Výdaje zaměstnavatele na práva zaměstnanců

Soukromý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale je třeba pečovat rovněž o zaměstnance. A když konkurence, resp. odběratelé nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, které se přímo promítá do ceny vlastních produktů, snaží se jim poskytnout aspoň nějaké zajímavé mimo-mzdové benefity. Jenže… Tyto snahy komplikuje daň z příjmů, protože nemá příliš silné sociální cítění, ovšem na straně druhé přeci jen preferuje určité typy zaměstnaneckých výhod, což je dobré vědět.

Z hlediska daňového zatížení

můžeme všechny benefity rozdělit do čtyř kategorií od „Top“ po „Out“:

1)  Daňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

•    Příspěvek na stravování, příspěvek na penzijní produkty, náhrada za opotřebení majetku zaměstnance.

2)  Nedaňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

•    Rekreační poukaz, permanentka na bazén, vstupenky do kina, firemní školka a ubytovna (omezeně).

3)  Daňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

•    13. (letní, vánoční) mzda, příplatek na lázně, sport, kulturu či ošacení, nadlimitní stravné/­stravenka.

4)  Nedaňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

•    Peněžité dary, úhrada nájmů a energií v trvalém bydlišti, motivační pojištění, podíly na zisku.

Práva zaměstnanců obecně představují pestrou paletu tradičních, rozšiřujících se i zcela inovativních benefitů, které by logicky spadaly zejména do prvních dvou odvodově nejméně zatížených kategorií ad 1 a 2. Každý zaměstnanec je jiný a ocení odlišné výhody – koho baví fotbal, ten obvykle nechodívá na koncerty vážné hudby. Stejně tak jednotliví zaměstnavatelé mají často diametrálně rozdílné možnosti (hlavně finanční a vlivové) a přitahují více či méně specifické skupiny pracovníků (třeba ajťáci, kuchaři a účetní jsou jak lidé ze tří různých planet). Nicméně všichni aktéři pracovního trhu mohou vzájemně výhodně a chytře ušetřit na daních a návazně i na povinném pojistném…

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Daňové řešení všech „odměn“ zaměstnancům vychází z pracovněprávního pohledu a je dvojí povahy:

1)  Odměna za práci – přičemž za mzdu či plat jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele (dále jen „mzda“).

2)  Jiná odměna – má povahu určité zaměstnanecké výhody (benefitu), je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní nebo mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit jeho věrnost a loajalitu (dále jen „benefit“).

Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení a členění mezd versus jiných odměn (benefitů) zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/­2004 (viz www.nsoud.cz):

•    „Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci (…). Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci. Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu.“

Je nasnadě, že předmět našeho zájmu – práva zaměstnanců – zpravidla nemá žádnou přímou vazbu na vykonanou práci a jde tedy o benefit. S jehož daňovou uznatelností je to v souladu s očekáváním složitější. Na rozdíl od mzdy zde totiž nevystačíme s obecnou podmínkou daňových výdajů podle § 24 odst. 1 ZDP, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Případně speciálně na základě § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, s ohledem na povinnost uloženou zákoníkem práce – za práci poskytovat sjednanou mzdu. Takové tvrzení totiž neobstojí a zaměstnavatel jej prakticky nebude schopen hodnověrně prokázat. Jistou šanci ovšem skýtá ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého se daňově uznávají výdaje (náklady): „na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

•    práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,

•    pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak;

•    to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,“

Ovšem „jinak“ žel často speciálně stanovuje § 25 odst. 1 ZDP označující jako nedaňové výdaje např:

•    pojistné hrazené za člena orgánu (např. jednatele s. r. o.) z titulu odpovědnosti za škodu při výkonu funkce,

•    podíly na zisku, ať už se jedná o aktuálně rozdělovaný zisk minulého období nebo ten dříve akumulovaný,

•    nepeněžní plnění zaměstnavatele, pokud je u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě:

-    příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce a tištěné knihy,

-    možnosti používat rekreační, zdravotnická, vzdělávací, tělovýchovná a sportovní zařízení,

•    výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, nejde-li o výslovně uvedené výjimky (např. přechodné ubytování, školící zařízení a předškolní zařízení pro děti),

•    pohoštění, občerstvení a dary (s výjimkou tzv. obchodních dárků, které ale zaměstnanec asi neocení),

•    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti,

•    pojistné hrazené zaměstnavatelem z titulu tzv. motivačního pojištění zaměstnance.

