Výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti

1.  Právní minimum

Pojmy – mateřská a dceřiná společnost – se v praxi běžně používají a každý více méně tuší, co vyjadřují – jistou kvalifikovanou právní a ekonomickou provázanost a z ní odvozenou závislost „dcery“ na pokynech její „matky“. Méně jasno bývá ohledně konkrétních podmínek, kdy o takový vztah ještě nejde a odkdy ano. Přičemž poněkud odlišná kriteria stanoví obchodní právo, účetní a daňové předpisy. Nejde o samoúčelné pojmy, s těmito legislativními zkratkami jsou spojena určitá ekonomická, právní, daňová i účetní specifika. Obchodněprávně je stěžejní Díl 9 ZOK „Podnikatelská uskupení“ (§ 71 až § 91), kde najdeme i definice obou typů firem spadajících mezi „obchodních korporací“, které zahrnují kromě obchodních společností (v.o.s., k.s., s.r.o., a.s., evropská společnost, evropské hospodářské zájmové sdružení) také družstva (družstvo a evropská družstevní společnost).

•    „Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a 

•    je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.“

Je zjevné, že tímto jsme pouze v půli cesty, neboť ještě nemáme jasno ohledně použitých dvou nových termínů – ovládající versus ovládaná osoba – z nichž nás budou zajímat pouze obchodní korporace.

Ovládající osobou je osoba, která může v jiné (ovládané) obchodní korporaci přímo či nepřímo (tedy prostřednictvím další osoby nebo více osob) uplatňovat rozhodující vliv. Ovládající osobou je zejména:

a)  většinový společník (s většinou hlasů), pokud neexistuje jiná ovládající osoba určena podle písmen c) až e),

b)  řídící osoba realizující jednotné řízení za účelem koordinace prosazování svých zájmů v takto podrobené řízené osobě, s níž tvoří tzv. koncern, pokud neexistuje jiná ovládající osoba určena podle písmen c) až e),

c)  osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu členů statutárního nebo kontrolního orgánu,

d)  osoba (nebo osoby jednající ve shodě) nakládající s podílem na hlasovacích právech alespoň 40 % všech hlasů, ledaže stejným či vyšším podílem nakládá jiná osoba (nebo jiné osoby jednající ve shodě),

e)  osoba (osoby jednající ve shodě), která získá podíl na hlasovacích právech alespoň 30 % všech hlasů, jenž byl na posledních 3 jednáních nejvyššího orgánu více než polovinou hlasovacích práv přítomných osob.

„Jednání ve shodě“ vymezuje § 78 ZOK, přičemž se má za to (není-li prokázán opak), že jde např. o:

•    právnickou osobu a člena (členy) jejího statutárního nebo kontrolního orgánu,

•    ovládající osoba a jí ovládané osoby,

•    s.r.o. a její společníci nebo pouze její společníci.

Příklad

Matka versus dcera v právním pojetí

A+B, s.r.o. má dva společníky. Prvním je akciová společnost A držící 80 % podílu na zmíněném s.r.o., čemuž v souladu se společenskou smlouvou odpovídá také 80 % hlasů plynoucích z této účasti. Díky tomu je A, a.s. většinovým společníkem, a proto současně rovněž ovládající osobou, a tudíž mateřskou obchodní korporací.

Druhý společník A+B, s.r.o. je pan Bedřich Bubák s podílem 20 %, čemuž odpovídá 20 % hlasů. Jelikož společníci s.r.o. se a priori považují za osoby jednající ve shodě (není-li prokázán opak), je i pan Bubák osobou ovládající, není ovšem mateřskou obchodní korporací, logicky, není totiž obchodní společností ani družstvem.

•    Z praktického hlediska je třeba mít na paměti, že nemusí vždy postačovat údaj pouze o výši podílu toho kterého společníka, který má v obchodní korporaci, ale zejména jaký je jeho podíl na hlasovacích právech. Obvykle sice oba poměrové ukazatele splývají, ovšem nemusí tomu tak být vždy, záleží na dohodě společníků.

