Vývoz zboží – osvobození od daně
Dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo území Evropského společenství (ES), je podle Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) osvobozeno od daně. Toto pravidlo pro osvobození od daně se promítá do § 66 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění p.p.
Novelou tohoto zákona, která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb., se s účinností od 1. 1. 2026 doplňují do tohoto paragrafu nové odstavce, které upravují osvobození od daně při vývozu zboží, které se nachází v osobním zavazadle cestujícího, a které navazují na novelizované znění § 84 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky, za nichž se od 1. 1. 2026 vrací daň při dodání zboží cestujícímu určeného k vývozu v osobním zavazadle zboží. V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena v návaznosti na vymezení místa plnění při dodání zboží obecná pravidla pro osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země, která se novelou zákona o DPH nemění. V další části textu jsou v návaznosti na aktuální výklady vysvětlena pravidla prokazování výstupu zboží z území Evropské unie a pravidla pro vykazování vývozu zboží v daňovém přiznání. Návazně je upozorněno v návaznosti na jednání KV KDP na podmínky pro osvobození od daně v případě tzv. řetězového obchodu při dodání zboží do třetí země. V závěrečné části článku jsou vysvětleny podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží v osobním zavazadle cestujícího, které vyplývají od 1. 1. 2026 z doplněných odstavců 3 až 6 a 9 do § 66 zákona o DPH.
Místo plnění při dodání zboží
Pravidla pro stanovení místa plnění vyplývají dlouhodobě z § 7 zákona o DPH. Při stanovení místa plnění při dodání zboží do třetí země se postupuje podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje toto dodání nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Z toho pravidla prakticky vyplývá, že při dodání zboží, jehož přeprava nebo odeslání začíná v tuzemsku, do třetí země je místem plnění tuzemsko. U tohoto dodání je tedy plátce povinen uplatnit daň na výstupu, případně osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou pro toto osvobození splněny podmínky stanovené v § 66 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.
Osvobození od daně
při vývozu zboží
Skutečnost, že členské státy osvobozují od daně dodání, které bylo odesláno nebo přepraveno do třetí země vývoz zboží od daně vyplývá z čl. 146 směrnice o DPH. Vývoz se prokazuje podle čl. 147 směrnice o DPH fakturou nebo jiným dokladem sloužícím jako faktura, který je potvrzen celním úřadem výstupu z EU. Na tato pravidla pro osvobození od daně při vývozu zboží navazuje § 66 zákona o DPH. Podle § 66 odst. 1 zákona o DPH se vývozem zboží pro účely DPH rozumí výstup zboží z území EU na území třetí země. Vývoz zboží nelze podmiňovat tím, že zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, jak tomu bylo v minulosti, protože to není v souladu se směrnicí o DPH a příslušnou judikaturou Soudního dvora EU (např. C-275/18 Milan Vinš).
Podle § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem.
Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
Daňovým dokladem při vývozu zboží není již řadu let rozhodnutí celního úřadu, o vývozu zboží do třetí země ale podle § 33a zákona o DPH se za daňový doklad při vývozu zboží považuje doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Jedná se prakticky o fakturu vystavenou prodávajícím kupujícímu, která musí mít náležitosti stanovené v § 29 zákona o DPH. Rozhodnutím celního úřadu se prokazuje výstup zboží z území EU jako další nezbytná podmínka pro osvobození od daně při vývozu zboží, jak je vysvětleno v dalším textu.
Vykazování a prokazování
vývozu zboží
Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH se při vývozu zboží, který je osvobozen od daně, za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie. Případně je možno za splnění stanovených podmínek využít závěry uvedené v příspěvku č. 492 z jednání KV KDP 25. 1. 2027 nazvaném „Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží“. Podle závěrů uvedených v tomto příspěvku je možno bez sankce vykazovat vývoz zboží, pokud přepravu zajišťuje kupující ke dni dodání, který předchází den výstupu zboží. Tato skutečnost je potvrzena i v Informaci GFŘ o uplatňovaní zákona o DPH u vývozu zboží z roku 2017.
Příklad 1
Stanovení dne uskutečnění plnění při vývozu zboží
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dodala zboží obchodní společnosti se sídlem ve Velké Británii, která nemá v tuzemsku provozovnu. Přepravu uvedeného zboží do Velké Británie ze skladu prodávajícího přitom zajistila přepravní firma zmocněná kupujícím. Zboží bylo převzato přepravcem kupujícího dne 28. 11. 2025.
Tento den je tedy prakticky jako den, kdy kupující nabyl práva nakládat se zbožím jako vlastník, chápán jako den dodání. Zboží vystoupilo z území EU až 1. 12. 2025 a jeho výstup byl v tento cen potvrzen celním úřadem výstupu. Obchodní společnost, která je plátcem, a která uskutečnila dodání zboží do třetí země, může za den uskutečnění plnění považovat jak den výstupu zboží z EU (1. 12. 2025) nebo den dodání (28. 11. 2025). V souladu se zákonem o DPH výše uvedeným výkladem GFŘ tedy může vývoz zboží vykázat jak v daňovém přiznání za prosinec 2025 nebo v daňovém přiznání za listopad 2025.
