Vzdělávání zaměstnanců

Obecně je vzdělávání pojímáno jako příliš pracná aktivita, na to, aby se mohlo jednat o zaměstnanecký benefit. Obvykle se nám v této souvislosti zřejmě vybaví často nudná „školení pro školení“ o bezpečnosti práce a poskytování první pomoci, účetní si na první dobrou vzpomenou na nekončící školení o daňových novelách atp.

Odborný rozvoj zaměstnanců

Do kategorie vzdělávání spadají i zábavnější kratochvíle, na které se mnohý zaměstnanec může srdečně těšit, jako třeba výuka hry na oblíbený hudební nástroj, lekce buddhismu či kouzelnických triků, kurs kreativního psaní a rychlého čtení, kondiční jízdy autoškoly, výuka tance, kurs pečení, šachový kroužek, klub astronomů… A nesmíme opomenout ani klasické vzdělávání na středních a zejména vysokých školách, kursy celoživotního vzdělávání pořádané univerzitami, a hlavně mezi manažery populární anglosaské studium Master of Business Administration. Dále existuje řada odborných vzdělávacích kursů zakončených vydáním osvědčení, certifikátu či diplomu o jejich absolvování, jako jsou třeba naší profesi nejbližší „Certifikovaný účetní“ a „Účetní expert“.

Zákoník práce v § 227 až 235 vymezuje pro pracovně-právní účely odborný rozvoj zaměstnanců jako:

a)  zaškolení a zaučení, je povinností zaměstnavatele v případě zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace; přičemž kvalifikaci se rozumí souhrn znalostí, dovedností a odborných zkušeností, které zaměstnanec získal vzděláním a výkonem odborné praxe a které jsou využitelné v pracovněprávním vztahu,

b)  odbornou praxi absolventů škol – středních, konzervatoří, vyšších odborných a vysokých – jsou povinni jim zaměstnavatelé zabezpečit k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce,

c)  prohlubování kvalifikace, čímž se rozumí její průběžné doplňování (nemění se její podstata a umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce), její udržování a obnovování, zaměstnanec je povinen prohlubovat si kvalifikaci k výkonu sjednané práce, a zaměstnavatel je oprávněn uložit mu účast na školení a studiu,

d)  zvyšování kvalifikace, kterým se rozumí změna hodnoty kvalifikace, a rovněž její získání nebo rozšíření, jedná se o studium, vzdělávání, školení, nebo jinou formu přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Rekvalifikaci vymezuje § 108 až § 110 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění p.p. jako získání kvalifikace nové a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní, včetně jejího udržování a obnovování. Může ji provádět jen tzv. rekvalifikační zařízení s akreditovaným vzdělávacím programem např. od MŠMT.

Příklad 1

Školení je pro zaměstnance povinné

Paní Jana pracuje ve firmě s.r.o. jako mzdová účetní a musí tak sledovat změny pracovních, pojistných a daňových předpisů.

V případě, že jí zaměstnavatel vyšle na takovéto školení, je povinna se jej zúčastnit, když tak neučiní, jedná se o porušení povinností vyplývajících pro ni z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci (porušení pracovní kázně), což může mít závažné pracovně-právní důsledky. Na což zapomněla, když byla zaměstnavatelem vyslána na školení o legislativních novinkách týkajících se mzdových účetních a místo školení se věnovala soukromým aktivitám... Tato nepřítomnost může být posouzena jako neomluvená absence v práci.

Zaměstnavatel může zaměstnanci uložit prohlubování kvalifikace formou přesčasu, tedy aby se účastnil školení až po pracovní době. Čímž mu vzniká nárok na mzdu za práci přesčas, a příp. i na náhrady souvisejících cestovních výdajů (hlavně u vícedenního školení v jiném městě). Účast na školení se přitom považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat), a tedy nikoliv náhrada mzdy, jak se v praxi často chybuje.

Protože se jedná o odborný rozvoj zaměstnanců, je třeba daňově řešit pohled jednak z jejich strany – coby příjemce vzdělávací služby – tak i plátce této kratochvíle – jejich zaměstnavatele, který daňově řeší výdaj. A je potřeba číst velmi pečlivě a rozlišovat zejména vazbu na závislou činnost a formu „poskytnutí vzdělávání“.

U zaměstnance představuje jeho vzdělávání hrazené zaměstnavatelem – ať už má peněžní či nepeněžní formu – obecně zdanitelný příjem poplatníka, který je předmětem daně z příjmů coby jeho příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP.