•    Známější „podíl“ představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v nejrozšířenější právní formě obchodní korporace – s.r.o. – je jeho vklad do základního kapitálu. Přičemž pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 ZOK výše podílu určena podle poměru vkladu dotyčného společníka připadajícího na příslušný podíl k výši celkového základního kapitálu dané společnosti. Výše podílu má pro společníka stěžejní ekonomický význam, podle něj se totiž návazně určuje například výše jeho podílu na zisku nebo vypořádacího podílu anebo podílu na likvidačním zůstatku, což ale opět může změnit (a tedy pravidla zkomplikovat) společenská smlouva.

•    Poněkud odlišný právní význam má hlasovací právo společníků na valné hromadě (členské schůzi), které se odvíjí od počtu jejich hlasů. Například opět pro účely s.r.o. je základním pravidlem § 169 odst. 2 ZOK, že za každou 1 Kč vkladu má společník 1 hlas. Ovšem toto základní pravidlo mohou společníci zase změnit v rámci společenské smlouvy. Podíl na hlasovacích právech je přitom určující nejen logicky pro váhu (vliv) na rozhodování valné hromady (členské schůze), ale rovněž z hlediska účetního a daňového, jak si dále upřesníme.

Příklad

Hrátky společníku s podíly a hlasy

ABC, s.r.o. založily tři osoby – A, B a C – peněžitými vklady jednotlivě ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Celkový základní kapitál firmy tedy činí 100 000 Kč, na kterém se společníci podílejí z 50, 30 a 20 %.

•    Zpravidla ve stejném poměru jednotlivých vkladů na základním kapitálu – 50 %, 30 % a 20 % – bývají mezi společníky rozděleny také jejich podíly v s.r.o. Tak tomu ale není v ABC, s.r.o., kde se společníci dohodli na stejných podílech ve výši á 1/­3, což uvedli rovněž do společenské smlouvy. Proto se ohledně výše jejich podílů neuplatní obecné pravidlo ZOK – v poměru jejich vkladů – ale speciální řešení shodnuté ve společenské smlouvě. Prakticky řečeno se tak každý ze společníků může těšit na např. stejnou část (jednu třetinu) podílu na zisku apod.

•    Těmto hodně kreativním společníkům nevyhovovalo ani další obecné pravidlo ZOK týkající se počtu jejich hlasů. Podle něj by s ohledem na jednotlivé výše vkladů společníci měli tyto počty hlasů: 50 000, 30 000 a 20 000, respektive v jejich poměrném vyjádření 50 %, 30 % a 20 %. Sice se dohodli na tom, že ponechají vazbu na výši vkladu, ale pro zjednodušení počítání hlasů je zredukovali o tři řády, neboli jeden hlas bude připadat na každý 1 000 Kč vkladu společníka v ABC, s.r.o. Čímž stejnoměrně klesnou počty hlasů všech společníků na následující konečný stav: A má 50 hlasů, B 30 hlasů a C má 20 hlasů. Tato interní právní úprava ovšem logicky neměla vliv na poměrné vyjádření hlasovacích práv jednotlivých společníků, které činí – 50 %, 30 % a 20 %.

2.  Daně z příjmů

Před vstupem ČR do EU bychom v ZDP pojmy „mateřská a dceřiná společnost“ hledali marně. Pouze v § 23 odst. 7 se hovořilo o tzv. spojených osobách, kam pochopitelně zpravidla patří i tyto subjekty. Ustanovení o spojených osobách máme v ZDP i dnes, ovšem v souvislosti se vstupem ČR do EU se v návaznosti na příslušné unijní předpisy do tohoto zákona dostaly výslovně rovněž pojmy – mateřská společnost a dceřiná společnost.

Stěžejní byla Směrnice Rady 2011/­96/­EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Cílem bylo osvobodit dividendy (rozdělování zisku) dceřiné společnosti vyplácených její mateřské společnosti od srážkové daně a zamezení dvojímu zdanění těchto příjmů u „matky“ v jiném státě EU. Důvodem této velké daňové výhody je, že seskupování společností různých států EU mohou být nezbytná k vytvoření řádné fungujícího vnitřního trhu. Je totiž jasné, že efektivní volné propojování firem by bylo omezeno zdaněním zisků převáděných v rámci nadnárodní skupiny jednotlivými členskými státy.

Směrnice EU proto nařídila členským státům zajistit daňově neutrální podmínky. A to osvobozením zisků plynoucích mateřské společnosti z jejího podílu na dceřiné společnosti u obou subjektů od daně, nebo lze alternativně tyto zisky zdanit, ale současně musí být umožněno započtení sražené daně u mateřské společnosti.

Česká republika zvolila jednodušší variantu plného osvobození rozdělovaných zisků, přičemž ve vazbě na Směrnici EU definuje § 19 odst. 3 ZDP vztah mateřská versus dceřiná společnost aktuálně následovně:

•    právní forma podle zmíněné Směrnice EU (u nás jde o a.s., s.r.o. a družstvo, resp. v případě matky dále o svěřenský fond, rodinnou fundaci, obci, jejich svazek, kraj a Českou republiku),

•    daňová rezidence: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,

•    subjekt podléhá dani určené Směrnicí EU (v ČR se jedná o daň z příjmů právnických osob) a

•    kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má aspoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně).

Příklad

Dodatečné splnění podmínky délky držby akcií

A, s.r.o. založila v lednu 2026 firmu B, a.s., kde byla jediným společníkem (akcionářem). V červnu 2026 A, s.r.o. – v té době ještě nenaplnila časový test 12 měsíční nepřetržité držby podílu na B, a.s. – využila nabídky strategického německého investora C, GmbH, kterému prodala 90 % akcií B, a.s. Jestli při tomto prodeji bude moci využít daňových výhod mateřské společnosti – k čemuž se dostaneme za chvíli – záleží na tom, zda podmínku minimálně 10 % držby akcií B, a.s. po dobu alespoň 12 měsíců nepřetržitě firma A, s.r.o. splní dodatečně:

•    pokud ano, tedy oněch zbývajících limitních 10 % akcií B, a.s. si nechá nejméně do ledna 2027, bude A, s.r.o. v postavení mateřské společnosti od počátku, takže její daňová výhoda se bude týkat jak prodeje prvního balíku 90 % akcií B, a.s., tak i zbylých 10 % (jestliže proběhne najednou a nikoli po částech),

•    když uvedenou časovou podmínku nesplní ani dodatečně, není v postavení mateřské společnosti, takže nemůže uplatnit daňovou výhodu při prodeje prvního balíku 90 % akcií B, a.s., ani u zbylých akcií.

Avizovanou daňovou výhodou je osvobození příjmů mateřské společnosti z prodeje (převodu) podílu v její dceřiné společnosti. Najdeme ji v § 19 odst. 1 ZDP, vedle dalších obdobných osvobození kapitálových příjmů mateřské společnosti, které jí plynou od její dceřiné společnosti z titulu podílů na zisku (dividend) a ze snížení základního kapitálu dceřiné společnosti (v rozsahu, v němž byl zvýšen z jejího zisku).

Obdobné daňové výhody – osvobození od daně – se kapitálově provázaným obchodním korporacím dostalo také u úroků z úvěrů, zápůjček a dluhopisů, a licenčních poplatků. Jenže…

Jak známo, daně jsou ale spíše politikou „biče nežli cukru“, takže si nebudeme zastírat, že mateřské a dceřiné společnosti mají v daních z příjmů i četné nevýhody. Nejznámější a v praxi nejobávanější se zajisté týká převodních cen. Je totiž nasnadě, že vzájemně kapitálově, personálně či jinak propojené subjekty se mohou snadno i ryze účelově domluvit na ceně zboží a služeb mezi sebou. Proč by to dělali? Pro reálný ekonomický prospěch celku, zejména úsporou na dani. Například pokud mateřská společnost sídlí v „daňovém ráji“, zatímco její dceřiné společnosti (výrobní závody, prodejny...) ve státech s vysokým zdaněním, bude „daňově optimální“, aby se zisky kumulovaly u „matky“, zatímco „dcery“ budou podle oficiálních účetních výsledků ztrátové. Toho lze docílit třeba tím, že jim „matka“ poskytne za přemrštěnou úplatu nějakou službu nehmotné povahy, typicky ekonomické poradenství nebo licenci (kdo si myslíte, že je vlastníkem loga „české“ automobilky Škoda?). Jde o širší daňové téma „ceny obvyklé“ mezi pojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP, které jsme řešili v jiném hesle.

Nás ale bude zajímat hlavně nemilý důsledek oněch daňových výhod „matky“ z osvobození podílů na zisku od „dcery“ i z převodu jejich podílů. Mít příjmy osvobozené od daně je jistě příjemné, leč jako v životě je i v daních zpravidla výhoda spojena i s nevýhodou. Nejinak je tomu i zde. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené. Pokud tedy mateřská společnost (holdingového typu) má pouze příjmy z podílů na zisku od svých dceřiných společností a žádné jiné, pak sice bude mít výhradně příjmy osvobozené od daně, ovšem současně nebude moci uplatnit do daňových výdajů (nákladů) ani korunu svých výloh. Všechny své výdaje (náklady) totiž vynaložila pouze na dosažení příjmů osvobozených od daně – buď z podílů na zisku, nebo z převodu (prodeje) podílu. Kdyby tato „matka“ měla i jiné – zdanitelné – příjmy, musela by nějak rozklíčovat a rozdělit všechny související výdaje (náklady) na daňově uznatelné (související se zdanitelnými příjmy) a daňově neúčinné (související s osvobozenými příjmy).

Protože se ale legislativcům a posléze zákonodárcům patrně zdál takto obecně platný nastolený daňový režim málo zjevný, doplnili do § 25 odst. 1 ZDP samostatné písmeno zk), podle kterého se považují výslovně za daňově neúčinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Přičemž je daňový režim dále nehezky komplikován tím, že toto ustanovení rozlišuje přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů, pro které platí poněkud odlišná daňová pravidla. Přímé náklady jsou například náklady mateřské společnosti z titulu poměrné části mzdy a cestovních náhrad jejího zaměstnance vztahující se k jeho účasti na valné hromadě dceřiné společnosti schvalující pro ni podíl na zisku. Tajuplnější a jen obtížně vyčíslitelné jsou nepřímé (režijní) náklady mateřské společnosti „utopené“ třeba v odpisech jejího auta, kterým onen zaměstnanec jen na valnou hromadu, a jím takto spotřebovaném palivu, v poměrné části mzdy a pojistného účetní, která o podílu na zisku účtovala, i v odpisech jejího počítače a jím spotřebované elektřině. Náročnosti a neurčitosti přesného zjištění takovýchto nepřímých nákladů spojených s držbou podílu v dceřiné společnosti si byli evidentně vědomi i tvůrci této legislativní komplikace. A na pomoc daňařům mateřských společností do zákona vepsali záchranu v podobě jejich paušální částky ve výši 5 % přijatých podílů na zisku.

•    „Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.“

Dodejme, že o daňově neuznané náklady – ale jen o ty přímo spojené s držbou podílu v „dceři“ – může „matka“ zvýšit nabývací cenu svého podílu podle § 24 odst. 7 ZDP. Což je většinou zbytečné, jelikož nabývací cenu lze daňově uplatnit zejména při prodeji podílu, který je ale osvobozen od daně, proto u něj nelze uznat žádné související výdaje. Zvýšení nabývací ceny podílu může být „matce“ příznivě snížit zdanitelné příjmy z jejího vypořádacího podílu při zániku účasti v dceřiné společnosti a u podílu na likvidačním zůstatku.

Příklad

Neuznané náklady závisí na výši podílu na zisku

Mateřská společnost v roce 2025 obdržela od dceřiné společnosti 1 milion Kč podílu na zisku, o kterém účtovala na MD 378 /­ D 668. Protože jde o příjem osvobozený od daně, tak účetní výnos mateřská společnost vyloučí ze základu daně, a to na řádku 110 daňového přiznání. Kde také ale naopak na řádku 40 zvýší základ daně o 50 000 Kč (5 % z 1 milionu) za nedaňové nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Ledaže je schopna hodnověrně prokázat, že skutečné náklady byly nižší, což se jí v praxi nejspíše nepodaří… A samozřejmě ze základu daně za rok 2025 musí stejným způsobem dále ještě vyloučit všechny přímé náklady související s držbou jejího podílu v dceřiné společnosti – tyto nejsou nijak paušálně shora limitovány.

Zákonný strop nepřímých (paušálních) nákladů se odvozuje od přijatých podílů na zisku, takže pokud jich mateřská společnost v roce 2026 neobdrží ani korunu, bude nula i 5 % z toho coby strop nepřímých nákladů. Naproti tomu přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti zůstávají i tak daňově neuznatelné.

Nelze popřít, že s nedaněným příjmem podílu na zisku je u „matky“ spojena řada přímých i nepřímých (režijních) výdajů, resp. nákladů. Složitější jsou ty druhé, které v praxi nebývají zjevné a je náročné je přiřadit… Např. mzdové (osobní) náklady za čas manažera, ekonoma, právníka, účetního „matky“ věnovaný správě podílů v „dcerách“, amortizace počítače, SW, spotřeba energií, nájemné firemních prostor, externí poradenství... Jejich společnou nepříjemností je, že se obtížně zjišťují, náročně kalkulují a bývá sporné jejich poměrové započítání atd. § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP je „nápomocen“ pouze ohledně jednoho druhu těchto přímých výdajů (nákladů):

• „Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí.“

Kde je důležité si uvědomit, že úroky jsou a priori daňově vyloučeny nejen po celou dobu držby podílu, ale i dále, kdy jej drží „spojená osoba“ (§ 23 odst. 7 ZDP). Jedná se však o vyvratitelnou domněnku, takže pokud poplatník – např. příjemce úvěru – prokáže, že úvěr s držbou, resp. pořízením podílu nesouvisí, nebudou dlužné úroky z úvěru posuzovány podle tohoto ustanovení jako nedaňové přímé výdaje související s držbou podílu.

Další příklady uvádí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D – 59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP; vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022 (stručný výběr):

1.  Za přímé výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti se považují výdaje výlučně související s výkonem práva společníka (akcionáře), které jsou držbě konkrétního podílu přímo přiřaditelné, zejména:

a)  cestovní výdaje, výdaje na pracovní volno příslušných zaměstnanců, odměna osoby zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto výdaje (náklady) se považují za přímé jen v případě, že se vztahují pouze k valné hromadě dceřiné společnosti nebo k účasti zaměstnanců či zmocněnců na jednání jejich orgánů,

b)  správní poplatky za vedení majetkového účtu, poplatek za služby archivní, informační a obchodní,

c)  odměny organizátorovi regulovaného trhu s investičními nástroji, znalcům, obchodníkům s cennými papíry, inzerce, poplatky centrálnímu depozitáři atd., pokud tyto výdaje souvisejí s nabídkou převzetí.

2.  Za nepřímé výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti se považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti související s výkonem práv společníka (akcionáře), které souvisí jednak s držbou podílu a jednak i s ostatními činnosti mateřské společnosti, a to zejména:

a)  poměrná část výdajů vyjmenovaným výše v bodě 1 písm. a) v rozsahu jejich poměrné části připadající na účast na valné hromadě dceřiné společnosti nebo zaměstnanců/­zmocněnců na jednání jejich orgánů;

b)  výdaje na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti,

c)  výdaje na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledků činnosti a stavu majetku dceřiné spol.,

d)  výdaje na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobou a dceřinou společností.

