Vyřazení automobilu

z obchodního majetku a DPH

Většina plátců má ve svém obchodním majetku automobil a často jim není jasné, jak správně postupovat podle zákona o DPH v případě jeho vyřazení z obchodního majetku a jak v případě, že ruší registraci plátce a mají v obchodním majetku automobil, při jehož pořízení uplatnili odpočet daně. Jak pro účely DPH správně chápat obchodní majetek a další související pojmy? Jaký je postup při uplatňování daně v případě vyřazení automobilu z obchodního majetku? Jaká jsou pravidla pro úpravu odpočtu daně u automobilu jako dlouhodobého majetku, ruší-li plátce registraci?

Při vyřazení automobilu z obchodního majetku je plátce povinen za splnění stanovených podmínek přiznat daň na výstupu jako při fiktivním dodání zboží V tomto případě tedy nevzniká důvod k úpravě odpočtu daně, jak se mnozí mylně domnívají. Zákonným důvodem k úpravě odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení automobilu, je naopak zrušení registrace plátce.

Vymezení obchodního majetku a dalších pojmů

Obchodní majetek je nutno chápat pro účely DPH ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH a nikoliv ve smyslu jeho vymezení pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“), jak je často obvykle nesprávně chápáno. Podle § 4 odst. 3 písm. 4) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí obchodním majetkem majetkové hodnoty, který slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. Podle § 100 odst. 3 zákona o DPH je plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku. Oproti tomu obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno.

Pro účely zákona o DPH je třeba nesporně vycházet z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH. Prakticky to např. znamená, že i plátce daně, který jako fyzická osoba pro účely daně z příjmů vykazuje výdaje paušálním způsobem a pro účely daně z příjmů o obchodním majetku neúčtuje, ani ho nevede v daňové evidenci, je podle § 100 odst. 3 zákona o DPH pro účely DPH povinen vést evidenci obchodního majetku.

Dlouhodobým majetkem se podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH rozumí vymezený obchodní majetek. Dlouhodobým majetkem se podle tohoto písmene rozumí zejména obchodní majetek, který je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, tj. od 1. 1. 2021 s pořizovací cenou nad 80 000 Kč. Znamená to, že automobil, který je pro účely daně z příjmů hmotným majetkem, je pro plátce automaticky dlouhodobým majetkem. Hmotný majetek přenechaný na základě tzv. smlouvy o finančním leasingu, se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce). Smlouvou o finančním leasingu se přitom rozumí smlouva, pokud je v ní ujednáno a ke dni jejího uzavření je zřejmé, že vlastnické právo k předmětu smlouvy bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Dlouhodobým majetkem je také odpisovaný nehmotný majetek podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely zákona o DPH také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů.

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností se podle § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je podle právní fikce považováno také technické zhodnocení hmotného majetku vymezené ve vazbě na zákon o daních z příjmů či odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů. Podle právního názoru Ministerstva financí se za majetek vytvořený vlastní činností považuje majetek, který plátce vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření.

Osobním automobilem se podle § 4 odst. 4 písm. f) zákona o DPH rozumí dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení podle vyhlášky č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, případně v technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G1. Jestliže v technickém osvědčení nebo v technickém průkazu chybí zápis kategorie vozidla, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem, kterým je zákon č. 56/2001 Sb.

Vyřazení automobilu z obchodního majetku

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle § 13 odst. 5 zákona o DPH se tímto použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí jednak trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně a dále poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Prakticky to znamená, že vyřazení automobilu z obchodního majetku plátce daně, je podle výše uvedených ustanovení považováno za zdanitelné plnění v případě, že ho plátce po vyřazení z obchodního majetku trvale používá pro osobní potřebu.

Ve většině dalších případů není postup při vyřazování obchodního majetku v zákoně o DPH výslovně stanoven a uplatnění daně či neuplatnění daně se obecně odvíjí od použití vyřazeného majetku. Pokud plátce např. vyřazovaný automobil prodá, jedná se o standardní dodání zboží, které je zdanitelným plněním. Pokud naopak s vyřazením automobilu z obchodního majetku plátce dochází prokazatelně k jeho likvidaci, nevzniká zákonný důvod k jeho dodanění, i když byl u předmětného automobilu při jeho pořízení uplatněn odpočet daně. Podle zásad daňového řízení je důkazní břemeno na daňovém subjektu, který by měl na případnou výzvu správce daně prokázat, že k likvidaci automobilu opravdu došlo. Pokud např. doloží plátce daně, že vyřazený havarovaný automobil byl předány firmě, která se zabývá ekologickou likvidací automobilů, nejedná se o zdanitelné plnění.

Povinnost přiznat daň při použití hmotného majetku pro účely nesouvisející

s uskutečňováním ekonomických činností plátce vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, za který se podle § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH považuje den použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, tj. např. den, kdy plátce vyřadí automobil z obchodního majetku za účelem jeho trvalého použití pro osobní potřebu. Ve vazbě na to je plátce povine vystavit specifický daňový doklad, kterým je doklad o použití podle § 32 zákona o DPH. Doklad o použití se vystavuje ve stanovených případech, včetně použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. jak při darování obchodního majetku, tak i v případě vyřazení majetku z obchodního majetku pro účely trvalého použití pro osobní potřebu. Doklad o použití je prakticky odvozen od běžného daňového dokladu s tím, že některé náležitosti oproti běžnému daňovému dokladu se uvádějí v jiné formě. Základní odlišností je, že místo označení osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, se na dokladu o použití uvádí účel použití.

Podle § 36 odst. 6 zákona o DPH je při použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 1

Vyřazení automobilu z obchodního majetku pro osobní potřebu plátce

Fyzická osoba, která je plátcem, pořídila v roce 2018 do obchodního majetku osobní automobil za pořizovací cenu 500 000 Kč bez DPH, při jehož pořízení uplatnila odpočet daně v plné výši (105 000 Kč), protože ho používala výhradně pro svou ekonomickou činnost. V březnu 2023 si pořídí nový automobil a automobil pořízený v roce 2018 vyřadí z obchodního majetku a bude ho poté využívat výhradně pro osobní potřebu.

Pro plátce se jedná o použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností, protože při pořízení uvedeného automobilu uplatnil plátce v roce 2018 odpočet daně. Základem daně nebude původní pořizovací cena tohoto automobilu, ale cena, za kterou by se takový nebo obdobný automobil dal pořídit v roce 2023 v okamžiku jeho vyřazení z obchodního majetku. tj. uvedená cena např. 200 000 Kč zohledňuje stáří a míru opotřebení tohoto automobilu. Při přiznání daně v daňovém přiznání za březen 2023 na základě dokladu o použití se uplatní příslušná sazba daně podle § 47 zákona o DPH. V případě automobilu to znamená základní sazba daně ve výši 21 %. Údaje o základu daně a přiznané dani uvede plátce do části A.5 kontrolního hlášení za březen 2023.

Snížení odpočtu daně u automobilu při zrušení registrace plátce

Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 366/2022 Sb., a která nabyla účinností od 1. 1. 2023, byl zvýšen dosavadní limit obratu (1 000 000 Kč) pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce daně na částku 2 000 000 Kč. 

V souvislosti s tím se zvýšila také odpovídajícím způsobem výše obratu pro možnost zrušení registrace na žádost plátce daně. S těmito legislativními změnami je spojeno častější podávání žádostí o zrušení registrace ze strany plátců, kteří po účinnosti této novely splní podmínky pro zrušení registrace. Pravidla pro zrušení registrace plátce vyplývají z § 106, § 106b a § 106d zákona o DPH.

Z § 106b zákona o DPH vyplývá, za jakých podmínek může požádat o zrušení registrace plátce, který má sídlo v tuzemsku a který není skupinou. Tento plátce může obecně požádat o zrušení registrace po uplynutí jednoho roku od data registrace, pokud za 12 po sobě jdoucích měsíců jeho obrat ve smyslu definice v § 4a zákona o DPH nepřesáhne podle aktuálně platného znění zákona o DPH 2 000 000 Kč. Možnost požádat o zrušení registrace platí také v případě, kdy plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Jestliže tedy plátce daně, který uskutečňuje pouze osvobozený nájem nemovitých věcí a úplaty za něj za předchozích 12 kalendářních měsíců překračují částku 1 000 000 Kč, může požádat o zrušení registrace, pokud prokáže správci daně, že uskutečňuje výhradně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. O zrušení registrace může požádat také plátce, který přestal uskutečňovat ekonomickou činnost.

Zruší-li plátce daně registraci, je povinen za podmínek stanovených v § 79a až § 79e zákona o DPH snížit uplatněný odpočet daně u majetku, u něhož jako plátce uplatnil odpočet daně. V Z § 79a odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní obecná zásada, podle níž je plátce při zrušení registrace povinen snížit uplatněný odpočet daně, u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil ještě jako plátce odpočet daně. V § 79a odst. 2 zákona o DPH se stanoví, jak se částka snížení odpočtu vypočte. Podle tohoto odstavce se částka snížení odpočtu daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob, určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení odpočtu daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se provádí úprava odpočtu v případě prodeje dlouhodobého majetku. Podle tohoto pravidla musí plátce postupovat také v případě, má-li ke dni zrušení registrace v obchodním majetku automobil jako dlouhodobý majetek.

Postup při provedení úpravy odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku je vymezen v § 78d zákona o DPH. Dojde-li podle § 78a odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až § 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícím počtu roků do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu. V případě automobilu to znamená, že uplatnil-li plátce při jeho pořízení v roce 2020 odpočet daně a bude ho prodávat v roce 2023m do konce lhůty pro úpravu odpočtu chybí právě 2 roky, včetně roku 2023, kdy dojde k prodeji automobilu.

Podle § 78d odst. 2 zákona o DPH se částka jednorázové úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 zákona o DPH a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se naopak o zdanitelné plnění. Tato úprava odpočtu daně se podle § 78d odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku. Z posledního § 78a odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že prodá-li plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci uskutečňování jeho ekonomických činností rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi.

Postup vyplývající pro úpravu odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku podle § 78d zákona o DPH se přiměřeně použije při zrušení registrace plátce, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Snížení odpočtu daně u automobilu při zrušení registrace

Fyzická osoba, která je plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, a která byla zaregistrována jako plátce daně v roce 2015, dosáhla za rok 2022 obratu ve výši 1 760 000 Kč, a proto se rozhodla požádat v lednu 2023 o zrušení registrace. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle novelizovaného § 106b odst. 1 zákona o DPH fyzická osoba splnila, a proto jí na základě její žádosti správce daně zrušil registraci. Oznámení rozhodnutí o zrušení registrace bylo fyzické osobě doručeno 27. 2. 2023, a proto fyzická osoba přestala být plátcem následujícího dne, tj. 28. 2. 2023.

Plátce bude povinen v posledním daňovém přiznání před zrušením registrace, tj. v přiznání za únor 2023 snížit odpočet daně u obchodního majetku, který bude mít evidován v obchodním majetku k 28. 2. 2023, u něhož uplatnil odpočet daně. Jedná se o automobil jako dlouhodobý majetek, který pořídil v roce 2020 od plátce daně za pořizovací cenu 500 000 Kč bez daně. Při pořízení automobilu uplatnil plátce plný nárok na odpočet daně, protože ho využíval výhradně pro svou ekonomickou činnost a v rámci ní pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, a proto snížení odpočtu daně při zrušení registrace nebude podléhat krácení koeficientem podle § 76 zákona o DPH. Daň na vstupu při pořízení automobilu činila při sazbě daně 21 %, která v době pořízení automobilu platila, 105 000 Kč. 

Vzhledem k tomu, že se jednalo o dlouhodobý majetek ve smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH bude se postupovat se při výpočtu snížení odpočtu daně při zrušení registrace podle § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. snížení odpočtu daně se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součin daně na vstupu (105 000 Kč) a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně (0 % – 100 %) a počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně (2) a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu daně (5), tj. 105 000 x (-100 %) x 2/5 = – 42 000 Kč, tj. snížení odpočtu daně se fakticky provede z 40 % daně vztažené k pořizovací ceně automobilu. Snížení odpočtu daně při zrušení registrace, které plátce uvede do ř. 45 daňového přiznání za únor 2023 se záporným znaménkem, tedy bude činit 42 000 Kč. V kontrolním hlášení se tato částka nevykazuje.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 79a

(1) Při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně.

(2) Částka snížení odpočtu daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila u jednoúčelového poukazu, který nebyl do dne předcházejícího dni zrušení registrace použit jako úplata za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani převeden, a u zásob se určí ve výši uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2.

(3) Částka snížení odpočtu daně u majetku, který není uveden v odstavci 2 a u kterého byl uplatněn odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč, pořízeného v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, se vypočte jako součin výše jedné dvanáctiny uplatněného nároku na odpočet daně a počtu celých kalendářních měsíců tohoto období, za který tento majetek nebyl obchodním majetkem plátce.

(4) Ustanovení odstavce 1 se použije obdobně u

a)  majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

b)  majetku nabytého při nabytí obchodního závodu,

c)  majetku, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní korporace,

d)  majetku, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností.

(5) Plátce je povinen provést snížení odpočtu daně podle odstavců 1 až 4 za poslední zdaňovací období registrace.

§ 79b

Osoba spravující pozůstalost je povinna v posledním daňovém přiznání, které podává za zemřelého plátce, snížit uplatněný odpočet daně u majetku, který je obchodním majetkem zemřelého plátce a u kterého tento plátce uplatnil odpočet daně, pokud dědic nepokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém plátci ...