Výpočet částky úpravy daně

Pro účely správného výpočtu částky úpravy daně je nutné rozlišovat, o jaký konkrétní případ uvedený v § 78a, 78b, 78c, 78d, 78da, 78e se jedná. Co je třeba v dané situaci rozlišovat?

Je nutné rozlišovat, zda se jedná:

•    o změnu v rozsahu použití dlouhodobého majetku (§ 78),

•    o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností (§ 78b),

•    o situaci, kdy došlo u dlouhodobého majetku k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby (78d), tedy jinak řečeno, došlo k prodeji dlouhodobého majetku,

•    o případ dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava (§ 78da),

•    o zničení, ztrátu nebo odcizení dlouhodobého majetku (§ 78e).

A. Změna v rozsahu použití dlouhodobého majetku

V případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se výpočet částky úpravy odpočtu DPH provádí podle pravidel uvedených v § 78a zákona o DPH. V případě 5leté lhůty se jedná o 1/5 součinu DPH na vstupu a rozdílu ukazatelů nároku na odpočet daně. v příslušných letech. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků se jedná o 1/10 součinu DPH na vstupu a rozdílu ukazatelů nároku na odpočet daně.

Matematicky vyjádřeno:

•    Vzorec v případě 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

•    Vzorec v případě 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Vysvětlivky:

-   DPH_vstup = částka DPH na vstupu u příslušného majetku

-   UK2 = Ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž se provádí úprava odpočtu daně.

-   UK1 = Ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž byl původní odpočet daně uplatněn (popřípadě ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce daně nárok na odpočet daně neměl, což ale logicky by vedlo k hodnotě UK1 = 0 %).

Určení výše částky DPH na vstupu

Prvním úkolem pro účely výpočtu úpravy odpočtu daně je určení výše částky DPH_vstup. Přitom je nutné postupovat podle toho, o jakou úpravu odpočtu daně se jedná. Pokud plátce pořídil dlouhodobý majetek, pak částku DPH_vstup zjistí podle jednotlivých daňových dokladů, podle kterých určí příslušnou částku DPH. Vzhledem k tomu, že do pořizovací ceny dlouhodobého majetku mohly být zahrnuty rovněž částky fakturované od neplátců DPH, případně další položky, které neobsahovaly DPH (například správní poplatky), je vcelku zřejmé, že nelze částku DPH_vstup vypočíst pouze postupem: (pořizovací cena dlouhodobého majetku bez DPH) x (příslušná sazba DPH).

V případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se tato částka určí postupem dle § 78b odst. 2.

V tomto případě je však nutné rozlišovat, zda se jedná o:

•    Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, při jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání došlo k tomu, že plátce má pouze částečný nárok na odpočet daně (§ 13 odst. 4 písm. b),

•    Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, v ostatních případech (tedy plátce měl plný nárok na odpočet DPH při jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání).

V prvém případě se použije pro určení částky DPH_vstup fikce stanovení základu daně podle § 36 odst. 6 písm. a). Ve stručnosti popsáno se určí základ daně z ceny obvyklé, popřípadě z výše celkových nákladů, což se jeví jako snadněji zjistitelná hodnota. Ve druhém případě se použije standardní postup, kdy plátce zjistí DPH z příslušných daňových dokladů (došlých faktur, zjednodušených daňových dokladů).

Příklad 1

Plátce vlastní činností postavil stavbu, kterou uvedl do stavu způsobilého k užívání v roce 2022.

Nejedná se o situaci, kdy stavbu použije pro účely, kdy má jen částečný nárok na odpočet daně. Pro účely určení částky DPH_vstup tak sečte DPH na jednotlivých fakturách a jiných daňových dokladech, pokud se jedná o přijatá zdanitelná plnění. Fakturované částky od neplátců pak tedy nemají vliv, i když se staly součástí ocenění tohoto dlouhodobého majetku.

Příklad 2

Obdobná situace jako v předchozím případě. Plátce však použije stavbu pro účely, kdy má jen částečný nárok na odpočet daně.

Výpočet je mnohem složitější. Pokud plátce nezná cenu obvyklou, musí použít nákladový způsob, tedy zahrne i částky fakturované od neplátců, i když nemohou obsahovat DPH.

