Vyúčtování záloh
na zdanitelné plnění a DPH

Záloha je pro účely zákona o DPH chápána prakticky jako úplata přijatá před dnem uskutečnění plnění. Plátce, který přijme zálohu před dnem uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, z něhož mu vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, je obecně povinen z přijaté zálohy ke dni jejího přijetí přiznat daň.

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen „zákon o DPH“) provedenou zákonem č. 349/2023 Sb. byly s účinností od 1. 1. 2024 provedeny změny týkající se sazeb daně z přidané hodnoty (DPH). V souvislosti s tím řada plátců postupovala nesprávně při vyúčtování záloh přijatých do konce roku 2023, které se vztahovaly ke zdanitelným plněním uskutečněným v roce 2024, u nichž se od 1. 1. 2024 změnila sazba daně. K této problematice byla také koncem ledna 2024 zveřejněna Informace GFŘ ke stanovení základu daně při změně sazeb DPH.

V následujícím článku jsou vysvětleny s využitím příkladů zejména praktické postupy při přijetí zálohy na tuzemské zdanitelné plnění ve standardním režimu zdanění. V článku jsou vysvětleny také dopady, jež má přijetí či zaplacení zálohy v případě tuzemských zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u intrakomunitárních dodávek zboží, při dovozu a vývozu zboží do třetích zemí a u při poskytnutí přeshraničních služeb, a to podle aktuálně platného znění zákona o DPH.

Záloha na tuzemské zdanitelné
plnění ve standardním režimu zdanění

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění je upraven v § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH nadále vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká tedy prakticky plátci povinnost z přijaté úplaty např. za voucher či poukázku nahrazující peníze, kterým lze uhradit různé zboží či služby, přiznat daň okamžitě k datu přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.

Podle § 47 odst. 2 zákona o DPH se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. Toto ustanovení má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně je přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

Podle navazujícího § 37a zákona o DPH je základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, tj. daň se vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně snížené o daň.

Z § 37a odst. 2 zákona o DPH vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle odstavce 1 kladný či záporný. Je-li podle písmene a) tento rozdíl kladný, tj. z nedoplatku se uplatní při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Vyúčtování zálohy při vzniku nedoplatku

Plátce daně jako provozovatel horského hotelu přijal v prosinci 2023 od zákazníka zálohu na ubytování, které mu poskytne v únoru 2024. Z této zálohy ve výši 5 000 Kč vznikla plátci povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí, a to v sazbě daně, která platila pro ubytovací služby do konce roku 2023. Prakticky to znamená, že plátce přiznal z této zálohy daň v daňovém přiznání za prosinec 2023 se sazbou 10 % a daň vypočetl podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně.

Dojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění (poskytnutí ubytování), k němuž se tato záloha vztahuje, v únoru 2024, kdy už pro ubytovací služby platí sazba 12 % a celková částka, kterou zaplatí zákazník za ubytování, bude činit 12 000 Kč, základem daně, z něhož bude přiznána daň v sazbě 12 %, bude pouze rozdíl mezi celkovou cenou (12 000 Kč) a zálohou (5 000 Kč). Z tohoto nedoplatku (7 000 Kč) nad rámec zálohy, která již byla zdaněna v prosinci 2023, přizná plátce v daňovém přiznání za únor 2024 daň podle § 37a odst. 2 zákona o DPH se sazbou 12 %. Daň se vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně.

Je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou naopak záporný, tj. vznikne-li přeplatek, uplatní se podle § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad2

Vyúčtování zálohy při vzniku přeplatku

Plátce daně přijal v prosinci 2023 od zákazníka zálohu na dodání zboží, které mu dodá v březnu 2024. Z této zálohy ve výši 30 000 Kč vznikla plátci povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí, a to v sazbě daně, která platila pro toto zboží do konce roku 2023. Plátce přiznal z této zálohy daň v daňovém přiznání za prosinec 2023 se sazbou 15 % a daň vypočetl podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně.

Dojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží), k němuž se tato záloha vztahuje, v březnu 2024, kdy už pro uvedené zboží platí sazba 12 % a celková částka, kterou požaduje plátce za dodání tohoto zboží, bude činit pouze 28 000 Kč, základem daně bude rozdíl mezi celkovou cenou (28 000 Kč) a zálohou (30 000 Kč). Z tohoto přeplatku (2 000 Kč) bude podle § 37a odst. 2 zákona o DPH vypořádána daň se sazbou 15 %, tj. sazbou daně, která byla použita při přiznání daně ze zálohy, ke které se tento přeplatek vztahuje.

Z § 37a odst. 3 vyplývá postup v případě, kdy nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle záporný (vznikl by přeplatek) a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1.

Plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, která převýší celkovou úplatu bez daně (základ daně podle § 36 odst. 1), bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh hodnotou plnění. Uvedený postup přichází aktuálně v úvahu u záloh na dodání tepla, z něhož došlo od 1. 1. 2024 ke zvýšení sazby daně z dřívějších 10 % na 12 %.

Příklad 3

Vyúčtování záloh na teplo

Obchodní společnost, která je plátcem daně, která dodává zákazníkům teplo, přijme od zákazníka více záloh na dodání tepla, které do 31. 12. 2023 podléhalo sazbě 10 % a od 1. 1. 2024 podléhá sazbě 12 %. V listopadu 2023 přijala zálohu ve výši 20 000 Kč bez daně, z této zálohy jí vznikla k datu jejího přijetí povinnost přiznat daň v sazbě 10 %, tj. přiznaná daň činila 2 000 Kč (10 % z částky 20 000 Kč). V lednu 2024 přijala zálohu ve výši 20 000 Kč bez daně a v březnu 2024 další zálohu ve výši 20 000 Kč bez daně, z těchto záloh jí vznikla povinnost přiznat daň ke dni jejich přijetí již v sazbě 12 %, tj. přiznaná daň bude činit celkem 4 800 Kč (12 % z částky 40 000 Kč).

V dubnu 2024 dojde k uskutečnění zdanitelného plnění (dnem vystavení vyúčtovacího dokladu), z něhož bude vyplývat, že dodavatele tepla požaduje celkovou úplatu ve výši 36 000 Kč bez daně.

Vznikne tedy kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 (60 000 Kč) a základem daně podle § 36 odst. 1 (36 000 Kč). K převýšení celkové ceny bez daně tedy došlo u druhé zálohy uhrazené v lednu 2024. Celkový přeplatek, který činí 24 000 Kč, bude vyúčtován v sazbě 12 %, tj. v sazbě daně, kterou byly zdaněny přijaté zálohy po 1. 1. 2024.

Je-li je plátcem přijata úplata (záloha) před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění, a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se tato úplata vztahuje, nebo není ke dni přijetí této úplaty dostatečně zřejmá sazba daně či místo plnění, plátce povinnost přiznat daň z přijaté částky k datu jejího přijetí nemá.

Daň z celkové částky za zdanitelné plnění přizná plátce až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Uvedený postup se podle informace GFŘ uplatní např. u záloh na energie při nájmu nemovitých věcí, pokud nejsou součástí sjednané ceny nájmu energie a není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. Z takto přijaté zálohy např. za plyn (sazba 21 %), teplo (sazba 12 %), elektrickou energii (sazba 21 %) a vodu (sazba 12 %) povinnost přiznat daň nevzniká, protože ke dni přijetí zálohy není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, vzhledem k tomu, že se jedná o zálohu na zdanitelná plnění, která podléhají různým sazbám daně. Obdobně lze podle informace GFŘ posuzovat situaci, kdy plátce posílá např. velkoobchodu zálohy na předem neurčené zboží či jiné plnění. Jedná se o jakýsi „kredit“, při jehož přijetí není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, pokud může být zákazníkem využit na zboží či služby v různých sazbách daně.

Záloha na zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

Podle § 92a zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Plátce, který uskuteční příslušné zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen jej vůči jinému plátci účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce takového plnění. Z hlediska uplatnění daně ze záloh jako úplat zaplacených a přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění to znamená, že plátce jako příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, který tuto zálohu zaplatí, nemá povinnost ke dni zaplacení zálohy přiznat daň, protože tato povinnost mu vzniká vždy až ke dni datu uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 4

Záloha na poskytnutí stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím (zhotovitel), bude provádět pro jinou firmu, která je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím stavební opravu budovy, která je stavební prací zařazenou v oddílu 41 klasifikace CZ-CPA. Příslušná smlouva o dílo byla uzavřena v lednu 2024 a bylo v ní sjednáno, že objednatel zaplatí zhotoviteli do konce února 2024 zálohu ve výši 1 000 000 Kč. Celková cena díla, které bude zhotovitelem předáno objednateli do konce května 2017, bude 3 000 000 Kč bez daně.

Z titulu zaplacení zálohy v únoru 2024 nevznikne objednateli jako příjemci zdanitelného plnění povinnost přiznat daň ke dni jejího zaplacení, tj. v daňovém přiznání za únor 2024, ani zhotoviteli nevznikne povinnost uvedenou částku přijaté zálohy vykazovat v daňovém přiznání a kontrolním hlášení za únor 2024. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla dojde dne 31. 5. 2024, a proto až k tomuto dni vznikne objednateli povinnost přiznat daň z celkové ceny za poskytnuté stavební práce, včetně použitých stavebních materiálů.

Záloha u intrakomunitárních
dodávek zboží

Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká v souladu se směrnicí o DPH plátci, který pořizuje zboží, podle § 25 zákona o DPH k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň, ke dni vystavení daňového dokladu. Pro přiznání daně tedy není určující den zaplacení ani faktický den dodání a pořízení zboží.

Z titulu zaplacení zálohy dodavateli zboží z jiného členského státu, ani na základě vystavení dokladu na případnou zálohovou platbu zaplacenou před pořízením zboží nevzniká povinnost přiznat daň podle § 25 zákona o DPH. Daň při pořízení zboží z jiného členského státu přiznává plátce v ř. 3 nebo 4 daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu povinnost přiznat daň vznikla. Předepsané údaje o pořízení zboží z jiného členského státu je plátce povinen vykázat v části A.2 kontrolního hlášení.

Dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení se dodání zboží do jiného členského státu nevykazuje. Jestliže je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně vzniká plátci podle § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží do jiného členského státu uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.

Podle § 28 odst. 1 písm. c) zákona o DPH je plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, povinen vystavit, daňový doklad obsahující předepsané náležitosti, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, jak vyplývá z § 28 odst. 6 zákona o DPH. Ve vazbě na předem přijatou zálohovou platbu na dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně, tedy nevzniká podle povinnost vystavit daňový doklad a tím ani povinnost vykazovat tuto platbu v daňovém přiznání či souhrnném hlášení. Plátce by však měl být schopen prokázat správci daně např. objednávkou či smlouvou, že se jedná o zálohu na budoucí dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Daňový doklad se vystaví až v návaznosti na faktické dodání zboží do jiného členského státu a k datu vystavení tohoto dokladu se toto dodání vykáže v daňovém přiznání a souhrnném hlášení.

Záloha u dovozu a vývozu zboží

Zaplacení zálohy předem na dovážené zboží nemá žádný dopad na vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží ze třetí země. Povinnost přiznat daň při dovozu zboží je vázána až na propuštění zboží do celního režimu volného oběhu či dalších vyjmenovaných celních režimů. Z titulu případného zaplacení zálohové platby předem před propuštěním zboží tedy povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.

Obdobný přístup se uplatní při vývozu zboží do třetí země, jak vyplývá z § 66 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož se při dodání zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie potvrzený celním úřadem. Prakticky to tedy znamená, že plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území Evropské unie do třetí země a nevykazuje úplaty přijaté před tímto dnem k datu jejich přijetí.

Záloha u přeshraničních služeb

Plátce, jemuž je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 3 zákona o DPH povinen přiznat daň. Obdobně tato povinnost vzniká plátci v případě, že je mu dodáno s místem plnění v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi (např. plyn, elektřina, teplo), a to osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, jejíž vymezení vyplývá z § 4 odst. 4 písm. l) zákona o DPH.

V navazujícím § 24 zákona o DPH je vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.

Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Jedná se tedy o odlišný přístup, než který platí pro pořízení zboží z jiného členského státu podle § 25 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň na výstupu podle zákona o DPH platného v České republice. Obdobný postup platí také pro dodání zboží s instalací či montáží a pro dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Služby s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v daňovém přiznání a některé z nich také v souhrnném hlášení. Postup plátce při přiznávání poskytnutí služeb a specifických dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z nichž mu nevzniká povinnost přiznávat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku je vymezen v novelizovaném znění § 24a zákona o DPH.

Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu.

Je-li před uskutečněním výše uvedených plnění přijata úplata, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě ke dni jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 24

Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku

(1) Při poskytnutí zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je-li osobou povinnou přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je dané plnění poskytnuto, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Zdanitelné plnění podle odstavce 1 se považuje za uskutečněné

a)  dnem uskutečnění plnění stanoveným podle § 21, nebo

b)  při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 dnem poskytnutí této služby.

(3) Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění podle odstavce 1 poskytnuta úplata, vzniká povinnost přiznat daň z poskytnuté částky ke dni poskytnutí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni poskytnutí úplaty známo dostatečně určitě.

(4) Je-li poskytováno zdanitelné plnění podle odstavce 1 po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty s povinností přiznat daň, považuje se plnění za uskutečněné posledním dnem každého kalendářního roku, pokud se jedná o

a)  poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1,

b)  dodání zboží s instalací nebo montáží,

c)  dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

§ 24a

Uskutečnění plnění a povinnost přiznat plnění při dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko

(1) Při poskytnutí služby nebo dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko vzniká povinnost přiznat plnění ke dni uskutečnění tohoto plnění, pokud se jedná o

a)  poskytnutí služby,

b)  dodání zboží s instalací nebo montáží,

c)  dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

(2) Plnění podle odstavce 1 se považuje za uskutečněné dnem

a)  uskutečnění plnění stanoveným podle § 21,

b)  poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko podle § 9 odst. 1, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení ...