Výdaje přeúčtované jiné osobě

Populárním způsobem „očisty“ je hodit špínu na někoho jiného. Známe to z mnoha kauz, kdy se každý snaží očistit své jméno často tím, že odpovědnost za vytýkaný prohřešek nese někdo jiný. Jak vám potvrdí každý účastník soudního řízení – ať už na té či oné straně – i soudci uplatňují podobnou „očistu“, jejich první zásadou je – zbavit se spisu – pro jakoukoli drobnost, a tím lidově řečeno přehodit horký brambor na jiného.

Přefakturace versus subdodávka

V obchodní praxi je velmi časté, že třeba hlavní dodavatel stavby nestíhá vše svépomocí a využívá řady tzv. subdodavatelů, kteří pro něj realizují část prací (typické zejména u velkých stavebně dopravních zakázek). To ovšem nespadá mezi zde probírané „výdaje přeúčtované jiné osobě“, hovorově běžně označované i jako „přefakturace nákladů“. Jednoduchým rozlišovacím znakem je zpravidla – zisk osoby přeúčtovávající výdaje. V případě subdodávek je zisk dotyčného subdodavatele přirozeně součástí jeho dodavatelské faktury, proč by to jinak dělal? Naproti tomu u přeúčtování alias přefakturace obvykle zisk přeúčtovávající osoby chybí, nejde o její vlastní podnikatelský výkon, ale pouze přenáší ekonomické břemeno nákladů za externí službu na osobu, pro kterou byla poskytnuta.

Příklad 1

Malá firma Kopáči, s.r.o. hloubí rýhy v zemi sloužící k uložení inženýrských sítí. Nyní získala obchodní zakázku od velké stavební firmy Hrady, a.s., která realizuje rodinný dům pro pana Movitého. Kvůli covidu ale mají Kopáči zaměstnance v karanténě, a proto využili místního živnostníka, OSVČ – pana Silného – který jim za výkopové práce vyfakturoval dohodnutou cenu 10 000 Kč. Pan Silný pracoval pro objednatele – firmu Kopáči, s.r.o. – prakticky vykonal její činnost namísto dočasně práce neschopných vlastních zaměstnanců. Obdobně jako by mzda těchto zaměstnanců byla vlastním nákladem tohoto s.r.o., je rovněž jejím nákladem také faktura za práci pana Silného 10 000 Kč. Na základě smlouvy o dílo uzavřené mezi zhotovitelem Kopáči, s.r.o. a objednatelem Hrady, a.s. pak prvně zmíněná firma výkopové práce – realizované panem Silným coby OSVČ – vyfakturovala jako vlastní službu akciové společnosti v ceně např. 15 000 Kč. Ke svým nákladům na tuto subdodávku – odměna 10 000 Kč za práci panu Silnému – si zcela přirozeně připočetla 5 000 Kč za svou režii zahrnující hlavně zisk.

Rovněž Hrady, a.s. (zhotovitel) má s panem Movitým (objednatel) uzavřenu smlouvu o dílo, kterým ale není jen vykopání oné rýhy v zemi, ale zhotovení celého domu v dohodnutém provedení.

V praxi jsou obvyklé dílčí fakturace za ucelené části budované stavby. Hrady, a.s. třeba vyúčtuje panu Movitému „přípravné zemní práce“ zahrnující vedle oné rýhy také výkop bagrem pro základovou desku, srovnání okolního terénu, vykácení překážejícího porostu apod. Přičemž do kalkulace ceny zahne i své vlastní náklady 15 000 Kč na zhotovení rýhy firmou Kopáči, s.r.o., resp. panem Silným, o kterém ale nemusí nic vědět, jde o interní záležitost s.r.o. Ani ona však nezůstane pouze u této částky a k subdodávce si opět zcela přirozeně připočítá další částku za svou režii zahrnující zejména zisk a bude tak po panu Movitém za tuto dílčí položku požadovat třeba rovnou 20 000 Kč.

Při výstavbě tzv. na klíč, tedy kompletních dodávek hotových staveb bývá dohodnuto, že se realizační stavební firma postará také o administrativní záležitosti, včetně jednání na stavebním a jiných úřadech. S čímž jsou spojeny správní poplatky, které ale nepředstavují vlastní náklady stavební firmy, protože jejich poplatníkem – který má přínos z daného správního úkonu, např. protože je mu dovoleno dům postavit. Pro zjednodušení však tyto poplatky úřadu zaplatí ze svého účtu firma Hrad, a.s., pro níž ovšem nejde o její vlastní náklady, a bude je návazně chtít uhradit po panu Movitém – bez navýšení ceny. V tomto případě mluvíme o přeúčtovaných výdajích.

