Výdaje zaměstnavatele
na domácí kancelář zaměstnance

Práce z domu, anglicky „home office“ má řadu výhod – firma snad něco málo ušetří a pracovník je více tzv. v pohodě, ovšem i nevýhod – ochabují pracovní návyky a týmová práce je méně efektivní. Jak řešit výdaje na home-office z daňového hlediska?

ZÁKONÍK PRÁCE - Přes sílící závislou práci u zaměstnance doma zákoník práce nějak zapomněl; je normou spíše minulého století. Přitom není pochyb, že tuto praxi umožňuje, jak vyplývá z § 2 ZP, podle kterého je možno závislou práci vykonávat nejen na pracovišti zaměstnavatele, ale popřípadě „na jiném dohodnutém místě“ – tedy třeba i v místě bydliště daného zaměstnance. Změna místa výkonu práce ovšem vyžaduje souhlas (dohodu) obou stran – zaměstnavatel práci doma nemůže jednostranně nařídit, a ani zaměstnanec si jí nemůže prosadit proti jeho vůli.

Jediným ustanovením, které se této problematiky výslovně týká,

je prozatím § 317 ZP. Dopadá ale jen na situaci, kdy si zaměstnanec při práci z domova – podle dohodnutých podmínek – sám rozvrhuje pracovní dobu, což ale nezbavuje zaměstnavatele povinnosti vést evidenci pracovní doby. Proto lze doporučit v dohodě o home office zaměstnanci uložit povinnost součinnosti nebo pravidelného zasílání přehledu odpracované doby.

„Na pracovněprávní vztahy zaměstnance, který nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek pro něj vykonává sjednanou práci v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje, se vztahuje tento zákon s tím, že (poznámka: znění zákona je pro přehlednost mírně upraven a „mzdou“ je míněn také plat)

a)  se na něj nevztahuje úprava rozvržení pracovní doby, prostojů ani přerušení práce způsobené nepříznivými povětrnostními vlivy,

b)  při jiných důležitých osobních překážkách v práci nepřísluší náhrada mzdy, nestanoví-li jinak prováděcí nařízení vlády č. 590/2006 Sb., kterým se stanoví okruh a rozsah jiných důležitých osobních překážek v práci nebo jde-li o náhradu mzdy „za nemoc“, resp. za prvních 14 dnů dočasné pracovní neschopnosti,

c)  mu nepřísluší mzda nebo náhradní volno za práci přesčas ani náhradní volno nebo náhrada mzdy anebo příplatek za práci ve svátek (poznámka: příplatek za práci přesčas domáckému zaměstnanci ale asi náleží, a příplatky za práci o víkendu a v noci může zaměstnavatel vyloučit tím, že zakáže v této době pracovat).“

Snad s výjimkou ryze individuálních kreativních zaměstnanců ale obvykle zaměstnavatel požaduje, aby zaměstnanec i při práci doma dodržoval standardní zaměstnavatelem rozvrženou pracovní dobu. Důvody jsou ryze praktické – zájem, aby byl domácký zaměstnanec k zastižení od svých kolegů a nadřízených, případně zákazníků a obchodních partnerů zaměstnavatele. V takovém případě se ovšem výše uvedené výjimky § 317 ZP vůbec neuplatní, a tito domáčtí pracovníci mají standardní právo na veškeré příplatky ke mzdě.

Volba domácího pracoviště má vliv i na cestovní náhrady,

které zaměstnanci náležejí hlavně z důvodu pracovních cest, na které jsou vysláni zaměstnavatelem k výkonu práce mimo své pravidelné pracoviště. Přičemž § 34 odst. 2 ZP zřejmě nebrání dvojímu vymezení místa pravidelného pracoviště zaměstnance. Takže po část pracovního týdne, kdy standardně chodí do sídla nebo provozovny zaměstnavatele bude mít pravidelné pracoviště právě tam, a ve dnech, kdy pracuje doma, bude mít (dočasně) pravidelné pracoviště v místě bydliště.

I v případech home office platí základní obecná pracovněprávní zásada stanovená v § 2 ZP, že závislá práce (zaměstnání) musí být vykonávána na náklady zaměstnavatele. Prakticky řečeno, všechny výdaje vynaložené zaměstnancem z důvodu jeho závislé práce doma by mu měl zaměstnavatel proplatit (nahradit).