Zájemcům o bližší vhled lze doporučit rozhodnutí o kasační stížnosti Nejvyššího správního soudu č.j. 3 Afs 170/­2019, www.nssoud.cz. Firma prohrála… a s ní prakticky všechny „matky“ potýkající se v praxi touto téměř nereálnou „kvadraturou kruhu“. Soud mj. uvedl, že přesné prokázání výše vylučovaných režijních nákladů je složité a mnohdy až nereálné a klade vysoké nároky na přesné zdokladování a rozklíčování dílčích nákladů…

3.  DPH

Z pohledu DPH nejsou případné účelové cenové dohody mezi mateřskou a dceřinou společností, resp. obecněji mezi spojenými osobami tak významné jako u příjmovky. Samozřejmě i tato daň se až na malé výjimky stanoví ze sjednané ceny (úplaty), ovšem v principu nesou její ekonomické břemeno hlavně koneční spotřebitelé (neplátci), zatímco firmami – které jsou převážně registrovány jako plátci – tato nepřímá daň jen protéká. Takže i kdyby mateřská společnost (plátce) účtovala dceřiné firmě čistě účelově cenu za uskutečněné zdanitelné plnění vyšší (nižší), než jiným nezávislým odběratelům, nemělo by to žádný dopad na státní kasu. Tomu odpovídající vyšší (nižší) DPH na výstupu by si totiž tak jako tak nárokovala zmíněná dceřiná společnost (plátce) k odpočtu DPH na vstupu. Podvody na DPH se totiž realizují obvykle zcela jinými praktikami, a to nejčastěji formou tzv. řetězových (kolotočových) prodejů, kdy jeden z řady prodejců („bílý kůň“) záměrně neodvede daň na výstupu.

Nicméně pokud by dceřiná společnost – coby příjemce zdanitelného plnění od mateřské společnosti (plátce) – nebyla plátcem DPH, pak by účelově dohodnutá nižší prodejní cena měla reálný nepříznivý dopad na veřejné rozpočty. Podobně avšak složitěji by mohlo docházet k záměrnému krácení povinnosti na DPH rovněž v dalších případech. Například když dceřiná společnost sice je plátcem DPH, ale protože uskutečňuje také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má pouze částečný (krácený) narok na odpočet DPH ze zdanitelného plnění přijatého od mateřské společnosti. Nebo naopak když musí krátit nárok na odpočet daně „matka“, pak by si účelovým navýšením ceny za své zdanitelné plnění poskytnuté dceřiné společnosti (plátce) mohla uměle navyšovat tzv. krátící koeficient a tím odpočet DPH na vstupu; přičemž DPH z „přifouknutého“ zdanitelného plnění by si „dcera“ plně nárokovala k odpočtu daně apod. Na takovéto cenové spekulace mezi mateřskou a dceřinou společností, resp. obecněji mezi „spojenými osobami“ proto pamatuje § 36a ZDPH o povinné „ceně obvyklé“ u obchodů „spojených osob“, které jsou ale vymezeny jinak než pro účely daní z příjmů.

Příklad

DPH u úplatných plnění pro „spojené osoby“

Mateřská společnost A se zabývá pouze pronájmem bytů fyzickým osobám k bydlení – což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet DPH. Proto nemůže být plátcem DPH, a i kdyby se jim nakrásně stala – například protože uskutečňuje také další plnění s nárokem na odpočet – tak by stejně neměla nárok na odpočet daně na vstupu související s těmito osvobozenými pronájmy, například u oprav pronajímaných prostor.

Stavební firma B je plátcem DPH a také 100 % dceřinou společností firmy A. Mezi těmito „spojenými osobami“ bylo dohodnuto provedení opravy nebo rekonstrukce koupelny v jednom z bytů pronajímaných mateřskou společností, a to za smluvní cenu 50 000 Kč bez DPH. Přičemž obvyklá cena takovéto zakázky firmy B pro jinou „nespojenou osobu“ by byla 150 000 Kč bez daně. Pokud by dodavatel B standardně přiznával DPH na výstupu z účelově snížené sjednané ceny 50 000 Kč, došlo by samozřejmě k poškození daňových zájmů České republiky. Čemuž brání § 36a ZDPH, podle kterého musí dceřiná společnost B přiznat DPH na výstupu nikoli ze sjednané ceny 50 000 Kč, ale z vyšší ceny obvyklé 150 000 Kč, tak jako by odběratelem byla nespojená osoba.