V praxi nejvýznamnějšími benefity zaměstnanců jsou zvýrazněné nepeněžní příspěvky na jejich kulturu, sport, rekreaci atp. Jak zaznělo, je u nich negativní vazba na osvobození od daně u příjemce, aby daňových výhod nebylo moc. Obvykle je výhodnější osvobození příjmu u zaměstnance (unikne i pojistnému), než uznání výdaje (nákladu) u zaměstnavatele. Podmínky osvobození těchto benefitů coby příjmů ze závislé činnosti stanoví § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a do konce roku 2024 se to týkalo – všech společně – do ročního úhrnu poloviny průměrné mzdy (pro rok 2024 = 43 967 Kč /­ 2 = 21 983,50 Kč), od roku 2025 se to zkomplikovalo:

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě:

1.  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období, (pozn: 46 557 Kč pro rok 2025),

2.  použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, (pozn: tento druhý, samostatný limit pro rok 2025 = 46 557 Kč /­ 2 = 23 278,50 Kč).

Příklad 1

Nepeněžní zdravotnické benefity zaměstnanců

Dobrák, s. r. o. se aktivně stará o zdravotní kondici zaměstnanců nad rámec povinné pracovnělékařské péče. Na základě obchodní smlouvy s provozovatelem lázní (jde o zdravotnické zařízení) mají jeho zaměstnanci možnost bezplatně čerpat lázeňskou péči v rozsahu 10 dnů v kalendářním roce. Přičemž si vybírají z nabídky různých volitelných procedur, takže jeden pobytový den v závislosti na konkrétní volbě rozsahu péče může stát od 2 do 3 tisíc Kč. Načež zaměstnavatel tyto výlohy uhrazuje provozovateli lázní na základě obchodní faktury.

I kdyby tato práva zaměstnanců na nepeněžní zdravotní benefity stanovil interní předpis firmy Dobrák s. r. o. nebo pracovní či jiné smlouvy se zaměstnanci, nemůže je zaměstnavatel uplatnit jako daňový výdaj podle vstřícného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP. Důvodem je, že existuje zvláštní ustanovení, které je speciálně řeší jinak. Jedná se o nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP mající aplikační přednost – protože lidové „bližší košile než kabát“ platí i v právu, kdy zvláštní ustanovení má vyšší právní sílu, než obecnější.

Od roku 2024 to již neplatí absolutně, ale jen do limitu osvobození těchto nepeněžních zdravotních benefitů – spolu s ostatními uvedenými v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, např. rekreace, příspěvky na sport, kulturu… Nově začaly být tyto nepeněžní benefity osvobozeny od daně v jejich celoročním úhrnu – počítáno u dotyčného zaměstnavatele – pouze do absolutního limitu, kterým byla pro všechny polovina aktuální průměrné mzdy. Tento pojem definuje § 21g odst. 2 ZDP ve vazbě na sociální právní předpisy, přičemž průměrná mzda pro rok 2024 byla 43 967 Kč, takže oním daňovým limitem osvobození – všech – společně posuzovaných nepeněžních benefitů byla poloviční částka 21 983,50 Kč. Pokud tedy například zaměstnankyně Magda využila z uvedené nabídky lázeňský pobyt v rozsahu 8 dnů v úhrnné hodnotě 20 000 Kč, byl tento její nepeněžitý „zdravotní“ benefit plně od daně z příjmů osvobozen a pro zaměstnavatele se bude jednat o nedaňový výdaj (náklad); pokud u firmy Dobrák, s. r. o. v daném roce nevyužije žádný jiný nepeněžitý benefit uvedený v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Zaměstnanec Oliver v roce 2024 využil této nabídky v nejvyšším možném rozsahu, tedy jeho 10denní lázeňský pobyt vyšel zaměstnavatele na 30 000 Kč. Čímž byl překročen – tehdejší – od daně osvobozený limit, což se návazně promítne i do daňového posouzení u Dobrák, s. r. o. U zaměstnance byl osvobozen lázeňský benefit do poloviny výše 21 983,50 Kč, což pro zaměstnavatele představuje nedaňový výdaj (náklad). U nadlimitní částky 8 016,50 Kč se jednalo o zdanitelný příjem pana Olivera patřící do zdanitelné mzdy za měsíc zúčtování benefitu. Přičemž již mohlo jít o daňový výdaj zaměstnavatele v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP – pokud půjde o právo zaměstnance z titulu interního předpisu, pracovní či jiné smlouvy – neboť odpadla překážka „jinak stanovujícího“ § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Pokud tato podmínka splněna nebude, půjde o nedaňový výdaj.

Od roku 2025 platí pro „zdravotní“ nepeněžní benefity samostatný – dvojnásobný limit – osvobození od daně, díky čemuž (za jinak stejných podmínek) jej bude mít plně osvobozen i pan Oliver; pro zaměstnavatele tak již půjde plně o nedaňové výdaje (náklady). Navíc pro případné další nepeněžní benefity – nově již spadající do „jejich“ bodu 2 v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP – platí samostatný limit osvobození do výše poloviny průměrné mzdy.

Další případné daňové omezení libovůle „práv zaměstnanců“ z hlediska uznatelnosti u zaměstnavatele najdeme rovněž mezi a priori sice daňově účinnými typy výdajů vyjmenovanými v § 24 odst. 2 ZDP, které ale stanoví jinak zejména dodatečnými podmínkami nebo omezením maximální částky uznatelného benefitu, např:

•    členský příspěvek za zaměstnance je daňově uznán, jen když je členství podmínkou předmětu podnikání,

•    výdaje na provoz vzdělávacích zařízení a odborný rozvoj, jen pokud souvisejí s činnosti zaměstnavatele,

•    limitace paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci za opotřebení jeho majetku ročními odpisy,

•    náhrady cestovních výdajů jsou u zaměstnavatele uznány, pokud odpovídají nárokům dle zákoníku práce,

•    výdaje na provoz vlastního nebo příspěvky na provoz cizího zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy pro děti vlastních zaměstnanců,

•    motivační příspěvek budoucímu zaměstnanci – žákovi do 5 000 Kč a studentovi VŠ do 10 000 Kč měsíčně.

Příklad 2

Kdy mohou být benefitní práva zaměstnanců daňově účinná

Delší dovolená (než zákonné minimum soukromého sektoru 4 týdny), sick leave (omluvená nepřítomnost ze zdravotních důvodů alias zdravotní dovolená v rozsahu obvykle 5 dnů volna za rok), free days (omluvené volné dny pro jakékoli rodinné a osobní potřeby v délce zpravidla také 5 dnů za rok) a jiné důvody placeného nepracování se stále častěji dostávají na nabídkové menu zaměstnaneckých výhod. Všichni totiž občas vstaneme levou nohou nebo jsme předešlý den příliš oslavovali či pracovali a potřebujeme si odpočinout. Objektivně sice nejsme nemocní, ale necítíme se moc dobře, a než být zatrpklý či naštvaný v práci, je i pro spolupracovníky lepší, když v klidu doma „dobijeme baterky“. Prakticky nejde o samotné dny volna, ty si lze vyprosit i jinak, hlavní výhodou samozřejmě je, že jsou placené, respektive že za ty proflákané dny zaměstnanec dostane náhradu mzdy.

Jenže náhrada mzdy v těchto neodpracovaných dnech nevyplývá ze zákoníku práce ani z jiného zákona, jedná se o dobrovolnou vstřícnost zaměstnavatele. Takže padá možnost daňového uznání těchto výloh dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, že jde o „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“. A samozřejmě selhává také základní pravidlo daňové uznatelnosti výdajů stanovené v § 24 odst. 1 ZDP z důvodu jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Když zaměstnanec nepracuje pro firmu, pak jí to těžko nějak hospodářsky pomůže, ledaže by se jednalo o velkého nešiku, který toho v práci více zničí…

Naštěstí ale není žádné speciální daňové omezení těchto benefitů v § 25 odst. 1 ZDP. Takže se dostává ke slovu obecné vstřícné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – stačí, když se k nim zaměstnavatel zaváže ad výše – a může náhradu mzdy za zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců uplatnit jako daňový výdaj. Náhrada mzdy je pro zaměstnance zdanitelný příjem jako běžná mzda za práci, která je tímto nahrazována podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Od daně osvobozenou výjimkou je dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP jen náhrada mzdy za 14 dnů dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény v souladu s § 192 ZP, ale pouze do její zákonného minima.