Naštěstí je ale možno využít dvou široce pojatých osvobození od daně:

•    § 6 odst. 9 písm. a) ZDP:

-   Nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců

»   související s předmětem činnosti zaměstnavatele, nebo

-   nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců (…);

-   osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí v této souvislosti jako mzda, plat odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

•    § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP:

-   Nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi

-   ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po zdanění anebo na vrub „nedaňových“ výdajů (nákladů),

-   ve formě … 2. použití vzdělávacích … zařízení … (pozn.: může být v nájmu nebo patřit školící firmě)

-   … v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (limit pro rok 2025 činí 23 278,50 Kč, úhrn všech nepeněžních benefitů dle bodu 2 dtto, včetně dovolených, sportu, kultury, školky atd.)

Zaměstnavatel neřeší „příjem“, ale daňovou uznatelnost svých výdajů (nákladů) na vzdělávání zaměstnanců, kterou upravují tři vzájemně provázaná ustanovení ZDP zčásti navazující na předešlé...:

•    § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP:

-   daňově účinné jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na:

»   provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo

»   výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců (podle zákoníku práce ad výše)

»   a rekvalifikaci zaměstnanců (tento pojem vymezuje zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti),

-   pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

•    § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP:

-   daňově neúčinné jsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci,

-   pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně (pozn.: viz výše nová podmínka od r. 2024)

»   ve formě možnosti používat … vzdělávací zařízení … s výjimkou uvedených v předešlém bodě.

•    § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP (poznámka: před rokem 2024 se jednalo o věcně obdobný bod 5 dtto):

-   daňově účinné jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na:

»   práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (předešlé body);

»   to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Daňová řešení vzdělávání
zaměstnanců

•    Vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, resp. s náplní práce dotyčného zaměstnance:

-   nepeněžní forma plnění:

»   je daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, a 

»   pro zaměstnance příjem osvobozený od daně a tedy i od veřejnoprávního pojistného;

-   peněžní forma plnění:

»   je daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, ale

»   pro zaměstnance jde o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který podléhá rovněž pojistnému.

•    Vzdělávání nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, resp. s náplní práce dotyčného zaměstnance:

-   nepeněžní forma plnění:

»   není daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele, ale

»   pro zaměstnance jde o příjem osvobozený od daně (i pojistného), do uvedeného ročního limitu;

-   peněžní forma plnění:

»   daňový výdaj za podmínky, že jde o právo zaměstnance dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, a 

»   pro zaměstnance jde o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který návazně podléhá i pojistnému.

Příklad 2

Daňové řešení odborného rozvoje zaměstnanců

Výrobní podnik zajišťuje odborný rozvoj svých zaměstnanců následujícím způsobem:

1)  Smluvně zajištěný externí specialista školí zaměstnance o nových výrobních postupech a metodách prodeje:

-   Odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, proto jsou výlohy jeho daňově účinným výdajem. A tento nepeněžní příjem školených zaměstnanců je u nich současně bez omezení (žádná limitace) osvobozen od daně z příjmů, a proto i od pojistného.

2)  Manažerovi (vedoucí zaměstnanec) firma hradí školné soukromé vysoké škole podnikového managementu:

-   Jelikož i tento odborný rozvoj jasně souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, jedná se pro něj o daňově účinný výdaj (náklad), přičemž není podstatné, že dochází ke zvýšení kvalifikace zaměstnance. Opět jde o nepeněžní příjem dotyčného zaměstnance osvobozený od daně z příjmů, i od pojistného.

3)  Paní účetní přidává firma ke mzdě měsíčně 1 000 Kč, z čehož si má hradit odborná účetní a daňová školení:

-   S oporou v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP může zaměstnavatel výdaj uplatnit jako daňově účinný, stačí, když tento nárok zaměstnance zakotví do vnitřního předpisu nebo do pracovní smlouvy, viz výše. Protože se jedná o peněžní plnění, není ale tentokrát možno uplatnit osvobození od daně a pojistného.

4)  Panu soustružníkovi firma hradí školné přímo soukromé umělecké škole v oboru výuky hry na akordeon:

-   Vzdělávání sice nesouvisí s činnosti zaměstnavatele, ale jelikož jde o nepeněžní formu plnění na vrub jeho nedaňových výdajů dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, půjde pro zaměstnance o příjem osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 2 ZDP. Ovšem za dodatečné podmínky podlimitního úhrnem všech nepeněžních benefitů upravených posledně zmíněným ustanovením do limitu poloviny minimální mzdy.

