Výdaje v ZDP a výdaje v účetnictví

Výdaje v ZDP a
výdaje v účetnictví

Ing. Dalimila Mirčevská

Příspěvek se zabývá problematikou daňově uznatelných výdajů, které souvisí s majetkem zahrnutým v obchodním majetku podnikatele, ať již fyzické tak i právnické osoby. Dotýká se různých transakcí s majetkem včetně finančního majetku a pohledávek, a jejich dopadem na daň z příjmů. Jde například o pořízení, prodej, likvidaci, technické zhodnocení a opravy majetku. Příspěvek řeší i případy tvorby rezerv a opravných položek k majetku. Zabývá se finančním leasingem, zápůjčkami a úvěry. To vše řeší příspěvek z pohledu právního, daňového i účetního. Příspěvek je doplněn řadou příkladů.

Ocenění CP, podílů, derivátů a pohledávek určených k obchodování s dopadem na základ daně z příjmů

Problematika týkající se cenných papírů ať již majetkových nebo dluhových, podílů, derivátů apod. je široká a nelze ji plně pojmout v jednom příspěvku. Cílem tohoto příspěvku je si uvědomit, jak důležité je jejich zatřídění do správné kategorie, neboť s tím souvisí jak správnost zaúčtování, tak i stanovení základu daně z příjmů.

Cenné papíry a podíly a jejich ocenění

Základní členění cenných papírů je na:

– Majetkové cenné papíry

– Dluhové cenné papíry

Mezi majetkové cenné papíry například patří akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, apod. Tyto cenné papíry představují podíl na základním kapitálu obchodní společnosti.

Dluhovými cennými papíry mohou být např. směnky a dluhopisy. Jde o cenné papíry, které jsou založeny na úvěrovém vztahu mezi dlužníkem a věřitelem.

Další kritéria členění cenných papírů mohou například být jejich členění podle formy cenného papíru, podoby, zastupitelnosti, formy výnosu cenného papíru, záměru pořízení apod.

V případě řešení ocenění cenných papírů a podílů je důležité jejich správné zatřídění z účetního hlediska.

Z tohoto pohledu je základním kritériem v případě, že je bráno v úvahu časové hledisko, členění cenných papírů a podílů na dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek. Další účetní členění je možné například podle jejich vykazování v rozvaze.

Ve smyslu ustanovení § 19 odst. 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ) se dlouhodobým majetkem rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok, ostatní majetek je pak považován za krátkodobý. Pokud ale s ohledem na charakter majetku nelze objektivně toto kritérium použít, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jeho pořízení.

V případě členění cenných papírů a podílů v rozvaze upravuje obsahové vymezení některých položek rozvahy (bilance) Hlava II vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „Vyhlášky“).

Příklad dlouhodobého finančního majetku:

Druh CP, úč. sk., účet	Vykazování majetku v položkách rozvahy	Záměr účetní jednotky
Akcie: majetková účast v ovládaných osobách sk. 06, účet 061	Dlouhodobý finanční majetek, položka B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba	Určené k realizaci práv spojených s držbou CP (právo na dividendu, hlasovací právo apod.)
Akcie: majetková účast s podstatným vlivem sk. 06, účet 062	Dlouhodobý finanční majetek, položka B.III.3. Podíly – podstatný vliv	Určené k realizaci práv spojených s držbou CP (právo na dividendu, hlasovací právo apod.)
Dluhopisy a směnky držené do splatnosti sk. 06, účet 065	Dlouhodobý finanční majetek, položka B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly	Určené k realizaci práv spojených s držbou CP (právo na úrokový výnos)
Ostatní CP, tzv. realizovatelné CP (akcie, podílové listy, opční listy) sk. 06, účet 063	Dlouhodobý finanční majetek, položka B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly	V okamžiku pořízení není zpravidla znám

Při tomto vymezení se vychází z definice těchto pojmů stanovených zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen ZOK) a samotnými předpisy upravujícími vedení účetnictví. Ustanovení § 74 ZOK vymezuje pojem ovládající, ovládaná, řídící a řízená osoba. Zákon o účetnictví pak definuje v ustanovení § 22 odst. 5 pojem podstatný vliv.

Účetní jednotka tak může zvolit následující členění:

– 061 – Podíly – ovládaná a ovládající osoba

– 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

– 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

Účet 061 – Podíly – ovládaná osoba

Na tomto účtu eviduje ovládající osoba své podíly na ovládaných osobách.

Definice těchto osob je uvedena v ustanovení § 74 a násl. ZOK.

V případě ovládající osoby se jedná vždy o osobu, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv.

– Má se za to, že ovládající osobou je osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní korporace nebo osobami v obdobném postavení nebo členy kontrolního orgánu obchodní korporace, jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit.

– Má se za to, že osobou ovládající je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě.

– Má se za to, že osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě.

– Má se za to, že osobou ovládající nebo osobami ovládajícími je také ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími s ním ve shodě získá podíl na hlasovacích právech představující alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci a tento podíl představoval na posledních 3 po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob.

Jednáním ve shodě je jednání dvou nebo více osob nakládajících hlasovacími právy za účelem ovlivnění, ovládání nebo jednotného řízení obchodní korporace.

Ustanovení § 79 „ZOK” definuje koncern:

Jedna nebo více osob podrobených jednotnému řízení (dále jen „řízená osoba“) jinou osobou nebo osobami (dále jen „řídící osoba“) tvoří s řídící osobou koncern.

Řídící osoba podle § 79 a většinový společník jsou vždy ovládajícími osobami, ledaže ve vztahu k většinovému společníkovi není „ZOK” stanoveno jinak. Řízená osoba je vždy ovládanou osobou.

Definici většinového společníka nalezneme v ustanovení § 73 „ZOK”.

Společník, který má většinu hlasů plynoucích z účasti v obchodní korporaci, je většinový společník a obchodní korporace, ve které tuto většinu má, je obchodní korporace s většinovým společníkem.

Účet 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka své podíly na účetních jednotkách, v nichž má podstatný vliv.

Definice podstatného vlivu je uvedena v ustanovení § 22 odst. 5 ZoÚ.

Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

Účet 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka své podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Může jít například o majetkové cenné papíry s podílem do 20 % na základním kapitálu jiné účetní jednotky nebo o ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.

Účet 065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka dluhové cenné papíry, u nichž má záměr a schopnost držet je do splatnosti.

Příklad krátkodobého finančního majetku:

Druh CP, úč. sk., účet	Vykazování majetku v položkách rozvahy	Záměr účetní jednotky
Akcie k obchodování sk.25, účet 251	Krátkodobý finanční majetek, položka C.III.1. Podíly-ovládaná nebo ovládající osoba položka C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek	Určené k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše 12 měsíců
Dluhopisy a směnky k obchodování sk.25, účet 253	Krátkodobý finanční majetek, položka C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek	Určené k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše 12 měsíců, u nichž má účetní jednotka úmysl držet je do splatnosti
Dluhopisy a směnky držené do splatnosti sk.25, účet 256	Krátkodobý finanční majetek, položka C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek	Určené k realizaci práv spojených s držbou CP (právo na úrokový výnos)
Ostatní CP, tzv. realizovatelné CP (akcie, podílové listy, opční listy) sk.25, účet 257	Krátkodobý finanční majetek, položka C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek	V okamžiku pořízení není zpravidla znám
Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly sk.25, účet 252	Vlastní kapitál, položka A.I.2. Vlastní podíly	§ 306 ZOK, např. za účelem snížení ZK
Vlastní dluhopisy sk.25, účet 255	Závazky z obchodních vztahů, položka C. I.1. Vydané dluhopisy	z. č. 190/2004 Sb. o dluhopisech

Účet 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka registrované majetkové cenné papíry, které jsou pořizovány za účelem jejich prodeje s cílem dosažení zisku, a u nichž účetní jednotka předpokládá jejich držbu nejdéle do jednoho roku.

Účet 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka registrované dluhové cenné papíry, které jsou pořizovány za účelem jejich prodeje s cílem dosažení zisku, s předpokladem jejich prodeje do jednoho roku.

Účet 256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka dluhopisy nebo směnky, které má v úmyslu držet do splatnosti a jejichž splatnost je do jednoho roku.

Účet 257 – Ostatní cenné papíry k obchodování

Na tomto účtu eviduje účetní jednotka ostatní cenné papíry, které nespadají pod výše uvedené kategorie a jsou určeny k obchodování.

Při vedení účetnictví v plném rozsahu vytváří účetní jednotka v rámci syntetických účtů podle ČÚS 014 bodu 5.3. analytické účty k cenným papírům a podílům, které se vedou minimálně podle druhu cenných papírů a dále podle emitentů a jmenovitých hodnot, popřípadě podle měn, na které cenné papíry a podíly znějí.

Při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu může účetní jednotka v účtovém rozvrhu uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis podrobnější členění.

Pro evidenci majetkových cenných papírů a podílů je účetní jednotka povinna vést podrozvahové účty, na nichž se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít, a to v souladu s ČÚS 01 bodu 2.3.1.

Oceňování majetkových cenných papírů a podílů

Správné zatřídění cenných papírů a podílů do výše uvedených skupin je podstatné pro jejich správné ocenění, popřípadě přecenění k rozvahovému dni. Odlišný pohled z hlediska oceňování může být také například na směnky a cenné papíry, které slouží jako zajišťovací instrument.

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny oceňovat majetek a závazky způsoby stanovenými tímto zákonem.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 ZoÚ oceňují majetek a závazky

a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25,

b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách,

ad a) § 24 odst. 2. a) Oceňování majetkových cenných papírů a podílů v okamžiku uskutečnění účetního případu

K okamžiku uskutečnění účetního případu oceňují účetní jednotky majetkové cenné papíry a podíly způsoby podle § 25 ZoÚ, a to pořizovacími cenami. Podle ustanovení § 48 „Vyhlášky“ jsou součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu též náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Český účetní standard č. 014 v bodě 3.2. uvádí:

Cenné papíry a podíly se podle zákona a vyhlášky oceňují pořizovací cenou (včetně emisního ážia), jsou-li však cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní korporace, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní korporaci. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon o dani z přidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech). Tento výnos se stane součástí daňového základu ve zdaňovacím období realizace vkladu.

Příklad 1

Oceňování pořizovací cenou

Společnost Akce s. r. o. nakoupila akcie společnosti Reakce a. s. za 700 000 Kč. Tím získala 7 % podíl na této společnosti.

Použité účty:

063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

221 – Bankovní účet

379 – Jiné závazky

Text	MD	D	částka
Pořízení majetkových CP, podílů	063	379	700 000
Úhrada CP, podílů	379	221	700 000

Oceňování úbytků majetkových cenných papírů a podílů

Ve smyslu ustanovení § 25 odst. 4 ZoÚ se za ocenění v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ, tj. ocenění cenných papírů pořizovacími cenami, považuje u stejného druhu cenných papírů i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Příklad 3

Za období leden až březen účetní jednotka nakoupila a prodala cenné papíry (stejného druhu, od stejného emitenta, stejných jmenovitých hodnot a stejné měny):

Datum	Pořízení CP		Prodej
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Počet kusů
20. 1.	300	3 000 000
1. 2.	200	2 200 000
10. 2.			400
20. 2.	100	920 000
1. 3.			100
10. 3.	200	2 200 000
20. 3.			200

1. Způsob ocenění cenných papírů ve skutečných pořizovacích cenách

Použít tento způsob oceňování cenných papírů je možné tehdy, pokud lze zjistit přesně pořizovací cenu prodaných cenných papírů, tj. který konkrétní kus cenného papíru byl prodán.

Úbytek cenných papírů ve výši 400 kusů ze dne 10. 2. může být oceněn ve skutečných cenách v závislosti na ocenění konkrétně prodaných cenných papírů například takto:

Datum	Pořízení CP		Prodej
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Počet kusů	Počet kusů	Pořizovací cena
20. 1.	300	3 000 000		300	3 000 000**⁾
1. 2.	200	2 200 000		100	1 100 000***⁾
10. 2.			400
20. 2.	100	920 000
1. 3.			100
10. 3.	200	2 200 000
20. 3.			200
celkem					4 100 000*⁾

*⁾ Ve výši pořizovací ceny = 4 100 000 Kč

**⁾ Prodáno 300 ks cenných papírů nakoupených dne 20. 1., kde pořizovací cena:

300 ks = 3 000 000 Kč

***⁾ Prodáno 100 ks cenných papírů nakoupených dne 1. 2., kde pořizovací cena:

200 ks = 2 200 000 Kč, tj. 1ks = 11 000 Kč

100 ks = 1 100 000 Kč

Datum	Pořízení CP		Prodej
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Počet kusů	Počet kusů	Pořizovací cena
20. 1.	300	3 000 000		200	2 000 000**⁾
1. 2.	200	2 200 000		200	2 200 000***⁾
10. 2.			400
20. 2.	100	920 000
1. 3.			100
10. 3.	200	2 200 000
20. 3.			200
celkem					4 200 000*⁾

*⁾ Ve výši pořizovací ceny = 4 200 000 Kč

**⁾ Prodáno 200 ks cenných papírů nakoupených dne 20. 1., kde pořizovací cena:

300 ks = 3 000 000 Kč, tj. 1 ks = 10 000 Kč

200 ks = 2 000 000 Kč

***⁾ Prodáno 200 ks cenných papírů nakoupených dne 1. 2., kde pořizovací cena:

200 ks = 2 200 000 Kč

2. Způsob ocenění cenných papírů v průměrných cenách = metoda váženého aritmetického průměru

Při použití tohoto způsobu oceňování jsou cenné papíry při prodeji oceňovány v průměrných cenách, které účetní jednotka vypočte k určitému datu z celkové výše pořizovací ceny cenných papírů a počtu kusů cenných papírů vedeného na skladě za určité období. Období, ze kterého se počítá průměrná cena cenných papírů, si určuje účetní jednotka, tzn., že vážený aritmetický průměr může být přepočítáván po každém pohybu (přírůstku, úbytku) cenných papírů, nebo za období určené účetní jednotkou.

Řešení příkladu:

a) Oceňování cenných papírů průměrnou cenou – výpočet průměrné ceny jednou za měsíc (za období od počátku do konce každého měsíce):

Datum	Pořízení CP		Prodej		Průměrná cena za 1 ks
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Počet kusů	Průměrná cena	Průměrná cena za 1 ks
20. 1.	300	3 000 000
31. 1. – KZ	300	3 000 000			10 000
1. 2.	200	2 200 000
10. 2.			400	4 000 000
20. 2.	100	920 000
28. 2. – KZ	200	2 120 000			10 600
1. 3.			100	1 060 000
10. 3.	200	2 200 000
20. 3.			200	2 120 000
31. 3. – KZ	100	1 140 000			11 400

b) Oceňování cenných papírů průměrnou cenou – výpočet průměrné ceny po každém přírůstku a úbytku cenných papírů:

Datum	Pořízení CP		Prodej		Průměrná cena za 1 ks
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Počet kusů	Průměrná cena	Průměrná cena za 1 ks
20. 1.	300	3 000 000			10 000
31. 1. – KZ	300	3 000 000			10 000
1. 2.	200	2 200 000			10 400
10. 2.			400	4 160 000	10 400
20. 2.	100	920 000			9 800
28. 2. – KZ	200	1 960 000			9 800
1. 3.			100	980 000	9 800
10. 3.	200	2 200 000			10 600
20. 3.			100	1 060 000	10 600
31. 3. – KZ	100	1 060 000			10 600

3. Způsob ocenění cenných papírů v průměrných cenách = metoda váženého aritmetického průměru způsobem „první do skladu, první ze skladu“ – metoda FIFO

Při použití tohoto způsobu oceňování jsou cenné papíry při prodeji oceňovány vždy v pořizovací ceně zásob, které byly pořízeny a zaúčtovány jako první.

Datum	Pořízení CP			Prodej
Datum	Počet kusů	Pořizovací cena	Pořizovací cena za 1 kus	Počet kusů	Pořizovací cena	Pořizovací cena za kus
20. 1.	300	3 000 000	10 000
31. 1. – KZ	300	3 000 000	10 000
1. 2.	200	2 200 000	11 000
10. 2.				400	4 100 000	10 000 (300 ks) 11 000 (100 ks)
20. 2.	100	920 000
28. 2. – KZ	200	2 020 000				11 000 (100 ks) 9 200 (100 ks)
1. 3.				100	1 100 000	11 000 (100 ks)
10. 3.	200	2 200 000	11 000
20. 3.				200	2 020 000	9 200 (100 ks) 11 000 (100 ks)
31. 3. – KZ	100	1 100 000	11 000

Příklad zaúčtování:

Použité účty:

221 – Bankovní účet

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování

378 – Jiné pohledávky

379 – Jiné závazky

561 – Prodané cenné papíry a podíly

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	Nákup CP ze dne 20. 1.	251	379	3 000 000
2.	Nákup CP ze dne 1. 2.	251	379	2 200 000
3.	Úhrada CP z 20. 1.	379	221	3 000 000
4.	Úhrada CP z 1. 2.	379	221	2 200 000
5.	Prodej CP ze dne 10. 2.
	1) úbytek CP ve skutečných pořizovacích cenách
	1a)	561	251*⁾	4 100 000
	2b)	561	251	4 200 000
	2) úbytek CP v průměrných cenách
	2a)	561	251	4 000 000
	2b)	561	251	4 160 000
	3) úbytek CP – metoda FIFO	561	251	4 100 000

*⁾ prodej majetkových CP k obchodování

ad b) § 24 odst. 2. b) Oceňování majetkových cenných papírů a podílů ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, může jít o ocenění:

– reálnou hodnotou

– pořizovací cenou

– ekvivalencí (protihodnotou).

Ustanovení § 27 ZoÚ stanoví, že cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou se oceňují k rozvahovému dni, nebo k jinému okamžiku, ke kterému je sestavována účetní závěrka, reálnou hodnotou. Nelze-li ji dostatečně jistě určit, oceňují se pořizovací cenou. Podíl, který představuje účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou) v případě, že toto ocenění účetní jednotka použije pro ocenění všech takových podílů. V ostatních případech ocení podíly pořizovací cenou.

V případech oceňování reálnou hodnotou se v souladu s ustanovením § 27 odst. 5 ZoÚ přiměřeně použije ustanovení § 25 odst. 3 téhož zákona, ukládající účetním jednotkám účetně promítnout při oceňování majetku ke konci rozvahového dne všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se ho týkají včetně všech snížení jeho hodnoty, o kterých účetní jednotka do sestavení účetní závěrky věděla.

Jako reálná hodnota se ve smyslu ustanovení § 27 odst. 3 ZoÚ použije:

a) tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,

b) hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,

c) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

d) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c).

Ocenění ekvivalencí upravuje ustanovení § 27 odst. 6 ZoÚ. Toto ustanovení umožňuje tento způsob ocenění. V případě, že se tak účetní jednotka nerozhodne, ocení podíly pořizovacími cenami. Rozhodnutí účetní jednotky by však nemělo být v rozporu s ustanovením § 7 ZoÚ ukládající účetním jednotkám vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, tj. při rozhodování o způsobu ocenění zvolit takový, který věrněji a poctivěji vyjadřuje hodnotu majetkové účasti.