Převod podílu v obchodní korporaci se považuje za poskytnutí služby, která je předmětem DPH, ale coby „finanční činnost“, je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně dle § 54 odst. 1 písm. a) ZDPH. Takže si prodávající plátce nemůže nárokovat odpočet DPH u souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců, např. konzultace s advokátem, finančním, účetním či daňovým poradcem. A pokud souvisí také s jinou (zdanitelnou) činností plátce, může uplatnit částečný odpočet DPH v krácené výši ve smyslu § 76 ZDPH.

Přičemž ale z rozhodnutí Soudního dvora EU – např. C-155/­94, C-77/­01 a C-29/­08 – vyplývá, že nejde-li o obchodníka s cennými papíry (a některé další ale spíše výjimečné případy), pak prodej cenných papírů – obecně rovněž jiných podílů ve firmách, než akcií – není vůbec předmětem DPH. Proč? Jednoduše proto, že jde obvykle o činnost, jakou uskutečňuje také soukromý „nepodnikající“ investor a nejde tedy o ekonomickou činnost, kterou pro účely DPH vymezuje § 5 odst. 3 ZDPH jako samostatnou činnost obchodníků apod. Jde totiž jen o tzv. prostou správu svého majetku, která sama o sobě obvykle není předmětem DPH. Ve zmíněných a dalších judikátech se lze případně dočíst, za jakých podmínek a okolností je možno převod podílů v obchodních korporacích považovat za součást ekonomické činnosti podléhající DPH, kdy jde ad výše o plnění osvobozené…

4.  Účetnictví

V účetním pojetí se přímo nepracuje s pojmy mateřská a dceřiná společnost, ale s obdobnými termíny:

•    ovládající versus ovládaná osoba, kde se přebírá obchodně-právní obsah nastíněný výše,

•    podstatný vliv, který definuje § 22 odst. 5 ZÚ:

–   „… významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.“

>   Výluka týkající se rozhodujícího vlivu nás vrací do sféry ovládajících osob. Jak jsme výše uvedli, ovládající osobou je osoba, která může přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv.

>   Společným vlivem se rozumí, když osoba spolu s další osobou (více osobami) ovládají jinou osobu, a osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.

V obecném a velmi širokém pojetí může být právním či faktickým důvodem ovládání určité obchodní korporace celá řada nejrůznějších nástrojů. Nejčastěji a nejpřirozeněji se zajisté jedná o majetkový podíl v dané firmě, nicméně významný vliv alternativně zajistí rovněž držba značné hodnoty jejich dluhopisů nebo jiných dluhových titulů, ať už z vlastních obchodních aktivit nebo odkoupených pohledávek jejich věřitelů. A určitě nejen ve filmech existují i nelegální praktiky ovládání například prostřednictvím kompromitujících materiálů na společníky vyhlídnuté společnosti, které je usvědčují z manželské nevěry, z dotačních a jiných podvodů, apod.

Pokud je podíl v obchodní korporaci nabyt se záměrem držby déle než 1 rok, představuje dlouhodobý finanční majetek, který se v souladu s § 8 odst. 1, Přílohami č. 1 a č. 4 VÚ zaúčtuje do aktiv jako položka:

•    B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, a to v rámci účtové skupiny 06, z historicky daných příčin obvykle na syntetický účet 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,

•    B.III.3. Podíly – podstatný vliv, v rámci účtové skupiny 06, obvykle stejně nazvaný účet 062,

•    B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, a to v rámci účtové skupiny 06, kde je v praxi zpravidla zvolen syntetický účet 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly.

Není-li naplněna časová podmínka dlouhodobosti, pak se jedná účetně o krátkodobý finanční majetek, u něhož se podle § 12, Přílohami č. 1 a č. 4 VÚ rozlišují pouze dva druhy aktiv, a to konkrétně účetní položka:

•    C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, a to v rámci účtové skupiny 25, v praxi bývá například využit dosud volný syntetický účet 254 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,

•    C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek, a to opět v rámci účtové skupiny 25, kde se v praxi i nadále ještě podrobněji rozlišují formou dvou samostatných syntetických účtů: 251 – Majetkové cenné papíry a podíly k obchodování, 257 – Ostatní cenné papíry a podíly.

Příklad

Nejasné účetní zařazení minoritních podílů v s.r.o.

•    ABC, s.r.o. založily tři osoby – A, B a C – jejichž podíly aktuálně odpovídají poměru hlasovacích práv těchto společníků a činí: 60 %, 30 % a 10 %. Na jaké účty by měli tito společníci zaúčtovat své podíly v s.r.o.?

•    Jasná je situace ohledně A, který je se svou většinou hlasů 60 % v roli většinového společníka patřícího mezi ovládající osoby, a proto bude o podílu účtovat na účtu 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba.

•    Většina účetních přisoudí podílu společníka B podstatný vliv a tedy účet 062, neboť není rozhodující a současně je s ním spojeno nejméně 20 % hlasovacích práv, zatímco podíl společníka C asi zařadí na účet 063.

•    Ovšem právní oporu bychom našli také pro alternativní účetní přístup k minoritním společníkům B a C. Jak jsme uvedli, není-li prokázán opak, pak se společníci s.r.o. a priori považují za „osoby jednající ve shodě“. A jelikož takto společně nakládají dohromady se všemi hlasy ABC, s.r.o. (stačí i 40 %), má se na základě právní domněnky za to, že jsou osobami ovládajícími. Pročež by o podílech měli všichni tři účtovat na účtu 063 Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba. Což je ale v praxi výjimečné, jelikož účetní není schopen jednoznačně posoudit právní domněnku – „má se za to…“. Obvykle se účetní řídí bezpečným a jednoznačným objektivním kritériem, kterým je aktuální stav výše podílu, resp. hlasovacích práv společníka (člena) podle obchodního rejstříku.

Významným účetním specifikem cenných papírů představujících účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem – potažmo tedy podílů dceřiné společnosti u její mateřské společnosti – je, že se neoceňují reálnou hodnotou podle § 24 odst. 2 písm. b), § 27 odst. 1 písm. a) ZÚ. Jde hlavně o akcie, výjimečně „zatímní listy“, které dočasně nahrazují ještě nesplacené akcie (§ 285 ZOK) a případně tzv. kmenové listy k podílům v s.r.o. (§ 137 a § 138 ZOK). Pokud se o změně reálné hodnoty účtuje, pak v souladu s § 51 odst. 1 a 2 VÚ:

•    Jako o finančním nákladu (výnosu), obvykle na účet 564 „Náklady z přecenění cenných papírů“, resp. 664 „Výnosy z přecenění cenných papírů“ – a to u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu.

•    Prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41, např. na účet 414 „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů“ – u ostatních (realizovatelných) cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou; pouze při trvalém snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, se účtuje do finančních nákladů.

Zmíněné podíly vyloučené z oceňování reálnou hodnotou – představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem – může účetní jednotka účetně ocenit, respektive přecenit tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou. Jde o dobrovolnou možnost aktualizace účetního ocenění těchto podílů (akcií). Použije-li ovšem účetní jednotka takovýto způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takovýchto podílů. Prakticky se jedná o oddělené sledování rozdílu pořizovací ceny podílu a jemu odpovídající aktuální poměrné části vlastního kapitálu dotčené obchodní korporace, který je (dočasně) zachycený na rozvahovém účtu v účtové skupině 41, zpravidla se jedná o účet 414 „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů“ (§ 51 odst. 3 VÚ).

Od roku 2016 se účetní ocenění reálnou hodnotou ani ekvivalencí netýká mikro účetních jednotek (nepřekračují alespoň dvě z hraničních hodnot: aktiva 9 milionů Kč, roční obrat 18 milionů Kč a průměrně 10 zaměstnanců), s výjimkou obchodníků s cennými papíry, platebních institucí, investičních společností a fondů.

Na rozdíl od restriktivního daňového posouzení se v účetnictví speciálně neřeší náklady – přímé nebo nepřímé – související s držbou podílu „matky“ v „dceři“. Nicméně v souladu s ČÚS č. 001, bodem 2.2.1., písm. f) by měla být pokud možno daňovým požadavkům přizpůsobeno zpodrobňující účetní analytické členění účtů.