Vymezení obratu pro účely DPH
Novelou zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která má plánovanou účinnost od 1. 1. 2025, dojde v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky k úpravě definice obratu pro účely DPH.
V dosavadním znění zákona o DPH je obrat vymezen v § 4 a využívá se zejména pro účely registrace osoby povinné k dani jako plátce a pro možnost zrušení registrace plátce. Definice obratu je také využívána pro stanovení pravidel, za nichž je plátce oprávněn nebo povinen změnit délku zdaňovacího období. Novelou zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2025 bude novelizován § 4 zákona o DPH a místo dosavadního pojmu „obrat“ v něm bude definován pojem „obrat v tuzemsku“. V návaznosti na to budou pro účely aplikace zvláštního režimu pro malé podniky definovány pojmy „obrat v jiném členském státě“ a „obrat v EU“. V článku je nejprve s využitím příkladů vysvětlena dosavadní definice obratu pro účely DPH a její praktické využití. V další části textu jsou vysvětleny definice obratu v jiném členském státě a obratu v EU a jejich využití při aplikaci režimu pro malé podniky.
Dosavadní vymezení obratu pro účely DPH
Obrat pro účely DPH je vymezen v souladu s čl. 288 směrnice 2006/ 112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) v § 4a dosavadního znění zákona o DPH. Podle § 4a odst. 1 zákona o DPH se obratem pro účely DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Do obratu se v praxi zahrnují zejména úplaty za zdanitelná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, na která se nevztahuje osvobození od daně. Úplata za zdanitelná plnění se do obratu zahrnují ke dni jejich uskutečnění, ať již je přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se nezahrnují úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko.
Příklad 1
Zahrnování přijatých úplat do obratu
Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která dosud není plátcem a která jako fyzická osoba nevede účetnictví, ale pouze daňovou evidenci uskutečnila v srpnu 2024 zdanitelné plnění. Úplatu za toto zdanitelné plnění ve výši 100 000 Kč obdržela tato osoba až v říjnu 2024.
Uvedenou částku musí osoba povinná k dani zahrnout již do obratu za srpen 2024 a nikoliv do obratu za říjen 2024, kdy ji obdržela. Pokud by tato osoba obdržela v září 2024 zálohu ve výši 50 000 Kč na zdanitelné plnění, které uskuteční v listopadu 2024, uvedená záloha by se nezahrnula do obratu za září 2024, kdy ji obdržela, ale až do obratu za listopad 2024, kdy uskuteční zdanitelné plnění, k němuž se tato úplata vztahuje.
Do obratu se zahrnují také úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, která jsou vymezena v § 63 zákona o DPH. Patří mezi ně např. dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží do třetích zemí, přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží, mezinárodní přeprava osob a od 1. 1. 2024 tak dodání knihy a poskytnutí obdobné služby, tj. zejména poskytnutí knih v elektronické podobě.
Do obratu se obecně nezahrnují úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu započítávají. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54, penzijní činností podle § 54a, pojišťovací činnosti podle § 55, dodání nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56 a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Podle právního názoru GFŘ se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Zákon o DPH přitom nerozlišuje mezi ekonomickou činností vykonávanou jako hlavní nebo vedlejší činnost, ale mezi uskutečněním ekonomické činnosti a výkonem působností v oblasti veřejné správy. Prakticky to např. znamená, že i činnost, o kterých účtují příspěvkové organizace či obce v rámci své hlavní činnosti mohou být pro účely DPH ekonomickou činností.
Uvedený výklad je prakticky potvrzen i některými judikáty Soudního dvora EU (dále jen SD EU) např. judikátem v kauze C-230/94 Enkler. Předmětem sporu mezi německým správcem daně a podnikatelkou paní Enkler pronajímající karavany bylo, zda činnost spočívající v pronájmu tohoto majetku je nutno posoudit jako ekonomickou činnost ve smyslu směrnice o DPH. Paní Enkler během tří let uskutečnila dvakrát pronájem karavanů třetí osobě a uplatnila přitom nárok na odpočet daně z pořizovací ceny karavanů, kdy karavany používala pouze pro soukromé účely a neměla žádné příjmy z jejich pronájmu. V dalších dvou letech tvořilo většinu jejích příjmů nájemné hrazené manželem podnikajícím jako daňový poradce. Ze stanoviska SD EU vyplývá, že nájem hmotného majetku představuje využívání tohoto majetku, které je ekonomickou činností, je-li sjednán za účelem získání pravidelného příjmu. Okolnosti, za kterých je hmotný majetek skutečně využíván mohou být porovnány s okolnostmi, za kterých je zpravidla uskutečňována srovnatelná ekonomická činnost, i když samotný výsledek této činnosti pro vlastníka nemusí sám o sobě umožnit stanovení, zda tato činnost je vykonávána za účelem získání pravidelného příjmu. Při tomto určení je přiměřené vzít v úvahu skutečnou délku nájmu, počet nájemců a výši příjmu. Skutečnost, že majetek je vhodný pouze pro ekonomické využití je běžně dostatečná pro posouzení, že ho vlastník využívá pro účely ekonomické činnosti a následně za účelem získání pravidelného příjmu. Je-li majetek podle své podstaty využitelný i pro soukromé účely, všechny okolnosti, za kterých je využíván, musí být zváženy, aby bylo možno určit, zda je skutečně využíván za účelem získání pravidelného příjmu.
Příklad 2
Nájem majetku jako doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně
Fyzická osoba jako osoba povinná k dani, která podniká na základě živnostenského oprávnění, není dosud plátcem, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci, je zároveň vlastníkem pozemku, na němž skladuje materiál potřebný pro své podnikání.
Pokud tento pozemek pronajme na dobu jednoho měsíce stavební firmě, aby si na něj uložila stavební materiál, mělo by být obhajitelné, že se jedná o činnost uskutečňovanou příležitostně, protože fyzická osoba z ní nemá pravidelný příjem. Příjem z tohoto jednorázového pronájmu tedy nebude fyzické osobě vstupovat do obratu pro účely DPH podle § 4a zákona o DPH. Pokud by však tato fyzická osoba uzavřela se stavební firmou nájemní smlouvu na dobu neurčitou, na jejímž základě by jí nájemce platil měsíčné sjednané nájemné, o činnost uskutečňovanou příležitostně, by se jednat nemohlo, protože fyzická osoba by měla z této činnosti pravidelný příjem. Příjem z tohoto pronájmu by fyzické osobě do obratu pro účely DPH nesporně vstupoval.
Podle § 4a odst. 2 zákona o DPH se do obratu nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
Úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení, nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnost, která tento majetek prodává.
Příklad 3
Nezahrnování prodeje dlouhodobého majetku do obratu
Fyzická osoba jako osoba povinná k dani, která podniká na základě živnostenského oprávnění, a která není dosud plátcem, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci, má v obchodním majetku osobní automobil jako dlouhodobý majetek.
Pokud tato fyzická osoba tento osobní automobil prodá do autobazaru za 250 000 Kč, úplata za prodej tohoto dlouhodobého majetku do obratu této fyzické osoby nebude vstupovat.
Definice obratu uvedená v § 4a zákona o DPH je praxi nejčastěji využíván při aplikaci § 6 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky pro registraci osoby povinné k dani jako plátce při překročení limitu obratu. Podle § 6 odst. 1 dosavadního znění zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani, která není dosud plátcem, by tedy měla z hlediska případného překročení registračního limitu sledovat svůj obrat za 12 předchozích kalendářních měsíců, a nikoliv za kalendářní rok.
Podle § 6 odst. 2 zákona o DPH se stane osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů.
Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane k tomuto datu plátcem, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně. Přihlášku k registraci je tato osoba povinna podat podle § 94 odst. 1 zákona o DPH nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.
Příklad 4
Registrace plátce při překročení limitu obratu v roce 2024
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která byla založena v roce 2022, překročila v měsíci červnu 2024 limit obrat ve výši 2 000 000 Kč.
Této společnosti jako osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku vznikla povinnost podat přihlášku k registraci do 15. 7. 2024 a plátcem se stala od 1. 8. 2024.
Obrat v tuzemsku od 1. 1. 2025
V § 4a dosavadního znění zákona o DPH, v němž je obecně vymezen obrat pro účely DPH, bude s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. V novelizovaném znění § 4a zákona o DPH bude v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky vymezen „obrat v tuzemsku“, který bude chápan prakticky obdobně jako obrat definovaný v dosavadním znění zákona o DPH.
Podle § 4a odst. 1 zákona o DPH se budou nadále do obratu zahrnovat zejména úplaty za zdanitelná plnění. Doplněno bude, že do obratu v tuzemsku se vedle zdanitelného plnění zahrne také plnění, které by bylo zdanitelné, pokud by v tuzemsku nebylo osvobozeno v režimu pro malé podniky, jehož principem bude, že osoba povinná k dani, která má sídlo v jiném členském státě a která bude malým podnikem, bude osvobozena od povinnosti uplatňovat daň. Tento režim musí od 1. 1. 2025 zavést podle předpisů EU všechny členské státy a jeho základní principy jsou vysvětleny v dalším textu. Do obratu v tuzemsku se budou nadále zahrnovat úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně vymezená v § 63 zákona o DPH a úplaty za vymezená plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Od 1. 1. 2025 bude do § 4a zákona o DPH doplněn nový odstavec 2, podle něhož se za úplatu, která osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění a která se bude zahrnovat do obratu v tuzemsku, považuje výše základu daně stanovená podle § 36 odst. 6 písm. a) a b zákona o DPH, tj. cena zjištěná či výše celkových nákladů v případě použití zboží či služeb pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti a v dalších případech, kde se nejedná o zdanitelné plnění poskytnuté za faktickou úplatu.
Podle dosavadního znění § 4a zákona o DPH se uvedené částky do obratu nezahrnovaly. Pokud tedy osoba povinná k dani, která není dosud plátcem, poskytne bezúplatně např. osobní automobil, který má v obchodním majetku a jehož cena zjištěná v okamžiku jeho darování činí 100 000 Kč, tuto částku musí osoba povinná k dani od 1. 1. 2025 zahrnout do svého obratu v tuzemsku. Podle § 4a odst. 3 zákona o DPH se nebude do obratu v tuzemsku nadále zahrnovat úplata z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
V návaznosti na úpravu definice obratu v tuzemsku bude s účinností od 1. 1. 2025 novelizován také § 6 zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 6odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem od prvního dne kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 000 000 Kč. Bude to prakticky znamenat, že pro účely registrace se již nebude sledovat obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců jako dosud, ale klíčový bude obrat v tuzemsku za kalendářní rok.
Příklad 5
Registrace plátce při překročení limitu obratu v roce 2025
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která byla založena v roce 2022, nepřekročila do konce 2024 limit obrat ve výši 2 000 000 Kč počítaný za 12 předchozích kalendářních měsíců. Od 1. 1. 2025 tedy začne tato obchodní společnost sledovat svůj obrat v tuzemsku od nuly.
Překročí-li společnost v průběhu roku 2025 limit obratu v tuzemsku, stane se plátcem od 1. 1. 2026, případně dnem následujícím po dni překročení částky 2 000 000 Kč obratu v tuzemsku, pokud správci daně ve včas podané přihlášce k registraci sdělí, že se chce stát plátcem tímto dnem.
Obrat v jiném členském státě od 1. 1. 2025
V souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky bude od 1. 1. 2025 definován pro účely DPH obrat v jiném členském státě. Obrat v jiném členském státě bude definován v novém § 109bb zákona o DPH, v němž budou v souladu se směrnicí o DPH stanoveny podmínky pro využití režimu pro malé podniky. Podle § 109bb odst. 2 zákona o DPH se bude obratem v jiném členském státě rozumět obrat stanovený podle právních předpisů tohoto jiného členského státu.
Příklad 6
Obrat v jiném členském státě v roce 2025
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, bude uskutečňovat v roce 2025 zdanitelná plnění zejména v tuzemsku a také na Slovensku.
Obratem v jiném členském státě se pro tuto obchodní společnost bude rozumět obrat dosažený na Slovensku podle slovenského zákona o DPH.
Obrat v jiném členském státě
bude definován také v novém § 109bb zákona o DPH, v němž budou stanoveny podmínky pro využití režimu pro malé podniky. Podle § 109bb odst. 3 zákona o DPH se bude obratem v EU rozumět obrat získaný součtem obratu v tuzemsku a obratů ve všech jiných členských státech.
Příklad 7
Obrat v EU v roce 2025
V návaznosti na předchozí příklad pro obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, bude v roce 2025 obratem v EU součet jejího obratu v tuzemsku a její obrat na Slovensku.
Pokud by vedle Slovenska uskutečňovala obchodní společnost zdanitelná plnění i v jiných členských státech její obrat v EU by byl součtem obratu v tuzemsku a ve všech ostatních členských státech.
Základní principy režimu pro malé podniky
Režim pro malé podniky vychází ze směrnice Rady (EU) 2020/285 ze dne 18. února 2020, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o zvláštní režim pro malé podniky. Smyslem této právní úpravy je prakticky zrovnoprávnění tuzemských osob povinných k dani s osobami usazenými v jiném členském státě, tj. osoby usazené v jiném členském státě budou v tuzemsku jako tzv. malé podniky za splnění stanovených podmínek osvobozeny od povinnosti odvádět DPH. Naopak osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku nebudou muset jako malé podniky za splnění stanovených podmínek odvádět DPH v jiných členských státech.
Zvláštní režim pro malé podniky bude moci využít pouze osoba povinná k dani, jejíž obrat v EU nepřesáhl v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 100 000 EUR a její obrat jiném v členském státě, ve kterém chce tento režim použít, nepřesáhl v příslušném ani předcházejícím kalendářním roce limit stanovený tímto členským státem pro režim pro malé podniky. Podmínkou pro využití režimu pro malé podniky je registrace do tohoto režimu prostřednictvím správce daně státu usazení, při které bude dané osobě přiděleno speciální identifikační číslo pro účely režimu pro malé podniky. Hlavní povinností po zaregistrování se do tohoto režimu bude podávání čtvrtletních hlášení s uvedením hodnot plnění, které byly v rámci daného kalendářního čtvrtletí uskutečněny ve všech členských státech bez ohledu na skutečnost, zda v daném členském státě tento režim používá či nikoli.
Příklad 8
Využití režimu pro malé podniky
V návaznosti na předchozí příklady bude moci obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, využívat v roce 2025 na Slovensku režim pro malé podniky, pokud její obrat v EU nepřesáhl v předchozím roce 100 000 EUR a její obrat v jiném členském státě (na Slovensku), kde chce režim pro malé podniky využívat limit obratu pro povinnou registraci na Slovensku (49 790 EUR).
Pro využití režimu pro malé podniky se musí obchodní společnost zaregistrovat prostřednictvím správce daně v ČR, kde má sídlo a správcem daně jí bude přiděleno speciální identifikační číslo pro účely režimu pro malé podniky.
Ing. Václav Benda