Náhrada výdajů

I když zaměstnanec vykonává závislou práci doma, tak tato slouží pouze potřebám jeho zaměstnavatele. Přičemž § 2 ZP prakticky odpovídá tradičnímu, tzv. hospodskému rčení: „Kdo poroučí, ten platí!“. Jestliže tedy určité výdaje zaměstnanec vynaložil za zaměstnavatele, resp. v jeho zájmu, pak je povinen mu je nahradit. Což upřesňuje § 151 ZP: „Zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnanci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak, náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce (…)“. Načež se další paragrafy věnují převážně náhradám cestovních výdajů (stravné, jízdné, nocležné apod.), a jen jediný § 190 ZP pamatuje na náhradu za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce:

(1) Sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek.

(2) Ustanovení odstavce 1 se nevztahuje na používání motorového vozidla, u kterého se poskytování náhrad řídí § 157 až 160.

Zaměstnavatel tak musí poskytovat zaměstnanci náhrady za opotřebení jeho hmotného movitého majetku, který podle pokynů zaměstnavatele využívá při závislé práci. Výjimka v odstavci 2 se týká motorových vozidel, u nichž se náhrady za opotřebení řídí speciální právní úpravou jízdních cestovních náhrad.

Jakých konkrétních osobních věcí (majetku) zaměstnanců se mohou náhrady za opotřebení týkat? To samozřejmě záleží zejména na druhu závislé práce, přičemž u běžné kancelářské činnosti jsou typické zejména:

•    stolní počítač nebo notebook včetně příslušenství (monitor, tiskárna, externí paměť pro zálohování dat),

•    odborné publikace týkající se pracovní náplně účetní, právníka, překladatele, ekonoma a dalších profesí,

•    pracovní stůl, židle, lampa, knihovna, případně trezor atd. využívané při práci pro zaměstnavatele doma,

•    soukromý mobilní telefon, na kterém pracovníka musí šéf, dispečer nebo zákazník kdykoli zastihnout.

Podstatné je, aby s použitím dané věci zaměstnavatel souhlasil, nemůže jít o jednostrannou volbu zaměstnance, aby si tak náhradami vylepšil výplatu. Závislá práce je totiž zásadně vykonávána podle pokynů zaměstnavatele, který může usoudit, že nežli platit náhrady za majetek zaměstnance, tak mu raději poskytne pro práci na domácím pracovišti vlastní notebook apod. Náhrady by se měly týkat jen věci prokazatelně sloužících k výkonu práce (přímo či nepřímo), což asi nebude gauč a postel, kde zaměstnanec odpočívá a čeká na inspiraci…

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Do jakého druhu příjmu patří náhrady za opotřebení majetku zaměstnance? Není pochyb, že souvisí s výkonem jeho zaměstnáním, proto dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jde o příjmy ze závislé činnosti. Bylo by však spravedlivé zdaňovat tento příjem jako mzdu? Vždyť se zaměstnanci nijak nezvýšil majetek, pouze nahradil jeho úbytek – opotřebení movitých věcí. Třeba… Pan Petr koupil za 1 000 Kč náplň (toner) do své domácí tiskárny. Načež jej zcela spotřeboval jen pro potřeby zaměstnavatele v rámci výkonu závislé činnosti zčásti doma. Zcela po právu proto od zaměstnavatele obdrží takto v jeho zájmu vynaložený a prokázaný 1 000 Kč za spotřebovaný toner. Pokud by tuto náhradu měl zdanit, pak by na svou vstřícnost doplatil – nejenže by neměl onu náplň do tiskárny, ale ani celý 1 000 Kč, který měl před její koupí. Ekonomicky by si tak evidentně pohoršil a zdanění náhrady za opotřebení soukromé tiskárny zaměstnance by nebylo spravedlivou daní ze zvýšení jeho majetku.

Proto náhrady za opotřebení majetku zaměstnance najdeme mezi příjmy ze závislé činnosti, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 písm. d) ZDP, takže uniknou i povinnému pojistnému:

•    „Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, … dále nejsou … d) náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce, …“

Daňově výhodná situace panuje i na straně zaměstnavatele, kde jsou náhrady za opotřebení daňovým výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, tedy protože jde o „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“, a to konkrétně dle výše citovaného § 190 ZP. V případě že jsou tyto náhrady výdajů hrazené v paušální výši, jsou pro zaměstnavatele daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.

Jak výši náhrady za opotřebení vypočítat

je praktickou otázkou. Sotva dovodíme nějaké pevné pravidlo např. ve vazbě na dobu použitelnosti. Zpravidla půjde o nějakou „rozumnou“ částku vycházející z předpokládané nebo průměrné ekonomické životnosti, po kterou se více méně rovnoměrně rozdělí pořizovací cena předmětné věci, respektive jeho aktuální hodnota (reprodukční pořizovací cena). Přičemž s ohledem na obvykle také její částečné soukromé využívání by měla být takto vypočtená částka ještě dále nějakým způsobem krácena. Čímž se dostáváme k § 6 odst. 8 ZDP, jehož tři věty se týkají náhrad za opotřebení majetku zaměstnance.

