Vykazování cenin v účetnictví

V českém účetnictví už probíhají, popř. se chystají rozsáhlé změny, ať už zmíníme zavedení tzv. funkční měny, novou definici čistého obratu důležitou pro kategorizaci účetních jednotek, problematiku „ESG“, tzv. „zprávy o udržitelnosti“ ad. Kdo změny sleduje, zaznamenal jistě i upřesnění ve vykazování a oceňování cenin. Jak je to s pořízenými poštovními známkami nebo zakoupenými jízdenkami či dálničními kupóny? Jedná se o ceniny? Nebo se tyto položky vykazují správně jako náklad příštího období, popř. ještě nějak jinak? Vykazují se všechny ceniny ve skupině „peněžní prostředky v pokladně“? Jak se v účetnictví oceňují ceniny, na kterých není uvedena jmenovitá (nominální) hodnota v platné měně a jak je to s přepočtem na českou měnu k rozvahovému dni?

Vykazování cenin v účetnictví

Žádný právní předpis v České republice nedefinuje, co to jsou ceniny. Některými druhy cenin (například poštovní známky, kolkové známky, jízdenky) se samostatně zabývají speciální zákony. Platí, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§ 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. (dále jen „ZÚ“). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka.

Účetní předpisy obsahují pouze příkladný výčet cenin, které se vykazují ve skupině „peněžní prostředky v pokladně“ – viz § 12a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška č. 500/2002 Sb.).

§ 12a Vyhlášky č. 500/2002 Sb.:

Peněžní prostředky

(1) Položka „C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně“ obsahuje peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce.

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění p.p. (dále jen „České účetní standardy pro podnikatele“) upravují ceniny v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 016, konkrétně v bodu 3.2. Účtová skupina 21 – Peněžní prostředky v pokladně.

Český účetní standard pro podnikatele č. 016

3.2. Účtová skupina 21 – Peněžní prostředky v pokladně

3.2.1. Účtuje se zde o stavu a pohybu peněžních prostředků v hotovosti na základě pokladních dokladů; o stavu a pohybu šeků přijatých místo hotových peněz, poukázek k zúčtování (například poukázky na odběr zboží, služeb). Peníze v hotovosti svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely a šeky vydané k použití se zaúčtují jako pohledávky za zaměstnanci, popřípadě společníky. Na analytických účtech se vede stav a pohyb valut, šeků, poukázek k zúčtování znějících na cizí měnu odděleně podle jednotlivých měn.

3.2.2. Účtuje se zde o stavu a pohybu cenin (například poštovní známky, kontrolní pásky určené ke značení lihu, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty, mají-li hodnotu, ze které bude moci být po vydání do užívání čerpáno) před jejich vydáním. Jako ceniny se zaúčtují i poukázky na stravování při zajištění stravování prostřednictvím stravenek apod. Ceniny svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely se zaúčtují jako pohledávky za zaměstnanci, popřípadě společníky.

3.2.3. Rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti a cenin se považují za schodek, popřípadě přebytek.

V případě, že účetní jednotka vykazuje významnou hodnotu cenin, je vhodné se seznámit s interpretací vydanou Národní účetní radou I-49, která se věnuje vykazování a oceňování cenin.

Interpretace Národní účetní rady I-49

Národní účetní rada schválila dne 19. 2. 2024 novou Interpretaci I-49 vztahující se k oblasti vykazování a oceňování cenin. Interpretace vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady, jejímiž členy jsou reprezentanti významných profesních organizací a odborné akademické půdy. Tvorbou Interpretací usiluje Národní účetní rada o jednotné a vhodné používání ZÚ a ostatních právních předpisů. Jednotlivé členské organizace NÚR podporují tvorbu Interpretací a jejich používání v praxi. Cílem interpretací je přispívat k formulaci optimálních postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví včetně souvisejících otázek. Při přípravě Interpretací byly uplatňovány zkušenosti členů Národní účetní rady a s odbornou péčí byly posouzeny všechny dostupné informace v návaznosti na platné právní předpisy. Text samotné Interpretace I-49 je k dispozici na stránkách NÚR (www.nur.cz).

Popis problému

Účetní předpisy ukládají účetním jednotkám v souvislosti s vykazováním a oceňováním cenin následující povinnosti:

a)  oceňovat ceniny jejich jmenovitou hodnotou,

b)  evidovat ceniny také v cizí měně, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně,

c)  ceniny vyjádřené v cizí měně přepočítávat na českou měnu při jejich prvotním ocenění a také k rozvahovému dni.

Pod pojmem ceniny se chápe účelový platební prostředek, tj. oběžné aktivum v určité hodnotě, které slouží jako ekvivalent (náhražka) peněz, avšak pouze pro vymezený účel nebo účely, například k úhradě určitých služeb, k platbě určitých poplatků, k nákupu určitého zboží nebo v určitých provozovnách či určité síti provozoven. Z hodnoty ceniny je čerpáno při jejím použití.

Ceniny lze rozdělit podle jejich určení na:

•    ceniny k úhradě poplatků nebo daní (např. kolkové známky, dálniční nálepky, tabákové nálepky, kontrolní pásky ke značení lihu, nálepky, žetony nebo jiné ceniny potvrzující zaplacení poplatku za svoz odpadu),

•    ceniny k úhradě služeb (např. jízdenky, místenky, letenky, vstupenky, poštovní známky, telefonní karty, cestovní poukázky (na zajištění dovolené), poukázky na sport a kulturu, na preventivní a nadstandardní zdravotní péči, na vzdělávání),

•    ceniny k platbám za zboží (např. dárkové poukázky na nákup zboží, slevové poukázky).

V praxi účetních jednotek nastává problém s oceněním a vykazováním poštovních známek, které vydává Česká pošta od roku 2010 a které mají jmenovitou (nominální) hodnotu vyznačenou písmenem A, B, E a Z. Těmito poštovními známkami lze hradit poštovní služby i v budoucnu, např. po zvýšení ceny poštovného.

U některých cenin si účetní jednotky nejsou jisté, zda je mají také vykazovat v účetní skupině „peněžní prostředky v pokladně“. Jedná se například o dopravní ceniny (jízdenky, místenky, letenky) nebo vstupenky.

Předmětem řešení interpretace I-49 jsou následující otázky:

a)  Vykazují se všechny ceniny ve skupině „peněžní prostředky v pokladně“?

b)  Pokud se nevykazují všechny ceniny ve skupině „peněžní prostředky v pokladně“, kde se vykazují v rozvaze?

c)  Jak se v účetnictví oceňují ceniny, na kterých není uvedená jmenovitá (nominální) hodnota v platné měně, ale v jiných jednotkách (například v jednotkách služby, která se bude čerpat za ceninu v budoucnosti)?

d)  Které ceniny v cizí měně se přepočítávají na českou měnu k rozvahovému dni?

Řešení

     Interpretace Národní účetní rady I-49 na rozdíl od stávající legislativy definuje pojem „ceniny“, a to takto:

Účetní jednotka by měla v rozvaze jako peněžní prostředky v pokladně vykazovat pouze takové ceniny, které mají obdobný charakter jako peněžní ekvivalenty (dále jen „ceniny“).

Ceniny musí být

a)  snadno a pohotově směnitelné za předem známou částku peněžních prostředků nebo

b)  přímo použitelné jako platební prostředek při nákupu předem neurčeného zboží nebo služeb.

Snadno a pohotově směnitelné jsou takové ceniny, které je možné směnit za peněžní prostředky zpravidla do tří měsíců. Ceninou je například tabáková nálepka či stravenka u účetní jednotky, která přijala stravenku jako platební prostředek a očekává následnou směnu za peněžní prostředky.

     Ostatní majetkové hodnoty a instrumenty, které nelze považovat za ceniny, interpretace Národní účetní rady I-49 nazývá potvrzení

Potvrzení se vykazují v souladu s účelem jejich použití v účetní jednotce:

a)  Účetní jednotka (emitent), která vydává potvrzení jako důkaz o zaplacení konkrétního zboží, služby, daně či poplatku, eviduje vydaná potvrzení před jejich prodejem v podrozvahové evidenci. Tržba za prodané potvrzení je ve své ekonomické podstatě tržbou za předplacené služby, zboží, daně nebo poplatek a takto se eviduje.

b)  Distributor, který kupuje potvrzení za účelem jeho dalšího prodeje, vykazuje potvrzení jako zboží.

c)  U účetní jednotky (konečného spotřebitele), která obdržela potvrzení jako důkaz o předplacení zboží, služby, daně či poplatku od emitenta, se potvrzení vykazuje jako předplacené zboží, služby, daně či poplatky. Potvrzením o předplacení konkrétní služby je například poštovní známka (u účetní jednotky, která bude známky používat na úhradu poštovních služeb), letenka, jízdenka, předplacená telefonní karta či stravenka, u účetní jednotky, která stravenku pořídila jako benefit pro zaměstnance.

     Ocenění cenin

Ocenění na straně jednotlivých účetních jednotek v řetězci emitent – distributor – konečný spotřebitel:

•    Ceninyse oceňují jejich jmenovitou hodnotou.

•    Emitent oceňuje vydané potvrzení vlastními náklady.

•    Distributor a konečný spotřebitel oceňují potvrzení jejich pořizovací cenou. Pořizovací cenou se oceňují i potvrzení, na kterých není uvedená jmenovitá (nominální) hodnota v platné měně, ale v jiných jednotkách (například v jednotkách zboží nebo služby, které se budou čerpat za potvrzení v budoucnosti). Následná změna ceny služby nebo zboží, na které je vystaveno potvrzení, není důvodem pro změnu ocenění tohoto potvrzení.

K rozvahovému dni se přepočítávají na českou měnu pouze ceniny evidované v cizí měně, které se vykazují jako peněžní prostředky v pokladně (viz výše definice „Cenin“) a je s nimi spojeno kurzové riziko.

V přehledu o peněžních tocích se za peněžní prostředky považují pouze ceniny, nikoliv potvrzení.

Ekonomická podstata cenin a potvrzení

je podle výše uvedeného velmi různorodá. Účetní jednotka by měla při vykazování cenin a potvrzení brát v úvahu jejich ekonomickou podstatu.

K rozvahovému dni se přepočítávají na českou měnu pouze takové ceniny, u kterých hrozí kurzové riziko. Národní účetní rada vydala interpretaci s označením I-37 Časové rozlišení a cizí měna popisující účetní řešení, dle něhož náklady a výnosy příštích období jsou aktiva a závazky, které jsou důsledkem již uskutečněného peněžního toku, není s nimi spojeno kurzové riziko, a proto i když jsou důsledkem cizoměnové transakce, nepřísluší účetním jednotkám kurzově přepočítávat jejich hodnotu. Pro zajištění věrného obrazu předmětu účetnictví a finanční situace by měl být účetní jednotkou aplikován koncepčně stejný přístup popsaný v I-37 i pro ceniny a potvrzení, pokud jejich budoucí použití není spojeno s budoucím peněžním tokem.

ZÚ požaduje od účetních jednotek vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Přístup účetních jednotek, které v účetní závěrce vykazují kurzové rozdíly z kurzového přepočtu cenin, u nichž není očekáváno jejich přímé použití jako platidlo nebo není očekávána jejich směna za peněžní prostředky, lze považovat za postup, který je v rozporu se zajištěním věrného a poctivého obrazu finanční situace, potažmo finanční výkonnosti účetní jednotky v účetní závěrce.

Účetní jednotky by měly uvážit ustanovení zákona o účetnictví, které požaduje od účetních jednotek vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky jako vyšší normy a upřednostnit ho před ustavením prováděcích předpisů (vyhlášky č. 500/2002 Sb.) a Českých účetních standardů pro podnikatele.

V přehledu o peněžních tocích nelze za peněžní prostředky považovat potvrzení, protože nesplňují základní charakteristiku cenin uvedenou v odstavci věnovanému definici peněžních prostředků v pokladně.

Příklad 1

Maloobchodní prodejce se zahrádkářským sortimentem (nářadí, osiva apod.) prodá zákazníkům v rámci reklamní akce poukazy na odběr jakéhokoliv zboží v jeho prodejně. Zákazník při placení poukazem dostane 15 % slevu. Z hlediska DPH se jedná o víceúčelové poukazy. Jak zaúčtuje jejich prodej? A jak se zaúčtuje následný prodej zboží dříve zakoupenými poukazy?

Dle interpretace Národní účetní rady je tržba za prodané potvrzení ve své ekonomické podstatě tržbou za předplacené zboží, a také se tak účtuje. Prodejce je v roli emitenta. Prodej poukazu je možné zaznamenat účetním zápisem: 211 MD / 384 Dal, následný prodej zboží dříve zakoupenými poukazy je možné zaznamenat účetním zápisem: 384 MD / 604 Dal + 343 Dal.

Příklad 2

Firma nakoupila poštovní známky. Jejich hodnota není vyjádřena číselně, ale písmeny A a B. Poštovní známku nakoupila firma za jejich aktuální hodnotu. Všechny je nestihne do konce fiskálního roku spotřebovat. Předpokládá se, že od nového roku jejich hodnota vzroste kvůli zdražení poštovních služeb. Dojde v příštím roce k přecenění známek?

Dle interpretace Národní účetní rady je firma v roli konečného spotřebitele. Poštovní známky jsou u firmy tzv. potvrzením o předplacení poštovní služby, to zn. nejsou ceninou. Následná změna ceny služby, na které je vystaveno potvrzení, není důvodem pro změnu ocenění tohoto potvrzení. Takže k přecenění nedojde. Zůstane se u ocenění pořizovací cenou.