Zajištění DPH ručícím odběratelem

když k plnění nedojde

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. již od 1. 4. 2011 zavedl speciální ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou jeho dodavatelem (plátcem). A to z důvodu potenciálního daňového úniku, nebo kvůli zjevně neobvyklé ceně.

Účel byl jasný a žádoucí – omezení podvodů a zlepšení výběru DPH – nemilé však bylo, že stát se takto začal hojit na nebohých odběratelích, které považuje za „spolupachatele“. A protože se tato novinka finanční správě zalíbila, bylo ručení v DPH rozšiřováno a v zákoně aktuálně napočítáme už 9 důvodů tohoto ručení odběratele za DPH jeho dodavatele. Jenže… Finanční správě do toho tzv. hodil vidle Nejvyšší správní soud, který prakticky již tři důvody tohoto ručení zneplatnil.

Nás ovšem bude více zajímat, co se stane, když se odběratel v souladu se zákonem zbaví stresujícího chomoutu ručení tím, že místo dodavateli pošle příslušnou DPH přímo finančnímu úřadu. Obvykle je tímto daná záležitost odbyta a končí břemeno potenciálního ručení. Jenže… Protože se ručitelská povinnost týká již úplat – typicky záloh – předem, může se lehce přihodit, že poté, co odběratel takto zajistil DPH dodavatele, tak nakonec nedojde k zamýšlenému zdanitelnému plnění. Prakticky řečeno nebude zboží dodáno, resp. služba poskytnuta.

Co si má v těchto případech počít odběratel, kdo mu vrátí zaplacenou DPH? Dodavatel asi těžko, vždyť jí od něj vůbec nedostal. A berňák bude namítat, že nejde o daň dodavatele, ale jiné firmy, a proto nemá na její vrácení nárok. Přesně tohle se stalo jedné firmě… Ale nevzdala to ani po zamítnutí odvolání i správní žaloby. Naštěstí našla zastání u poslední instance – Nejvyššího správního soudu – který rozhodl, že v těchto případech berní úřad musí vrátit zajištěnou DPH odběrateli. Jste-li coby plátce v obdobné prekérní pozici ručitele, který již preventivně zajistil DPH svého dodavatele, dá vám níže uvedená soudnička „velké argumentační kladivo“…

Zranitelnost systému DPH

Daň z přidané hodnoty svádí k podvodům ze tří důvodů. 1. Jde o velké částky – obvykle 21 % z prodejních cen; ve srovnání s daní z příjmů počítanou navíc zjednodušeně řečeno pouze ze zisku. 2. Je rychlou daní s obvykle měsíčním zdaňovacím obdobím, takže lze zkoušet podvádět v přiznání až 12krát za rok. 3. Nabízí jedinečnou možnost „vrácení“ daně formou nadměrného odpočtu daně, je-li DPH z nákupů vyšší než z prodejů.

Ministerstvo financí v tažení proti únikům DPH neustále „utahuje šrouby“. Stěžejní jsou tři způsoby:

1)  Častější ručení odběratele za DPH neodvedenou dodavatelem, proto je dneska již docela o strach pouštět se do obchodů za nezvyklých podmínek, i když jsou míněny poctivě.

2)  Rozšiřování typů zdanitelných plnění, u nichž DPH přiznává odběratel, tím je totiž z principu vyloučeno, aby dotyčný plátce chtěl po státu odpočet daně na vstupu nezaplacené dodavatelem.

3)  Vyspělejší analyzování kontrolních hlášení párujících obchody mezi plátci přes 10 000 Kč.

Obecně je DPH daní neutrální, která finančně nezatěžuje samotného plátce, protože jím jen „protéká“. Např. Obchodník koupí zboží od Výrobce – oba plátci DPH – a prodá jej zákazníkovi. Obchodník svou prodejní cenu musí navýšit o DPH na výstupu, kterou jako dráb vybere od zákazníka a přepošle bernímu úřadu. Přičemž si může „za odměnu“ uplatnit odpočet (vrácení) DPH na vstupu zaplacené z téhož důvodu Výrobci.