Věta první zní:

„Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu:

•    stanoveného zvláštními předpisy nebo uvedeného v

-    kolektivní smlouvě, vnitřním předpise zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvě

•    za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena

•    na základě kalkulace skutečných výdajů.“

Příklad 1

Výpočet paušální náhrady za opotřebení

Pan Petr je zaměstnán v reklamním oddělení firmy, přičemž má dohodnuto, že pracuje doma, kde pro práci využívá zejména vlastní přenosný počítač, který si před rokem koupil za 30 000 Kč. Se zaměstnavatelem byl sjednán a přímo do pracovní smlouvy zakotven výpočet paušální náhrady za opotřebení tohoto počítače. Východiskem byl odhad jeho využitelnosti pro reklamní činnost na 5 let.

Při rozpočítání prokázané pořizovací ceny (30 000 Kč) rovnoměrně do celkových 60 měsíců (5 let × 12) vychází 500 Kč/měsíc. S ohledem na využití počítače také pro soukromé potřeby pana Petra byl dohodnut měsíční paušál za jeho opotřebení ve výši 300 Kč.

Druhá věta § 6 odst. 8 ZDP zní: „Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven.“ K tomu může dojít, například když původně nečekaným způsobem vzrostou skutečné výdaje spojené s vlastním nářadím, zařízením a předmětem používaným pro výkon práce zaměstnance. Nejčastěji půjde o nákladnější opravu nebo technické zhodnocení.

Poslední věta § 6 odst. 8 ZDP přináší jediné kvantitativní omezení výše paušální náhrady za opotřebení:

„Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy

•    srovnatelného hmotného majetku

•    při rovnoměrném odpisování

•    v dalších letech odpisování.“

Předpokladem pro daňové odpisování movitých věcí je, že jde o „hmotný majetek“. Co je podmíněno tím, že pořizovací (vstupní) cena přesáhla 80 000 Kč; v roce 2020 mohl být limit poloviční. Proto v praxi nejde o častý případ. Když ale nastane, bude nutno vypočíst paušální roční náhradu za opotřebení odpovídající roční odpisovou sazbou rovnoměrných odpisů „v dalších letech odpisování“ podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP:

•    40 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 1. odpisové skupiny,

•    22,25 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 2. odpisové skupiny,

•    10,5 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 3. odpisové skupiny.

Případné vyšší paušální náhrady by již bylo nutno zahrnout do základu pro výpočet zálohy na daň a do pojistných vyměřovacích základů. A nebyla by udržitelná ani daňová účinnost těchto náhrad u zaměstnavatele.

Příklad 2

Paušální náhrada za hmotný majetek

Paní Olga pracuje jako švadlena ve firmě Šaty, s.r.o. Protože jí tato práce baví a je i jejím koníčkem, koupila si pro své domácí počiny tzv. paličkovací stroj na výrobu krajek za 100 000 Kč. Zaměstnavatel toto výrobní zařízení nemá, protože jej potřebuje jen výjimečně u některých modelů šatů. Po ověření kvality krajek paní Olgy se s ní zaměstnavatel dohodnul, že pro něj bude provádět tyto dílčí šicí práce doma na jejím zařízení.

Tento paličkovací stroj spadá do odpisové skupiny 2, takže paušální náhrada vychází z rovnoměrného daňového odpisu 22,25 % vstupní (pořizovací) ceny = 100 000 Kč × 0,2225 = 22 250 Kč ročně. Tato částka byla kvůli částečně soukromému využití snížena na polovinu. Těchto 11 125 Kč ročně je pro zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem), přičemž pro paní Olgu se jedná o nezdanitelný příjem bez povinných pojistných odvodů.

Ovšem v souvislosti s „home office“ zaměstnanci vznikají rovněž provozní výdaje za elektrickou energii, vytápění, telekomunikační služby, internet, vodné a stočné. Diskutabilní mohou být výlohy spojené s úklidem domácí kanceláře – ať už si je zaměstnanec zajišťuje svépomocí (takže jde jen o čisticí prostředky) nebo zvolí pohodlnější (lenivější) způsob vyžití specializované úklidové firmy. Z již citovaného § 2 odst. 2 ZP vyplývá, že by zaměstnavatel měl kompenzovat i takovéto provozní výdaje vynaložené zaměstnancem v souvislosti s výkonem práce z domova.: „Závislá práce musí být vykonávána… na náklady zaměstnavatele,“.