Z § 63 odst. 2 zákona o DPH přitom vyplývá, že při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje podle § 36 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 1 je přitom základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění. Z této právní úpravy v případě vývozu zboží, který je osvobozen od daně podle § 66 zákona o DPH vyplývá, že se v ř. 22 daňového přiznání jednoznačně vykazuje tzv. fakturovaná hodnota, a nikoliv statistická hodnota podle celního prohlášení. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 8 zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně podle příslušných ustanovení § 63 odst. 2 zákona o DPH. Za tento platný kurz se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Využít je možno také referenční směnný kurz ECB, případně kurz ostatních měn vyhlášený ČNB.
Podle § 66 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen prokázat výstup zboží z území EU obecně rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u něhož je potvrzen výstup zboží z území EU. Výstup zboží z území EU je možno prokázat i jinými důkazními prostředky, kterými mohou být podle Informace k novele zákona o DPH s účinností od 1. září 2020 zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.
Příklad 2
Vykázání vývoz zboží plátcem do třetí země
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, uskutečnila v listopadu 2025 dodání zboží do Srbska společnosti se sídlem v této zemi, která má však v tuzemsku provozovnu. Přepravu zboží, která je podle § 69 zákona o DPH osvobozena od daně zajistila česká přepravní firma, která byla k přepravě zboží zmocněna prodávajícím vývozcem. Zboží bylo propuštěno v tuzemsku do režimu vývozu 18. 11. 2025 a jeho výstup z území EU byl řádně potvrzen celní úřadem na hranicích EU s třetí zemí 20. 11. 2025. Zmocněný přepravce předal zboží kupujícímu v Srbsku dne 21. 11. 2025.
Dnem uskutečnění plnění, k němuž vzniká prodávajícímu povinnost přiznat toto dodání jako vývoz zboží v daňovém přiznání, bude 20. 11. 2025 jako den výstupu zboží z území EU. Fakturovanou částku ve výši 20 000 USD přepočtenou na českou měnu kurzem platným k 20. 11. 2005 musí plátce vykázat v ř. 22 daňového přiznání za měsíc listopad 2025. V kontrolním ani souhrnném hlášení se toto dodání nebude vykazovat.
Řetězové obchody při dodání zboží z tuzemska do třetí země
Při dodávání zboží z tuzemska do třetí země je často postupováno tak, že předmětné zboží je přepraveno od tuzemského prodávajícího přímo konečnému kupujícímu tak, že zboží je přímo přepraveno z tuzemska tomuto kupujícímu do třetí země, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi z jiného členského státu, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky. Tento způsob obchodování je v EU označován obvykle jako vícestranné či řetězové obchody. Při aplikaci zákona o DPH v těchto případech vznikají prakticky dva problémy, a to určení místa plnění jak pro prodávajícího a další prostředníky, kteří dodávají předmětné zboží, a s tím spojené posouzení podmínek pro osvobození od daně při vývozu zboží.
Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do třetí země, je místem plnění to místo, kde se zboží nakládá např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do třetí země je plněním s místem plnění v tuzemsku, u něhož se uplatní osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 66 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.
Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové také v případě řetězových obchodů.
Z judikátu Soudního dvora EU v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Tento judikát by měl být obdobně jako na intrakomunitární dodávky zboží aplikován na dodání zboží spojené s vývozem zboží do třetí země.
Pokud je zboží dodávané zákazníkovi do třetí země prodávajícímu plátci se sídlem v tuzemsku propuštěno do režimu vývozu v tuzemsku, tento plátce zajistí jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země a má potvrzen výstup zboží u území EU, jsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH, přestože plátce fakturuje zboží firmě z jiného členského státu. V uvedeném případě je přeprava spojena nesporně s prvním dodáním zboží, tj. plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně.
Pokud by bylo zboží dodávané zákazníkovi do třetí země propuštěno plátci do režimu vývozu v tuzemsku, ale jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země by zajišťoval kupující, tj. firma z jiného členského státu, podle § 66 odst. 2 zákona o DPH by byl vývoz zboží také osvobozen od daně, ale v tomto případě nesmí mít tato firma jako kupující v tuzemsku provozovnu. Pro osvobození od daně musí mít plátce i v tomto případě potvrzen výstup zboží u území EU. V uvedeném případě je přeprava spojena také s prvním dodáním zboží, tj. plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně.
