Vyřazení auta OSVČ plátce DPH
z obchodního majetku
Nevýhodou velké části odborných článků o daních je, že jsou sepsány v obecné rovině – obdobně jako zákony. Hovoří se v nich proto například o hmotném majetku, dlouhodobém majetku, obchodním majetku, ekonomické činnosti, úpravě a vyrovnání odpočtu, změně v rozsahu použití, dodání zboží za úplatu (kam ale mohou patřit i dary), použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti apod.
Tentokrát nabídneme článek věnující se úzce vymezené problematice, která se ovšem v praxi dříve či později týká téměř každé OSVČ. Jde o jeden z nejčastějších dotazů.
Příklad
Pan Pepa podniká jako OSVČ a je plátce DPH. V roce 2017 si pro podnikání (na IČO) koupil osobní auto a uplatnil plný 100 % odpočet DPH. S koncem roku 2021 jej zrychlenými odpisy plně doodepsal a v lednu 2022 auto převede do svého soukromého majetku. Jaké to bude mít OSVČ daňové dopady a jak se to zaúčtuje?
Daň z příjmů FO
Z dotazu vyplývá, že podnikající fyzická osoba, tzv. OSVČ, u příjmů ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP uplatňuje daňové výdaje ve skutečné výši. Přičemž tyto výdaje nejspíše prokazuje daňovou evidencí vedenou dle § 7b ZDP a nikoli v praxi zcela výjimečně účetnictvím. Pokud by poplatník využíval tzv. paušální výdaje – které se neprokazují, ale stanovují v zákonem dané výši procenta z příjmů podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP – pak by totiž neměl obchodní majetek a nemohl by uplatnit odpisy auta, ani jej vyřadit z neexistujícího obchodního majetku…
Vyřazení majetku – konkrétně hmotného majetku dle § 26 odst. 2 ZDP – z obchodního majetku, resp. z daňové evidence OSVČ je snadnou administrativní záležitostí. Zejména v dotazovaném případě, kdy je hmotný majetek – automobil – již plně daňově odepsaný a má tedy nulovou zůstatkovou cenou. Podle § 4 odst. 4 ZDP se dnem vyřazení určité složky majetku – v tomto případě tedy odepsaného osobního auta – z obchodního majetku poplatníka rozumí den, kdy poplatník tuto složku majetku naposledy uváděl v daňové evidenci. Prakticky řečeno stačí na kartu (v knize) hmotného majetku – případně v jiné průkazně vedené evidenci obchodního majetku, kterou poplatník běžně využívá – jednoznačně a hlavně prokazatelně zapsat den rozhodnutí o tomto vyřazení. A doporučuji připsat důvod vyřazení, zde tedy, že jej poplatník hodlá nadále využívat již pouze pro osobní potřeby.
Obchodní majetek je poplatný jen pro daňové účely a vůbec nic nemění na soukromoprávní podstatně, že vlastník auta (který je nejspíše i provozovatelem) se tímto samozřejmě nemění, zůstává jim dotyčný pan Pepa. Jde skutečně pouze o administrativní úkon poplatníka – přičemž záznam o vyřazení auta zůstane součástí daňové evidenci – který však posléze bude mít podstatné daňové důsledky, ty je dobré předem uvážit. Zejména nepůjde daňově uplatňovat výdaje za opravy a údržbu vozidla – ani zčásti (!) – i kdyby jej případně někdy ještě využíval pro vlastní podnikání. Není tudíž zapotřebí měnit technický průkaz k vozidlu – kde se ostatně vůbec neeviduje skutečnost, zda je automobil v obchodním majetku vlastníka nebo není – ani o tom informovat dopravní úřad.
Pokud dojde k vyřazení automobilu z obchodního majetku, nevzniká tím poplatníkovi žádný zdanitelný příjem. Samozřejmě nadále již nebude moci daňově uplatnit nejen zmíněné výdaje za opravy a údržbu vozidla, ale ani případné technické zhodnocení (modernizaci či rekonstrukci ve smyslu § 33 ZDP), a to i kdyby jej třeba stále používal (byť jen zčásti) pro potřeby svého podnikání. Stanoví takto výslovně § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, podle něhož se považují za „soukromé“ – výdaje na osobní potřebu poplatníka – a tedy nikoli za „podnikatelské“ výdaje vynaložené na: „opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, který poplatník uvedený v § 2 (poznámka: fyzická osoba, v daném případě OSVČ) nezařadí do obchodního majetku“. Zdá se to nespravedlivé, vždyť bude-li třeba z poloviny ujetých kilometrů automobil dále používán pro potřeby podnikatelské a tedy zdanitelné činnosti pana Pepy, tak proč by si nemohl do svých daňových výdajů uplatnit polovinu výdajů za jeho opravy, údržbu nebo nějaká ta technická vylepšení?
Odpověď a vyjasnění tohoto daňové spravedlivého přístupu vyčteme z § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3 ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z prodeje movité věci – v daném případě tedy automobilu – po 5 letech od vyřazení z obchodního majetku. Jestliže by tedy zákon daňově uznával – v poměrné výši odpovídající využití vozidla pro podnikání – v průběhu těchto 5 let po vyřazení z obchodního majetku výdaje na jeho opravy, údržbu nebo zhodnocení… Tak by tím fakticky umožnil za výdaje snižující základ daně šikovně zvýšit příjmy z prodeje osvobozené od daně. Šlo by o porušení obecně platné a spravedlivé zásady, že daňově účinné nejsou výdaje vynaložené na nedaněné příjmy, jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
Jestliže poplatník – pan Pepa – tak dlouho s prodejem otálet nebude a auto prodá již do 5 let od vyřazení z obchodního majetku, pak samozřejmě přijde o možnost osvobození příjmů od daně. Půjde o zdanitelný „ostatní příjem“ dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako související daňový výdaj na dosažení tohoto příjmu – maximálně do výše úhrnu příjmů téhož druhu – bude moci uplatnit jen případné (prokázané!) výdaje spojené s prodejem. Tyto „ostatní“ (zbytkové) příjmy podle § 10 ZDP nevstupují do vyměřovacích základů pro účely pojistného OSVČ.
Daň silniční
Vyřazení automobilu z obchodního majetku – a stejně tak ani naopak jeho zařazení – nemá žádný přímý dopad na daň silniční, této dani je to, lidově řečeno „fuk“. Pro účely majetkové daně silniční je totiž rozhodující, jestli je předmětné vozidlo poplatníkem daně z příjmů fyzických osob (panem Pepou) používáno k samostatné alias podnikatelské činnosti nebo v přímé souvislosti s ní.
Jak vyplývá z vymezení předmětu zdanění v § 2 odst. 1 písm. c) bodu 2 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění p.p.
„Předmětem daně silniční jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla (dále jen „vozidla“)
a) registrovaná v České republice,
b) provozovaná v České republice a
c) používaná (…) 2. poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona upravujícího daně z příjmů.“
Proto i když bude automobil vyřazen z obchodního majetku pro účely daně z příjmů, ale bude nadále – byť jen příležitostně – používán pro potřeby podnikání dotyčného poplatníka, pak zůstává stále předmětem daně silniční a poplatník proto bude muset za něj dál platit tuto majetkovou daň.
U níž možná alespoň potěší, že nejde tzv. na úředníky, ale plně do rozpočtu Státního fondu dopravní infrastruktury, jehož hlavním úkolem je výstavba, modernizace, oprava, údržba a správa silnic a dálnic v ČR. Obdobně dani silniční podléhá i použití „soukromého vozidla“ fyzické osoby pro podnikání jejího zaměstnavatele, kdy ale poplatníkem této daně bývá zaměstnavatel.
Jinak je tomu u nákladních automobilů – a jejich přípojných vozidel – s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrovaných v ČR. Podle speciálního § 2 odst. 3 zákona o dani silniční jsou předmětem této daně vždy, bez ohledu na využití pro podnikání (ovšem pak je u nich možno snížit sazbu daně).
Daň z přidané hodnoty
S DPH je to složitější. V daném případě tedy má jít o situaci, kdy plátce DPH (OSVČ) svůj dlouhodobý majetek – zde se jedná o osobní automobil – vyřadí z obchodního majetku a bude jej dále využívat jen soukromě. Především pozor na to, že „obchodní majetek“ je pro účely DPH vymezen poněkud jinak, než tomu je pro účely daní z příjmů ad výše. Jak, na to odpovídá ustanovení § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. (dále „ZDPH“): „Pro účely tohoto zákona se rozumí – obchodním majetkem majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.“
Vyřazení dlouhodobého majetku, při jehož pořízení byl uplatněn odpočet daně, z obchodního majetku (ve smyslu DPH) tzv. do osobního a tedy „neekonomického“ užívání – představuje fiktivně úplatné zdanitelné plnění coby „dodání zboží za úplatu“. Stanovuje tak § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH: „Za dodání zboží za úplatu se také považuje: a) použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,“. Což dále pojmově upřesňuje § 13 odst. 5 ZDPH: „Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu (…), pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“. Pro tyto případy je speciálně stanoven základ daně v § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH jako „obvyklá“ cena (obdobného) zboží, za kterou by bylo možné zboží – v daném stavu – pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tedy ke dni jeho trvalého vyřazení z obchodního majetku ve smyslu DPH tzv. do osobní sféry pana Pepy.
• „cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,“
Tento způsob ocenění a tedy zjištění základu daně, z něhož má být vypočítána DPH na výstupu kvůli vyřazení auta z obchodního majetku, je však docela alchymie a často se neshodnou ani experti... Problematikou se zabýval koordinační výbor – což je osvědčené a uznávané odborné jednání daňových poradců a správců daně. Šlo o příspěvek č. 328/30.03.11 „Stanovení základu daně z přidané hodnoty v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby“, který lze najít na webu Finanční správy. Autor se sice snažil hledat argumenty pro tvrzení, že by mělo jít o zbytkovou, zůstatkovou cenu v účetním pojetí, oponentní správci daně to ale viděli poněkud jinak…
Po vyčerpávajícím a potenciálně nejistém vyčíslení základu daně a výše DPH na výstupu za vyřazení firemního auta z obchodního majetku bude pouhou rutinní drobností vystavení patřičného daňového dokladu (sám pro sebe). Půjde o tzv. dokladu o použití dle § 32 ZDPH, kde mimo jiné uvede také sdělení o účelu použití. Pokud posléze dojde k prodeji vozidla – sice plátcem ale mimo jeho podnikání – tak již nebude předmětem DPH.
Když by automobil nebyl vyřazován z obchodního majetku ve smyslu DPH – přičemž by mohl být vyřazen z obchodního majetku ve smyslu daně z příjmů, což je typické u tzv. paušálistů uplatňujících daňové výdaj procentem z příjmů. Pak by nebylo nutno provádět zmíněné dodanění z důvodu fiktivně úplatného dodání zboží. Ovšem – platí něco za něco – a tak by jeho případný prodej byl v režimu podnikání dodáním zboží za úplatu, takže by jako zdanitelné plnění plátce v tuzemsku podléhal běžné povinnosti přiznat DPH na výstupu.
Ing. Martin Děrgel
ZÁKON o daních z příjmů
§ 10
Ostatní příjmy
(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména
a) příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem),
b) příjmy z prodeje vlastních nemovitostí nebo movitých věcí včetně cenných papírů s výjimkou uvedenou v § 4,
c) příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti nebo podílu na základním jmění družstva s výjimkou uvedenou v § 4,
d) příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,
e) přijaté výživné, důchody11) a obdobné opakující se požitky s výjimkou uvedenou v § 4,
f) podíl společníka obchodní společnosti nebo člena družstva na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti nebo družstva,
g) vypořádací podíl při zániku účasti společníka v obchodní společnosti nebo členství v družstvu,
h) výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování s výjimkou uvedenou v odstavci 2 písm. b),
ch) ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží s výjimkou uvedenou v § 4.
(2) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 osvobozeny
a) příjmy podle odstavce 1 písm. a), pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 6000 Kčs,
b) výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zvláštních předpisů.
(3) Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci 1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. h) a ch) ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lze výdaje uplatnit podle § 7 odst. 7 písm. a). Příjmy plynoucí ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovitosti, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy.
(4) U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena vyplývající z ocenění věci, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc zděděnou nebo darovanou, cena zjištěná pro účely daně z dědictví nebo darování. Jde-li o věc získanou směnou, vychází se u této věci z její ceny obvyklé v místě a v době jejího nabytí (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na opravu, údržbu nebo jiné zhodnocení věci. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. Výdaje, které převyšují příjmy plynoucí ze splátek nebo záloh na budoucí prodej nemovitosti ve zdaňovacím období poprvé, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže tyto příjmy plynou i v dalším zdaňovacím období, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.
(5) U příjmů podle odstavce 1 písm. c), f) a g) se za výdaj považuje vklad nebo nabývací cena podílu. Nepeněžitý vklad se oceňuje stejně jako nepeněžitý příjem v době provedení vkladu (§ 3 odst. 3). Je-li vkladem nemovitost pořízená nebo nabytá v době kratší než dva roky před vložením do společnosti nebo družstva, považuje se za výdaj pořizovací nebo nabývací cena této nemovitosti anebo zůstatková cena, jde-li o hmotný majetek již odpisovaný. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu13) s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů.
(6) Důchod podle zvláštních předpisů11) se považuje za základ daně (dílčí základ daně) po snížení o částku ceny pořízení rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu. Toto období se zjistí jako rozdíl mezi střední délkou života a věkem poplatníka v době, kdy důchod začne poprvé pobírat. Důchody poskytované zaměstnavatelem svým zaměstnancům, a to i bývalým zaměstnancům, jsou příjmy podle § 6.
(7) Příjmy podle odstavce 1 písm. f) až h) plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2.
(8) Příjmy z cen veřejných soutěží a ze sportovních soutěží plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným ...