-   Pokud by byl překročen úhrnný roční limit těchto nepeněžních benefitů, jednalo by se pro zaměstnance již o zdanitelný příjem, který by ovšem mohl být daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele při splnění podmínek § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP (jde-li o jeho závazek dle interního předpisu nebo smlouvy), protože by odpadla blokace speciálním daňově neuznatelným ustanovením § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Jestliže je zaměstnavatel
plátcem DPH,

pak musí – obdobně jako výše u daní z příjmů – rovněž pro účely DPH posoudit, zda se jedná o vzdělávání, které souvisí s předmětem jeho ekonomické (podnikatelské) činnosti, respektive jestli jej takto vzdělávaný zaměstnanec potřebuje a využije při své závislé činnosti pro něj. Pokud je odpověď kladná, pak má nárok na odpočet DPH u souvisejících vstupů, při splnění podmínek § 72 až § 76 ZDPH. Což platí, ať už je uskutečňováno dodavatelsky jiným plátcem, nebo svépomocí vlastními zaměstnanci. Načež poskytnutí takového vzdělávání zaměstnanci nepodléhá DPH na výstupu, je totiž součástí vnitropodnikových služeb v rámci ekonomické činnosti zaměstnavatele, obdobně jako třeba přeprava zboží ze skladu do výrobní haly. Zaměstnanec zde není v roli příjemce vzdělávací služby, je pouze školeným subjektem, protože ekonomickým příjemcem vzdělávací služby – komu tato reálně slouží – je totiž zaměstnavatel (plátce).

Složitější by to bylo v případě, že by zaměstnavatel poskytoval takovouto vzdělávací službu sloužící pro jeho ekonomickou činnost nejen vlastním zaměstnancům, ale rovněž dalším osobám (zejména zaměstnancům jiných firem, živnostníkům apod.). Je nasnadě, že ve vztahu k dotyčným cizím (třetím) osobám se již nedá hovořit o žádné souvislosti s vlastní ekonomickou činností školitele (zaměstnavatele), takže by musel dotyčný plátce adekvátně krátit nárok na odpočet daně. Ledaže… ano, samozřejmě ledaže školitel neučiní ekonomickou činností samotné vzdělávání, a to jednoduše tím, že tuto službu poskytovanou třetím osobám zpoplatní. Potom se bude jednat o službu poskytnutou za úplatu, která je ekonomickou činností a tak umožňuje školiteli nárok na odpočet DPH, ale současně musí úplatu zatížit daní na výstupu. Výjimkou je vzdělávání spadající mezi služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 57 ZDPH, jako rekvalifikace akreditovaným školitelem, nebo jazykové vzdělání uznané Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy nebo v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných ministerstvem školství.

A co když půjde o vzdělávání, které nesouvisí s ekonomickou činností zaměstnavatele, respektive jej takto vzdělávaný zaměstnanec nepotřebuje a nevyužije při své závislé činnosti? Je nasnadě, že tento typ vzdělávání – v širokém pojetí – obvykle více odpovídá paletě možných benefitů požadovaných zaměstnanci. Jak zajisté čtenář správně předpokládá, pak nemá zaměstnavatel (plátce) nárok na odpočet DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Ovšem na straně druhé nebude bezúplatné poskytnutí této vzdělávací služby vlastnímu zaměstnanci (tj. nepeněžní benefit) předmětem DPH a nepodléhá dani na výstupu. Alternativně si zaměstnavatel může uplatit nárok na odpočet DPH na vstupu, ovšem pak se bezúplatné poskytnutí vzdělávací služby v souladu s § 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH posuzuje jako fiktivně úplatné s povinností přiznat DPH na výstupu z „výše celkových nákladů vynaložených na její poskytnutí“ podle § 36 odst. 6 ZDPH.

Náklady zaměstnavatele
na všemožná školení a další odborný rozvoj zaměstnanců,

které jsou ad výše daňově uznatelné, se obvykle účtují na vrub účtu 527 – Zákonné sociální náklady. Daňově neuznatelné výdaje na „soukromá“ vzdělávání zaměstnanců mají obvykle své místo na MD účtu 528 – Ostatní sociální náklady. V případě že je k financování využít příslušný peněžní sociální fond zaměstnavatele (obdoba FKSP známého z veřejné sféry), pak se místo zmíněných nákladů zatíží zůstatek daného fondu, např. MD 423.

Pokud je školení realizováno mimo prostory obvyklého pracoviště, pak může zaměstnanci vzniknout nárok na náhradu cestovních výdajů (např. jízdních výloh a zvýšených stravovacích výdajů). Pak zaměstnavatel musí holt připlatit za příslušné cestovní náhrady v souladu se zákoníkem práce (MD 512), viz samostatné heslo.

Ing. Martin Děrgel