V 66 odst. 1 zákona o DPH přitom není výslovně stanoveno, že zboží musí být do režimu vývozu propuštěno prodávajícímu. Také v tomto případě může být za podmínek uvedených v příspěvku č. 365 projednávaném na jednání KV KDP v roce 2012 uplatněno osvobození od daně při vývozu zboží, pokud český dodavatel prokáže, že dodal zboží, které kupující z jiného členského státu neusazený v tuzemsku odeslal z tuzemska do třetí země, a bude mít potvrzen výstup právě tohoto zboží z území EU. Podle celních předpisů je sice vývozcem firma z jiného členského státu, ale podle zákona o DPH uskutečnil dodání osvobozené od daně podle § 66 zákona o DPH plátce se sídlem v tuzemsku.
Pokud by bylo zboží nejprve dodáno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě a přepraveno plátcem či touto osobou do jiného členského státu a až v tomto jiném členském státě by bylo kupujícím propuštěno do režimu vývozu a následně přepraveno do třetí země, pro českého plátce by se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu, které by bylo osvobozeno od daně za podmínek uvedených v § 64 zákona o DPH.
Podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží ani při dodání zboží do jiného členského státu by však nebyly pro českého plátce splněny, pokud by přepravu zboží z tuzemska do třetí země zajišťoval konečný zákazník ze třetí země a zboží by bylo do režimu vývozu v tuzemsku propuštěno kupujícímu z jiného členského státu. V tomto případě by bylo první dodání, tj. dodání plátci kupujícímu z jiného členského státu bez přepravy a pro plátce by nemohly být splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ani § 66 zákona o DPH a plátce by musel toto dodání fakturovat jako tuzemské dodání zboží včetně DPH.
Osvobození od daně při vývozu
zboží, které se nachází v osobním zavazadle cestujícího
Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 1. 2026 se do § 66 zákona o DPH vkládají nové odstavce 3 až 6 a doplňuje odstavec 9. Z těchto nových odstavců vyplývají podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží v osobním zavazadle cestujícího. Z nového odstavce 3 vyplývá rozšíření dosavadního osvobození od daně při vývozu zboží, které vyplývá z § 66 odst. 2 písm. b) zákona o DPH na vývoz zboží, které se nachází v osobním zavazadle cestujícího. Základní podmínkou pro osvobození je, že bydliště cestujícího a místo, kde se obvykle zdržuje, se nachází ve třetí zemi. Dalšími podmínkami pro osvobození je, že se jedná o zboží neobchodní povahy a toto zboží je vyvezeno do konce třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se uskutečnilo dodání tohoto zboží, u kterého plátce vystavil doklad o prodeji.
Podle nového odstavce 4 lze v případě dodání zboží uskutečněného v tuzemsku podle předchozího odstavce 3 osvobodit pouze vývoz zboží, jehož cena včetně daně uvedená na jednom dokladu o prodeji podle § 84 odst. 1 zákona o DPH vystaveném jednomu cestujícímu je vyšší než 2 000 Kč. Podle odstavce 5 celní úřad pro účely osvobození od daně podle předchozího odstavce 3 potvrdí na žádost cestujícího výstup zboží, které se nachází v jeho osobním zavazadle, z území EU. Zjistí-li celní úřad, že nejsou splněny podmínky podle předchozích odstavců 3 nebo 4, výstup tohoto zboží nepotvrdí.
Podle odstavce 6 se na dodání zboží uskutečněné v tuzemsku, jehož vývoz bude osvobozen od daně, hledí jako na zdanitelné plnění do dne, kdy dojde ke splnění podmínek pro toto osvobození a uplatnění nároku na vrácení daně podle § 84 odst. 9 zákona o DPH, a to s výjimkou případů, kdy se na dodání zboží vztahuje osvobození od daně podle jiného ustanovení zákona o DPH. Prakticky to znamená, že toto zdanitelné plnění se změní na osvobozené plnění poté, kdy dojde ke splnění podmínek osvobození podle § 66 odst. 3 a 4 zákona o DPH a zároveň prodávající vrátí podle novelizovaného § 84 zákona o DPH daň kupujícímu (cestujícímu) ze třetí země nebo jím zmocněné osobě. Následně si může plátce jako prodávající uplatnit v daňovém přiznání nárok na vrácení daně. Možnost vrácení daně se prakticky netýká knih, na jejichž dodání se od 1. 1. 2024 vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 71i zákona o DPH.
Z nového odstavce 9 vyplývá, že výstup zboží, které se nachází v osobním zavazadle cestujícího lze prokázat pouze potvrzením celního úřadu nebo obdobného orgánu jiného členského státu o jeho výstupu. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu novely zákona o DPH je pojem obdobný orgán použit jako univerzální pojem, protože v některých členských státech může potvrzování výstupu zboží z území EU provádět jiný státní orgán, než je celní správa. Toto potvrzení obdrží prodávající, v souladu s § 84 odst. 2 zákona o DPH od celní správy v okamžiku elektronického potvrzení výstupu zboží v případě, že zboží opustí území EU v České republice.
Ing. Václav Benda