Smyslem ocenění ekvivalencí je, že majetková účast, která byla při pořízení oceněna pořizovací cenou, se k okamžiku sestavení účetní závěrky přeceňuje na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách v obchodní korporaci, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění její účasti.

Ocenění pořizovací cenou upravuje ustanovení § 25 ZoÚ.

„Vyhláška“ upravuje způsob zúčtování oceňovacích rozdílů při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí.

Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem se zaúčtují ve smyslu ustanovení § 51 odst. 3 „Vyhlášky“ prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Postupy účtování změny ocenění v tomto případě upravují ČÚS 008 v bodě 2. 3. ve vazbě na bod 2.2.1. a ČÚS 018 v bodě 3.1.7. s tím, že se změna ocenění zaúčtuje na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy.

V ustanovení § 51 odst. 1 „Vyhlášky“ je uvedeno, že změny reálných hodnot cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se v případě cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Postupy účtování změny reálné hodnoty pak upravují ČÚS 008 v bodě 2.2.2. ČÚS 019 v bodě 3.8.4. a 4. 6. 4. s tím, že se změna reálné hodnoty zaúčtuje ve prospěch, respektive na vrub, příslušného účtu finančního majetku; při úbytku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 – Finanční náklady, při přírůstku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 66 – Finanční výnosy.

V ustanovení § 51 odst. 2 „Vyhlášky“ je uvedeno, že změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Postupy účtování změny reálné hodnoty v tomto případě upravují ČÚS 008 v bodě 2.2.1. a ČÚS 018 v bodě 3.1.7. s tím, že se změna reálné hodnoty zaúčtuje na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy.

Změna reálné hodnoty u pohledávek nabytých a určených k obchodování

V ustanovení § 53a „Vyhlášky“ je uvedeno, že změny reálných hodnot pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Přehled cenných papírů dle způsobu oceňování

Druh cenného papíru nebo podílu	Ocenění reálnou hodnotou k rozvahovému dni
Cenné papíry určené k obchodování	Ano, oceňovací rozdíly se účtují výsledkově.
Dluhové cenné papíry držené do splatnosti	Ne.
Majetkové účasti	Ne, pouze možnost ocenění ekvivalencí.
Ostatní (realizovatelné) cenné papíry	Ano, oceňovací rozdíly se účtují rozvahově.

Pro uvedené operace neobsahuje zákon o daních z příjmů žádnou speciální úpravu, a proto pro správné zjištění základu daně bude rozhodující jejich správné zaúčtování (§ 23 odst. 2 a 10 zákona o daních z příjmů).

Příklad 3

Společnost Akce a. s. koupila na základě smlouvy o převodu obchodního podílu podíl na obchodní společnosti Reakce a. s. za cenu 2 400 000 Kč. Tím získala 30 % podíl na této společnosti. Obchodní podíl v následujícím roce prodala za 6 400 000 Kč.

Vlastní kapitál společnosti Reakce a. s. byl v účetním období pořízení k rozvahovému dni ve výši 20 000 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že oceněním ekvivalencí k rozvahovému dni se rozumí, že majetková účast, která je při pořízení oceněna pořizovací cenou, se k okamžiku sestavení účetní závěrky upravuje na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast, je nutné vyčíslit podíl společnosti Akce a. s. na vlastním kapitálu společnosti Reakce a. s. v Kč.

Výpočet:

Vlastní kapitál společnosti Reakce a. s. k rozvahovému dni: 20 000 000 Kč

Podíl společnosti Akce s. r. o. na společnosti Reakce a. s.: 30 %

Hodnota podílu odpovídající míře účasti (30 %) společnosti Akce a. s. na společnosti Reakce a. s.:

6 000 000 Kč (30 % z 20 000 000 Kč)

Použité účty:

062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

221 – Bankovní účet

379 – Jiné závazky

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

Text	MD	D	částka
Pořízení majetkových CP, podílů	062	379	2 400 000
Úhrada CP, podílů	379	221	2 400 000
Přecenění ekvivalencí k rozvahovému dni	062	414	3 600 000
Prodej podílu: 1. výnos z prodeje podílu 2. rozpuštění přecenění ekvivalencí 3. vyřazení podílu	378 414 561**⁾	661*⁾ 062 062	6 400 000 3 600 000 2 400 000

*⁾ Podle ČUS 019 bodu 4.6.1. se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy zaúčtuje prodej cenných papírů a podílů účtovaných v účtových skupinách 06 – Dlouhodobý finanční majetek a 25 – Krátkodobý finanční majetek.

**⁾ Podle ČUS 019 bodu 3.8.1. se na příslušný účet účtové skupiny 56 – Finanční náklady zaúčtuje úbytek cenných papírů a podílů souvztažně se zápisy na příslušných účtech účtových skupin 06 – Dlouhodobý finanční majetek.

Daňově uznatelným výdajem je v případě prodeje akcií nebo kmenového listu, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou a v případě podílů na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti nebo družstvu nabývací cena podílu stanovená podle ustanovení § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP), která se uplatní v daňově uznatelných nákladech v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. w), a to do výše příjmů z jejich prodeje, toto omezení se nepoužije u cenného papíru, který není podle právních předpisů upravujících účetnictví oceňován reálnou hodnotou pouze z toho důvodu, že poplatník daně z příjmů právnických osob je mikro účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo daňovým nerezidentem, který je povinen podle právního řádu státu, podle kterého je založen nebo zřízen, vést účetnictví, a příjem z prodeje cenného papíru není přičitatelný jeho stálé provozovně na území České republiky. V ostatních případech se uplatní hodnota cenného papíru v daňově uznatelných nákladech v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze) a s výjimkou cenného papíru, u kterého je příjem z jeho převodu osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9 ZDP.

Stanovení nabývací ceny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 7 ZDP, která snižuje základ daně z příjmů při prodeji akcií nebo převodu obchodního podílu je uvedeno v tabulce na následující straně.

Příjem z prodeje cenných papírů je v případě fyzických osob předmětem daně z příjmů (pokud není osvobozen) a vstupuje do obecného základu daně

– U FO je předmětem daně ve smyslu ustanovení § 10 odst. 1, písm. b) ZDP, pokud nebyl obchodní podíl součástí obchodního majetku poplatníka.

– U FO, která měla cenné papíry součástí obchodního majetku a prodala je, je příjem z tohoto prodeje součástí příjmů z podnikání ve smyslu ustanovení § 7 ZDP.

Od 1. 1. 2014 je při osvobození příjmů z převodu podílu v obchodní korporaci v podobě cenných papírů nebo zaknihovaných cenných papírů plynoucích ve prospěch fyzických osob, které nemají podíl zahrnutý v obchodním majetku nutné vzít v úvahu i přechodné ustanovení zákona č. 344/2013 Sb., čl. II bodu 5, kterým se mění ZDP a ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.

V případě fyzických osob jsou v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. w) ZDP osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.

Prodej cenných papírů nezahrnutých do obchodního majetku
fyzické osoby

Stanovení nabývací ceny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 7 ZDP

	*Převodce*	*Nabývací cena § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů*	*Časový test – 5 let*	*Příjem z prodeje obchodního podílu*	Základ daně z příjmů**
*sl. 1*	*sl. 2*	*sl. 3*	*sl. 4*	*sl. 5*	*sl. 6*
*Nabytí účasti na společnosti* *vkladem*	právnická osoba	u hmotného majetku ZC dle § 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů, u ostatního majetku účetní hodnota		§ 18 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, která měla obchodní podíl součástí obchodního majetku	u hmotného majetku ZC dle § 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů, u ostatního majetku: • pořizovací cena • vlastní náklady • cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně		§ 7 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, u níž nebyl obchodní podíl součástí obchodního majetku	oceněn stejně jako nepeněžní příjem v době provedení vkladu (§ 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů), tj. podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku	⁾ u majetku, který byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením: pořizovací cena* vlastní náklady cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku při nabytí majetku bezúplatně	§ 10 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	nerezidenti (§ 2/3,§ 17/4 z. o daních z příjmů)	Ve výši přepočtené zahraniční ceny		§ 22/1/h) zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 4
*Úplatné pořízení účasti na společnosti*	právnická osoba	cena pořizovací		§ 18 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, která měla obchodní podíl součástí obchodního majetku	cena pořizovací		§ 7 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, u níž nebyl obchodní podíl součástí obchodního majetku	cena pořizovací		§ 10 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
*Nabytí účasti* *na společnosti bezúplatně*	právnická osoba	cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí		§ 18 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, která měla obchodní podíl součástí obchodního majetku	cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí		§ 7 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3
	fyzická osoba, u níž nebyl obchodní podíl součástí obchodního majetku	cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí		§ 10 zákona o daních z příjmů	sl. 5 – sl. 3

* u nemovitých věcí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu

** pozn. nabývací cenu lze uplatnit pouze do výše příjmů)

Příklad 4

Fyzická osoba nakoupila a prodala v příslušném zdaňovacím období následující cenné papíry, které neměla zahrnuty v obchodním majetku:

Cenný papír	Nabývací nebo pořizovací cena	Prodejní cena	Zisk/ztráta z prodeje cenného papíru	Doba mezi nabytím a prodejem cenného papíru
Akcie 1	200	1 000	800	2 měsíce
Akcie 2	700	800	100	5 měsíců
Dluhopis 1	200 000	200 300	300	3 měsíce
Dluhopis 2	2 000	1 800	– 200	4 měsíce
Podílový list	2 000	2 200	200	5 měsíců
Celkem	204 900	206 100	1 200

Mimo pořizovací cenu uhradila fyzická osoba následující výdaje:

– poplatek za otevření účtu u obchodníka s cennými papíry ve výši Kč 100

– poplatky makléři za poradenství a zprostředkování nákupu a prodeje cenných papírů ve výši Kč 200

– úrok z úvěru přijatého na nákup předmětných cenných papírů ve výši Kč 400,-

V souladu s ustanovením § 10 odst. 4 ZDP je základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Dle § 10 odst. 5 ZDP lze u příjmů z prodeje cenných papírů kromě nabývací ceny a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při jejich pořízení. Z tohoto hlediska lze za daňově uznatelné výdaje považovat poplatky za otevření účtu u obchodníka s cennými papíry ve výši Kč 100 a poplatky makléři za poradenství a zprostředkování nákupu a prodeje cenných papírů ve výši Kč 200. Vzhledem k taxativnímu vymezení daňově uznatelných výdajů nelze úrok z úvěru přijatého na nákup předmětných cenných papírů ve výši Kč 400 považovat za výdaje vynaložené na dosažení tohoto příjmu.

Základ daně podle § 10 ZDP:

– příjmy z prodeje cenných papírů ve výši Kč 206 100 Kč

– výdaje související s prodejem ve výši Kč 205 200 Kč (204 900 + 300)

Základ daně: 900 Kč

Oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty ve vazbě na úpravu základu daně

Podle ustanovení § 23 odst. 9 ZDP se výsledek hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví, neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty cenného papíru s výjimkou směnek a s výjimkou uvedenou v § 23 odst. 4 písm. k).

Tzn. že náklady a výnosy z titulu přecenění na reálnou hodnotu jsou ponechány ve výsledku hospodaření v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP podle zaúčtování, tzn. jsou plně daňově relevantní.

Výjimku tvoří:

– Směnky, u kterých se oceňovací rozdíly ze změn jejich reálných hodnot účtované výsledkově vylučují z výsledku hospodaření poplatníka, tzn. základ daně ovlivňují účetně, nikoliv daňově.

– Cenné papíry, které by byly při převodu osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9 ZDP. U nich platí, že oceňovací rozdíly vzniklé ze změn jejich reálné hodnoty se nezahrnují do základu daně poplatníka, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. k) ZDP.

Pro možnost uplatnění ustanovení § 23 odst. 4 písm. k) ZDP je nutné zjistit, zda k datu přeceňování reálnou hodnotou:

– jsou splněny podmínky pro osvobození

– nejsou splněny podmínky pro osvobození.

Musí se jednat o vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, jak jsou definovány tyto společnosti v ustanovení § 19 ZDP.

Přehled platných podmínek pro uplatnění osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9 ZDP:

Mateřská společnost a její podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti

Období	Podíl na základním kapitálu	Nepřetržitá doba držby podílu
Od 1. 1. 2006	³10 %*⁾	³ 12 měsíců**⁾

*⁾procentní podíl k datu rozhodnutí VH o výplatě příjmů

**⁾ možnost podmíněného splnění podmínky, tj. možnost uplatnění osvobození i dříve v případě předpokládané držby 12 a více měsíců, avšak následně musí být tato podmínka splněna

Z přehledu vyplývá, že mohou nastat následující situace:

– k poslednímu dni zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, drží poplatník podíl menší než 10 %, v tomto případě se o související oceňovací rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy základ daně neupravuje

– k poslednímu dni zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, drží poplatník podíl 10 % a větší, ale doba držby je kratší než 12 měsíců:

a) pokud poplatník předpokládá, že doba držby podílu bude nejméně 12 měsíců, bude postupovat podle § 19 odst. 4 zákona o daních z příjmů, uplatní osvobození, a související oceňovací rozdíly vyloučí ze základu daně. Prodá-li následně podíl dříve, podá dodatečné daňové přiznání, na kterém, upraví základ daně o nesprávně vyloučené související oceňovací rozdíly,

b) poplatník nebude postupovat dle § 19 odst. 4 ZDP, tj. nepředpokládá, že bude podíl držet nejméně 12 měsíců, neuplatní osvobození, a proto o související oceňovací rozdíly neupraví základ daně. Neprodá-li následně podíl do l2 měsíců, podá dodatečné daňové přiznání, na kterém ze základu daně vyloučí související oceňovací rozdíly,

– k poslednímu dni zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, drží poplatník podíl nejméně 10 % a delší dobu než 12 měsíců, uplatní osvobození a o související oceňovací rozdíly upraví základ daně.

Z výše uvedeného vyplývá, že v případě cenných papírů, které by byly při převodu osvobozeny, se oceňovací rozdíly vzniklé ze změn jejich reálné hodnoty nezahrnují do základu daně.

Náklady a výnosy z titulu přecenění pohledávky na reálnou hodnotu jsou vylučovány z výsledku hospodaření, a to na základě ustanovení § 23 odst. 4 písm. j) ZDP.

Ostatní případy změn ocenění reálnou hodnotou nejsou zákonem o daních z příjmů speciálně upraveny. V takovém případě ovlivňuje základ daně z příjmů způsob účetního promítnutí do výsledku hospodaření.

Příklad 5

Oceňování ostatních (realizovatelných) cenných papírů reálnou hodnotou:

Společnost Akce s. r. o. nakoupila registrované akcie společnosti Reakce a. s. za 1 000 000 Kč (akcie představují menšinový podíl na akciové společnosti ve výši 5 %). Společnost Akce s. r. o. akcie pořídila se záměrem realizovat práva spojená s jejich držbou (tj. se záměrem akcie si ponechat).

K okamžiku účetní závěrky byla tuzemskou burzou cenných papírů vyhlášena zavírací cena (závěrečný kurz) akcií

a) 960 000 Kč,

b) 1 020 000 Kč.

	Pořizovací cena	Zavírací cena	Rozdíl z ocenění
a)	1 000 000	960 000	– 40 000
b)	1 000 000	1 020 000	+20 000

Použité účty:

063 – Ostatní cenné papíry (realizovatelné)

379 – Jiné závazky

414/1 – Oceňovací rozdíly z přecenění cenných papírů

text

DAL

částka

Pořízení akcií – pořizovací cena

063

379

1 000 000

Přecenění na reálnou hodnotu

Zavírací cena akcie 960 000 Kč

Zavírací cena akcie 1 020 000 Kč

414

063

414*⁾

40 000

20 000

*⁾ nevstupuje do výsledku hospodaření ani do základu daně

Příklad 6

Oceňování majetkových cenných papírů k obchodování reálnou hodnotou

Společnost Akce s. r. o. nakoupila prostřednictvím obchodníka s cennými papíry registrované akcie za cenu 404 000 Kč (z toho provize obchodníka ve výši 4 000 Kč) se záměrem jejich dalšího prodeje.

K okamžiku účetní závěrky byla tuzemskou burzou cenných papírů vyhlášena zavírací cena (závěrečný kurz) akcií

	Pořizovací cena	Zavírací cena	Rozdíl z ocenění
a)	404 000	400 000	– 4 000
b)	404 000	420 000	+ 16 000

Použité účty:

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování

259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

379 – Jiné závazky

564 – Náklady z přecenění cenných papírů

664 – Výnosy z přecenění cenných papírů

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	Pořízení akcií – pořizovací cena a) cena pořízení b) provize obchodníkovi s cennými papíry	259 259	379 379	400 000 4 000
2.	Převod akcií v pořizovací ceně	251	259	404 000
3.	Přecenění na reálnou hodnotu a) zavírací cena akcie 400 000 Kč b) zavírací cena akcie 420 000 Kč	564*⁾ 251	251 664*⁾	4 000 16 000

*⁾ vstupuje do výsledku hospodaření a do základu daně

Úvěry a zápůjčky

Přijetí úvěru nebo zápůjčky není předmětem daně z příjmů. S jejich přijetím však mohou být spojeny určité daňové povinnosti a úskalí.

Právní úprava

Právní úpravu úvěru nalezneme v ustanoveních § 2395 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „NOZ”).

Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.

Právní úpravu zápůjčky nalezneme v ustanoveních § 2390 a násl. „NOZ”.

Smlouva o zápůjčce vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu.

Má-li se peněžitá zápůjčka vrátit v jiné měně, než v jaké byla dána, splatí vydlužitel zápůjčku tak, aby se to, co se vrací, hodnotou rovnalo tomu, co bylo dáno. Přičemž se zápůjčka splácí v měně místa plnění.

Pokud šlo o nepeněžitou zápůjčku, vrací se věc stejného druhu, jaká byla dána a nezáleží přitom na tom, zda její cena mezitím stoupla nebo klesla.

Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.

Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu.

Zápůjčku je nutné odlišit od výpůjčky (úprava § 2193 a násl. „NOZ”), kdy smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

Daňový pohled

Přijetí úvěru nebo zápůjčky není předmětem daně z příjmů:

– v případě FO ve smyslu ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) ZDP

– v případě PO ve smyslu ustanovení § 18 ZDP ve vazbě na ustanovení § 23 odst. 10 ZDP, kdy pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví (rozvahové položky)

Přijetí úvěru nebo zápůjčky a ani následné splátky základ daně z příjmů neovlivní.

Ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) ZDP však uvádí, že předmětem daně nejsou úvěry nebo zápůjčky s výjimkou

l příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

l příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Příklad 7

Podnikající fyzická osoba poskytla zápůjčku ve výši 100 podnikateli B. Pohledávku z titulu zápůjčky postoupil původní věřitel podnikateli C za 90. Dlužník – podnikatel B zápůjčku splatí v plné výši novému věřiteli – podnikateli B.

U podnikatele C je rozdíl mezi 100 a 90, tj. 10 předmětem daně ve smyslu v ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) bod 1 ZDP.

Příklad 8

Podnikatel A vede daňovou evidenci a má pohledávku ve výši 100 za podnikatelem B. Pohledávku má zajištěnu směnkou a před splatností pohledávky požádá banku o eskontní úvěr, který mu banka ve výši 100 poskytne.

I když se jedná o úvěr, jde ve smyslu ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) bod 2 ZDP o zdanitelný příjem.

Daňový režim přijatých úroků

U právnických osob vstupuje přijatý úrok do obecného základu daně ve smyslu ustanovení § 18 ZDP.

Přijatý úrok z úvěru nebo zápůjčky je u fyzické osoby (ať již podnikatele nebo i osoby, která podnikatelem není), vždy součástí příjmů z kapitálového majetku ve smyslu ustanovení § 8 ZDP, a to i v případě, kdy zdrojem úvěru nebo zápůjčky je obchodní majetek. Tento příjem tedy nevstupuje u fyzické osoby podnikatele do základu daně podle ustanovení § 7 ZDP ani do základu pro výpočet zdravotního a sociálního pojištění.

Úrok plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů se zdaní jen u tohoto manžela. V ostatních případech se příjem zdaní u jednoho z manželů, a u kterého je pouze na jejich rozhodnutí. Nelze však příjem mezi manželi rozdělit.

Daňový režim placených úroků

Obecně platí daňová uznatelnost smluvních úroků z přijatých úvěrů a zápůjček pokud splňují podmínky ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Toto ustanovení umožňuje zahrnout do daňově uznatelných výdajů (nákladů) položky vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Přesto z tohoto pravidla existují výjimky.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP neumožňuje daňově uznat úroky z úvěrů a zápůjček vynaložených na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP neumožňuje uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění podle ZoÚ.

Prováděcí vyhláška k ZoÚ pak v ustanovení § 47 odst. 1 písm. b) uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení jsou úroky, zejména z úvěru, pokud se tak účetní jednotka rozhodne. Znamená to tedy, že v případě takového rozhodnutí se úroky stávají součástí vstupní ceny pořizovaného majetku a do daňově uznatelných nákladů budou vstupovat postupně až formou odpisů. V opačném případě se jedná o náklady daňové. Úroky zaplacené po uvedení majetku do užívání jsou součástí daňových nákladů vždy.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP stanoví mimo jiné, že úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, který nevede účetnictví, jsou výdajem, jen pokud byly zaplaceny.

Ustanovení § 23 odst. 1 ZDP mluví o věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v daném zdaňovacím období. Znamená to tedy, že úroky musí být stejně jako v účetnictví věcně a časově rozlišeny podle toho, kterého období se týkají, bez ohledu na to, kdy byly zaplaceny. Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, však zdaňují úroky při jejich inkasu a daňovými výdaji jsou při jejich platbě.

Úroky mezi spojenými osobami

Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP stanoví, že:

Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. Toto ustanovení také definuje spojené osoby.

Při stanovení ceny obvyklé je v případě úroku nutno vycházet z úroku „obvyklého“, tj. úroku, který za stejných či obdobných podmínek požadují banky.

Věřitelem je spojená osoba a dlužník má nízký kapitál

Ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP“ jsou nedaňovými náklady i úroky z úvěrů a zápůjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů nebo zápůjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek vlastního kapitálu (je-li příjemcem úvěru nebo zápůjčky banka nebo pojišťovna) nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních úvěrů a zápůjček. Toto ustanovení dále upřesňuje pojem spojené osoby ve vazbě na ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Toto ustanovení a omezení se nevztahuje na osoby kdy věřitel a dlužník nejsou spojené osoby.

Vzorec pro výpočet uvádí Pokyn GFŘ č. D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento pokyn také upřesňuje, že v případě, kdy podmínkou daňové uznatelnosti úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů je jejich zaplacení, hodnotí se splnění podmínek stanovených zákonem nejdříve podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Pokud nelze úroky podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP uplatnit jako daňový výdaj, nelze je uplatnit ani v případě jejich zaplacení podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

Příklad 10

Daňová uznatelnost úroků ze zápůjček přijatých od společníků, fyzických osob, z pohledu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) a § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

Společnost Akce s. r. o. přijala dne 1. 1. 2020 od svých čtyř společníků, fyzických osob, které nevedou účetnictví, zápůjčku na provoz společnosti ve výši Kč 2 000 000, tj. v celkové výši Kč 8 000 000 se splatností jistiny za dva roky a ročním úrokem ve výši 10 % p. a., který je splatný vždy k 31. prosinci příslušného roku. Každý ze společníků má 25 % podíl na základním kapitálu společnosti. Na konci zdaňovacího období roku 2020 byly každému společníkovi splaceny smluvní úroky ve výši 200 000 Kč, tj. ve výši Kč 800 000 celkem. Společnost tyto úroky zaúčtovala do nákladů. Vlastní kapitál společnosti po celé zdaňovací období roku 2020 byl ve výši Kč 200 000.

Vypočtěte výši daňově uznatelných úroků za zdaňovací období roku 2020.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP byly splněny podmínky pro daňovou uznatelnost úroků vzhledem k tomu, že byly zaplaceny veškeré smluvní úroky ve výši 400 000 Kč ke konci zdaňovacího období roku 2020.

Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je daňová uznatelnost následující:

Výpočet:

koeficient daňové neuznatelnosti úroků =

= 1 – [(4 × 200 000)/8 000 000] = 0,9

Znamená to tedy, že 90 % nákladů z titulu úroku není možné v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) ZDP zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Společnost si tedy zahrne pouze 80 000 Kč a zbylá část ve výši 720 000 bude daňově neuznatelná.

Podle Pokynu GFŘ č. D–22 platí, že pokud nelze úroky podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, nelze je uplatnit ani v případě jejich zaplacení podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

Opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů a zápůjček

Ve smyslu ustanovení § 2 odst. 2 ZoR není možné tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, vyplývajících ze závazkových sankcí.

Kurzové rozdíly z cizoměnových úvěrů a zápůjček

Pokud byl úvěr nebo zápůjčka sjednána v cizí měně, je účetní jednotka povinna ve smyslu ustanovení § 4 odst. 12 zákona ZoÚ je vést v účetnictví v peněžních jednotkách české měny, a současně také v příslušné cizí měně.

Účetní jednotky oceňují majetek a závazky:

– k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25,

– ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách,

Kurzové rozdíly pak vznikají:

– při jednotlivých splátkách a

– při účetní závěrce.

Za podmínek uvedených v ustanovení § 24 odst. 7 ZoÚ může účetní jednotka k okamžiku uskutečnění účetního případu použít pevný kurz, stanovený vnitřním předpisem na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz účetní jednotkou používán. Pevný kurz nelze použít k datu sestavení účetní závěrky, zde je nutné použít vždy aktuální denní kurz ČNB.

U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:

– platba závazku (např. úhrada úvěru penězi),

– úhrada úvěru nebo zápůjčky půjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou půjčkou,

– dohoda změny cizí měny na Kč; ale v případě, že úvěr v jedné cizí měně bude splácen jinou zahraniční měnou kurzové rozdíly podle ČÚS č. 006 bodu 2.3. nevznikají.

Kursové rozdíly se účtují buď na vrub účtu finančních nákladů, nebo ve prospěch účtu finančních výnosů:

– 563 – Kursové ztráty,

– 663 – Kursové zisky.

Základní pravidla účtování kurzových rozdílů stanoví § 60 „Vyhlášky“.

Pohledávky

Pohledávka představuje právo vznikající věřiteli požadovat určité plnění na dlužníkovi a to z určitého závazkového vztahu (např. obchodního vztahu, smlouvy o úvěru apod.). Pohledávka může být peněžitá a nepeněžitá. Pohledávka jakožto právo představuje aktiva podnikatele. Při obchodních transakcích s pohledávkami, popřípadě vkladech pohledávek do obchodních korporací může dojít k ovlivnění základu daně z příjmů. K ovlivnění základu daně z příjmu může dojít také z důvodu tvorby opravné položky k pohledávkám podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoR).

Opravné položky k pohledávkám

Ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Toto ustanovení kromě rezerv a odpisů vyjadřují i opravné položky k majetku.

Opravnými položkami se na rozdíl od odpisů vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku.

Opravné položky tedy vedou ke snížení hodnoty majetku a zároveň k vykázání nerealizované ztráty, a to již v okamžiku, kdy se předpokládá, že ekonomický prospěch z majetku bude nižší, než se původně očekávalo. Pokud se v budoucnu předpoklad potvrdí, tzn. že je ekonomický prospěch z majetku skutečně nižší, popř. žádný nahradí se opravná položka odpisem.

Opravné položky můžeme rozdělit z pohledu možnosti jejich zahrnutí do základu daně z příjmů na opravné položky účetní a daňové.

Tvorbu opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů upravuje ZoR. Tento zákon upravuje způsob jejich tvorby a výši.

Opravnými položkami vymezenými v tomto zákoně jsou opravné položky:

– vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 (pozn. nelze je vytvářet k promlčeným pohledávkám) a

– zaúčtované podle zákona o účetnictví nebo vedených v daňové evidenci.

Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí:

– jmenovitá hodnota pohledávky nebo

– pořizovací cena pohledávky.

Rozvahová hodnota pohledávky se posuzuje bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).

Ve smyslu ustanovení § 25 ZoÚ se pohledávky oceňují:

– jmenovitou hodnotou při jejich vzniku

– pořizovací cenou při jejich nabytí za úplatu nebo vkladem.

Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám (pokud ZoR nestanoví jinak), o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech (v případě účetních jednotek i jako snížení nákladů, popřípadě pokud bylo v důsledku oprav minulých období účtováno rozvahově a bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření pro zjištění základu daně a podat dodateční daňové přiznání k dani z příjmů, tj. lze je tvořit k pohledávkám, které byly součástí daňového základu) a takto vzniklý příjem:

– nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným nebo příjmem, který se nezahrnuje do základu daně nebo

– nebyl tento příjem zahrnovaný do samostatného základu daně nebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.

Opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Nelze je vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

Pokud je pohledávka uhrazena, opravná položka se rozpustí ve prospěch nákladů.

Opravné položky se netvoří (pokud ZoR nestanoví jinak) k pohledávkám vzniklým z titulu:

– cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

– úvěrů, zápůjček,

– ručení,

– záloh,

– plnění ve prospěch vlastního kapitálu,

– úhrady ztráty obchodní korporace,

– smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

– k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek

tj. k pohledávkám, které nebyly součástí základu daně z příjmů.

S výjimkou stanovenou ZoR nesmí věřitel tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

Opravné položky se uplatňují (pokud ZoR nestanoví jinak) za zdaňovací období.

Zdaňovacím obdobím se:

– u právnických osob rozumí zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace,

– u fyzických osob se zdaňovacím obdobím rozumí kalendářní rok.

V souvislosti s podáním daňového přiznání se prověřuje odůvodněnost tvorby opravných položek a zákonnost jejich výše. Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

Opravné položky se zruší vždy:

– ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu,

– ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.

– ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,

– ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky,

– ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu.

Opravné položky se nezruší u pohledávek nabytých při přeměně obchodní korporace, kdy může pokračovat nástupnická obchodní korporace v jejich tvorbě za stejných podmínek, jako by k přeměně nedošlo, ale pouze v rozsahu, v jakém souvisí s převáděným majetkem.

ZDP umožňuje zahrnout tvorbu opravných položek do základu daně z příjmů ustanovením § 24 odst. 2 písm. i). Podle tohoto ustanovení lze opravné položky, jejichž způsob tvorby a výše je v souladu se ZoR zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Taktéž lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout tvorbu opravných položek v případě pohledávek nabytých přeměnou, a to v souladu s ustanovením § 24 odst. 9 ZDP. V případě pohledávky nabyté při přeměně, musí jít o pohledávku, která nebyla-li nikdy součástí podrozvahových účtů zanikající nebo rozdělované obchodní korporace. V tomto případě pokračuje nástupnická obchodní korporace v tvorbě opravné položky, jako by ke změně v osobě věřitele nedošlo, a to maximálně do výše, v jaké by mohla uplatnit tvorbu opravné položky zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace.

Rozdělení opravných položek podle ZoR:

– Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů banky (§ 5), spořitelní a úvěrní družstva, ostatní finanční instituce (§ 5a)

– Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8)

– Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a)

– Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b)

– Opravné položky k pohledávkám do výše 30 000 Kč rozvahové hodnoty po splatnosti 12 měsíců (§ 8c).

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů

Ustanovení § 8 ZoR stanoví, že opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce doby stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce doby podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle insolvenčního zákona. I v těchto případech platí podmínky výše uvedené a to, že opravné položky nelze tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.

Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a ZoR k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle tohoto ustanovení § 8a.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů

Ustanovení § 8a ZoR stanoví, že opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a ZoR, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než

a) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

b) 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se mohou tvořit takto opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je

a) rozhodčím řízením,

b) soudním řízením, nebo

c) správním řízením.

Opravné položky nelze uplatnit

– u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále

– u pohledávek vzniklých:

a) za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,

b) mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.

Opravné položky se zruší:

– pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo

– pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela,

– popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů

Opravné položky k pohledávkám do výše 30 000 Kč rozvahové hodnoty po splatnosti 12 měsíců a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů

Ustanovení § 8c ZoR stanoví, že nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle předchozích ustanovení ZoR, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že

a) se nejedná o pohledávku již odepsanou na vrub výsledku hospodaření a dále o pohledávku vzniklou za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, nebo pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami

b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

c) od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

d) celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

O těchto pohledávkách je povinnost vést samostatnou evidenci.

Příklad 11

Pokud dojde k promlčení pohledávky, ke které byla tvořena opravná položka podle ustanovení § 8c ZoR, je povinností tuto opravnou položku zrušit?

V ustanovení § 8c ZoR není výslovně uvedena povinnost opravnou položku při promlčení zrušit, jako je tomu u ustanovení § 8a téhož zákona. Nejprve je však nutné možnost tvorby opravné položky posoudit ve smyslu ustanovení § 2 ZoR, dle kterého lze tvořit opravnou položku pouze k nepromlčeným pohledávkám. Pokud jsou k pohledávce v souladu se ZoR vytvořeny opravné položky, může poplatník v souladu se ZDP pohledávku daňově účinně odepsat do výše vytvořených opravných položek. Pokud tak neučiní, je povinen v okamžiku promlčení příslušné pohledávky tyto opravné položky zrušit.

Podmínky tvorby případně rozpuštění opravných položek

Jak již bylo výše uvedeno ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ ukládá účetním jednotkám při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnout jen zisky, které byly (k rozvahovému dni) dosaženy, a brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ pak uvádí, že opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku (pozn. původní hodnota majetku se přitom nemění) za podmínek uvedených v § 55 „Vyhlášky“.

§ 55 „Vyhlášky“:

– Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku.

– Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou.

– Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše.

Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku.

Účtování opravných položek k pohledávkám nalezneme blíže v ČÚS 005 – Opravné položky:

V bodě 4.4.1 ČÚS 005 je uvedeno, že na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se ZoR a ostatní opravné položky k pohledávkám.

Opravné položky k pohledávkám se vytvářejí:

– k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a

– k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994, a to ve výši stanovené ZoR a popřípadě i ve výši přesahující ZoR stanovenou tvorbu.

Výše opravné položky, vytvářené podle ZoR nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech.

Postup účtování opravných položek na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je daňově uznatelným nákladem u poplatníků, kteří vedou účetnictví:

– jmenovitá hodnota pohledávky nebo

– pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace,

a to za předpokladu,

– že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky v daňově uznatelných nákladech podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP nebo

– že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku ZoR pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a

– že jde o pohledávku nabytou postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení,

za dlužníkem:

– u něhož soud zrušil konkurs i proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

– který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí i na základě výsledků insolvenčního řízení,

– který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

– který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 ZDP,

– na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

– jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Má-li dojít k jednorázovému odpisu pohledávky v daňově uznatelných nákladech, musí být mimo výše uvedené zjištěno, zda byla pohledávka při svém vzniku součástí daňového základu.

Pokud se účetní jednotka rozhodne odepsat pohledávku, ke které jsou vytvořeny daňové opravné položky, lze odpis daňově uplatnit až do výše vytvořených daňových opravných položek. Pokud účetní jednotka daňové opravné položky netvořila a nenastaly by jiné důvody uvedené v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP pro uplatnění daňového odpisu, není případný odpis pohledávky daňově účinný.

Příklady operací s opravnými položkami

Odpis pohledávky s vytvořenou opravnou položkou

Příklad 12

Účetní jednotka eviduje pohledávku z roku 2012 ve jmenovité hodnotě 25 000 Kč. V roce 2014 a 2015 k ní byla vytvořena opravná položka v celkové výši 25 000 Kč. V době tvorby bylo účtováno MD 558 / D 391. Dlužník byl v konkursním řízení a pohledávka nebyla do konkursu přihlášena.

Lze zaúčtovat zrušení opravné položky MD 391 / D 558 a odpis pohledávky MD 546 / D 311 a uplatnit odpis této pohledávky do daňově uznatelných nákladů?

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 4 je daňově uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Důvodem zrušení obchodní korporace může být i zrušení konkursu po splnění rozvrhového usnesení nebo pro nedostatek majetku dlužníka. Pokud došlo k právnímu zániku dlužníka a jeho výmazu z obchodního rejstříku, může dojít k daňově účinnému odpisu pohledávky ve smyslu tohoto ustanovení.

Odpis pohledávky se zaúčtuje:

MD 546/ D 311

Opravná položka se zruší zaúčtováním:

MD 391/D 558

Daňový režim zrušení opravné položky se odvíjí od daňového režimu při účtování o tvorbě této opravné položky. Pokud byla tvorba opravné položky daňovým nákladem, pak i následné zrušení opravné položky je daňově účinné. Pokud byla tvorba opravné položky daňově neuznatelná, pak základ daně neovlivňuje ani její zrušení. Oporou je ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, v jehož smyslu se výsledek hospodaření snižuje o částky související s rozpouštěním opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů.

V souvislosti s tím, je však nutné posoudit, zda při tvorbě opravné položky byly splněny zákonné předpoklady pro její daňovou uznatelnost. Pokud došlo v tomto smyslu k porušení zákona a opravná položka (popř. její část) byla uplatněna v daňových nákladech neoprávněně, pak je toto důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání. Pak následné zrušení opravné položky v té části, která byla obsahem dodatečného daňového přiznání, nevstupuje do základu daně ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP.

Co se týče tvorby opravné položky, tato mohla být v případě pohledávky o rozvahové hodnotě bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku do částky 30 000 Kč tvořena podle ustanovení § 8c ZoR až do výše 100 %, za předpokladu, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, nepřesáhla za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč a za předpokladu, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, pokud poplatník nepostupoval podle § 8 ZoR, tj. pokud pohledávky nepřihlásil u soudu.

V případě, že by pohledávka u soudu přihlášena byla, mohl poplatník postupovat podle ustanovení § 8 ZoR a vytvořit opravné položky až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce doby stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce doby podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny, při splnění dalších podmínek ZoR. Jestliže by pominuly v tomto případě důvody pro existenci takto vytvořené opravné položky vytvořené k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, bylo by možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a ZoR k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a pokračovat v její tvorbě podle tohoto ustanovení § 8a.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP stanoví, že odpis pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku (nebo kterému úpadek hrozí) „na základě výsledků insolvenčního řízení“, je daňově účinný.

Kapitalizace pohledávky s vytvořenou opravnou položkou

Příklad 13

Společnost Akce s. r. o. účtující v soustavě podvojného účetnictví eviduje ve svém účetnictví pohledávku za společností Reakce s. r. o.ve jmenovité hodnotě 1 000, od jejíž doby splatnosti uplynulo více než 18 měsíců. K této pohledávce byly vytvořeny opravné položky a to:

a) účetní ve výši 60 %

b) daňová ve výši 50 % podle ustanovení § 8a ZoR

Tato pohledávka se se souhlasem VH započte na zvýšení základního kapitálu u společnosti Reakce s. r. o., a tím získá společnost Akce s. r. o. majetkovou účast společnosti Reakce s. r. o.

Účtování na straně nabyvatele obchodního podílu

účtování	MD	D	částka
PZ pohledávky	311		1 000
PZ účetní opravné položky		391/9	600
PZ daňové opravné položky		391/1	500
Převod pohledávky na účet finančního majetku (dnem zápisu do OR)	06.	367	1 000
Odúčtování účetní opravné položky	391/9	559*⁾	600
Odúčtování daňové opravné položky	391/1	558**⁾	500
Dohoda o zápočtu pohledávky na zvýšení základního kapitálu	367	311	1 000

*⁾ nevstupuje do základu daně ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z příjmů

**⁾ vstupuje do základu daně z příjmů

Účtování na straně společnosti zvyšující základní kapitál

účtování	MD	D	částka
PZ závazku		321	1 000
Rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu	353	419	1 000
Rozhodnutí VH o započtení	321	353	1 000
Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku	419*⁾	411	1 000

*⁾ viz ČÚS č. 012

Postoupení pohledávky s vytvořenou opravnou položkou

ZDP řeší odlišně případy postoupení pohledávek pro poplatníky, kteří vedou účetnictví a pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci, popřípadě stanovují výdaje paušálem (tj. procentem z dosažných příjmů).

Poplatník, který je účetní jednotkou

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP“ lze u poplatníka, který vede účetnictví zahrnout do daňově uznatelných nákladů:

– jmenovitou hodnotu pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, nebo

– pořizovací cenu u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

Z výše uvedeného je zřejmé, že z prodeje pohledávky (vlastní nebo nakoupené) nelze nikdy vykázat daňovou ztrátu.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP“ dále umožňuje příjmy plynoucí z postoupení, popřípadě úhrady dlužníkem zvýšit o vytvořenou opravnou položku podle ZoR a u pohledávek postoupených před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše tohoto diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

K postoupení pohledávky může dojít:

– úplatně

– bezúplatně (např. vkladem).

S postoupenou pohledávkou přechází i její příslušenství a všechna s ní spojená práva. Lze ji postoupit za cenu ve výši její jmenovité hodnoty, cenu vyšší nebo nižší.

Jmenovitou hodnotou je hodnota, kterou se pohledávky oceňují při jejich vzniku. Jsou jí tedy oceněny pohledávky vlastní a jedná se o cenu uvedenou na faktuře (event. na jiném dokladu).

Pořizovací cenou se oceňují pohledávky při jejich nabytí za úplatu (koupí) event. při nabytí vkladem. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byla pohledávka pořízena včetně nákladů s jejím pořízením související (např. včetně provize za zprostředkování).

Zpravidla se tedy od jmenovité hodnoty liší, většinou je nižší. V případě, že je stejná pohledávka prodána (postoupena) několikrát, jmenovitá hodnota zůstává nezměněna a liší se cena pořizovací.

Příklad 14

Příklad na ocenění pohledávky

Společnost Akce s. r. o. účtující v soustavě podvojného účetnictví eviduje ve svém účetnictví pohledávku za společností Reakce s. r. o. ve jmenovité hodnotě 500. Tuto pohledávku prodala společnosti Následek s. r. o. za 450. Společnost Následek s. r. o. ji prodala společnosti Výhra s. r. o. za 400.

Společnost Akce s. r. o. prodala zboží a na základě vystavené faktury jí vznikla pohledávka ve jmenovité hodnotě 500.

Společnost Následek s. r. o. koupila pohledávku za 450, což je její pořizovací cena.

Společnost Výhra s. r. o. koupila pohledávku za 400, což představuje také její pořizovací cenu.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky jen, pokud uhradil její pořizovací cenu.

Příklad 15

Fyzická osoba, která je účetní jednotkou má v majetku níže uvedené pohledávky:

– Pohledávku ve výši jmenovité hodnoty 100 tis. Kč, ke které byla vytvořena opravná položka ve výši 50 % podle ZoR, tj. ve výši 50 tis. Kč. Tuto pohledávku FO prodala za 50 tis. Kč.

– Pohledávku ve výši jmenovité hodnoty 50 tis. Kč, k níž opravná položka tvořena nebyla. Tuto pohledávku FO prodala za 30 tis. Kč.

Pohledávka ve výši	Opravná položka	Příjem z prodeje	Zdanitelný příjem	Daňově uznatelný náklad	Základ daně	Právní úprava
100	50 (50 %)	50	100	100	0	§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP“
50	0	30	30	30	0	§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP“

Příklad 16

Právnická osoba, která je účetní jednotkou má v majetku níže uvedené pohledávky:

– Vlastní pohledávku ve výši jmenovité hodnoty 65 tis. Kč, ke které nebyla vytvořena opravná položka. Tuto pohledávku PO prodala za 68 tis. Kč.

– Pohledávku nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 60 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 80 tis. Kč). Tuto pohledávku PO prodala za 40 tis. Kč.

Pohledávka ve výši

Opravná položka

Příjem z prodeje

Zdanitelný příjem

Daňově uznatelný náklad

Základ daně

Právní úprava

65 jmenovitá hodnoty

§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP“

60 pořizovací cena

(80 jmenovitá hodnota)*⁾

§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP“

*⁾ Jmenovitá hodnota nakoupené pohledávky není pro daňové posouzení podstatná

Poplatník, který pohledávku nakoupil (postupník), účtuje o jejím nákupu na rozvahových účtech. Tato transakce neovlivňuje výsledek hospodaření ani základ daně.

Příklad 17

Fyzická osoba, která je účetní jednotkou má v majetku níže uvedené pohledávky:

– Pohledávku A nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 150 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 250 tis. Kč). Dlužník uhradí 200 tis. Kč

– Pohledávku B nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 150 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 250 tis. Kč). Dlužník uhradí 150 tis. Kč

– Pohledávku C nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 150 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 250 tis. Kč). Dlužník uhradí 100 tis. Kč

Pohledávka	Pořizovací cena	*Jmenovitá hodnota pohledávky⁾**	Úhrada dlužníkem	Zdanitelný výnos	Daňový náklad	Základ daně
A	150	250	200	200	150	50
B	150	250	150	150	150	0
C	150	250	100	100	100	0

*⁾ Jmenovitá hodnota nakoupené pohledávky není pro daňové posouzení podstatná.

Příklad 18

Právnická osoba, která je účetní jednotkou má v majetku níže uvedené pohledávky:

– Pohledávku A nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 45 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 50 tis. Kč). Dlužník uhradí 50 tis. Kč

– Pohledávku B nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 45 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 50 tis. Kč). Dlužník uhradí 45 tis. Kč

– Pohledávku C nabytou postoupením ve výši pořizovací ceny 45 tis. Kč (jmenovitá hodnota je 50 tis. Kč). Dlužník uhradí 30 tis. Kč

Daňové dopady jsou uvedeny v tab. níže.

Pohledávka	Pořizovací cena	*Jmenovitá hodnota pohledávky⁾**	Úhrada dlužníkem	Zdanitelný výnos	Daňový náklad	Základ daně
A	45	50	50	50	45	5
B	45	50	45	45	45	0
C	45	50	30	30	30	0

*⁾ Jmenovitá hodnota nakoupené pohledávky není pro daňové posouzení podstatná.

Příklad 19

Společnost Akce s. r. o. účtující v soustavě podvojného účetnictví eviduje ve svém účetnictví vlastní pohledávku za společností Reakce s. r. o. ve jmenovité hodnotě 100. K pohledávce vytvořila opravnou položku ve výši 20 (20 %). Tuto pohledávku prodala společnosti Následek s. r. o. za 60. Společnost Následek s. r. o. pohledávku uhradila a vytvořila k nakoupené pohledávce opravnou položku podle ZoR ve výši 12 (20 % pořizovací ceny) Dlužník uhradil 70.

Účtování na straně postupitele

účtování	MD	D	částka
PZ pohledávky	311		100
PZ daňové opravné položky		391	20
Odpis pohledávky daňový	546.1**⁾	311	80
Odpis pohledávky nedaňový	546.9	311	20
Zrušení daňové opravné položky	391	558***⁾	20
Výnos z prodeje pohledávky	315	646*⁾	60
Úhrada pohledávky	221	315	60

*⁾ Tržba z postoupení pohledávky je zdanitelným výnosem. Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s)ZDP je „daňově uznatelným nákladem“ jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, zvýšených o vytvořenou opravnou položku podle ZoR. (tj. příjem = 60 + opravná položka = 20, tj. jmenovitá hodnota pohledávky je daňově uznatelným nákladem do výše 80)

**⁾ Daňově uznatelný náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP

***⁾ Vstupuje do základu daně ve vazbě na daňový režim při její tvorbě (v tomto případě tvorba splňuje podmínky ZoR)

Účtování na straně postupníka

účtování	MD	D	částka
Nákup pohledávky	315	325	60
Úhrada postupiteli	325	221	60
Tvorba opravné položky	588	391	12
Přijetí platby od dlužníka	221	315	60
Přijetí platby od dlužníka	221	648	10
Zrušení opravné položky	391	558	12

Seznam použitých účtů:

– 221 – Bankovní účty,

– 311 – Odběratelé (pohledávky),

– 315 – Ostatní pohledávky,

– 325 – Ostatní závazky,

– 391 – Opravná položka k pohledávkám,

– 546.1 – Odpis pohledávky – daňový náklad,

– 546.9 – Odpis pohledávky – nedaňový náklad,

– 558 – Tvorba a rozpuštění zákonných opravných položek,

– 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek,

– 648 – Ostatní provozní výnosy.

Příklad 20

Společnost Akce s. r. o. účtující v soustavě podvojného účetnictví eviduje ve svém účetnictví vlastní pohledávku za společností Reakce s. r. o. ve jmenovité hodnotě 100. Tuto pohledávku prodala společnosti Následek s. r. o. za 80 před dobou splatnosti.

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů jmenovitou hodnotu pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, který lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku podle ZoR a u pohledávek postoupených před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše tohoto diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Vzhledem k tomu, že jde o pohledávku před splatností, nebyla k ní tvořena opravná položka.

Účtování na straně postupitele

účtování	MD	D	částka
PZ pohledávky	311		100 000
Tržba z postoupení pohledávky	315	646*⁾	80 000
Úhrada postoupené pohledávky	221	315	80 000
Odpis pohledávky daňový	546.1**⁾	311	80 000
Odpis pohledávky daňový	546.2***⁾	311	277****⁾
Odpis pohledávky nedaňový	546.9	311	19 723

*⁾ tržba z postoupení pohledávky je zdanitelným výnosem.

**⁾ daňově uznatelný náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP („daňově uznatelným nákladem“ je jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení)

***⁾ daňově uznatelný náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (příjem plynoucí z postoupení pohledávky, lze zvýšit u pohledávek postoupených před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti).

****⁾ discont

Výpočet discontu:

Vzorec:

discont = jmenovitá hodnota pohledávky × (1 – 1 / (1 + i / 360)d

i = úroková míra

d = počet dní do splatnosti

Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. Pro zjednodušení vycházíme z úrokové sazby 10 %.

Výpočet:

100 000 × (1 – 1 / (1 + 0,10 / 360) 10) = 277

Poplatník, který vede daňovou evidenci

Ustanovení § 23 odst. 13 ZDP” stanoví:

„Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.”

Z výše uvedeného plyne, že poplatník, který nevede účetnictví, tzn. vede daňovou evidenci nebo uplatňuje výdaje paušálem, v případě, že prodá pohledávku za nižší cenu, než je její hodnota, je u něj zdanitelným příjmem vždy hodnota pohledávky bez ohledu na dosažený příjem. Je-li pohledávka prodána za cenu vyšší, vstupuje do základu daně tento vyšší příjem. Taktéž v případě vložení takovéto pohledávky do obchodní korporace je příjmem hodnota této pohledávky bez ohledu jejího ocenění pro vklad. Výjimku tvoří pohledávky, na něž se vztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP”, kdy je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny, tedy i částka nižší, než je její hodnota.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. o) ZDP” stanoví u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, že daňově uznatelným výdajem je pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) ZDP pak uvádí, že daňově uznatelným nákladem není jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 ZDP.

Příklad 21

Fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, má ve svém majetku pohledávku v pořizovací ceně 30 000 Kč. Tuto pohledávku prodá:

– za 50

– za 30

– za 20

Pohledávka	Pořizovací cena	Úhrada kupujícího	Zdanitelný příjem	Daňový náklad	Základ daně
A	30	50	50	30	10
A	30	30	30	30	0
A	30	20	30	30	0

Možnost uplatnění daňově uznatelných výdajů v případě prodeje pohledávky:

V případě prodeje vlastní pohledávky nelze dosažený zdanitelný příjem z prodeje pohledávky snížit o žádný další výdaj, neboť veškeré výdaje související s vlastní pohledávkou již byly jako daňové výdaje v daňové evidenci uplatněny před prodejem. Stejně tak je to u poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje, neboť v těchto výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje.

V případě prodeje nakoupené pohledávky je situace jiná, protože na rozdíl od pohledávky vlastní, kdy na zboží nebo službu vynaložila fyzická osoba výdaje, které se promítají do daňově uznatelných již v době jejich úhrady, při nákupu pohledávky takové výdaje nevznikaly. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. o) ZDP“ však umožňuje u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, uplatnit jako daňově uznatelný výdaj pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, ale jen do výše příjmů z této pohledávky.

Příklad 22

Fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, má ve svém majetku nakoupenou pohledávku v pořizovací ceně 150 tis. Kč (její jmenovitá hodnota je 200 tis. Kč). Dlužník uhradil 120 tis. Kč.

V době zaplacení nakoupené pohledávky nebude úhrada ovlivňovat základ daně. Jmenovitá hodnota pohledávky je pro daňové posouzení v tomto případě nepodstatná. Uhrazená částka ve výši 120 tis. Kč bude v daňové evidenci uvedena jako zdanitelný příjem a proti ní bude uplatněn daňově uznatelný výdaj je výši 120 tis. Kč, tj. pořizovací cena pohledávky do výše příjmů plynoucích z její úhrady [ustanovení § 24 odst. 2 písm. o) ZDP]. Základ daně je tedy ve výši „0“. Z prodeje pohledávek nelze tedy ani v daňové evidenci vykázat daňovou ztrátu. Ke zdanění dochází ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k inkasu od původního dlužníka (popř. úhradě částky, za kterou by byla pohledávka postoupena v případě následného dalšího postoupení pohledávky).

DPH – o zdanitelné plnění se při postoupení pohledávky nejedná, postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci není podle § 14 odst. 5 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty poskytnutím služby, a je tak mimo předmět daně, a úplatné postoupení cizí pohledávky je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 odst. 1 písm. u) téhož zákona.

V případě fyzických osob je nutné upozornit na ustanovení § 5 odst. 10 ZDP, které stanoví povinnost u poplatníků, fyzických osob, vedoucích daňovou evidenci zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji o:

– příjem, ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, jedná-li se o příjem, který je předmětem daně podle § 3 ZDP,

Postoupení pohledávky z titulu smluvních sankcí

Na tento případ se vztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) bod 1 ZDP pro poplatníky, kteří vedou účetnictví. Tzn., že daňově uznatelným nákladem u těchto poplatníků je:

– jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,

– pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení,

Podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP se výsledek hospodaření zvyšuje o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích.

Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku výsledek hospodaření zvýšen. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.

Právní úpravu a podmínky započitatelnosti pohledávek nalezneme v „NOZ“. Započtení pohledávek je jedním ze způsobů zániku závazku upravený v § 1982 a násl. „NOZ“.

Jednostranné započtení spočívá v tom, že jedna strana, která je zároveň dlužníkem i věřitelem druhé strany, vůči této druhé straně prohlásí, že započítává svou pohledávku proti pohledávce druhé strany. Pohledávka nejistá nebo neurčitá k započtení způsobilá není. Dosavadní právní úprava umožňovala započtení i sporných pohledávek a nutila poctivé věřitele využít cestu soudu. Zde tedy jde o ochranu před nepoctivým dlužníkem, který by započetl své sporné (či úplně neexistující) pohledávky.

Zánik nastane okamžikem, kdy se setkaly pohledávky způsobilé k započtení za podmínek stanovených „NOZ“.

„účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování“, ale zároveň dodává, že „porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami“.

Ustanovení § 58 odst. 3 „Vyhlášky“, uvádí, že za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků.

ZoR v ustanovení § 2 odst. 4 stanoví, že s výjimkou stanovenou tímto zákonem nesmí věřitel tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

– podle § 5 ZoR v případě opravných položek k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů

– podle § 8 ZoR v případě tvorby opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení.

Z pohledu ZDP má zápočet pohledávek a závazků stejný účinek jako jejich úhrada.

Pokud by došlo k zápočtu např. pohledávky za dodané zboží se závazkem, kterým je smluvní pokuta za zpoždění v dodávkách zboží, je třeba mít na paměti, že z hlediska daně z příjmů vstupuje příjem ze smluvní pokuty do základu daně až ve zdaňovacím období jeho úhrady, i když z pohledu účetnictví jsou pohledávka i závazek ze smluvních pokut účtovány výsledkově. Smluvní sankce tedy ovlivní základ daně již okamžikem započtení, neboť tento akt má stejný účinek jako úhrada.

Zápočet pohledávek a závazků u fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou.

Fyzická osoba (podnikatel A), která nevede účetnictví, dodala zboží jiné fyzické osobě (podnikatel B) vůči které má závazek za služby. Jednostranným (prohlášením) úkonem se rozhodne podnikatel A svůj závazek započíst na úhradu pohledávky. Vzhledem k tomu, že se jedná o podnikatele, který nevede účetnictví, zdaní příjem za zboží ve zdaňovacím období, do něhož spadá okamžik zápočtu. K okamžiku zápočtu je považována pohledávka za uhrazenou.

Kapitálové společnosti, kterými jsou společnost s ručením omezeným a akciová společnost, upisují při svém založení minimálně povinnou výši vkladu stanovenou ZOK a tím vytvářejí základní kapitál společnosti. Základní kapitál je souhrn všech vkladů.

Předmětem vkladu do společnosti může být i pohledávka. Tato pohledávka může být i součástí majetku vkládaného závodu nebo jeho části.

Předmětem vkladu nemohou být pohledávky, které nelze postoupit, neboť ty jsou samostatně nepřevoditelné. Jde např. o pohledávky, jejichž postoupení by odporovalo dohodě mezi vkladatelem a jeho dlužníkem.

V případě nepeněžitého vkladu, tedy i pohledávky, musí být ocenění tohoto vkladu podloženo posudkem znalce.

Z pohledu právního, účetního a daňového je nutné rozlišovat pojmy založení a vznik společnosti. Společnost je založena podpisem společenské, popřípadě zakladatelské smlouvy, ale vzniká až dnem zápisu do obchodního rejstříku, tj. až tímto dnem vzniká subjekt práva.

Zatímco vklad je splacen, popřípadě vnesen předáním správci vkladu v období od založení společnosti, k přechodu vlastnického práva dochází až na výjimky vznikem společnosti. Do doby přechodu vlastnického práva na společnost zůstává vlastníkem věci zakladatel, na správce vkladu vlastnické právo předáním věci nepřechází.

Termíny splacení a přechodu vlastnického práva k vkladu v případě pohledávky

Oceňování majetkových cenných papírů a podílů k okamžiku uskutečnění účetního případu řeší ustanovení § 25 ZoÚ, ustanovení § 48 „Vyhlášky“ a Český účetní standard č. 014 v bodě 3.2., který uvádí:

„Cenné papíry a podíly se podle zákona a vyhlášky oceňují pořizovací cenou (včetně emisního ážia), jsou-li však cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon o dani z přidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech).“

Případ, kdy účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem dosáhla záporných hodnot, může nastat při vkladu závodu nebo jeho samostatné části (blíže viz příklad účtování nepeněžitých vkladů).

V případě, že byla k vkládanému majetku vytvořena v dřívějším období opravná položka z důvodu přechodného snížení jeho hodnoty, jak ukládá ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ a v návaznosti na to ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ, tato opravná položka se v souladu s úpravou v Českém účetním standardu č. 005 a v Českém účetním standardu 019 rozpustí souvztažně ve prospěch nákladů, pokud nepřechází na nabyvatele a pro vkladatele přestala mít svůj význam. Do pořizovací ceny cenných papírů a podílů tak vstupuje nepeněžitý vklad v původní ceně. V některých případech, kdy má význam opravné položky na nabyvatele převádět, např. v případě vkladu závodu nebo jeho části, zejména pokud se jedná o případy, ve kterých je možné využít ustanovení § 23a odst. 5 ZDP, ovlivní opravné položky nepřímo hodnotu účtu účtové skupiny 06. – Dlouhodobý finanční majetek.

Stejně se postupuje u opravných položek vytvořených v dřívějším období podle ZoR.

Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, je předmět vkladu vnesen, jak již bylo uvedeno v tabulce účinností smlouvy o vkladu pohledávky. Na smlouvu o vkladu pohledávky se použijí přiměřeně ustanovení „NOZ“ o postoupení pohledávky. S postoupenou pohledávkou přechází na společnost i její příslušenství (úroky apod.) a všechna práva s ní spojená.

Vzhledem k tomu, že na vklad pohledávky se podle ZOK přiměřeně použijí ustanovení o postoupení pohledávky, lze z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP dovodit, že v případě vložení pohledávek z titulu smluvních sankcí je nutné zvýšit o tyto sankční pohledávky výsledek hospodaření za podmínek tohoto ustanovení.

Je-li vkládána pohledávka, jde o úplatný převod pohledávky. Úplatou je zde hodnota akcií (podílu), které vkladatel získává protihodnotou. Společník, který převedl na společnost nepeněžitý vklad pohledávku, ručí za dobytnost této pohledávky do výše jejího ocenění.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP neumožňuje zahrnout výdaje na pořízení dlouhodobého finančního majetku, včetně výdajů s jeho pořízením souvisejících, do daňově uznatelných výdajů. Toto se týká jak právnických, tak i fyzických osob, ať se jedná o účetní jednotky nebo nejedná. Tzn., že nejsou výdajem náklady související s vyřazením předmětu vkladu, popř. peněžní úhradou vkladu.

Ustanovení § 23 odst. 13 ZDP ukládá při vkladu pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ní snížen základ daně zdanit ve zdaňovacím období realizace vkladu příjem ve výši hodnoty vkládané pohledávky, i když ocenění pohledávky pro vklad může být nižší. Nabývací cena účasti pak odpovídá hodnotě pohledávky, která byla zahrnuta do zdanitelných příjmů. Nabývací cena stanovená podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP“ je pak v případě prodeje účasti na obchodní společnosti daňově uznatelným nákladem.

Ustanovení § 24 odst. 7 ZDP stanoví nabývací cenu pohledávky jako účetní hodnotu tohoto majetku u poplatníků, kteří jsou účetní jednotkou, přičemž za účetní hodnotu se považuje neuhrazená část hodnoty pohledávky snížená o uplatněný daňový odpis. Nabývací cenu podílu lze pak zvýšit o výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní společnosti, pokud poplatník prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nebyly uznány jako daňové výdaje (náklady).

U poplatníků, kteří účetní jednotkou nejsou, je nutné vzít pro správné stanovení nabývací ceny v úvahu definici pohledávky v ustanovení § 5 v souvislosti s ustanovením § 24 odst. 7 ZDP.

Pro poplatníky, kteří jsou fyzickými osobami, se hodnotou pohledávky rozumí ve smyslu ustanovení § 5 odst. 9 ZDP jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

V případě, že byla k vkládanému majetku vytvořena v dřívějším období účetní opravná položka podle zákona o účetnictví, z důvodu přechodného snížení jeho hodnoty, nebo opravná položka podle ZoR, a tato nepřechází na nabyvatele, je vkladatel povinen ji rozpustit ve prospěch nákladů. Z daňového hlediska je rozpuštění opravné položky posuzováno v závislosti na daňové uznatelnosti, či neuznatelnosti opravných položek v nákladech při jejich tvorbě. Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP lze základ daně snížit o částky související s rozpuštěním opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznatelná, pokud jsou podle zákona o účetnictví zaúčtovány ve prospěch nákladů.

Z pohledu daně z příjmů musí mít nabyvatel na zřeteli, že ne vždy se účetní hodnota vkladu (popřípadě hodnota dle znaleckého posudku) promítne, například při spotřebě, prodeji nebo při odpisování tohoto majetku, v daňově uznatelných nákladech z pohledu daně z příjmů.

Omezení v tomto směru představuje například úprava daná ustanovením § 24 odst. 11ZDP s tím, že při spotřebě nebo prodeji majetku, který se neodepisuje podle ZDP ani podle ZoÚ nebo obdobného právního předpisu v zahraničí a byl nabyt vkladem, lze související náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u vkladatele před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou. Přitom hodnotu majetku evidovanou v účetnictví u vkladatele lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele pro daňové účely nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nestanoví-li zákon o daních z příjmů jinak.

V případě nepeněžitých vkladů ze zahraničí upravuje přepočet hodnoty majetku na české koruny ustanovení § 23 odst. 17 ZDP.

Takto stanovený náklad se použije i při následné přeměně podle zákona o přeměnách obchodních společností a družstev, převodu závodu nebo jeho samostatné části podle § 23a ZDP nebo fúzi společností nebo rozdělení společnosti.

V případě vkladu pohledávky ustanovení § 25 odst. 1, písm. zc) ZDP neumožňuje nabyvateli u této pohledávky uplatnit daňový odpis ani tvorbu zákonných opravných položek.

V případě úhrady pohledávky dlužníkem v částce vyšší, než je evidovaná hodnota, vznikne nabyvateli zdanitelný příjem.

Společnost Akce s. r. o. účtující v soustavě podvojného účetnictví eviduje ve svém účetnictví vlastní pohledávku za společností Reakce s. r. o. ve jmenovité hodnotě 100. K pohledávce vytvořila opravnou položku ve výši 20 (20 %). Tuto pohledávku vložila do nově vzniklé společnosti Následek s. r. o. Cena pohledávky pro účely vkladu byla stanovena ve výši 80, a to na základě znaleckého posudku.

Společnost Akce s. r. o. (vkladatel) vyřadí vloženou pohledávku ze svého majetku a souvztažně ji ve stejné výši vznikne pohledávka vůči společnosti Následek s. r. o. z titulu nároku na obchodní podíl. K takto vyřazené pohledávce musí výsledkovým účetním zápisem (s dopadem na základ daně) zrušit zákonnou opravnou položku k vložené pohledávce. Na základě zápisu v OR pak společnost nabyla obchodní podíl ve společnosti Následek s. r. o., který zaevidovala ve svém účetnictví souvztažně se snížením pohledávky vůči společnosti Následek s. r. o. (účet 378). Nabývací cenou takto nabytého podílu ve společnosti Akce je účetní hodnota vložené pohledávky, tj. 220 000 Kč (§ 24 odst. 7 ZDP).

Pokud by předmětem vkladu byla pohledávka z titulu smluvních sankcí, o kterou byl v předchozích letech snížen výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP, bylo by nutné z titulu vkladu takové sankční pohledávky zvýšit výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. ZDP.

V případě účetních jednotek nejsou poskytnuté zálohy daňově uznatelný výdaj. Zde je nutné se opřít o ustanovení § 23 odst. 10 ZDP, které stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle ZoÚ.

V případě pohledávky z titulu poskytnuté zálohy vylučuje ZoR možnost tvorby zákonné opravné položky a ve vazbě na tuto skutečnost ustanovení § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP neumožňuje zahrnutí opravné položky do daňově uznatelných nákladů a ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP neumožňuje uplatnit do daňově uznatelných nákladů odpis takovéto pohledávky.

Ve smyslu ustanovení § 5 odst. 10 písm. b) ZDP se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny. Ve smyslu ustanovení § 5 odst. 11 ZDP se pak ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh rozdíl mezi příjmy a výdaji snižuje, a to o výši, o kterou se zvýšil základ daně podle odstavce 10.

Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela.

Jaké závazky je třeba zdaňovat (v jejich důsledku zvyšovat základ daně):

– závazky, které zanikly jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu a nedošlo k zaúčtování ve prospěch výnosů.

– z úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a

– na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen,

– na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,

– na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí, soudní nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Za dluhy se nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka.

V případě fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, se zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela.

– dluhy z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu hmotného majetku.

Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snižuje o hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP“. Obdobně postupují i fyzické osoby s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví. Toto se vztahuje i na právního nástupce poplatníka.

Od 1. 1. 2015 došlo i v této oblasti k úpravě, kdy lhůta pro dodanění neuhrazeného závazku po splatnosti je změněna z 36 měsíců na 30 měsíců od splatnosti pohledávky. Tato změna navazuje na úpravu ustanovení § 8a zákona o rezervách, která zkracuje období, po jehož uplynutí lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100 %, na 30 měsíců a která vychází z úpravy obecné promlčecí lhůty v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Obecná promlčecí lhůta činí 3 roky a podle přechodného ustanovení se nový režim použije pro pohledávky splatné po účinnosti této novely.

Dodanění neuhrazených závazků nemá přímou vazbu na účetnictví, tzn., že závazky nezanikly a stále existují. Tyto závazky zůstávají proto nadále v účetnictví a základ daně bude zvýšen až v daňovém přiznání. Zákon neumožňuje rozložit dodanění závazků do více zdaňovacích období. Základ daně se bude v souvislosti s nezaplacenými závazky za podmínek výše uvedených zvyšovat o celkovou jmenovitou hodnotu závazku evidovaného v účetnictví. Pokud dojde v budoucnu k zaplacení (započtení) závazku, bude se základ daně naopak snižovat o hodnotu, o kterou byl v minulých obdobích základ daně zvýšen.

Podle ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) ZDP se rozdíl mezi příjmy a výdaji u fyzických osob zvyšuje o výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než:

4. Tvorba a zrušení rezerv na opravy hmotného majetku (HM)
podle § 7 ZoR a jejich dopad na základ daně z příjmů

Rezerva na opravu HM vytvořená v souladu se ZoR je za splnění zákonných podmínek uznatelná v daňových nákladech. Podmínkou je však její zaúčtování podle ZoÚ nebo musí být rezerva uvedena v daňové evidenci v případě fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou.

V případě účetních jednotek se při tvorbě a použití rezerv postupuje podle § 16, 27, 31, 57 „Vyhlášky” ve smyslu § 26 odst. 3 ZoÚ.

Rezervy na opravy jsou určeny k pokrytí nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou.

ČÚS č. 004 pak ukládá účetním jednotkám povinnost ve svém vnitřním předpisu stanovit, které rezervy bude tvořit a vymezit jejich obsah. Taktéž stanoví povinnost určit pro jednotlivé rezervy jejich výši, způsob jejich vytvářeni a používání.

MD – 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti a D 45 – Rezervy

MD 45 – Rezervy a D 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti.

Podle ZoR jsou rezervy výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů a uplatňují se za zdaňovací období, není-li ZoR stanoveno jinak. V případě PO se zdaňovacím obdobím pro účely ZoR rozumí zdaňovací období, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace. Zdaňovacím obdobím pro účely tohoto zákona se u FO rozumí kalendářní rok.

Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřovat odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů. Pokud pominuly důvody, pro které byly rezervy vytvořeny, zruší se v období, kdy důvody pominuly. Rezervy se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení. Rezervy se zruší rovněž ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu, ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu.

Rezervy se nezruší v případě, kdy peněžní prostředky ve výši rezerv budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance.

Při přeměně obchodní korporace může pokračovat v tvorbě nebo čerpání rezerv nástupnická obchodní korporace, jako by k přeměně nedošlo, a to v rozsahu v jakém souvisí s převáděným majetkem.

Výdaje (náklady) na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv, případný zůstatek rezerv se převádí do následujícího období.

Rezervu u majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:

b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni, pokračovat v tvorbě i v případě, že se stali vlastníky

b) na opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

d) k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu.

– výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů (u plátců bez DPH) na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Nesmí být tvořena na jedno zdaňovací období.

– u movitých věcí může být rezerva tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách;

– Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy. Zruší se v tomto následujícím zdaňovacím období.

– Jestliže nebyla rezerva vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se opravdu fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, nebo došlo k převzetí věci do opravy osobou mimo poplatníka.

Zjistí-li poplatník daně z příjmu skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podávalo daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží. V případě přeměn se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

Poplatník daně z příjmů, vlastník nemovitosti (budovy) zařazené do 5 odpisové skupiny, se rozhodl, že za 2 roky provede opravu střechy nemovitosti, výměnu střešní krytiny. Předpokládané náklady na opravu vyčíslil na částku 800 000 Kč. Na tuto opravu tvořil poplatník rezervu na opravu hmotného majetku dle § 7 ZoR, v každém ze dvou zdaňovacích období částkou 400 000 Kč.

Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Hmotný majetek, tak jak je definován ZDP, ovlivňuje základ daně z příjmů buď vstupní cenou nebo zůstatkovou cenou v případě prodeje, škody apod. Popřípadě vstupuje do základu daně formou odpisů, a to daňových. V této souvislosti je nutné mít na paměti důležitost správného stanovení vstupní ceny majetku, ale neméně důležité je i prokázání této vstupní ceny poplatníkem.

a) samostatné hmotné movité věci (např. výrobní zařízení, účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny), popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením (dílčí část výrobního či jiného celku), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,

3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha, chmelnice a vinice).

e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč, (u FO – zásoba)

f) jiný majetek (technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, technické rekultivace, výdaje hrazené uživatelem FL, které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč, právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví – viz novela zákonem č. 170/2017 Sb.).

Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť. Je nutné zajistit možnost získání údajů o jednotlivých věcech zařazených do souboru, je nutné určit hlavní funkční předmět souboru, zachytit změny týkající se souboru, včetně VC, odpisů apod. Soubor movitých věcí se pak zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Podle ustanovení § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cenou hmotného majetku rozumí

– součástí vstupní ceny je i zůstatková cena TZ – při odkoupení najatého majetku nájemcem, který TZ odpisoval

– u FL poplatník, který odpisoval TZ a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c), tj. jiný majetek, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

– Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP, v případě poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.

S účinností od 1. 7. 2017 je také zákonem č. 170/2017 Sb. doplněn v ustanovení § 28 ZDP odstavec 7, kterým je umožněno odpisování TZ i jinými osobami než nájemcem, a to vždy pokud dochází k přenechání věci k užití jinému, například u podnájemce. Podle čl. II. Přechodných ustanovení se toto znění použije na TZ dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Toto TZ nezvyšuje vstupní cenu TZ dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba), pořídil úplatně:

– v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo před zahájením nájmu – reprodukční cena

– v době kratší než 5 let se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu – reprodukční cena s výjimkou majetku nabytého formou FL

b) vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii (lze použít i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví)

U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii:

– v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo zahájením nájmu – reprodukční cena

– v době kratší než 5 let se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a TZ.

c) hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva – u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele

d) reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle z. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku

U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle z. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.

Reprodukční cena se v případě pronájmu – § 9 ZDP musí stanovit již při zahájení nájmu.

e) při nabytí majetku bezúplatně je to cena určená podle z. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou [ 30 odst. 10 písm. a) ZDP],

V případě nabytí majetku poplatníkem uvedeným v § 2, tj. fyzickou osobou:

– v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo před zahájením nájmu – reprodukční cena

– v době kratší než 5 let se vstupní cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

f) hodnota TZ zvýšená o ocenění odpisovaného hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP (v případě, že movitý majetek nedosáhl VC 80 tis., byl odepisován účetně a účetní odpisy byly uplatněny dle § 24 ZDP jako daňové, a bylo na něm provedeno TZ), odpisy lze uplatnit jen do výše VC snížené o dosud uplatněné účetní odpisy.

Při nabytí majetku PO – rezidentem nebo stálou provozovnou nerezidenta na území ČR:

od PO – nerezidenta, který nemá stálou provozovnu na území ČR nebo při přemístění majetku ze zahraničí do stálé provozovny FO, PO – nerezidenta na území ČR se pro přepočet hodnoty majetku na české koruny použijí kurzy devizového trhu vyhlášené ČNB ke dni převodu vlastnictví nebo k rozhodnému dni, bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku. v souladu s právními předpisy příslušného státu (= „přepočtená zahraniční cena“). Stejný kurz se použije pro přepočet hodnoty uplatněných odpisů.

– TZ provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování

– TZ na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování (§ 27 ZDP),

– součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem

– poskytnuté dotace a granty z veřejných zdrojů (pokud nebyly výnosem)

Pokud původní odpisovatel, v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval.

V případě spoluvlastnictví je VC majetku součtem hodnot spoluvlastnických podílů.

S účinností od 1. 7. 2017 je zákonem č. 170/2017 Sb., který novelizuje ZDP doplněno ustanovení § 30c, který upravuje odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu takto:

– Pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

– Pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

– Pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.

Podle čl. II. Přechodných ustanovení lze na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, použít zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Novelou č. 170/2017 Sb., došlo také k úpravě ustanovení § 29 odst. 1 ZDP týkající se vstupní ceny stavebního díla. V případě stavebního díla odpisovaného podle ZDP, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho TZ, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla daňová zůstatková cena likvidovaného stavebního díla. Účetní zůstatková cena se nepoužije. Podle čl. II Přechodných ustanovení se nové znění zákona použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Fyzická osoba pořídila na základě kupní smlouvy ze dne 14. 3. 2022 výrobní linku za 300 000 Kč. Dne 3. 4. 2022 byla linka dopravena do místa podnikání vlastními zaměstnanci a vlastní dopravou. Náklady na vlastní dopravu činily 6 200 Kč, z toho mzdy zaměstnanců včetně nákladů na sociální a zdravotní pojištění činilo 3 200 Kč, náklady na PHM byly ve výši 3 000 Kč. Dne 5. 4. 2022 byla provedena montáž dodavatelským způsobem, včetně zaškolení obsluhy soustruhu. Montáž představovala náklad 11 800 Kč a zaškolení obsluhy 2 000 Kč.

Je-li majetek pořízen úplatně je ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou pořizovací cena stanovená podle ZoÚ. Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 „Vyhlášky“ se pořizovací cena majetku stanoví jako součet ceny pořízení hmotného majetku a nákladů souvisejících s jeho pořízením. Účetní předpisy vylučují z nákladů souvisejících s pořízením majetku náklady na zaškolení pracovníků.

Právnická osoba pořídila ve vlastní režii administrativní budovu. V rámci výstavby byly vynaloženy následující náklady:

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP: 11 220 000 Kč

Je-li majetek pořízen ve vlastní režii, jsou ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. b) ZDP vstupní cenou vlastní náklady stanovené podle ZoÚ, ve výši přímých nákladů vynaložených na výstavbu a nepřímých nákladů, které se vztahují k výstavbě. Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 „Vyhlášky“ nejsou součástí ocenění hmotného majetku náklady na smluvní pokutu.

Fyzická osoba uzavřela dne 20. 4. 2021 smlouvu o výpůjčce, na základě které poskytla dlužníkovi prostředky na nákup soustruhu ve výši 600 000 Kč. Tato výpůjčka byla ze strany této fyzické osoby zajištěna převodem vlastnického práva k soustruhu podle § 2040 a násl. „NOZ“. Po dobu zajištění závazku převodem práva mohl na základě uzavřené smlouvy o výpůjčce odpisovat soustruh původní vlastník (dlužník). Výpůjčka byla splatná ve třech splátkách po 200 000 Kč, splatných vždy k 30. 9. příslušného roku. Dlužník uhradil první splátku ve výši 200 000 Kč, další splátky však již neuhradil. Dle uzavřené smlouvy tak soustruh zůstává ve vlastnictví poplatníka (věřitele). K realizaci zajištění (tj. k datu ukončení smlouvy o výpůjčce) došlo dne 12. 11. 2022.

Cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku u majetku nabytého zděděním nebo darováním

Fyzická osoba nabyla v rámci dědického řízení dne 15. 3. 2021 osobní automobil. Ocenění podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí bylo stanoveno ve výši 500 000 Kč. Dne 6. 7. 2021 fyzická osoba vynaložila na opravu osobního automobilu částku 30 000 Kč. Dne 11. 12. 2021 fyzická osoba automobil zařadila do obchodního majetku.

Vstupní cena = cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku = 500 000 Kč.

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. e) ZDP je při nabytí majetku bezúplatně vstupní cenou cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, pokud u poplatníků, fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let (pozn. je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční).

Hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem (nákladem)

Fyzická osoba, účetní jednotka, nabyla koupí přístroj za 72 000 Kč. Přístroj dne 30. 4. 2021 zaúčtoval jako dlouhodobý hmotný majetek. Ve zdaňovacím období roku 2021 uplatnila jako daňově uznatelný náklad účetní odpisy ve výši 16 000 Kč. Dne 30. 9. 2021 bylo dokončeno technické zhodnocení tohoto přístroje ve výši 92 000 Kč.

Vstupní cena = hodnota technického zhodnocení + ocenění dlouhodobého hmotného majetku = 164 000 Kč (72 000+92 000).

Podle ustanovení § 29 odst. 1 písm. f) ZDP je v tomto případě VC hodnota technického zhodnocení podle § 33 ZDP“ dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom odpisy lze uplatnit jen do výše VC snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP.

Technické zhodnocení provedené po uvedení hmotného majetku do užívání v prvním roce odpisování

Fyzická osoba pořídila v dubnu 2021 nákladní automobil za kupní cenu 3 040 000 Kč. V květnu 2021 pořídila tažné zařízení za 42 000 Kč. V červnu 2021 pořídila zabezpečovací zařízení za částku 78 000 Kč.

Součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování.

Fyzická osoba pořídila na základě kupní smlouvy brusku za 240 000 Kč. Na nákup tohoto stroje získal dotaci:

Vstupní cena = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 100 000 Kč.

Vstupní cena stroje = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 30 000 Kč.

V uvedeném případě nepřevýšila vstupní cena částku 80 000 Kč (tj. nesplňuje definici hmotného majetku pro účely ZDP).

V případě, že jde o účetní jednotku a zaúčtuje brusku jako dlouhodobý hmotný majetek, uplatní v daňově uznatelných nákladech účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, jinak může uplatnit vstupní cenu v daňově uznatelných nákladech jednorázově. V případě, že o účetní jednotku nejde, je vstupní cena jednorázovým nákladem.

Fyzická osoba pořídila do své provozovny, zámečnické dílny zařízení, které se rozhodla evidovat jako soubor. Jednalo se o následující zařízení se vstupní cenou:

Ve smyslu Pokynu GFŘ D – 22 k § 29 bod 6 k uplatňování ZDP, se u souboru movitých věcí vstupní cena stanoví jako součet cen jednotlivých věcí; přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší než je minimální vstupní cena pro hmotný majetek, tj. 80 000 Kč.

Fyzické osoby získaly v roce 2011 do spoluvlastnictví (70:30) nemovitost, kterou každá využívá pro své podnikání. Nemovitost získaly do spoluvlastnictví koupí za cenu 12 000 000 Kč.

V roce 2022 spoluvlastník B svůj podíl na nemovitosti prodal obchodní společnosti C za částku 5 000 000 Kč.

Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví se u spoluvlastníka stanoví ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (viz § 29 odst. 5 ZDP), tj. ve výši pořizovací ceny.

Podle ustanovení § 47 odst. 9 „Vyhlášky“ se dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány, reprodukční cenou.

ČÚS č. 013 v bodě 5. 1. 4. pak stanoví, že každá ze stran směnné smlouvy je zároveň prodávajícím i kupujícím, a proto účtuje jak o vyřazení, tak i o pořízení hmotného majetku, a to takto:

„Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou se stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného; v případě, že rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou bude uhrazen, pak tento rozdíl snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí [rozdíl je účtován jako dluh (závazek)] a zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl je účtován jako pohledávka).“

O případný doplatek poskytnutý jednou ze stran směnné smlouvy se neupravuje vstupní cena nabytého majetku, ale vždy se zaúčtuje jako součást výnosu ze směny (tj. poskytnutý doplatek výnos snižuje, přijatý doplatek výnos zvyšuje).

Ocenění majetku pořízeného na základě směnné smlouvy není v zákoně o daních z příjmů speciálně upraveno, a proto se při stanovení vstupní ceny tohoto majetku vychází z jeho ocenění podle účetních předpisů.

Daňové předpisy speciálně tuto transakci neupravují, a proto se při stanovení nákladové a výnosové složky vychází z účetnictví.

Společnost Akce s. r. o. a společnost Reakce s. r. o. uzavřely smlouvu o vzájemné směně nemovitostí (budov). Zároveň na základě této smlouvy vznikla společnosti Reakce s. r. o. povinnost uhradit společnosti Akce s. r. o. ve výši 400 000 Kč.

*⁾ rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 840 000 Kč (1 800 000 – 960 000) uvede společnost Akce s. r. o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na ř. 40 daňového přiznání k DPPO

**⁾ rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 500 000 Kč (1 500 000 – 1 000 000) uvede společnost Reakce s. r. o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP je v případě prodeje pozemku (s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou) u PO daňově uznatelným nákladem pořizovací cena pozemku bez ohledu na výši příjmu dosaženého z tohoto prodeje, jak tato limitace výší dosažených příjmů platila do 31. 12. 2013. U fyzických osob je nadále pořizovací cena pozemku při jeho prodeji daňově uznatelným výdajem pouze do výše příjmu z jeho prodeje.

Na základě směnné smlouvy směňuje společnost Akce s. r. o. se společností Reakce s. r. o. pozemky, s tím, že společnost Akce s. r. o. poskytne společnosti Reakce s. r. o. doplatek ve výši 100 000 Kč.

Společnost Akce s. r. o. eviduje ve svém účetnictví pozemek A v pořizovací ceně 500 000 Kč, pro účely směny byl tento pozemek oceněn znaleckým posudkem na částku 750 000 Kč.

Společnost Reakce s. r. o. eviduje ve svém účetnictví pozemek B v pořizovací ceně 900 000 Kč, pro účely směny byl tento pozemek oceněn znaleckým posudkem na částku 1 000 000 Kč.

Změněná vstupní cena hmotného majetku při zaregistrování plátce k dani z přidané hodnoty

Podle ustanovení § 79 zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH“) má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 měsíců po sobě jdoucích přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku. Poplatník je tedy oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty i u hmotného majetku, který splňuje podmínky ustanovení § 79 ZDPH, a to způsobem a za podmínek stanovených v § 79 odst. 1 až 3 ZDPH, § 72 ZDPH až § 78d ZDPH.

Nárok na odpočet daně lze uplatnit za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se poplatník stal plátcem.

Tento uplatněný odpočet může poplatník buď jednorázově zahrnout do zdanitelných příjmů, nebo o uvedený odpočet upraví vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného hmotného majetku a pokračuje v odpisování z tzv. změněné vstupní ceny.

Ustanovení § 29 odst. 7 ZDP stanoví, že při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení (dále jen „změněná vstupní cena”), se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 ZDP.

Způsob stanovení této změněné vstupní ceny je uveden v Pokynu GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP k § 29 bod 3:

DPH = daň z přidané hodnoty, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem

Výpočet DPH, kterou plátce daně uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem, se stanoví následujícím způsobem:

Rozdíl ukazatelů = rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, ve kterém došlo k registraci (tj. 100 %) a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, ve kterém byl majetek pořízen (tj. 0 %)

Počet roků = počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně (tj. 5, příp. 10 po sobě jdoucích kalendářních roků, počínaje rokem, ve kterém byl majetek pořízen). Do počtu roků se započítává i rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

U hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem se změněná zůstatková cena stanoví takto:

DPH = daň z přidané hodnoty, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem

V případě hmotného majetku, který je odpisován časovou metodou dle § 30 odst. 4 a násl. ZDP, pokračuje poplatník v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, a to od měsíce následujícího po měsíci, v němž uplatní nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.

DPH z částky 400 000 Kč (21 %) = 69 440 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

DPH z částky 180 000 Kč (21 %) = 31 248 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

Změněná zůstatková cena hmotného majetku = 155 002 Kč (180 000 – 24 998)

Roční odpis (podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti) = 33 600 Kč

DPH z částky 168 000 Kč (21 %) = 29 165 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

Roční odpis po změně vstupní ceny (podíl změněné vstupní ceny snížené o dosud uplatněné odpisy a zbývající doby použitelnosti) = 27767 Kč [(144668 – 33600)/60 – 12) × 12]

Ve smyslu ustanovení § 26 odst. 6 ZDP lze odpis ve výši ročního odpisu vypočteného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d) téhož ustanovení, kdy je možné uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu.

Společnost s ručením omezeným (poplatník daně z příjmů) pořídila koupí tento majetek:

Podle ustanovených § 26 odst. 7 ZDP lze do daňově uznatelných nákladů uplatnit pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se např. o tyto případy odpisu:

– z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP nebo který odpisuje podle § 30c odst. 2 ZDP, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

– z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,

– z hmotného majetku evidovaného u PO za zdaňovací období vymezené v § 21a písm. c)ZDP, je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, s výjimkou definovanou tímto ustanovením.

– z hmotného majetku evidovaného na začátku zdaňovacího období, který v majetku na konci zdaňovacího období není např. z důvodu prodeje, vyřazení apod.

Společnost Akce s. r. o. vstoupila dne 20. 9. 2021 do likvidace. Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace měla v obchodním majetku tiskárnu.

Z hmotného majetku evidovaného ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace uplatní společnost odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. a) bod 3. ZDP]. V případě, že bude majetek u společnosti v likvidaci v evidenci i ke konci zdaňovacího období, uplatní se odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. c) ZDP].

Daňově odpisovat nelze hmotný majetek, který není evidován v majetku poplatníka ani na začátku ani ke konci zdaňovacího období. Jde např. o případy, kdy poplatník pořídil majetek v průběhu zdaňovacího období a zároveň jej ve stejném zdaňovacím období vyřadil.

U tohoto vyřazeného majetku lze uplatnit do daňově uznatelných nákladů daňovou zůstatkovou cenu, v některých případech limitovanou výší příjmů, například v případě náhrad škod.

Společnost Akce s. r. o. pořídila v lednu 2022 měřicí přístroj. V dubnu 2022 došlo k jeho zničení stavební firmou. Společnost byla nucena měřicí přístroj ze svého majetku v dubnu vyřadit. Stavební firmou byla poskytnuta náhrada ve výši 120 000 Kč.

Společnost Akce s. r. o. nemůže ve zdaňovacím období roku 2022 uplatnit žádný odpis. Daňovou zůstatkovou cenu uplatní jen do výše náhrady, tedy ve výši 120 000 Kč. [viz.§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP].

Odpisování HM používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu podle § 28 odst. 6 ZDP

Podle ustanovení § 28 odst. 6 ZDP se při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů zahrnuje poměrná část odpisů. Přitom při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

Fyzická osoba používá ke svému podnikání osobní automobil, který má zahrnut do obchodního majetku, a který zároveň používá pro svou osobní potřebu.

Kritériem pro určení poměrné části odpisů uznatelných v daňově uznatelných nákladech je v tomto případě poměr počtu ujetých km pro podnikání a pro soukromé účely.

Při změně odpisové skupiny, odpisové sazby nebo koeficientu u již odpisovaného hmotného majetku, je nutné provést změnu odpisové skupiny, odpisové sazby nebo koeficientu od zdaňovacího období, ve kterém tato změna nabyla účinnosti.

Společnost Akce s. r. o. pořídila ve zdaňovacím období roku 2021 stavbu, kterou zatřídila dle Přílohy č. 1 k ZDP do 5. odpisové skupiny. V roce 2022 došlo ke změně hlavního užívání stavby a v důsledku této změny bylo nutné změnit i zatřídění stavby do odpisové skupiny 6. Změna zatřídění se promítne ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.

Technické zhodnocení provedené nájemcem na nemovitosti zatříděné v 5. odpisové skupině

Ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 ZDP technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení nájemce nebo uživatel zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.

Společnost Akce s. r. o. uzavřela ve zdaňovacím období roku 2020 smlouvu o pronájmu části nemovitosti na dobu 15 let. Pronajímatel nemovitost pořídil v roce 2003. V roce 2020 provedl nájemce na základě písemné smlouvy na nemovitosti technické zhodnocení za 1 800 000 Kč, které odpisoval ve smyslu § 28 odst. 3 ZDP. Ve zdaňovacím období roku 2022 pronajímatel nemovitost prodal.

Podle čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb., kterým se mění ZDP se odpisová skupina 6 uvedená v příloze č. 1 k ZDP”, ve znění zákona č. 438/2003 Sb., a zákona č. 669/2004 Sb., nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Toto se vztahuje i na případné technické zhodnocení. Pokud však došlo k prodeji nemovitosti a tato je zatříděna kupujícím podle platného znění ZDP” do odpisové skupiny 6., musí i nájemce technické zhodnocení zatřídit do 6. odpisové skupiny, a to ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke změně zatřídění u vlastníka (pronajímatele).

Zrychlené odpisování upravuje ustanovení § 32 ZDP. Při tomto způsobu lze odepsat v prvních letech větší část ze vstupní ceny, než je tomu u rovnoměrného odpisování. Při zrychleném odpisování se odpisy stanoví v prvním roce odpisování jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu, a v dalších letech se roční odpis stanoví jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a koeficientu sníženém o počet let, po které byl již majetek odpisován.

ZDP umožňuje u vybraného hmotného movitého majetku poplatníkům, kteří jsou jeho prvními odpisovateli, uplatnit v prvním roce odpisování vyšší odpis (připočtením stanoveného procenta ze vstupní ceny hmotného majetku k vypočtenému ročnímu odpisu).

Přičemž za prvního odpisovatele se považuje poplatník, který jako první pořídil hmotný majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím.

1. Zrychlené odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování) dle § 32 ZDP

2. Zrychlené odpisování při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3. ZDP

Ve smyslu ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) ZDP se hmotným majetkem také rozumí soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je podle ustanovení § 29 ZDP vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.

Souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku.

Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Při vyřazení věci ze souboru dochází ke změně vstupní a zůstatkové ceny souboru ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, kdy vstupní cenu souboru je třeba snížit o hodnotu vyřazované věci a zůstatkovou cenu souboru o hodnotu vyřazované věci odpovídající míře odepsanosti. Zároveň lze při vyřazení věci ze souboru uplatnit do daňově uznatelných nákladů dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP poměrnou část zůstatkové ceny souboru.

Při stanovení poměrné části zůstatkové ceny lze postupovat například tak, že:

– zůstatkovou cenu vyřazované věci určit ze zůstatkové ceny souboru, a to v poměru v jakém je „vstupní“ cena této vyřazované věci k celkové vstupní ceně souboru.

– zůstatkovou cenu vyřazované věci stanovit jako rozdíl mezi „vstupní“ cenou této věci a jejími oprávkami. Tento postup se opírá o účetní řešení v ČÚS č. 013, bodě 3.4., dle kterého se při vyřazení části souboru movitých věcí ocenění souboru sníží o ocenění vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru.

Pokud dochází v průběhu odpisování souboru k jeho rozšiřování o nové věci, tj. do souboru je zařazen zcela nový prvek, nebo je zvýšen počet již zařazených prvků, jedná se zpravidla o rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti stávajícího souboru, tj. o technické zhodnocení dle § 33 ZDP. Pokud by hodnota vynaložených nákladů charakteru technického zhodnocení činila méně než 80 000 Kč, může se poplatník rozhodnout, zda tyto výdaje bude považovat za technické zhodnocení dle § 33 ZDP, nebo zda je uplatní jako jednorázový daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

V případech, kdy dochází k výměně jednotlivých věcí zařazených do souboru, se může jednat buď o opravu hmotného majetku (tj. souboru) nebo o jeho technické zhodnocení. Pokud dochází k prosté výměně jednotlivých prvků souboru, tj. k výměně, kdy vyřazovaný prvek souboru je nahrazen novým prvkem stejných parametrů, jedná se o opravu souboru a vynaložené náklady budou jednorázovým daňově uznatelným nákladem. Pokud je však vyřazovaná věc nahrazována novou věcí se zcela odlišnými parametry, pak se bude zpravidla jednat o technické zhodnocení souboru, které bude zvyšovat jeho vstupní (zůstatkovou) cenu (§ 29 odst. 3 ZDP), a které se uplatní v daňově uznatelných nákladech postupně ve formě odpisů.

Fyzická osoba pořídila do své provozovny, zámečnické dílny zařízení, které se rozhodla evidovat jako soubor. Jednalo se o následující zařízení se vstupní cenou:

Ve smyslu Pokyn GFŘ D–22 k § 29 bod 6 k uplatňování ZDP, se u souboru movitých věcí vstupní cena stanoví jako součet cen jednotlivých věcí; přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší než je minimální vstupní cena pro hmotný majetek, tj. 80 000 Kč.

Dne 16. 5. 2021 poplatník zařadil do souboru další měřicí přístroj v pořizovací ceně 100 000 Kč.

Dne 22. 6. 2022 poplatník ze souboru vyřadil stojanovou vrtačku, kterou odprodal za částku 3 000 Kč.

Míra odepsanosti souboru = 45 % (odpisy celkem/vstupní cena = 206 375/450 000)

Dne 14. 10. 2022 se poplatník rozhodl ze souboru vyřadit již opotřebovanou frézu a namísto ní pořídit novou stejných technických parametrů za částku 100 000 Kč. Původní brusku poplatník odprodal za částku 10 000 Kč.

– zůstatková cena vyřazené vrtačky ve výši 16 500 Kč je daňovým výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP

– příjmy z prodeje vyřazeného vrtačky ve výši 3 000 Kč jsou zdanitelným příjmem – § 18 odst. 1 ZDP

– náklady na novou pásovou frézu ve výši 100 000 Kč (oprava výměnným způsobem) jsou daňovým výdajem (nákladem) – § 24 odst. 1 ZDP

– příjmy z prodeje původní pásové brusky ve výši 10 000 Kč jsou zdanitelným příjmem – § 18 odst. 1 ZDP

Dne 16. 5. 2021 poplatník zařadil do souboru další měřicí přístroj v pořizovací ceně 100 000 Kč.

Dne 22. 6. 2022 poplatník ze souboru vyřadil stojanovou vrtačku, kterou odprodal za částku 3 000 Kč.

Míra odepsanosti souboru = 64 % (odpisy celkem/vstupní cena = 289 200/450 000)

– zůstatková cena vyřazené vrtačky ve výši 10 800 Kč je daňovým výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP

– příjmy z prodeje vyřazené vrtačky ve výši 3 000 Kč jsou zdanitelným příjmem – § 18 odst. 1 ZDP

– náklady na novou pásovou frézu ve výši 100 000 Kč (oprava výměnným způsobem) jsou daňovým výdajem (nákladem) – § 24 odst. 1 ZDP

– příjmy z prodeje původní pásové brusky ve výši 10 000 Kč jsou zdanitelným příjmem – § 18 odst. 1 ZDP

Technické zhodnocení, které splňuje kritéria ustanovení § 33 ZDP provedené na již odepsaném hmotném majetku zvyšuje ve smyslu ustanovení § 29 odst. 3 ZDP vstupní nebo zůstatkovou cenu hmotného majetku, a to bez ohledu na skutečnost, že hmotný majetek, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno, je k okamžiku jeho dokončení již zcela odepsán.

Zvýšená vstupní cena hmotného majetku = 1 680 000 Kč (1 440 000 + 240 000)

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 2 ZDP se za zůstatkovou cenu pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů.

Zůstatková cena se za podmínek „ZDP“ uplatňuje v období vyřazení majetku z obchodního majetku. Může jít například o prodej, likvidaci, vklad do obchodní korporace apod. Zůstatkovou cenu je možné uplatnit jako daňově uznatelný náklad v plné výši například v případě prodeje nebo likvidace hmotného majetku [§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2. ZDP] nebo v případě vyřazení hmotného majetku v důsledku škody způsobené neznámým pachatelem [§ 24 odst. 2 písm. l) ZDP].

Společnost Akce s. r. o. uzavřela dne 10. 5. 2022 kupní smlouvu, na základě, které prodala za částku 120 000 Kč měřicí přístroj.

Společnost ve zdaňovacím období roku 2022 uplatní do daňově uznatelných nákladů:

Prodej hmotného majetku používaného zčásti k zajištění zdanitelných příjmů

Fyzická osoba používá ke svému podnikání nákladní automobil, který má zahrnut do obchodního majetku, a který zároveň zčásti používá pro osobní potřebu. Poplatník dne 20. 7. 2022 tento automobil prodal za částku 500 000 Kč.

Fyzická osoba ve zdaňovacím období roku 2022 uplatní do daňově uznatelných nákladů:

Společnost Akce s. r. o. z důvodu časté poruchovosti zlikvidovala k 1. 6. 2022 měřicí přístroj. Za dodavatelskou demontáž uhradila částku 6 000 Kč. Materiál z demontáže prodala do sběrných surovin za částku 40 000 Kč.

Společnost ve zdaňovacím období roku 2022 uplatní do daňově uznatelných nákladů:

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP lze uplatnit do daňově uznatelných nákladů účetní odpisy u hmotného majetku, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3 ZDP).

V případě majetku nabytého vkladem člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku nebo nabytého vkladem obce, pokud tento majetek byl ve vlastnictví obce a byl zahrnut v jejím majetku nebo nabytého přeměnou, jsou účetní odpisy nákladem jen do výše zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.

Může jít například o samostatné movité věci nebo soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok, pokud výše ocenění tohoto majetku nepřevýší částku 80 000 Kč a účetní jednotka vnitřním předpisem rozhodla, že o tomto majetku bude účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku. Znamená to tedy, že účetní jednotka stanovila limit majetku, od kterého se k tomuto majetku chová jako k dlouhodobému. Tento majetek tedy nesplňuje limit ocenění pro účely ZDP jako dlouhodobý hmotný majetek, ale z účetního hlediska limit splňuje, lze tudíž účetně odepisovat a za splnění podmínek ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP zahrnovat účetní odpisy do daňově uznatelných nákladů. Majetek, který z účetního hlediska nedosahuje limitu určeného účetní jednotkou pro dlouhodobý hmotný majetek, je považován za drobný hmotný majetek a je o něm účtováno jako o zásobách.

V případě účetních odpisů dlouhodobého hmotného majetku, jehož ocenění přesáhne částku 80 000 Kč, bez ohledu na limit pro dlouhodobý hmotný majetek určený účetní jednotkou, nejsou účetní odpisy daňově uznatelné ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP. V tomto případě se v základu daně promítají pouze odpisy daňové.

Daňově uznatelným nákladem za rok 2022 jsou účetní odpisy ve výši 20 000 Kč

Daňově uznatelným nákladem za rok 2022 jsou daňové odpisy ve výši 28 800 Kč

Daňově uznatelným nákladem za rok 2022 jsou daňové odpisy ve výši 28 800 Kč.

Daňově uznatelným nákladem za rok 2022 jsou daňové odpisy ve výši 19 200 Kč.

Daňově uznatelným nákladem za rok 2022 jsou účetní odpisy do výše zůstatkové ceny u vkladatele ve výši 1200 Kč.

Pojem finanční leasing je vymezen v ustanovení § 21d ZDP. Úprava finančního leasingu ZDP doznala změn novelou č. 170/2017 Sb. účinnou od 1. 7. 2017. U smluv o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije ustanovení ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Finanční leasing podle ZDP zahrnuje nejenom smlouvy, jež vykazují znaky smlouvy nájemní, ale též smlouvy mající povahu pachtovní smlouvy, případně obdobných smluv, pokud je jejich předmětem dočasné užívání věci za úplatu s následným převodem vlastnického práva.

Se zavedením nové definice pojmu finanční leasing v ustanovení § 21d ZDP došlo oproti původní právní úpravě ke změně terminologie::

– pojem „finanční leasing“, nahrazuje pojem „finanční pronájem s následnou koupí“,

– pojem „převod vlastnického práva“, který nahrazuje pojem „prodej”.

Z věcného hlediska zůstaly podmínky pro posuzování daňové uznatelnosti „finančního leasingu“ nezměněny.

Pro účely daně z příjmů se ve smyslu ustanovení § 21d ZDP“ finančním leasingem rozumí:

přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Minimální dobou finančního leasingu se přitom rozumí minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců.“.

– finanční leasing od okamžiku uzavření smlouvy, pokud je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu

– za smlouvu o nájmu je považována smlouva, kterou uživatel užívající předmět finančního leasingu přenechá tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu.

Ve smyslu ustanovení § 21d odst. 6 ZDP“ finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Daňově uznatelným výdajem podle ustanovení § 24 ZDP je pak úplata u FL, pokud je majetek, který je předmětem FL po ukončení leasingové smlouvy zahrnut do obchodního majetku poplatníka.

Pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí:

a) nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele. Při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází ze vstupní ceny včetně DPH. Pokračuje-li vlastník nebo pronajímatel v odpisování dle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo.

b) pozemku nebude nižší než cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí pozemku. Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, posuzuje se kupní cena pozemku ke dni prokazatelného sjednání dohody o jeho budoucí koupi.

c) hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27) nebude nižší než cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni sjednání kupní smlouvy,

d) hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP tj. hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, nebude nižší než zůstatková cena stanovená podle tohoto ustanovení ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele. Pokračuje-li vlastník nebo pronajímatel v odpisování dle § 30 odst. 10 ZDP stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo.

Pokud dojde k předčasnému ukončení FL, je daňově uznatelným výdajem pouze poměrná část úplaty, připadající ze sjednané doby FL na skutečnou dobu FL nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než tato poměrná část úplaty, a to ve smyslu ustanovení § 24 odst. 6 ZDP.

Pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP“ stanoví, že pokud v důsledku předčasně ukončené smlouvy o FL dojde k předčasnému odkoupení předmětu smlouvy uživatelem, musí být splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 5 ZDP limitující kupní cenu ve vztahu k ceně zůstatkové a upřesňuje, že od zůstatkové ceny, je možno odečíst případnou přijatou náhradu za škodu.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví, že výdajem v případě FL je plnění v podobě úplaty, a to ve výši a za podmínky uvedené v odstavci 4 tohoto ustanovení, a také stanoví, že v případě, že jde:

– o poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období [pozn. u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u FL časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví, tj. při respektování věcné a časové souvislosti (účty časového rozlišení nákladů)],

– úplatou a výdajem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u FL, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u FL, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o FL.

Pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP upřesňuje u poplatníků vedoucích daňovou evidenci výpočet poměrné výše úplaty u FL připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP tak, že se dle tohoto pokynu stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.

Z výše uvedeného vyplývá, že ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je nutné respektovat zásadu věcné a časové souvislosti, tj. zahrnovat úplatu do výdajů (nákladů) rovnoměrně po dobu FL tj. ode dne, kdy byl předmět FL přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Výdaje hrazené uživatelem, které podle ZoÚ nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem FL, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 tis. Kč, jsou považovány ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 písm. c) ZDP ze tzv. „jiný majetek“. V opačném případě vstupují do daňově uznatelných výdajů [nákladů jednorázově podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP].

Pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP upřesňuje, že:

– „jiným majetkem“ je i TZ definované v ustanovení § 33 ZDP provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto TZ se zatřídí do stejné odpisové skupiny, jako by byl zatříděn majetek, na němž bylo provedeno, a samostatně se odpisuje. Stejně může postupovat i poplatník, který nevede účetnictví.

– daňovými výdaji hrazenými uživatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP jsou např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

Podle ustanovení § 29 odst. 4 ZDP poplatník, který odpisoval TZ nebo „jiný majetek“ zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného „jiného majetku“ v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

VC odkoupeného majetku = VC (ZC) odpisovaného „jiného majetku“ + PC odkoupeného majetku

Podle ustanovení § 47 odst. 5 „Vyhlášky“ se v případě FL pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

Ustanovení § 29 odst. 7 ZDP pak stanoví, že při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho TZ se odepisuje ze změněné vstupní (zůstatkové) a pokračuje se při zachování platné sazby a způsobu.

Ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 ZDP může TZ pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na FL a „jiný majetek“, jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem na základě písemné smlouvy odpisovat tento nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele zvýšena o tyto výdaje. Majetek přitom zatřídí do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nebo na FL pořizovaný majetek.

Technickým zhodnocením se přitom pro účely ZDP ve smyslu ustanovení § 33 rozumí vždy:

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání) částku 80 tis. Kč. TZ jsou i uvedené výdaje nepřesahující tuto částku v případě, že je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, tedy daňově uznatelný výdaj. V opačném případě jsou celé daňově uznatelným výdajem.

Rekonstrukcí pak se pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů a modernizací rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

TZ jsou také výše uvedené výdaje vynaložené v průběhu jeho pořizování, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku za podmínky, že se stane nájemcem a za podmínky, že je vlastník nezahrne do vstupní ceny majetku.

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle ZoÚ tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem FL, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c), tj. 80 tis. Kč.

Podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP není poplatník povinen uplatnit odpisy, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

– Poplatník, který odpisoval TZ a „jiný majetek“ vymezený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

– Nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o FL dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné a úplatu u FL, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy a nebyly výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP. U poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i nebo zálohy na úplatu u FL uhrazené do data ukončení smlouvy.

Podle ustanovení § 24 odst. 4 je daňově uznatelným výdajem také úplata u FL hmotného majetku, který lze odpisovat, pokud po ukončení FL je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku.

Pokyn GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP upřesňuje, že pokud budou při změně uživatele FL zachovány všechny podmínky smlouvy o FL, potom se podmínky podle § 21d ZDP (resp. ustanovení § 24 odst. 4 ZDP) u posledního uživatele posuzují tak, jako by ke změně uživatele nedošlo.

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP stanoví, že daňově uznatelným výdajem není rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby uživatele podle smlouvy o FL hmotného majetku převyšuje částku úplaty připadající u postupníka na zbývající dobu FL sníženou o úplatu jím hrazenou vlastníkovi užívaného majetku v souladu se smlouvou, pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku.

Poplatník (uživatel) uzavřel dne 25. 10. smlouvu o FL stroje zařazeného do 2. odpisové skupiny. Stroj byl předán uživateli dne 12. 11. Doba trvání FL, počítaná od data předání předmětu finančního leasingu, je 54 měsíců.

Sjednaná kupní cena je 13 000 Kč. Celková částka úplaty je 1 866 240 Kč.

První zvýšená splátka úplaty činí 552 900 Kč a je splatná do 5 dnů od uzavření smlouvy, tj. do 30. 10. Dalších 53 pravidelných splátek je splatných vždy k 10. dni v měsíci, počínaje 10. 12. a každá je ve výši 24 780 Kč.

Poplatník (uživatel) uzavřel dne 2. 2. smlouvu o FL automobilu na dobu 5 let, který je zatříděný do 2. odpisové skupiny, při splnění všech zákonných podmínek. Celková částka úplaty činí 2 832 000 Kč. Odkoupení předmětu FL bylo sjednáno za kupní cenu ve výši 20 000 Kč.

Na základě uzavřené písemné smlouvy s vlastníkem uživatel vynaložil na osobní automobil, který je předmětem FL, následující výdaje charakteru technického zhodnocení:

– v prvním roce FL (11. 12.) nákup a montáž zabezpečovacího zařízení ve výši 88 000 Kč

– v druhém roce FL (15. 4.) nákup a montáž handsfree sady ve výši 12 000 Kč

– v třetím roce FL (4. 2.) nákup a montáž střešního okna ve výši 60 000 Kč

– v třetím roce FL (12. 4.) nákup a montáž CD měniče ve výši 22 000 Kč.

Výdaje charakteru TZ, které uživatel vynaložil v průběhu trvání smlouvy o FL, se považují za „ jiný majetek“ podle ustanovení § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Při posuzování, zda vynaložené náklady splňují charakter TZ, se postupuje dle ustanovení § 33 ZDP. Přesáhnou-li výdaje na dokončené TZ v úhrnu za zdaňovací období částku 80 000 Kč, jedná se u uživatele ve smyslu ZDP o TZ majetku, který je předmětem FL. Pokud uživatelem vynaložené výdaje povahy TZ nepřesáhnou v úhrnu za zdaňovací období částku 80 000 Kč, může se uživatel rozhodnout, zda tyto výdaje bude považovat za TZ, nebo zda je uplatní jako jednorázový daňový výdaj dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP:

Uživatel může TZ odpisovat dle ustanovení § 28 odst. 3 ZDP pokud obdrží písemný souhlas vlastníka s jeho odpisováním, a pokud vlastník majetku nezvýší o tyto výdaje vstupní cenu hmotného majetku, který je předmětem FL. Uživatel TZ zatřídí do stejné odpisové skupiny jako majetek, na kterém bylo TZ provedeno, a zvolí si způsob odpisování TZ (rovnoměrným způsobem dle § 31 odst. 1 ZDP nebo zrychleným způsobem dle § 32 odst. 1 „ ZDP“).

V případě, kdy uživatel provede na majetku, který je předmětem FL několik TZ v různých zdaňovacích obdobích, postupuje dle ustanovení § 29 odst. 3 ZDP. To znamená, že o výdaje vynaložené na dokončené další TZ na tomto majetku zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného technického zhodnocení.

Odpisování „jiného majetku“ po odkoupení majetku, který je předmětem FL

Po ukončení FL hmotného majetku a odkoupení předmětu FL postupuje uživatel jedním z uvedených způsobů:

a) vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného „jiného majetku“ = TZ, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku, a pokračuje v započatém odpisování, tj. stejným způsobem jakým postupoval při odpisování TZ (rovnoměrným nebo zrychleným způsobem při zachování stejné sazby nebo koeficientu v dalších letech odpisování) ve smyslu ustanovení § 29 odst. 4 ZDP

b) v případě, kdy k datu odkoupení najatého hmotného majetku je TZ odepsáno ve výši 100 % jeho vstupní ceny, pak odkoupený hmotný majetek, jehož kupní cena:

– přesáhne částku 80 000 Kč, tj. jedná se o hmotný majetek dle ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, zatřídí do příslušné odpisové skupiny a začne odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem v prvním roce odpisování.

– nepřesáhne částku 80 000 Kč, tj. nejedná se o hmotný majetek dle ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, zaúčtuje buď jako dlouhodobý hmotný majetek, jehož účetní odpisy pak uplatňuje jako daňový náklad podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP nebo jako drobný hmotný majetek, o kterém účtuje jako o zásobách, jehož pořizovací cenu uplatní jako jednorázový daňový náklad.

Výpočet odpisů podle ustanovení dle § 31 ZDP, při použití maximální roční odpisové sazby

3. až 7. ZO odpisování = roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu

Změněná zůstatková cena = 32 424 Kč (§ 29 odst. 4 ZDP a § 29 odst. 7 ZDP)

Při postoupení smlouvy o FL nedochází k předčasnému ukončení závazkového vztahu, ale dochází ke změně jedné ze smluvních stran. Původní uživatel (postupitel) přenechává svoje práva a povinnosti novému uživateli (postupníkovi) většinou za úplatu. Podmínky vlastní smlouvy se nijak nemění, původní platební kalendář zůstává beze změny (co do výše splátek a jejich splatnosti).

V případě postoupení smlouvy o FL, je úplatou u postupníka i jím hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u FL, která je u postupitele výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 6 ZDP.

Daňovým nákladem je u postupníka i částka, kterou postupník uhradil postupiteli (odstupné), avšak jen do výše zůstatku časového rozlišení, tj. rozdílu mezi úplatou, kterou postupitel celkem zaplatil a poměrnou částí úplaty uplatněného u postupitele do daňových nákladů do dne postoupení. U postupitele je odstupné v části do výše zůstatku časového rozlišení nedaňovým příjmem, nad tuto hranici je příjmem daňovým.

V zásadě tedy platí, že postupitel i postupník uplatní do daňových nákladů poměrnou část úplaty, která jim přísluší podle doby, po kterou byli účastníky smlouvy o FL.

Poplatník (uživatel) uzavřel dne 1. 3. 2020 smlouvu o FL stroje na dobu 5 let, který je zatříděný do 2. odpisové skupiny, při splnění všech zákonných podmínek.

Do dne postoupení původní nájemce všechny splátky uhradil, uhradil tedy 1 760 000 Kč:

Postupitel v letech 2020 až 2022 uplatnil do daňových nákladů celkem 1 232 000 Kč:

Rozdíl 528 000 Kč představuje zaplacenou částku, dosud neuplatněnou v daňově uznatelných nákladech (v případě účetní jednotky se jedná o zůstatek účtu časového rozlišení). (pozn. Pokud by došlo k předčasnému ukončení smlouvy o FL, nemohl by být tento zůstatek uplatněn jako daňový náklad).

Úplatou u postupníka je i jím hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu tohoto rozdílu, tj. ve výši 528 000 Kč.

– má postupitel zdanitelný výnos (příjem) ve výši 528 000 Kč a proti tomu stejný daňově uznatelný náklad (výdaj)

– postupník pokračuje v platbách nájemného a do daňově uznatelných nákladů zahrne každý měsíc 44 000 Kč (32 × 44 000 Kč), tj. 1 408 000 Kč

– celkem tedy postupník a postupitel uplatní v daňově uznatelných nákladech 2 640 000 Kč

(1 232 000+1 408 000 = 2 640 000 Kč) (do výpočtu se nepočítá 528 000 daňového nákladu u postupitele, ten je daňově neutralizován výnosem ve stejné výši)

– má postupitel zdanitelný výnos (příjem) ve výši 400 000 Kč a proti tomu stejný daňově uznatelný náklad (výdaj), tj. částka rozdílu mezi 528 000 a 400 000=128 000 je pro něj daňově neuznatelný náklad (výdaj)

– postupník pokračuje v platbách nájemného a do daňově uznatelných nákladů zahrne každý měsíc částku 44 000 Kč sníženou o poměrnou část z rozdílu 128 000 Kč připadající na každý měsíc zbývající doby trvání FL, tj. zbývající doba FL je 32 měsíců, takže na každý měsíc připadá snížení o 4 000 Kč. Postupník tedy zahrne do daňově uznatelných nákladů každý měsíc trvání FL 40 000 Kč. Celkem tedy 1 280 000 Kč.

– celkem tedy postupník a postupitel uplatní v daňově uznatelných nákladech 2 512 000 Kč

(1 232 000+1 280 000 =2 512 000 Kč) (postupník nemohl uplatnit 128 000 Kč, neboť je neuhradil, do výpočtu se nepočítá 400 000 daňového nákladu u postupitele, ten je daňově neutralizován výnosem ve stejné výši)

– má postupitel zdanitelný výnos (příjem) ve výši 560 000 Kč a proti tomu daňově uznatelný náklad (výdaj) ve výši 528 000 Kč (528 000 Kč představuje zaplacenou částku postupitelem, dosud neuplatněnou v daňově uznatelných nákladech). 32 000 Kč je zdanitelným výnosem (příjmem) bez možnosti uplatnění v daňově uznatelných nákladech.

– postupník pokračuje v platbách nájemného a do daňově uznatelných nákladů zahrne každý měsíc 44 000 Kč (32 × 44 000 Kč), tj. 1 408 000 Kč

– celkem tedy postupník a postupitel uplatní v daňově uznatelných nákladech 2 640 000 Kč

(1 232 000+1 408 000 = 2 640 000 Kč), (do výpočtu se nepočítá 528 000 daňového nákladu u postupitele, ten je daňově neutralizován výnosem z úhrady od postupníka). Postupník má nedaňový náklad ve výši 32 000 Kč představující rozdíl mezi odstupným ve výši 560 000 Kč a daňově uznatelnou úplatou ve výši 528 000 Kč.

Výše uvedený příklad může být zaúčtován na straně postupníka (zrcadlově na straně postupitele) dvěma způsoby:

a) Lze účtovat vždy jen o jednotlivých splátkách podle splátkového kalendáře, a to na účet časového rozlišení a do měsíčních nákladů jsou rozpouštěny ve výši měsíčního daňového nákladu. Celkový závazek z leasingové smlouvy je evidován na podrozvahových účtech,

b) nebo se zaúčtuje celkový závazek ze smlouvy o FL na účet dlouhodobých závazků a proti účtu časového rozlišení, jednotlivé splátky pak snižují tento celkový závazek, účet časové rozlišení se s rozpouštěním do nákladů postupně snižuje.

Příklad vychází ze situace, kdy postupník uhradil postupiteli částku 560 000 Kč:

Z výše uvedeného je zřejmé, jak široká je problematika výdajů, které souvisí s majetkem podnikajícího subjektu a že je nemožné postihnout všechny okruhy v jednom příspěvku. Cílem tohoto příspěvku však bylo u vybraného okruhu nákladů (výdajů) poukázat na rozmanitost faktorů, které ovlivňují jejich daňovou uznatelnost a podívat se na danou problematiku z více úhlů pohledu.

(3) Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je

a) ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv podle odstavce 4 (dále jen „konsolidovaná účetní jednotka“),

b) osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (dále jen „účetní jednotka pod společným vlivem“), nebo

c) osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (dále jen „účetní jednotka přidružená“).

(4) Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.

(5) Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

(6) Konsolidační celek tvoří účetní jednotky uvedené v odstavcích 2 a 3 písm. a), a to za podmínek stanovených § 22a, 22aa a prováděcími právními předpisy.

(4) Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle tohoto zákona použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění [§ 24 odst. 2 písm. b)], a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek přijat k obchodování na regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou závěrečná cena vyhlášená na regulovaném trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, že majetek není veden na tuzemské burze cenných papírů a je kótován na zahraničních burzách cenných papírů, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze zavíracích cen, které bylo dosaženo na schválených trzích zahraničních burz cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud v den, ke kterému se ocenění provádí, uvedené trhy nepracují, použije se cena vyhlášená na nich poslední pracovní den, který předchází okamžiku ocenění; není-li známa ani tato cena, postupuje se dále podle věty druhé.

(5) V případech oceňování reálnou hodnotou se použije ustanovení § 25 odst. 3 přiměřeně a o oceňovacích rozdílech z tohoto ocenění účetní jednotky účtují v souladu s účetními metodami.

(6) Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25. Způsoby podle § 25 se ocení i majetek a závazky …

a) členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací,

4. politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky,

b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a náboženských společností,

c) příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena,

d) příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí

§ 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

(2) Opravnými položkami podle § 1 se rozumí opravné položky vymezené v tomto zákoně, vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Pro účely tohoto zákona se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacího období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Obdobně se postupuje při stanovení základu daně a při evidenci příjmů ze závislé činnosti.

(8) Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci se postupuje podle přílohy č. 2 k tomuto zákonu. Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se postupuje podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu.

(9) Pro poplatníky uvedené v § 2 se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku. U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících

(1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na

a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo …

(1) Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

(2) Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

(3) Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

(4) Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

(5) Ustanovení odstavce 1 se použije i na technické zhodnocení, podává-li se daňové přiznání za jiné období …

(1) Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

(6) Finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Předmět vkladu	Forma splacení nebo vnesení	Den splacení nebo vnesení	Přechod vlastnického práva
Pohledávka	Účinností smlouvy o vkladu pohledávky	Účinností smlouvy o vkladu pohledávky	Den vzniku společnosti

Společnost Akce s. r. o.		Společnost Reakce s. r. o.
Účetnictví	Kč	Účetnictví	Kč
Pořizovací cena-budova A	3 375 000	Pořizovací cena-budova B	2 250 000
Zůstatková cena-budova A	1 800 000	Zůstatková cena-budova B	1 500 000
Daňová evidence		Daňová evidence
Vstupní cena-budova A	3 375 000	Vstupní cena-budova B	2 250 000
Daňová zůstatková cena-budova A	960 000	Daňová zůstatková cena-budova B	1 000 000
Ocenění na základě posudku znalce pro účely směny-budova A	3 000 000	Ocenění na základě posudku znalce pro účely směny-budova B	2 500 000

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu budovy A	021		3 375 000
Stav účtu oprávek k budově A		081	1 575 000
Vyřazení budovy A		021	3 375 000
ZC budovy A	541		1 800 000
Oprávky k budově A	081		1 575 000
Pořízení budovy B	021	641	2 500 000
Doplatek-zvýšení výnosů	315	641	40 0000

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu budovy B	021		2 250 000
Stav účtu oprávek k budově B		081	750 000
Vyřazení budovy B		021	2 250 000
ZC budovy B	541		1 500 000
Oprávky k budově B	081		750 000
Pořízení budovy A	021	641	3 000 000
Doplatek-snížení výnosů	641	325	400 000

Společnost Akce s. r. o.		Společnost Reakce s. r. o.
Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP		Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP
Budova B	2 500 000 Kč	Budova B	3 000 000
Daňově uznatelné náklady		Daňově uznatelné náklady
Daňová ZC budovy A	960 000 Kč*⁾	Daňová ZC budovy B	1 000 000**⁾
Zdanitelné výnosy		Zdanitelné výnosy
VC budovy B	2 500 000	VC budovy A	3 000 000
Doplatek přijatý	400 000	Doplatek poskytnutý	-400 000
celkem	2 900 000	celkem	2 600 000

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

198,00 Kč

účtování	MD	D	částka
Splacení vkladu– předmět vkladu pohledávka	378	311	100
Zrušení zákonné opravné položky	391	558	20
Nabytí podílu (zápis do OR)-vznik společnosti	06.	378	100

Zdaňovací období	Tvorba rezervy	Zrušení rezervy
2019	400 000
2020	400 000
2021		200 000
2022		600 000

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu pozemku A	031		500 000
Vyřazení pozemku A	541	031	500 000
Pořízení pozemku B	031	641	1 000 000
Doplatek-snížení výnosů	641	325	100 000

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu pozemku B	031		900 000
Vyřazení pozemku B	541	031	900 000
Pořízení pozemku A	031	641	750 000
Doplatek-zvýšení výnosů	315	641	100 000

Společnost Akce s. r. o.		Společnost Reakce s. r. o.
Pořizovací cena pozemku		Pořizovací cena pozemku
Pozemek B	1 000 000 Kč	Pozemek A	750 000
Daňově uznatelné náklady		Daňově uznatelné náklady
Pořizovací cena pozemku A	500 000 Kč	Pořizovací cena pozemku B	1 000 000
Zdanitelné výnosy		Zdanitelné výnosy
Pořizovací cena pozemku B	1 000 000	Pořizovací cena pozemku A	750 000
Doplatek poskytnutý	-100 000	Doplatek přijatý	100 000
celkem	900 000	celkem	850 000

Hmotný majetek	stroj
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	10. 8. 2020
Vstupní cena	400 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2021
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2021

Zdaňovací období	Odpisová sazba	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2020	11	400 000 × 11/100	44 000	356 000
2021	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	279 360
2022	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	202 720
2023	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	126 080
2024	22,25	344 448 × 22,25/100	70 528*

Hmotný majetek	počítač
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	10. 9. 2020
Vstupní cena	180 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2021
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2021

Zdaňovací období	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2020	3	180 000/3	60 000	120 000
2021	3 (4 – 1)	2 × 155 002/3	103 335	16 665
2022	2 (4 – 2)	2 × 16 665/2	16 665

Hmotný majetek	forma
Předpokládaná doba použitelnosti	60 měsíců
Datum pořízení	13. 6. 2020
Vstupní cena	168 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2021
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2021

Hmotný majetek	tiskárna
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	19. 12. 2021
Vstupní cena	120 000
Způsob odpisování	rovnoměrný

Rok odpisování	Odpisová sazba	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2021	20	120 000 × 20/100	24 000 Kč	96 000 Kč
2022	40	120 000 × 40/100	48 000 Kč	48 000 Kč
2023	40	120 000 × 40/100	48 000 Kč	0 Kč

Hmotný majetek	Měřicí přístroj
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	leden 2022
Vstupní cena	160 000
Datum vyřazení	duben 2022

Hmotný majetek	osobní automobil
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	2. 2. 2018
Vstupní cena	375 000
Způsob odpisování	zrychlený

Zdaňovací období	Počet ujetých km celkem	Počet ujetých km pro podnikání	Počet ujetých km pro osobní potřebu	Poměr km ujetých pro podnikání
2018	15 000	10 500	4 500	70 %
2019	20 000	15 000	5 000	75 %
2020	12 500	10 000	2 500	80 %
2021	17 500	10 500	7 000	60 %
2022	20 000	13 000	7 000	65 %

Zdaňovací období	Odpisy celkem	Poměr daňově uznatelných odpisů	Daňově uznatelné odpisy
2018	75 000 Kč	70 %	52 500 Kč
2019	120 000 Kč	75 %	90 000 Kč
2020	90 000 Kč	80 %	72 000 Kč
2021	60 000 Kč	60 %	36 000 Kč
2022	30 000 Kč	65 %	19 500 Kč

Hmotný majetek	stavba
Odpisová skupina	5 (do 31. 12. 2021) 6 (od 1. 1. 2022)
Datum pořízení	10. 3. 2021
Vstupní cena	16 000 000

Hmotný majetek	Nákladní automobil
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	4. 6. 2016
Vstupní cena	1 440 000
Hodnota TZ	240 000
Datum dokončení TZ	11. 3. 2021

*Hmotný majetek*	Měřicí přístroj
*Odpisová skupina*	2
*Datum pořízení*	10. 6. 2020
*Vstupní cena*	360 000
*Způsob odpisování*	zrychlený
*Datum prodeje*	10. 5. 2022

Zdaňovací období	Odpisy celkem	% poměr využívání pro služební účely	Daňově uznatelné odpisy
2019	320 000 Kč	90 %	288 000 Kč
2020	512 000 Kč	86 %	440 320 Kč
2021	384 000 Kč	92 %	353 280 Kč
2022	128 000 Kč	89 %	113 920 Kč
Celkem	1 344 000 Kč	–	1 195 520 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

198,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Hmotný majetek	Měřicí přístroj
Datum pořízení u vkladatele	1. 3. 2017
Datum vkladu	1. 1. 2022
Pořizovací cena	72 000
Limit pro DHM stanovený účetní jednotkou	60 000
Ocenění posudkem znalce pro účely vkladu	20 000
Zůstatková cena ke dni vkladu	1200*⁾

*Celkové sjednaná úplata ve výši:*	*1 866 240 Kč*	*výpočet*
Doba finančního leasingu:	54 měsíců
Měsíční daňově uznatelná úplata:	34 560 Kč	1 866 240 : 54
Daňově uznatelná úplata za 1. rok	69 120 Kč	34 560 × 2
Daňově uznatelná úplata za 2. rok	414 720 Kč	34 560 × 12
Daňově uznatelná úplata za 3. rok	414 720 Kč	34 560 × 12
Daňově uznatelná úplata za 4. rok	414 720 Kč	34 560 × 12
Daňově uznatelná úplata za 5. rok	414 720 Kč	34 560 × 12
Daňově uznatelná úplata za 6. rok	138 240 Kč	34 560 × 4

*úplata*	*Placená úplata*	Daňově uznatelná úplata
1.rok	577 680 Kč	69 120 Kč
2.rok	297 360 Kč	414 720 Kč
3.rok	297 360 Kč	414 720 Kč
4.rok	297 360 Kč	414 720 Kč
5.rok	297 360 Kč	414 720 Kč
6.rok	99 120 Kč	138 240 Kč
celkem	1 866 240 Kč	1 866 240 Kč

Zdaňovací období	Vynaložené výdaje	TZ § 33 ZDP	Daňový výdaj § 24 odst. 2 písm. zb)ZDP
ZO	Zabezpečovací zařízení	88 000
ZO	handsfree		12 000
ZO	střešní okno + CD měnič	82 000

ZO	*Odpisová sazba⁾**	Výpočet odpisu	odpis	Zůstatková cena
ZO: X	11	88 000 × 11/100	9 680	78 320
ZO: X+1	22,25	88 000 × 22,25/100	19 580	58 740
ZO: X+2	20	170 000 × 20/100	34 000	106 740
ZO: X+3	20	170 000 × 20/100	34 000	72 740
ZO: X+4	20	170 000 × 20/100	34 000	38 740
ZO: X+5	20	190 000 × 20/100	38 000	740
ZO: X+6	20	190 000 × 20/100	740**⁾	0

ZO	*koeficient⁾**	Výpočet odpisu	odpis	Zůstatková cena
ZO: X	5	88 000/5	17 600	70 400
ZO: X + 1	5 (6 – 1)	2 × 70 400/5	28 160	42 240
ZO: X + 2	5**⁾	2 × 124 240/5	49 696	74 544
ZO: X + 3	4 (5 – 1)	2 × 74 544/4	37 272	37 272
ZO: X + 4	3 (5 – 2)	2 × 37 272/3	24 848	12 424
ZO: X + 5	2 (5 – 3)	2 × 12 424/2	12 424	0

účtování	MD	D	částka
Předpis akontace	381	325	640 000
Předpis splátky 1. – 28.	381	325	40 000
Měsíční daňový náklad (28)	518	381	44 000
Předpis odstupného	315		560 000
		648*⁾	32 000
		381	528 000

účtování	MD	D	částka
Předpis celkového závazku	381	474	2 640 000
Předpis akontace	474	325	640 000
Předpis splátky 1. – 28.	474	325	40 000
Měsíční daňový náklad (28)	518	381	44 000
odúčtování zůstatků na účtech	474	381	880 000
Předpis odstupného	315		560 000
		648*⁾	32 000
		381	528 000

účtování	MD	D	částka
Předpis zbývajícího závazku ze smlouvy o FL	381	474	880 000
Předpis odstupného		325	560 000
	381		528 000
	548*⁾		32 000
Předpis splátky 29. – 50.	474	325	40 000
Předpis splátky 51. – 60.	474	325	0
Měsíční daňový náklad (32)	518	381	44 000