Pouze daňově uznatelné výdaje mohou snížit základ daně z příjmů poplatníka

Tyto definuje § 24 odst. 1 ZDP jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Skupinu těchto jen obecně vymezených „šťastných“ výdajů rozšiřuje § 24 odst. 2 ZDP, podle kterého se jedná také o výdaje (náklady) uvedené v tomto speciálním ustanovení pod písmeny „a“ (odpisy hmotného majetku) až „zz“ (převod prostředků z garančního fondu do fondu zábrany škod). U nich není nezbytná souvislost se zdanitelnými příjmy poplatníka, jen spojitost s jeho podnikatelskou činností či nájmem, a splnit případné speciální podmínky uvedené v příslušném písmeni.

Naopak, i když určitý výdaj (náklad) splňuje obecnou podmínku účinnosti – je vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – ale je vyjmenován mezi neuznatelnými položkami v § 25 odst. 1 ZDP, pak kvůli tomuto speciálnímu ustanovení nemůže snížit základ daně. Těchto vyloučených výdajů je také docela hodně, od písmene „a“ (na pořízení hmotného majetku) až po „zq“ (mj. nezdanitelné bezúplatně přijaté služby).

A aby to bylo ještě pestřejší, existuje možnost vzájemného propojení obou speciálně vymezených druhů výdajů (nákladů). Původně (věcně) daňově neuznatelný výdaj podle speciálního ustanovení § 25 odst. 1 ZDP se totiž přeci jen může stát daňově účinným, a to na základě ještě speciálnějšího ustanovení z § 24 odst. 2 ZDP. Takovýmto „kouzelným proutkem“ proměňujícím nedaňové výdaje na daňové je § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP:

•    Daňově uznatelné jsou také … zc) „výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví,“

Příklad 2

Jak z nedaňového výdaje udělat daňově účinný

Finanční úřad provedl daňovou kontrolu firmy Stavby, a.s., která odhalila účetní chyby. Rozpracované stavby nebyly k datu účetní závěrky evidovány jako zásoby nedokončené výroby a tím byly neoprávněně vyšší účetní a návazně i daňové náklady. Výsledkem zjištění byla pokuta za porušení účetních předpisů, doměrek daně z příjmů a souvisejícího sankčního penále (za odhalení krácení daně berním úřadem) a úroku z prodlení (za logicky opožděnou úhradu tohoto nedoplatku). Na základě speciálního ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP jsou všechny tyto nesmluvní (veřejnoprávní) sankce – pokuta, penále a úrok z prodlení – daňově neuznatelné.

Firmě vede účetnictví a stará se o daně externí účetní, paní Lenka Zbrklá, s níž mají obchodní smlouvu nepojmenovaného typu ve smyslu § 1746 OZ o administrativních službách. A v jednom jejím článku se píše o tom, že paní účetní klientovi nahradí případnou škodu vzniklou kvůli zaviněným chybám v účetnictví a daních, které jsou v její kompetenci. K čemuž právě došlo.

Samotná doměřená daň sice není škodou firmy Stavby, a.s., ovšem s ní související účetní a daňové sankce finančního úřadu její škodou jsou. Proto jednatel firmy v souladu se zmíněnou smlouvou o administrativních službách požadoval po paní Zbrklé náhradu této škody, nesmluvních sankcí. S ohledem na její první vážnější prohřešek se nakonec dohodli pouze na náhradě 60 % těchto sankcí. Tato náhrada – přijatá ve stejném roce, kdy byly poplatníkovi vyměřeny sankce – od paní účetní je pro firmu zdanitelný příjem, díky němuž bude stejná výše původně nedaňových sankcí (tj. 60 %) pro Stavby, a.s. daňově účinným výdajem. A to na základě citovaného speciálního uznávacího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.

„Kouzelný“ § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP umí změnit nedaňový výdaj (náklad) na uznatelný pouze za podmínky, že související příjmy (výnosy) ovlivní účetní výsledek hospodaření – potažmo základ daně z příjmů – poplatníka ve stejném zdaňovacím období, kdy vznikl příslušný nedaňový výdaj (náklad), nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Ve výsledku obdobně to ale dopadne, i když se přeúčtovávaný příjem (výnos) opozdí a poplyne poplatníkovi až v dalším (dalších) zdaňovacích období po vzniku původně nedaňového výdaje. Tentokrát však původně nedaňové výdaje (náklady) zůstanou daňově neuznatelné, ale příslušný příjem, který je sanuje, bude vyloučen ze zdanění, resp. ze základu daně dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.:

•    „(4) Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují … e) částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2 (poznámka: jde o fyzické osoby, zejména OSVČ a pronajímatele), kteří nevedou účetnictví,“

Pokud by tedy ve výše uvedeném příkladě správce daně vyměřil sankce v prosinci 2021 a externí účetní je firmě nahradila až v lednu 2022 (u účetní jednotky je stěžejní vznik výnosové pohledávky), zůstaly by sankce daňovým výdajem (nákladem) firmy za rok 2021 a jejich náhrada by se vyloučila ze základu daně za rok 2022.

Obecně platí v souladu s § 36 odst. 1 až 5 ZDPH, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

Základ daně zahrnuje mimo jiné také vedlejší výdaje (balení, přeprava, pojištění, provize atd.) účtované osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, a při poskytnutí služby i materiál s ní přímo související. Což je případ většiny tzv. subdodávek, které pro hlavního dodavatele vykonali jeho smluvní partneři (subdodavatelé), a jejichž ceny přirozeně zahrne do své faktury pro konečného zákazníka. Takže jde-li o plátce a zdanitelného plnění, tak do základu daně započítá i úplaty za dílčí subdodávky podílející se na jeho vlastním plnění, které nebude zákazníkovi přeúčtovávat samostatně bez daně.

Typicky jde o přepravu zboží, kterou pro jeho prodejce A vykonává smluvní přepravce B. Jsou-li obě firmy plátci a přeprava zboží probíhá v Česku, pak dopravce fakturuje svou cenu za přepravní službu se základní sazbou DPH. Prodejce zboží A tyto vedlejší výdaje – přepravné – zahrne do základu daně za hlavní plnění, kterým je dodání zboží, přičemž o sazbě DPH z celkové úplaty za toto jednolité zdanitelné plnění rozhoduje druh dodávaného zboží. Půjde-li např. o knihy podléhající druhé snížené sazbě DPH 10 % (Příloha č. 3a k ZDPH), bude touto sazbou zdaněn celý základ daně, tedy včetně ceny přepravy knih k zákazníkovi přepravcem B.

Přeúčtování neboli přefakturaci bez daně umožňuje speciální § 36 odst. 13 ZDPH

•    „Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“

Což navazuje na článek 79 Směrnice o DPH, který stanovuje, že základ daně nezahrnuje mimo jiné ani částky, které osoba povinná k dani obdržela od pořizovatele nebo od příjemce na úhradu výdajů zaplacených jejich jménem a na jejich účet, o kterých účtuje jako o průběžných položkách. Osoba povinná k dani musí prokázat skutečnou výši těchto výdajů a nesmí si odpočíst daň, která byla u těchto plnění uplatněna. Podmínkou je tedy zejména jednání tzv. jménem a na účet jiné osoby (zákazníka), což je z právního hlediska podstatou například mandátní smlouvy, která ovšem v běžné praxi „přeúčtování bez DPH“ není naplněna...

K této problematice před časem zveřejnila „bezpečnou“ metodickou informaci Finanční správa ČR, je dostupná na webu – http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/zaklad-dane/informace-k-36-odst-11-677 Jedná se o velmi vstřícnou metodiku, která jde poněkud nad rámec českého zákona o DPH i zmíněné unijní směrnice, když přehlíží podmínku jednání „jménem jiné osoby“. Cílem totiž bylo v tomto směru usnadnit pronajímatelům staveb a bytů administrativu spojenou s DPH vůči nájemcům zejména z řad neplátců. Konkrétně metodická pomůcka uvádí mimo jiné také…

•    „V případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „plnění související s nájmem“), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 13 ZDPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek.

•    Jestliže pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťovaná plnění související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění, částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 13 ZDPH.

•    Pokud přijaté a uhrazené částky za plnění související s nájmem jsou pro pronajímatele výnosem nebo příjmem a nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, jedná se o „přeprodej“ nakoupené služby nebo zboží, u kterého pronajímatel uplatní daň na výstupu a zároveň při pořízení plnění může nárokovat odpočet daně za podmínek stanovených v § 72 a dalších zákona o DPH …“.

Výjimka spočívající v tzv. přefakturace bez uplatnění DPH dle § 36 odst. 13 ZDPH je v praxi výhodná zpravidla pouze když je konečným příjemcem předmětného plnění neplátce DPH, který nemá nárok na odpočet DPH na vstupu. Neboť jinak bývá výhodnější, aby si všichni plátci postupně v řadě za sebou nárokovali DPH na vstupu, protože pak nákladově ponesou pouze cenu předmětného plnění v úrovni bez DPH.

Návod na účtování přeúčtování /přefakturaci nákladů

uvádí bod 3.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy:

„Pokud ve vyúčtováních za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (například soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto:

a)  zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,

b)  nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování, zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5,

c)  u účetních jednotek, které poskytují služby, se v nákladech v účtové třídě 5 zaúčtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se zaúčtují v účtové třídě 6.“

Ing. Martin Děrgel