Výdaje zaměstnavatele
   na stravování zaměstnanců

Tzv. konsolidační balíček od roku 2024 zásadně změnil daňový přístup ke stravování zaměstnanců hrazeném plně nebo zčásti jejich zaměstnavatelem. Jaká jsou aktuálně platná pravidla?

Zákoník práce

v § 236 ukládá všem zaměstnavatelům pouze povinnost umožnit zaměstnancům stravování, v žádném případě tedy nestanovuje, že jim musejí jídlo přímo nebo nepřímo poskytovat anebo nějak zajišťovat.

•    „Zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování; tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

•    Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování; (…)“

Požadovaným „umožněním stravování“ se rozumí poskytnutí pracovního volna a odpovídajícího místa pro přiměřeně kulturní stravování zaměstnanců. Obstarání samotného pokrmu (jídla) je již starostí zaměstnanců. Stále více firem si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování – hlavně obědů – zaměstnancům a tuto nepeněžní výhody (benefit) jim často poskytuje. Ani povinnost umožnit stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je jim tato nepříjemnost kompenzována peněžní cestovní náhradou – stravným.

Pravidla, možnosti a další praktické podrobnosti tzv. závodního stravování by měly být stanoveny ve vnitřním předpise zaměstnavatele, případně dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, a to zejména tyto otázky:

•    druh závodního stravování zaměstnanců, přičemž v praxi se uplatňují hlavně následující:

-   vlastní zařízení s vlastními kuchaři a dalším personálem (podniková, závodní jídelna),

-   vlastní zařízení pronajaté jinému provozovateli (kuchaři a další personál jsou z jiné firmy),

-   dovoz stravy připravené v jiné firmě (restauraci) do vlastní výdejny nebo přímo na pracoviště,

-   provozovna jiného zaměstnavatele (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo jiné firmy).

•    forma a rozsah finanční spoluúčasti zaměstnavatele:

-   nepeněžní plnění formou poskytnutí jídla, za které zaměstnanec platí zvýhodněně nižší cenu,

-   nepeněžní plnění formou stravenek k úhradě jídla v restauraci „dotovaných“ zaměstnavatelem,

-   účelové peněžní plnění, kdy zaměstnanec dostane tzv. stravenkový paušál a jídla si sežene sám,

•    způsob úhrady stravy zaměstnancem, kde se nabízejí především tyto možnosti:

-   úhrada za hotové bezprostředně předem, resp. ihned při odběru stravy,

-   zúčtování odebraných obědů vždy jednou za měsíc úhradou srážkou ze mzdy,

-   tzv. elektronické peněženky (čipové platební karty) „dobíjené“ převodem peněz z účtu.

•    vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje:

-   jen zaměstnancům v pracovním poměru (pozor na diskriminaci),

-   umožnění zvýhodněného stravování rovněž pro „dohodáře“ a důchodce (dřívější zaměstnance).

•    organizace stravování: tj. od kdy do kdy, kde lze stravu odebrat a další souvisící praktické otázky.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Tzv. konsolidační balíček – zákon č. 349/2023 Sb. – od roku 2024 zásadně změnil daňový přístup ke stravování zaměstnanců hrazeném plně nebo zčásti jejich zaměstnavatelem. Do konce roku 2023 byly daňově regulovány zejména příslušné výdaje (náklady) zaměstnavatele, zatímco nově naopak pouze příjmy tímto benefitem zvýhodněných zaměstnanců formou poměrně vstřícného osvobození od daně z příjmů i od pojistného. Přičemž byl ale více méně zachován stěžejní způsob daňové limitace nastavené na 70 % horní hranice stravného (stanoveného pro tzv. veřejný sektor) u pracovních cest od 5 do 12 hodin, platný pro veřejný i soukromý sektor.

Daňová regulace stravování – míněno charakteru obvyklých snídaní, obědů a večeří – do 31. 12. 2023:

•    U zaměstnance byla podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozena:

-   hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem (pozn.: tedy bez limitace) ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo

-   peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin,

•    U zaměstnavatele byly dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP daňovým výdajem (nákladem):

-   příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin, nebo

-   peněžitý příspěvek na stravování (poznámka: tedy bez limitace).

-   Pro daňové uznání příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – byly stanoveny podmínky, hlavně přítomnost zaměstnance v práci aspoň 3 hodiny, a během směny mu nevznikl nárok na stravné.

Od roku 2024 došlo k zásadní změně daňového režimu

příspěvku zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců. Důvodem bylo sjednocení peněžité a nepeněžité formy plnění a také zabránění zneužívání daňově neomezeného osvobození hodnoty stravenek, čehož údajně hojně zneužívali manažeři firem odnášející si takto denně fakticky nezdaněné stravenky i hodně přes 1 000 Kč. Zestručněné shrnutí:

•    U zaměstnance je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen:

-   Příspěvek na stravování poskytovaný jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo jako peněžitý příspěvek na stravování.

-   A to v úhrnu (takže lze vzájemně volně kombinovat nepeněžní a peněžitou formu plnění…) za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin.

-   Podmínkou příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – je výkon práce během dané směny (není-li výkon práce členěn do směn, pak v kalendářním dni) alespoň 3 hodiny, a že zaměstnanci během směny nevznikl nárok na stravné (tato cestovní náhrada je ze zákona povinná, má zde proto přednost).

-   Při směně (výkonu práce) přes 11 hodin, je možno za stejných podmínek poskytnout další příspěvek.

•    U zaměstnavatele jsou dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP daňovým výdajem (nákladem):

-   výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na… práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (pozn.: ohledně příspěvku na stravování ZDP nestanovuje jinak, takže lze využít této obecného ustanovení).

Nepeněžním plněním jsou především v praxi velmi populární stravenky, za které zaměstnanci platí zaměstnavateli zvýhodněnou nižší cenu, než je nominále (jmenovitá hodnota tohoto alternativního platebního prostředku, na něm uvedená, obvykle pěkně kulatá) využitelné posléze k úhradě ceny jídla v restauraci i jinde. Daňová limitace – do konce roku 2023 jak u zaměstnanců (u peněžitého příspěvku na stravování) tak i zaměstnavatele (u nepeněžní formy), od roku 2024 už pouze u zaměstnanců (u obou forem příspěvků na stravování) – je navázána na horní limitu stravného u tuzemských pracovních cest po dobu 5 až 12 hodin.

Tento pracovně-právní horní limit stravného je stanoven pouze pro sektor veřejný (státní), zatímco pro ten soukromý (firmy) platí jen dolní limit minimálního stravného. Ovšem pro účely daní z příjmů z hlediska nyní komentovaného stravování coby benefitu, platí horní omezení pro všechny zaměstnance, resp. zaměstnavatele – pro sektor veřejný i soukromý. Konkrétní výše limitů stravného se každoročně mění (nahoru) v závislosti na růstu cen potravin v ČR – v členění podle délky pracovní cesty v kalendářním dni – uvádí § 176 odst. 1 písm. a) ZP. Přičemž aktuální částky stanoví (novelizuje) pro daný rok prováděcí vyhláška s názvem „o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad“. Příslušné údaje platné pro poslední tři roky shrnuje tabulka a změnu daňového přístupu demonstrujeme dvěma příklady.

Příklad

Stravenka versus stravenkový paušál v roce 2026

Zaměstnavatel umožňuje zaměstnancům v rámci benefitů dvě formy příspěvku na stravování za každou směnu. Buď tradiční nepeněžitou formu stravenky s nominální hodnotou 150 Kč poskytnuté zadarmo, kterou lze využít ve většině restaurací. Nebo v peněžité formě stravovacího paušálu coby příplatku ke mzdě á 150 Kč. Paní Lenka si vybrala nepeněžní stravenky, zatímco pan Jiří dal přednost univerzálnějšímu stravovacímu příspěvku.

V případě paní Lenky je stravenkový benefit osvobozen od daně do výše 70 % horního limitu stravného u pracovních cest od 5 do 12 hodin veřejného sektoru ad výše. V roce 2026 je od daně i pojistného osvobozena část příspěvku 129,50 Kč, zatímco přesah tohoto benefitu á 20,50 Kč představuje zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti. Současně je ovšem nutno ohlídat splnění podmínky minimálního výkonu práce v dané směně (případně v kalendářním dni) paní Lenky po dobu 3 hodin, a také jestli ji případně v této době nevznikl nárok na cestovní náhradu – stravné. Jednodušší je posouzení z hlediska daňového uznání příslušných výdajů (nákladů) zaměstnavatele. Již od roku 2024 totiž neplatí pro příspěvky na stravování – peněžité nebo nepeněžní – žádný hodnotový limit, takže lze daňově uplatnit celou částku, tj. zde 150 Kč. Je ale zapotřebí splnit – spíše jen formální podmínku – aby se jednalo o závazek (povinnost) zaměstnavatele vyplývající z nějakého dokumentu ad výše.

