Základ pro výpočet DPH – změny
Pravidla pro stanovení základu daně jsou v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty stanovena v § 36 a § 36a a navazující pravidla pro výpočet daně vyplývají z § 37 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p.
Novela zákona o DPH
Od 1. 1. 2025 nabyla účinnosti novela o DPH, která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb. Touto rozsáhlou novelou zákona o DPH byla provedena celá řada dílčích i legislativně technických změn v řadě ustanovení tohoto zákona. V § 36 a § 36a zákona o DPH byly s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny, zatímco pravidla pro výpočet daně stanovená v § 37 zákona o DPH se nezměnila. Novelou zákona o DPH byl doplněn nový § 41a zákona o DPH, z něho od 1. 1. 2025 v návaznosti na § 24a a § 108a zákona o DPH vyplývá, jak se stanoví hodnota plnění s místem plnění mimo tuzemsko. V článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro stanovení základu daně podle § 36 zákona o DPH, která vycházejí z příslušných ustanovení směrnice o DPH a navazující pravidla pro výpočet daně podle § 37 zákona o DPH. V dalším textu jsou s využitím příkladů vysvětleny praktické dopady dílčích změn provedených novelou zákona v § 36 zákona o DPH. V další části jsou vysvětlena specifická pravidla pro stanovení základu daně v úrovni ceny obvyklé podle novelizovaného znění § 36a zákona o DPH. V závěrečné části článku jsou vysvětleny dopady doplnění nového § 41a zákona o DPH.
Základní pravidla pro stanovení
základu daně
Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 nezměnil, vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte podle § 37 písm. a) zákona o DPH jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Uvedené pravidlo je v souladu s čl. 73 směrnice o DPH.
Příklad 1
Výpočet daně ze základu daně
Obchodní společnost, která je plátcem daně, vyrobí a dodá jiné obchodní společnosti, která je také plátcem, materiál za sjednanou cenu ve výši 200 000 Kč bez daně. Nepožaduje žádnou úhradu předem, a proto ji povinnost přiznat daň z tohoto základu daně vzniká podle § 20a odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni dodání zboží, a to bez ohledu na to, zda bude požadovaná částka včas uhrazena či nikoliv.
V daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy se uskutečnilo dodání zboží, tedy vzniká obchodní společnosti jako dodavateli zboží povinnost přiznat daň z částky 200 000 Kč bez daně jako základu daně. Při sazbě 21 % a výpočtu daně podle § 37 písm. a) bude daň činit 42 000 Kč. Příslušnou částku daně přizná dodavatel v ř. 1 daňového přiznání a předepsané údaje o přiznané dani uvede v části A.4 kontrolního hlášení.
Podle čl. 42 nařízení Rady č. 282/ 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH, je při placení platební kartou pro dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb finanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty při tomto způsobu úhrady, součástí základu daně z dodaného zboží nebo poskytnutých služeb.
V § 36 odst. 2 zákona o DPH, který se novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 také nezměnil, se stanoví postup při stanovení základu daně při přijetí úplaty předem. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z takto přijaté částky podle § 20a odst. 2 přiznat daň. Základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně.
Příklad 2
Výpočet daně ze zálohy, která je včetně daně
Pokud by stavební firma, která je plátcem daně, požadovala na dodání stavebních prací při výstavbě rodinného domu jako stavby pro sociální bydlení od osoby, která není plátcem daně, zálohu předem v celkové výši 3 000 000 Kč, vznikla by jí povinnost přiznat daň z takto přijaté zálohy, která je chápána jako částka včetně daně ke dni jejího přijetí.
Daň z částky 3 000 000 Kč včetně daně bude při uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 % a při výpočtu podle § 37 písm. b) a předepsaném zaokrouhlení na haléře činit 321 428,57 Kč (3 000 000 – 3 000 000/1,12). Příslušnou částku daně přizná stavební firma v ř. 2 daňového přiznání a předepsané údaje o přiznané dani uvede v části A.5 kontrolního hlášení.
Zahrnování do základu daně
Z § 36 odst. 3 zákona o DPH, v němž bylo novelou s účinností od 1. 1. 2025 upřesněno písm. d) v návaznosti na čl. 78 směrnice o DPH vyplývá, jaké položky musí být zahrnuty do základu daně zahrnuty. Do základu daně musí být zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se také zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Podle navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být plátcem účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby, a tudíž zdaněny stejnou sazbou nebo s osvobozením od daně jako dodávané zboží nebo poskytovaná služba.
Příklad 3
Zahrnování nákladu na přepravu do základu daně
Obchodní společnosti, která je plátcem daně, vyrábí a dodává hutní materiál podléhající sazbě daně 21 % dvěma základními způsoby, a to bez dopravy či s dopravou, kterou sama pro kupujícího zajišťuje. Při dodání hutního materiálu ze svého skladu bez dopravného účtuje odběrateli částku 50 000 Kč bez daně.
Při sazbě 21 % činí daň 10 500 Kč a cena včetně daně bude tedy 60 500 Kč. Při dodání stejného množství hutního materiálu je také základní cena bez dopravného 50 000 Kč. Objedná-li si zákazník dodání hutního materiálu včetně přepravy a náklady na tuto přepravu budou činit 5 000 Kč v úrovni bez daně, bude cena celková cena hutního materiálu včetně dopravného v úrovni bez daně činit 55 000 Kč. Sazba daně u nákladů na přepravu se tedy bude prakticky řídit sazbou daně platnou pro hutní materiál, tj. uplatní se sazba 21 % z celkové částky bez daně včetně nákladů na přepravu. Při základu daně 55 000 Kč a sazbě 21 % bude daň činit 11 550 Kč a cena včetně daně bude 66 550 Kč.
Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly.
Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo v souvislosti s výstavbou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
Základ daně při fiktivním dodání zboží či poskytnutí služby
V 36 odst. 6 zákona o DPH, v němž byla s účinností od 1. 1. 2025 provedena řada úprav, je stanoven základ daně pro specifická dodání zboží a poskytnutí služby, kdy nelze stanovit základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, protože za dané plnění nebyla poskytnuta faktická úplata.
Podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se za dodání zboží za úplatu považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle navazujícího § 13 odst. 5 zákona o DPH se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Základ daně pro tato specifická dodání zboží se stanoví podle novelizovaného písmene a) v § 36 odst. 6 zákona o DPH.
Podle dřívějšího znění § 36 odst. 6 zákona o DPH byla v podstatě umožněna volba způsobu stanovení základu daně, a to mezi cenou zboží a cenou obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. To však podle názoru Ministerstva financí neodpovídalo předpisům EU a judikatuře Soudního dvora EU, a proto bylo novelou zákona stanoveno pořadí kritérií pro stanovení základu daně v případě bezúplatného dodání zboží:
1. pokud plátce zboží nabyl úplatně, základem daně je pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně,
2. pokud plátce zboží nabyl bezúplatně nebo ho vyrobil, základem daně je cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo
3. není-li možné základ daně určit podle bodu 1 ani 2, základem daně je výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad 4
Základ daně při bezúplatném poskytnutí zboží
Podnikatel, který je plátcem daně, poskytne bezúplatně osobní počítač, který je součástí jeho obchodního majetku a při jehož pořízení v roce 2021 uplatnil nárok na odpočet daně.
Vzhledem k tomu, že plátce nabyl tento počítač úplatně, základ daně se stanoví podle bodu 1 § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, tj. ve výši pořizovací ceny uvedeného počítače sníženou o jeho opotřebení určenou ke dni jeho darování. Pokud by toto částka činila např. 5 000 Kč v úrovni bez daně, tato částka by byla základem daně pro přiznání daně. Přiznání daně provede plátce v ř. 1 daňového přiznání na základě dokladu o použití a údaje o základu daně a dani z tohoto dokladu uvede v části A.5. kontrolního hlášení.
Za poskytnutí služby za úplatu se považuje podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle navazujícího § 14 odst. 4 zákona o DPH poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Základ daně pro tato specifická poskytnutí služby je stanoven v § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH, podle něhož v těchto případech základem daně výše celkových nákladů bez daně vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad 5
Základ daně při bezúplatném poskytnutí služby
Restaurace, která je plátcem daně, poskytuje bezplatně stravovací služby svým zaměstnancům.
Základem daně budou pro restauraci celkové náklady bez daně, které jí s poskytnutím této stravovací služby vzniknou, a nikoliv obvyklá tržní cena, za kterou poskytuje uvedené služby ostatním zákazníkům.
Podle § 36 odst. 6 písm. c) zákona o DPH je základem daně v případě kdy byla úplata poskytnuta zcela formou nepeněžitého plnění obvyklá cena bez daně, jejíž vymezení vyplývá z § 36 odst. 15, jak je vysvětleno v dalším textu. Základ daně se v tomto případě určí podle hodnoty vlastního uskutečněného plnění, s to ke dni jeho uskutečnění.
Příklad 6
Základ daně při nepeněžitém plnění
Plátce A poskytne zboží jinému plátci B, který za toto zboží neposkytne úplatu v peněžité formě, ale ve formě poskytnutí služby.
Pro plátce A bude základem daně obvyklá cena bez daně poskytnutého zboží a pro plátce B bude základem daně obvyklá cena bez daně poskytnuté služby.
Podle nového § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH se stanoví základ daně v případě, kdy byla úplata poskytnuta zčásti formou nepeněžitého plnění a zčásti v peněžních prostředcích. V tomto případě je základem daně obvyklá cena bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud je vyšší nebo rovna částce poskytnutých peněžních prostředků, nebo částka poskytnutých peněžních prostředků, pokud je vyšší než obvyklá cena tohoto zdanitelného plnění bez daně ke dni jeho uskutečnění.
Základ daně v případě zdanitelných plnění na dlouhodobé bázi
Novelou zákona se s účinností od 1. 1. 2025 doplnil do § 36 nový odstavec 11, podle něhož se stanoví základ daně u zdanitelného plnění podle § 21 odst. 8 nebo § 24 odst. 4 zákona o DPH. V § 21 odst. 8 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u tzv. zdanitelných plnění na dlouhodobé bázi, tj. u zdanitelných plnění uskutečňovaných po dobu delší než 12 měsíců. U těchto zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku se zdanitelné plnění považuje obecně za uskutečněné posledním dnem každého kalendářního roku, tj. k 31. 12. Výjimka platí pro první rok, kdy bylo započato uskutečňování plnění a v některých dalších vymezených případech. V dřívějším znění zákona o DPH nebylo stanoveno, jakým způsobem stanovit návazně základ daně.
Novelou zákona se v § 36 odst. 11 zákona o DPH stanoví, že základ daně připadající na příslušný kalendářní rok stanoví kvalifikovaným odhadem. Toto pravidlo bylo dříve dovozováno výkladově. Obdobné pravidlo se aplikuje při stanovení základu daně podle § 24 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož se také v případě poskytnutí služby a dalších zdanitelných plnění, která jsou poskytována osobou neusazenou v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty, považuje plnění za uskutečněné posledním dnem každého kalendářního roku. Toto pravidlo však neplatí pro kalendářní rok, v němž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.
Definice obvyklé ceny
pro účely DPH
je stanovena v souladu s čl. 72 směrnice o DPH v § 36 odst. 15 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se obvyklou cenou rozumí částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala. Jedná se tedy prakticky o obvyklou tržní cenu v obecném právním chápání. Pokud nelze srovnatelné dodání zboží zjistit, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží. Pokud nelze zjistit srovnatelné poskytnutí služby, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby. Takto definovaná obvyklá cena je základem daně v případech vymezených v § 36 odst. 6 písm. c) a d) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu a také v případech vymezených v novelizovaném § 36a zákona o DPH.
Podle tohoto ustanovení se stanoví základ daně ve zvláštních případech.
Základem daně je v případech stanovených v § 36a odst. 1 zákona o DPH cena obvyklá bez daně určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a podle § 36a odst. 2 zákona o DPH je hodnotou plnění osvobozeného od daně ve stanovených případech cena obvyklá určená ke dni uskutečnění plnění.
Základ daně podle § 36a zákona o DPH se stanoví zejména v případě, je-li úplata za zdanitelné plnění nižší obvyklá cena a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši. Spřízněnými osobami, vůči kterým se toto pravidlo aplikuje, byly podle dřívějšího znění zákona o DPH kapitálově a personálně spojené osoby, osoby blízké a společníci téže společnosti. Novelou zákona o DPH bylo doplněno, že základ daně podle tohoto ustanovení se stanoví také v případě, kdy se jedná o dodání nemovité věci zaměstnanci nebo jiné osoby vykonávající činnost vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu a osobám těchto osobám blízkým, tj. např. jejich rodinným příslušníkům.
Příklad 7
Základ daně při prodeji bytu zaměstnanci plátce
Developerská společnost, která je plátcem daně, prodá v roce 2025 svému zaměstnanci nový byt, který podléhá režimu zdanění ve snížené sazbě 12 %.
Bude-li byt prodán např. za cenu 5 000 000 Kč bez daně a obvyklá cena takového bytu činí 7 000 000 bez daně, pro prodávajícího nebude základem daně částka 6 000 000 Kč, ale obvyklá cena tohoto bytu bez daně, tj. 8 000 000 Kč.
V případě jiných zdanitelných plnění poskytovaných zaměstnancům za cenu nižší, než je cena obvyklá, např. u závodního stravování zaměstnanců se pravidlo vyplývající z novelizovaného § 36a zákona o DPH neuplatní.
Hodnota plnění s místem plnění mimo tuzemsko
Z nového § 41a zákona o DPH vyplývá s účinností od 1. 1. 2025, jak se stanoví v návaznosti na § 108a a § 24a zákona o DPH hodnota plnění při poskytnutí plnění mimo tuzemsko nebo hodnota úplaty, u které vznikla povinnost ji přiznat před uskutečněním daného plnění. Povinnost vykazovat plnění uskutečněná mimo tuzemskou z dosavadního znění zákona nevyplývala, byla stanovena pouze v pokynech k vyplňování daňového přiznání.
Z nového znění § 108a zákona o DPH vyplývá vymezení osob povinných přiznat plnění. Plátce je podle tohoto ustanovení povinen přiznat hodnotu plnění, ze kterých nepřiznává daň. Tato povinnost z dřívějšího znění zákona jasně nevyplývala. Jedná se o plnění s místem plnění mimo tuzemsko, osvobozená plnění, a to jak s nárokem, tak i bez nároku na odpočet daně. Z novelizovaného § 24a zákona o DPH vyplývá povinnost vykazovat poskytnutí služby a dalších vymezených plnění uskutečněných plátcem či identifikovanou osobou s místem plnění mimo tuzemsko.
Z navazujícího § 41a zákona o DPH vyplývá, že při stanovení hodnoty uskutečněného plnění s místem plnění mimo tuzemsko nebo hodnoty úplaty přijaté před uskutečněním takového plnění se postupuje podle § 36 a § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. vykáže se prakticky fakturovaná hodnota uskutečněného plnění nebo rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou, která již byla přiznání de dni přijetí.
Ing. Václav Benda