Jak ovšem tyto náhrady výdajů posoudit daňově? Zde již totiž nejde o náhrady za opotřebení ve smyslu § 6 odst. 7 písm. d) ZDP. Naštěstí je můžeme zařadit pod hned následující písmeno e) dtto, podle kterého nejsou předmětem daně: „povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.“ Podle důvodové zprávy k novele ZDP, která toto ustanovení přinesla, jde hlavně o náklady zaměstnavatele, ze kterých zaměstnanci nemají žádný majetkový prospěch, tj. vynaložené na vybavení, na pracovní nástroje, na osvětlení, otop, bezpečnostní, dále na hygienické zabezpečení pracoviště, zdravotní prohlídky a povinná očkování, které je povinen hradit zaměstnavatel apod. Což navazuje na § 1a písm. b) a § 38 odst. 1 písm. a) ZP podle nichž zaměstnavatel poskytuje uspokojivé a bezpečné pracovní podmínky pro výkon práce a vytváří podmínky pro plnění pracovních úkolů a dodržuje ostatní stanovené pracovní podmínky.

Jak ale přesně vyčíslit výši kompenzace těchto provozních výloh? Bezpečnou metodiku uvádí rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 68/2007 (volně): „Vhodným měřítkem pro posouzení náhrad by měl být rozsah nákladů, které je možné uznat jako daňově uznatelné u osoby, která by ve stejné situaci byla osobou samostatně výdělečně činnou.“ Pro výpočet provozních výdajů domácí kanceláře zaměstnance tak lze využít metodiku pro poměr nákladů spojených s provozem nemovité věci používané jen zčásti k podnikání či k nájmu. Prakticky se tak rozpočítají provozní výdaje na základě plochy domova využívané pro výkon závislé práce.

Může být také u těchto náhrad provozních výloh sjednána paušalizace, jako se usnadňuje u náhrad za opotřebení ad výše? Nejen touto otázkou se zabýval koordinační výbor v příspěvku č. 546/26.06.19 Daňové souvislosti práce z domova (home office).

Podle zástupců finanční správy to ovšem není možné (volně):

•    GFŘ nesouhlasí s paušalizací „povinných plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce“ podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, ani s možností použít pro náhrady znalecké posudky. V § 6 odst. 8 ZDP je uvedeno, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje dle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou na základě kalkulace skutečných výdajů, považují se za prokázané. Není zde uvedena možnost paušalizace pro písm. e) dtto, tj. pro plnění typu – náklady na vytápění, elektrickou energii, telekomunikační služby včetně internetového připojení, náklady na úklid domácí kanceláře, apod.

•    Zaměstnavatel je povinen hradit náklady, které zaměstnanci prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už na pracovišti zaměstnavatele, nebo pracuje-li z domova.... Výši nákladů je zaměstnanec povinen prokázat i pro stanovení paušální náhrady, je nutné kdykoliv dokázat rozložit a doložit výdajovými doklady, ze kterých se vycházelo při stanovení paušálu. Zaměstnavatel nemůže stanovit paušální náhradu jen na základě kvalifikovaného odhadu bez potřebných výdajových dokladů, nebo znaleckým posudkem.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - Je-li zaměstnavatel plátcem DPH, má obecně nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců, pokud je použije pro svá „nároková plnění“ dle § 72 odst. 1 ZDPH, zejména pro zdanitelná plnění. Případně má nárok pouze na částečný – poměrný nebo krácený – odpočet daně v souladu s § 75 a § 76 ZDPH.

Je třeba si uvědomit, že výdaje hrazené zaměstnancem – podložené doklady na jeho jméno – za něž požaduje náhradu ad výše, právně nepřijal zaměstnavatel, ale zaměstnanec (neplátce) a tedy u nich není nárok na odpočet DPH na vstupu. Což platí nejen o mobiliáři jeho domácí kanceláře – nejde-li případně o věci poskytnuté zaměstnavatelem – ale rovněž o „doma“ spotřebované elektrické energii, účtech za vodné/stočné atd.

Účetnictví

Náhrady přiznávané zaměstnancům za opotřebení jejich soukromého majetku využívaného pro potřeby zaměstnavatele, případně také náhrady dalších provozních výloh s jeho „domácí kanceláří“ zaměstnavatel účtuje do ostatních provozních nákladů: MD 548 / D 333.

Ing. Martin Děrgel

§ 72 zákona č. 235/2004 Sb.

Nárok na odpočet daně

(1) Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování

a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,

c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,

d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo

e) plnění uvedených v § 13 odst. 7 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.

(2) Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle tohoto zákona

a) na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta,

b) na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země, nebo

c) v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b).

(3) Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

(4) Plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 7 písm. c).

(5) Plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v odstavci 1.

(6) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které...