Stejně je tomu ohledně peněžitého příspěvku na stravování pro pana Jiřího. I tento benefit je osvobozen od daně i pojistného do aktuálního limitu ad výše 129,50 Kč a zbývající přesah příspěvku 20,50 Kč je zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti. Opět je nutno splnit podmínku minimálního výkonu práce Jiřího v dané směně 3 hodiny, a zda mu nevznikl nárok na stravné. Pro zaměstnavatele ani zde neplatí žádný hodnotový limit, takže může daňově uplatnit celých 150 Kč, půjde-li o jeho závazek (povinnost) vyplývající z dokumentu ad výše.

Pokud je mi známo, tak oficiálně (prozatím?) převažuje výklad, že zaměstnavatel nemusí prověřovat, zda jeho zaměstnanci skutečně využili účelově poskytnuté stravenky nebo stravenkové paušály právě k pořízení vlastního stravování a nikoli třeba k nákupu hraček pro potomky, k nákupu cigaret nebo je neprohráli v kartách.

Při porovnání daňových podmínek stravování zaměstnanců odhalíme, že od roku 2024 byly z možnosti osvobození od daně vyřazení bývalí (již nepracující) zaměstnanci – starobní či invalidní důchodci – využívající tento benefit, což je u větších firem časté. Nesplní totiž podmínku výkonu práce během směny. Napravila to ale další novela – zákon č. 163/2024 Sb. – doplněním nového osvobození bývalých vlastních zaměstnanců, kteří jsou pro daňové účely v kategorii „zaměstnanec“ právě díky benefitu od dřívějšího zaměstnavatele.

Speciální osvobození příjmu je v § 6 odst. 9 písm. t) ZDP. V citaci si všimněte, že osvobození se týká jen těch, kteří přešli do důchodu přímo od daného zaměstnavatele, tedy ne všech důchodců „z ulice“. Horní limit osvobození těchto – pouze nepeněžních – příjmů ve formě stravování je nastaven stejně jako u řadových (pracujících) zaměstnanců a v případě souběhu splnění osvobození stravování podle obou ustanovení se limit u důchodce adekvátně sníží:

•    „příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b).“

Od roku 2024 se změnil i daňový přístup ke stravování zaměstnanců, které nemá charakter snídaně, oběda nebo večeře. Jedná se o tzv. pracovní obědy/večeře, benefity ve formě ovoce a zeleniny volně k mání na pracovišti, všemožné svačinky (bagety, koláčky, plněné pečivo, saláty...). Výkladově zde nejde o „stravování“ – pro které platí výše uvedená daňová pravidla, ale obvykle o „pohoštění a občerstvení“, které je u zaměstnavatele a priori daňově neuznatelné, ovšem z hlediska zaměstnance překvapivě nejde vůbec o předmět daně z příjmů:

•    U zaměstnance není podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti:

-   „plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce;...“

-   Do konce roku 2023 byla stanovena ještě podmínka, aby se jednalo o povinné plnění zaměstnavatele stanovené právním předpisem. To už neplatí hlavně kvůli judikatuře Nejvyššího správního soudu, podle něhož zdanitelným příjmem poplatníka (zaměstnance) může být pouze skutečný příjem zvyšující jeho majetek. A také je nutno odlišovat plnění přispívající ke zlepšení pracovních podmínek pro výkon závislé práce od plnění, u nichž převažuje povaha benefitu souvisejícího s osobní sférou zaměstnance.

•    U zaměstnavatele nejsou dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňovým výdajem (nákladem):

-   „výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení …“

Právě uvedená nenápadná a textově nevýznamná změna omezení předmětu zdanění příjmů zaměstnanců má podstatné praktické důsledky, mimo jiné i právě v oblasti jejich stravování. Typickým příkladem jsou tzv. pracovní obědy. I když to v našich kulturních podmínkách není typické, stále častěji se domlouvají a upřesňují mnohé obchodní kontrakty (dodavatelsko-odběratelské) v hotelech a restauracích při jídle a sklence vína apod.

Z hlediska účastnícího se zaměstnance (např. nákupčí či prodejce firmy) sice došlo k přijetí stravovací služby zcela zadarmo, ovšem důvodem nebyl jeho hlad, ale primárně zájem zaměstnavatele o výsledek jednání. Věcně jde o obdobný zdánlivý benefit zaměstnance, jako když na nařízené pracovní cestě se smí projet luxusním firemním autem. Osobní požitek z komfortní pracovní jízdy limuzínou, stejně jako zážitek z pracovní hostiny je v těchto a obdobných případech zastíněn daleko významnějším přínosem jízdy a hostiny pro zaměstnavatele…

Obdobně to vidí obsáhlý dokument finanční správy (46 stran!) na jejím webu „Metodická informace ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024“.

Z pohledu zákonodárců, akademiků a úředníků to možná vypadá jasně, stačí jídlo zaměstnanců hrazené zaměstnavatelem rozdělit do tří kategorií: pracovní obědy, soukromé obědy a svačinky. 1. a 3. nejsou předmětem daně, u 2. se uplatní hodnotový limit osvobození. Jenže… Praktik namítne, že takto jednoznačně vyhraněné jídlo neodpovídá realitě, větší bageta, zeleninový salát nebo tři koláče jsou pro jednoho pohoštění, pro jiného oběd…

Vyjmutí pracovních obědů/svačinek z předmětu daně u zaměstnance způsobilo daňový problém těchto výdajů u zaměstnavatele. Tím, že byly povýšeny z osobní sféry na náplň práce, vyvstala otázka, jestli i přesto podléhají regulaci § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a coby reprezentace formou pohoštění a občerstvení jsou daňově neuznatelné. Když je pracovní oběd součástí náplně práce, jde o obdobu firemní limuzíny využité k pracovní cestě. V obou případech se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zaměstnavatele, vyhovující obecné zásadě § 24 odst. 1 ZDP a tudíž daňově uznatelný – pokud ZDP nestanoví jinak. A protože nedaňovou „reprezentací“ asi není luxusní limuzína, neměl by jí být ani více či méně opulentní pracovní oběd.

Obdobná diskuze je možná ohledně „svačinek“ zaměstnanců. Také u nich se nabízí zaprvé speciální regulace § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, která toto pohoštění a občerstvení – tj. reprezentaci – daňově neuzná. Ovšem, když má nově jít dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP o nedaněný příjem na vytváření a dodržován pracovních podmínek pro výkon práce, neměl by být věcně bližší vstřícný § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP? Díky němuž jde o daňový výdaj zaměstnavatele na pracovní podmínky, k nimž se zavázal v interním dokumentu, nestanoví-li ZDP jinak…

Které z párových ustanovení je speciálnější a věcně bližší, takže má vyšší prioritu? S tím nám tentokrát prakticky nepomůže ani metodika finanční správy k benefitům uvádějící nepraktickou šalamounskou odpověď:

„Do této kategorie lze zařadit nepeněžní plnění v podobě zajištění pracovních obědů či potravin a nápojů, které jsou v přiměřeném rozsahu zaměstnancům k dispozici na pracovišti a nemají podobu plnohodnotného jídla. Daňový režim souvisejících nákladů zaměstnavatele bude posuzován podle následujících ustanovení ZDP:

•    Náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, resp. náklady vynaložené na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, které jsou daňově uznatelné, nestanoví-li ZDP jinak.

•    Výdaje na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, kterými se rozumí zejména pohoštění nebo občerstvení a které jsou považovány za neuznatelné pro daňové účely. (…)“

A jak je to s „provozem vlastního stravovacího zařízení“? Do konce roku 2023 na tyto výdaje speciálně pamatoval § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – daňově jej uznával kromě hodnoty potravin. To pominulo a obecně pojatému daňově vstřícnému § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP (dříve bod 5) – za podmínky, že jde o závazek zaměstnavatele dle nějakého dokumentu – nebrání ani speciální nedaňový § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. Podle nějž nejsou uznatelné výdaje převyšující příjmy v „zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců“. Pokud tedy můžeme věřit zmíněné metodice finanční správy k benefitům, podle které jde zejména o zařízení rekreační, kulturní, podniková a bytová hospodářství atd., ovšem nejsou jimi stravovací zařízení zaměstnavatele!

Ing. Martin Děrgel