Vliv investiční dotace

Pro upřesnění lze ještě uvést, že v případě, pokud byla plátci poskytnuta investiční dotace, snižuje vstupní cenu pro účely daňového odpisování a v případě podnikatelů též i účetní ocenění dlouhodobého majetku. Toto ocenění pro účely daně z příjmů však nemá vliv na částky DPH, pokud je plátce uplatnil v souladu se zákonem o DPH na odpočet na vstupu. Kupříkladu pokud postavil stavbu za 8 000 000 Kč a dostal investiční dotaci 6 000 000 Kč, bude v účetnictví vedeném podle předpisů pro podnikatele účetně tento majetek oceněn pouze částkou 2 000 000 Kč.

V případě movitých věcí může dokonce nastat i situace, když vlivem investiční dotace výsledné ocenění klesne pod limit 80 000 Kč a vznikne tak složitá otázka, zda se stále jedná o dlouhodobý majetek. Kupříkladu plátce, který je podnikatelem, pořídí přístroj v ceně 200 000 Kč, a obdrží na jeho pořízení investiční dotaci ve výši 80 %. Výsledné ocenění je ve výši 200 000 Kč – 0,8 x 200 000 Kč = 40 000 Kč.

Pravidla pro určení výše ukazatelů nároku na odpočet daně

Pro určení výše příslušných ukazatelů nároku na odpočet daně UK1 a UK2 platí následující pravidla:

Ukazatel nároku na odpočet daně UK2, popřípadě UK1 se rovná:

a)  0 %, pokud plátce daně nemá nárok na odpočet daně,

b)  100 %, pokud plátce daně má nárok na odpočet daně v plné výši,

c)  poměrnému koeficientu nebo vypořádacímu koeficientu, pokud má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši,

d)  součinu poměrného koeficientu a vypořádacího koeficientu v případě, pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.

Příklad 3

Výpočet úpravy odpočtu daně v případě 5leté lhůty.

Plátce daně pořídil v roce 2021 automobil, u kterého v roce pořízení uplatnil plný odpočet daně. Základ daně byl ve výši 560 000 Kč. Částka DPH 21 % byla ve výši 117 600 Kč. Z uvedeného vyplývá, že ukazatel nároku na odpočet daně UK1 = 100 %. V daném případě běží 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně. Počíná běžet rokem 2021 a končí rokem 2025. V roce 2022 plátce automobil použil i v souvislosti s plněními osvobozenými od DPH se ztrátou nároku na odpočet daně. Za rok 2022 v této souvislosti zjistil vypořádací koeficient = 85 %. To znamená, že ukazatel UK2 = 85 %.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně: 117 600 Kč x (85 % – 100 %) / 5 = -3 528 Kč. V letech 2023 a 2024 byl vypořádací koeficient rovněž ve výši 85 %. To znamená, že obdobně v roce 2023 a v roce 2024 vypočte částku úpravy odpočtu daně ve výši 117 600 Kč x (85 % – 100 %) / 5 = -3 528 Kč.

V roce 2025, kdy končí lhůta pro úpravu nároku na odpočet daně, zjistil výši vypořádacího koeficientu ve výši 89 %. Výpočet částky úpravy odpočtu daně je 117 600 Kč x (89 % – 100 %) / 5 = -2587,20 Kč. Pokud provedeme rekapitulaci odpočtu daně, tak během 5leté lhůty plátce daně z původně uplatněného odpočtu DPH v roce 2021 ve výši 117 600 Kč vrátil v letech 2022 až 2025 celkem částku DPH: -3 528 Kč x 3 + -2 587,20 Kč x 1 = – 13 171,20 Kč, což je 11,2 % z původně uplatněného odpočtu. Výpočet: (13 171,20 Kč / 117 600 Kč x 100 % = 11,2 %).

Příklad 4

Výpočet úpravy odpočtu daně v případě 10leté lhůty.

Plátce daně pořídil v roce 2021 stavbu a při jejím pořízení uplatnil plný odpočet daně. Základ daně byl 5 800 000 Kč, DPH 21 % = 1 218 000 Kč.

V tomto případě běží 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně. Počíná běžet rokem 2021 a končí rokem 2030. Částka úpravy odpočtu daně se v jednotlivých letech zjistí podle vzorce: 1 218 000 Kč x (UK2 – 100 %) / 10. Pokud plátce daně použije stavbu v následujících letech zčásti nebo zcela pro osobní potřebu, nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců, musí provést úpravu odpočtu daně. Předpokládejme, že od roku 2025 taková situace nastala a plátce tak zcela ztratil nárok na odpočet daně. Výpočet částky úpravy odpočtu daně v roce 2025: 1 218 000 Kč x (0–1) / 10 = -121 800 Kč. Pro větší názornost byly procentní údaje nahrazeny přímo číselnými údaji. Přesnější by bylo do vzorce pro výpočet dosadit procentní hodnoty, avšak výsledek je stejný: 1 218 000 Kč x (0 % – 100 %) / 10 = -121 800 Kč. Obdobné částky pak vycházejí pro roky 2026 až 2030. Celkem tedy plátce z původně uplatněného odpočtu 1 218 000 Kč vrátí na DPH v letech 2026 až 2030 celkem částku 5 x -121 800 Kč = -609 000 Kč, tj. 50 %. Výpočet: 609 000 Kč / 1 218 000 Kč x 100 % = 50 %.

Příklad 5

Kombinace poměrného odpočtu a kráceného odpočtu.

Poněkud složitější situace nastává v případě, kdy plátce daně musí zohlednit nejen vypořádací koeficient (§ 76), ale rovněž poměrný koeficient (§ 75).

Jako příklad lze jen pro ilustraci uvést situaci, kdy plátce daně pořídí dlouhodobý majetek, uplatní plný odpočet DPH, avšak v některém z následujících let tento majetek začne používat z 50 % pro svoji osobní potřebu a zbylých část jednak pro osvobozená plnění se ztrátou nároku na odpočet (například nájem bytů), jednak pro zdanitelná plnění (například ubytování).

Opět jen pro účely příkladu lze uvést konkrétní číselné údaje. Plátce v roce 2021 uplatnil při pořízení nemovitosti odpočet DPH v plné výši v částce 2 100 000 Kč. Nemovitost byla řádně užívána pro uskutečněná plnění (zdanitelná plnění), s plným nárokem na odpočet daně. Nemovitost má celkem 160 m² podlahové plochy, z toho 80 m² plátce začne v roce 2025 používat pro svoji potřebu, dalších 40 m² je byt, který začne pronajímat s DPH 0 % (osvobozené plnění dle § 51). Zbývajících 40 m² používá pro účely ubytování (zdanitelná plnění). Lhůta pro vypořádání odpočtu je v tomto případě 10 let. Použije se vzorec pro úpravu odpočtu DPH_vstup x (UK2 – 100 %) / 10.

Koeficient UK2 se rovná součinu vypořádacího koeficientu a poměrného koeficientu. Poměrný koeficient plátce určil ve výši 50 %. Vypořádací koeficient však není závislý na poměru užívání pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a zdanitelná plnění. Předpokládejme tedy, že vypořádací koeficient je ve výši 90 %. Vycházel by tedy matematicky výsledek 50 % x 90 % = 4 500 %, což samozřejmě nelze, neboť nelze překročit hranici 100 %. Pomocí si lze výpočtem 0,5 x 0,9 = 0,45, což po převodu na procenta vychází 45 %. Vzhledem k tomu, že původní koeficient byl 100 %, vycházelo by dle výše uvedeného vzorce, že plátce má vrátit v roce 2025 částku DPH vypočtenou jako 45 % z 1/10 uplatněného odpočtu.

Docházíme tedy k následující částce výpočtu úpravy odpočtu daně v roce 2025:

2 100 000 Kč x (45 % – 100 %) / 10 = -115 500 Kč.

Co však stojí přinejmenším za povšimnutí. Pokud se nad tímto případem a situací zamyslíme logicky, je zcela zřejmé, že v případě, pokud by plátce nemovitost používal jen pro osobní potřebu a zbývající část jen pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (nájem bytů), pak by ztratil v roce 2025 zcela nárok na odpočet DPH. Ovšem zde narážíme na kouzlo vypořádacího koeficientu, který na rozdíl od poměrného koeficientu vůbec nezohledňuje skutečný poměr využití dané nemovitosti pro osvobozená plnění, neboť v rámci přiznání k DPH existuje pouze jeden vypořádací koeficient, uvedený v % na řádku 53. Ovšem je otázkou, zda v takovém případě by nebylo správné dosadit jako ukazatel nároku na odpočet daně hodnotu 0 %, a nikoliv součin poměrového koeficientu a vypořádacího koeficientu.

Pak docházíme tedy k následující částce výpočtu úpravy odpočtu daně v roce 2025:

2 100 000 Kč x (0 % – 100 %) / 10 = -210 000 Kč.

Zadání příkladu lze ještě pozměnit v tom smyslu, že plátce daně bude dotyčnou nemovitost používat od roku 2026 pro nájem s DPH 0 %, tedy již nebude použití pro osobní potřebu (byt, který používal pro bydlení své rodiny, řádně pronajme například zaměstnanci s DPH 0 %). Zbývající část nemovitosti bude používat pro zdanitelná plnění. Vzhledem k tomu, že v jeho podnikání v roce 2026 zcela převažují zdanitelná plnění, vyšel mu za rok 2026 v přiznání k DPH vypořádací koeficient ve výši 95 %. Pak se ovšem považuje za rovný 100 %, jak vyplývá z § 76 odst. 5. Nastala tedy situace, kdy zcela vypadává z výpočtu poměrový koeficient a zůstává jen vypořádací koeficient. Znamená to, že UK2 = VK = 100 %. Po dosazení do vzorce pak vychází následující výsledek: 2 100 000 Kč x (100 % – 100 %) / 10 = 0 Kč. Plátce tedy nebude vůbec v roce 2026 vracet částku DPH v rámci úpravy odpočtu daně. Navíc si lze připomenout, že úprava odpočtu daně se provádí tehdy, pokud rozdíl mezi ukazateli UK2 a UK1 je větší než 10 %. V daném případě je rozdíl koeficientů roven 0 %. Příklad lze dále modifikovat. Pokud by například za rok 2027 zjistil výši vypořádacího koeficientu 90 %, nebyl by povinen rovněž provést úpravu odpočtu daně, neboť rozdíl koeficientů 90 % – 100 % není větší než 10 %.

Změna v rozsahu použití jen po část roku

Zákon o DPH pamatuje v § 78a odst. 5 na případy, kdy ke změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku došlo jen po část roku. V takovém případě se v částce úpravy odpočtu daně tato skutečnost rovněž zohlední. Zákon nepředepisuje konkrétní postup výpočtu poměru, ale logicky lze dojít k poznatku, že postup zohledňující počet kalendářních měsíců (popřípadě propočet na dny) se jeví jako možný.

B. Prodej dlouhodobého majetku

Prodej dlouhodobého majetku (přesněji řečeno, dodání zboží nebo poskytnutí služby) je rovněž podnětem pro výpočet částky úpravy odpočtu daně.

Výpočet se však poněkud odlišuje od výpočtu v případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku, popsaném v předchozí části textu.

Změna ve výpočtu spočívá v tom, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově, podle následujícího vzorce:

•    Vzorec v případě 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

•    Vzorec v případě 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Vysvětlivky:

-   R = Počet roků zbývajících do konce lhůty.

Přitom platí, že do počtu roků zbývajících do konce lhůty se započítává rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Pokud jde o ukazatel nároku na odpočet daně UK2, připadají do úvahy jen dvě hodnoty:

UK2 = 100 %, pokud jde o zdanitelné plnění (stručně popsáno, prodej je uskutečněn s DPH, případě, pokud by se jednalo o přenesení daňové povinnosti podle § 92a). Pod takové případy bude spadat i situace, kdy se plátce rozhodne uplatnit DPH u prodeje vybrané nemovité věci nebo pozemku dle § 56 odst. 6 zákona o DPH.

UK2 = 0 %, pokud jde o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet (opět stručně popsáno, pokud je prodej uskutečněn s DPH 0 %.

Příklad 6

Plátce uplatnil odpočet daně při pořízení stavby v roce 2022. Běží tedy 10letá lhůta.

V roce 2023 tedy zbývá do konce lhůty 9 let. V roce 2031 tato lhůta končí.

Příklad 7

Plátce uplatnil plný odpočet daně při pořízení stavby v roce 2022. Jednalo se o částku DPH ve výši 1 458 000 Kč. V roce 2030 stavbu prodal a předpokládejme, že se jednalo se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Ukazatel nároku na odpočet daně se tedy v roce 2030 změnil na 0 %. D konce lhůty tak zbývají 2 roky (2030, 2031).

Výpočet úpravy odpočtu daně:

1 458 000 Kč x (0 % – 100 %) / 10 x 2 roky = -291 600 Kč.

Příklad 8

Situace mohou být v praxi složitější. Během desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně může dojít k jednomu, čí vícero technickým zhodnocením. Ovšem každé technické zhodnocení se posuzuje samostatně z pohledu běhu lhůty pro úpravu odpočtu daně. Předpokládejme tedy, s využitím údajů předchozího příkladu, že plátce daně provedl na dotyčné nemovitosti v roce 2026 první technické zhodnocení a uplatnil si plný odpočet daně ve výši 120 000 Kč. V roce 2030, kdy došlo k prodeji, si uplatnil na odpočet DPH ve výši 340 000 Kč, a to druhého technického zhodnocení.

Musíme tedy počet roků zbývajících do konce 10leté počítat pro každé technické zhodnocení samostatně. V případě prvního technického zhodnocení lhůta počala běžet v roce 2026. Rok 2030 byl 5. rokem, do konce lhůty tedy zbývalo 6 let (lhůta končila v roce 2035). V případě druhého technického zhodnocení je výpočet snadný, do konce lhůty zbývalo 10 let (lhůta započala v roce 2030, končí v roce 2039. Platí opět, že ukazatel nároku na odpočet daně UK2 = 0 %.

K uvedenému příkladu by čtenář mohl namítnout, že podle pravidel uvedených v § 78 se úprava odpočtu daně provádí v následujících letech. Ovšem v daném případě § 78d odst. 3 jednoznačně stanoví, že úpravě odpočtu daně podléhá rovněž odpočet daně, který plátce u dlouhodobého majetku uplatnil v témže kalendářním roce, ve kterém uskutečnil plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby (v tomto případě prodej nemovitosti). V zásadě tedy nastalo to, že u druhého technického zhodnocení si uplatnil plný odpočet daně ve výši 340 000 Kč (například v měsíci březen), a tento odpočet daně vrátil v měsíci, kdy došlo k prodeji (například v měsíci listopad, kdy částku uvedl na řádek 60 mínusem, tj. – 340 000 Kč). Předpokládejme, že plátce daně nemovitost prodal v ceně 6 000 000 Kč + DPH 0 %. Můžeme si připomenout, že plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně plátce daně uvede v přiznání na řádek 50. Současně musí rozhodnout, zda tuto částku 6 000 000 Kč uvede či neuvede na řádek 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. To musí vyřešit v kontextu již zmíněného § 76 odst. 4, který uvádí, která plnění se nezapočítávají do výpočtu vypořádacího koeficientu VK.

Příklad 9

Plátce daně pořídil v roce 2021 firemní automobil. Uplatnil pouze poměrný odpočet daně, protože předpokládal použití automobilu též pro svoji osobní potřebu, popřípadě pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Odpočet DPH ponechal až na měsíc prosinec, kdy již znal příslušné údaje pro zjištění poměrného koeficientu. V roce 2021 bylo ujeto automobilem 5 560 km, z toho plátce ujel soukromě 220 km, zaměstnanci ujeli soukromě 100 km. Poměrový koeficient = (5 560 – 220–100) / 5 560 = 0,94245, po zaokrouhlení a převedení na procenta vychází 95 % (pozor, jde o poměrový koeficient, nezaměňovat s vypořádacím koeficientem, který by se v daném případě považoval za rovný 100 %).

Plátce tedy z částky DPH ve výši 21 % ze základu daně 590 000 Kč tedy uplatnil na odpočet daně jen 590 000 Kč x 21 % x 0,95 = 117 705 Kč. Z celkové částky DPH ve výši 123 900 Kč tedy neuplatnil na odpočet 6 195 Kč. Jedná se o dlouhodobý majetek, u kterého běží 5letá lhůta pro opravu odpočtu daně. V případě, pokud během této lhůty automobil prodá, jedná se o zdanitelné plnění, a vzhledem k tomu, že uplatnil odpočet daně jen v částečné výši, lze uplatnit postup při prodeji dlouhodobého majetku dle § 78d. Otázkou je, z jaké prodejní ceny bude odvedeno DPH, neboť automobil byl používán pro podnikání jen ve výši 95 % (to se samozřejmě ale mohl v dalších letech změnit, poměrový koeficient zohledňuje skutečné používání, takže v roce 2022 mohl být poměrový koeficient například 80 %.

Uvedenou otázku ale řeší § 78d odst. 4. V případě, pokud plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dodá nebo poskytne dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o uskutečněné plnění rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.

Co to znamená v praxi. DPH plátce při prodeji automobilu odvede z celé prodejní ceny. Tedy pokud prodejní cena bude 450 000 Kč, DPH 21 % bude činit 21 % ze 450 000 Kč = 94 500 Kč. Ukazatel nároku na odpočet daně UK2 = 100 %.

Co je však v tomto případě velmi důležité. Plátce by nárokoval vrácení DPH, avšak může tak učinit? Problém je v tom, že v tomto případě nikoliv. I nadále platí, že úprava odpočtu daně se provede, pokud rozdíl ukazatelů nároku na odpočet daně je vyšší než 10 procentních bodů. Pravidlo platí i v tomto případě. V daném případě je však rozdíl pouze 5 procentních bodů.

Pro účely příkladu tedy budeme předpokládat, že plátce při uplatnění odpočtu zjistil poměrový ukazatel 86 %. Ujel například 5 500 km, z toho 820 soukromě. Poměrový ukazatel = (5 500 – 820) / 5 500 = 0,851, po převodu na procenta 86 %. Uplatnil si tedy na odpočet částku DPH ve výši 590 000 Kč x 21 % x 0,86 = 106 554 Kč. Z celkové částky DPH ve výši 123 900 Kč tedy neuplatnil na odpočet 17 346 Kč

Nyní si můžeme předvést na číselných propočtech, v jaké výši bude vypočtena úprava odpočtu daně, kterou plátce uvede v přiznání k DPH na řádek 60 v tom měsíci, kdy dojde k prodeji (lze usuzovat, že ne v tom měsíci, kdy pouze obdrží zaplacenou zálohu). Níže uvedené částky jsou kladné, takže ve výsledku se zvýší nárok na odpočet daně, v sumární výši vypočtené v přiznání k DPH na řádku 63.

Pokud by k prodeji automobilu došlo až v roce 2026, kdy již lhůta pro úpravu odpočtu daně již neběží, tak se úprava odpočtu daně již neprovede (navíc ve výši uvedeném vzorci by už figurovala 0, takže výsledkem by bylo 0 Kč).

C. Dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava

S účinností od 1. 4. 2019 bylo do zákona vloženo ustanovení § 78da, které stanoví, že úprava odpočtu daně se použije i v případě, pokud jde o dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava. Významnou opravou se rozumí taková oprava, kdy hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k této opravě bez DPH je vyšší než 200 000 Kč.

Současně je v přechodných ustanoveních zákona č. 80/2019 Sb. pod bodem 6 uvedeno, že v případě, pokud byla významná oprava započata před 1. 4. 2019, a dokončena po 1. 4. 2019, může plátce rovněž postupovat již podle tohoto nového ustanovení § 78da.

Toto svolení má svůj nesporný význam vzhledem k rozsudku Nejvyššího správního soud 9 Afs 86/2013–34. Z rozsudku lze ocitovat následující právní větu: „Podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění do 31. 3. 2011, měl plátce nárok na odpočet daně za podmínky, že přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Dle § 73 odst. 2 bylo možné uplatnit nárok na odpočet v okamžiku, který mohl časově předcházet splnění této podmínky. Pokud plátce daně nárok na odpočet daně uplatnil, avšak následně použil přijatá zdanitelná plnění k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet (zde z důvodu prodeje nedokončené stavby, u níž byla zdanitelná plnění přijata v souvislosti s rekonstrukcí), podle § 75 odst. 1 mu nárok na odpočet daně nevznikl. Plátcem daně již uplatněný nárok se tak stal neoprávněným ex tunc k datu uplatnění odpočtu v daňovém přiznání a přiznanou daň bylo potřeba vypořádat zákonem stanoveným způsobem, jímž bylo podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší“.

D. Zničení, ztráta, odcizení dlouhodobého majetku

Povinnost úpravy odpočtu daně v případě, kdy dojde ke zcizení, ztrátě či zničení dlouhodobého majetku, pokud není řádně doložena nebo potvrzena je uvedena v § 78e na základě novely provedené s účinností od 1. 7. 2017. Obdobně se tato povinnost týká i jiného než dlouhodobého majetku, ale v takovém případě se použije korekční mechanismus uvedený v § 77 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, který se pro odlišení nazývá vyrovnání odpočtu daně.

Uvedené případy se tak již nepovažují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, což po praktické stránce znamená, že nevzniká povinnost uplatnit DPH na výstupu. Tento postup se pak projevil v přiznání k DPH v závislosti na výši použité sazby daně na řádku 1 nebo na řádku 2. Nově je od 1. 7. 2017 stanovena povinnost vyrovnat původně uplatněný odpočet daně na vstupu. Což se projeví v přiznání k DPH na řádku 60. Rozdíl je též v tom, že v případech, pokud byl majetek použit pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, byla stanovena povinnost vystavit daňový doklad o použití s náležitostmi dle § 32. Jaký doklad má plátce vystavit v případech, kdy provádí úpravu odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně, není v zákonu o DPH uvedeno.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně je obdobný, jako v případě prodeje nemovitosti dle § 78d. Vzorec pro výpočet v případě 5leté lhůty:

Vzorec pro výpočet v případě 10leté lhůty:

-   R = Počet roků zbývajících do konce lhůty.

Přitom platí, že do počtu roků zbývajících do konce lhůty se započítává rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Pro účely úpravy odpočtu daně se má za to, že ukazatel UK2 = 0 %.

Příklad 10

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil v roce 2021 přístroj v ceně 95 000 Kč + DPH 21 %. Uplatnil si plný odpočet daně ve výši 19 950 Kč. Při inventarizaci majetku k 31. 12. 2022, prováděné v měsíci leden 2023 zjistil, že přístroj byl zničen, avšak nemá řádně doloženo, jak k tomu došlo.

Je tedy povinen vrátit uplatněný odpočet daně. Lhůta pro úpravu odpočtu daně končí rokem 2025. V roce 2023 tak zbývají do konce lhůty 3 roky. Výpočet: 19 950 Kč x (0 % – 100 %) / 5 x 3 = -11 970 Kč. Částku vyrovnání odpočtu uvede do přiznání za měsíc leden 2023, kdy se o této skutečnosti dozvěděl.

Příklad 11

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil v roce 2022 sněžnou frézu v ceně bez DPH ve výši 356 000 Kč + DPH 21 %. Vzhledem k tomu, že sněžnou frézu používá též pro svoji soukromou potřebu, uplatnil jen poměrný nárok na odpočet daně ve výši 55 %. Z částky DPH ve výši 74 760 Kč si uplatnil tedy na odpočet jen částku 0,55 x 74 760 Kč = 41 118 Kč. V prosinci 2022 zjistil, že sněžná fréza byla odcizena, nemá však řádně toto doloženo, například potvrzením od Policie ČR. Do skončení 5leté lhůty tak zbývá 5 let.

Výpočet: 74 760 Kč x (0 % – 55 %) / 5 x 5 = -41 118 Kč. Vrací tedy stejnou částku, kterou si původně uplatnil na odpočet v poměrné výši. Částku vyrovnání odpočtu uvede do přiznání za 4. čtvrtletí 2022, kdy se o této skutečnosti dozvěděl.

Generální finanční ředitelství vydalo k této problematice poměrně obsáhlé vysvětlení s účinností od 1. 7. 2017. Lze jej nalézt na webových stránkách České finanční správy pod názvem „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH“.

Pojmy zcizení, ztráta či zničení nejsou v zákonu o DPH definovány. Jejich bližší vysvětlení je následující:

•    Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je také možné rozumět například fyzickou likvidaci věci. Ke zničení věci může dojít například při povodni, požáru nebo vichřici (obecně řečeno, při živelní události).

•    Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, § 1050 nebo § 1051 občanského zákoníku.

•    Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Za odcizení se považuje například loupež, krádež nebo zpronevěra.

Za řádné doložení zničení, ztráty nebo odcizení majetku lze považovat zejména pomocí posudku pojišťovny nebo soudního znalce, případně jinými důkazními prostředky.

Za jiné důkazní prostředky lze považovat například:

•    při povodni potvrzení povodňové komise,

•    při požáru zpráva státního požárního dozoru nebo vyšetřovatele požáru,

•    při vichřici může informace být poskytnuta od Českého hydrometeorologického ústavu,

•    při fyzické likvidaci ve vlastní režii by měl být vyhotoven likvidační protokol [jeho náležitosti v případě likvidace zásob viz například pro účely daně z příjmů příslušné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů],

•    při fyzické likvidaci třetí osobou například v případě likvidace autovlaku je nezbytné doložit doklad o ekologické likvidaci vozidla (například Potvrzení o převzetí autovlaku do zařízení ke sběru autovlaků), v jiných případech, kdy likvidaci provádí pro plátce třetí osoba, příslušné potvrzení o likvidaci,

•    při zničení majetku třetí osobou příslušné usnesení o zahájení trestního stíhání vydané Policií ČR,

•    vytopení skladovacích prostor, špatné skladování, neodborné zacházení s majetkem lze doložit dokumenty o zničení majetku vystavenými plátcem.

V jakých případech se úprava odpočtu daně provádí

Úprava odpočtu daně se neprovádí, pokud rozdíl příslušných ukazatelů UK2 a UK1 není větší než 10 %. To znamená, že úprava daně se neprovádí rovněž v případě, kdy rozdíl ukazatelů UK2 a UK1 je přesně 10 %. Tyto případy si lze přiblížit pomocí příkladů.

Příklad 12

Plátce pořídil v roce 2022 stavbu, určil poměrový koeficient UK1 = 65 % a uplatnil odpočet daně v poměrné výši.

V případě, pokud bude v následujících 9 letech (období 2023 až 2031) hodnota poměrového ukazatele UK2 v rozmezí od 55 % do 75 %, nebude rozdíl UK2 – UK1 větší než 10 procentních bodů a plátce nebude provádět úpravu odpočtu daně.

Příklad 13

Plátce pořídí v roce 2022 horský apartmán, který bude používat výlučně pro zdanitelná plnění (ubytování). Z tohoto důvodu si při pořízení uplatní plný odpočet DPH, jedná se o částku 2 100 000 Kč. Neuplatnil poměrný odpočet DPH, neboť nepředpokládal, že by nastala taková povinnost dle § 75.

V případě, pokud bude tento horský apartmán používat maximálně z 10 % pro svoji osobní potřebu, nebo osobní potřebu svých zaměstnanců, bude poměrový koeficient v rozmezí 90 % až 100 %.

Vzhledem k tomu, že zákon o DPH nijak neřeší postup, jak určit poměrový koeficient podle § 75, je jedním z přípustných řešení určení podle času. Kupříkladu podle počtu dní v roce. Pokud tedy rok má 365 dní, tak v případě použití pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců maximálně 36 dní v roce vychází poměrový koeficient stále ve výši alespoň v rozmezí 90 % – 100 %. Další zajímavou okolností je, že není požadováno pro účely uplatnění odpočtu daně, že daný horský apartmán musí sloužit pro ubytování (zdanitelná plnění) nepřetržitě. Je tedy možná i situace, kdy je horský apartmán během blíže neurčené doby nevyužitý.

Lze příklad i modifikovat tak, že plátce bude předpokládat, že horský apartmán bude užívat i pro svoji osobní potřebu a z celkových 365 dní bude 5 dní využit soukromě. Pak vychází poměrový koeficient 99 % (365–5)/ 365 = 0,986, po zaokrouhlení 99 %. Plátce daně tedy uplatní v roce 2022 odpočet daně ve výši 2 100 000 Kč x 99 % = 2 079 000 Kč. Pokud bude v následujícím roce 2023 užívat apartmán pro svoje osobní potřeby nebo osobní potřeby svých zaměstnanců po dobu 40 dní, pak vychází poměrový koeficient 89,04 %, výpočet: (365–40)/ 365), po převedení na čísla vychází rozdíl 0,8904 – 0,99 = 0,0996, což po převedení na procenta je 10 %. Obdobně při přesnějším výpočtu 0,8904 – 0,986 = 0,0956. Nemusí tedy provádět úpravu odpočtu daně, protože rozdíl koeficientů není vyšší než 10 %.

Postup v přiznání k DPH a kontrolním hlášení při úpravě odpočtu daně

•    V případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce provede úpravu odpočtu daně za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu. Tedy kupříkladu v případě měsíčního plátce se bude jednat o přiznání za měsíc prosinec, ve kterém částku úpravy daně uvede na řádek 60.

•    V případě, pokud dojde u dlouhodobého majetku k jeho prodeji (uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby dle § 78d), pak plátce provede úpravu daně za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. Tedy pokud k uskutečnění plnění došlo v květnu a jedná se o plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pak částku úpravu odpočtu daně uvede na řádek 60 v přiznání k DPH za 2. čtvrtletí.

•    V případě, pokud dojde k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava dle § 78da, je postup obdobný. Tedy pokud k dodání nemovité věci došlo v srpnu a jedná se o plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, pak částku úpravu odpočtu daně uvede na řádek 60 v přiznání k DPH za měsíc srpen.

•    V případě nedoložené ztráty, zničení nebo odcizení dlouhodobého majetku dle § 78e, plátce daně uvede částku úpravy daně na řádek 60 za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

•    Částky úpravy odpočtu daně uvedené v přiznání k DPH na řádku 60 se neuvádí do kontrolního hlášení.

Ing. Jiří Pelcl

ZÁKON o dani z přidané hodnoty

§ 75

Způsob výpočtu odpočtu daně
v poměrné výši

(1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76.

(2) V případě přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, určeného pro uskutečněná plnění, které plátce použije zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a).

(3) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

(4) Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v daném roce. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví.

(5) V případě, že plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v poměrné výši, v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, zahrne do částky opravy podle odstavce 4 rovněž rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z rozdílu mezi hodnotami poměrných koeficientů za příslušné roky, ...