Neutralita pro Obchodníka je ovšem vykoupena rizikem státu, stačí, aby Výrobce „opomněl“ odvést svou DPH na výstupu … V praxi bývá obvykle mezi oficiálně solidního „Výrobce“ a „Obchodníka“ nastrčen „Podvodník“ – jehož jednatelem je neexistující osoba, nebo jen formálně dosazený nemajetný občan – který po své nekalé misi často ze scény mizí (je nekontaktní, čelí exekucím), takže coby „Bílý kůň“ z šachové hry přeskakuje právní bariéry…

Ručení za DPH podle zákona versus soudu

Ručení není v právu ničím výjimečným, ani v daních, kde jej obecně upravuje daňový řád v § 171 a 172 zákon č. 280/2009 Sb., ve znění p.p., přičemž nedoplatek daňového subjektu je povinen uhradit také ručitel:

•    pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a 

•    pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí,

•    a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě.

Jak bylo předesláno, do českého ZDPH se dostalo speciální ručení odběratele (plátce) za nezaplacenou DPH dodavatelem v dubnu 2011, a to kvůli možnému daňovému úniku a zjevně neobvyklé ceně. Účel byl sice žádoucí – omezení podvodů – žel stát se hojil na odběrateli označeného za „spolupachatele“ nebo za „sprostého podezřelého“. Protože se novinka úřadu zalíbila, bylo ručení v DPH rozšiřováno až na dnešních 9 titulů! Prvními průkopníky byli zmíněný „znalostní test“ (viz níže 1) a „test ceny obvyklé“ (2). Od roku 2012 přibylo ručení u úplat do zahraničí (3). K velkému rozšíření došlo od ledna 2013 hned o čtyři tituly: platba na nezveřejněný účet (4), příjemce je tzv. nespolehlivým plátcem (5), dodání pohonných hmot „neregistrovaným distributorem“ (6) a specifické ručení za DPH oprávněného příjemce (7), které se týká dodání tzv. vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného členského státu. V roce 2017 přibylo ručení při úplatách tzv. virtuální měnou, které se od roku 2021 rozšířilo na všechna virtuální aktiva (8). A zatím poslední od října 2021 je speciální ručení dodavatele zboží v hodnotě do 150 EUR dováženého ze zahraničí usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní (9).:

1)  Příjemce plnění při jeho uskutečnění (při úplatě) věděl nebo vědět měl a mohl, že („vědomostní test“):

•    daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, poskytovatel plnění se úmyslně dostal do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně či vylákání daňové výhody.

2)  Úplata je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (nahoru nebo dolů!).

•    Pozor, toto dost nebezpečné ručení není na rozdíl od daní z příjmů omezeno pouze na „spojené osoby“.

3)  Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet vedený v zahraničí (např. v SR).

•    Není podstatné, jestli jde o „zveřejněný účet“ ve smyslu bodu 4, ani jaké části celkové úplaty se to týká.

4)  Úplata přesahující 540 000 Kč je poskytnuta na jiný než „zveřejněný účet“ na webu finanční správy.

•    Jde o dvojnásobek částky, od níž je nutno platit pouze bezhotovostně, což je aktuálně 270 000 Kč.

5)  O poskytovateli plnění (dodavateli) finanční úřad zveřejnil informaci, že je „nespolehlivým plátcem“.

•    Určující je, zda údaj o „nespolehlivosti“ byl zveřejněn na daňovém portálu k datu plnění nebo úplaty.

6)  Koupě pohonných hmot od distributora, který není registrován jako distributor na daňovém portálu.

•    Toto ručení se samozřejmě netýká pořízení pohonných hmot přímo od jejich prodejce (čerpací stanice).

7)  Přijetí vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného státu EU „oprávněným příjemcem“.

•    Specifické ručení za DPH osobou, která není příjemcem plnění (odběratelem), ale coby tzv. oprávněný příjemce jen přepravuje vybrané výrobky do ČR v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Vybrané výrobky jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, cigarety aj. tabákové výrobky.

8)  Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem.

•    Do konce roku 2020 šlo pouze o „virtuální měny“ (např. Bitcoin), od roku 2021 se toto ručení rozšířilo obecně na „virtuální aktiva“, která jsou způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci.

9)  Dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní.

•    Týká se osoby povinné k dani, která dodala zboží pro usnadnění provozovateli elektronického rozhraní, dle § 13a ZDPH jde o prodej zboží na dálku do 150 EUR usnadněný internetovou platformou, portálem.

Jenže… Finanční správě do jejich velkých plánů tzv. hodil vidle Nejvyšší správní soud („NSS“), který zneplatnil již tři tituly ručení. Ano, v Česku neplatí anglosaský precedenční systém, ovšem těžko mohou správci daně – natožpak pak správní soudy – tuto judikaturu zcela ignorovat. Sice berní úřady zdůrazňují, že každá kauza je jiná…, i proto je třeba spor dotáhnout třeba až k NSS, který nepopře sám sebe a snaží se o spravedlivý verdikt.

Z devíti zákonem stanovených důvodů ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem tedy již tři neprošly soudním přezkumem, takže reálně hrozí pouze zbylých šesti. Které typy ručení skončily a proč:

•    V únoru 2018 soud zrušil ručení ad 3 z důvodu poskytnutí (části) úplaty na účet vedený v zahraničí:

-   První rozsudek Nejvyššího správního soudu k ručení za DPH, spisová značka 5 Afs 78/2017 – 33,

•    V únoru 2021 soud zrušil ručení za DPH ad 5 kvůli tomu, že dodavatele je „nespolehlivým plátcem“:

-   Rozsudek NSS se spisovou značkou 3 Afs 114/2018 – 87, volně dostupný na webu www.nssoud.cz.

•    V srpnu 2021 soud zrušil ručení ad 4 u úplat přes 540 000 Kč neposkytnutých na „zveřejněný účet“:

-   Prozatím poslední rozsudek NSS prověřující ručení za DPH se spisovou značkou 2 Afs 382/ 2019 – 33.

Proč? Přes dílčí odlišnosti a specifika mají všechny společného jmenovatele. Ačkoli obvykle – a to žel vesměs oprávněně – nadáváme na unijní právo komplikující a regulující nejen podnikatelský život, tak tentokrát naopak přišlo plátcům náramně vhod. DPH je totiž de facto unijní daní a nikoli ryze národní, proto primárně vychází ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších změn. Přičemž její stručný článek 205 dává zdánlivě neomezený prostor: „(…) mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“. Problémem tedy zjevně nebylo citované ustanovení… Ovšem součástí platného a závazného unijního práva je také navazující judikatura Soudního dvora EU, který je jedinou autoritou oprávněnou závazně vykládat, případně dotvářet legislativu. Když ji velmi stručně shrneme, tak dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že:

®  „(…) osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb (za jakékoli předchozí, následné dodání zboží či poskytnutí služeb) zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně (…)“

Právní úprava ručení členských států musí dodržovat obecné unijní zásady, které jsou součástí právního řádu EU, jde zejména o zásadu právní jistoty a proporcionality (uměřenosti). Zájemcům o podrobnosti k těmto obecným majitelům lze doporučit rozsudky C-396/98, C-376/02 a C-384/04, přičemž dle posledně zmíněného…:

-   „Vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. (…) Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. (…)“

Takže podle judikatury Soudního dvora EU – a tedy prakticky závazně pro všechny členské státy EU – je pro uplatnění ručení odběratele za DPH neuhrazenou dodavatelem vždy nutno splnit tzv. vědomostní test. Tedy ve stručnosti řečeno, že odběratel – přesněji příjemce zdanitelného plnění – věděl nebo vědět měl a mohl, že daň nebude dodavatelem úmyslně zaplacena. Přitom – což je také důležité – tuto podmínku prokazuje správce daně! Pokud není splněn „vědomostní test“, pak odběratel – přinejmenším v těch rozsouzených třech případech – nemůže ručit za daň, šlo by o ručitelství bez zavinění, které unijní soud potažmo právo EU zakazuje.

Jak se zbavit hrozby ručení

I když NSS ubral důvodů potencionálního ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem, stále jich nemile hodně visí jako Damoklův meč nad všemi plátci, kteří jsou x-krát denně coby odběratelé zboží a služeb od jiných plátců potenciálními ručiteli za jejich DPH. Pokud je jim to hodně nepříjemné, mohou se tohoto břemen jednou provždy zbavit. Je to ale šalamounská ochrana, která je spíše ve prospěch státní kasy a zvyšuje administrativu.

Ručení za daň dodavatele se totiž neuplatní, pokud odběratel využije tzv. zvláštní zajištění daně dle § 109a ZDPH, a bez vyzvání správcem daně – tedy dobrovolně a předem – uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění (z dřívější úplaty) rovnou na speciální depozitní účet berního úřadu místně příslušného dodavateli. Zajištění daně může odběratel využít kdykoli, resp. dokud nebyl vyzván finančním úřadem k úhradě DPH již jako ručitel. Praktickým problémem však je, že při této úhradě DPH přímo správci daně zůstává odběratel dlužen tuto částku dodavateli na základě jejich obchodního smluvního vztahu, takže hrozí, že mu ji bude muset uhradit – podruhé. Lze proto vřele doporučit – před využitím možnosti zajištění daně – aspoň pokusit se o dohodu s dodavatelem.

Dle § 109a odst. 2 ZDPH musí odběratel, resp. potenciálně ručící příjemce zdanitelného plnění současně se svou platbou zajištění daně správci daně sdělit čtyři druhy relevantních údajů:

a)  identifikaci poskytovatele zdanitelného plnění,

b)  daň, na kterou je úhrada určena,

c)  identifikaci příjemce zdanitelného plnění,

d)  den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.

Přičemž je stanovena závazná metodika uvádění těchto informací v rámci platebního příkazu, kterou stanovilo Generální finanční ředitelství v dokumentu: „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce 2023“:

•    Daň, na kterou je úhrada určena,

-   určeno označením účtu příjemce platby předčíslím „80039“, (neuplatní se předčíslí pro DPH „705“),

-   ve zbývající části (oddělené pomlčkou) půjde o běžný tvar daňového účtu, tedy 8 čísel matriky, která může mít 15 podob podle kraje dodavatele, resp. Specializovaného FÚ, a za lomítkem kód ČNB 0710.

•    Identifikaci dodavatele, tedy „poskytovatele zdanitelného plnění“,

-   za tímto účelem se jako variabilní symbol platby uvede kmenová část jeho DIČ plátce (čísla za „CZ“).

•    Identifikaci odběratele coby „příjemce zdanitelného plnění“, případně „oprávněného příjemce“,

-   tento údaj se vyjeví formou specifického symbolu platby, kde se uvede kmenová část jeho DIČ.

•    Den uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty se uvede ve „Zprávě pro příjemce“ ve formátu:

-   „DD/MM/RRRR-P“ pro den, měsíc a rok uskutečnění zdanitelného plnění,

-   „DD/MM/RRRR-U“ pro den, měsíc a rok přijetí úplaty,

-   „DD/MM/RRRR-O“ den/měsíc/rok přijetí vybraných výrobků z jiného státu EU oprávněného příjemce;

•    Konstantní symbol – není třeba vyplňovat.

Pokud chybí den d), má se za to, že jde o den přijetí platby berním úřadem. Chybí-li údaje a). c), pokusí se správce daně vyzvat daňový subjekt k vyjasnění, když nereaguje včas, určí sám, na jako daň platbu zaeviduje.

Příjemce plnění alias odběratel může zajistit DPH dodavatele kdykoli, až dokud není vyzván k úhradě jako ručitel. Platba se použije na úhradu daně dodavatele za příslušné zdanitelné plnění, a to i když jí už uhradil (nebo částečně, pokud tuto daňovou povinnost pokryly jeho odpočty daně na vstupu). Případný – tzv. vratitelný – přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele plnění správce daně vrátí na žádost pouze tomuto dodavateli.

Zajištění DPH ručícím
odběratelem když k plnění nedojde – prověřeno soudem

Teď už jste „experty“ na DPH ohledně ručení odběratele za daň nezaplacenou dodavatelem, a to včetně dobrovolné možnosti úniku z chomoutu ručení formou zvláštního způsobu zajištění předmětné daně. Jde sice o další komplikaci systému DPH, ale je třeba uznat, že to odůvodňuje silný veřejný zájem státu na výběru stěžejní daně. Kde nejde „pouze“ o to, že ji dodavatel do společného měšce nepřisype, ale ve srovnání s daní z příjmů navíc hrozí, že si díky odpočtu daně odběratel (v dobré víře) tuto částku ze státní kasy vybere. Jak známo – až na malé výjimky – plátci přiznávají DPH již z úplat (záloh) předem, takže i tyto platby odběratele podléhají onomu zajištění daně. Může se proto stát, že když obezřetný odběratel provede preventivně zajištění DPH dodavatele – z úplaty (zálohy) poskytnuté předem – ale nakonec se předmětné zdanitelné plnění vůbec neuskuteční. Co s tím? Spravedlivé a logické by bylo, pokud by finanční úřad na žádost odběrateli tuto „zbytečnou“ úhradu zajištění na neexistující DPH vrátil. Jenže berní úředníci to vidí spíše jako čert z pohádky: „Co peklo jednou schvátí, to už nenavrátí“. Ve spleti pokroucených paragrafů se vždycky nějaké zdůvodnění najde. A přesně to se stalo firmě, které „berní peklo“ odmítlo vrátit zaplacené zajištění DPH dodavatele poté, co ke zdanitelnému plnění nedošlo. Šlo o více než 2 miliony, proto se nevzdala po neúspěšném odvolání ani po zamítnutí správní žaloby krajským soudem. Naštěstí se na věc rozumně podíval Nejvyšší správní soud (také „NSS“), jehož rozhodnutí o kasační stížnosti firmy ze dne 26. dubna 2023 se spisovou značkou 6 Afs 30/2022 – 37, si stručně přiblížíme v 6 bodech.

1. Odběratel zajistil DPH, ale když odpadl důvod zajištění, tak mu ji berní úřad nevrátil:

•    Obchodní společnost z Liberce – dále „firma“, „odběratel“ – obdržela od dodavatele daňové doklady s DPH přes 2 miliony Kč. Aby se vyhnula nepříjemnému ručení za tuto daň, raději dobrovolně uhradila DPH přímo na účet správce daně formou zvláštního způsobu zajištění daně (§ 109a ZDPH). Dodavatel sice podal přihlášku k registraci DPH pro překročení obratu, ale finanční úřad nevyhověl a plátcem se nestal. Proto vystavil opravné doklady již bez DPH, o kterou si pak odběratel v dodatečných přiznáních snížil uplatněný nárok na odpočet daně na vstupu. Načež požádal finanční úřad o vrácení uhrazeného zajištění daně, protože se podle firmy jednalo o platbu bez právního důvodu. Tomu ale úřad nevyhověl. Podle jeho právního názoru uhrazená částka je na osobním depozitním účtu dodavatele a v souladu s § 109a odst. 5 ZDPH může být vrácena pouze tomuto daňovému subjektu. Vystavení opravných dokladů zde nehraje roli a nešlo ani o platbu provedenou omylem. Finanční ředitelství odvolání firmy zamítlo.

2. Odvolání i správní žaloba odběratele byly zamítnuty:

•    Přijít takto „za dobrotu na žebrotu“ o 2 miliony Kč firmu „nepotěšilo“ a proti zamítnutí odvolání podala správní žalobu ke krajskému soudu – i ten ji zamítl. Proč? Zjednodušeně řečeno z tajuplných procesních důvodů… Při podání žádosti o vrácení zajištění daně ani v době vydání rozhodnutí žalovaného úřadu ještě nebyla daň splatná, přičemž otázka, zda a kdy se tak stane, byla předmětem řízení o stanovení daně vedeného s dodavatelem. Za dané procesní situace proto soud dospěl k závěru, že finanční orgány nemohly vyhovět žádosti žalobkyně, neboť osud finančních prostředků na zvláštním účtu byl závislý na výsledku jiného, dosud neskončeného daňového řízení. Nebylo možno vyloučit, že daňová povinnost bude potvrzena, a proto dle soudu nedošlo k narušení neutrality daně... Že vám to není jasné, zkusme to lidověji. Podle správců daně i krajského soudu bylo rozhodující učinění dobrovolné platby zajištění DPH odběratelem (příjemcem plnění), aby se vyhnul ručení, když by ji nezaplatil dodavatel. Z čehož dovozovali, že jednou učiněná platba zajištění daně již vždy podléhá tomuto zvláštnímu režimu § 109a ZDPH, proto se eviduje na daňovém účtu dodavatele a jen jemu jí lze vrátit. Soud tedy žalobu zamítl.

3. Proč firma podala kasační stížnost k NSS:

•    Byl jsem přísedícím u soudu a mohu potvrdit, že vždy nejprve a nejraději zkoumá, zda se „nelze zbavit spisu“ a přehodit spor alias horký brambor na někoho jiného. O totéž se v kauze pokoušel krajský soud, který lišácky v rozhodnutí o zamítnutí žaloby dal odběrateli dobrou radu. Ať si pohledávku ze zajištění DPH vůči dodavateli uplatní v občanskoprávním soudním řízení. Plátce ale tažení proti úřadům nevzdal a podnikl něco chytřejšího – proti verdiktu krajského soudu podal kasační stížnost k NSS. Jak to vidí… Ve vztahu s dodavatelem obezřetně aplikoval § 109a ZDPH, a coby odběratele poukázal jeho daň přímo na depozitní účet správce daně, neboť jej oprávněně považoval za plátce – překročil limit obratu pro zákonnou registraci, podal přihlášku a vystavil doklady s DPH, ale neměl správcem daně zveřejněný platební účet. Když finanční úřad odmítl dodavatele registrovat jako plátce – s odůvodněním, že se deklarovaná zdanitelná plnění neuskutečnil – ihned vystavil opravné doklady bez DPH, o kterou proto odběratel v dodatečných přiznáních snížil uplatněný odpočet daně. Trpké shrnutí reality: Firma odvedla stejnou DPH dvakrát, a to bez nároku na její odpočet, což se míjí se základním cílem správy daní. …

4. Nedošlo-li k plnění, lze zajištění daně vrátit odběrateli:

•    Podle žalovaného úřadu i krajského soudu – jednou dobrovolně učiněnou platbu na účet poskytovatele zdanitelného plnění dle § 109a ZDPH je nutno vždy považovat za platbu přičitatelnou pouze tomuto subjektu. S čímž se však NSS ztotožňuje pouze částečně. Platba zamýšlená jako zvláštní zajištění daně bude skutečně přičitatelná poskytovateli plnění pouze tehdy, budou-li naplněny i ostatní podmínky § 109a odst. 1 ZDPH. Zejména, že platba daného zajištění daně je spojena s uskutečněným zdanitelným plněním. Citované ustanovení obsahuje a „pracuje“ s pojmy příjemce a poskytovatel zdanitelného plnění, jakož i s pojmem daň ze zdanitelného plnění. Z takto pojaté legislativní konstrukce je tedy možno bez pochybností dovodit, že aplikace § 109a odst. 1 ZDPH předpokládá vedle učiněné platby i existenci konkrétního zdanitelného plnění. Což vyplývá ze samotné podstaty zvláštního zajištění daně. Ta spočívá v tom, že příjemce zdanitelného plnění přepokládá, že poskytovatel zdanitelného plnění daň z konkrétního zdanitelného plnění neuhradí, a proto tak činí za něj. Pokud ovšem vůbec nedojde k uskutečnění zdanitelného plnění, neexistuje ani daň, která by mohla být tímto způsobem zajištěna.

5. Neplátci pozor na omylem uvedenou DPH na faktuře – musíte ji zaplatit!:

•    Dodavatel tedy nebyl registrován jako plátce, přestože deklaroval nadlimitní obrat a čekal automaticky plátcovství podle § 6 ZDPH. Nestalo se, berní úřad měl totiž důvodné pochybnosti o reálnosti tvrzených hodnot uskutečněných plnění, která se započítávají do obratu DPH. Nebylo tak ani onak ještě ukončeno registrační řízení. Ale i kdyby se dodavatel nestal plátcem daně, přesto byl povinen přiznat DPH, kterou uvedl na svůj doklad (fakturu). Tuto málo známou podivnost stanovuje § 108 odst. 4 písm. g) ZDPH: „Přiznat daň jsou povinni … g) osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň,“. Na to by si měli dát pozor neplátci DPH a jejich účetní! A právě tímto argumentovalo žalované finanční ředitelství i krajský soud. Dodavatel sice zřejmě (záleží na ještě neskončeném registračním řízení) nebyl plátcem, ale jelikož na doklady DPH uvedl, musí jí odvést a odběratel proto mohl tuto daň zajistit podle § 109a ZDPH. Opět chybný názor – jak konstatoval NSS. Sice by díky DPH na dokladu dodavatel musel přiznat daň, ale nic by to neměnilo na skutečnosti, že předmětné zdanitelné plnění neuskutečnil. Což je stěžejní podmínka pro zajištění daně odběratelem dle § 109a ZDPH. Jde pak pouze o fiktivní plnění – kvůli DPH uvedené na dokladu – ale nikoli reálné, jehož DPH by podléhala ručení a tedy i zajištění daně příjemcem plnění.

6. Z procesních důvodů však NSS kasační stížnost zamítl:

•    Firma coby stěžovatel měla pravdu – pokud dodavatel neuskutečnil zdanitelné plnění, pak odběratelem uhrazené zajištění daně mu finanční úřad na žádost musí vrátit. Nicméně v souzené kauze přesto NSS musel kasační stížnost zamítnout. Vypadá to nelogicky, ale důvodem jsou složitá avšak jednoznačná procesní pravidla správy daní. Pro ostatní plátce v obdobném situace je podstatné, že žalované finanční ředitelství a krajský soud nemají pravdu, že jednou učiněná platba zajištění daně vždy podléhá režimu § 109a ZDPH a tedy bude poukázána pouze ve prospěch účtu dodavatele. Toto chybné východisko ovšem v dané věci nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného správního úřadu ani rozsudku krajského soudu. V době jejich rozhodování o přeplatku na dani ještě neskončilo nalézacího řízení s dodavatelem posuzující, zda skutečně došlo k uskutečnění jeho tvrzených zdanitelných plnění anebo ne. Napadené rozhodnutí i rozsudek proto zdánlivě paradoxně v kasační stížnosti obstály a NSS ji musel zamítnout.

Rekapitulace soudničky

Předmětem sporu bylo dobrovolné zajištění daně odběratelem, které jej zbavuje zákonného ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem v případech § 109 ZDPH. Např. když je dodavatel označen berním úřadem za nespolehlivého plátce, nebo se úplata bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně liší od jinak obvyklé ceny. Pokud potenciální ručitel coby odběratel využije možnosti zajistit DPH – tím že ji přímo pošle bernímu úřadu a nikoli dodavateli – zbaví se svého zákonného ručitelského závazku. Této možnosti využila i firma v dané kauze.

Pomineme-li „procesní detaily“, vznikl nečekaný problém – nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jehož daň odběratel (plátce) zajistil. Finanční úřad mu ji odmítl vrátit, a nepomohlo odvolání ani správní žaloba. Naštěstí věc rozumně vyložil Nejvyšší správní soud. Konstatoval, že pokud nebylo uskutečněno zdanitelné plnění, pak není možné aplikovat ani zajištění jeho daně. A pokud přesto odběratel provede platbu tohoto zajištění daně na účet finančního úřadu, pak správci daně nic nebrání vrátit učiněnou platbu přímo této osobě.

Hlavním úkolem až posláním NSS je sjednocování soudní praxe, k čemuž kromě odůvodnění rozsudků slouží i jeho „právní věty“, které stručně vystihují podstatu verdiktu pro budoucí rozhodovací praxi soudů u obdobných sporů. A právní větu připojil NSS i k tomuto judikátů: Institut zvláštního způsobu zajištění daně dle § 109a ZDPH nelze aplikovat, nedojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění podle § 2 ZDPH. Učiní-li daňový subjekt platbu jako zvláštní zajištění daně podle § 109a ZDPH, k níž nelze vztáhnout žádné uskutečněné zdanitelné plnění, daňové orgány vrátí platbu daňovému subjektu, který ji učinil, požádal-li o její vrácení.

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 109a

Zvláštní způsob zajištění daně

(1) Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění, aniž by byl vyzván jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění.

(2) Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Současně s platbou příjemce zdanitelného plnění způsobem zveřejněným správcem daně uvede

a)  identifikaci poskytovatele zdanitelného plnění,

b)  daň, na kterou je úhrada určena,

c)  identifikaci příjemce zdanitelného plnění,

d)  den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.

(3) Pokud je úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění provedena bez uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo dne přijetí úplaty, má se za to, že takovým dnem je den přijetí platby správcem daně.

(4) Částka uhrazená za poskytovatele zdanitelného plnění se přijímá a eviduje na jeho osobním depozitním účtu. Ke dni splatnosti daně se tato částka převede na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění s datem platby k tomuto dni; dojde-li k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu.

(5) Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění.

§ 108

Osoby povinné přiznat
nebo zaplatit daň

(1) Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, je povinen z tohoto plnění přiznat daň.

(2) Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku jsou povinni přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kteří toto zboží pořizují.

(3) Pokud zdanitelné plnění uskutečňuje osoba neusazená v tuzemsku, je povinna přiznat daň osoba, která toto plnění přijala, a to

a)  plátce nebo identifikovaná osoba, pokud se jedná o ...