Jak je to s team-buildingem,

kterým se obecně míní různé společné aktivity zaměstnanců – dobrovolně povinně nařízené zaměstnavatelem – mající oficiálně za cíl zlepšení spolupráce zaměstnanců. Na straně jedné jde o společenské vzdělávání (osvojení si týmových praktik) motivované efektivnějším pracovním výkonem. Ovšem na straně druhé jde vesměs o volnočasové hry, sporty a jiné druhy zábavy. Z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR například sp. zn. 21 Cdo 5060/­2007, 21 Cdo 997/­2011 a Cdo 2259/­2011 vyplývá, že je-li cílem prohlubování vzájemných mezilidských vazeb zaměstnanců a jejich schopnosti spolupráce, jedná se o „účast na školení k prohlubování kvalifikace“, která je pro zaměstnavatele daňově účinná a zaměstnanec nic nezdaňuje.

Podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozen nepeněžní příjem plynoucí z účasti zaměstnance a rodinných příslušníků na společenské akci, včetně té s kulturním či sportovním prvkem, pořádané pro omezený okruh účastníků zaměstnavatelem. A to za podmínky, že pořádání akce vzhledem k její povaze u zaměstnavatele obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Metodická informace GFŘ ke zdaňování benefitů … od 1. 1. 2024, bod 3.2., jako příklady těchto plnění uvádí vánoční večírky, oslavy výročí firmy nebo dětské dny, tedy spíše společenské akce s případným kulturním nebo sportovním prvkem, které pořádá zaměstnavatel.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - Nejsnazší je to u peněžitých benefitních práv zaměstnanců, které totiž vůbec nejsou předmětem DPH, protože podle § 4 odst. 3 ZDPH se pro účely DPH peníze nepovažují za „zboží“, a tedy nejde o „dodání zboží“.

Nepeněžité benefity je nutno posuzovat s ohledem na předmět plnění a zda jsou pro zaměstnance zcela zdarma nebo „jen“ se slevou. Odpočet DPH je možný jen u těch druhých, které pro zaměstnavatele v roli plátce představuji zdanitelné plnění za úplatu, takže zakládají nárok na odpočet DPH. U zaměstnanců – kromě členů orgánů, společníků a dalších „spojených osob“ – se neuplatní speciální § 36a ZDPH o povinné „ceně obvyklé“ – od roku 2025 s výjimkou dodání nemovité věci – takže DPH na výstupu se počítá ze skutečné (hrazené) úplaty.

V případě bezúplatných nepeněžitých benefitů je snazší, když zaměstnavatel (plátce) vůbec nenárokuje odpočet DPH na vstupu. Pak totiž nemusí z hlediska této daně řešit ani jejich poskytnutí zaměstnanci. Dodání zboží nebo poskytnutí služby – bez úplaty – totiž dle § 2 ZDPH není předmětem DPH. Ovšem pokud při pořízení plnění uplatnil odpočet DPH, pak se při jeho bezúplatném poskytnutí zaměstnanci spravedlivě postupuje dle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s odst. 5, resp. § 14 dost. 3 písm. a), spolu s odst. 4 ZDPH. Ačkoli jde o plnění (benefit) bez úplaty, jde pak speciálně o fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj tak musí přiznat DPH na výstupu.

Náklady (výdaje) na „práva zaměstnanců“ se zpravidla účtují

do osobních nákladů na účet 527 – Zákonné sociální náklady, pokud jsou ad výše daňově účinné. Jestliže nejde o daňově uznatelné náklady, pak patří na účet 528 – Ostatní sociální náklady, případně se účtuje na vrub fondů ze zisku, účty 423 nebo 427.

Ing. Martin Děrgel

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a) plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b) příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c) odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka...