Daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb.

s komentářem

Mgr. Hana Erbsová
JUDr. Martina Pulcová
Mgr. Petr Taranda

Daňový řád upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Ač tento zákon nabyl účinnosti již před více než třemi lety, přináší jeho každodenní aplikace nová zjištění a s tím související problémy. Zatím poslední významná změna tohoto zákona, která byla s účinností od 1. 1. 2015 provedena zákonem č. 267/2014 Sb., vyvolává různorodé názory – od těch, že správcům daně přibývají další možnosti postihovat daňový subjekt za protiprávní jednání v rámci tzv. správního trestání – až po ty, že tato novela pamatuje jednostranně jen na potřeby správního orgánu a podstatně méně již na práva a potřeby osob zúčastněných na správě daní. Nakolik jsou však tyto názory opodstatněné a vycházejí z reálného stavu věci však může ukázat teprve čas.

Přehled ustanovení zákona                                                                                                                                          str.

ČÁST PRVNÍ	ÚVODNÍ USTANOVENÍ		11
HLAVA I	PŘEDMĚT A ÚČEL ÚPRAVY	§ 1 – § 4	11
HLAVA II	ZÁKLADNÍ ZÁSADY SPRÁVY DANÍ	§ 5 – § 9	13
ČÁST DRUHÁ	OBECNÁ ČÁST O SPRÁVĚ DANÍ		17
HLAVA I	SPRÁVCE DANĚ A OSOBY ZÚČASTNĚNÉ NA SPRÁVĚ DANÍ		17
Díl 1	Správce daně	§ 10 – § 19	17
Díl 2	Osoby zúčastněné na správě daní a zastoupení	§ 20 – § 31	22
HLAVA II	LHŮTY	§ 32 – § 38	33
HLAVA III	DORUČOVÁNÍ		38
Díl 1	Obecná ustanovení o doručování	§ 39 – § 41	38
Díl 2	Elektronické doručování	§ 42	39
Díl 3	Doručování prostřednictvím zásilky	§ 43 – § 48	39
Díl 4	Zvláštní způsoby doručení	§ 49 – § 50	43
Díl 5	Prokázání doručení	§ 51	45
HLAVA IV	OCHRANA A POSKYTOVÁNÍ INFORMACÍ	§ 52 – § 59	46
HLAVA V	DOKUMENTACE	§ 60 – § 69b	50
HLAVA VI	ŘÍZENÍ A DALŠÍ POSTUPY		56
Díl 1	Obecná ustanovení o řízeních a dalších postupech	§ 70 – § 77	56
Díl 2	Postupy při správě daní	§ 78 – § 90	60
Díl 3	Průběh řízení	§ 91 – § 107	69
HLAVA VII	OPRAVNÉ A DOZORČÍ PROSTŘEDKY		79
Díl 1	Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích	§ 108	79
Díl 2	Odvolací řízení	§ 109 – § 116	79
Díl 3	Obnova řízení	§ 117 – § 120	84
Díl 4	Přezkumné řízení	§ 121 – § 123	86
Díl 5	Vztah ke správnímu soudnictví	§ 124 – § 124a	87
ČÁST TŘETÍ	ZVLÁŠTNÍ ČÁST O SPRÁVĚ DANÍ		88
HLAVA I	REGISTRAČNÍ ŘÍZENÍ	§ 125 – § 131	88
HLAVA II	ŘÍZENÍ O ZÁVAZNÉM POSOUZENÍ	§ 132 – § 133	90
HLAVA III	DAŇOVÉ ŘÍZENÍ	§ 134	91
HLAVA IV	NALÉZACÍ ŘÍZENÍ		92
Díl 1	Vyměřovací řízení	§ 135 – § 140	92
Díl 2	Doměřovací řízení	§ 141 – § 144	95
Díl 3	Společná ustanovení pro nalézací řízení	§ 145 – § 148	98
HLAVA V	PLACENÍ DANÍ		101
Díl 1	Obecná ustanovení o placení daní	§ 149 – § 160	101
Díl 2	Dělená správa	§ 161 – § 162	110
Díl 3	Vybírání daní	§ 163 – § 166	115
Díl 4	Zajištění daní	§ 167 – 174	121
Díl 5	Vymáhání daní	§ 175 – § 176	141
Oddíl 1	Daňová exekuce	§ 177 – § 185	143
Oddíl 2	Daňová exekuce postižením majetkových práv	§ 186 – § 193	156
Oddíl 3	Daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitých věcí	§ 194 – § 232	167
HLAVA VI	SPRÁVA DANĚ VYBÍRANÉ SRÁŽKOU	§ 233 – § 237	194
HLAVA VII	PRÁVNÍ NÁSTUPNICTVÍ A VZTAH K INSOLVENCI		200
Díl 1	Právní nástupnictví	§ 238 – § 241	200
Díl 2	Vztah k insolvenčnímu řízení	§ 242 – § 245	217
ČÁST ČTVRTÁ	NÁSLEDKY PORUŠENÍ POVINNOSTÍ PŘI SPRÁVĚ DANÍ	§ 246 – § 254a	232
ČÁST PÁTÁ	USTANOVENÍ SPOLEČNÁ, ZMOCŇOVACÍ, PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ	§ 255 – § 265	258
ČÁST ŠESTÁ	ÚČINNOST	§ 266	272

V textu se používají tyto zkratky:

-  DŘ – zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

-  ExŘ – zákon č. 120/201 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), ve znění pozdějších předpisů

-  InsZ – zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů

-  KatZ – zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon)

-  NotŘ – zákon č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád)

-  OZ i ObčZ – zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

-  ObčZ 1964 – zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (platný do 31. 12. 2013)

-  ObchZ – zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

-  OSŘ – zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů

-  SŘS – zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů

-  TrŘ – zákon č. 141/1961 Sb., trestní řád

-  TrZ – zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník

-  ZOK – zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

-  ZSDP – zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

-  Ústava – zákon č. 1/1993 Sb., Ústava ČR

-  Listina – zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod

-  ZDPH – zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

-  ZŘS – zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů

-  ZVR – zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob

ZÁKON č. 280/2009 Sb.,

daňový řád

ve znění
zákona č. 30/2011 Sb., zákona č. 458/2011 Sb., zákona č. 167/2012 Sb., zákonného opatření č. 344/2013 Sb.,
zákona č. 458/2011 Sb. a zákona č. 267/2014 Sb.

(Změny k 1. 1. 2015 jsou v textu vyznačeny tučným písmem)

Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky:

ČÁST PRVNÍ

ÚVODNÍ USTANOVENÍ

HLAVA I

PŘEDMĚT A ÚČEL ÚPRAVY

§ 1

(1)   Tento zákon upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní.

(2)   Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.

(3)   Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (dále jen „řádné daňové tvrzení“) a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (dále jen „dodatečné daňové tvrzení“) podané daňovým subjektem.

komentář k § 1

V odst. 1 je vymezen okruh subjektů a vztahů, které se řídí DŘ. Správa daní je definována (odst. 2) jako postup, jehož cílem je správné zjištění, stanovení a zabezpečení úhrady daní. Povinnost řídit se daňovým řádem má jednak správce daně, tedy správní nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém je mu zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní (§ 10), a dále daňové subjekty a třetí osoby, kterým v souvislosti se správou daní vznikají práva a povinnosti. Daňový subjekt (§ 20 odst. 1) je osoba, kterou tak označuje zákon, a také osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně. Poplatník a plátce daně není definován samostatně daňovým řádem, nýbrž je toto vymezení ponecháno na hmotněprávních předpisech. Okruh třetích osob je vymezen v § 22 jako jiné osoby než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčeny; takovou osobou bude například znalec zpracovávající znalecký posudek na vyžádání správce daně. Jak daňový subjekt, tak i třetí osoby lze podřadit pod pojem osoby zúčastněné na správě daní (§ 6).

Správa daní jako taková je širší kategorií než daňové řízení. Správa daní v sobě zahrnuje jak řízení a postupy, které jsou v pravomoci správce daně, tak i práva a povinnosti daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní. Daňové řízení se skládá z dílčích řízení (§ 134 odst. 3), v jeho rámci lze rozlišit řízení registrační, nalézací řízení, řízení při placení daní, řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích. Pod správu daní lze zahrnout i postupy, kterými jsou vyhledávací činnost (§ 78), místní šetření (§ 80 a násl.), daňová kontrola (§ 85 a násl.) a postup k odstranění pochybností (§ 89 a 90). Všechny tyto postupy a řízení využívá správce daně k naplnění cíle správy daní.

DŘ v § 1 odst. 3 zavádí dvě legislativní zkratky – řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení – obojí podává daňový subjekt, jemuž tuto povinnost stanoví zákon. Řádným daňovým tvrzením se rozumí daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (§ 135 až 137). Dodatečným daňovým tvrzením DŘ označuje dodatečné daňové přiznání (§ 141 a 142), následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování.

§ 2

(1)   Předmětem správy daní jsou daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu (dále jen „vratka“).

(2)   Veřejným rozpočtem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu,

b)  rozpočet územního samosprávného celku,

c)  rozpočet státního fondu nebo Národní fond,

d)  rozpočet Evropské unie, nebo

e)  rozpočet, o němž to stanoví zákon.

(3)   Daní se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,

b)  peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,

c)  peněžité plnění v rámci dělené správy.

(4)   Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.

(5)   Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.

komentář k § 2

Klíčovým pojmem správy daní je daň. DŘ je procesněprávní normou, konkrétní daně jsou naopak upraveny jednotlivými hmotněprávními předpisy (zákonem o dani z příjmů, zákonem o dani z přidané hodnoty, zákonem o dani spotřební, zákonem o dani silniční atd.).

Daň je DŘ vymezena v širším významu jako peněžité plnění ve prospěch veřejného rozpočtu, nebo snížení příjmu veřejného rozpočtu. Legislativní zkratka „vratka“ znamená snížení příjmu veřejného rozpočtu. Pro účely správy daní se daní rozumí nejen platby, které zákon výslovně označuje jako daň, ale též clo, poplatky, jiná peněžitá plnění a další druhy úhrad, o kterých speciální zákon stanoví, že se při jejich správě bude postupovat podle daňového řádu. To, že je možno pod pojem daň podřadit i clo, dává finančním a celním úřadům možnost převádět přeplatek na dani na nedoplatek na cle a naopak. Pod daň je nutno subsumovat také poplatky zaváděné obcemi jejich obecně závaznými vyhláškami podle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích (např. poplatek ze psů, poplatek za lázeňský nebo rekreační pobyt, poplatek ze vstupného aj.), při jejichž správě bude obec v postavení správce daně a bude se řídit daňovým řádem. Daňovým řádem se řídí též správa soudních poplatků hrazených v souladu se zákonem č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích a soud vystupuje při jejich správě jako správce daně.

Peněžitá plnění v rámci dělené správy jsou taková plnění, která jsou příjmem konkrétního veřejného rozpočtu, jsou uložená jinými státními orgány než orgány finanční správy, ale při jejichž placení a vymáhání se bude postupovat podle daňového řádu. O dělené správě se pak hovoří proto, že řízení o uložení platební povinnosti vede jiný orgán státní správy, avšak samotná platba (popř. její vymáhání) je prováděna orgány finanční správy.

Daňový řád výslovně podřazuje pod termín daň také daňový odpočet, daňovou ztrátu, jiný způsob zdanění (např. zálohy na daň) a příslušenství daně.

Příslušenstvím daně se rozumí úroky (úrok z prodlení – § 252 a 253 DŘ, úrok z posečkané částky – § 157 odst. 7 DŘ). K příslušenství daně se řadí též penále podle § 251 DŘ, pořádková pokuta podle § 247 – 249 DŘ, pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ a náklady řízení ukládané nebo vzniklé podle daňového zákona (náklady řízení podle § 107 DŘ a exekuční náklady podle § 182 – 184 DŘ). Je nutno si uvědomit, že úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně, je-li prekludováno vybrání samotné daně, nelze vymáhat ani její příslušenství.

DŘ v § 2 odst. 2 zavádí dosud nový pojem „veřejný rozpočet“. Veřejným rozpočtem je rozpočet, správa jehož příjmů a výdajů je podřízena DŘ. Jedná se nejen o státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu, ale též rozpočty územních samosprávných celků (obcí, krajů), rozpočty státních fondů (např. Státní fond rozvoje bydlení, Státní fond dopravní infrastruktury, Státní fond životního prostředí, Státní zemědělský a intervenční fond) nebo Národního fondu, rozpočet Evropské unie a další rozpočty, o kterých to výslovně stanoví zvláštní zákon.

§ 3

Daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající.

komentář k § 3

Konkrétní skutečnosti, které jsou předmětem daně a se kterými je spojen vznik daňové povinnosti, vymezují jednotlivé daňové zákony. Daňová povinnost se dotýká zejména daňových subjektů, neboť je na jejich odpovědnosti včas a ve správné výši vyčíslit konkrétní částku daně, kterou jsou poté povinni v zákonné lhůtě zaplatit, nebo (za zákonem daných podmínek) uplatnit svůj nárok vůči veřejnému rozpočtu.

§ 4

Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.

komentář k § 4

Ustanovení § 4 zakotvuje subsidiaritu použití daňového řádu; to znamená použití daňového řádu v případě, kdy jiný zákon neupravuje konkrétní postupy směřující k správnému zjištění, stanovení a zabezpečení úhrady daně odchylně od daňového řádu. DŘ je předpisem obecným, použití speciální úpravy zakotvené v jiném zákoně má pak před použitím DŘ přednost.

Naopak některá pravidla daná DŘ jsou speciální vůči pravidlům zakotveným v jiných právních předpisech (např. v případě pravomocí správce daně jakožto exekučního orgánu je DŘ normou speciální, OSŘ se nepoužije; pokud však správce daně vystupuje v pozici oprávněného, pak v této situaci nastupuje použití OSŘ (§ 177 odst. 2 DŘ).

§ 262 DŘ výslovně stanoví, že se při správě daní nepoužije správní řád. Nicméně v praxi se mohou vyskytnout problémy, které daňový řád sice neřeší, ale jsou upraveny správním řádem. V takovém případě pak nelze vyloučit postup podle analogie práva a uplatnit obecné principy správního práva.

HLAVA II

ZÁKLADNÍ ZÁSADY SPRÁVY DANÍ

§ 5

(1)   Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.

(2)   Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.

(3)   Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.

komentář k § 5

Tímto ustanovením daňového řádu začíná část věnovaná základním zásadám daňového řízení, kterými je ovlivňována celá správa daní. Základní zásady správy daní jsou povinni respektovat nejen správci daně, ale též daňové subjekty a další osoby zúčastněné na správě daní.

Výčet základních zásad upravených v § 5 – § 9 DŘ není nutně definitivní. Některé ze zásad vycházejí přímo z podstaty právního státu (např. zásada zákonnosti), jiné jsou odrazem judikatury a praxe (např. zásada legitimního očekávání). Je nutné si uvědomit, že z těchto zásad se vychází při výkladu všech ustanovení DŘ. Ačkoli jsou tyto zásady právně závazné, platí i zde některé výjimky [např. zásada zachování mlčenlivosti (§ 9 odst. 1 DŘ) – obecná povinnost úředních osob zachovávat mlčenlivost je prolomena ustanovením § 53 DŘ, který výslovně vyjmenovává subjekty a situace, za kterých správce daně může poskytnout informace získané při správě daní, aniž by porušil povinnost mlčenlivosti]. Obecně porušení základních zásad správy daní ze strany správců daně může mít za následek nezákonnost rozhodnutí a jeho zrušení. Porušení těchto zásad ze strany daňových subjektů s sebou nese často citelný postih (např. stanovení daně podle pomůcek, popřípadě uložení pokuty).

Zásada zákonnosti, uvedená v odst. 1, vyplývá přímo z Ústavy a Listiny, ze zásady, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví (čl. 2 odst. 2 Listiny) a ze zásady, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny). Vázanost právními předpisy se vztahuje i na mezinárodní smlouvy, kterými je Česká republika vázána. Naopak výkladová stanoviska a pokyny ústředních správních orgánů nelze podřadit pod právní předpisy, jaké má na mysli § 5 odst. 1 DŘ.

V § 5 odst. 2 DŘ je zakotvena zásada legální licence neboli zásada zákazu libovůle správce daně. Tato zásada je reflexí čl. 2 odst. 2 Listiny, podle kterého lze stání moc uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby stanovenými zákonem.

Odst. 3 upravuje zásadu přiměřenosti, neboli proporcionality, a zásadu hospodárnosti, to znamená, že správce daně je v rámci správy daní povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní a při plnění jejich povinností využívá jen ty prostředky, které tyto osoby co nejméně zatěžují, ovšem pod podmínkou, že tyto nejméně zatěžující prostředky umožní správci daně dosáhnout správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (viz § 11 odst. 1 DŘ). Tuto zásadu musí mít správce daně zvláště na zřeteli v případě uplatňování správního uvážení, tedy za situace, kdy mu zákon dává možnost rozhodnout v zákonem vymezených mantinelech dle svého uvážení. V případech správního uvážení platí další zásady – zásada rovnosti před zákonem (§ 6 odst. 1 DŘ), zásada zákazu libovůle, zásada přiměřenosti a zásada legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 DŘ). DŘ v odst. 3 zavádí legislativní zkratku „osoba zúčastněná na správě daní“, mezi které řadí daňové subjekty (§ 20 DŘ) a třetí osoby (§ 22 DŘ).

§ 6

(1)   Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti.

(2)   Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují.

(3)   Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.

(4)   Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.

komentář k § 6

Další okruh základních zásad je věnován právům osob zúčastněných na správě daní. Takřka nejdůležitější zásadou na ochranu osob zúčastněných na správě daní je zásada procesní rovnosti upravená v § 6 odst. 1 DŘ, podle níž mají tyto osoby rovná procesní práva a povinnosti, což znamená, že mají za skutkově stejné situace shodná práva a povinnosti a správce daně nesmí upřednostnit některou z těchto osob před ostatními. Tato rovnost osob je vymezena především ve vztahu ke správci daně, který při správě daní vystupuje ve vrchnostenském postavení, je těmto osobám nadřazen.

Zásada spolupráce správce daně a osob zúčastněných na správě daní je upravena v odst. 2. Cílem této spolupráce je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, a to i s přihlédnutím k zásadě hospodárnosti řízení (§ 7 odst. 2 DŘ) a zásadě přiměřenosti (§ 5 odst. 3 DŘ).

Zásada poučovací je zakotvena v odst. 3. V jejím duchu, je-li toho zapotřebí, nebo stanoví-li tak výslovně zákon, správce daně poskytne osobám zúčastněným na správě daní přiměřeného poučení o jejich právech a povinnostech. Tato výslovná úprava poučovací zásady je v DŘ nová, v ZSDP vyplývala pouze z konkrétních ustanovení zákona (např. § 12 odst. 2 ZSDP).

Výslovně je upravena zásada vstřícnosti a slušnosti v § 6 odst. 4 DŘ. Tato zásada je založena na klientském přístupu správce daně k osobám zúčastněným na správě daní. Díky této zásadně může osoba zúčastněná na správě daní očekávat vstřícný a slušný přístup správce daně, v případě, že tomu tak není, může osoba zúčastněná na správě daní podat proti postupu správce daně stížnost. Naopak slušné a zdvořilé jednání od jiných osob očekává též správce daně a případné urážlivé či jinak nevhodné chování může sankcionovat pořádkovou pokutou uloženou podle § 247 DŘ.

§ 7

(1)   Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.

(2)   Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.

komentář k § 7

Zásada rychlosti daňového řízení vychází z čl. 38 odst. 2 Listiny, podle kterého má každý právo na to, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů. Tuto zásadu však nelze aplikovat odděleně od ostatních zásad, a současně je vždy nezbytné zohledňovat konkrétní složitost a charakter projednávané věci.

Ne ve všech případech, které mohou v rámci daňového řízení napadnout, je předem v zákoně výslovně stanovena konkrétní lhůta jako nejzazší termín pro vyřízení věci. Pokud DŘ nestanoví konkrétní lhůtu pro vydání rozhodnutí, musí být daná věc vyřízena v přiměřené lhůtě. Konkrétní lhůta je výslovně určena např. v § 148 odst. 1, konkrétně tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Tato lhůta však není mezní, za splnění předem jasně daných zákonných podmínek může být tato lhůta prodloužena o 1 rok, nebo může být běh této lhůty zastaven či přerušen.

Ministerstvo financí vydalo a ve Finančním zpravodaji zveřejnilo pokyn č. MF–4 (čj. MF-111307/2013/39) o stanovení lhůt při správě daní, účinný od 1. září 2014. Tímto pokynem stanoví ministr financí lhůty k vyřízení podání osob zúčastněných na správě daní (blíže viz § 28 DŘ) a díky takto vymezeným lhůtám mají osoby zúčastněné na správě daní možnost domáhat se nápravy v případě, kdy správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů.

V případě, kdy dojde k evidentnímu porušení zásady rychlosti řízení a správce daně nepostupuje bez zbytečných průtahů, dává DŘ možnost osobám zúčastněným na správě daní podat podnět na ochranu před nečinností správce daně podle § 38 DŘ jeho nejblíže nadřízenému správci daně.

Zásady procesní ekonomie a hospodárnosti umožňují správci daně konat některé úkony pro různá řízení společně tak, aby nenavyšoval náklady s nimi spojené. Správce daně si má rovněž opatřovat sám údaje, které lze zjistit z jeho evidencí, veřejně dostupných evidencí, nebo evidencí do kterých má umožněn zvláštní přístup.

§ 8

(1)   Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

(2)   Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

(3)   Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

komentář k § 8

Hodnocení důkazů správcem daně v rámci daňového řízení má dalekosáhlé důsledky. Zásada volného hodnocení důkazů uvedená v odst. 1 však neznamená, že by správce daně libovolně hodnotil získané důkazy. Hodnocení důkazů je sice ponecháno na úvaze správce daně, avšak pro posouzení věrohodnosti a pravdivosti jednotlivých předložených důkazů nelze posuzovat každý důkaz jednotlivě sám o sobě, nýbrž je nutno tyto důkazy hodnotit v jejich vzájemné souvislosti. Je na posouzení správce daně, zda předložené důkazy jsou dostatečně kvalitní a je jich dostatek pro doložení řádného skutkového stavu. Myšlenkové závěry o pravdivosti a věrohodnosti jednotlivých důkazů, k nimž správce daně při hodnocení důkazů dospěje, nejsou důsledkem libovůle správce daně, nebo jeho osobního dojmu, ale správce daně musí své úvahy ohledně hodnocení důkazů též řádně odůvodnit v příslušném rozhodnutí.

Zásada legitimního očekávání je upravena v odstavci 2. Tato zásada je nová ve svém výslovném vyjádření v daňovém procesním právu, avšak odráží ústavně zaručený princip rovnosti subjektů před zákonem. Zavazuje správce daně, aby ve skutkově shodných případech rozhodoval stejně, jako rozhodoval v předchozích případech, eventuálně aby své odchýlení řádně odůvodnil ve svém rozhodnutí.

Zásada materiální pravdy, či skutečného obsahu právního úkonu vyjádřená v odst. 3 dopadá zejména na případy, kdy se daňový subjekt snaží určitým formálněprávním způsobem zakrýt své faktické jednání s cílem minimalizovat svoji daňovou povinnost. V takovém případě je pak povinností správce daně řádně prokázat toto zastřené jednání a důkazní břemeno ohledně tvrzení zastřeného jednání je rovněž na jeho straně (§ 92 odst. 5). Tato zásada pak souvisí se zákazem obcházení zákona, kdy je podání posuzováno správcem daně podle jeho skutečného obsahu, bez ohledu na to, jak je označeno (§ 70 odst. 2).

§ 9

(1)   Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.

(2)   Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.

(3)   Správce daně může shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní.

komentář k § 9

Zásada neveřejnosti daňového řízení úzce souvisí se zásadou mlčenlivosti. Důvodem k zavedení povinnosti osob zúčastněných na správě daní a úředních osob zachovávat mlčenlivost je obsah informací, se kterými správce daně pracuje. Daňový subjekt má za povinnost sdělovat správci daně mimo jiné citlivé údaje o svých příjmech a majetkových poměrech, které pak slouží ke správnému zjištění, stanovení a vybrání daní. Povinnost mlčenlivosti neplatí pro daňový subjekt ohledně informací použitých při správě jeho daňových povinností.

Daňový subjekt má též možnost zprostit správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní povinnosti zachovávat mlčenlivost o jeho daňových poměrech. V tomto zproštění mlčenlivosti však musí vždy daňový subjekt přesně vymezit rozsah a účel tohoto zproštění. Povinnost úřední osoby zachovávat mlčenlivost o věcech, které se dozvěděla při správě daní, nezaniká ani poté, co přestala vykonávat své pravomoci. Porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost je kvalifikováno jako přestupek a v souladu s § 246 DŘ je možno fyzické osobě, která svou povinnost porušila, uložit pokutu až 500 000 Kč.

Zásada oficiality daňového řízení je upravena v odst. 2. Naplnění této zásady předpokládá, že správce daně bude sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky a daňové subjekty tak, aby bylo dosaženo cíle správy daní. Takovou vyhledávací činnost pak správce daně provádí z úřední povinnosti, bez nutnosti spolupráce s daňovým subjektem. Zásada oficiality daňového řízení a aktivního přístupu správce daně je pak detailně rozvedena v § 78 DŘ. K tomu, aby bylo dosaženo správného zjištění, stanovení a vybrání daně musí správce daně údaje, které v rámci své činnosti získal, nadále shromažďovat a průběžně vyhodnocovat v jejich vzájemném kontextu. Při tomto shromažďování údajů a informací správce daně musí respektovat účel jejich shromažďování, a to dosažení cíle správy daní. Jiné údaje není správce daně oprávněn shromažďovat.

ČÁST DRUHÁ

OBECNÁ ČÁST O SPRÁVĚ DANÍ

HLAVA I

SPRÁVCE DANĚ A OSOBY ZÚČASTNĚNÉ NA SPRÁVĚ DANÍ

Díl 1

Správce daně

§ 10

(1)   Správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán (dále jen „orgán veřejné moci“) v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní.

(2)   Správním orgánem se pro účely tohoto zákona rozumí orgán moci výkonné, orgán územního samosprávného celku, jiný orgán a právnická nebo fyzická osoba, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy.

(3)   Správce daně má způsobilost být účastníkem občanského soudního řízení ve věcech souvisejících se správou daní a v tomto rozsahu má i procesní způsobilost¹⁾.

komentář k § 10

DŘ jako základní procesní předpis pro správu daní je koncipován tak, že se jím řídí nejen orgány finanční správy, ale též další orgány jakožto vykonavatelé veřejné moci v rozsahu, v jakém jsou jim zákonem nebo na základě zákona svěřeny pravomoci v oblasti správy daní. V tomto pojetí tak správcem daně za zákonem daných podmínek bude například celní úřad, obecní úřad nebo soud (ten v rámci správy soudních poplatků). Za těchto podmínek pak například magistrát města může být jak v postavení správního orgánu, tak i v postavení správce daně. Zcela zvláštním případem je pak dělená správa, kterou DŘ konkretizuje v § 161 a 162.

V odstavci 2 zavádí DŘ legislativní zkratku „správní orgán“. Rozsah tohoto vymezení je identický se správním řádem.

V rámci správy dní nastávají nezřídka situace, kdy se správce daně stane účastníkem soudního řízení, a to zejména ve věcech souvisejících se správou daní. Cílem těchto soudních řízení je nejčastěji zabezpečení úhrady daňových povinností daňových dlužníků. Správce daně v soudních řízeních souvisejících se správou daní potom má procesní způsobilost, tedy způsobilost být účastníkem řízení, a to na základě výslovného přiznání této způsobilosti daňovým řádem. Díky tomuto zákonnému ustanovení může správce daně jako účastník samostatně právně jednat před soudem. Za správce daně pak před soudem jedná příslušný zaměstnanec orgánu Finanční správy, nebo jiná zmocněná svéprávná osoba.

§ 11

Pravomoc správce daně

(1)   Správce daně

a)  vede daňová řízení a jiná řízení podle daňového zákona,

b)  provádí vyhledávací činnost,

c)  kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní,

d)  vyzývá ke splnění povinností,

e)  zabezpečuje placení daní.

(2)   Správce daně pro účely správy daní může zřídit a vést registry a evidence daňových subjektů a jejich daňových povinností.

komentář k § 11

Ustanovení § 11 DŘ vypočítává pravomoci správce daně. Jedná se o souhrn oprávnění, kterými je správce daně vybaven díky příslušným zákonným ustanovením a souhrn povinností které musí plnit za účelem dosažení cíle správy daní. Nejrozšířenější a nejzákladnější pravomocí správce daně je vedení daňového nebo jiného řízení ať již podle daňového řádu, nebo podle jiného daňového zákona. Těmto pravomocem správce daně korespondují povinnosti daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na řízení.

§ 12

Úřední osoby

(1)   Správce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob.

(2)   Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.

(3)   Úřední osoba prokazuje svoje oprávnění k úkonům při správě daní služebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem.

(4)   O tom, kdo je v dané věci úřední osobou, správce daně osobu zúčastněnou na správě daní na požádání informuje. Úřední osoba na požádání osoby zúčastněné na správě daní sdělí své jméno, služební nebo obdobné označení, a ve kterém organizačním útvaru správce daně je zařazena.

komentář k § 12

Své pravomoci vymezené v § 11 DŘ vykonává správce daně prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou je pak konkrétní zaměstnanec správce daně, který se přímo podílí na faktickém výkonu pravomocí správce daně, nebo osoba přímo oprávněná zákonem nebo na základě zákona k výkonu těchto pravomocí. Úřední osoba musí své oprávnění k výkonu pravomocí správce daně prokázat služebním průkazem nebo jiným vhodným způsobem. To, jak vypadá služební průkaz správce daně, stanoví vyhláška č. 47/2012 Sb., o vzorech služebního průkazu zaměstnance v orgánu Finanční správy České republiky, účinná od 1. 1. 2013. V postavení úřední osoby jakožto správce daně jsou za splnění zákonem daných skutečností např. i zaměstnanci soudů či územních samosprávných celků (viz § 10 DŘ), kteří prokazují své oprávnění k úkonům při správě daní jiným vhodným způsobem.

Osoba zúčastněná na správě daní má právo vědět, kdo je v jeho věci úřední osobou, což je významné s ohledem na možnost osoby zúčastněné na správě daní namítat případnou podjatost úředních osob, nebo se bránit nevhodnému postupu nebo chování úředních osob stížností (§ 261 DŘ).

Místní příslušnost

§ 13

(1)   Místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí

a)  u fyzické osoby jejím místem pobytu; pro účely správy daní se místem pobytu fyzické osoby rozumí adresa místa trvalého pobytu občana České republiky, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, a nelze-li takto místo pobytu fyzické osoby určit, rozumí se jím místo na území České republiky, kde se fyzická osoba převážně zdržuje,

b)  u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje.

(2)   Je-li předmětem daně nemovitost, je ke správě daní místně příslušný správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nemovitá věc nachází.

(3)   U poplatků, jejichž předmětem je zpoplatnění úkonu, je místně příslušným správcem daně orgán veřejné moci, který je příslušný k provedení tohoto úkonu.

komentář k § 13

Místní příslušnost nám určuje, který věcně příslušný správce daně je ve své územní příslušnosti oprávněný činit konkrétní úkony v rámci daňového řízení u konkrétního daňového subjektu. Místní příslušnost zde vymezená je specifikována pouze pro daňové subjekty, netýká se jiných osob zúčastněných na správě daní. Například daňovou kontrolu mimo obvod své územní působnosti může správce daně provádět pouze u jemu místně příslušného daňového subjektu, s výjimkou dožádání od jiného správce daně (§ 17 DŘ). Naopak výslech svědka vypovídajícího ohledně skutečností dotýkajících se správci daně místně příslušného subjektu může provádět na kterémkoli jiném vhodném místě, není vázán místem bydliště či pobytem tohoto svědka.

U fyzické osoby se místní příslušnost řídí místem jejího pobytu, což je adresa trvalého pobytu občana ČR nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince. Skutečnost určující místní příslušnost správce daně je odvíjena od evidovaného místa pobytu v registru obyvatel bez ohledu na skutečnost, zda se fyzická osoba skutečně na hlášeném místě pobytu zdržuje. Nelze-li fakticky dvěma výše uvedenými způsoby místo pobytu fyzické osoby určit, rozumí se místem pobytu takové fyzické osoby místo na území České republiky, kde se tato fyzická osoba převážně zdržuje.

Při určování místní příslušnosti správce daně pro právnické osoby je kladen důraz na sídlo této právnické osoby, tedy na adresu, která je jako sídlo zapsaná ve veřejném rejstříku (nejčastěji obchodní rejstřík). Jde-li však o právnickou osobu, která se do veřejného rejstříku nezapisuje, je jejím sídlem adresa, kde tato osoba skutečně sídlí.

Odstavec 2 a 3 komentovaného ustanovení pak upravují místní příslušnost správce daně ve speciálních případech. Ve druhém odstavci je upravena místní příslušnost správce daně v případě, kdy předmětem daně je nemovitá věc. V takovém případě je místně příslušný ten správce daně, v jehož obvodu se nemovitá věc nachází. Bude-li mít jeden vlastník několik nemovitých věcí na území 3 různých krajů, bude mít v duchu tohoto zákonného pravidla tři správce daně pro daň z nemovitých věcí v závislosti na tom, v kterém kraji se nemovitá věc nachází.

Zcela specificky je v odstavci 3 upravena místní příslušnost správce daně u poplatků, jejichž předmětem je zpoplatnění úkonu. Místně příslušným správcem daně je v takovém případě orgán veřejné moci, který je příslušný k provedení tohoto úkonu bez ohledu například na bydliště fyzické osoby, v jejíž prospěch orgán takový úkon činí – např. u poplatku za ověření shody opisu s originálem je správcem daně tohoto poplatku ten orgán, který ověření provádí (matrika, Česká pošta), jiné okolnosti jako je např. bydliště osoby, která toto ověření žádá, jsou naprosto irelevantní.

Speciální úprava místní příslušnosti správce daně je dána dalšími ustanoveními DŘ – § 21 odst. 2 DŘ upravující místní příslušnost správce daně u plátcovy pokladny, § 162 odst. 5 DŘ upravuje místní příslušnost při dělené správě. Speciální úpravu místní příslušnosti lze nalézt i v hmotněprávních daňových zákonech – např. § 93a zákona č. 235/2004 o dani z přidané hodnoty upravuje místní příslušnost správce daně u skupiny.

§ 14

(1)   Je-li v téže věci místně příslušných několik správců daně, řízení provede ten z nich, u kterého bylo řízení zahájeno nejdříve, pokud se místně příslušní správci daně nedohodnou jinak; ostatní správci daně řízení nezahájí, popřípadě zahájené řízení zastaví.

(2)   Spory o místní příslušnost mezi správci daně rozhoduje správce daně, který je jim nejblíže společně nadřízen. Není-li takový správce daně, určí místní příslušnost ministerstvo nebo jiný ústřední správní orgán, do jehož působnosti daná věc náleží (dále jen „ústřední správní ­orgán“).

komentář k § 14

Toto ustanovení podrobně upravuje situaci, kdy je v téže věci několik místně příslušných správců daně – v takovém případě platí obecně zásada předstihu, tedy, že řízení provede ten správce daně, který jej nejdříve zahájil, a to za podmínky, že se správci daně mezi sebou nedohodnou jinak.

Nelze-li uplatnit při určení místně příslušného správce daně časové hledisko a ani se správci daně mezi sebou nedohodli, potom spor o to, kdo bude v dané věci místně příslušným správcem daně, rozhoduje jim všem nejblíže nadřízený správce daně. Nelze-li takového nejblíže nadřízeného správce daně určit, potom spor bude rozhodovat a místní příslušnost autoritativně určí ústřední správní orgán (ministerstvo nebo jiný ústřední správní orgán).

§ 15

Správce daně může provést potřebný úkon i mimo svůj obvod územní působnosti, pokud se týká daňového subjektu, ke správě jehož daní je místně příslušný.

komentář k § 15

§ 15 DŘ rozšiřuje působnost správce daně na provedení potřebných úkonů ohledně jemu místně příslušného daňového subjektu i mimo obvod územní působnosti tohoto správce daně. Jinak řečeno, bude-li Finanční úřad pro Středočeský kraj provádět daňovou kontrolu u daňového subjektu se sídlem v Benešově a za účelem ověření dalších rozhodných skutečností pro správné stanovení daně bude nutno provést místní šetření u jeho dodavatele sídlícího v Českém Krumlově, nic nebrání tomu, aby úřední osoby Finančního úřadu pro Středočeský kraj provedly místní šetření v Jihočeském kraji.

Úpravu provádění potřebných úkonů správcem daně mimo obvod jeho územní působnosti podle § 15 nelze zaměňovat s možností danou správci daně § 78 odst. 4 DŘ, podle kterého správce daně, který není místně příslušný, může provádět místní šetření i bez dožádání, což znamená, že správce daně může provádět místní šetření i u jemu místně nepříslušných daňových subjektů.

§ 16

Změna místní příslušnosti

(1)   Dojde-li ke změně místní příslušnosti, správce daně bezodkladně postoupí části spisu týkající se daní, které lze stanovit nebo vybrat a vymáhat, tomu správci daně, který je nově příslušný, a vyrozumí o tom bezodkladně daňový subjekt. Ve stejném rozsahu k této části spisu připojí i výpis z osobního daňového účtu daňového subjektu.

(2)   Správu daní vykonává dosud příslušný správce daně do doby, než je daná část spisu postoupena nově příslušnému správci daně.

komentář k § 16

Změní-li daňový subjekt své místo pobytu nebo sídlo, má to za následek změnu místní příslušnosti správce daně. Tuto změnu daňový subjekt buď sám nahlásí správci daně, nebo tyto skutečnosti zjistí správce daně sám, např. v rámci místního šetření nebo vyhledávací činnosti. V takovém případě pak dosavadní správce daně vydá rozhodnutí, ve kterém určí datum, ke kterému dojde ke změně místní příslušnosti správce daně. Po změně místní příslušnosti postoupí dosavadní správce daně novému správci části spisu, týkající se daní, které lze stanovit, vybrat nebo vymáhat a připojí výpis z osobního daňového účtu. O tomto postoupení spisu vyrozumí dosavadní správce daně daňový subjekt. Do doby změny místní příslušnosti činí dosavadní správce daně nadále všechny úkony v rámci správy daní tak, aby byla zachována kontinuita daňového řízení.

Ustanovení § 16 je obecným ustanovením o změně místní příslušnosti, na které pak navazují § 125 až 131 DŘ a několik zvláštních ustanovení DŘ, která změnu místní příslušnosti upravují ve speciálních případech. Takovým speciálním ustanovením je např. § 18 DŘ (možnost delegace místní příslušnosti na jiného správce daně), § 87 odst. 1 DŘ (řeší změnu místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly), nebo § 111 odst. 5 DŘ (upravuje změnu místní příslušnosti před skončením odvolacího řízení), § 119 odst. 5 DŘ (upravuje postup v případě změny místní příslušnosti před vydáním rozhodnutí, kterým se povoluje nebo nařizuje obnova řízení), § 122 odst. 4 (změna místní příslušnosti, ke které došlo po vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí).

Změna místní příslušnosti se však významným způsobem dotýká i exekučního řízení – podle § 185 odst. 3 DŘ dokončí daňovou exekuci prodejem movitých a nemovitých věcí ten správce daně, který tuto exekuci nařídil. Dojde-li v průběhu daňové exekuce postižením jiných majetkových práv ke změně místní příslušnosti, sdělí dosavadní příslušný správce daně poddlužníkovi změnu místní příslušnosti a oznámí mu současně nové číslo účtu u poskytovatele platebních služeb, kam bude výtěžek nadále poukazován (§ 186 odst. 4 DŘ).

§ 17

Dožádání

(1)   Místně příslušný správce daně může dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec.

(2)   Dožádaný správce daně provede dožádané úkony, jakož i úkony, které zajišťují účel dožádání, bezodkladně, nebo sdělí důvody, pro které dožádání vyhovět nemůže.

(3)   Spory mezi správci daně o provedení dožádaných úkonů rozhoduje ten správce daně, který je nejblíže společně nadřízen dožádanému a dožadujícímu správci daně.

komentář k § 17

Dožádat jiného správce daně o provedení určitých úkonů, dílčích řízení nebo jiného postupu může kterýkoli správce daně, a to zejména z důvodu naplnění zásady hospodárnosti, rychlosti a procesní ekonomie daňového řízení. Provedení dožádaného úkonu musí spadat do věcné příslušnosti dožádaného správce daně. Úkony, které má dožádaný správce daně provést, musí dožadující správce daně dostatečně specifikovat v dožádání.

O provedení úkonů v daňovém řízení lze požádat i zahraničního správce daně, a to na základě zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní nebo podle zákona č. 471/2011 Sb. o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Mezinárodní pomoci využije tuzemský správce daně zejména v případě, kdy požadované informace nemůže získat v rámci svých pravomocí.

Je-li správce daně dožádán o provedení určitých úkonů, dílčích řízení či postupů, provede tyto úkony bezodkladně (to však neznamená, že stoprocentně upřednostní dožádání před svojí vlastní agendou); v opačném případě sdělí dožadujícímu správce daně, proč tak učinit nemůže. Pokud dojde mezi dožadujícím a dožadovaným správcem daně ke sporům o provedení dožádaných úkonů, bude o nich rozhodovat správce daně, který je nejblíže nadřízen jim oběma.

§ 18

Delegace

(1)   Na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může nejblíže společně nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti; proti rozhodnutí ve věci delegace nelze uplatnit opravné prostředky.

(2)   Při změně okolností, za kterých bylo o delegaci rozhodnuto, nebo okolností rozhodných pro určení místní příslušnosti rozhodne správce daně, který rozhodnutí vydal, o zrušení, změně, nebo potvrzení delegace; jestliže by mohlo dojít ke změně místní příslušnosti mimo obvod územní působnosti tohoto správce daně, rozhodne místo něj nejblíže společně nadřízený správce daně; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 18

Delegace představuje odchylku od obecné úpravy místní příslušnosti správce daně. Vždy však jde o změnu místní příslušnosti mezi věcně příslušnými správci daně. Díky delegaci dojde ke změně místně příslušného správce daně na jiného správce daně, aniž by došlo k faktickému přesídlení či přestěhování daňového subjektu. K delegaci může dojít jak na žádost daňového subjektu, tak z moci úřední a rozhoduje o ní nejblíže nadřízený správce daně (Generální finanční ředitelství). Důvody pro delegaci místní příslušnosti nejsou výslovně stanoveny, delegace by však měla být účelná vzhledem k cílům a základním zásadám správy daní a zároveň by tato změna místní příslušnosti neměla zasahovat nad míru přiměřenou do práv daňového subjektu. Účelnost lze spatřovat především tam, kde by jinak správa daní byla neefektivní a nehospodárná, mimo jiné v případech, kdy se skutečné sídlo právnické osoby liší od sídla zapsaného do veřejného rejstříku, nebo obdobně u fyzické osoby, pokud má místo trvalého pobytu jinde než provozovnu. Dalším opodstatněným důvodem delegace je skutečnost, že pro řádný výkon správy daní jsou potřebné mimořádné odborné znalosti a může se týkat např. subjektů s velmi specifickým předmětem činnosti. Jako důvody delegace lze například uvést osobní vztahy daňového subjektu nebo jeho zástupce k dosavadnímu místně příslušnému správci daně (nejčastěji jsou takovým důvodem rodinné vazby).

O delegaci místní příslušnosti vydává nadřízený správce daně rozhodnutí, proti kterému není připuštěno odvolání a ke změně místní příslušnosti dojde nabytím právní moci rozhodnutí o delegaci.

Dojde-li v průběhu doby k podstatné změně okolností, které byly důvodem pro delegaci místní příslušnosti, potom rozhodne ten správce daně, který místní příslušnost delegoval na jiného správce daně o změně, zrušení nebo potvrzení delegace.

Zákonná delegace místní příslušnosti je upravena zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, kterým je zřízen Specializovaný finanční úřad – jeho územní působnost je stanovena v § 8 odst. 2 (SFÚ je finanční úřad s celostátní působností).

§ 19

Atrakce

(1)   Nadřízený správce daně může věc převzít místo podřízeného správce daně

a)  jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti,

b)  za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně,

c)  jde-li o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty.

(2)   Proti rozhodnutí podle odstavce 1 nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 19

Atrakce je další možnou změnou proti obecné místní příslušnosti správce daně a je institutem zavedeným pro oblast správy daní až daňovým řádem. Dle § 19 může jakýkoli nadřízený správce daně převzít konkrétní věc a rozhodnout o ní sám, jsou-li splněny zákonem přesně vyjmenované podmínky pro tuto atrakci. Atrakce de facto znamená převzetí konkrétní věci od podřízeného správce daně. Ten správce daně, který na sebe atrahuje danou věc, vydává pak dvě zcela samostatná a na sobě nezávislá rozhodnutí – jedno rozhodnutí o tom, že na sebe přebírá (atrahuje) konkrétní kauzu a druhé rozhodnutí je již rozhodnutí ve věci samé. Nadřízený správce daně se tak v této konkrétní věci stává správcem daně prvostupňovým. K atrakci z důvodu uvedeného pod písmenem b) – za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně bude zpravidla docházet na základě podnětu daňového subjektu. Zbývající dva důvody, uvedené pod písm. a) a c) jsou v kompetenci správce daně.

Díl 2

Osoby zúčastněné na správě daní a zastoupení

Daňový subjekt

§ 20

(1)   Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.

(2)   Daňový subjekt má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem.

(3)   Osoby ustanovené podle zákona, které plní povinnosti stanovené daňovým subjektům, zejména osoba spravující pozůstalost, svěřenský správce a insolvenční správce, mají stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt.

komentář k § 20

DŘ vymezuje „daňový subjekt“ poměrně široce jako osobu, kterou za daňový subjekt označuje jiný daňový, zpravidla hmotněprávní zákon, jakož i osobu, kterou jiný daňový zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně. Poplatníkem je označována osoba, jejíž příjmy a majetek jsou přímo podrobeny dani, plátcem daně je naopak osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň sraženou nebo vybranou od poplatníků.

To, že daňový subjekt přestane být daňovým subjektem (např. díky tomu, že ukončí svoji podnikatelskou činnost, či se zbaví majetku, který podléhá zdanění apod.) neznamená, že by přestal být daňovým subjektem ze dne na den. Naopak má práva a povinnosti vyplývající z jeho předchozího postavení daňového subjektu i nadále, až do uplynutí doby, ve které je možno daň stanovit nebo zaplatit (viz § 148 DŘ a § 160 DŘ).

Odstavec 3 výslovně stanoví, že v rámci správy daní vystupují i jiné osoby, než daňový subjekt, které však plní povinnosti, které zákon ukládá daňovým subjektům. Tyto osoby mají stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt. Příkladmo zákon mezi ně řadí zejména osobu spravující pozůstalost, svěřenského správce a insolvenčního správce. Občanský zákoník v § 1677 vymezuje osobu spravující pozůstalost, což je osoba správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, popř. nepovolal-li zůstavitel žádného z nich, tak dědic spravující pozůstalost, resp. všichni dědicové (jejich povinnost plnit daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti stanoví § 239b DŘ). Svěřenský správce drží a spravuje majetek svěřenského fondu (§ 1448 a násl. občanského zákoníku). Svěřenský správce není vlastníkem majetku svěřenského fondu, ale vykonává k němu vlastnická práva. Insolvenční správce je subjektem insolvenčního řízení podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). Pro insolvenčního správce z § 246 insolvenčního zákona a § 242 až 245 DŘ plynou v případě, kdy je úpadek řešen formou konkurzu, zejména povinnosti dodržovat předpisy o daních, podávat ve stanovených lhůtách daňová tvrzení, hradit daňové pohledávky za majetkovou podstatou apod.

Některé povinnosti daňového subjektu pak má i likvidační správce, ačkoli ho daňový řád v ustanovení § 20 odst. 3 výslovně nezmiňuje (podle § 239c DŘ je likvidační správce v případě soudem nařízené likvidace pozůstalosti povinen podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne předložení řádné zprávy o zpeněžování majetku likvidační podstaty).

§ 21

(1)   Má-li plátce daně organizační jednotku, kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákonem, zejména vybírání, srážení nebo zajištění daně, a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady, je tato organizační jednotka plátcovou pokladnou, pokud tak stanoví zákon.

(2)   Pro plátcovu pokladnu je místně příslušným správcem daně ten, v jehož obvodu územní působnosti je umístěna.

(3)   Plátcova pokladna vykonává práva a povinnosti plátce daně; pokud si jednání plátce daně a osoby oprávněné jednat za plátcovu pokladnu odporuje, je rozhodující jednání plátce daně.

komentář k § 21

DŘ definuje plátcovu pokladnu jako místo, kde dochází v průběhu zdaňovacího období k vybírání, srážení nebo zajištění daně formou zálohy od poplatníků daně a kde jsou uloženy všechny potřebné doklady k naplnění těchto zákonných povinností.

Místně příslušným správcem daně je ten správce daně, v jehož obvodu plátcova pokladna sídlí. Toto speciální ustanovení o místní příslušnosti správce daně pro plátcovy pokladny, vzhledem k možnému jinému místně příslušnému správci daně pro plátce daně, zjednodušuje komunikaci a spolupráci mezi plátcovou pokladnou a správcem daně a naplňuje tím zásadu hospodárnosti a vstřícnosti.

Plátcova pokladna má stejná práva a povinnosti jako plátce daně, avšak pokud by došlo k rozporům v jednání plátcovy pokladny a plátce daně, má jednání plátce daně rozhodující váhu.

§ 22

Třetí osoby

Třetími osobami se rozumějí osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena.

komentář k § 22

Vymezení třetích osob je v § 22 negativní, tedy pokud se nejedná o samotný daňový subjekt, pak všechny osoby, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčeny, jsou označeny souhrnně jako třetí osoby. Často se totiž stává, že se na jednání se správcem daně dostaví kromě daňového subjektu i jiná osoba – například účetní společnosti přijde na jednání společně se statutárním zástupcem. Účast účetní je pro samotné jednání se správcem daně většinou přínosem, neboť je detailněji seznámena s určitými údaji, které jsou rozhodné pro správné stanovení daně, a bylo by velice obtížné takovou osobu zařadit z hlediska osob zúčastněných na daňovém řízení. Z hlediska dikce § 22 DŘ je účetní nyní v postavení třetí osoby, z čehož vyplývají i její procesní práva a povinnosti v daňovém řízení (např. bude při jednání se správcem náležitě poučena o jejích právech a povinnostech, zúčastní-li se třetí osoba na výzvu správce daně daňového řízení, bude mít nárok na náhradu účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku apod.).

Typickou třetí osobou také může být svědek (§ 96 DŘ), znalec (§ 95), ručitel (§ 171 – 173 DŘ), poddlužník nebo plátce mzdy při daňové exekuci (§ 187, § 191), osoba vyjmenovaná v § 57 DŘ, nebo průvodce nevidomé osoby podle § 67 odst. 2 DŘ, tlumočník (cizích jazyků nebo znakové řeči) nebo prostředník, který je schopen dorozumět se s neslyšící nebo hluchoslepou osobou podle § 76 DŘ, osoba, která podává vysvětlení podle § 79 DŘ apod.

§ 23

Prokázání totožnosti

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní je povinna na vyzvání úřední osoby prokázat svoji totožnost.

(2)   Neprokáže-li osoba zúčastněná na správě daní na vyzvání úřední osoby svoji totožnost, může správce daně požádat o zjištění její totožnosti příslušný bezpečnostní sbor²⁾ a k dalšímu úkonu při správě daní ji nepřipustit do doby zjištění její totožnosti.

komentář k § 23

Osoba zúčastněná na správě daní je povinna na vyzvání úřední osoby správce daně prokázat svoji totožnost. Totožnost prokazuje vyzvaná osoba jakýmkoli platným dokladem, kterým prokáže své jméno, příjmení, datum narození, místo trvalého pobytu nebo bydliště mimo území České republiky, eventuálně i rodné číslo a tento doklad by měl obsahovat i fotografii držitele. Takovým dokladem bude nejčastěji občanský průkaz, ale může jím být i cestovní pas nebo řidičský průkaz.

Novinka zavedená daňovým řádem je ohledně prokázání totožnosti v odstavci 2. Podle něj totiž může správce daně požádat příslušný bezpečnostní sbor (nejčastěji Policii ČR podle zákona o č. 273/2008 Sb., o Policii ČR, ve znění p.p., nebo Celní správu podle zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě ČR, ve znění p.p.) o to, aby zjistili totožnost osoby, která ji odmítá na výzvu úřední osoby prokázat.

§ 24

Procesní způsobilost

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní může při správě daní samostatně jednat v rozsahu, v jakém je svéprávná.

(2)   Jménem právnické osoby je oprávněn při správě daní jednat její statutární orgán, nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn jejím jménem podle jiného právního předpisu jednat³⁾.

(3)   Právnická osoba je oprávněna pověřit svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, která vykonává činnost této právnické osoby, aby jednala jejím jménem před správcem daně v rozsahu tohoto pověření. Prokurista právnické osoby je při správě daní oprávněn jednat jejím jménem, může-li podle udělené prokury jednat samostatně.

(4)   V téže věci může jménem právnické osoby současně jednat jen jedna fyzická osoba. V případě, kdy je pro jednání statutárního orgánu právnické osoby vyžadováno společné jednání více osob, jedná jejím jménem kterýkoliv člen tohoto statutárního orgánu.

(5)   Odstavce 3 a 4 se použijí obdobně pro jednání jménem podnikající fyzické osoby.

(6)   Ustanovení týkající se právnických osob se použijí obdobně i na organizační složky státu nebo pobočky nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na správě daní.

komentář k § 24

Osoba zúčastněná na správě daní může jednat samostatně v rozsahu, v jakém je svéprávná. Svéprávná je podle § 15 občanského zákoníku taková osoba, která je způsobilá nabývat pro sebe vlastním právním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem, tedy právně jednat. Pojem „svéprávnost“ je terminologicky zaměnitelný za dříve používaný termín „způsobilost k právním úkonům“. Plné svéprávnosti nabývá člověk dosažením 18 let věku, před nabytím zletilosti též uzavřením manželství (takto nabytá svéprávnost se neztrácí ani zánikem manželství, ani prohlášením manželství za neplatné), nebo přiznáním svéprávnosti (tzv. emancipací, § 30 OZ – přiznání svéprávnosti soudem může nezletilý získat, pokud dosáhl 16 let věku, prokáže svoji schopnost sám se živit a obstarat si své záležitosti a pokud s přiznáním svéprávnosti souhlasí jeho zákonný zástupce).

Jednání právnických osob je občanským zákoníkem koncipováno zcela jinak. Právnická osoba nemá svéprávnost (tedy není způsobilá samostatně právně jednat) a proto je právními předpisy stanoveno, kdo je způsobilý za právnickou osobu jednat. Za právnickou osobu jedná její statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn jejím jménem jednat. Kdo je statutárním orgánem určuje buď zákon (v případě obchodních společností), nebo zakladatelská listina. Statutárním orgánem může být jediná osoba (individuální statutární orgán), např. jediný jednatel společnosti s ručením omezeným, nebo může existovat kolektivní statutární orgán, tvořený více osobami, jehož typickým zástupcem je např. představenstvo akciové společnosti nebo více jednatelů společnosti s ručením omezeným. Člen statutárního orgánu může zastupovat právnickou osobu ve všech záležitostech.

Nezřídka se stává, že právnickou osobu zastupuje její zaměstnanec nebo jiná fyzická osoba na základě zvláštního pověření jednat jménem této právnické osoby. Pověření tak, jak je koncipováno ve třetím odstavci, nelze ztotožňovat s plnou mocí a pověřená osoba není tudíž zmocněncem právnické osoby. Tento rozdíl se ve svém důsledku typicky projeví např. při doručování písemností určených právnické osobě – podle § 41 odst. 1 DŘ má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Naproti tomu, pověří-li právnická osoba svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, aby jednala jejím jménem, budou se písemnosti určené této právnické osobě doručovat přímo jí a nikoli tomu, kdo byl pověřen k jednání. Pověření zaměstnance či jiné fyzické osoby může být uděleno samostatně k určitému úkonu nebo jednání, nebo takové pověření může vyplývat z vnitřních předpisů právnické osoby (např. ekonomický ředitel může právnickou osobu zastupovat před správcem daně, podepisovat daňová tvrzení touto osobou podávaná apod.). OZ výslovně upravuje zastupování právnické osoby jejími zaměstnanci v § 166 tak, že toto zastoupení je možné v rozsahu obvyklém vzhledem k zařazení nebo funkci tohoto zaměstnance nebo jiné osoby. Omezení zástupného jednání vnitřním předpisem právnické osoby má vůči třetím osobám (a tedy i správci daně) účinky jen tehdy, muselo-li jim být toto omezení známo.

Prokura doznala s úpravou v § 450 a násl. OZ řadu změn oproti předchozí právní úpravě. Pokud má společnost více obchodních závodů nebo poboček, může společnost udělit prokuru pouze pro některý závod nebo pobočku. Udělení prokury je nově účinné již od okamžiku jejího udělení, nikoli až od okamžiku jejího zápisu ve veřejném rejstříku.

Úprava jednání kolektivního statutárního orgánu je řešena v § 164 OZ. Neurčí-li zakladatelské právní jednání, jak členové kolektivního statutárního orgánu jednají, zastupuje právnickou osobu každý z nich samostatně.

Podle odst. 4 v téže věci může jménem právnické osoby současně jednat se správcem daně jen jedna fyzická osoba. Správce daně nezkoumá, zda člen statutárního orgánu, který jedná jménem právnické osoby tak činí s vědomím ostatních členů; postačí, že jde o člena statutárního orgánu podle § 24 odst. 2 DŘ.

Pravidla daná daňovým řádem pro jednání právnických osob se uplatní obdobně i při jednání organizačních složek státu, pobočky, nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na správě daní. Obchodní závod definuje § 502 OZ jako organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z podnikatelovy vůle slouží k provozování jeho činnosti. Platí vyvratitelná právní domněnka, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Pobočka je taková část závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou. Je-li tato pobočka zapsána do obchodního rejstříku, jedná se o odštěpný závod; totéž platí i o jiné organizační složce, pokud právní předpis stanoví, že se zapíše do obchodního rejstříku (§ 503 NOZ). Jde-li o organizační složku státu, pak ji lze obecně definovat jako takovou složku, která v předem zákonem vymezené oblasti veřejné správy zastupuje stát a která nakládá se státním majetkem, často je samostatnou účetní jednotkou a má přiděleno své vlastní IČO, ale v právních vztazích zastupuje stát.

§ 25

Zástupce

(1)   Zástupcem osoby zúčastněné na správě daní je

a)  zákonný zástupce fyzické osoby nebo opatrovník,

b)  ustanovený zástupce,

c)  zmocněnec,

d)  společný zmocněnec, nebo

e)  společný zástupce.

(2)   Zastupování zástupcem nevylučuje, aby správce daně v případech, kdy je osobní účast zastoupeného nezbytná, jednal se zastoupeným přímo, nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Zastoupený je povinen výzvě správce daně vyhovět. O tomto jednání nebo výzvě správce daně bezodkladně vyrozumí zástupce.

komentář k § 25

V rámci daňového řízení lze rozlišit zastoupení zákonné a zastoupení na základě plné moci.

Výčet možností zastoupení osoby zúčastněné na správě daní (tedy daňového subjektu a osob souhrnně označovaných jako třetí osoby) je v § 25 taxativní, to znamená, že jiné druhy zastoupení nejsou při správě daní přípustné.

Obecně lze zastoupení rozlišit na zastoupení povinné a zastoupení dobrovolné. Povinné zastoupení musí mít osoby nesvéprávné nebo osoby na svéprávnosti omezené rozhodnutím soudu. Svéprávnost je způsobilost osoby svým jednáním získávat pro sebe práva a zavazovat se k povinnostem (§ 15 odst. 2 OZ). Plně svéprávným se člověk stává dosažením 18 let věku, přiznáním svéprávnosti soudem nebo uzavřením manželství (§ 30 OZ). Zastoupení dobrovolné nastupuje v případě, kdy zastupovaný udělí svému zástupci plnou moc.

Zákonný zástupce (rodič, osvojitel) zastupuje osobu, která není plně svéprávná (jde o nezletilou osobu), opatrovníka jmenuje soud osobě, která je na svéprávnosti soudem omezena. Právní úprava opatrovníka fyzické osoby se nachází v § 465 – 485 OZ. Zatímco zákonné zastoupení a opatrovnictví fyzické osoby DŘ blíže neupravuje a právní úprava je v důsledku toho ponechána plně na OZ, úpravu dalších zástupců osoby zúčastněné na správě daní již konkretizuje v navazujících ustanoveních – ustanovený zástupce (§ 26 DŘ), zmocněnec (§ 27 a 28 DŘ), společný zmocněnec a společný zástupce (§ 30 DŘ).

Skutečnost, že osoba zúčastněná na správě daní může mít svého zástupce pro jednání se správcem daně, však nevylučuje, že za určitých situací musí správce daně jednat přímo s osobou zúčastněnou na správě daní (například pouze daňový subjekt v rámci daňové kontroly může objasnit některé specifické otázky ohledně svého podnikání, nebo pouze on může vykonat některé neodkladné úkony nezbytné pro správné zjištění a stanovení daně). V takovém případě je pak povinností zastoupené osoby se správcem daně spolupracovat. Proti tomu stojí povinnost správce daně o takovém přímém jednání se zastoupenou osobou bezodkladně vyrozumět zástupce.

§ 26

Ustanovený zástupce

(1)   Správce daně ustanoví zástupce

a)  osobě, která nemá plnou procesní způsobilost k jednání při správě daní, pokud nemá zákonného zástupce nebo opatrovníka nebo nemohou-li ji zastupovat,

b)  právnické osobě, která nemá osobu způsobilou jednat jejím jménem, popřípadě je-li sporné, kdo je k tomu oprávněn,

c)  osobě neznámého pobytu nebo sídla,

d)  osobě stižené přechodnou duševní poruchou, která jí brání při správě daní samostatně jednat; v těchto případech správce daně rozhoduje na základě odborného lékařského posudku, nebo

e)  osobě, které brání jiná překážka, aby při správě daní činila úkony,

pokud si nezvolila zmocněnce.

(2)   Zástupcem ustanoví správce daně toho, u koho je osoba, jíž se zástupce ustanovuje, v péči, anebo jinou vhodnou osobu. Rozhodnutí o ustanovení zástupce může správce daně vydat jen s předchozím souhlasem předpokládaného zástupce. Nelze-li takto ustanovit zástupce, navrhne jej ze seznamu daňových poradců Komora daňových poradců na vyžádání správce daně, a to do 30 dnů od vyžádání; předchozí souhlas se u zástupce navrženého Komorou daňových poradců nevyžaduje.

(3)   Zástupcem nelze ustanovit osobu, o níž lze mít důvodně za to, že má takový zájem na výsledku řízení, který odůvodňuje obavu, že nebude řádně hájit zájmy zastupovaného.

(4)   Zastupování na základě ustanovení správcem daně zaniká, jestliže ustanovený zástupce přestane být plně svéprávným nebo se stane nezpůsobilým k zastupování ztrátou profesního oprávnění.

(5)   Správce daně zruší ustanovení zástupce z vlastního podnětu nebo na návrh ustanoveného zástupce nebo zastoupeného

a)  nedbá-li zástupce o ochranu práv nebo zájmů zastoupeného,

b)  vyjde-li najevo, že zástupce má takový zájem na výsledku řízení, který odůvodňuje obavu, že nebude řádně hájit zájmy zastupovaného,

c)  pominou-li důvody ustanovení, nebo

d)  z jiných závažných důvodů.

Proti rozhodnutí o zrušení ustanovení zástupce se nelze odvolat.

komentář k § 26

Pokud osoba zúčastněná na správě daní, která z objektivních důvodů nemůže sama jednat se správcem daně, nebo si nezvolila zmocněnce dříve, či nemá nikoho, kdo by mohl jejím jménem jednat, určí jí zástupce správce daně. Před vydáním rozhodnutí o ustanovení zástupce musí mít správce daně dostatečně prokázané důvody, které pro ustanovení zástupce presumuje § 26 DŘ.

Odstavec 1 vypočítává taxativně důvody, kdy správce daně ustanoví zástupce pro daňové řízení ať již fyzické, nebo právnické osobě.

Správce daně ustanoví zástupce zejména takové osobě, která nemá plnou procesní způsobilost k jednání při správě daní, není osobou plně svéprávnou (viz § 24). Pokud byla svéprávnost fyzické osoby soudem omezena a současně je nezbytná účast takové osoby na daňovém řízení, je nutné, aby měla zákonného zástupce nebo opatrovníka. Pokud z nějakého důvodu nemůže zákonný zástupce nebo opatrovník plně nesvéprávnou osobu zastupovat (typicky za situace, kdy může nastat střet zájmů zastupované a zastupující osoby, nebo je zástupce dlouhodobě vážně nemocný) musí správce daně ustanovit osobě s omezenou svéprávností zástupce.

Správce daně může vést daňové řízení také s právnickou osobou, která nemá osobu způsobilou jednat jejím jménem, případně je sporné, kdo je k jednání jménem právnické osoby oprávněn. Taková situace nastává u právnických osob s jednočlenným statutárním orgánem, když osoba zapsaná jako statutární orgán ve veřejném rejstříku je naprosto nekontaktní a v důsledku toho je tento stav důvodem pro ustanovení zástupce.

Dále je povinností správce daně ustanovit zástupce takové osobě, která pro přechodnou duševní poruchu není schopna při správě daní samostatně jednat. Zde je však podmínkou pro rozhodnutí správce daně odborný lékařský posudek, který se bude k přechodné duševní poruše dotčené osoby vyjadřovat. Zástupcem zpravidla ustanoví správce daně osobu z okruhu blízkých osob zastupované osobě, toho u koho je zastupovaná osoba v péči, nebo jinou vhodnou osobu a osoba, která má být ustanovena zástupcem, musí předem se svým ustanovením souhlasit. V případě nesouhlasu zastupující osoby a nenalezení jiného vhodného zástupce potom navrhne zástupce Komora daňových poradců ze seznamu zapsaných daňových poradců a u takto navrženého zástupce již není vyžadován předchozí souhlas.

Z důvodu objektivnosti daňového řízení nesmí správce daně ustanovit takového zástupce, o kterém lze mít důvodně za to, že nebude řádně hájit zájmy zastupovaného, nebo že jeho zájem na výsledku řízení může být odlišný od zájmu zastupovaného.

Zastupování na základě rozhodnutí vydaného správcem daně může zaniknout buď na základě zákona (např. za situace, kdy ustanovený zástupce bude na základě rozhodnutí soudu omezen na svéprávnosti), nebo může být zastupování zrušeno rozhodnutím správce daně. Pro zrušení ustanovení zástupcem dává daňový řád v pátém odstavci demonstrativní výčet možných důvodů, který však není konečný (důvodem příkladmo uvedeným může být skutečnost, že zástupce dostatečně nehájí zájmy zastoupeného či jsou jejich zájmy ve vzájemném rozporu, nebo pominuly důvody, pro které správce daně zástupce ustanovil).

Zástupce ustanovuje správce daně rozhodnutím, proti kterému se lze odvolat. Naproti tomu se nelze odvolat proti rozhodnutí o zrušení ustanovení zástupcem, neboť možnost podat proti tomuto rozhodnutí odvolání je výslovně zakázána v odst. 5.

Zástupci mohou při zastupování vzniknout určité výdaje. Problém refundace těchto nákladů řeší § 107 odst. 4, podle kterého náleží zástupci náhrada účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku nebo odměny za úkony, které jako zástupce účelně vynaložil. Nárok na náhradu těchto výdajů může zástupce uplatnit u správce daně, který jej zástupcem ustanovil, a to v prekluzivní lhůtě 20 dnů po uskutečnění posledního úkonu v této věci. Po marném uplynutí této dvacetidenní lhůty nárok na náhradu účelně vynaložených výdajů zaniká. Pokud by předpokládané výdaje spojené se zastupováním na základě rozhodnutí správce daně byly nečekaně vysoké, lze na základě žádosti zástupci poskytnout přiměřenou zálohu.

Zmocněnec

§ 27

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní si může zvolit zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat.

(2)   Plná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně.

(3)   Plná moc je účinná i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, vůči správci daně, který provádí úkony na základě dožádání, jakož i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna.

komentář k § 27

V rámci správy daní se může před správcem daně dát zastupovat kterákoli zúčastněná osoba, to znamená nejen daňový subjekt (poplatník či plátce daně – viz § 20 DŘ), nebo jeho zákonný zástupce či opatrovník, ale také osoba spravující pozůstalost, svěřenský správce, insolvenční správce, ručitel, dražitel, poddlužník apod. Ke vzniku zastoupení je potřebné, aby osoba zastoupená (zmocnitel) udělila zástupci plnou moc. Plnou moc však nelze udělit v případech, kdy má osoba zúčastněná na správě dní něco osobně vykonat. Plná moc je udělována zmocněnci, tedy osobě, která má plnou procesní způsobilost (viz § 20 DŘ), který bude zastupovat zúčastněnou osobu v rámci správy daní. Tímto zmocněncem může být nejen daňový poradce či advokát, ale může to být kterákoli svéprávná fyzická osoba, nebo též osoba právnická. Při udělení plné moci právnické osobě platí, že za zmocnitele jedná statutární orgán zmocněnce, nebo jiná osoba, kterou tím statutární orgán zmocněnce pověří.

Plná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího doručení konkrétnímu věcně a místně příslušnému správce daně. Je zcela nepodstatné datum uvedené na plné moci, nebo datum odeslání plné moci prostřednictvím poštovní přepravy. Pokud zmocnitel doručí plnou moc např. pro zpracování a podání daňového přiznání nepříslušnému správci daně musí počítat s tím, že důsledky takto udělené plné moci (např. delší lhůta pro podání daňového přiznání) nastávají až po postoupení a doručení plné moci věcně a místně příslušnému správci daně (nezřídka tak může dojít i k tomu, že lhůta pro podání daňového přiznání prodloužena nebude, jelikož plná moc je uplatněna u věcně a místně příslušného správce daně pozdě). Důsledky udělení plné moci se projeví nejen vůči tomu správci daně, kterému byla plná moc doručena, ale tyto důsledky se budou vztahovat i na nového správce daně, pokud dojde ke změně místní příslušnosti, budou dopadat rovněž na správce daně, který provádí úkony na základě dožádání, budou dopadat i na správce daně, který provádí řízení, pro které byla plná moc udělena (například na odvolací orgán, byla-li plná moc udělena k uplatnění řádných opravných prostředků).

§ 28

(1)   Zmocnitel je povinen vymezit rozsah zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje.

(2)   Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, vyzve správce daně zmocnitele k úpravě plné moci; ustanovení o vadách podání se použije obdobně. O nedostatcích při vymezení rozsahu plné moci vyrozumí rovněž zmocněnce.

(3)   Plná moc je vůči správci daně účinná až po odstranění vad. Účinky podání učiněného zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě.

(4)   Zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci.

(5)   Zmocněnec, který nemá sídlo nebo bydliště na území členského státu Evropské unie, jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace, je povinen si zvolit zmocněnce pro doručování se sídlem nebo místem pobytu v České republice, jinak budou pro něho písemnosti ukládány u správce daně s účinky doručení dnem jejich vydání, jde-li o rozhodnutí, v ostatních případech dnem jejich písemného vyhotovení.

(6)   Pokud v téže věci jedná zmocnitel i zmocněnec, je rozhodující jednání zmocnitele.

komentář k § 28

Plná moc je jednostranným úkonem, kterým zmocnitel dává najevo svou vůli nechat se v řízení zastupovat zmocněncem. V takto udělené plné moci zastoupená osoba musí jasně a srozumitelně vyjádřit svoji vůli ohledně osoby zástupce, obsahu či rozsahu plné moci. Plná moc může být udělena ke konkrétnímu úkonu nebo více úkonům, ke konkrétnímu postupu či více postupům, nebo ke konkrétnímu řízení v rámci správy daní. Podle těchto hledisek potom rozlišujeme plnou moc generální (neomezenou) a plnou moc speciální (omezenou). Generální plná moc zmocňuje zástupce ke všem úkonům, které je v rámci správy daní možné a nutné učinit, naproti tomu na základě speciální plné moci může zástupce činit jen ty kroky, ke kterým je zmocněn zmocnitelem, a které jsou specifikovány v omezené plné moci. Udělí-li zmocnitel plnou moc pro zastupování zmocněncem před Finančním úřadem pro Jihočeský kraj ve věci projednání zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013, není zmocněnec oprávněn zastupovat zmocnitele ve věci podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 vydanému tímto správcem daně, nebo k zastupování zmocnitele při daňové kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce prosince 2013. Je tak vždy plně na rozhodnutí zmocnitele se všemi z toho vyplývajícími důsledky, jak (a zda vůbec) vymezí rozsah plné moci a omezí tím zmocněncovo jednání jeho jménem.

Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, vyzve správce daně zmocnitele k úpravě či zpřesnění této plné moci a současně stanoví lhůtu k odstranění vad plné moci. O nedostatcích v plné moci musí správce daně vyrozumět také zmocněnce.

Výzva k odstranění vad podání podle § 74 DŘ však bude v tomto případě modifikována v závislosti na odstavci 2 a 3 komentovaného ustanovení, přičemž to bude mít dopad zejména na okamžik účinnosti plné moci vůči správci daně. Nepřesně vymezená plná moc totiž nemá účinky vůči správci daně, a to až do doby odstranění jejích vad (do této doby bude správce daně jednat pouze se zmocnitelem). Účinky podání učiněného zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve lhůtě stanovené správcem daně. Proti výzvě k odstranění vad podání se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 DŘ).

Zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci. Tato zásada platí pouze za podmínky, že rozsah zmocnění budou u původní a nové plné moci totožné. Bude-li však rozsah nově udělené plné moci užší než u původní plné moci, budou platit obě dvě plné moci, přičemž nová plná moc nahradí tu původní jen v rozsahu, v jakém se tyto dvě plné moci budou překrývat. Bude-li chtít zmocnitel předejít této dvojkolejnosti plných mocí, musí v nově udělované plné moci výslovně uvést, že se původní plná moc ruší.

Daňový řád nikterak neomezuje zmocnitele v jeho volbě, koho si za zmocněnce zvolí. Pokud se však zmocnitel rozhodne udělit plnou moc pro zastupování při správě daní zmocněnci se sídlem či bydlištěm mimo členské státy Evropské unie, mimo smluvní státy Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace, potom je povinností tohoto cizozemského zmocněnce zvolit si pro doručování písemností správce daně zmocněnce se sídlem či bydlištěm na území České republiky. Nesplní-li cizozemský zmocněnec tuto povinnost, budou jemu určené písemnosti ukládány u správce daně s tím, že účinky doručení rozhodnutí vydaných správcem daně nastávají dnem jejich vydání, účinky doručení v ostatních případech nastanou dnem písemného vyhotovení rozhodnutí. Pro tohoto zmocněnce pro doručování neplatí zákaz dvojího zastoupení v téže věci (viz § 29 DŘ). Toto ustanovení má sankčně preventivní charakter, neboť preventivně působí na daňové subjekty s cílem zamezit jim znemožnění doručení písemností zasílaných správcem daně. Sankční charakter spočívá v tom, že tyto písemnosti budou ukládány u správce daně, daňový subjekt se o jejich vydání prakticky nedoví, přesto tyto písemnosti budou považovány za řádně doručené dnem jejich vydání nebo vyhotovení.

Udělení plné moci zmocněnci nevylučuje, aby zmocnitel v určitých případech a si­tuacích nejednal osobně sám. Pokud by však toto souběžné jednání zmocněnce a zmocnitele bylo ve vzájemném rozporu, platí, že rozhodující je jednání samotného zmocnitele.

§ 29

Omezení zmocnění

(1)   V téže věci může být současně zvolen pouze jeden zmocněnec.

(2)   Zmocněnec, nejde-li o daňového poradce nebo advokáta (dále jen „poradce“), není oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce, s výjimkou zmocněnce pro doručování podle § 28 odst. 5.

komentář k § 29

Toto ustanovení obsahuje podmínky, které musí zmocnitel při udělování plných mocí dodržet. Znemožňuje střetu jednání více zmocněnců v téže věci tím, že si zmocnitel může v daňovém řízení či u speciálních plných mocí pro určité úkony zvolit pouze jednoho zmocněnce. DŘ však umožňuje, aby jeden zmocněnec zastupoval před stejným správcem daně více daňových subjektů. To je velkou výhodou pro řadu účetních, které zpracovávají účetnictví pro více daňových subjektů a mohou díky tomuto ustanovení zastupovat před správcem daně tyto daňové subjekty například při probíhající daňové kontrole.

Dalším omezením pro udělení zmocnění je skutečnost, že DŘ zakazuje tzv. řetězení plných mocí, což znamená, že si zmocněnec nesmí za sebe zvolit dalšího zmocněnce (výjimku připouští DŘ v případech, kdy zmocněncem je advokát či daňový poradce, nebo kdy řetězení plných mocí připouští výslovně zákon). U advokátů substituční plné moci připouští přímo speciální zákonné ustanovení § 26 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, které umožňuje advokátovi, aby se v rámci svého pověření nechal zastoupit jiným advokátem, nebo aby se nechal při jednotlivých úkonech zastoupit svým zaměstnancem nebo advokátním koncipientem (s tímto substitučním zastoupením musí jeho klient v obou případech souhlasit). V případě daňových poradců možnost dalšího zastoupení připouští ustanovení § 6 odst. 7 zákona 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců, podle kterého se daňový poradce při poskytování daňového poradenství podle smlouvy může dát zastoupit jiným daňovým poradcem. Při jednotlivých úkonech může daňového poradce zastoupit i jeho pracovník. Zastoupení v těchto případech je možné pouze za podmínky, že klient s dalším zastoupením souhlasí.

Speciálním zákonným ustanovením připouštějícím řetězení plných mocí je § 28 odst. 5 DŘ, které přímo ukládá zmocniteli, aby si zvolil dalšího zmocněnce (konkrétně pro doručování) v těch případech, kdy jeho původní zmocněnec nemá sídlo nebo bydliště na území členského státu Evropské unie, jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace.

Ustanovení § 29 odst. 2 zavádí legislativní zkratku „poradce“. Poradcem je díky tomuto ustanovení advokát, vykonávající svoji činnost podle zákona o advokacii a daňový poradce, vykonávající svoji činnost podle zákona o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců.

§ 30

Společné zastupování

(1)   Vzniká-li více daňovým subjektům společná daňová povinnost, jsou povinny si zvolit společného zmocněnce. Pokud tak neučiní ani na výzvu správce daně, ustanoví jim správce daně společného zástupce; § 26 se použije obdobně.

(2)   Rozhodnutí o ustanovení společného zástupce se doručuje pouze tomuto zástupci; zastoupené daňové subjekty správce daně o ustanovení společného zástupce vyrozumí. Zastoupené daňové subjekty se proti rozhodnutí o ustanovení společného zástupce nemohou odvolat.

(3)   Pro společného zmocněnce se použijí § 27 až 29 obdobně.

komentář k § 30

V rámci správy daní nezřídka nastávají situace, kdy vzniká více daňovým subjektům společná daňová povinnost. Klasickým případem je spoluvlastnictví více osob k jedné nemovité věci z hlediska daně z nemovitých věcí. V takovém případě je pak povinností těchto daňových subjektů zvolit si společného zmocněnce. Pokud mezi subjekty nedojde k dohodě a společného zmocněnce si nezvolí a neoznámí to správci daně ani po jeho výzvě, ustanoví jim společného zástupce správce daně z moci úřední. V případě, kdy bude správce daně rozhodovat o ustanovení společného zástupce, bude postupovat přiměřeně podle ustanovení § 26 DŘ. To znamená, že i v tomto případě je ustanovení společného zástupce více daňovým subjektům vázáno na předchozí souhlas tohoto zástupce (pakliže jím nebude daňový poradce) a při volbě společného zástupce musí správce daně zohlednit i další požadavky na zástupce upravené § 26 DŘ.

Samotné rozhodnutí o ustanovení společného zástupce bude správce daně doručovat pouze tomuto společnému zástupci, který se proti tomuto rozhodnutí může odvolat ve třicetidenní lhůtě po doručení rozhodnutí (§ 109 DŘ). Zastoupené osoby budou o tom, že jim správce daně z vlastního podnětu ustanovil společného zástupce pouze vyrozuměny neformálním sdělením a proto se nemohou proti rozhodnutí o ustanovení společného zástupce odvolat.

Společný zástupce má též nárok na náhradu účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku nebo odměny za úkony, které jako zástupce ve věci účelně vykonal, a to po jednotlivých úkonech, nebo nejpozději ve lhůtě do 20 pracovních dnů poté, kdy byl ve věci učiněn poslední úkon. Tato lhůta je propadná, což znamená, že neuplatnění nároku včas má za následek jeho zánik (viz § 107 DŘ).

§ 31

Odborný konzultant

(1)   Daňový subjekt nebo jeho zástupce si může k jednání přibrat odborného konzultanta.

(2)   Pokud odborný konzultant maří jednání, může správce daně, nevede-li nebo nevedlo-li by k nápravě ani uložení pořádkové pokuty, rozhodnutím vyloučit odborného konzultanta z dalšího jednání.

komentář k § 31

Odborný konzultant je osobou zúčastněnou na správě daní, konkrétně ho lze podřadit pod třetí osoby. Je nutno zdůraznit, že se nejedná o zástupce daňového subjektu, a proto nemůže odborný konzultant v rámci správy daní samostatně jednat v řízení, v němž je odborným konzultantem, ani mu daňový řád nepřiznává nějaká speciální práva či povinnosti, vyjma povinnosti nemařit dané jednání (tato povinnost vyplývá z odst. 2) a povinnosti zachovávat mlčenlivost podle § 52 DŘ. Postavení odborného konzultanta má daná osoba pouze při konkrétním jednání daňového subjektu se správcem daně, pokud bude za odborného konzultanta označena. Pokud by měl správce daně na odborného konzultanta nějaké dotazy, nemůže je vznést přímo při tomto jednání, ale může rovněž získat odpovědi v rámci svědecké výpovědi, kdy si odborného konzultanta předvolá na samostatné jednání. U odborného konzultanta se předpokládá jeho odbornost a to, že daňovému subjektu nebo jeho zástupci pomůže s odpovědí na odborné otázky. Samotnou odbornost konzultanta správce daně nikterak nezkoumá, je plně věcí daňového subjektu či jeho zástupce, jakého odborného konzultanta si zvolí. Daňový řád rovněž nikterak neomezuje počet odborných konzultantů, daňový subjekt může mít i několik konzultantů.

Pokud odborný konzultant poruší svoji povinnost a maří svým chováním dané jednání, může mu správce daně uložit pořádkovou pokutu až do výše 50 000 Kč podle § 247 DŘ. Pokud by však uložení pořádkové pokuty nemělo žádoucí efekt, může správce daně rozhodnout o jeho vyloučení z dalšího jednání. Příjemcem rozhodnutí o vyloučení odborného konzultanta je pouze odborný konzultant, nikoli daňový subjekt, který ho k jednání jako odborného konzultanta přizval. Z tohoto důvodu může proti tomuto rozhodnutí uplatnit odvolání pouze odborný konzultant, a odvolání nemá odkladný účinek (§ 109 DŘ).

HLAVA II

LHŮTY

§ 32

Určení lhůty k provedení úkonu

(1)   Správce daně stanoví osobě zúčastněné na správě daní rozhodnutím lhůtu pro úkon při správě daní, pokud je toho třeba a pokud ji nestanoví zákon.

(2)   Lhůtu kratší než 8 dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.

(3)   Pokud správce daně ukládá rozhodnutím povinnost, ke které se stanovená lhůta váže, musí být v poučení tohoto rozhodnutí obsaženy i právní důsledky nedodržení této lhůty; pokud jde o lhůtu kratší než 8 dnů, musí být rovněž odůvodněna délka této lhůty, a to i v případě, že se rozhodnutí jinak neodůvodňuje.

komentář k § 32

Obecně je lhůta definovaná jako určité časové období vymezené počátkem a koncem, během kterého lze splnit určitou povinnost, uplatnit určité právo, nebo provést určité řízení v rámci správy daní. Konkrétní délku lhůty stanoví buď přímo zákon (takové lhůty označujeme jako lhůty zákonné) – např. lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (§ 136 DŘ) či pro podání odvolání (§ 109 odst. 4 DŘ), nebo může délku lhůty stanovit správce daně svým rozhodnutím (jde o lhůtu pořádkovou, neboli správcovskou) – např. lhůta pro odstranění vad podání (§ 74 odst. 1 DŘ), či lhůta pro odstranění vad odvolání (§ 112 odst. 2 DŘ). Vždy je však nezbytné, aby správce daně měl při určení délky lhůty na zřeteli její přiměřenost vzhledem k náročnosti požadovaného úkonu. Daňový řád vymezuje lhůty závazné jak pro správce daně, tak i pro osoby zúčastněné na správě daní.

Osob zúčastněných na správě daní se pak týkají i lhůty pořádkové, jejichž délku určí správce daně na základě zákonného zmocnění. Obecně platí, že lhůtu kratší než 8 dnů lze stanovit jen výjimečně pro úkony zvlášť naléhavé a jednoduché. V některých případech zákon určuje správci daně speciální limity lhůty (např. lhůta k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání nesmí být kratší 15 dnů – § 89 odst. 3 DŘ).

Pokud správce daně ukládá rozhodnutím splnění konkrétní povinnosti v jím uložené lhůtě, musí současně v tomto rozhodnutí poučit příjemce rozhodnutí o následcích spojených s nedodržením této lhůty (např. obsahuje-li podané odvolání vady, správce daně vyzve odvolatele k doplnění podání ve lhůtě, která nesmí být kratší než 15 dnů; pokud odvolatel nedoplní své podání v této lhůtě, správce daně odvolací řízení zastaví, o čemž musí příjemce výzvy informovat – § 112 odst. 2, 3 DŘ).

Pokud bude správce daně ukládat ke splnění povinnosti lhůtu kratší 8 dnů, musí ve svém rozhodnutí odůvodnit i délku této lhůty, což platí i v případě, že jinak své rozhodnutí odůvodňovat nemusí.

§ 33

Počítání času

(1)   Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.

(2)   Lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.

(3)   Lhůta stanovená dobou kratší než jeden den se počítá od okamžiku, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.

(4)   Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu kratší než jeden den.

komentář k § 33

Při určení běhu lhůty je nejdůležitější určení okamžiku počátku běhu lhůty. Ustanovení § 33 je obecným ustanovením DŘ, určujícím základní principy počítání času při správě daní. Daňový řád pak obsahuje i ustanovení upravující speciální počítání lhůty v konkrétních situacích, např. podle § 87 odst. 3 písm. c) DŘ, začíná daňovému subjektu běh lhůty pro sdělení termínu pro sdělení dne a hodiny, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly okamžikem doručení výzvy správce daně.

Obecně však platí, že lhůta určená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuji pod dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí dnem, který se označením či pojmenováním shoduje s počátkem běhu lhůty. Počátek běhu lhůty určené podle dnů začíná běžet dnem, který následuje pod dni, kdy došlo k rozhodné skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Připadne-li poslední den stanovené lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejbližší pracovní den.

Praktický postup počítání lhůt je následovný: k doručení výzvy daňovému subjektu došlo ve čtvrtek 29. 1. 2015. Lhůta začne běžet dnem následujícím po doručení výzvy, tedy v pátek 30. 1. 2015, což je první den lhůty. Nyní bude záležet na délce stanovené lhůty. Lhůta 1 týdne uplyne v pátek 6. 2. 2015; lhůta jednoho měsíce uplyne 28. 2. 2015, avšak jelikož 28. 2. 2015 připadne na sobotu, je posledním dnem této lhůty pondělí 2. března 2015; lhůta 1 roku skončí 30. 1. 2016; lhůta 5 dnů končí dnem 4. 2. 2015.

§ 34

Běh lhůty pro správce daně

Pokud je den, kdy osoba zúčastněná na správě daní učinila podání, dnem počátku běhu lhůty pro vydání rozhodnutí nebo provedení jiného úkonu správce daně nebo pokud je počátek běhu lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do pátého pracovního dne ode dne, kdy dojde k požadované součinnosti.

komentář k § 34

DŘ stanoví lhůty nejen osobám zúčastněným na správě daní, ale i samotným správcům daně. Ne vždy jsou totiž podání adresovaná správci daně bezvadná, často je nutno tato podání doplnit či jinak opravit. § 34 DŘ pak upravuje běh lhůty v případě, kdy dochází k doplnění podání na základě výzvy správce daně. V takovém případě pak správci daně lhůta neběží po dobu ode dne vydání výzvy (dle § 101 odst. 2 je to okamžik učinění úkonu směřujícího k doručení) až do pátého pracovního dne po dni, kdy adresát své podání doplnil či opravil (to znamená po dni, kdy došlo ze strany adresáta k žádané součinnosti). Po tuto dobu lhůta správci daně neběží, staví se a po doplnění podání doběhne zbytek lhůty. Novelizací DŘ, provedenou zákonem č. 267/2014 Sb., došlo k prodloužení doby, po kterou se staví běh lhůty v důsledku vydání výzvy k součinnosti, a to o 5 pracovních dnů, jelikož mnohdy po reakci adresáta na výzvu zbývá správci daně jen velmi omezený časový prostor k dořešení složitých případů (např. je nutno zhodnotit velké množství nově doložených důkazů).

§ 35

Zachování lhůty

(1)   Lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty

a)  učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně,

b)  podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně,

c)  podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na technické zařízení správce daně nebo na technické zařízení společné pro několik správců daně (dále jen „technické zařízení správce daně“),

d)  podána datová zpráva do datové schránky⁵⁾ věcně a místně příslušného správce daně.

Jde-li o lhůtu určenou dobou kratší než jeden den, je tato lhůta zachována, je-li požadovaný úkon učiněn před jejím uplynutím.

(2)   Nebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.

(3)   V pochybnostech se považuje lhůta za zachovanou, pokud se neprokáže opak.

komentář k § 35

Aby byl úkon učiněn včas ve stanovené lhůtě, vyžaduje DŘ, aby byl učiněn nejpozději poslední den lhůty u věcně příslušného správce daně, nebo aby tento den byla zásilka předána k poštovní přepravě (v tomto případě je důležité datum na otisku poštovního razítka), nebo aby tento den byla podána datová zpráva věcně a místně příslušnému správci daně. DŘ tak jednoznačně stanoví, že pouze v těchto případech je úkon či podání učiněno včas. Podání datové zprávy na technické zařízení věcně a místně příslušného správce daně v poslední den lhůty reflektuje na znění § 71 odst. 1 DŘ a pokrývá tak tento typ podání bez ohledu na způsob ověření identity podatele.

Jestliže úkon nebyl učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, bude-li tento úkon učiněn nejpozději poslední den lhůty u nadřízeného či jiného věcně příslušného správce daně. Toto ustanovení o zachování lhůty neplatí pro podání odvolání proti zajišťovacímu příkazu – § 168 odst. 1 DŘ použití ustanovení o zachování lhůty výslovně zakazuje.

Vyvstanou-li pochybnosti ohledně zachování lhůty, platí vyvratitelná právní domněnka jejího zachování (odst. 3).

§ 36

Prodloužení lhůty

(1)   Správce daně povolí ze závažného důvodu na žádost osoby zúčastněné na správě daní prodloužení lhůty stanovené správcem daně, pokud byla žádost o prodloužení lhůty podána před jejím uplynutím; za stejných podmínek lze prodloužit i lhůtu zákonnou, pokud tak stanoví zákon.

(2)   Správce daně vyhoví první žádosti o prodloužení lhůty, nejde-li o lhůtu stanovenou zákonem, a lhůtu prodlouží alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, ledaže by bylo žádáno o lhůtu kratší.

(3)   Nevydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno. Je-li rozhodnutí, kterým nebylo žádosti plně vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty.

(4)   Správce daně může na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu prodloužit až o 3 měsíce lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

(5)   Lhůtu nelze prodloužit, jde-li o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva.

(6)   Proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 36

Nesplní-li zákonnou nebo pořádkovou lhůtu osoba zúčastněná na správě daní, může to mít za následek prekluzi práva, uložení pořádkové pokuty (§ 247 DŘ) nebo pokuty za opožděné tvrzení daně (§ 250 DŘ) či další sankce. Ne vždy je však ze závažných důvodů na straně této osoby možno stanovenou lhůtu dodržet, a proto jí DŘ dává možnost včas požádat správce daně o prodloužení stanovené lhůty. Správce daně žádosti o prodloužení pořádkové lhůty vyhoví, pokud byla žádost podána před uplynutím této lhůty. Je-li žádáno o prodloužení zákonné lhůty, musí její prodloužení výslovně dovolit zákon, který takovou lhůtu ukládá. DŘ v některých případech výslovně zakazuje zákonnou lhůtu prodloužit – § 87 odst. 3 písm. c) DŘ (lhůta ve které je daňový subjekt povinen sdělit den a hodinu kdy je připraven k zahájení daňové kontroly), nebo § 244 odst. 1 DŘ (lhůta pro podání řádného daňového tvrzení při rozhodnutí o úpadku daňového subjektu).

Je-li žádáno o prodloužení správcovské lhůty, musí správce daně takové žádosti vyhovět a prodloužit lhůtu nejméně o dobu, která zbývá do konce původní lhůty (pokud není žádáno prodloužení o kratší dobu). Dojde-li žádost o prodloužení lhůty 10 dnů před jejím uplynutím, prodlouží správce daně jím stanovenou lhůtu ještě o těchto 10 dnů. Pokud správce daně nerozhodne o žádosti o prodloužení lhůty do doby, o kterou má být lhůta prodloužena nebo do 30 dnů od obdržení žádosti, platí fikce vyhovění žádosti a prodloužení lhůty.

Žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování podléhá správnímu poplatku ve výši 300 Kč podle položky 1 sazebníku zák. č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích.

Nelze však prodloužit prekluzivní lhůtu, tedy takovou lhůtu, s jejímž uplynutím je spojen zánik určitého práva. Odst. 5 výslovně neumožňuje uplatnit opravné prostředky proti rozhodnutí správce daně o žádosti o prodloužení lhůty.

§ 37

Navrácení lhůty v předešlý stav

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna požádat správce daně o navrácení lhůty v předešlý stav.

(2)   Správce daně povolí ze závažného důvodu navrácení lhůty stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně v předešlý stav, pokud před podáním žádosti lhůta již uplynula, a nově stanoví den jejího uplynutí.

(3)   Žádost o navrácení lhůty v předešlý stav musí být podána do 15 dnů ode dne, kdy pominul důvod zmeškání lhůty.

(4)   Navrácení lhůty v předešlý stav nelze povolit, pokud od posledního dne zmeškané lhůty uplynul více než 1 rok, nebo pokud jde o lhůtu

a)  pro stanovení daně,

b)  pro placení daně, nebo

c)  pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

(5)   V případě, že je žádosti o navrácení lhůty v předešlý stav vyhověno, rozhodnutí se neodůvodňuje.

komentář k § 37

Navrácení lhůty v předešlý stav představuje výrazný zásah do právní jistoty, a proto k němu dochází ve zcela výjimečných případech. O navrácení lhůty mluvíme v případě, kdy uplyne původní lhůta a správce daně je požádán o obnovení jejího běhu a stanovení nové lhůty. O navrácení lhůty v předešlý stav může požádat pouze osoba zúčastněná na správě daní, a to až poté, co původní lhůta uplynula, přičemž žádost podléhá správnímu poplatku ve výši 300 Kč podle položky 1 sazebníku zák. č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích.

K tomu, aby došlo k faktickému navrácení lhůty, je nezbytné, aby v prvním kroku správce daně nejprve povolil samotné navrácení lhůty, načež v dalším kroku musí určit lhůtu novou. Vzhledem k závažnosti dopadů navrácení lhůty na řízení, lze žádosti vyhovět jen ze závažných důvodů, které měly za následek uplynutí lhůty na straně osoby zúčastněné na správě daní. DŘ tyto důvody nekonkretizuje, ale musí to být objektivní důvody, které osoba nemohla ovlivnit (např. dlouhodobá nemoc); důvodem pro navrácení lhůty rozhodně nebudou např. personální problémy daňového subjektu.

Pro podání žádosti o navrácení lhůty stanoví DŘ subjektivní lhůtu 15 dnů od pominutí důvodů majících za následek zmeškání lhůty. Správce daně o žádosti musí rozhodnout do 30 dnů ode dne, kdy mu žádost byla doručena.

V odstavci 4 DŘ vyjmenovává důvody, kdy již nelze povolit navrácení lhůty. Je zde stanovena objektivní lhůta (nezávislá na vědomosti žadatele) 1 roku od posledního dne zmeškané lhůty, právě s ohledem na mimořádnost tohoto institutu a jeho důsledků na další řízení. DŘ dále zakazuje navrátit v předešlý stav lhůtu pro stanovení daně danou § 148 DŘ, lhůtu pro placení daně dle § 160 DŘ, lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení danou § 136 DŘ a lhůtu pro podání dodatečného daňového tvrzení danou § 141 DŘ.

§ 38

Ochrana před nečinností

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože

a)  marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon,

b)  neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo

c)  nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí.

(2)   Nejsou-li splněny podmínky podle odstavce 1, lze podnět dát, jestliže správce daně nevydal rozhodnutí, ačkoli uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy byl učiněn vůči osobě, která podala podnět, nebo touto osobou poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká.

(3)   Nejblíže nadřízený správce daně podnět prověří, a pokud je důvodný, přikáže nejpozději do 30 dnů po jeho obdržení správci daně, aby zjednal nápravu. Nezjedná-li správce daně nápravu do 30 dnů od přijetí tohoto příkazu, bezodkladně zjedná nápravu nejblíže nadřízený správce daně a o provedených opatřeních vyrozumí osobu, která podala podnět.

(4)   Neshledá-li nejblíže nadřízený správce daně podnět důvodným, odloží jej a osobu, která podala podnět, o tom vyrozumí do 30 dnů s uvedením důvodů. Je-li důvodem odložení podnětu to, že správce daně dosud neshromáždil podklady potřebné k rozhodnutí, uvede ve vyrozumění i informaci o tom, které podklady dosud chybí.

komentář k § 38

Pokud správce daně poruší zásadu rychlosti řízení (§ 7 odst. 1 DŘ), a neprovede v zákonné či obvyklé lhůtě úkon, či nevydá rozhodnutí bezprostředně poté, co shromáždil potřebné podklady, má daňový subjekt nebo třetí osoba možnost dát podnět nadřízenému správci daně, aby zjednal nápravu. Dát podnět však nemůže ten, kdo průtahy v řízení sám zavinil. Zjistí-li nejblíže nadřízený správce daně důvodnost podnětu, přikáže do 30 dnů od obdržení podnětu podřízenému správci daně, aby do 30 dnů zjednal nápravu, jinak musí nápravu zjednat sám. O těchto skutečnostech je povinen vyrozumět osobu, která podala podnět. Byl-li podnět bezdůvodný, odloží jej a do 30 dnů vyrozumí o důvodech odložení osobu, která podnět podala.

Z důvodu vyřizování podání osob zúčastněných na správě daní a možnosti domáhat se nápravy v případě porušení zásady rychlosti řízení, vydalo Ministerstvo financí pokyn ke stanovení lhůt při správě daní č. MF–4 (čj. MF-111307/2013/39), účinný od 1. 9. 2014. Tímto pokynem jsou věcně příslušným útvarům Ministerstva financí, orgánům Finanční správy a Celní správy stanoveny lhůty k vyřízení podání osob zúčastněných na správě daní. Tyto lhůty jsou stanoveny v délce 6 měsíců – např. pro vydání rozhodnutí o odvolání (§ 116 odst. 1 DŘ), pro vydání rozhodnutí o povolení nebo o zamítnutí obnovy řízení (§ 119 odst. 1 DŘ) nebo vydání rozhodnutí ve věci obnovy řízení (§ 120 odst. 4 DŘ). Lhůta 3 měsíců je tímto pokynem stanovena např. pro vydání rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti (§ 18 DŘ), vydání rozhodnutí o odvolání v rámci autoremedurního rozhodnutí prvostupňového správce daně [§ 113 odst. 1 písm. a) a b) DŘ], pro vydání rozhodnutí o námitce (§ 159 odst. 3 DŘ). Nejkratší, 30 denní lhůtu, stanoví pokyn MF–4 pro vydání rozhodnutí o navrácení lhůty v předešlý stav (§ 37 odst. 2 DŘ), pro vydání rozhodnutí o zamítnutí odvolání z důvodu jeho nepřípustnosti nebo pozdního podání [§ 113 odst. 1 písm. c) DŘ], pro vydání rozhodnutí o odložení nebo zastavení daňové exekuce (§ 181 odst. 1, 2 DŘ), pro vydání rozhodnutí o stížnosti na postup plátce daně (§ 237 odst. 4 DŘ) apod.

Nedodržení lhůty ze strany správce daně může mít za následek sankce stíhající nesprávný úřední postup, nebo nezákonnost vydaného rozhodnutí – s obojím je spojeno právo daňového subjektu na náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci nebo nesprávným úředním postupem.

HLAVA III

DORUČOVÁNÍ

Díl 1

Obecná ustanovení o doručování

§ 39

Způsoby doručování

(1)   Správce daně doručuje písemnost

a)  při ústním jednání nebo při jiném úkonu, nebo

b)  elektronicky.

(2)   Není-li možné doručit písemnost podle odstavce 1, doručí ji správce daně prostřednictvím zásilky doručované

a)  provozovatelem poštovních služeb,

b)  úřední osobou pověřenou doručováním, nebo

c)  jiným orgánem, o němž to stanoví zákon.

(3)   Prostřednictvím provozovatele poštovních služeb lze písemnost doručovat, jen jestliže podle uzavřené poštovní smlouvy⁶⁾ vznikne provozovateli poštovních služeb povinnost dodat zásilku obsahující písemnost způsobem, který je stanoven pro doručování tímto zákonem.

komentář k § 39

DŘ preferuje doručování písemností osobně (nejčastěji při ústním jednání) nebo elektronicky prostřednictvím datových schránek, a to zejména s ohledem na zásadu hospodárnosti při správě daní. Nejsou-li uvedené způsoby doručení proveditelné, pak je možné doručovat zásilku prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, pověřené úřední osoby nebo orgánu, kterému to umožňuje jiný zákon (např. orgánu Policie).

Pokud doručuje správce daně prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, musí zvolit takového, který je schopen doručovat zásilky tak, aby zásilka byla řádně doručena v souladu s požadavky kladenými DŘ. Písemnost správce daně, která je doručována elektronicky, prostřednictvím datové schránky, má podobu datové zprávy a je doručena v okamžiku, kdy se do datové schránky přihlásí osoba, která má oprávnění k přístupu k tomuto typu písemností. Nepřihlásí-li se taková osoba do 10 dnů ode dne, kdy byla písemnost správce daně do datové schránky adresáta dodána, považuje se písemnost za doručenou tento desátý den.

Takto upřednostněné některé způsoby doručení mají zamezit obstrukcím adresátů při doručování písemností. Vzhledem k spíše materiálnímu pojetí doručení je kladen důraz na faktické doručení a seznámení se adresáta s písemností před striktním trváním na formálních náležitostech doručení – důkazem řádného seznámení se s písemností může být např. podání odvolání proti doručovanému platebnímu výměru.

§ 40

Doručování do vlastních rukou

Do vlastních rukou se doručují písemnosti, pokud

a)  je den doručení rozhodný pro počátek běhu lhůty stanovené právním předpisem nebo rozhodnutím správce daně,

b)  tak stanoví zákon, nebo

c)  tak určí správce daně.

komentář k § 40

Doručovat do vlastních rukou musí správce daně písemnosti, u kterých je den doručení určující pro počátek běhu lhůty (nedodržení lhůty je zpravidla sankcionováno) nebo pokud tak výslovně stanoví zákon. V ostatních případech záleží na rozhodnutí správce daně, jaký způsob doručení písemnosti zvolí. Rozhodnutí je vůči příjemci účinné pouze v případě, že je mu řádně doručeno, a pokud to DŘ výslovně nezakazuje, je s jeho doručením spojen počátek lhůty pro podání odvolání. Ukládá-li zákon doručení písemnosti do vlastních rukou, musí mít správce daně takové doručení bezpečně prokázané, zpravidla doručenkou (viz § 51 DŘ). Důkazní břemeno v tomto případě tíží správce daně.

§ 41

Doručování zástupci

(1)   Má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování.

(2)   Má-li osoba, jejíž poměry jsou doručovanou písemností dotčeny, vykonat něco osobně, doručuje se písemnost jí i jejímu zástupci. Dnem doručení rozhodným pro počátek běhu lhůty je při souběžném doručování této osobě i jejímu zástupci den doručení písemnosti, který nastane později.

komentář k § 41

Toto ustanovení úzce souvisí s udělováním plných mocí (§ 27 a 28 DŘ). Má-li příjemce písemnosti zástupce s neomezenou plnou mocí, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci. Má-li zástupce s plnou mocí omezenou na určité úkony nebo řízení, doručují se tomuto zástupci písemnosti pouze v rozsahu jeho zmocnění, v ostatních případech se doručuje samotnému příjemci. I tyto souvislosti si musí zmocnitel uvědomit při udělení plné moci.

Má-li však příjemce písemnosti něco osobně vykonat a současně má pro danou věc zástupce, musí správce daně doručit písemnost jim oběma.

Díl 2

Elektronické doručování

§ 42

Doručování prostřednictvím datové schránky

Osobě, která má zpřístupněnu datovou schránku, se doručuje elektronicky podle jiného právního předpisu⁵⁾.

komentář k § 42

Doručování do datové schránky příjemce má prioritu před jinými způsoby doručování a vyplývá z ustanovení § 39 odst. 1 DŘ. Doručování do datových schránek upravuje zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů.

Písemnost správce daně, která je doručována elektronicky, prostřednictvím datové schránky, má podobu datové zprávy a je doručena v okamžiku, kdy se do datové schránky přihlásí osoba, která má oprávnění k přístupu k tomuto typu písemností. Nepřihlásí-li se do datové schránky oprávněná osoba do 10 dnů ode dne dodání dokumentu, považuje se poslední den této lhůty za den doručení dokumentu (§ 17 zák. č. 300/2008 Sb.). Důsledky související s doručením písemností je nutno mít na paměti při určení okruhu osob, kterým je umožněn přístup do datových schránek (zejména u právnických osob).

Díl 3

Doručování prostřednictvím zásilky

§ 43

Obecná ustanovení o doručování prostřednictvím zásilky

(1)   Osobě, které je písemnost doručována, nebo jejímu zástupci pro správu daní (dále jen „adresát“), jakož i tomu, kdo písemnost za adresáta přijímá, lze písemnost doručit v bytě, v místě podnikání, na pracovišti nebo kdekoli, kde bude zastižen.

(2)   Adresát nebo ten, kdo písemnost za adresáta přijímá, je povinen na výzvu toho, kdo písemnost doručuje nebo jehož prostřednictvím se písemnost doručuje, prokázat svou totožnost a poskytnout další nezbytné údaje pro doručení.

komentář k § 43

Z tohoto ustanovení opět vyplývá materialistické pojetí doručení, jelikož klade důraz na hospodárnost a rychlost doručení. Adresátovi (může jím být daňový subjekt, třetí osoba, fyzická osoba jako statutární orgán, poradce apod.) lze doručit písemnost kdekoli, kde je možno ho zastihnout a písemnost mu předat. Jedná se o obecné ustanovení ohledně doručování, které je pak dále specifikováno ve vztahu fyzickým osobám (§ 44 DŘ) a k právnickým osobám (§ 45 DŘ).

Adresát nebo ten, kdo za něj zásilku přijímá (pokud nejde o zásilku určenou do vlastních rukou adresáta) má povinnost prokázat svoji totožnost předložením občanského či řidičského průkazu nebo cestovního pasu. Pokud může být zásilka předána jiné osobě než adresátovi, musí tato osoba uvést svůj vztah k adresátovi (např. manželka, matka, otec apod.).

§ 44

Doručování fyzickým osobám

(1)   Fyzické osobě se doručuje na adresu jejího místa pobytu, na adresu evidovanou v informačním systému evidence obyvatel, na kterou jí mají být doručovány písemnosti, nebo na adresu jejího bydliště v cizině.

(2)   Pro doručování písemnosti, která souvisí s podnikatelskou činností fyzické osoby, se obdobně použije ustanovení o doručování právnickým osobám. Není-li fyzická osoba jako podnikatel zapsána ve veřejném rejstříku, doručuje se jí na adresu jejího místa pobytu.

(3)   Pokud fyzická osoba požádá správce daně o doručování na jinou adresu v České republice, doručuje se písemnost na tuto adresu.

(4)   Písemnost určená do vlastních rukou adresáta se doručuje přímo adresátovi. Nebyl-li adresát písemnosti, která má být doručena do vlastních rukou, na adrese pro doručování zastižen, písemnost se uloží a adresát se vhodným způsobem upozorní, aby si ji ve lhůtě 10 dnů vyzvedl.

(5)   Písemnost, která se nedoručuje do vlastních rukou a jejíž převzetí má být potvrzeno, se doručuje přímo adresátovi nebo jiné vhodné fyzické osobě, která se na adrese pro doručování nebo jejím blízkém okolí zdržuje, pokud souhlasí s tím, že odevzdá písemnost adresátovi. Není-li možno takto doručit, písemnost se uloží a adresát se vhodným způsobem upozorní, aby si ji ve lhůtě 10 dnů vyzvedl.

(6)   Písemnost, která se nedoručuje do vlastních rukou nebo jejíž převzetí nemá být potvrzeno adresátem, lze doručit též vložením do domovní nebo jiné adresátem užívané schránky nebo na jiné vhodné místo.

komentář k § 44

Jde o speciální ustanovení týkající se doručování zásilek fyzickým osobám, pokud jim není doručováno prostřednictvím datových schránek nebo při samotném jednání se správcem daně. Fyzická osoba má možnost požádat o doručování zásilek na jinou adresu, než adresu trvalého pobytu. Tuto jinou adresu může též ohlásit ohlašovně v místě trvalého pobytu, která ji zanese do informačního systému evidence obyvatel. Na takto určenou adresu jsou písemnosti doručovány adresátovi přednostně a teprve až poté, co nebude možné na této jiné adrese písemnost doručit, bude správce daně doručovat na adresu místa pobytu.

Jde-li o fyzickou osobu – podnikatele a jedná-li se o písemnost související s podnikatelskou činností, pak platí přednost doručování písemnosti do datové schránky. Není-li tento podnikatel zapsán ve veřejném rejstříku, pak se bude písemnost doručovat na adresu trvalého pobytu. Tato úprava v odst. 2 reaguje na ustanovení § 429 OZ, určující sídlo podnikatele jako adresu zapsanou ve veřejném rejstříku, což je určující adresa jak pro právnickou, tak i pro podnikající fyzickou osobu zapsanou ve veřejném rejstříku.

Písemnosti určené do vlastních rukou adresáta mohou být předány pouze tomuto adresátovi a jsou výslovně označeny „do vlastních rukou“. Ostatní písemnosti, u kterých je žádoucí potvrzení převzetí na doručence, mohou být doručeny jiné fyzické osobě, pokud ta souhlasí s tím, že písemnost předá adresátovi; okamžikem předání je pak písemnost doručena bez ohledu na to, kdy ji jiná osoba adresátovi předá. Pokud takto nelze písemnost doručit, písemnost se uloží podle § 46 a adresát se upozorní, aby si písemnost vyzvedl ve lhůtě 10 dnů, poslední den této desetidenní lhůty se považuje písemnost za doručenou. Není-li vyžadováno potvrzení převzetí písemnosti, je písemnost doručena okamžikem jejího vhození do schránky nebo na jiné vhodné místo.

§ 45

Doručování právnickým osobám

(1)   Právnické osobě se doručuje na adresu jejího sídla. Zahraniční právnické osobě se doručuje na adresu sídla pobočky nebo jiné organizační složky jejího obchodního závodu zřízené v České republice, týká-li se písemnost činnosti této pobočky nebo jiné organizační složky.

(2)   Pokud právnická osoba požádá správce daně o doručování na jinou adresu v České republice, doručuje se písemnost na tuto adresu.

(3)   Je-li adresátem právnická osoba, je oprávněna písemnost převzít osoba oprávněná jednat jménem této právnické osoby. Písemnost, která není určena do vlastních rukou, se může doručit kterémukoliv zaměstnanci právnické osoby nebo jiné vhodné fyzické osobě, která se v místě doručení nebo jeho blízkém okolí zdržuje, pokud souhlasí s tím, že odevzdá písemnost adresátovi.

(4)   Nebyla-li na adrese pro doručování písemnosti do vlastních rukou nebo jiné písemnosti, jejíž převzetí má být rovněž potvrzeno, zastižena osoba oprávněná převzít písemnost podle odstavce 3, písemnost se uloží a adresát se vhodným způsobem upozorní, aby si ji ve lhůtě 10 dnů vyzvedl. Písemnost, která nebyla vyzvednuta ve stanovené lhůtě, může správce daně doručit na adresu místa pobytu fyzické osoby oprávněné jednat jménem této právnické osoby podle § 24 odst. 2, pokud je mu adresa jejího místa pobytu známa.

(5)   Pro doručování orgánům veřejné moci se přiměřeně použijí ustanovení odstavců 1 až 4.

komentář k § 45

Právnickým osobám se doručuje prioritně do datové schránky. Není-li to možné, doručuje se na adresu sídla zapsaného v obchodním rejstříku, ovšem pokud si právnická osoba požádá o doručování na jinou adresu, má tato jiná adresa přednost. Jelikož je právnická osoba umělý útvar, o kterém zákon stanoví, že má právní osobnost, musí přijímat písemnosti určené jí do vlastních rukou osoba oprávněná jednat jejím jménem, což bude člen statutárního orgánu či jiná oprávněná osoba. Ostatní písemnosti lze doručit jiným vhodným osobám, např. zaměstnancům či osobám, které se na místě doručení zdržují a jsou ochotny písemnost za adresáta převzít a předat mu ji. Pokud není možno doručit písemnost, u které je vyžadováno potvrzení jejího převzetí, písemnost se na dobu 10 dnů uloží a pokud není v této lhůtě vyzvednuta, může ji správce daně doručit členovi statutárního orgánu na adresu místa jeho pobytu.

§ 46

Uložení písemnosti

(1)   Písemnost se ukládá

a)  u správce daně, jehož písemnost se doručuje, nebo u správce daně, který byl o doručení dožádán, nebo

b)  u provozovatele poštovních služeb, jestliže se doručuje jeho prostřednictvím.

(2)   V upozornění na uložení písemnosti, které se vkládá do domovní nebo jiné adresátem užívané schránky nebo na jiné vhodné místo, se adresát vyzve k převzetí písemnosti a dále se v něm uvede označení správce daně, jehož písemnost je doručována, komu je doručováno, kde a od kterého dne a v jakých hodinách je písemnost připravena k vyzvednutí; současně se adresát písemně poučí o právních důsledcích jejího nevyzvednutí.

(3)   Bez předchozího pokusu o doručení lze písemnost uložit, pokud adresát požádá předem písemně toho, kdo písemnost doručuje nebo jehož prostřednictvím se písemnost doručuje, o ukládání písemností.

komentář k § 46

Doručovatel písemnosti ji uloží v případě, že adresát písemnosti nebo osoba oprávněná písemnost převzít (viz § 43 DŘ) nejsou v místě v okamžiku doručování písemnosti zastiženi. Uložení zásilky se provede u provozovatele poštovních služeb nebo u správce daně, který byl např. o doručení zásilky dožádán jiným správcem daně, písemnosti se již neukládají u obecního úřadu. V případě uložení písemnosti je nutné, aby se adresát o uložené zásilce dozvěděl, proto doručovatel do jeho poštovní schránky či na jiné vhodné místo vhodí upozornění na uložení písemnosti s uvedením základních údajů o odesilateli zásilky, okamžiku uložení zásilky a o tom, kdy a kde si může adresát zásilku vyzvednout. Součástí tohoto upozornění je i poučení o důsledcích nevyzvednutí si zásilky, zejména o fikci doručení, tedy o skutečnosti, kdy za situace, že zásilka nebude ve lhůtě 10 dnů od uložení vyzvednuta, považuje se poslední den této lhůty za den jejího doručení (viz § 47 odst. 2 DŘ).

DŘ připouští možnost uložení zásilky i bez toho, že by došlo k marnému pokusu o její doručení; zásilku lze rovnou uložit v případě, že adresát předem písemně požádá správce daně o ukládání zásilek, které jsou mu adresovány. V takovém případě je pak adresát zásilky rovnou vyrozuměn o jejím uložení, aniž by došlo k faktickému pokusu zásilku doručit.

§ 47

Účinky doručení

(1)   Písemnost, která se doručuje do vlastních rukou nebo jejíž převzetí má být potvrzeno adresátem, je doručena okamžikem převzetí zásilky, která obsahuje doručovanou písemnost, adresátem nebo jinou osobou oprávněnou k převzetí písemnosti podle zákona.

(2)   Nevyzvedne-li si adresát uloženou písemnost ve lhůtě 10 dnů od jejího uložení, považuje se písemnost posledním dnem této lhůty za doručenou, i když se adresát o uložení nedozvěděl.

(3)   Odepře-li adresát písemnost přijmout, považuje se tato písemnost za doručenou dnem, kdy bylo její přijetí odepřeno, a písemnost se vrátí správci daně; současně se adresát poučí o právních důsledcích odepření součinnosti. Není-li možné pro odepření součinnosti písemné poučení předat, lze je zanechat v domovní nebo jiné adresátem užívané schránce anebo na jiném vhodném místě.

(4)   Pokud je doručovaná písemnost uložena u provozovatele poštovních služeb, uvědomí tento neprodleně odesílajícího správce daně o marném uplynutí úložní lhůty.

(5)   Písemnosti, u nichž marně uplynula lhůta pro jejich vyzvednutí, vhodí osoba provádějící doručení do domovní nebo jiné adresátem užívané schránky, ledaže to správce daně předem vyloučí. Není-li takové schránky, nebo je-li tento způsob seznámení adresáta s obsahem písemnosti správcem daně vyloučen, písemnost se vrátí odesílajícímu správci daně.

(6)   Požádá-li adresát o to, aby jemu doručované písemnosti nebyly po marném uplynutí lhůty pro jejich vyzvednutí vhazovány do domovní nebo jiné jím užívané schránky, správce daně tento způsob seznámení adresáta s doručenou písemností předem vyloučí.

komentář k § 47

Optimální výsledek doručování písemnosti určené do vlastních rukou je takový, kdy adresát či jiná osoba oprávněná zásilku převzít ji skutečně v okamžiku doručování převezme a její převzetí potvrdí na dodejce, která je součástí zásilky. Další možností je vyzvednutí zásilky, která byla doručovatelem uložena, v průběhu úložní doby a v takovém případě je okamžikem převzetí písemnost doručena. Pokud si však adresát uloženou písemnost v desetidenní úložní době nevyzvedne, platí fikce doručení a písemnost je uplynutím této doby považována za doručenou, a to i v případě, že se adresát o uložení nedozvěděl. Je na odpovědnosti adresáta, jak má zabezpečen přístup k domovní schránce, či jak tuto schránku vybírá. Podmínkou pro fikci doručení však je, aby se adresát v místě doručení opravdu zdržoval, to znamená, aby jeho nepřítomnost byla pouze dočasná (nelze fikci doručení uplatnit v případě, kdy se zásilka vrátí zpět správci daně s poznámkou doručovatele, že adresát je v místě neznámý).

Odstavec 3 upravuje postup v případě, kdy adresát písemnosti (v tomto případě jen a pouze on) znemožní doručení písemností tím, že tuto písemnost odmítne převzít. Doručovatel je povinen adresáta v takovém okamžiku upozornit na důsledky spojené s odepřením převzetí písemnosti, a potom platí fikce doručení této písemnosti okamžikem, kdy k odepření došlo. Pokud dojde k marnému uplynutí úložní lhůty a písemnost je stále uložena u poskytovatele poštovních služeb, je jeho povinností vyrozumět ihned správce daně o uplynutí úložní lhůty. Poté nastupuje postup předvídaný v odst. 5, kdy doručovatel vhodí nevyzvednutou zásilku do domovní či jiné schránky adresáta. Pokud žádná taková schránka není k dispozici, nebo správce daně předem výslovně vyloučil možnost vhození písemnosti do schránky a v důsledku toho de facto seznámení adresáta s obsahem této písemnosti, vrátí do­ručovatel písemnost správci daně, který ji odesílal. Automatické vrácení písemnosti odesílajícímu správci daně nastává též v okamžiku, kdy adresát předem písemně požádá správce daně, aby doručované písemnosti nebyly po marném uplynutí úložní lhůty vhazovány do jeho schránky.

§ 48

Neúčinnost doručení

(1)   Adresát, který si ze závažného a předem nepředvídatelného důvodu nemohl uloženou písemnost ve stanovené lhůtě vyzvednout, může požádat správce daně, který písemnost doručil, o vyslovení neúčinnosti doručení.

(2)   Žádost je třeba podat do 15 dnů ode dne, kdy se adresát s doručovanou písemností skutečně seznámil, nejpozději však do 6 měsíců od doručení.

(3)   Shledá-li správce daně žádost důvodnou, vysloví neúčinnost doručení, jinak žádost zamítne; písemnost se pak považuje za doručenou dnem oznámení rozhodnutí o vyslovení neúčinnosti doručení.

komentář k § 48

Aby bylo možno v případech zřetele hodných zamezit negativním dopadům fikce doručení dle § 47 odst. 2 DŘ, připouští DŘ možnost vyslovení neúčinnosti doručení. K vyslovení neúčinnosti doručení však musí dojít ze závažných a předem nepředvídatelných důvodů, přičemž obě podmínky (závažnost a nepředvídatelnost) musí být splněny současně. Skutečností, která zakládá možné vyslovení neúčinnosti doručení písemnosti, je např. dlouhodobá hospitalizace adresáta v nemocnici. O vyslovení neúčinnosti doručení písemnosti musí adresát požádat toho správce daně, který písemnost doručoval. Vzhledem k důsledkům jak fikce doručení, tak i vyslovení neúčinnosti doručení stanoví DŘ lhůty, ve kterých je možno žádost o vyslovení neúčinnosti doručení podat. První lhůta je lhůtou subjektivní a činí 15 dní ode dne, kdy si adresát doručovanou písemnost přečetl a druhá, delší lhůta, je šestiměsíční objektivní lhůta, která počíná běžet ode dne doručení fikcí. Žádost musí být podána před uplynutím jak subjektivní, tak objektivní lhůty. Pokud uzná správce daně žádost důvodnou, vysloví neúčinnost doručení písemnosti svým rozhodnutím. Potom nastává fikce doručení původní písemnosti tím dnem, kdy bylo adresátovi doručeno rozhodnutí o neúčinnosti doručení. Neshledá-li však správce daně důvody pro vyslovení neúčinnosti doručení písemnosti důvodnými, zamítne žádost, odůvodní ji a adresát má pak možnost podat proti tomuto rozhodnutí odvolání ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení zamítavého rozhodnutí (§ 109 odst. 4 DŘ).

Díl 4

Zvláštní způsoby doručení

§ 49

Doručování veřejnou vyhláškou

(1)   Veřejnou vyhláškou se písemnost doručuje

a)  osobě neznámého pobytu nebo sídla, pokud této osobě není ustanoven zástupce podle § 26 odst. 1 písm. c), jakož i osobě, která není známa, nebo

b)  v řízení, ve kterém se doručuje velkému nebo neurčitému počtu adresátů.

(2)   Veřejnou vyhlášku správce daně vyvěsí po dobu nejméně 15 dnů na své úřední desce a zároveň ji zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup. Veřejná vyhláška obsahuje upozornění na místo uložení písemnosti s jejím označením a s uvedením možnosti vyzvednutí.

(3)   Písemnost je doručena dnem vyzvednutí písemnosti adresátem. Nevyzvedne-li si adresát písemnost doručovanou veřejnou vyhláškou do 15 dnů ode dne vyvěšení na úřední desce správce daně, považuje se písemnost posledním dnem této lhůty za doručenou.

(4)   Na veřejné vyhlášce správce daně vyznačí den jejího vyvěšení na úřední desce a den jejího sejmutí.

(5)   Je-li doručováno osobám uvedeným v odstavci 1 písm. a) nebo hromadným předpisným seznamem, zveřejní veřejnou vyhlášku vydanou podle odstavce 2 na žádost správce daně též obecní úřad v místě adresátova posledního známého pobytu nebo sídla, popřípadě obecní úřad, v jehož územní působnosti se nachází předmět daně.

komentář k § 49

DŘ umožňuje doručit písemnost veřejnou vyhláškou, a to v případě, kdy adresát má pro správce daně neznámý pobyt nebo sídlo a nemá ustanoveného zástupce, nebo se doručuje osobě, která není známa, či správce daně doručuje hromadný předpisný seznam. V těchto případech správce daně zveřejní veřejnou vyhlášku s upozorněním na uložení písemnosti po dobu nejméně 15 dnů na své úřední desce, a na úřední desce obecního úřadu, kde měl adresát poslední známý pobyt či sídlo, nebo v jehož působnosti se nachází předmět daně. Veřejnou vyhlášku současně zveřejní správce daně na internetových stránkách. Veřejnou vyhláškou se rovněž doručují písemnosti velkému nebo neurčitému počtu adresátů, avšak v tomto případě se veřejná vyhláška neumísťuje na úřední desku obecního úřadu.

I při doručování veřejnou vyhláškou je nutno mít na zřeteli neveřejnost řízení a proto ve veřejné vyhlášce bude uvedeno pouze přesné označení doručované písemnosti (tzn. číslo jednací), místo jejího uložení a způsob a čas, kdy si může adresát tuto písemnost vyzvednout. V případě, že si adresát písemnost vyzvedne, je písemnost okamžikem vyzvednutí doručena. V opačném případě, kdy si adresát písemnost nevyzvedne, platí fikce doručení písemnosti onen 15. den vyvěšení veřejné vyhlášky na úřední desce správce daně. DŘ vyžaduje, aby na veřejné vyhlášce správce daně vyznačil den jejího vyvěšení a den jejího sejmutí z úřední desky.

§ 50

Doručování hromadného předpisného seznamu

(1)   Pokud zákon stanoví, že správce daně stanoví daňovým subjektům daň hromadným předpisným seznamem, zpřístupní správce daně hromadný předpisný seznam k nahlédnutí po dobu nejméně 30 dnů; označení daně, jakož i místo a dobu, kdy lze do hromadného předpisného seznamu nahlédnout, zveřejní správce daně veřejnou vyhláškou, kterou vyvěsí po dobu nejméně 30 dnů.

(2)   Za den doručení hromadného předpisného seznamu se považuje třicátý den po jeho zpřístupnění.

(3)   Při nahlédnutí do hromadného předpisného seznamu jsou daňovému subjektu zpřístupněny pouze údaje týkající se jemu stanovené daně.

komentář k § 50

Hromadný předpisný seznam se využívá nejčastěji při stanovení daně z nemovitých věcí za situace, kdy dojde např. ke změně místního koeficientu či sazby daně a je vyměřována stejná daň velkému počtu daňových subjektů v určitém místě (což je naplněním zásady procesní ekonomie a hospodárnosti). Správce daně může zpřístupnit hromadný předpisný seznam buď v elektronické či v listinné podobě, a to po dobu nejméně 30 dnů (může to být i doba delší). Označení daně, místo a dobu, kdy lze do hromadného podpisného seznamu nahlédnout, zveřejní správce daně veřejnou vyhláškou doručovanou podle § 49 DŘ, kterou však vyvěsí po dobu nejméně 30 dnů (tedy delší dobu než předpokládá obecné ustanovení o době vyvěšení veřejné vyhlášky v § 49 DŘ). Pro doručení hromadného předpisného seznamu platí fikce doručení 30. den jeho zpřístupnění. I zde platí zásada neveřejnosti daňového řízení, a proto je daňovým subjektům umožněno nahlédnout pouze do té části, která se týká jejich daňové povinnosti.

Díl 5

Prokázání doručení

§ 51

(1)   Doručení písemností, které se doručují do vlastních rukou nebo jejichž převzetí má být potvrzeno adresátem, potvrdí doručující řádně vyplněnou doručenkou, která je veřejnou listinou.

(2)   Doručenka obsahuje podle zvoleného způsobu doručování a podle okolností, které nastaly při doručování

a)  označení správce daně, který písemnost doručuje,

b)  označení adresáta a adresu, na kterou mu je doručováno,

c)  označení doručované písemnosti,

d)  způsob doručování,

e)  údaje o dni a způsobu uložení písemnosti, pokud byla písemnost uložena, a o dni, kdy byla připravena k vyzvednutí, pokud se liší ode dne uložení,

f)  údaj o dni doručení písemnosti nebo o dni jejího vrácení správci daně,

g)  údaj o dni, v němž bylo přijetí písemnosti odepřeno, způsob poučení o důsledcích odepření a důvody odepření,

h)  jméno a podpis osoby, která písemnost převzala, nebo jméno osoby, která převzetí písemnosti odepřela; jde-li o osobu odlišnou od adresáta, uvede se její vztah k adresátovi, a v případě doručování do vlastních rukou se uvede i způsob doložení oprávnění k převzetí písemnosti za adresáta,

i)  podpis osoby, která předala doručovanou písemnost adresátovi nebo písemnost uložila, potvrzující správnost údajů na doručence a postupu při doručování, s uvedením jména.

(3)   Dojde-li ke ztrátě, zničení nebo poškození doručenky nebo není-li řádně vyplněna, lze doručení prokázat jiným způsobem, například tím, že je z postupu adresáta písemnosti zjevné, že mu bylo doručeno.

(4)   V případě, že úřední osoba nedoručuje písemnost za použití zalepené obálky s doručenkou, prokazuje se doručení písemnosti do vlastních rukou na její kopii obsahující náležitosti podle odstavce 2 písm. a), f), h) a i).

(5)   Je-li doručováno při ústním jednání, nebo při jiném úkonu učiněném v rámci správy daní, prokazuje se doručení písemnosti do vlastních rukou podpisy úřední osoby a adresáta v protokolu. Účinky doručení nastanou, i když adresát podpis protokolu odepřel. Odepření podpisu a důvody tohoto odepření se zaznamenají v protokolu.

(6)   Nemůže-li adresát potvrdit příjem doručované písemnosti pro tělesnou indispozici, podepíše se jiná dospělá osoba jako svědek a připíše důvod, pro který nemohlo dojít k potvrzení příjmu adresátem; podpis této osoby nahrazuje podpis adresáta.

komentář k § 51

Jelikož s doručením písemnosti jsou spojeny následky bezprostředně se dotýkající práv a povinností adresáta, je důkazem o prokázání doručení písemnosti prostřednictvím zásilky řádně vyplněná doručenka, která je v tu chvíli veřejnou listinou. Veřejná listina má obecně vyšší sílu v důkazním řízení – prokazuje to, co je v ní uvedeno, není-li spolehlivě prokázán opak (kdo naopak tvrdí, že i přes řádně vyplněnou doručenku není řádně doručeno, musí toto tvrzení prokázat a doložit). Důkazní břemeno ohledně doručení či právní fikce doručení v úložní době jde s ohledem na ustanovení § 92 odst. 5 DŘ k tíži správce daně. Z toho důvodu musí být na doručence uvedeny základní údaje o doručované písemnosti – jejich výčet předkládá odst. 2. Je-li daňovým řádem požadováno uvést na doručence jméno, bude toto jméno uváděno tak, jak předpokládá § 77 OZ, tedy jméno a příjmení člověka. Není-li doručenka řádně vyplněna, nebo došlo k její ztrátě či zničení, lze doručení prokázat jiným způsobem, či jej lze dovodit z dalšího postupu adresáta (adresát například reaguje vůči správci daně na doručovanou písemnost podáním odvolání). Na doručence musí doručovatel také uvést skutečnost, že adresát odmítl písemnost převzít a okamžikem odepření převzetí se považuje písemnost za doručenou.

Je-li v souladu se zásadou hospodárnosti doručováno při ústním jednání s adresátem písemnosti, či při jiném úkonu v rámci správy daní (např. při místním setření), prokazuje se doručení písemnosti určené do vlastních rukou podpisem úřední osoby a adresáta v protokolu. Odmítne-li adresát podepsat protokol, uvedou se důvody odepření podpisu v protokolu a nastává fikce doručení této písemnosti.

HLAVA IV

OCHRANA A POSKYTOVÁNÍ INFORMACÍ

Povinnost mlčenlivosti

§ 52

(1)   Úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. To neplatí pro daňový subjekt, pokud jde o informace získané nebo použité při správě jeho daní.

(2)   Daňový subjekt může správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají, a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění. Zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, nebo zemře-li bez dědice, má oprávnění ke zproštění povinnosti mlčenlivosti ministr financí.

(3)   Povinnost mlčenlivosti se nevztahuje na informace veřejně známé, nebo které jsou veřejnosti dostupné z informačních systémů veřejné správy.

(4)   Porušením povinnosti mlčenlivosti není zveřejnění zobecněných informací získaných při správě daní, z nichž nevyplývá, které osoby se týkají.

(5)   O porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li úřední osoba informace

a)  úřední osobě téhož nebo jiného správce daně pro výkon jeho pravomoci,

b)  úřední osobě při plnění povinností ve věcech archivnictví, nebo

c)  osobě zúčastněné na správě daní v rozsahu, v jakém jsou její práva a povinnosti správou daní dotčena.

komentář k § 52

Ochrana údajů a informací, které daňový subjekt o sobě a svém podnikání poskytuje správci daně má v DŘ přísná pravidla tak, aby byla naplněna zásada neveřejnosti a zachování mlčenlivosti (§ 9 odst. 1 DŘ). Proto jsou úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní vázány povinností zachovávat mlčenlivost o tom, co se dozvěděly o jiných osobách při správě daní. Porušením této povinnosti se dopouštějí přestupku a může jim být uložena pokuta dle § 246 DŘ až do výše 500 000 Kč. Jelikož je povinnost mlčenlivosti upravena ve prospěch daňového subjektu, nemusí on zachovávat mlčenlivost ohledně informací týkajících se výhradně jeho daňových povinností. Pouze daňový subjekt může zprostit správce daně či osobu zúčastněnou na správě daní povinnosti zachovávat mlčenlivost o jeho datech; pokud daňový subjekt zanikne nebo zemře bez právního nástupce či dědice, přechází právo zproštění mlčenlivosti na ministra financí.

Povinnost mlčenlivosti se nevztahuje na údaje dostupné z veřejných rejstříků, údaje veřejně známé či informace zobecněné tak, že nelze konkretizovat daňový subjekt. Odst. 5 vyjmenovává situace, kdy nejde o porušení mlčenlivosti při poskytnutí konkrétních údajů o daňovém subjektu. Typicky to bude poskytnutí informací např. odvolacímu orgánu při rozhodování o dovolání daňového subjektu proti rozhodnutí správce daně, nebo poskytnutí informací odbornému konzultantovi nebo zástupci daňového subjektu.

§ 53

(1)   O porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní

a)  Ministerstvu financí na základě zákona o boji proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu nebo zákona o provádění mezinárodních sankcí,

b)  Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže při plnění informační povinnosti ve věci veřejné podpory poskytované správcem daně,

c)  soudu, jde-li o

1. řízení vedené z podnětu daňového subjektu ve věci správy jeho daní,

2. uplatnění práva správcem daně při správě daní, nebo

3. údaje potřebné pro účely rozhodnutí o výživném,

d)  správnímu orgánu, který vede řízení o správním deliktu, který se týká porušení povinnosti při správě daní,

e)  Ministerstvu práce a sociálních věcí při výkonu jeho působnosti a dalším orgánům sociálního zabezpečení při výkonu jejich působnosti, jde-li o údaje, které mohou tyto úřady vyžadovat v rozsahu nezbytném k plnění úkolů ve své působnosti,

f)  zdravotním pojišťovnám, jde-li o údaje nezbytné pro stanovení platby pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které mohou tyto pojišťovny při výkonu své zákonné pravomoci požadovat od plátců pojistného, kteří jsou daňovými subjekty,

g)  Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, jakož i dalším kontrolním orgánům, pokud provádí v rozsahu svého oprávnění kontrolu podle schváleného plánu kontrolní činnosti a pokud jsou oprávněny kontrolovat správu daní,

h)  Českému statistickému úřadu, jde-li o údaje nezbytné pro potřeby sestavování národních účtů Evropských společenství a pro potřeby vedení statistických registrů,

i)  Komoře daňových poradců nebo České advokátní komoře ke kárnému řízení s jejím členem, jakož i orgánu, který jmenoval znalce nebo tlumočníka, pro řízení o jeho odvolání,

j)  příslušnému orgánu veřejné moci pro projednání nároku podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při správě daní výkonem veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem,

k)  Veřejnému ochránci práv, pokud provádí šetření podle jiného právního předpisu.

(2)   O porušení povinnosti mlčenlivosti rovněž nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní pro účely trestního řízení, pokud je požaduje státní zástupce a po podání obžaloby soud v souvislosti s objasněním okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán

a)  některý z trestných činů daňových a poplatkových, který se týká porušení povinnosti při správě daní,

b)  trestný čin, jehož nepřekažení nebo neoznámení je trestným činem,

c)  trestný čin dotačního podvodu, trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestný čin poškozování finančních zájmů Evropských společenství,

d)  některý z trestných činů proti výkonu pravomoci orgánu veřejné moci a úřední osoby, některý z trestných činů úředních osob, některý z trestných činů úplatkářství a trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí, nebo

e)  trestný čin udávání padělaných a pozměněných peněz, padělání a pozměňování veřejné listiny, nedovolené výroby a držení pečetidla státní pečeti a úředního razítka.

(3)   Správce daně má oznamovací povinnost podle zákona⁷⁾, pokud při své činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán některý z trestných činů uvedených v odstavci 2.

komentář k § 53

Toto ustanovení vypočítává taxativním (definitivním) způsobem případy, za kterých dochází k výjimečnému průlomu zásady mlčenlivosti a poskytnutí konkrétní informace o daňovém subjektu jinému orgánu. V těchto případech zájem na poskytnutí informací vyjmenovanému orgánu za předem vymezených podmínek převyšuje individuální zájem daňového subjektu na ochranu jeho dat. Ochrana společnosti před konkrétně vyjmenovanými druhy trestných činů, uvedených v odst. 2, jichž se může dopustit daňový subjekt při své podnikatelské činnosti, dosahuje té míry, že u těchto trestních činů nejen že neplatí vůči orgánům činným v trestním řízení povinnost zachovávat mlčenlivost, ale v DŘ je výslovně zakotvena oznamovací povinnost správce daně z úřední povinnosti, v návaznosti na obecnou povinnost oznamovat skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin podle § 8 TrŘ.

§ 54

(1)   Správce daně poskytne informace podle § 53 k účelu a v rozsahu vymezeném zákonem. O rozsahu poskytnutých informací pořídí správce daně podle formy poskytnutí protokol nebo úřední záznam.

(2)   Správce daně může poskytovat informace podle § 53 postupem sjednaným v písemné dohodě uzavřené mezi správcem daně, který informace shromažďuje, a příslušným orgánem veřejné moci.

komentář k § 54

Správce daně poskytne součinnost a zpří­stupní informace uvedené v § 53 k úče­lu a v rozsahu vymezeném zákonem, na základě konkrétní odůvodněné žádosti příslušného orgánu veřejné moci, nebo tyto informace poskytuje pravidelně na základě písemné dohody mezi správcem daně a tímto orgánem. O rozsahu a účelu poskytnutých informací získaných při správě daní musí správce daně sepsat protokol či úřední záznam.

§ 55

(1)   Správce daně vytváří podmínky pro dodržování povinnosti mlčenlivosti. To platí i pro přístup a ochranu údajů uchovávaných v elektronické podobě.

(2)   Osoby, které se seznámily s informacemi poskytnutými správcem daně, je mohou využít pouze pro zákonem stanovené účely a jsou vázány ohledně těchto informací povinností mlčenlivosti podle tohoto zákona. Za vytvoření podmínek pro dodržování povinnosti mlčenlivosti odpovídá příslušný orgán veřejné moci, který si informace vyžádal.

(3)   Za porušení povinnosti mlčenlivosti se považuje rovněž využití informací získaných při správě daní pro jednání přinášející prospěch osobě zavázané touto povinností nebo jiné osobě anebo využití těchto informací pro jednání, které by mohlo způsobit někomu újmu.

(4)   Povinnost mlčenlivosti úřední osoby nezaniká, jestliže se tato osoba přestane podílet na výkonu pravomoci správce daně.

komentář k § 55

Správce daně musí soustavně vytvářet podmínky pro dodržení zásady mlčenlivosti, a to i pro data uchovávaná v elektronické podobě. Správce daně musí o povinnosti zachovávat mlčenlivost poučit také další osoby zúčastněné na správě daní, jinak odpovídá za porušení mlčenlivosti. Povinnost mlčenlivosti zakotvená v DŘ dopadá i na osoby, které si informace od správce daně vyžádaly ke konkrétnímu, předem určenému účelu.

Porušení povinnosti mlčenlivosti je v tomto ustanovení vymezeno šířeji, za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost se považuje i využití získaných informací ve prospěch osoby, která má povinnost mlčenlivost dodržovat, anebo využití získaných informací takovým způsobem, že to může způsobit někomu jinému újmu. Sankcí za porušení povinnosti mlčenlivosti je pokuta uložená podle § 246 DŘ. Povinnost mlčenlivosti úřední osoby nekončí s ukončením jeho služebního poměru, ale trvá stále.

§ 56

Informační povinnost správce daně

(1)   Správce daně určí a zveřejní

a)  úřední hodiny pro veřejnost, ve kterých lze zejména učinit podání ústně do protokolu nebo nahlížet do spisu, a pracovní dobu správce daně, ve které je otevřena podatelna správce daně,

b)  elektronickou adresu své podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout,

c)  seznam kvalifikovaných certifikátů⁴⁾ úředních osob nebo elektronickou adresu, na které se tento seznam nachází,

d)  další možnosti učinit podání pomocí jiných technických prostředků,

e)  čísla účtů, na které přijímá platby, a způsob označení úhrady na tyto účty podle jednotlivých daní, jejichž správa mu náleží,

f)  druhy daní, které lze platit inkasem podle zákona upravujícího platební styk nebo soustředěnou platbou zajišťovanou provozovatelem poštovních služeb, a podmínky, které je při těchto platbách nutné dodržet.

(2)   Správce daně zveřejní informace podle odstavce 1 na své úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

(3)   Správce daně zveřejňuje vhodným způsobem informace o právních předpisech, které se vztahují k působnosti tohoto správce daně, a informace o jejich změnách.

komentář k § 56

DŘ stanoví povinnost správce daně zveřejnit informace uvedené v § 56 odst. 1 DŘ určené daňovým subjektům k tomu, aby mohli řádně a včas plnit své povinnosti nebo uplatňovat svá práva. Povinnou formou zveřejnění informací je jednak zveřejnění na úřední desce správce daně a jednak způsobem umožňujícím dálkový přístup (na internetových stránkách finanční správy). V odůvodněných případech může tyto informace zveřejňovat správce daně dalšími způsoby, např. využitím hromadných sdělovacích prostředků. Tímto způsobem může rovněž zveřejňovat důležité informace týkající se změn daňových zákonů.

Poskytování informací správci daně

§ 57

(1)   Povinnost poskytnout údaje na základě vyžádání správce daně mají orgány veřejné moci a osoby, které

a)  vedou evidenci osob nebo věcí,

b)  poskytují plnění, které je předmětem daně,

c)  provádějí řízení v případech, jejichž předmět podléhá daňové povinnosti, nebo

d)  získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní.

(2)   Zdravotní pojišťovny jsou povinny na vyžádání správce daně poskytnout údaje, které jsou na základě zákona oprávněny shromažďovat.

(3)   Banky, včetně zahraničních bank, spořitelní a úvěrní družstva a platební instituce (dále jen „poskytovatel platebních služeb“) jsou povinny na vyžádání správce daně poskytnout čísla účtů, údaje o jejich majitelích, stavech peněžních prostředků na účtech a o jejich pohybu a údaje o úvěrech, vkladech a depozitech⁸⁾.

(4)   Provozovatelé poštovních služeb jsou povinni na vyžádání správce daně poskytnout údaje o poštovních zásilkách, poštovních poukazech a pronajatých poštovních přihrádkách, a to i o jejich příjemcích a pronajímatelích.

(5)   Podnikatelé poskytující veřejně dostupnou telefonní službu jsou povinni na vyžádání správce daně poskytnout údaje, které shromažďují o účastnících veřejně dostupných telefonních služeb.

(6)   Vydavatelé periodického tisku jsou povinni na vyžádání správce daně poskytnout jméno nebo název a adresu objednatele inzerátu uveřejněného pod značkou.

komentář k § 57

Obecná úprava poskytování informací správci daně zakotvená v odst. 1 vymezuje široký okruh orgánů veřejné moci a dalších osob, které musí správci daně na základě jeho vyžádání poskytnout údaje nezbytné k dosažení cíle správy daní. Obecné ustanovení odst. 1 je pak konkretizováno a doplněno speciální úpravou v dalších odstavcích, určenou pro vyjmenované instituce a osoby s konkrétními požadavky na získání specifických informací, kterými tyto osoby disponují. Toto ustanovení konkretizuje naplnění zásady součinnosti třetích osob se správcem daně.

§ 58

(1)   Orgány veřejné moci a osoby uvedené v § 57 jsou povinny poskytnout bezúplatně na vyžádání správce daně stanovené údaje, a to v rozsahu nezbytném pro správu daní.

(2)   Údaje podle odstavce 1 se poskytují jednotlivě nebo v rozsahu a způsobem dohodnutým mezi poskytovatelem údajů a správcem daně.

(3)   Správce daně si může údaje podle § 57 vyžádat jen v případě, že je nelze získat z úřední evidence, kterou sám vede; správce daně si může vyžádat potřebné údaje od osob uvedených v § 57 jen v případě, že je nelze získat od jiného orgánu veřejné moci.

komentář k § 58

Orgány veřejné moci a osoby, které mají informace nezbytné pro správu daní, uvedené v § 57 DŘ poskytují požadované údaje bezúplatně, a to buď ve formě individuální odpovědi na žádost, nebo se automatizovaně v elektronické podobě, za předem dohodnutých podmínek, poskytují údaje týkající se většího počtu subjektů. Povinnost součinnosti uvedených osob není neomezená; správce daně s ohledem na zásadu přiměřenosti (§ 5 odst. 3 DŘ) může po uvedených osobách žádat pouze ty informace, které nemůže získat ze svých evidencí nebo z evidencí, které má zpřístupněny a tyto informace nemůže správce daně získat ani od jiného orgánu veřejné moci.

§ 59

(1)   Nejvyšší kontrolní úřad a další kontrolní orgány⁹⁾ předávají i bez vyžádání příslušným správcům daně údaje uvedené v kontrolních protokolech, které mají vztah ke správě daní.

(2)   Kontrolní orgány zjištěné údaje poskytnou správci daně do 30 dnů od provedeného kontrolního zjištění.

komentář k § 59

Pokud Nejvyšší kontrolní úřad nebo kontrolní orgány podle zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, nebo zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, zjistí skutečnosti, které mají vliv na daňové povinnosti kontrolovaných subjektů, mají povinnost předat takové údaje správci daně, a to do 30 dnů od provedeného kontrolního zjištění. Většinou však tyto orgány vyzvou kontrolovaný subjekt, aby zajistil nápravu a splnil své povinnosti vůči správci daně, a až následně, pokud nedojde ke zjednání nápravy, informují kontrolní orgány správce daně.

HLAVA V

DOKUMENTACE

Protokol

§ 60

(1)   O ústních podáních a jednáních při správě daní sepíše správce daně protokol.

(2)   Správce daně může pořídit o úkonech, o kterých se podle zákona pořizuje protokol, obrazový nebo zvukový záznam, který je přílohou protokolu; o této skutečnosti předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní.

(3)   Protokol musí obsahovat zejména

a)  předmět jednání,

b)  místo jednání,

c)  časový údaj o začátku a skončení jednání,

d)  označení správce daně a úřední osoby, která úkon provedla,

e)  údaje umožňující určení osob, které se úkonu zúčastnily,

f)  vylíčení průběhu jednání,

g)  označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předložených k nahlédnutí,

h)  poskytnutá poučení a vyjádření poučených osob,

i)  návrhy osob, které se úkonu zúčastnily, nebo jejich výhrady směřující proti obsahu protokolu,

j)  vyjádření správce daně k uplatněným návrhům nebo výhradám.

komentář k § 60

O ústních jednáních a podáních důležitých pro správu daní se sepisuje protokol. Protokol je veřejnou listinou zachycující přesný průběh jednání, o němž je sepisován (protokol o ústním jednání, protokol o místním šetření, protokol o svědecké výpovědi apod.). Veřejná listina je upravena v § 94 odst. 1 DŘ a není-li prokázán opak, potvrzuje protokol i pravdivost toho, co je v něm uvedeno či osvědčeno. Správce daně má možnost pořídit o důležitých úkonech v rámci správy daní obrazový či zvukový záznam, který je součástí písemného protokolu; o pořizování obrazového či zvukového záznamu správce daně zúčastněnou osobu předem pouze vyrozumí, není vyžadován souhlas zúčastněné osoby a pořízení záznamu je plně na zvážení správce daně. Zvukový či obrazový záznam má stejnou důkazní váhu jako protokol v listinné podobě. Protokol včetně případných zvukových či obrazových záznamů je součástí spisu vedeného správcem daně [§ 64 odst. 1 písm. c) DŘ].

Při ústním jednání protokoluje úřední osoba vyjádření osoby zúčastněné na správě daní tak, jak bylo řečeno, nikterak jej neupravuje. K případným návrhům či výhradám zúčastněných osob proti protokolu se vyjádří správce daně rovnou v protokolu a nevydává o nich samostatné rozhodnutí.

Podstatné náležitosti každého protokolu vyjmenovává odst. 3.

§ 61

(1)   Součástí protokolu jsou rozhodnutí vyhlášená při jednání.

(2)   Rozhodnutí vyhlášené při jednání, kterým se vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo ke splnění povinností, se doručuje předáním stejnopisu protokolu; tento protokol nemusí obsahovat otisk úředního razítka se státním znakem.

komentář k § 61

Správce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím (§ 101 odst. 1 DŘ). Komentované ustanovení upravuje tzv. protokolární rozhodnutí, tedy rozhodnutí vyhlášené správcem daně přímo při jednání. Takové rozhodnutí se doručuje předáním stejnopisu protokolu dotčené osobě. V případě protokolárních rozhodnutí nemusí být rozhodnutí zaznamenané v protokolu opatřeno kulatým razítkem se státním znakem. Zde platí výjimka z obecného pravidla, že každé rozhodnutí musí být opatřeno otiskem úředního razítka [§ 102 odst. 1 písm. g) DŘ]. Typickým protokolárním rozhodnutím je výzva správce daně k předložení daňových dokladů učiněná v průběhu protokolu o zahájení daňové kontroly.

§ 62

(1)   Není-li protokol hlasitě diktován, je nutno jej před podepsáním hlasitě přečíst a zapsat v něm, že se tak stalo, a dále uvést, co bylo před podpisem protokolu opraveno nebo jinak změněno. Přeškrtnutá místa musí zůstat čitelná.

(2)   Správce daně zaznamená všechna vyjádření k protokolované věci, návrhy a výhrady vznesené osobami zúčastněnými na protokolovaném jednání a své stanovisko k nim.

(3)   Po vyznačení všech návrhů, výhrad, vyjádření k nim, oprav či změn v protokolu, které musí být opět hlasitě přečteny, pokud nebyl protokol hlasitě diktován, podepíší protokol osoby zúčastněné na protokolovaném jednání a úřední osoba.

(4)   Odepření podpisu a důvody tohoto odepření se v protokolu zaznamenají. Odepření podpisu nebo vzdálení se před podpisem protokolu bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost protokolu jako důkazního prostředku. Na to musí být osoby zúčastněné na protokolovaném jednání předem upozorněny.

(5)   Správce daně po podpisu předá stejnopis protokolu daňovému subjektu, pokud se jednání zúčastnil, popřípadě též další osobě na jednání zúčastněné, pokud o to požádá.

(6)   Správce daně opraví v protokolu chyby v psaní a v počtech, jakož i jiné zřejmé nesprávnosti tak, aby původní zápis zůstal čitelný.

komentář k § 62

S ohledem na váhu protokolu jakožto úřední listiny (tento charakter protokolu je možno dovodit z § 94 odst. 1 DŘ), je v komentovaném ustanovení popsán postup při sepisování protokolu, který je nezbytné dodržet. Pokud se osoba zúčastněná na správě daní k určitým skutečnostem vyjádří a později změní své stanovisko, či chce své původní vyjádření opravit, musí být i tyto změny z protokolu patrny. Totéž platí o písařských či početních chybách, kterých se dopustil v průběhu protokolace správce daně.

Protokol však v žádném případě neosvědčuje pravdivost tvrzení osoby, s níž je sepisován, tato tvrzení a prohlášení podléhají hodnocení v rámci dokazování jako kterýkoli další důkaz. Před podpisem je nutné protokol hlasitě přečíst. Pokud se osoba zúčastněná na protokolovaném jednání vzdálí či odmítne protokol podepsat, nemá to vliv na důkazní sílu protokolu, správce daně však tuto skutečnost poznamená v protokolu a předem zúčastněné osoby poučí o následcích jejich jednání. Stejnopis protokolu předá správce daně daňovému subjektu, pokud byl jednání přítomen a na vyžádání osoby zúčastněné na jednání bude předán stejnopis protokolu i jí.

§ 63

Úřední záznam

(1)   O důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahů telefonických hovorů a jiných spisových materiálů.

(2)   Úřední záznam podepíše úřední osoba, která ho vyhotovila, s uvedením časového údaje, kdy došlo k jeho vyhotovení; to neplatí, je-li úřední záznam vyhotoven úřední osobou elektronicky způsobem umožňujícím její identifikaci a zjištění změny obsahu úředního záznamu.

komentář k § 63

Úřední záznam sepisuje správce daně o skutečnostech důležitých při správce daní, o kterých nesepisuje protokol. Pokud dojde k vlastnímu jednání s osobou zúčastněnou na správě daní, měl by vždy správce daně sepisovat protokol. Skutečnosti, o nichž se sepisuje úřední záznam, mohou vyplývat např. z telefonických hovorů, z ústních sdělení, z vlastního zjištění správce daně, z jiných spisových materiálů apod. Úřední záznam se bude sepisovat např. o hodnocení shromážděných důkazů, o zjištění správce daně v rámci místního šetření, kterého se nezúčastnila žádná jiná třetí osoba, o pořízení fotografií správcem daně o skutečnostech významných pro další řízení. Úřední záznam podepisuje úřední osoba, která ho vyhotovila.

Spis

§ 64

(1)   Písemnosti týkající se práv a povinností daňového subjektu se zakládají do spisu, který vede příslušný správce daně. Těmito písemnostmi jsou zejména

a)  písemnosti obsahující podání,

b)  písemná vyhotovení rozhodnutí,

c)  protokoly,

d)  úřední záznamy.

(2)   Písemností se při výkonu správy daní rozumí listinná zpráva, jakož i datová zpráva, pokud to nevylučuje povaha věci.

(3)   Součástí spisu jsou i obrazové a zvukové záznamy.

(4)   Spis se člení na

a)  části podle jednotlivých daňových řízení,

b)  část týkající se vymáhání daní,

c)  část týkající se dalších povinností při správě daní, o nichž se vede řízení,

d)  část vyhledávací,

e)  část týkající se řízení o pořádkových pokutách.

(5)   Jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou značkou.

komentář k § 64

Spis je souhrnem všech písemností, které se vztahují k daňovému řízení konkrétního daňového subjektu. Skládá se z více částí, které odrážejí jednotlivá dílčí řízení, definovaná v odst. 4. Tyto jednotlivé části mají svou autonomii, vedou se samostatně pro každou daň, avšak určité části spisu mohou být společné pro správu všech daní konkrétního daňového subjektu (např. část vymáhací). Součástí spisu jsou zejména podání daňového subjektu, rozhodnutí správce daně, protokoly a úřední záznamy, které mohou být jak v listinné, tak i elektronické podobě. Jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech založených písemností, označených pořadovými čísly, což je hlavní kontrolou úplnosti spisu.

§ 65

(1)   Do vyhledávací části spisu se zakládají

a)  písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu,

b)  písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní,

c)  úřední záznamy nebo protokoly o podaných vysvětleních, pokud nejsou použity jako pomůcky,

d)  písemnosti sloužící výlučně pro potřeby správce daně.

(2)   Písemnosti zakládané do části vyhledávací podle odstavce 1 písm. a) lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Jde-li o důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly, lze je v části vyhledávací ponechat nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole.

(3)   Při přeřazení písemnosti z vyhledávací části spisu do příslušné části spisu musí být ze soupisu písemností patrno, která písemnost, zaevidovaná v části vyhledávací, byla přeřazena, do které části, pod jakým pořadovým číslem a k jakému datu.

komentář k § 65

Výčet písemností, tvořících vyhledávací část spisu je v odst. 1 taxativní. Daňový subjekt ani jiné osoby nejsou oprávněni po určitou dobu do vyhledávací části spisu nahlížet, jsou tam ovšem i písemnosti, do kterých nebudou moci nahlédnout s ohledem na zásadu neveřejnosti daňového řízení nikdy (např. údaje o hospodářské činnosti jiného daňového subjektu, které jsou použity jako pomůcky pro náhradní způsob stanovení daně). Ostatní písemnosti, které mohou být uplatněny jako důkazní prostředek, lze ve vyhledávací části spisu ponechat nejpozději do provedení hodnocení důkazů, popř. do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt či jeho zástupce je však vždy oprávněn nahlédnout do soupisu písemností, které jsou součástí vyhledávací části spisu (§ 66 odst. 2 DŘ).

Nahlížení do spisů

§ 66

(1)   Daňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech.

(2)   Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností.

(3)   Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní anebo cíl správy daní, může správce daně v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další průběh řízení, umožnit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu.

(4)   Oprávnění nahlédnout do spisu lze využít v úředních hodinách pro veřejnost, pokud správce daně nepřipustí nahlížení do spisu i v průběhu pracovní doby mimo úřední hodiny pro veřejnost.

komentář k § 66

Daňový subjekt či jeho zástupce je oprávněn nahlížet v úředních hodinách správce daně, či po dohodě i mimo úřední hodiny, do jednotlivých částí spisu, které označí (s výjimkou obsahu písemností tvořících vyhledávací část spisu) a do osobních daňových účtů vedených o jeho daňových povinnostech. Ačkoli daňový subjekt nebo jeho zástupce nemůže a priori nahlížet do vyhledávácí části svého daňového spisu, musí mu správce daně za všech okolností umožnit nahlédnout do soupisu písemností, v této části obsažených. Daňový subjekt však nemůže získat z tohoto soupisu přesnou představu o obsahu těchto písemností, ale ví, že ohledně jeho daňové povinnosti získává správce daně další poznatky, které pak může použít jako podklady pro své rozhodnutí. Ve výjimečných, odůvodněných případech může nahlédnout (za respektování zásady neveřejnosti správy daní) i do některých písemností vyhledávací části spisu.

§ 67

(1)   Správce daně pořídí o každém nahlédnutí do spisu podle povahy věci protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede, do kterých částí spisu bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout.

(2)   Nevidomým osobám bude spis přečten. Správce daně umožní průvodci nevidomé osoby nahlédnout do spisu a na její požádání umožní též pořízení zvukového záznamu.

(3)   Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně z části spisu, do níž lze nahlížet, doslovné opisy, kopie, výpisy nebo potvrzení o skutečnostech v ní obsažených a vydá je daňovému subjektu. Na žádost daňového subjektu správce daně rovněž ověří jejich shodu s obsahem spisu. O pořízení listiny a vydání ověřovací doložky provede úřední záznam.

(4)   V ověřovací doložce o shodě se spisem správce daně uvede

a)  zda opis, kopie nebo stejnopis souhlasí doslovně s listinou, z níž byl pořízen, a zda tato listina je prvopisem, opisem, kopií nebo stejnopisem a z kolika listů nebo archů se skládá,

b)  počet listů nebo archů, které ověřená listina obsahuje,

c)  místo a datum ověření,

d)  podpis úřední osoby a otisk úředního razítka se státním znakem.

komentář k § 67

Nahlížení do spisu je právem daňového subjektu, a o jeho využití sepíše správce daně podle povahy buď úřední záznam, nebo protokol, v nichž uvede rozsah nahlížení. Proti rozsahu, v jakém správce daně umožní nahlížet do spisu, může daňový subjekt podat stížnost na postup správce daně podle § 261 DŘ. Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ze spisu doslovné opisy, kopie, výpisy či potvrzení o skutečnostech v nich obsažených, což je ale spojeno s poplatkovou povinností podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění p.p., Sazebník část I. položka 3 písm. a) a položka 4 písm. a). Na žádost ověří správce daně shodu opisu, kopie či výpisu s obsahem spisu a sepíše o tom úřední záznam. Náležitosti ověřovací doložky jsou vyjmenovány v odst. 4.

§ 68

(1)   Správce daně zapůjčí příslušnému orgánu veřejné moci část spisu, která se týká předmětu řízení, pro které je poskytována, za podmínek stanovených v § 52 a 53.

(2)   Správce daně, který část spisu zapůjčil příslušnému orgánu veřejné moci, může u něho do zapůjčené části spisu nahlížet, pořizovat z ní výpisy a kopie, a nebrání-li tomu závažné okolnosti, může vyžádat její dočasné poskytnutí pro účely daňového řízení.

(3)   Orgán veřejné moci, kterému je část spisu zapůjčena, zajistí dodržení podmínek mlčenlivosti; u zapůjčených písemností z vyhledávací části spisu zajistí tento orgán dodržení podmínek podle § 66.

komentář k § 68

V § 68 jsou upraveny podmínky, za kterých správce daně zapůjčí spis daňového subjektu soudu, Policii ČR či jinému orgánu veřejné moci. Tento orgán je poté povinen zajistit dodržení povinnosti zachovávat mlčenlivost či utajení příslušných dokumentů vyhledávací části spisu v rozsahu požadavků kladených na zachování mlčenlivosti v DŘ.

§ 69

Daňová informační schránka

(1)   Správce daně, který je k tomu technicky vybaven, poskytuje daňovému subjektu informace shromažďované ve spisu a na osobním daňovém účtu tohoto daňového subjektu rovněž prostřednictvím dálkového přístupu v rozsahu a členění, v jakém jsou tyto informace soustředěny v daňové informační schránce daňového subjektu, která je zřízena na technickém zařízení správce daně.

(2)   Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup

a)  skutečnost, že je technicky vybaven pro zřízení daňové informační schránky,

b)  rozsah a členění informací soustřeďovaných v daňové informační schránce a četnost jejich aktualizace,

c)  podmínky a postup pro nahlížení do daňové informační schránky,

d)  označení správců daně, kteří shromažďují informace na témže technickém zařízení správce daně.

(3)   Pro výkon působnosti ve věci týkající se daňové informační schránky je místně příslušný správce daně podle § 13 odst. 1.

komentář k § 69

Daňovou informační schránku nelze zaměňovat s datovou schránkou. Prostřednictvím daňové informační schránky poskytuje správce daně elektronicky daňovým subjektům informace shromažďované ve spisu, informace o údajích z jejich osobních daňových účtů, o registrovaných účtech, o registraci k jednotlivým daním, údaje o termínech splatnosti jednotlivých daňových povinností, informace o písemnostech obsažených v jejich daňovém spise, tzn., že daňové informační schránky se týkají výlučně daňových povinností.

Informace o možnostech správce daně zřídit daňové informační schránky a poskytovat jejich prostřednictvím informace daňovým subjektům zveřejní správce daně na webových stránkách. Místní příslušnost správce daně ve věcech týkajících se daňových informačních schránek se řídí u fyzické osoby místem jejího pobytu, u právnické osoby místem jejího sídla. Daňová informační schránka je přístupná na stránkách Daňového portálu.

§ 69a

Zřízení a zrušení daňové informační schránky

(1)   Správce daně zřídí nebo zruší daňovou informační schránku do 15 dnů od obdržení žádosti daňového subjektu.

(2)   Správce daně zřídí z moci úřední daňovou informační schránku daňovému subjektu, jemuž byla zpřístupněna datová schránka a kterému dosud nebyla zřízena daňová informační schránka, a to bezodkladně po zpřístupnění datové schránky.

komentář k § 69a

DŘ umožňuje správci daně zřídit daňovou informační schránku daňovému subjektu z moci úřední v těch případech, kdy má daňový subjekt zpřístupněnu datovou schránku, aniž by daňový subjekt musel žádat o zřízení daňové informační schránky. Daňový subjekt, který nemá zpřístupněnou datovou schránku, musí o zřízení nebo zrušení daňové informační schránky požádat svého místně příslušného správce daně (viz § 13 DŘ). Lhůta, v níž správce daně zřídí nebo zruší daňovou informační schránku, činí 15 dnů od obdržení žádosti. U žádosti o zřízení a zrušení daňové informační schránky se již nevyžaduje elektronická forma s uznávaným elektronickým podpisem.

§ 69b

Nahlížení do daňové informační schránky

(1)   Právo nahlížet do daňové informační schránky má

a)  daňový subjekt,

b)  zástupce daňového subjektu, a to za podmínky, že je

1. oprávněn zastupovat daňový subjekt při správě daní v neomezeném rozsahu u všech správců daně, kteří shromažďují informace na témže technickém zařízení správce daně, nebo

2. zmocněn k přístupu do daňové informační schránky.

(2)   Zmocnění k zastupování podle odstavce 1 písm. b) je nutné uplatnit u příslušného správce daně; § 29 odst. 1 se nepoužije.

(3)   Nahlížet do daňové informační schránky lze na základě přihlášení prostřednictvím datové zprávy ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně

a)  podepsané uznávaným elektronickým podpisem, nebo

b)  s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.

komentář k § 69b

Nahlížet do daňové informační schránky může daňový subjekt sám, nebo jeho zástupce na základě plné moci. Taková plná moc musí být správci daně doručena před vlastním podáním žádosti o zpřístupnění daňové informační schránky, nebo před podáním přihlášky k nahlížení do daňové informační schránky. Před prvním přihlášením uživatele do daňové informační schránky správce daně ověří, zda uživatel disponuje příslušnou plnou mocí uloženou u správce daně a ve lhůtě určené správcem daně podle § 69 odst. 2 písm. c) DŘ bude uživateli umožněno nahlížení do daňové informační schránky prostřednictvím pouhého přihlášení. V případě nahlížení prostřednictvím ověřené identity způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky, správce daně nezkoumá, kdo disponuje příslušnými přístupovými údaji do datové schránky a v důsledku toho může nahlédnout do daňové informační schránky. Daňový subjekt může zmocnit k nahlížení do daňové informační schránky více osob, ustanovení § 29 odst. 1 o tom, že v téže věci může být zvolen pouze jeden zmocněnec, se v tomto případě nepoužije.

HLAVA VI

ŘÍZENÍ A DALŠÍ POSTUPY

Díl 1

Obecná ustanovení o řízeních a dalších postupech

Podání

§ 70

(1)   Podání je úkonem osoby zúčastněné na správě daní směřujícím vůči správci daně.

(2)   Podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno.

(3)   Z podání musí být zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje.

komentář k § 70

První podání osoby zúčastněné na správě daní ve věci samé vůči správci daně má v naprosté většině případů za následek zahájení řízení (§ 91 odst. 1 DŘ) – např. podáním odvolání je zahájeno odvolací řízení. Jelikož toto podání může mít různou formu, je rozhodující jeho obsah a nikoli jeho formální označení. Toto pravidlo je naplněním zásady materiální pravdy (§ 8 odst. 3 DŘ). Z každého podání musí být patrno, kdo jej činí, čeho se týká a co se navrhuje, přičemž další náležitosti konkrétních podání stanoví zákon.

Nevyplývá-li jednoznačně z daného podání, čeho se podatel domáhá, vyzve jej správce daně podle § 74 DŘ, aby označené vady odstranil, a to ve lhůtě a podle pokynů správce daně tak, aby bylo možno podání řádně projednat a vyřídit. Podání vyřizuje věcně a místně příslušný správce daně.

§ 71

(1)   Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou

a)  podepsanou uznávaným elektronickým podpisem,

b)  odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo

c)  s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.

(2)   Písemná podání a podání ústně do protokolu musí být podepsána osobou, která podání činí.

(3)   Účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno způsobem uvedeným v odstavci 1; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav.

(4)   Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání lze učinit způsobem podle odstavce 1 písm. c).

komentář k § 71

Tzv. kvalifikovaná podání upravuje odst. 1. Tato podání obsahují-li zákonem požadované náležitosti, jsou plně způsobilá zahájit řízení při správě daní. Okruh kvalifikovaných elektronických podání je rozšířen a všichni, kdo mají zpřístupněnou datovou schránku nebo daňovou informační schránku, mohou odesílat svá kvalifikovaná podání prostřednictvím těchto schránek. Nekvalifikovaná podání, tedy podání učiněná elektronicky bez uznávaného elektronického podpisu nebo podání učiněná faxem, běžným e-mailem či jinými přenosovými technikami je nutno do 5 dnů od jejich doručení správci daně potvrdit nebo opakovat kvalifikovaným podáním podle odst. 1, jinak bude na takové vadné podání pohlíženo tak, jako by vůbec nebylo učiněno. Ze strany podatele je ale důležité dodržet onu lhůtu 5 dnů; jde o lhůtu zákonnou, kterou nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav, což může mít někdy pro podatele zásadní následky.

§ 72

(1)   Přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem.

(2)   V tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní.

(3)   Podání podle odstavce 1 lze učinit i datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 nebo 3.

(4)   Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zá­ko­nem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1.

komentář k § 72

U vyjmenovaných, specifických formulářových podání klade DŘ zvýšený důraz na formu, jakou mohou být vůči správci daně učiněny. Vybraná formulářová podání mohou být učiněna pouze na tiskopisech vydaných Ministerstvem financí, eventuálně na tiskových výstupech z tiskárny se shodným uspořádáním údajů. Tento požadavek platí i pro podání učiněná datovou zprávou. Důvodem požadavku tohoto typu podání je hospodárnost řízení zejména při jejich zpracování. Formulářové podání učiněné výhradně datovou zprávou má za povinnost podat daňový subjekt nebo jeho zástupce se zpřístupněnou datovou schránkou nebo s povinností mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Skutečnost, zda má daňový subjekt zpřístupněnu datovou schránku, se bude testovat k okamžiku, kdy je dané podání učiněno. Zpřístupnění datové schránky zakládá povinnost činit podání elektronicky datovou zprávou učiněnou v souladu s § 71 odst. 1 DŘ. Sankcí za nedodržení elektronické formy podání bude pokuta uložená podle § 247a DŘ.

§ 73

(1)   Podání se činí u příslušného správce daně.

(2)   Podání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy s využitím dálkového přístupu, se přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové schránky správce daně.

(3)   Správce daně na požádání potvrdí podání učiněné písemně nebo datovou zprávou. Jde-li o datovou zprávu zasílanou na technické zařízení správce daně, je přijetí podání potvrzeno tímto zařízením s uvedením časového údaje o přijetí této datové zprávy.

(4)   Podání, kterým je zahájeno řízení, může ten, kdo jej učinil, změnit nebo vzít zpět do doby, než je správcem daně vydáno rozhodnutí ve věci. Zpětvzetí podání je však nepřípustné u podání, k němuž je osoba zúčastněná na správě daní povinna buď přímo ze zákona, nebo na výzvu správce daně.

komentář k § 73

Podání se činí u věcně a místně příslušného správce daně (§ 13 DŘ), a od tohoto okamžiku je vůči správci účinné. V případě, že podání není učiněno u věcně či místně příslušného správce daně, nastupuje ustanovení § 35 odst. 1 a 2 DŘ řešící zachování lhůty pro učinění určitého úkonu vůči správci daně. Učiní-li podatel podání vůči správci daně, který mu není věcně a místně příslušný, postoupí nepříslušný správce daně obdržené podání věcně a místně příslušnému správci daně a podatele o tomto postoupení vyrozumí (§ 75 DŘ). Podatel ovšem v případě učinění podání k nepříslušnému správci daně může v některých případech zmeškat lhůtu, kterou mu zákon k provedení určitého úkonu či uplatnění práva poskytuje (např. podání odvolání proti zajišťovacímu příkazu podle § 168 odst. 1 DŘ).

Kdo podání učinil, má právo na to, aby mu správce daně potvrdil přijetí podání; potvrzení je pak důkazem o tom, že podání bylo učiněno včas (důkazní břemeno o tom, že učinil podání ve stanovené lhůtě, leží v takovém případě na podateli). Potvrzení přijetí datové zprávy se provede automaticky technickým zařízením správce daně. Podatel může vzít zpět své podání, a to až do doby, než o něm správce daně rozhodne, což je výrazem dispoziční zásady daňového řízení. Zpětvzetí je však nepřípustné u podání, které je povinné ze zákona nebo je učiněné na základě výzvy správce daně (např. zpětvzetí podaného řádného daňového přiznání).

§ 74

Vady podání

(1)   Má-li podání vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou stanoví.

(2)   Výzva obsahuje poučení o následcích spojených s neodstraněním označených vad.

(3)   Budou-li vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas. Nebudou-li vady podání odstraněny, stává se podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným, o čemž pořídí správce daně úřední záznam a vyrozumí podatele; vyrozumění není třeba v případě, že podatel na výzvu k odstranění vad neučinil vůči správci daně žádný úkon.

(4)   Pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup.

komentář k § 74

Má-li podání formální vady, vyzve správce daně osobu, která podání učinila, aby tyto vady podle jeho pokynů a ve stanovené lhůtě odstranila. Dojde-li k odstranění vad ve lhůtě stanovené správcem daně, potom se na takové podání hledí jako na podání bezvadné. Dojde-li k odstranění vad po stanovené lhůtě, potom je podání učiněno dnem, kdy došlo správci daně ono opravené podání. Nedojde-li k odstranění vad, stává se podání po stanovené lhůtě neúčinným již od samého počátku a o možnosti takového následku správce daně podatele poučí již v samotné výzvě k odstranění vad podání.

Nedostatek elektronické formy sice představuje vadu podání, avšak s ohledem na zásadu hospodárnosti a rychlosti daňového řízení se u konkrétně stanovených podání (pokud nedostatek elektronické formy bude jedinou vadou) bude uplatňovat fikce bezvadného podání, akceptovaného správcem daně. Tato fikce však bude uplatňována jen u některých formulářových podání, u jiných podání naopak zájem na elektronické formě bude převažovat (viz např. § 72 odst. 4 DŘ). Podáním učiněným elektronicky se rozumí podání učiněné podle § 71 odst. 1 nebo odst. 3 DŘ.

§ 75

Postoupení

Není-li správce daně, vůči němuž bylo učiněno podání nebo připsána platba, příslušný vést v dané věci řízení, podání nebo platbu neprodleně postoupí příslušnému správci daně a uvědomí o tom podatele.

komentář k § 75

Je-li podání učiněno u nepříslušného správce daně, je jeho povinností neprodleně takové podání postoupit věcně a místně příslušnému správci daně. O postoupení pak vyrozumí podatele, což je možné učinit i neformálním způsobem. Dojde-li správci daně podání, které mu není určeno, nakládá s ním jako běžný správní orgán a postoupí jej věcně a místně příslušnému správnímu orgánu podle správního řádu. Aby byla zachována lhůta stanovená zákonem pro takové podání či úkon, je nezbytné, aby podání bylo učiněno nejpozději poslední den lhůty u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. Toto pravidlo o zachování lhůty neplatí u podání odvolání proti zajišťovacímu příkazu, kdy toto odvolání musí být striktně učiněno nejpozději poslední den odvolací lhůty u věcně a místně příslušného správce daně (§ 168 odst. 1 DŘ).

§ 76

Jednací jazyk

(1)   Při správě daní se jedná a písemnosti se vyhotovují v českém jazyce.

(2)   Písemnosti vyhotovené v jiném než českém jazyce musí být předloženy v originálním znění, a současně v překladu do jazyka českého, pokud správce daně neprohlásí, že takový překlad nevyžaduje nebo že požaduje úředně ověřený překlad; takové prohlášení může správce daně učinit na své úřední desce i pro neurčitý počet písemností v budoucnu.

(3)   Každý, kdo neovládá jazyk, jímž se vede jednání, má právo na tlumočníka¹⁰⁾ zapsaného v seznamu tlumočníků, kterého si obstará na své náklady.

(4)   Občan České republiky příslušející k národnostní menšině, která tradičně a dlouhodobě žije na území České republiky¹¹⁾, má před správcem daně právo činit podání a jednat v jazyce své národnostní menšiny. Nemá-li správce daně úřední osobu znalou jazyka národnostní menšiny, obstará si tento občan tlumočníka zapsaného v seznamu tlumočníků. Náklady na tlumočení a náklady na pořízení překladů v tomto případě nese správce daně.

(5)   Osobě neslyšící ustanoví správce daně na své náklady tlumočníka znakové řeči podle jiného právního předpisu¹²⁾. Osobě neslyšící, která neovládá znakovou řeč, ustanoví správce daně prostředníka, který je schopen se s ní dorozumět pomocí metody zřetelné artikulace. Osobě hluchoslepé bude ustanoven za stejných podmínek prostředník, který je schopen se s ní dorozumět pomocí řeči pro hluchoslepé.

komentář k § 76

Jednacím jazykem je pouze český jazyk, proto podání učiněná v cizím jazyce musí být přeložena do češtiny. Výjimku z tohoto pravidla obsahuje odst. 2, a výjimku mají podání a písemnosti daňového subjektu učiněná v cizím jazyce, u kterých správce daně prohlásí, že překlad do českého jazyka nevyžaduje, což může být např. podání učiněné v jazyce slovenském. Kdo neovládá český jazyk, musí si na své náklady opatřit tlumočníka do češtiny. Občané ČR příslušející k národnostním menšinám žijícím dlouhodobě na území ČR, jakož i osoby hluchoněmé či hluchoslepé mají nárok na tlumočníka či prostředníka; náklady v těchto případech nese správce daně. Seznam tlumočníků vede vždy příslušný Krajský soud.

§ 77

Vyloučení úřední osoby

(1)   Úřední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže

a)  je předmětem řízení nebo jiného postupu právo nebo povinnost její nebo osoby jí blízké,

b)  se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni, nebo

c)  její poměr k osobě zúčastněné na správě daní nebo k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti.

(2)   Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna namítat podjatost úřední osoby, jakmile se o ní dozví. Úřední osoba je povinna neprodleně oznámit úřední osobě stojící v čele správce daně okolnosti nasvědčující podjatosti.

(3)   Úřední osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, smí do doby, než bude rozhodnuto o tom, zda je vyloučena, provést ve věci jen neodkladné úkony.

(4)   O tom, zda je úřední osoba vyloučena, rozhodne úřední osoba stojící v čele správce daně; v případě, že je vyloučena, určí místo ní jinou úřední osobu, která není k vyloučené úřední osobě ve vztahu podřízenosti. Není-li takové nepodjaté úřední osoby, požádá úřední osoba stojící v čele správce daně nejblíže nadřízeného správce daně, aby dožádal jiného správce daně o provedení úkonů, jejichž výkon by příslušel podjaté úřední osobě, pokud nadřízený správce daně tyto úkony neprovede sám.

(5)   Při pochybnostech o nepodjatosti úřední osoby stojící v čele správce daně rozhodne o tom, zda je vyloučena, nejblíže nadřízený správce daně; v případě, že dojde k vyloučení této úřední osoby, rozhodne o delegaci podle § 18 na jiného správce daně.

(6)   Ustanovení předchozích odstavců se nepoužijí pro úřední osoby stojící v čele ústředních správních orgánů.

(7)   Rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena, se doručuje dotčené úřední osobě a daňovému subjektu. Došlo-li k zahájení řízení o tom, zda je úřední osoba vyloučena, na základě námitky jiné osoby zúčastněné na správě daní, správce daně ji o výsledku tohoto řízení vyrozumí. Proti rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena, nelze uplatnit opravné prostředky.

(8)   Ustanovení odstavců 1 až 4 a 7 se použijí pro znalce a tlumočníky obdobně.

komentář k § 77

Daňové řízení, vzhledem k tomu, že se v něm jedná o právech a povinnostech jiných osob než správce daně, musí být nestranné a objektivní. Z tohoto důvodu poskytuje DŘ možnost úřední osoby, u kterých by mohly vzniknout pochybnosti o jejich objektivitě či nestrannosti, z řízení vyloučit pro podjatost k věci či samotným účastníkům řízení. Obligatorní případy podjatosti úřední osoby vyjmenovává odst. 1, a to pod písm. a) a b) jsou uvedeny důvody objektivní, pod písm. c) důvody subjektivní. Důvodem pro vyloučení může být příbuzenský vztah úřední osoby a osoby, která je daňovým subjektem, důvodem pro vyloučení úřední osoby může být rovněž skutečnost, že tato osoba je vlastníkem věci, která je předmětem zdanění apod. V odst. 2 je následně stanoven časový horizont pro uplatnění námitky podjatosti (§ 12 DŘ). O vyloučení úřední osoby rozhodne úřední osoba stojící v čele správce daně postupem dle odst. 4 a 5. Pouze při dodržení těchto zákonných podmínek lze zachovat objektivní a rovný přístup při správě daní. Proti rozhodnutí o vyloučení úřední osoby nelze uplatnit opravné prostředky. Ustanovení o podjatosti úřední osoby platí obdobně i pro znalce a tlumočníky.

Díl 2

Postupy při správě daní

§ 78

Vyhledávací činnost

(1)   Správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu.

(2)   Vyhledávací činnost provádí správce daně i bez součinnosti s daňovým subjektem.

(3)   V rámci vyhledávací činnosti správce daně

a)  ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů,

b)  zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně,

c)  shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační systémy v rozsahu podle § 9 odst. 3,

d)  opatřuje nezbytná vysvětlení,

e)  provádí místní šetření.

(4)   Správce daně, který není místně příslušný, může provádět místní šetření i bez dožádání.

komentář k § 78

Účelem vyhledávací činnosti správce daně je zjistit skutečnosti rozhodné pro správu daní před zahájením konkrétního řízení nebo v jeho průběhu, a to i bez vědomí a součinnosti daňového subjektu.

Správce daně vyhledávací činností získává a ověřuje zejména informace o daňovém subjektu, týkající se plnění registrační povinnosti (zda je registrován ke všem daním, k nimž registrován být má), zjišťuje informace o majetkových poměrech využitelné při pozdějším dokazování či vymáhání nedoplatků, shromažďuje osobní a jiné údaje nezbytné pro dosažení cíle správy daní (§ 9 odst. 3 DŘ). Své informace získává prostřednictvím vyžádání informací od orgá­nů veřejné moci a dalších osob podle § 57 DŘ, a to formou individuálních či automatizovaně zpracovávaných žádostí, vyžádáním nezbytných vysvětlení k prověření rozhodných skutečností (§ 79 DŘ) a prováděním místních šetření (§ 80 DŘ).

Vyhledávací činnost může správce daně provádět v souladu s § 15 DŘ i mimo obvod své územní působnosti de facto na celém území ČR, pokud provádí tuto činnost ohledně jemu místně příslušného daňového subjektu. Informace získané v průběhu vyhledávací činnosti zakládá do vyhledávací části spisu (§ 65 DŘ) a pro daňový subjekt jsou tyto informace utajené až do okamžiku jejich hodnocení jako důkazu. Správce daně může v rámci vyhledávací činnosti provádět místní šetření ohledně skutečností majících dopad na správu daní i u subjektů, kterým není místně příslušný, a to bez předchozího dožádání místně příslušného správce daně.

§ 79

Vysvětlení

(1)   Správce daně v rámci vyhledávací činnosti opatřuje nezbytná vysvětlení k prověření skutečností rozhodných pro naplnění cíle správy daní, pokud tyto skutečnosti nelze prověřit jiným úředním postupem.

(2)   Každý je povinen podat správci daně vysvětlení; pro odepření vysvětlení se obdobně použije § 96 odst. 2 až 4.

(3)   Podané vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek.

(4)   O podaném vysvětlení sepíše správce daně podle povahy vysvětlení protokol nebo úřední záznam.

komentář k § 79

Formou vysvětlení provádí správce daně vyhledávací činnost u třetích osob, pakliže nelze relevantní skutečnosti prověřit jiným postupem. Nezbytné vysvětlení může být požadováno po třetí osobě samostatně, nebo může být součástí místního šetření či daňové kontroly. Každý je povinen poskytnout správci daně nezbytné vysvětlení. Odepřít splnění této povinnosti může člověk pouze v případě, pokud by tím způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám blízkým, pokud by porušil povinnost mlčenlivosti nebo by se vysvětlení týkalo utajovaných skutečností – o možnosti odmítnout podat vysvětlení však musí správce daně třetí osobu poučit. Podané vysvětlení však nelze přímo použít jako důkaz, tím se stane až v rámci svědecké výpovědi nebo znaleckého posudku; v duchu § 98 odst. 3 DŘ je podané vysvětlení pomůckou pro stanovení daně. Podle povahy vysvětlení o něm správce daně sepíše úřední záznam nebo protokol, které se zakládají do vyhledávací části spisu.

Místní šetření

§ 80

(1)   Správce daně může provádět místní šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.

(2)   K provedení místního šetření může správce daně přizvat osobu, jejíž přítomnost je podle povahy věci potřebná.

(3)   O průběhu místního šetření sepíše správce daně podle povahy šetření protokol nebo úřední záznam.

(4)   Správce daně může pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh úkonu, o čemž předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní.

komentář k § 80

Místní šetření je postupem správce daně, jehož cílem je vyhledávat a získávat důkazy a další informace nezbytné pro naplnění cíle správy daní tak, aby byl daňový subjekt co nejméně zatěžován. V rámci místního šetření správce daně též provádí ohledání věcí, a to nejen u daňových subjektů, ale všude tam, kde je to vhodné a z hlediska řízení hospodárné (může být provedeno ohledání i u správce daně). Při provádění místního šetření není správce daně vázán svou místní příslušností, může provádět místní šetření v podstatě kdekoli. K provedení místního šetření, je-li to potřebné, může správce daně přizvat též další osobu, např. znalce za účelem ocenění nemovité věci.

O průběhu místního šetření se sepisuje podle potřeby úřední záznam nebo protokol, které lze doplnit zvukovým či obrazovým záznamem. Vše se pak stává součástí spisu daňového subjektu (§ 64 DŘ) a podle povahy zjištěných skutečností mohou být založeny jak ve vyhledávací části, tak i v částech přístupných daňovému subjektu. Daňový subjekt, popř. jeho zástupce mohou požádat podle § 67 odst. 3 DŘ o pořízení opisu či kopie úředního záznamu nebo protokolu o místním šetření.

§ 81

(1)   Úřední osoba provádějící místní šetření má v době přiměřené předmětu místního šetření, zejména v době provozu, právo na přístup na pozemky, do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků a přepravních obalů, k účetním záznamům nebo jiným informacím, a to i na technických nosičích dat, v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení cíle správy daní. Toto právo má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá současně pro podnikání, je-li to nezbytné a nelze-li rozhodné skutečnosti zjistit jiným způsobem.

(2)   Správce daně může provést nebo si vyžádat z účetních záznamů nebo jiných informací výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat.

(3)   V rozsahu nezbytném k prověření údajů na technických nosičích dat má správce daně právo na informace o používaných programech výpočetní techniky a může využívat programové vybavení, ve kterém byly informace pořízeny.

komentář k § 81

Úřední osoba provádějící místní šetření prokazuje svoje oprávnění k provedení místního šetření služebním průkazem (§ 12 DŘ) a její práva v rámci místního šetření jsou upravena v odst. 1, včetně práva na přístup do obydlí daňového subjektu. Vstup správce daně do obydlí daňového subjektu je limitován skutečností, že informace, které správce daně zamýšlí získat šetřením v tomto obydlí, nelze zajistit jiným vhodným způsobem. Nezbytnost vstupu do obydlí musí vyplývat z předchozí činnosti správce daně, z níž lze dovodit využití tohoto oprávnění. Za všech okolností je povinností správce daně postupovat v souladu se zásadou přiměřenosti a dbát na ochranu základních práv zaručených ústavními předpisy.

Správce daně má v rámci místního šetření právo na přístup k účetním záznamům a jiným informacím, a to jak v listinné, tak i elektronické podobě (v této souvislosti má právo na informace o programovém vybavení, ve kterém jsou tyto informace pořízeny) a může žádat o pořízení jejich výpisů či kopií. Místní šetření v takovém případě ale nesmí suplovat daňovou kontrolu nebo postup k odstranění pochybností.

§ 82

(1)   Daňový subjekt a další přítomné osoby jsou povinny poskytnout úřední osobě, která provádí místní šetření, všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost k účinnému provedení místního šetření.

(2)   Osoby, u nichž je místní šetření prováděno, jsou povinny zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory, jinak správce daně tyto věci zajistí postupem podle § 83.

(3)   Správce daně si může od osoby, u níž je místní šetření prováděno, vyžádat nebo odebrat pro účely bližšího posouzení nebo expertizy vzorky věcí. Takto získané vzorky se vrací po expertize či posouzení, připouští-li to jejich povaha.

(4)   Zapůjčení dokladů a jiných věcí nebo odebrání vzorků potvrdí správce daně při jejich převzetí nebo odebrání. Převzaté doklady a další věci nebo odebrané vzorky vrátí správce daně osobě, od které je převzal, nejpozději do 30 dnů od jejich převzetí nebo odebrání. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize, může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně; pokud důvody pro zapůjčení trvají, může být tato lhůta z důležitých důvodů prodlužována opakovaně.

komentář k § 82

Osoby přítomné místnímu šetření jsou povinny poskytnout správci daně potřebnou součinnost (§ 6 odst. 2 DŘ), nezbytná vysvětlení podle § 79 DŘ a na vyžádání zapůjčit správci daně vyžádané doklady a další věci, a to i mimo prostory, kde místní šetření probíhá. Má-li správce daně důvodnou obavu, že konkrétní důkazní prostředky by nebylo možno později získat buď vůbec, nebo jen s velkými obtížemi, může dané věci zajistit podle § 93 DŘ. Správce daně má také právo vyžádat si vzorky věcí za účelem dalšího zkou­mání.

Zapůjčení dokladů nebo odebrání vzorků správce daně potvrdí při převzetí a věci vrátí nejpozději do 30 dnů od převzetí; tuto lhůtu mu může nadřízený správce daně v odůvodněných případech prodloužit, a to i opakovaně. V případě neodůvodněně zadržovaných dokladů může osoba, která doklady či vzorky zapůjčila, uplatnit na postup správce daně stížnost podle § 261 DŘ. Nespolupracuje-li osoba zúčastněná na místním šetření se správcem daně, má správce daně právo uložit tomu, kdo takovým závažným způsobem ztěžuje nebo maří správu daní, pořádkovou pokutu podle § 247 DŘ.

§ 83

(1)   Při místním šetření může správce daně zajistit věci, které mohou sloužit jako důkazní prostředek, je-li důvodná obava, že by později nebylo možné příslušný důkazní prostředek provést vůbec nebo jen s velkými obtížemi.

(2)   Při zajištění věci může správce daně podle její povahy

a)  věc převzít a přemístit na vhodné místo,

b)  vyznačit na věci zajištění a věc ponechat na místě bez zamezení přístupu k věci, nebo

c)  vyznačit na věci zajištění a po převzetí všech prostředků, které umožňují přístup k této věci, zajistit prostory, kde se tyto věci nalézají, úřední uzávěrou.

(3)   Došlo-li při místním šetření k zajištění věci, předá správce daně stejnopis protokolu, jehož součástí je rozhodnutí o zajištění věci, dotčené osobě i bez její žádosti.

(4)   Pominou-li důvody pro zajištění věci, správce daně rozhodnutí o zajištění bezodkladně zruší a zajištěnou věc vrátí vlastníkovi nebo osobě, od které byla převzata.

(5)   Nelze-li o zajištění věci sepsat protokol, sepíše se o tom úřední záznam s uvedením důvodů, pro které nebylo možno protokol sepsat; rozhodnutí o zajištění věci se v tomto případě oznamuje samostatně.

komentář k § 83

Správce daně má při místním šetření právo zajistit v odůvodněných případech věci, které mohou sloužit jako důkazní prostředek. Zajištěné věci může přemístit na jiné místo, nebo je může označit a ponechat na místě, a to bez omezení přístupu k těmto věcem, nebo může přístup k nim omezit úřední uzávěrou prostorů, kde se tyto věci nacházejí [porušení úřední uzávěry je posuzováno jako přestupek podle § 21 odst. 1 písm. e) zákona č. 200/1990 Sb. o přestupcích, za což lze udělit pokutu až do výše 3 000 Kč]. O zajištění věci sepíše správce daně protokol a jeho kopii předá dotčené osobě (např. vlastníkovi věci, účetní daňového subjektu aj.). Pokud není při místním šetření dotčená osoba přítomna, sepíše správce daně úřední záznam a uvede v něm důvody, proč nebylo možno sepsat protokol. Vždy však správce daně vydá rozhodnutí o zajištění věci, ve kterém uvede lhůtu, po kterou bude zajištění trvat, a toto rozhodnutí odůvodní – v případě sepsání protokolu může být rozhodnutí o zajištění věci jeho součástí (§ 61 odst. 2 DŘ); byl-li sepsán úřední záznam, rozhodnutí se oznámí dotčené osobě samostatně. Je povinností správce daně zkoumat oprávněnost zajištění věci a v případě, kdy důvody zajištění pominou, musí bezodkladně zrušit rozhodnutí o zajištění věci a věc vrátit.

§ 84

(1)   Pokud zapůjčené nebo zajištěné věci nelze vrátit jejich vlastníkovi nebo osobě, která je zapůjčila, nebo od které byly v rámci zajištění převzaty, protože není známa nebo si věci nevyzvedla, a to ani na výzvu správce daně, nebo pokud jde o věci, jejichž prodej je zakázán, nebo které nejsou bez povolení obchodovatelné, může správce daně rozhodnout o jejich propadnutí ve prospěch státu; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.

(2)   Není-li správci daně vlastník zapůjčených nebo zajištěných věcí znám, musí být rozhodnutí o propadnutí věci vyvěšeno na úřední desce správce daně po dobu nejméně 60 dnů.

(3)   Jde-li o věci, jejichž vlastník není znám, uvede správce daně v rozhodnutí jako příjemce namísto vlastníka den, čas a místo zapůjčení nebo zajištění věcí, popřípadě další zpřesňující okolnosti nebo údaje.

komentář k § 84

Povinností správce daně, vyplývající z před­chozích ustanovení DŘ, je vrátit zapůjčené či zajištěné věci jejich vlastníkovi. Ne vždy je to však z objektivních důvodů možné a proto DŘ v komentovaném ustanovení upravuje postup správce daně pro případ, kdy zapůjčené nebo zajištěné věci nelze vrátit jejich vlastníkovi nebo osobě, která je zapůjčila, buď proto, že tyto osoby nejsou známy, nebo si zajištěné či zapůjčené věci nevyzvednou, a to ani na základě výzvy správce daně. V takovém případě může správce daně za zákonem stanovených podmínek rozhodnout o jejich propadnutí státu. Zvýšená ochrana před propadnutím věci státu náleží neznámému vlastníkovi věci; v tomto případě musí být rozhodnutí o propadnutí věci vyvěšeno nejméně 60 dní na úřední desce správce daně.

Daňová kontrola

§ 85

(1)   Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.

(2)   Daňová kontrola se provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.

(3)   Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.

(4)   Daňovou kontrolu lze provádět společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může daňovou kontrolu zahájit i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení.

(5)   Daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud

a)  správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo

b)  daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.

(6)   Správce daně seznámí daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení.

komentář k § 85

Daňová kontrola je postupem, jehož prostřednictvím správce daně prověřuje tvrzení konkrétního daňového subjektu, jeho daňové povinnosti a další skutečnosti, které mají vliv na jeho daňovou povinnost tak, aby došlo k přesnému zjištění a stanovení daně (§ 1 odst. 2 DŘ). Daňová kontrola jako jeden ze zásadních postupů správce daně je součástí nalézacího řízení, konkrétně části doměřovací, eventuálně vyměřovací (§ 134 odst. 3 DŘ). DŘ předpokládá, že bude prováděna prioritně u daňového subjektu a na místě, kde jsou umístěny účetní doklady, nebo na jiném vhodném místě; kontrola prováděná v sídle správce daně by měla být výjimečná a pouze v odůvodněných případech.

Předmět i rozsah daňové kontroly musí specifikovat správce daně již při jejím zahájení – zatímco předmět se vztahuje ke konkrétní dani a zdaňovacímu období, rozsah určuje, které skutečnosti, tvrzení a okolnosti bude správce daně kontrolovat (rozsah může být neomezený, kdy je kontrola zaměřena na celkové plnění daňové povinnosti v konkrétním zdaňovacím období, nebo omezený jen na ověření vybraných jednotlivých skutečností). Bez přesného vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly by nebylo možno provádět eventuální opakovanou kontrolu, neboť i pro opakovanou daňovou kontrolu platí překážka věci již rozhodnuté.

Jen při konkretizaci předmětu a rozsahu může kontrolovaný subjekt uplatnit včas svá práva (např. nechat se zastoupit zmocněncem, či předložit všechny z jeho pohledu relevantní důkazy). Rozsah daňové kontroly může správce daně v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit. DŘ připouští, aby s ohledem na hospodárnost řízení bylo v rámci jedné daňové kontroly kontrolováno více zdaňovacích období (např. u DPH), nebo aby v průběhu daňové kontroly došlo k jejímu rozšíření na další zdaňovací období. DŘ stanoví striktní podmínky, na jejichž základě je možno provést opakovanou daňovou kontrolu, a to pouze v rozsahu nově zjištěných skutečností, důkazů nebo změny tvrzení daňového subjektu; co nebylo dosud kontrolováno, je možno bez dalšího zkontrolovat. S důvody pro opakování daňové kontroly je daňový subjekt seznámen při jejím zahájení.

§ 86

(1)   Daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly.

(2)   Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má právo

a)  být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti,

b)  předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici,

c)  vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.

(3)   Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, plní povinnosti podle § 82 a dále je povinen

a)  zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly,

b)  poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací; to neplatí pro nepodnikající fyzické osoby,

c)  předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení,

d)  umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti,

e)  nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí.

(4)   Správce daně má při provádění daňové kontroly rovněž pravomoci podle § 80 až 84.

komentář k § 86

DŘ posiluje pozici správce daně v rámci daňové kontroly a výslovně uvádí práva a povinnosti daňového subjektu během probíhající daňové kontroly. V průběhu daňové kontroly má správce daně navíc pravomoci, kterými je nadán v rámci místního šetření (např. právo na přístup na pozemky, do provozních budov a dalších prostor daňového subjektu, vyžádat si výpisy či kopie relevantních informací, zapůjčit si doklady nebo věci nezbytné pro správu daní, odebrat různé vzorky apod.). Daňová kontrola je nezpochybnitelným vyjádřením vrchnostenského postavení správce daně při správě daní, proto má daňový subjekt v průběhu kontroly více povinností než práv, jak vyplývá z komentovaného ustanovení. Porušuje-li daňový subjekt v rámci daňové kontroly své povinnosti, a to zejména ty uvedené v odst. 3, může ho správce daně postihnout uložením pořádkové pokuty, nebo může být daň stanovena podle pomůcek.

§ 87

(1)   Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil.

(2)   Neumožní-li daňový subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván.

(3)   Ve výzvě správce daně stanoví

a)  místo zahájení daňové kontroly,

b)  předmět daňové kontroly,

c)  lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly; tuto lhůtu nelze prodloužit.

(4)   Den, který je daňový subjekt povinen podle odstavce 3 písm. c) sdělit, musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.

(5)   Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě podle odstavce 2 ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4.

(6)   Marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě nastávají účinky podle § 148 odst. 3 a odpadá překážka pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování k dani, která měla být předmětem daňové kontroly.

komentář k § 87

Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne prověřovat skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Nepostačí tak pouhé formální zahájení daňové kontroly, aniž by následovaly další kroky správce daně směřující k prověření relevantních skutečností. Dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti podle § 16 DŘ, dokončí započatou daňovou kontrolu (s ohledem na procesní ekonomii) ten správce daně, který ji zahájil.

K zahájení daňové kontroly musí dojít v tříleté lhůtě, kterou DŘ poskytuje pro stanovení daně v § 148 DŘ a faktickým zahájením daňové kontroly běží tato tříletá lhůta pro stanovení daně znovu od počátku. Neumožní-li daňový subjekt zahájení daňové kontroly i přes zákonnou povinnost součinnosti se správcem daně, vyzve ho správce daně, aby mu sdělil den a hodinu, kdy umožní daňovou kontrolu správci daně zahájit; pro sdělení termínu mu DŘ vymezuje lhůtu nejpozději do 15 dnů ode dne obdržení výzvy a nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.

Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě, nebo neumožní fakticky zahájit kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo může být daň sjednána podle § 98 odst. 4 DŘ. Marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě se přerušuje a běží znovu tříletá lhůta pro stanovení daně (uplynutí této lhůty stejný následek, jako by byla kontrola zahájena) a odpadá zákaz podání dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování k dani, která měla být předmětem daňové kontroly (souvislost s § 141 odst. 6 DŘ).

§ 88

(1)   O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o

a)  zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem,

b)  jednáních vedených v průběhu daňové kontroly,

c)  skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání,

d)  seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění,

e)  vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění,

f)  stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.

(2)   Správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření.

(3)   Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.

(4)   Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.

(5)   Odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.

(6)   Odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.

komentář k § 88

Zpráva o daňové kontrole obsahuje popis jejího průběhu včetně nezbytných náležitostí uvedených v odst. 1, z nichž nejdůležitější je výsledek kontrolního zjištění a úplné hodnocení všech důkazů, které správce daně v průběhu kontroly získal (ve prospěch i v neprospěch daňového subjektu). S výsledkem kontrolního zjištění je daňový subjekt seznámen obvykle ještě před vlastním projednáním zprávy a je mu poskytnuta přiměřená lhůta pro to, aby se k zjištění vyjádřil, popř. jej doplnil (může navrhnout další důkazní prostředky – navrhuje-li důkaz výslechem svědků, pak musí uvést, které konkrétní skutečnosti mají vysvětlit či prokázat), podat stížnost na postup správce daně apod. Po projednání zprávy o daňové kontrole v rámci ústního jednání ji podepíše úřední osoba, která daňovou kontrolu prováděla, daňový subjekt, popř. jeho zmocněnec. Zpráva o daňové kontrole jako jeden z důkazních prostředků může být projednána a oznámena různými způsoby, v závislosti na spolupráci či nespolupráci daňového subjektu. Okamžikem projednání zprávy o daňové kontrole může být:

-;  okamžik podpisu zprávy o daňové kont­role,

-;  okamžik bezdůvodného odepření podpisu zprávy (odepření podpisu nemá vliv na použitelnost zprávy jako důkazního prostředku),

-;  den doručení zprávy do vlastních rukou daňového subjektu v případě, kdy se subjekt odmítne se zprávou seznámit či se jejímu projednání vyhýbá.

Těmito okamžiky je ukončena daňová kontrola, zaniká eventuální plná moc udělená pro zastupování ve věci daňové kontroly a na základě výsledků zprávy o daňové kontrole dojde k případnému doměření daně.

Postup k odstranění pochybností

§ 89

(1)   Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.

(2)   Ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.

(3)   Ve výzvě daňovému subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty.

(4)   Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

komentář k § 89

Postup k odstranění pochybností je součástí vyměřovacího řízení a správce daně ho uplatní v případě, kdy má konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti či úplnosti daňového tvrzení (nejčastěji půjde o daňové přiznání k DPH, v němž daňový subjekt nárokuje odpočet daně). V rámci postupu k odstranění pochybností (původně v ZSDP nazývaného „vytýkací řízení“) vyzve správce daně daňový subjekt k odstranění konkrétně vyjmenovaných pochybností, to vše před tím, než dojde k samotnému vyměření daně. Uplatňuje-li daňový subjekt v podaném daňovém tvrzení nárok na odpočet daně, stanoví DŘ v § 89 odst. 4 lhůtu 30 dnů pro odeslání výzvy k odstranění pochybností, která počíná běžet ode dne, kdy bylo takové podání učiněno, nebo od posledního dne lhůty pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. Daňový subjekt má možnost ve stanovené správcovské lhůtě (minimálně patnáctidenní) nesprávnosti opravit, doložit důkazy a pochybnosti správce daně vyvrátit, v opačném případě může být daň stanovena za použití pomůcek.

§ 90

(1)   O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností.

(2)   Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků.

(3)   Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.

(4)   Neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek.

komentář k § 90

O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně buď úřední záznam (za situace, kdy daňový subjekt jeho pochyby vyvrátil a doložil či opravil skutečnosti uvedené v daňovém tvrzení a v případě, kdy správce daně hodnotí předložené důkazy), nebo protokol (v případě, kdy daňový subjekt ústně odstraňuje rozpory v daňovém tvrzení a je možno předložené důkazy ihned hodnotit). Sepisuje-li správce daně protokol, považuje se tento protokol za odůvodnění platebního výměru, kterým došlo k vyměření daně po skončení postupu k odstranění pochybností. Odstranil-li daňový subjekt všechny pochybnosti správce daně, dojde ke stanovení daně ve výši přiznané daňovým subjektem. Neodstraní-li daňový subjekt pochybnosti správce daně, správce daně mu sdělí svůj závěr a daňový subjekt může do 15 dnů podat návrh na další dokazování – shledá-li správce daně tento návrh opodstatněným, zahájí daňovou kontrolu a provede v jejím průběhu navrhované důkazy; není-li návrh na další dokazování shledán opodstatněným, vydá správce daně do 15 dnů rozhodnutí o stanovení daně. V případě, kdy daňový subjekt nebude se správcem daně spolupracovat, může správce daně stanovit daň podle pomůcek.

Díl 3

Průběh řízení

§ 91

Zahájení řízení

(1)   Řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy byl správcem daně vůči osobě zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci.

(2)   Nesplní-li daňový subjekt svou povinnost učinit podání zahajující řízení, zahájí správce daně toto řízení z moci úřední, jakmile zjistí skutečnosti zakládající tuto povinnost.

komentář k § 91

Řízení je zákonem upravený postup, jehož cílem je rozhodnout ve věci samé a výsledkem je vydání rozhodnutí. Řízení může být zahájeno buď z podnětu daňového subjektu, a to dnem, kdy správci daně došlo první podání ve věci (podáním daňového přiznání za konkrétní zdaňovací období je zahájeno vyměřovací řízení konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období), nebo z moci úřední dnem, kdy zahájení řízení oznámí správce daně daňovému subjektu (řízení ve věci zajištění daně je zahájeno vydáním zajišťovacího příkazu dle § 167 DŘ). Z moci úřední se zahajuje řízení vždy, když daňový subjekt nesplní povinnost učinit konkrétní podání (řízení vyměřovací je zahájeno ex offo dnem, kdy správce vyzve daňový subjekt k podání konkrétního daňového přiznání). Toto ustanovení je ustanovením obecným, DŘ ohledně zahájení řízení obsahuje též ustanovení speciální, a to v § 87 odst. 1 DŘ – zahájení daňové kontroly, § 120 odst. 2 DŘ – zahájení obnoveného řízení, § 123 odst. 2 DŘ – zahájení přezkumného řízení a § 178 odst. 1 DŘ – zahájení exekučního řízení.

§ 92

Dokazování

(1)   Dokazování provádí příslušný správce daně nebo jím dožádaný správce daně.

(2)   Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.

(3)   Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

(4)   Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

(5)   Správce daně prokazuje

a)  oznámení vlastních písemností,

b)  skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce,

c)  skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem,

d)  skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti,

e)  skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.

(6)   Navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu.

(7)   Správce daně po provedeném dokazování určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise.

komentář k § 92

Důkazní břemeno v rámci daňového řízení leží především na daňovém subjektu, který musí všechny jím tvrzené skutečnosti správci daně též prokázat a předložit důkazy o pravdivosti toho, co tvrdí (zejména údaje v daňovém tvrzení či skutečnosti tvrzené při daňové kontrole).

Důkazní prostředky opatřuje také sám správce daně, a to tak, aby všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, přičemž k prokázání těchto skutečností může vyzvat daňový subjekt. Navrhuje-li daňový subjekt provést výslech svědka nebo jiné třetí osoby, musí současně sdělit identifikační údaje o této osobě a také to, co má být tímto výslechem prokázáno či vysvětleno (neuvede-li tyto informace, může správce daně jeho návrh odmítnout). Je však povinností správce daně provést veškeré důkazy navržené daňovým subjektem, které mohou přispět ke správnému zjištění a stanovení daně.

Hodnocení všech provedených důkazů provede správce daně v úředním záznamu či v jiné písemnosti založené ve spise (např. v odůvodnění rozhodnutí či ve zprávě o daňové kontrole). Správce daně nese též důkazní břemeno ohledně skutečností, konkrétně specifikovaných v odst. 5.

§ 93

Důkazní prostředky

(1)   Jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

(2)   Za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.

(3)   Je-li podkladem předaným podle odstavce 2 protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti.

(4)   Orgány veřejné moci a osoby, které mají listiny a další věci nezbytné pro správu daní, které mohou být důkazním prostředkem při správě daní, jsou povinny za podmínek podle § 58 na vyžádání správce daně listiny nebo jejich kopie a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání; ustanovení § 96 odst. 3 se použije obdobně. Vyžaduje-li to účel řízení, může si správce daně vyžádat úřední ověření předložené kopie.

komentář k § 93

Co vše může být důkazním prostředkem, uvádí demonstrativním výčtem § 93 DŘ – mohou to být listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi, ale též podklady získané z vlastní činnosti správce daně či informace získané od jiných orgánů veřejné moci a jiných osob majících k dispozici případné důkazní prostředky v dané věci. Je právem správce daně vyžádat si pro správu daní nezbytné listiny či věci od orgánů veřejné moci či jiných osob k zapůjčení či ohledání, popř. žádat jejich kopie, a to i úředně ověřené. Jako důkazní prostředky mohou být použity také informace a podklady získané v jiných daňových řízeních či získané z řízení vedených jinými orgány státní správy – půjde-li o protokoly o svědeckých výpovědích v řízeních vedených jiným státním orgánem (jedná se pak o listinný důkaz), musí správce daně na návrh daňového subjektu, o jehož daňovou povinnost v řízení jde, provést svědeckou výpověď znovu. Povinnost součinnosti daná orgánům veřejné moci či jiným osobám (poskytnout na vyžádání bezúplatně údaje nezbytné pro správu daní) vyplývá těmto subjektům z ustanovení § 57 odst. 1 a § 58 odst. 1 DŘ. Při nesplnění požadavků uložených výzvou k součinnosti hrozí tomu, kdo nesplní uloženou povinnost, uložení pořádkové pokuty dle § 247 odst. 2 DŘ.

§ 94

Listina

(1)   Listina vydaná orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci, jakož i listina, která je zákonem prohlášena za veřejnou, potvrzuje, že jde o prohlášení orgánu veřejné moci, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, potvrzuje i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno.

(2)   Správce daně může vyžadovat ověření pravosti úředního razítka a podpisu na listině vydané orgánem cizího státu, pokud je toho v řízení třeba, zejména má-li pochybnosti o pravosti předložených listin.

(3)   Za listinu se pro účely tohoto ustanovení považuje rovněž datová zpráva.

komentář k § 94

Definice veřejné listiny koresponduje s ustanovením § 567 odst. 1 OZ a veřejná listina tak potvrzuje, že jde o prohlášení nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci v mezích jeho pravomoci a pokud není prokázán opak, předpokládá se pravdivost toho, co je v ní uvedeno, osvědčeno či potvrzeno (vyvratitelná právní domněnka). Má-li správce daně pochybnosti o pravosti listin vydaných zahraničními orgány, může vyžadovat ověření pravosti úředního razítka a podpisu na takové listině. DŘ v některých případech přímo uvádí, že daná listina se považuje za listinu veřejnou – platí to zejm. o doručence (§ 51 odst. 1 DŘ). Za listinu je pak považována i datová zpráva, byť je fakticky zasílána v elektronické formě (§ 94 odst. 3 DŘ).

§ 95

Znalecký posudek

(1)   Správce daně může ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně,

a)  závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá, nebo

b)  nepředloží-li daňový subjekt znalecký posudek, pokud mu tuto povinnost ukládá zákon, a to ani na výzvu správce daně.

(2)   Rozhodnutí o ustanovení znalce se doručuje znalci; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek. Rozhodnutí o ustanovení znalce se doručuje též daňovému subjektu, který proti němu nemůže uplatnit opravné prostředky.

(3)   Je-li vyžádán správcem daně znalecký posudek, je daňový subjekt, v jehož věci má být znalecký posudek podán, povinen při jeho vypracování s ustanoveným znalcem spolupracovat. Pokud je k vypracování znaleckého posudku potřebná součinnost dalších osob, může jim správce daně rozhodnutím uložit tuto povinnost, a to v rozsahu nezbytném pro vypracování znaleckého posudku; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.

(4)   Je-li ve věci daňového subjektu prováděn výslech znalce, má daňový subjekt právo být tomuto výslechu přítomen a klást znalci otázky týkající se podávaného znaleckého posudku. O tom, že bude prováděn výslech znalce, správce daně daňový subjekt včas vyrozumí.

komentář k § 95

Závisí-li prokázání rozhodných skutečností na posouzení otázek, k nimž je potřeba odborných znalostí, nebo nepředloží-li daňový subjekt znalecký posudek, ač k tomu byl správcem daně vyzván, správce daně ustanoví znalce k vypracování znaleckého posudku, a jím vypracovaný znalecký posudek se pak stane důkazem. Rozhodnutí o ustanovení znalce se doručuje znalci (pouze ten může uplatnit proti němu odvolání, které má odkladný účinek) a daňovému subjektu (ten se proti tomuto rozhodnutí odvolat nemůže, je mu rozhodnutí zasíláno pouze na vědomí a může tak uplatnit eventuálně námitku podjatosti ustanoveného znalce). Daňový subjekt má povinnost spolupracovat s ustanoveným znalcem, je-li potřeba spolupráce jiných osob, může jim v nezbytném rozsahu tuto povinnost správce daně uložit rozhodnutím, proti kterému se mohou jiné osoby odvolat a včas podané odvolání DŘ přiznává odkladný účinek. Znalec může vypracovat písemný znalecký posudek, nebo jej může podat ústně do protokolu a v takovém případě má daňový subjekt právo být přítomen tomuto ústnímu jednání.

§ 96

Svědci

(1)   Každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.

(2)   Výpověď může odepřít ten, kdo by tím způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám mu blízkým.

(3)   Jako svědek nesmí být vyslechnut ten, kdo by porušil povinnosti spojené s utajováním informací podle jiného právního předpisu¹³⁾, nebo zákonem uloženou nebo uznanou povinnost mlčenlivosti¹⁴⁾, ledaže by byl této povinnosti zproštěn příslušným orgánem nebo tím, v jehož zájmu tuto povinnost má.

(4)   Správce daně před výslechem poučí svědka o možnosti odepřít výpověď, o povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat a o právních následcích podané nepravdivé nebo neúplné výpovědi.

(5)   Daňový subjekt má právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazovaní svých práv a povinností. O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li nebezpečí z prodlení.

(6)   Ve vyrozumění daňového subjektu o provádění svědecké výpovědi správce daně uvede označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, nehrozí-li nebezpečí, že by došlo ke zmaření účelu výpovědi.

komentář k § 96

Svědkem může být každá osoba (kromě daňového subjektu v jeho vlastní věci), která přímo vnímala skutečnost důležitou pro správu daní, musí o ní vypovídat pravdivě a nesmí nic zamlčovat, jinak se dopustí přestupku podle § 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích; o těchto povinnostech a následcích jejich porušení musí správce daně svědka před zahájením výpovědi poučit. Svědek může odmítnout vypovídat v případě, že by tím způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké. Osoby blízké vymezuje § 22 OZ a jsou jimi zejména manželé, partneři podle zákona o registrovaném partnerství, sourozenci, rodiče, prarodiče, děti a vnuci. Jako svědek nesmí být rovněž vyslechnut ten, kdo by porušil povinnost uloženou mu zákonem č. 412/­2005 Sb., o ochraně utajovaných informací a o bezpečnostní způsobilosti, nebo má jiným zákonem uloženu povinnost mlčenlivosti, ledaže by byl povinnosti mlčenlivosti zproštěn.

Za bezdůvodné odmítnutí svědecké výpovědi je možno uložit pořádkovou pokutu podle § 247 DŘ. Daňový subjekt musí být správcem daně vyrozuměn o provádění konkrétní svědecké výpovědi tak, aby mohl být výpovědi přítomen, připravit se na ni a klást svědkovi otázky (vyjma ojedinělých případů, kdy hrozí nebezpečí z prodlení, které by mělo nepříznivý dopad na svědeckou výpověď, nebo zmaření účelu výpovědi např. ovlivněním svědka).

§ 97

Záznamní povinnost

(1)   Daňový subjekt, který v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti uskutečňuje platby v hotovosti, je povinen vést průběžně evidenci těchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o těchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem.

(2)   Správce daně může uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně.

(3)   Záznamní povinnost podle odstavce 2 ukládá správce daně rozhodnutím. Součástí rozhodnutí musí být přesné stanovení zaznamenávaných údajů, jejich členění a uspořádání, popřípadě návaznost na doklady, z nichž je záznam veden. Správce daně rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti změní nebo zruší, jestliže se změnily nebo odpadly důvody, které vedly k jejímu uložení. Proti těmto rozhodnutím se lze odvolat do 15 dnů ode dne jejich doručení; včas podané odvolání má odkladný účinek.

(4)   Správce daně si může ověřovat již v průběhu zdaňovacího období řádné plnění záznamní povinnosti daňového subjektu, požadovat doklady, o nichž se vede průběžná evidence, a ukládat rozhodnutím povinnosti k odstranění závad. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení; včas podané odvolání má odkladný účinek.

(5)   Záznamy, evidence a doklady, na které se vztahuje záznamní povinnost, je daňový subjekt povinen uchovávat až do uplynutí lhůty pro stanovení daně, k níž se vztahují.

komentář k § 97

Osoby, které uskutečňují při svém podnikání většinu plateb v hotovosti, mají ze zákona (např. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví) povinnost vést účetní záznamy o uskutečněných platbách. Uložení záznamní povinnost podle § 97 DŘ záleží na úvaze a rozhodnutí správce daně, a stojí vedle zákonné záznamní povinnosti. Správce daně může daňovým subjektům (nejen těm, kteří uskutečňují většinu plateb v hotovosti, ale např. i těm, kteří obchodují s určitým druhem zboží či podnikají v určitém oboru) uložit povinnost vést zvláštní záznamy.

Při ukládání záznamní povinnosti podle § 97 DŘ je správce daně limitován základními zásadami daňového řízení (§ 9 odst. 3 DŘ), a proto tyto záznamy musí být nezbytné pro správné zjištění a stanovení daně. Záznamní povinnost ukládá správce daně rozhodnutím, v něm vymezí přesný rozsah záznamní povinnosti (může takto uloženou povinnost později změnit či zrušit) a proti těmto rozhodnutím může daňový subjekt uplatnit do 15 dnů od jejich doručení odvolání, které má odkladný účinek. Informace, na které se vztahuje záznamní povinnost, je daňový subjekt povinen uchovávat do doby uplynutí lhůty pro stanovení daně dle § 148 DŘ.

§ 98

Pomůcky a sjednání daně

(1)   Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.

(2)   Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny.

(3)   Pomůckami jsou zejména

a)  důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny,

b)  podaná vysvětlení,

c)  porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností,

d)  vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.

(4)   Neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti, a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. Sjednání daně se zaprotokoluje a výše sjednané daně se uvede v rozhodnutí, které má náležitosti rozhodnutí o stanovení daně a které je součástí tohoto protokolu; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 98

Neunese-li daňový subjekt důkazní břemeno ke skutečnostem, které uvádí a tvrdí, má správce daně možnost stanovit mu daň podle pomůcek, které má k dispozici ze své vlastní činnosti, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Příkladmý výčet nejzákladnějších pomůcek je uveden v odst. 3, přičemž správce daně může využít všechny dosud mu předložené a nezpochybněné důkazy.

Při stanovení daně podle pomůcek musí správce daně brát v potaz i skutečnosti, které jsou ve prospěch daňového subjektu. Písemnosti, použité jako pomůcky, vede správce daně v neveřejné vyhledávací části spisu tak, aby nebyla ohrožena neveřejnost údajů, týkajících se jiného daňového subjektu, když údaje o jiných daňových subjektech byly správcem daně použity jako pomůcky (půjde o srovnatelné daňové subjekty v oblasti i rozsahu podnikání). Hodnocení všech důkazů je pak obsaženo ve zprávě o kontrole.

Použití pomůcek při stanovení daně má zásadní vliv i na průběh odvolacího řízení; odvolací orgán zkoumá pouze zákonnost tohoto způsobu stanovení daně a přiměřenost použitých pomůcek. Daňový subjekt, jemuž byla daňová povinnost stanovena podle pomůcek, nemůže později podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost (§ 141 odst. 3 DŘ), než jaká byla stanovena za použití pomůcek. Naopak výslovné stanovení daňové povinnosti podle pomůcek v některých případech DŘ výslovně předpokládá – stanovení výše zajišťované částky (u dosud nestanovené daně) podle pomůcek je předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu (§ 167 odst. 4 DŘ). Pokud nelze ve výjimečných případech stanovit daň podle důkazů ani podle pomůcek, má správce daně možnost daň s daňovým subjektem sjednat.

§ 99

Předběžná otázka

(1)   Vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán veřejné moci, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Ostatní otázky, o nichž přísluší rozhodnout jinému orgánu veřejné moci, může správce daně posoudit sám. Může také dát podnět příslušnému orgánu veřejné moci k zahájení řízení nebo vyzvat daňový subjekt, popřípadě jinou osobu zúčastněnou na správě daní, aby podala žádost o zahájení řízení před příslušným orgánem veřejné moci ve lhůtě, kterou správce daně určí.

(2)   Správce daně si nemůže učinit úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin, přestupek, nebo jiný správní delikt a kdo za něj odpovídá, ani o otázkách osobního stavu.

komentář k § 99

Předběžná otázka je taková otázka, jejíž vyřešení nepřísluší správci daně, ale jinému orgánu veřejné moci, avšak správce daně bez vyřešení této otázky nemůže dále pokračovat v řízení. Pokud o této otázce rozhodne jiný orgán veřejné moci, je správce daně tímto rozhodnutím vázán. Pokud o ní rozhodnuto dosud není, může správce daně dát podnět k jejímu vyřešení buď sám, nebo k podání podnětu v určené lhůtě vyzvat daňový subjekt, či tuto otázku může výjimečně posoudit správce daně sám. Správce daně nesmí sám posuzovat otázky týkající se osobního stavu nebo spáchání trestného činu či přestupku.

§ 100

Předvolání a předvedení

(1)   Správce daně předvolá osobu zúčastněnou na správě daní, jejíž osobní účast v řízení nebo jiném postupu při správě daní je nutná, a v předvolání uvede kdy, kam, v jaké věci a z jakého důvodu se má dostavit a současně upozorní na právní důsledky nedostavení se, včetně možnosti jejího předvedení. Předvolání se doručuje do vlastních rukou.

(2)   V případě, že se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její předvedení příslušný bezpečnostní sbor, který má pravomoc k předvedení podle jiného právního předpisu.

(3)   Rozhodnutí o předvedení je doručováno předváděné osobě prostřednictvím osoby, která předvedení na základě tohoto rozhodnutí vykonává; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 100

Správce daně předvolá osobu, jejíž účast je na správě daní nezbytná, a v předvolání uvede místo, čas, v jaké věci se má dostavit, důvod předvolání a následky nedostavení se. Správce daně může předvolat jak osobu fyzickou, tak právnickou (dostaví se fyzická osoba oprávněná za právnickou osobu jednat, kdo konkrétně to bude, již nezávisí na správci daně). Nedostaví-li se bez omluvy předvolaná osoba, může ji správce daně předvolat opakovaně, a pokud trvají důvody předvolání a předvolaná osoba se nedostaví, může vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o předvedení příslušný bezpečnostní sbor. Před tím, než správce daně přistoupí k žádosti o předvedení, může předvolané osobě uložit pořádkovou pokutu podle § 247 odst. 2 DŘ. Předvolání je rozhodnutím, majícím formu výzvy a proto nelze proti němu podat samostatné odvolání (§ 109 odst. 2 DŘ).

Rozhodnutí

§ 101

(1)   Správce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím.

(2)   Rozhodnutí je vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení; rozhodnutí, které se nedoručuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou.

(3)   Příjemcem rozhodnutí je ten, komu je rozhodnutím ukládána povinnost nebo přiznáváno právo anebo prohlášeno právo nebo povinnost stanovená zákonem.

(4)   Přiznat stejné právo nebo uložit stejnou povinnost lze ze stejného důvodu témuž příjemci rozhodnutí pouze jednou.

(5)   Rozhodnutí se oznamuje všem jeho příjemcům. Vůči příjemci je rozhodnutí účinné okamžikem jeho oznámení.

(6)   Oznámením rozhodnutí se pro účely tohoto zákona rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí.

komentář k § 101

V souladu se zásadou zákonnosti ukládá správce daně povinnosti, nebo přiznává práva pouze rozhodnutím. Rozhodnutí mohou být konstitutivní, tedy taková, kterými se přiznávají, mění, či ruší práva a povinnosti a rozhodnutí deklaratorní, která osvědčují či prohlašují určitou skutečnost. Rozhodnutí správce daně jsou veřejnou listinou (§ 94 odst. 1 DŘ). Výslovně je upraven okamžik vydání rozhodnutí – je to okamžik, kdy je učiněn úkon směřující k odeslání rozhodnutí (tedy de facto okamžik odeslání seznamu pro poštu jak u listinných zásilek, tak u písemností zasílaných datovou schránkou), nebo u rozhodnutí, které se nedoručuje (např. platební výměr vydaný podle § 140 odst. 1 či § 144 odst. 1 DŘ) okamžik jeho podepsání úřední osobou. Pouze řádně vydané rozhodnutí může být předmětem soudního přezkoumání. Speciálním ustanovením o okamžiku vydání a dni doručení rozhodnutí je § 155 odst. 4 DŘ, týkající se rozhodnutí o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, které bylo v plném rozsahu vyhověno. Je nutno důsledně rozlišit příjemce rozhodnutí (ten, jehož práva a povinnosti jsou rozhodnutím dotčeny) a adresáta (ten, jemuž je rozhodnutí doručováno), neboť u jednoho rozhodnutí se mohou obě tyto osoby lišit (např. u rozhodnutí o zřízení zástavního práva podle § 170 DŘ je příjemcem a současně adresátem rozhodnutí vlastník nemovité věci, neboť jeho vlastnické právo je tímto rozhodnutím přímo dotčeno, a dalším adresátem bude osoba, která vede veřejný registr – katastr nemovitostí). Důležitý je okamžik oznámení rozhodnutí (od něho se následně odvíjejí např. lhůty pro uplatnění opravných prostředků), jímž je okamžik, kdy bylo rozhodnutí doručeno příjemci, nebo jiný prokazatelný způsob seznámení příjemce s rozhodnutím.

§ 102

(1)   Rozhodnutí obsahuje

a)  označení správce daně, který rozhodnutí vydal,

b)  číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru,

c)  označení příjemce rozhodnutí,

d)  výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také částku a číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena,

e)  lhůtu k plnění, je-li nutné ji stanovit,

f)  poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,

g)  podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby,

h)  datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno.

(2)   Rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li zákon jinak.

(3)   V odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí.

(4)   V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.

komentář k § 102

Výčet nezbytných základních náležitostí rozhodnutí je obsažen v odst. 1, kromě nich může zákon výslovně stanovit další náležitosti konkrétních rozhodnutí – např. poučení o následcích nesplnění uložené povinnosti (např. § 90 odst. 4 DŘ). Chybí-li některá ze základních náležitostí rozhodnutí, může takto skutečnost vést k nezákonnosti rozhodnutí (např. nesprávná aplikace příslušného zákonného ustanovení) a ta je nejčastějším důvodem pro uplatnění opravných prostředků či soudního přezkumu rozhodnutí. Jsou-li vady rozhodnutí způsobeny chybami v psaní či počítání, může takové pochybení správce daně opravit opravným rozhodnutím vydaným podle § 104 DŘ.

Vydá-li však správce daně rozhodnutí, k jehož vydání není např. věcně příslušný, nebo je rozhodnutí fakticky neuskutečnitelné, jde o rozhodnutí nicotné (§ 105 DŘ) a nelze jej považovat vůbec za rozhodnutí schopné vyvolat právní následky. Podstatnou náležitostí rozhodnutí je též jeho odůvodnění – vyjma případů, kdy přímo zákon stanoví, že odůvodnění není potřeba (např. § 147 DŘ – platební výměry, v nichž se stanovená daň neodchyluje od daně přiznané daňovým subjektem, nebo se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole; § 37 odst. 5 DŘ – rozhodnutí o žádosti o navrácení lhůty v předešlý stav, které se plně vyhovuje). Naopak jsou případy, kdy chybějící či neúplné odůvodnění může být důvodem pro zrušení rozhodnutí v rámci opravných prostředků (např. § 167 odst. 1 – řádné odůvodnění obavy správce daně o úhradu nestanovené či nesplatné daně při vydání zajišťovacího příkazu).

§ 103

(1)   Rozhodnutí, které je účinné a proti kterému se nelze odvolat, je v právní moci.

(2)   Rozhodnutí, které je účinné, je vykonatelné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena.

(3)   Na žádost příjemce rozhodnutí vyznačí správce daně na vyhotovení rozhodnutí doložku právní moci, popřípadě vykonatelnosti.

komentář k § 103

Účinné je rozhodnutí, které bylo doručeno jeho příjemci (§ 101 odst. 5 DŘ). Právní moc rozhodnutí je vymezena jako okamžik, kdy již nelze proti účinnému rozhodnutí podat odvolání, toto rozhodnutí je konečné a nezměnitelné. Je-li pravomocným rozhodnutím uložena nějaká povinnost, je po uplynutí lhůty k jejímu splnění toto rozhodnutí vykonatelné. Vykonatelnost rozhodnutí znamená možnost vynutit splnění uložených povinností v případě, že nejsou splněny dobrovolně (př. v důsledku neuhrazení daně stanovené v platebním výměru přistoupí správce daně k vymáhání tohoto nedoplatku). DŘ však u některých rozhodnutí připouští tzv. předběžnou vykonatelnost v těch případech, kde podané odvolání nemá odkladný účinek a příjemce musí splnit uloženou povinnost bez ohledu na to, že proti rozhodnutí podal odvolání.

§ 104

Opravy zřejmých nesprávností

(1)   Správce daně opraví zřejmé chyby v psaní, počtech a jiné zřejmé nesprávnosti ve vyhotovení rozhodnutí opravným rozhodnutím.

(2)   Opravu zřejmých nesprávností v rozhodnutích o stanovení daně lze provést, jen pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Jde-li o rozhodnutí vydané při placení daně, skončí tato lhůta uplynutím lhůty pro placení daně. U ostatních rozhodnutí se lhůta posuzuje podle daňové povinnosti, se kterou opravované rozhodnutí souvisí.

komentář k § 104

Ve lhůtě stanovené v odst. 2 může správce daně opravit chyby v psaní, počítání a jiné zřejmé nesprávnosti ve vydaném rozhodnutí novým, opravným rozhodnutím, které nemění charakter původního rozhodnutí. Opravné rozhodnutí lze vydat bez ohledu na právní moc původního rozhodnutí a jeho vydání nemá ani vliv na běh lhůty pro podání odvolání (s výjimkou chybně přiznaného odkladného účinku odvolání v původním rozhodnutí – § 110 odst. 3 DŘ). Původní a opravné rozhodnutí pak ve výsledku tvoří jeden celek.

§ 105

Nicotnost rozhodnutí

(1)   Nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje z moci úřední, a to kdykoliv, správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal. Jde-li o rozhodnutí, které vydala úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje tato úřední osoba na základě návrhu jí ustanovené komise.

(2)   Nicotné je rozhodnutí, pokud

a)  správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný,

b)  trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, nebo

c)  je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.

(3)   Rozhodnutí o prohlášení nicotnosti se doručí všem příjemcům rozhodnutí, jehož nicotnost se prohlašuje, a nelze se proti němu odvolat. Současně správce daně prohlásí za nicotná všechna navazující rozhodnutí, která vydal, nebo která byla vydána jemu podřízeným správcem daně.

(4)   Byla-li na sebe navazující rozhodnutí vydána různými správci daně, prohlásí nicotnost předmětného rozhodnutí a všech navazujících rozhodnutí správce daně, který je těmto správcům daně nejblíže společně nadřízen.

(5)   Podnět, který neshledal správce daně oprávněným, odloží a podatele o tom do 30 dnů vyrozumí.

komentář k § 105

Nicotné rozhodnutí je takové rozhodnutí, které trpí natolik závažnými a nezhojitelnými vadami, že jej nelze za rozhodnutí vůbec považovat a není v důsledku toho schopno vyvolat žádné právní účinky. Nicotnost zjišťuje a prohlašuje nejblíže nadřízený správce daně, a to buď ex offo (z úřední povinnosti), či na základě podnětu jiné osoby.

Výčet vad způsobujících nicotnost rozhodnutí je uveden v odst. 2. Proti rozhodnutí o prohlášení nicotnosti se nelze odvolat a rozhodnutí o prohlášení nicotnosti se musí doručit všem příjemcům původního rozhodnutí. Současně vydání tohoto rozhodnutí způsobí nicotnost všech dalších rozhodnutí, která navazují na původní (nicotné) rozhodnutí. Pokud bylo rozhodováno o neoprávněném podnětu k prohlášení nicotnosti rozhodnutí, je podatel o odložení do 30 dnů od podání návrhu vyrozuměn.

§ 106

Zastavení řízení

(1)   Správce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže

a)  osoba zúčastněná na správě daní vzala své podání, kterým se zahajuje řízení, zpět, pokud zákon zpětvzetí nevylučuje,

b)  jde o zjevně právně nepřípustné podání,

c)  ten, o jehož právech a povinnostech má být rozhodnuto, zanikl bez právního nástupce,

d)  bylo učiněno podání ve věci, o níž již bylo pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní nebo předběžné povahy,

e)  nelze v řízení pokračovat z důvodů, které stanoví zákon, nebo

f)  řízení se stalo bezpředmětným.

(2)   Týká-li se některý z důvodů zastavení řízení jen části jeho předmětu, zastaví se řízení jen v této části.

(3)   Dojde-li k zastavení řízení podle odstavce 1 písm. c), správce daně rozhodnutí nedoručuje a nelze vůči němu uplatnit opravné prostředky; to neplatí, pokud je ve věci více příjemců rozhodnutí. Za den doručení rozhodnutí se považuje den založení do spisu.

komentář k § 106

Správce daně může zcela nebo částečně zastavit řízení za podmínek uvedených v odst. 1, pokud v něm uvedená předpokládaná procesní situace skutečně nastala. Toto ustanovení je obecným ustanovením o zastavení řízení, DŘ pak obsahuje další speciální ustanovení, podle kterých lze též řízení zastavit. Speciální případy zastavení řízení upravují § 14 odst. 1 DŘ (v téže věci je místně příslušných několik správců daně), § 123 odst. 5 DŘ (zastavení přezkumného řízení), § 141 odst. 7 DŘ (podání dodatečného daňového přiznání před vyměřením daně), § 181 odst. 2 DŘ (zastavení daňové exekuce) a § § 110, 111, 112, 113 a 116 DŘ (zastavení řízení v rámci odvolacího řízení).

§ 107

Náklady řízení

(1)   Náklady řízení nese příslušný správce daně, s výjimkou nákladů na vymáhání nedoplatků a nákladů, které vznikly osobě zúčastněné na správě daní, nebo ke kterým byla osoba zúčastněná na správě daní povinna.

(2)   Pokud se na výzvu správce daně zúčastní řízení třetí osoba, náleží jí náhrada účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku, nestanoví-li jiný právní předpis jinak; to platí i pro náklady vzniklé při vyhledávací činnosti. Jde-li o právnickou osobu, náleží jí úhrada účelně vynaložených nákladů, zejména hotových výdajů a mzdových prostředků.

(3)   Nárok na náhradu může třetí osoba uplatnit u správce daně, na jehož výzvu se řízení zúčastnila, spolu s doklady prokazujícími uplatňované nároky do 8 dnů ode dne účasti, jinak tento nárok zaniká.

(4)   Byl-li správcem daně ustanoven osobě zúčastněné na správě daní zástupce nebo společný zástupce, náleží mu náhrada účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku nebo odměny podle jiného právního předpisu za úkony, které jako zástupce ve věci účelně vykonal. Nárok lze uplatňovat u správce daně, který zástupce ustanovil, po jednotlivých úkonech, nejpozději však do 20 pracovních dnů poté, kdy byl zástupcem učiněn ve věci poslední úkon, jinak tento nárok zaniká. Správce daně může na žádost zástupce poskytnout přiměřenou zálohu.

(5)   O uplatněných nárocích rozhodne správce daně do 15 dnů ode dne jejich uplatnění a do 15 dnů od vydání tohoto rozhodnutí poukáže ve prospěch oprávněných úhradu přiznaného nároku. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení.

(6)   Uhradil-li správce daně náklady řízení vzniklé v důsledku nečinnosti nebo nesplnění povinnosti daňového subjektu, může uložit povinnost hradit tyto náklady daňovému subjektu a strhnout je přímo z osobního daňového účtu daňového subjektu; náklady řízení vzniklé společnému zástupci se přenášejí na zastoupené daňové subjekty společně a nerozdílně. Předepsaná náhrada nákladů řízení je splatná do 15 dnů ode dne právní moci tohoto rozhodnutí.

(7)   Při stanovení hotových výdajů spočívajících v náhradě jízdného, stravného a náhradě prokázaných výdajů za ubytování se použijí obdobně příslušná ustanovení zákoníku práce.

(8)   Rozsah, ve kterém jsou hrazeny hotové výdaje, s výjimkou výdajů podle odstavce 7, a náhrada ušlého výdělku, a postup při jejich stanovení a úhradě stanoví Ministerstvo financí vyhláškou.

komentář k § 107

Náklady řízení nese zásadně správce daně s výjimkou těch nákladů, které vznikly při vymáhání nedoplatků, nákladů, které vznikly osobě zúčastněné na správě daní a nákladů, ke kterým byla osoba zúčastněná na správě daní povinna [s výjimkou náhrady účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku třetí osoby, která se řízení účastnila po výzvě správce daně (odst. 2) a náhrady účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku nebo odměny zástupce ustanoveného osobě zúčastněné na správě daní (odst. 4)].

Nárok na náhradu nákladů řízení může uplatnit pouze osoba, která se řízení zúčastnila na základě výzvy správce daně. DŘ pro uplatnění nároků na náhradu nákladů řízení stanoví prekluzivní lhůty, v nichž je nutno nárok uplatnit, protože později uplatněný nárok zaniká. Tato prekluzivní lhůta činí 8 kalendářních dnů ode dne účasti třetí osoby na řízení a 20 pracovních dnů od posledního úkonu zástupce nebo společného zástupce ustanoveného správcem daně (tomu může správce daně poskytnout přiměřenou zálohu v případě, kdy očekávané náklady řízení budou značně vysoké). Rozsah úhrady hotových výdajů a náhrad ušlého zisku upravuje vyhláška ministerstva financí č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní.

HLAVA VII

OPRAVNÉ A DOZORČÍ PROSTŘEDKY

Díl 1

Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích

§ 108

Použití opravných a dozorčích prostředků

(1)   Rozhodnutí vydané při správě daní lze přezkoumat na základě

a)  řádného opravného prostředku, kterým je odvolání nebo rozklad,

b)  mimořádného opravného prostředku, kterým je návrh na povolení obnovy řízení, nebo

c)  dozorčího prostředku, kterým je nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí.

(2)   Proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán nebo úřední osoba stojící v jeho čele, lze podat rozklad. O rozkladu rozhoduje úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu na základě návrhu jí ustanovené komise. Na řízení o rozkladu se použijí obdobně ustanovení o odvolání, nevylučuje-li to povaha věci.

(3)   Rozhodla-li v řízení o opravném nebo dozorčím prostředku úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, nelze tato rozhodnutí s výjimkou uvedenou v § 119 odst. 2 a § 122 odst. 2 dále přezkoumávat opravnými a dozorčími prostředky podle tohoto zákona.

komentář k § 108

DŘ poskytuje daňovým subjektům k zajištění jejich práv prostředky obrany proti vydaným rozhodnutím správce daně, za podmínky, že jsou opravné prostředky uplatněny daňovým subjektem v zákonem stanovených lhůtách. Tyto prostředky obrany lze rozdělit na řádné opravné prostředky (odvolání nebo rozklad), mimořádné opravné prostředky (návrh na povolení obnovy řízení) a dozorčí prostředky (nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí). Proti rozhodnutí ústředních orgánů lze uplatnit rozklad.

Díl 2

Odvolací řízení

Obecná ustanovení o odvolání

§ 109

(1)   Příjemce rozhodnutí se může odvolat proti rozhodnutí správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. Odvolání je nepřípustné, směřuje-li jenom proti odůvodnění rozhodnutí.

(2)   Proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, se nelze samostatně odvolat, pokud zákon nestanoví jinak.

(3)   Odvolání se podává u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno.

(4)   Odvolání lze podat do 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, a to i před doručením tohoto rozhodnutí.

(5)   Odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak.

komentář k § 109

Pokud zákon výslovně nestanoví něco jiného, může se příjemce rozhodnutí proti němu odvolat do 30 dnů (DŘ může stanovit i lhůtu kratší, většinou 15 dnů) ode dne jeho doručení, avšak odvoláním nesmí být napadeno pouze odůvodnění napadeného rozhodnutí. Proti výzvám správce daně se nelze obecně odvolat, DŘ však stanoví výslovně výjimky, kdy se proti výzvě odvolat lze (§ 171 odst. 4 DŘ – výzva k úhradě nedoplatku ručitelem).

Nelze-li se odvolat proti výzvě, může se příjemce odvolat proti rozhodnutí ve věci samé (např. samostatně se nelze odvolat proti výzvě k odstranění pochybností vydané podle § 89 odst. 1 DŘ, ale proti platebnímu výměru již odvolání uplatnit lze).

Odvolání se podává u správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a forma odvolání není stanovena – může být podáno písemně, ústně do protokolu, datovou zprávou. Platí princip, že odvolání nemá odkladný účinek, ledaže zákon výslovně odkladný účinek připustí (např. § 97 odst. 3 DŘ – rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, § 171 odst. 4 DŘ – výzva k úhradě nedoplatku ručitelem aj.).

§ 110

(1)   V případě chybějícího, neúplného nebo nesprávného poučení podle § 102 odst. 1 písm. f) lze odvolání podat do 30 dnů ode dne doručení opravného rozhodnutí podle § 104, bylo-li vydáno, nejpozději však do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje.

(2)   Je-li v poučení připuštěno odvolání i tehdy, kdy je zákon nepřipouští, a je-li podáno odvolání, řízení o odvolání se zastaví.

(3)   Je-li v poučení chybně přiznán odvolání odkladný účinek tehdy, kdy jej zákon nepřiznává, má včas podané odvolání odkladný účinek.

komentář k § 110

Chybu v poučení o možnosti podat odvolání, v jaké lhůtě a u kterého správce daně [§ 102 odst. 1 písm. f) DŘ] může správce daně napravit vydáním rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností podle § 104 DŘ. Příjemce rozhodnutí se pak může proti rozhodnutí odvolat ve lhůtě 30 dnů od vydání opravného rozhodnutí, maximálně však do 3 měsíců ode dne doručení původního rozhodnutí. Přiznal-li správce daně chybně v poučení podanému odvolání odkladný účinek, zůstává odkladný účinek odvolání zachován, i když jej zákon a priori nepřipouští. Je-li však chybně připuštěno odvolání, ačkoli to zákon neumožňuje, správce daně řízení o odvolání zastaví (jde o speciální ustanovení o zastavení řízení v poměru k § 106 DŘ).

§ 111

(1)   Příjemce rozhodnutí se může vzdát svého práva na odvolání až do uplynutí odvolací lhůty; dnem vzdání se práva na odvolání nabývá rozhodnutí, vůči kterému byl tento úkon učiněn, právní moci. Je-li v řízení více příjemců rozhodnutí a všichni se vzdali práva podat odvolání, nabývá rozhodnutí právní moci dnem, kdy tak učinil poslední z nich.

(2)   Do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět.

(3)   Dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno a rozhodnutí, které bylo tímto odvoláním napadeno, nabývá právní moci. Pokud vzali všichni odvolatelé podané odvolání zpět, odvolací řízení je zastaveno dnem zpětvzetí odvolání posledního z odvolatelů a tímto dnem nabývá rozhodnutí právní moci.

(4)   Může-li odvolání podat několik příjemců rozhodnutí a odvolá-li se jen některý z nich, správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, zašle kopii odvolání ostatním příjemcům rozhodnutí a vyzve je, aby se k podanému odvolání vyjádřili ve stanovené lhůtě, která nesmí být kratší než 15 dnů.

(5)   Došlo-li před skončením odvolacího řízení ke změně místní příslušnosti, provede odvolací řízení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a jemu nejblíže nadřízený správce daně.

(6)   Pokud již uplynula lhůta pro stanovení daně, správce daně, který v odvolacím řízení tuto skutečnost zjistil, napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví odvolací řízení.

komentář k § 111

Díky dispoziční zásadě se může příjemce rozhodnutí vzdát práva na odvolání. Rozhodnutí, u něhož se vzdal příjemce práva na odvolání, tímto dnem nabývá právní moci a nelze již podat odvolání, přestože neuplynula odvolací lhůta (§ 103 odst. 1 DŘ). Výslovně je upraven procesní postup v případě, kdy je více příjemců rozhodnutí – pak rozhodnutí nabývá právní moci dnem, kdy se odvolání vzdal poslední z příjemců.

Odvolatel může do doby, než je o odvolání rozhodnuto, již podané odvolání měnit, doplnit nebo vzít zpět. V případě zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno přímo ze zákona a původní rozhodnutí se stane pravomocným; je-li však více příjemců rozhodnutí, deklaratorní rozhodnutí o zastavení řízení jim správce daně doručí.

Podá-li odvolání jen některý z příjemců rozhodnutí, správce daně zašle ostatním příjemcům kopii podaného rozhodnutí s tím, že se v nejméně patnáctidenní lhůtě mohou k podanému odvolání vyjádřit.

Je-li více příjemců a některý z nich se vzdá odvolání a některý z nich odvolání podá, pak správce daně zašle kopii podaného odvolání i tomu příjemci, který se práva na odvolání vzdal a jeho eventuální vyjádření pak bude při rozhodování o odvolání brát též v úvahu (oprávněné zájmy obou příjemců rozhodnutí mohou být v některých případech protichůdné). Výslovně je upravena kompetence původního správce daně v případě změny místní příslušnosti v průběhu odvolacího řízení, a to v odst. 5.

Případ zrušení rozhodnutí o stanovení daně v případě uplynutí lhůty pro stanovení daně v průběhu odvolacího řízení (předpokládaný v odst. 6 by měl být výjimečný, neboť podle § 148 odst. 2 písm. b DŘ se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud je v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty oznámeno rozhodnutí o stanovení daně).

§ 112

Náležitosti odvolání

(1)   Odvolání musí mít tyto náležitosti

a)  označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal,

b)  označení odvolatele,

c)  číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje,

d)  uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí,

e)  označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání,

f)  návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí.

(2)   Obsahuje-li podané odvolání vady, které brání řádnému projednání věci, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v jakém směru musí být doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů.

(3)   Odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas, v opačném případě správce daně odvolací řízení zastaví.

komentář k § 112

Každé podání posuzuje správce daně podle jeho obsahu, nikoli podle jeho označení. V odst. 1 jsou vyjmenovány náležitosti odvolání, nezbytné pro jeho řádné projednání. Je-li učiněno podání, z něhož není patrno, že jde o odvolání, zašle správce podateli nejprve obecnou výzvu k odstranění vad podání podle § 74 odst. 1 DŘ, obsahující pokyny, jakým způsobem podání doplnit, tak aby bylo zřejmé, čeho se podatel domáhá. Budou-li v odpovědi na výzvu podle § 74 odst. 1 DŘ odstraněny vady podání, avšak nedojde k odstranění vad odvolání, teprve poté vydá správce daně výzvu podle § 112 odst. 2 DŘ (v tomto případě lhůta k odstranění vad podaného odvolání nesmí být kratší než 15 dnů). Teprve po odstranění všech vad a vyjasnění, že podatel měl v úmyslu skutečně podat odvolání, může dojít k vlastnímu projednání podaného odvolání.

§ 113

Postup správce daně prvního stupně

(1)   Správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno,

a)  rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4,

b)  rozhodne o odvolání sám, pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4, nebo

c)  odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení, pokud je podané odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě.

(2)   Nemůže-li správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, posoudit všechny údaje uvedené v odvolání z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní o nezbytné úkony.

(3)   Pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu.

komentář k § 113

Správce daně, který vydal napadené rozhodnutí, o něm může rozhodnout sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví a není to v rozporu s vyjádřením ostatních příjemců napadeného rozhodnutí – proti tomuto autoremedurnímu rozhodnutí (tj. rozhodnutí, jímž správce daně, který vydal napadené rozhodnutí, odvolání v plném rozsahu sám vyhověl) je opět připuštěno odvolání (vyplývá to z § 109 odst. 1 DŘ) a původní rozhodnutí nabude právní moci až uplynutím odvolací lhůty nebo vzdáním se práva odvolání u všech příjemců rozhodnutí o odvolání. Prvostupňový správce daně může podanému odvolání vyhovět pouze částečně a všichni příjemci tohoto rozhodnutí o odvolání mají opět možnost se proti němu odvolat. Důvodem pro připuštění možnosti podat odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí je skutečnost, že někteří z příjemců mohou mít na výsledku řízení opačný zájem. Správce daně může řízení doplnit o další nezbytné úkony a před rozhodnutím o odvolání seznámí daňový subjekt s hodnocením dalších provedených důkazů (pokud bude podanému odvolání vyhovovat zcela, bude komplexní hodnocení důkazů součástí rozhodnutí o odvolání). Pokud prvostupňový správce daně nerozhodne o odvolání sám, postoupí jej odvolacímu orgánu spolu se svým stanoviskem a příslušným spisovým materiálem.

Postup odvolacího orgánu

§ 114

(1)   Odvolacím orgánem je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal.

(2)   Odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

(3)   Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří.

(4)   Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.

komentář k § 114

Odvolacím orgánem je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který odvoláním napadené rozhodnutí vydal, tedy Odvolací finanční ředitelství sídlící v Brně. Odvolací orgán je při své přezkumné činnosti vázán minimálně rozsahem namítaným v podaném odvolání, avšak není vázán pouze návrhy odvolatele, může rozhodnutí přezkoumat nad rámec podaného odvolání tak, aby byl naplněn cíl správy daní (stanovení daně ve správné výši), prověří nesprávnosti či nezákonnosti, které vyšly v řízení najevo, přestože nebyly odvolatelem uplatněny, a prověří, zda neuplynuly prekluzivní lhůty pro stanovení nebo vybrání daně. V důsledku této přezkumné činnosti může rozhodnout i v neprospěch odvolatele. Byla-li daňová povinnost stanovena za použití pomůcek (§ 98 DŘ) a daňový subjekt se proti tomuto rozhodnutí odvolal, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek daných § 92 DŘ a přiměřenost použitých pomůcek.

§ 115

(1)   V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty.

(2)   Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

(3)   Lhůta podle odstavce 2 nesmí být delší 15 dnů; žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav je možné podat nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání.

(4)   Po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.

komentář k § 115

Nejsou-li podklady pro rozhodnutí odvolacího orgánu dostačující, může odvolací orgán provést další dokazování buď sám, nebo jím pověřit prvostupňového správce daně; to znamená, že není uplatňována zásada koncentrace řízení. Po provedení dalších nových důkazů je nezbytné s nimi seznámit odvolatele a umožnit mu se k nim vyjádřit – k tomu mu poskytne správce daně lhůtu maximálně 15 dnů, ve většině případů bude tato lhůta v rozmezí 8 – 15 dní (§ 32 odst. 2 DŘ).

Stanovenou lhůtu k seznámení se s novými důkazy není možno dále prodloužit, je však možné do vydání rozhodnutí o odvolání požádat o její navrácení v předešlý stav, a to do doby, než je rozhodnuto o podaném odvolání. K důkazům navrženým či předloženým po uplynutí stanovené lhůty nebude odvolací orgán přihlížet.

§ 116

(1)   Odvolací orgán

a)  napadené rozhodnutí změní,

b)  napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, nebo

c)  odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí.

(2)   V odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí být vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí.

(3)   Zjistí-li odvolací orgán, že jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle § 113 odst. 1, může vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán, jinak o odvolání rozhodne sám.

(4)   Proti rozhodnutí odvolacího orgánu se nelze dále odvolat.

komentář k § 116

Výsledkem odvolacího řízení vedeného odvolacím orgánem je změna napadeného rozhodnutí, nebo zrušení rozhodnutí a zastavení řízení, popřípadě zamítnutí odvolání a potvrzení napadeného rozhodnutí, což je důsledkem apelačního principu odvolacího řízení. Jediná výjimka z tohoto principu je upravena v odst. 3, podle kterého může (ale nemusí) odvolací orgán vrátit věc k rozhodnutí prvostupňovému správci daně v případě, kdy je možno odvolání v plném rozsahu vyhovět dle § 113 odst. 1 písm. a) DŘ. V rozhodnutí o odvolání musí být vypořádány všechny skutečnosti namítané odvolatelem v odvolání. Proti rozhodnutí odvolacího orgánu se nelze odvolat, doručením tohoto rozhodnutí nabývá původní, odvoláním napadené rozhodnutí právní moci. Rozhodnutí o odvolání lze ale napadnout v rámci správního soudnictví žalobou, uplatněnou podle soudního řádu správního.

Díl 3

Obnova řízení

Řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení

§ 117

(1)   Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže

a)  vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí,

b)  rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku,

c)  rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem, nebo

d)  rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení.

(2)   Nalézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování.

komentář k § 117

Obnova řízení je mimořádným opravným prostředkem, jímž je možno obnovit řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně za podmínky, že byl v původním řízení nesprávně zjištěn skutkový stav, a to z důvodů vyjmenovaných v odst. 1 písm. a) – d). Předpokladem je, že nové skutečnosti nebo důkazy, které jsou předkládány, musely existovat již dříve, avšak nebyly známy správci daně nebo daňovému subjektu.

DŘ stanoví přednost podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení (na základě kterých je daň vyměřena platebním výměrem, proti kterému může daňový subjekt podat odvolání) před obnovou řízení. Podle § 168 odst. 2 DŘ nelze obnovu řízení uplatnit u zajišťovacího příkazu, s ohledem na specifičnost tohoto zajišťovacího institutu.

§ 118

(1)   Návrh na povolení obnovy řízení se podává u správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni.

(2)   Návrh na povolení obnovy řízení lze podat do 6 měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení.

(3)   V návrhu na povolení obnovy řízení musí být uvedeny okolnosti svědčící o jeho důvodnosti a o dodržení lhůty pro podání návrhu na povolení obnovy řízení.

komentář k § 118

U obnovy řízení je nutno rozlišit, zda bude použita jako mimořádný opravný prostředek a řízení o ní bude zahájeno na návrh daňového subjektu, nebo bude dozorčím prostředkem, a pak ji nařídí správce daně. Návrh na povolení obnovy řízení podává daňový subjekt u správce daně, který rozhodoval ve věci v prvním stupni, ve lhůtě 6 měsíců od zjištění důvodů obnovy řízení a tyto důvody musí být v návrhu konkretizovány. Správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni, se vyjádří ke všem důvodům pro obnovu řízení, které navrhovatel uvedl a spolu se spisovým materiálem postoupí tomu správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.

§ 119

(1)   Obnovu řízení povolí nebo nařídí správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni, a neshledá-li důvod povolení obnovy, návrh zamítne.

(2)   Jde-li o povolení nebo nařízení obnovy řízení ve věci, ve které rozhodovala v posledním stupni úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, povolí nebo nařídí obnovu řízení anebo návrh zamítne tato úřední osoba na základě návrhu jí ustanovené komise.

(3)   Správce daně v odůvodnění rozhodnutí vymezí důvody, na základě kterých se obnova řízení povoluje nebo nařizuje.

(4)   Obnovu nalézacího řízení lze povolit nebo nařídit, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Obnovu řízení při placení daní lze povolit nebo nařídit, pokud neuplynula lhůta pro placení daně. V ostatních případech lze obnovu řízení povolit nebo nařídit do 3 let ode dne právní moci rozhodnutí ukončujícího toto řízení.

(5)   Došlo-li ke změně místní příslušnosti před vydáním rozhodnutí, kterým se obnova řízení povoluje nebo nařizuje, provede řízení o povolení obnovy, jakož i vlastní obnovené řízení nově místně příslušný správce daně. Ke změně místní příslušnosti, ke které došlo po vydání rozhodnutí o povolení či nařízení obnovy řízení, se nepřihlíží.

komentář k § 119

Obnovu řízení povolí nebo nařídí ten správce daně, který rozhodoval v posledním stupni. Obnova řízení jako taková má dvě fáze – v první se jedná o povolení či nařízení samotné obnovy řízení (upraveno v § 119 DŘ) a ve druhé probíhá samotné obnovené řízení (upraveno v § 120 DŘ). V rozhodnutí o povolení obnovy řízení musí být uvedeny důvody relevantní pro nařízení obnovy. Objektivní lhůta pro nařízení či povolení obnovy řízení je vymezena lhůtou pro stanovení daně (§ 148 DŘ), nelze však opomenout § 148 odst. 2 písm. c) DŘ, podle kterého se lhůta pro stanovení daně po zahájení řízení o mimořádném opravném prostředku prodlužuje o 1 rok. V ostatních případech činí tato objektivní lhůta 3 roky od právní moci posledního rozhodnutí vydaného v obnovovaném řízení. Specifická úprava se týká změny místní příslušnosti daňového subjektu v průběhu první fáze obnovy řízení – v takovém případě řízení o povolení či nařízení obnovy řízení, jakož i obnovené řízení provede nový místně příslušný správce daně. Dojde-li ke změně místní příslušnosti před podáním návrhu na obnovu řízení a návrh je podán „starému“ správci daně v zákonem stanovené lhůtě, potom tento původní správce daně přepošle návrh nově místně příslušnému správci daně a lhůta zůstává zachována.

§ 120

Obnovené řízení

(1)   Obnovené řízení ve věci provede správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni; pokud nastaly důvody podle § 117 odst. 1 písm. c), provede obnovené řízení ve věci správce daně, v jímž vedeném řízení tyto důvody nastaly.

(2)   Obnovené řízení se zahajuje vydáním rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy.

(3)   Povolení nebo nařízení obnovy řízení má vůči původnímu rozhodnutí odkladný účinek až do oznámení rozhodnutí ve věci vydaného v obnoveném řízení s výjimkou zajištění podle § 170 a 173. Po dobu trvání odkladného účinku nevznikají úroky, které jsou příslušenstvím daně.

(4)   Novým rozhodnutím ve věci se původní rozhodnutí ruší.

komentář k § 120

Vlastní obnovené řízení provede prvostupňový správce daně, s výjimkou nové nastalé změny místní příslušnosti (řeší § 119 odst. 5 DŘ) a obnovy řízení povolené či nařízené z důvodu dosažení rozhodnutí trestným činem (zde provede řízení ten správce daně, který vedl řízení v okamžiku, kdy nastaly důvody obnovy řízení). Proti rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení mohou jeho příjemci podat odvolání, které však nemá odkladný účinek (vyplývá to z § 109 odst. 1 a 5 DŘ). Vlastní nařízení či povolení obnovy řízení má vůči původnímu rozhodnutí odkladný účinek, a to až do doby oznámení nového rozhodnutí, s výjimkou zajištění daně zástavním právem nebo bankovní zárukou – v těchto dvou případech odkladný účinek nařízení či povolení obnovy řízení nenastupuje.

Po dobu odkladného účinku nařízení či povolení obnovy řízení nevznikají úroky z prodlení (§ 252 DŘ) a úroky z posečkané částky (§ 157 DŘ). Novým rozhodnutím ve věci se ruší původní rozhodnutí a lze proti němu podat opět odvolání.

Díl 4

Přezkumné řízení

Nařízení přezkoumání rozhodnutí

§ 121

(1)   Správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží.

(2)   V rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí.

(3)   Podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí podá u správce daně, který rozhodl v řízení v posledním stupni, kterýkoli správce daně, jakmile zjistí, že pro nařízení přezkoumání rozhodnutí jsou dány zákonné podmínky.

(4)   Za podmínek podle odstavce 3 může podnět k přezkoumání rozhodnutí podat kterákoli osoba zúčastněná na správě daní. Pokud o to osoba, která podala podnět, požádá, sdělí jí správce daně, zda shledal podnět důvodným či nikoliv.

komentář k § 121

Přezkoumání rozhodnutí je dozorčím prostředkem, který lze zahájit pouze moci úřední, avšak podnět k přezkoumání rozhodnutí může podat také kterákoli osoba zúčastněná na správě daní (v tomto případě však nedochází k zahájení řízení). Podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí může podat rovněž kterýkoli jiný správce daně u toho správce daně, který v řízení rozhodl v posledním stupni. Důvodem pro přezkoumání rozhodnutí je pouze rozpor tohoto rozhodnutí s právními předpisy, přičemž tento rozpor může být způsoben i velmi závažnými vadami řízení. Rozporem s právními předpisy však není podstatná změna v judikatuře soudů. Přezkoumat lze všechna rozhodnutí, vydaná při správě daní, jediným omezením je rozsah přezkoumání rozhodnutí soudem v rámci správního soudnictví (ve stejném rozsahu, v jakém nelze rozhodnutí přezkoumat soudem, nelze nařídit ani přezkum).

§ 122

(1)   Přezkoumání rozhodnutí nařídí správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.

(2)   Jde-li o nařízení přezkoumání rozhodnutí ústředního správního orgánu nebo úřední osoby stojící v čele ústředního správního orgánu, nařídí přezkoumání rozhodnutí úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu na základě návrhu jí ustanovené komise.

(3)   Přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně lze nařídit, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Přezkoumání rozhodnutí vydaného v řízení při placení daní lze nařídit, pokud neuplynula lhůta pro placení daně. Přezkoumání jiného rozhodnutí lze nařídit do 3 let ode dne právní moci tohoto rozhodnutí.

(4)   Došlo-li ke změně místní příslušnosti od právní moci přezkoumávaného rozhodnutí, provede následné přezkumné řízení nově místně příslušný správce daně. Ke změně místní příslušnosti, ke které došlo po vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí, se nepřihlíží.

komentář k § 122

Věcně příslušným správcem daně k nařízení přezkoumání rozhodnutí je správce daně nejblíže nadřízený tomu správci, který ve věci rozhodl v posledním stupni. V případech uvedených v odst. 2, kdy se přezkoumává rozhodnutí ústředního správního orgánu nebo úřední osoby stojící v jeho čele, nařídí přezkoumání rozhodnutí úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu na základě návrhu ustanovené komise.

Časový limit nařízení přezkoumání rozhodnutí je dán lhůtou pro stanovení daně (§ 148 DŘ) eventuálně lhůtou pro placení daně (§ 160 DŘ), popř. lhůtou 3 let od právní moci jiného typu rozhodnutí. Dojde-li ke změně místní příslušnosti po právní moci přezkoumávaného rozhodnutí, ale ještě před vydáním rozhodnutí o nařízení přezkumu, přezkumné řízení provede nový místně příslušný správce daně.

§ 123

Postup při přezkumném řízení

(1)   Přezkumné řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.

(2)   Řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí.

(3)   Správce daně je při řízení vázán důvody, pro které bylo nařízeno, a právním názorem vyjádřeným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí; ve stejném rozsahu může řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady.

(4)   Nařízení přezkoumání rozhodnutí má vůči takto přezkoumávanému rozhodnutí a navazujícím rozhodnutím odkladný účinek až do doby oznámení rozhodnutí ve věci, vydaného v přezkumném řízení, s výjimkou zajištění podle § 167 až 169, § 170 a 173. Po dobu trvání odkladného účinku úroky, které jsou příslušenstvím daně, nevznikají.

(5)   Jestliže správce daně po zahájení přezkumného řízení zjistí, že byly naplněny podmínky podle § 121 odst. 1, vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší nebo změní. V opačném případě přezkumné řízení zastaví.

komentář k § 123

Rozhodnutím o nařízení přezkoumání rozhodnutí je zahájeno přezkumné řízení, které (s výjimkou změny místní příslušnosti – viz § 122 odst. 4 DŘ) provede správce daně, který rozhodl v posledním stupni. Tento správce daně je pak vázán důvody nařízení přezkumu a právním názorem uvedeným v rozhodnutí o nařízení přezkumu.

Nařízení přezkoumání rozhodnutí má vůči přezkoumávanému rozhodnutí odkladný účinek, s výjimkou zajišťovacích úkonů uvedených v odst. 4, tedy odkladný účinek nemá nařízení přezkoumání zajišťovacího příkazu, zřízení zástavního práva, uplatnění ručení a bankovní záruky. Jsou-li naplněny podmínky přezkoumání rozhodnutí, je vydáno rozhodnutí, kterým se přezkoumávané rozhodnutí mění nebo ruší, jinak se přezkumné řízení zastaví (jde o speciální ustanovení o zastavení řízení vůči § 106 DŘ).

Díl 5

Vztah ke správnímu soudnictví

§ 124

(1)   Domáhá-li se navrhovatel ve správním soudnictví zrušení rozhodnutí vydaného správcem daně, může jej správce daně uspokojit změnou nebo zrušením tohoto rozhodnutí v přezkumném řízení.

(2)   Přezkumné řízení směřující k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni; ustanovení o nařízení přezkoumání rozhodnutí se nepoužijí.

(3)   K novým skutečnostem a návrhům na provedení nových důkazních prostředků, které navrhovatel ve své žalobě neuvedl, správce daně v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví nepřihlíží.

(4)   V rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví nelze změnit rozhodnutí v neprospěch navrhovatele.

(5)   Proti rozhodnutí vydanému v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 124

Jde o speciální typ přezkumného řízení, reflektující na § 62 zákona 150/2002 Sb., soudní řád správní. Zjistí-li správce daně, jehož rozhodnutí je žalobou napadeno, že nemůže mít v žalobě úspěch, nařídí do doby, než o žalobě rozhodne soud, přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí.

Správce daně může žalobce uspokojit změnou nebo zrušením napadeného rozhodnutí (novým rozhodnutím však nesmí rozhodnout v neprospěch žalobce), přičemž přihlíží pouze k žalobním námitkám uvedeným v žalobě. Proti rozhodnutí vydanému v tomto speciálním přezkumném řízení nelze uplatnit opravné prostředky.

§ 124a

Dojde-li v řízení o kasační stížnosti ve správním soudnictví ke zrušení pravomocného rozhodnutí krajského soudu, na jehož základě bylo správcem daně vydáno nové rozhodnutí ve věci v souladu s právním názorem krajského soudu, stává se toto rozhodnutí neúčinným dnem nabytí právní moci nového rozhodnutí krajského soudu, kterým je žaloba zamítnuta nebo ve kterém dojde ke změně právního názoru oproti zrušenému pravomocnému rozhodnutí krajského soudu.

komentář k § 124a

Toto ustanovení řeší situaci, kdy původní rozhodnutí správce daně bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu v rámci správního soudnictví, a na základě tohoto rozsudku krajského soudu musel správce daně rozhodnout ve věci znovu, přičemž byl vázán právním názorem krajského soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Podá-li správce daně proti tomuto zrušujícímu rozsudku krajského soudu kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud shledá opodstatněnou a zruší svým rozsudkem rozhodnutí krajského soudu, musí následně krajský soud znovu rozhodnout, přičemž je při vydání nového rozsudku vázán právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu. Rozhodnutí správce daně vydané na základě původního rozsudku krajského soudu, zrušeného Nejvyšším správním soudem, je pak neúčinné dnem nabytí právní moci nově vydaného rozsudku krajského soudu reflektujícího výsledky kasačního řízení.

ČÁST TŘETÍ

ZVLÁŠTNÍ ČÁST O SPRÁVĚ DANÍ

HLAVA I

REGISTRAČNÍ ŘÍZENÍ

§ 125

Vznik registrační povinnosti

Registrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani.

komentář k § 125

Vlastní povinnost daňového subjektu podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani vyplývá z konkrétních hmotněprávních daňových zákonů (ze zákona o dani z příjmů, ze zákona o dani z přidané hodnoty, ze zákona o dani silniční apod.).

Registrační povinnost dopadá zejména na ty daňové subjekty, jejichž daňová povinnost vzniká za jednotlivá zdaňovací období.

§ 126

Přihláška k registraci

V přihlášce k registraci je daňový subjekt povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daní.

komentář k § 126

Údaje potřebné pro správu jednotlivých daní obsahuje formulář přihlášky k registraci, který musí daňový subjekt při splnění zákonných předpokladů vyplnit a následně se registrovat u místně příslušného správce daně. Formu a způsob podání přihlášky k registraci upravuje § 72 DŘ, tzn., že přihláška k registraci musí být podána jen na tiskopisech Ministerstva financí nebo na tiskovém výstupu shodném s tímto tiskopisem.

Za situace, kdy bude podávat přihlášku k registraci subjekt, který má zpřístupněnu datovou schránku, nebo má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je tento subjekt povinen podat přihlášku k registraci ve formě datové zprávy.

§ 127

Oznamovací povinnost registrovaných daňových subjektů

(1)   Dojde-li ke změně údajů, které je povinen daňový subjekt uvádět při registraci, je povinen tuto změnu oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastala, popřípadě požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody.

(2)   Oznamovací povinnost podle odstavce 1 lze splnit pouze prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů.

(3)   Registrovaný daňový subjekt je povinen předložit správci daně

a)  příslušnou listinu prokazující jeho zrušení, popřípadě další listinu, podle které dojde k rozhodnutí o zániku povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy mu tato listina byla doručena, nebo kdy ji potvrdil,

b)  rozhodnutí orgánu veřejné moci o jeho zrušení, popřípadě rozhodnutí o zániku povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy mu toto rozhodnutí bylo doručeno; tento postup se neuplatní, pokud daňový subjekt správce daně o těchto skutečnostech informoval podle písmene a),

c)  smlouvu o koupi obchodního závodu nebo jeho části, a to 15 dnů od jejího uzavření.

(4)   Oznamovací povinnost podle odstavců 1 a 3 se nevztahuje na údaje, jejichž změnu může správce daně automatizovaným způsobem zjistit z rejstříků či evidencí, do nichž má zřízen automatizovaný přístup; okruh těchto údajů zveřejní správce daně způsobem podle § 56 odst. 2.

komentář k § 127

Dojde-li u daňového subjektu ke změně údajů, které má za povinnost uvádět v přihlášce k registraci, má tento daňový subjekt povinnost na příslušném tiskopisu do 15 dnů oznámit změny údajů, které uvedl při registraci k dani, případně v téže lhůtě požádat o zrušení registrace. Daňový subjekt je dále povinen doložit změny údajů příslušnými listinami či rozhodnutími, a to za předpokladu, že tyto údaje nemůže získat správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má zřízen automatizovaný přístup (okruh takových údajů zveřejní správce daně na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup).

§ 128

Postup k odstranění pochybností v registračních údajích

(1)   Správce daně prověří údaje uvedené daňovým subjektem v přihlášce k registraci nebo v oznámení o změně registračních údajů a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve daňový subjekt, aby údaje vysvětlil, doložil, popřípadě doplnil nebo změnil, a zároveň stanoví lhůtu, v níž je daňový subjekt povinen tak učinit.

(2)   Vyhoví-li daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě, hledí se na přihlášku k registraci nebo na oznámení o změně registračních údajů, jako by bylo podáno bez vady v den původního podání. Je-li výzvě vyhověno až po uplynutí lhůty, považuje se přihláška k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů za podané tímto dnem.

komentář k § 128

Má-li správce daně pochybnosti o registračních údajích uvedených v příslušném tiskopise, má právo vyzvat daňový subjekt k odstranění, vysvětlení či doplnění těchto údajů. Vyhoví-li daňový subjekt výzvě ve lhůtě stanovené správcem daně, platí právní domněnka, že údaje v přihlášce či oznámení změn byly učiněny řádně a včas. Vyhoví-li daňový subjekt výzvě později, než ve lhůtě stanovené správcem daně, považují se přihláška či oznámení změn za podané až tímto pozdějším dnem.

§ 129

Rozhodnutí v registračním řízení

(1)   Správce daně rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů ode dne podání přihlášky, popřípadě ode dne odstranění jejích vad; ve zvlášť složitých případech může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně.

(2)   Pokud správce daně rozhodne zcela v souladu s přihláškou k registraci nebo s oznámením o změně registračních údajů, rozhodnutí se neodůvodňuje.

(3)   Správce daně podle povahy věci rozhodne z moci úřední o registraci, nebo o zrušení registrace, pokud je to důvodné a pokud daňový subjekt

a)  nepodá přihlášku k registraci,

b)  nepodá oznámení o změně registračních údajů, nebo

c)  nevyhoví výzvě k odstranění pochybností v registračních údajích.

(4)   Změnu registračních údajů provede správce daně na základě oznámení o změně registračních údajů nebo na základě vlastního zjištění pouze formou úředního záznamu.

komentář k § 129

Správce daně rozhodne o registraci ve třicetidenní lhůtě (výjimečně tuto lhůtu může prodloužit nadřízený správce daně) a pokud podané přihlášce či oznámení změn v plném rozsahu vyhoví, potom své rozhodnutí nemusí odůvodnit. Pokud správce daně nevyhoví nebo vyhoví pouze částečně, své rozhodnutí musí odůvodnit (§ 102 odst. 2 DŘ). Nesplní-li daňový subjekt své registrační povinnosti, může správce daně rozhodnout o registraci či změně registračních údajů z moci úřední. O změně registračních údajů nevydává správce daně rozhodnutí, tyto údaje změní pouze úředním záznamem (§ 63 DŘ).

§ 130

Daňové identifikační číslo

(1)   Daňovému subjektu, který není dosud registrován k žádné dani, přidělí správce daně daňové identifikační číslo. Daňové identifikační číslo obsahuje kód „CZ“ a kmenovou část, kterou tvoří obecný identifikátor, nebo vlastní identifikátor správce daně.

(2)   Daňové identifikační číslo je daňový subjekt povinen uvádět ve všech případech, které se týkají daně, ke které byl pod tímto daňovým identifikačním číslem registrován, při styku se správcem daně a dále v případech stanovených zákonem.

(3)   Obecným identifikátorem je u fyzické osoby rodné číslo, popřípadě jiný obecný identifikátor, stanoví-li tak zákon, a u právnické osoby identifikační číslo.

(4)   Není-li obecný identifikátor daňovému subjektu přidělen, přidělí mu správce daně rozhodnutím vlastní identifikátor.

komentář k § 130

Správce daně přidělí zaregistrovanému daňovému subjektu daňové identifikační číslo, tzv. DIČ, které obsahuje kód a kmenovou část tvořenou rodným číslem u fyzických osob, identifikačním číslem u právnických osob, nebo jiným identifikátorem. Daňový subjekt musí DIČ uvádět ve všech případech, které se týkají daní, při styku se správcem daně a v dalších případech stanovených zákonem.

§ 131

Změna místní příslušnosti registrovaných daňových subjektů

(1)   Dojde-li ke změně podmínek pro určení místní příslušnosti správce daně, dosavadní příslušný správce daně stanoví rozhodnutím den, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně; proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.

(2)   Dojde-li do dne, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně, ke změně okolností, za kterých bylo podle odstavce 1 rozhodnuto, rozhodne správce daně, který rozhodnutí vydal, o jeho zrušení nebo změně.

komentář k § 131

Dojde-li ke změně místa pobytu nebo sídla daňového subjektu, tedy podmínek určujících místní příslušnost správce daně (§ 13 DŘ), dosavadní správce daně určí rozhodnutím den, ke kterému místní příslušnost přejde na nového správce daně. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Dojde-li v mezidobí od vydání rozhodnutí o změně místní příslušnosti do dne faktického přechodu místní příslušnosti ke změně rozhodných okolností, správce daně, který toto rozhodnutí vydal, rozhodne o jeho změně či zrušení.

HLAVA II

ŘÍZENÍ O ZÁVAZNÉM POSOUZENÍ

Závazné posouzení

§ 132

(1)   Správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon.

(2)   Výrok rozhodnutí o závazném posouzení obsahuje kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.

(3)   Proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 132

Daňový subjekt má právo požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z nastalých či očekávaných daňově rozhodných skutečností. Jedná se o individuální posouzení konkrétního daňového subjektu podle jím uvedených skutečností. Závazné posouzení lze vydat pouze v případech, kdy tak stanoví příslušný hmotněprávní daňový zákon (zákon o dani z příjmů či zákon o dani z přidané hodnoty).

Žádost o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč, po­dle položky 1 bod 1 písm. r) sazebníku zákona č. 634/2004 o správních poplatcích. V rozhodnutí o závazném posouzení uvede správce daně kromě obecných náležitostí též časový a věcný rozsah závaznosti daného rozhodnutí, v odůvodnění uvede skutečnosti, ze kterých vycházel a jak je posoudil. Daňový subjekt nemůže proti rozhodnutí o závazném posouzení uplatnit opravné prostředky.

§ 133

(1)   Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

(2)   Rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

(3)   Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.

(4)   Jde-li o jednorázovou daň, která se posuzuje ve vztahu k jednotlivé skutečnosti, není rozhodnutí o závazném posouzení účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.

(5)   Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.

komentář k § 133

Nezmění-li se uvedené rozhodné skutečnosti ani právní předpisy, na jejichž základě bylo závazné posouzení vydáno, je toto rozhodnutí účinné vůči správci daně, který rozhoduje o posouzené daňové povinnosti. Není-li určena kratší doba, je rozhodnutí o závazném posouzení účinné 3 roky ode dne jeho právní moci u daní přiznávaných za konkrétní zdaňovací období (např. daň z přidané hodnoty, nebo daň z příjmů), nebo jeho účinnost končí nejpozději do 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo právní moci u jednorázově přiznávaných daní. Jinak je rozhodnutí o závazném posouzení účinné až do uplynutí lhůty pro stanovení daně, která byla na základě závazného posouzení stanovena.

HLAVA III

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ

§ 134

(1)   Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí.

(2)   Pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti.

(3)   Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení

a)  nalézací

1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně,

2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně,

3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 a 2,

b)  při placení daní

1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky,

2. o zajištění daně,

3. exekuční,

4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 až 3,

c)  o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.

komentář k § 134

Daňové řízení trvá po celou dobu daňové povinnosti, jedná se konkrétně o časové období počínající datem podání daňového přiznání a trvající až do doby zániku práva vyměřit daň (§ 148 DŘ), popřípadě do zániku povinnosti daň zaplatit (§ 160 DŘ). Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění, stanovení a zabezpečení úhrady daně a skládá se z jednotlivých dílčích řízení, vedených v rovině nalézací, v rovině placení daní a v rovině řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích, přičemž tyto roviny jsou dále členěny na další řízení specifikovaná v odst. 3.

HLAVA IV

NALÉZACÍ ŘÍZENÍ

Díl 1

Vyměřovací řízení

Řádné daňové tvrzení

§ 135

(1)   Řádné daňové tvrzení je povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván.

(2)   Daňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.

(3)   Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení.

komentář k § 135

Legislativní zkratku „řádné daňové tvrzení“ definuje § 1 odst. 3 DŘ jako daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Daňový subjekt má povinnost podat řádné daňové tvrzení, pokud mu to ukládá zákon nebo je k tomu správcem daně vyzván a v tomto tvrzení je povinen sám vyčíslit daň, uvést předepsané údaje a další rozhodné skutečnosti. Daňová tvrzení se podávají v souladu s § 72 DŘ na tiskopisech vydaných Ministerstvem financí, na tiskovém výstupu z tiskárny, který má údaje, obsah a vzhled shodný s tímto tiskopisem, nebo datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Daň je splatná poslední den lhůty určené pro podání řádného daňového tvrzení. Datum splatnosti jednotlivých daní je upraven samostatně v konkrétních hmotněprávních zákonech a často se liší od této obecné úpravy uvedené v odst. 3.

§ 136

(1)   Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

(2)   Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.

(3)   Daňové přiznání u daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podává nejpozději do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období.

(4)   Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit.

(5)   Nevznikla-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování.

komentář k § 136

Daňový řád obecně a jednotlivé hmotněprávní zákony specificky stanoví lhůty, v nichž má daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání. Daňová povinnost subjektu vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou předmětem daně, nebo skutečnosti, které tuto povinnost zakládají (§ 3 DŘ). Obecná lhůta pro podání daňového přiznání u daní vyměřovaných za nejméně dvanáctiměsíční zdaňovací období je 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud však daňový subjekt v tříměsíční řádné lhůtě pro podání daňového přiznání uloží u správce daně plnou moc ke zpracování příslušného daňového přiznání daňovým poradcem nebo advokátem, nebo má daňový subjekt povinnost mít ověřenu účetní závěrku auditorem, potom se lhůta pro podání daňového přiznání prodlužuje na 6 měsíců. Podle tohoto ustanovení se podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob.

U daní vyměřovaných na zdaňovací období se podává daňové přiznání do konce prvního měsíce tohoto zdaňovacího období (půjde o daň z nemovitých věcí, v jejímž případě daňové přiznání se podává do konce měsíce ledna). Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období (typicky půjde o daň z přidané hodnoty či spotřební daň).

Nevznikne-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období povinnost k dani, je povinen ve lhůtě pro podání daňového přiznání sdělit tuto skutečnost správci daně, a to zejména z toho důvodu, aby bylo postaveno na jisto, že povinnost k dani nevznikla a správce daně jej nevyzýval zbytečně k podání daňového přiznání.

§ 137

(1)   Hlášení se podává do 20 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení. Pokud je s hlášením spojena i povinnost odvést daň, je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání hlášení.

(2)   Vyúčtování se podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Pokud je s vyúčtováním spojena i povinnost odvést daň, je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání vyúčtování.

(3)   Lhůtu pro podání hlášení nebo vyúčtování nelze prodloužit.

komentář k § 137

Povinnost podat hlášení je stanovena obecnou lhůtou 20 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla povinnost, která je předmětem hlášení. V této dvacetidenní lhůtě je pak subjekt povinen odvést daň. Vyúčtování se podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Takto určené zákonné lhůty nelze prodloužit. Povinnost podat hlášení upravuje zejména zákon o dani z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty.

§ 138

Opravné daňové přiznání a opravné vyúčtování

(1)   Před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nebo vyúčtování může daňový subjekt nahradit daňové přiznání nebo vyúčtování, které již podal, opravným daňovým přiznáním nebo opravným vyúčtováním.

(2)   V řízení se dále postupuje podle tohoto opravného daňového přiznání nebo opravného vyúčtování a k předchozímu daňovému přiznání nebo vyúčtování se nepřihlíží. Takto lze nahradit i dodatečná daňová přiznání nebo dodatečná vyúčtování nebo již podaná opravná přiznání nebo opravná vyúčtování.

komentář k § 138

Daňové přiznání může daňový subjekt podat kdykoliv před uplynutím lhůty pro jeho podání. Tuto lhůtu stanoví pro jednotlivé daně příslušné hmotněprávní předpisy, upravující jednotlivé druhy daní. Zjistí-li daňový subjekt, že jím podané daňové přiznání nebo vyúčtování obsahuje chyby a současně ještě neuplynula lhůta pro podání daňového přiznání, může nahradit již podané chybné daňové přiznání nebo vyúčtování novým, opravným daňovým přiznáním nebo vyúčtováním.

V dalším řízení se pak postupuje a daň se vyměřuje podle opravného daňového přiznání nebo vyúčtování a k chybným údajům v původním přiznání či vyúčtování se nepřihlíží. Opravit lze i dodatečná daňová přiznání nebo vyúčtování nebo již podaná opravná přiznání nebo vyúčtování. Opravné daňové přiznání či vyúčtování lze do uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání opakovat i několikrát – zjistí-li daňový subjekt, že opravné daňové přiznání je opět chybné, má možnost ho znovu opravit novým opravným přiznáním či vyúčtováním.

Vyměření daně

§ 139

(1)   Daň lze vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování, nebo z moci úřední.

(2)   Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní; vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.

(3)   Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední.

komentář k § 139

Daň může být vyměřena na základě tvrzení daňového subjektu v daňovém přiznání nebo vyúčtování, nebo může být vyměřena z moci úřední v případě, kdy daňové přiznání nebo tvrzení daňovým subjektem podáno není. Výsledkem vyměřovacího řízení je vydání platebního výměru nebo hromadného podpisného seznamu a předpis takto vyměřené daně se zanese do evidence daní a na osobní daňový účet daňového subjektu. Je-li daňová povinnost tvrzená daňovým subjektem nižší (tedy tvrzená daň nižší nebo daňová ztráta vyšší), než daňová povinnost zjištěná správcem daně, nebo je daň vyměřena z moci úřední, je rozdíl splatný do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru (§ 103 odst. 1 DŘ). Výjimkou z patnáctidenní lhůty splatnosti je stanovení daně v případě jejího zajištění zajišťovacím příkazem – daň je v tomto případě splatná ke dni jejího stanovení (to znamená vydání platebního výměru na daň, která byla na základě zajišťovacího příkazu zajištěna). Je nutné upozornit na skutečnost, že správní žaloba podaná proti rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru nemá odkladný účinek, platební výměr nabyl doručením daňovému subjektu nebo jeho zástupci právní moci a vyměřenou daň je nutno v této zákonné lhůtě, uvedené v rozhodnutí uhradit. Případný úrok z prodlení uplatněný podle § 252 DŘ se počítá od původního data splatnosti daně, nikoli ode dne náhradní lhůty splatnosti.

§ 140

(1)   Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.

(2)   Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

(3)   Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.

(4)   Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.

komentář k § 140

Výsledkem vyměřovacího řízení je vydání platebního výměru. Je-li výše tvrzené daně shodná s daní vyměřenou, dojde k tzv. konkludentnímu vyměření daně. V takovém případě správce daně vydá platební výměr, který však pouze založí do spisu a nedoručuje jej daňovému subjektu; daňový subjekt má však právo vyžádat si od správce daně jeho stejnopis a správce daně mu tento stejnopis platebního výměru musí do 30 dnů od obdržení žádosti zaslat.

Za den doručení platebního výměru je potom považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Došlo-li k pozdnímu podání daňového přiznání, je v takovém případě dnem vyměření a dnem doručení platebního výměru ten den, kdy přiznání nebo vyúčtování došlo správci daně. Je-li výše tvrzené a vyměřené daně shodná, nemůže daňový subjekt proti konkludentnímu platebnímu výměru podat odvolání.

Byl-li platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení, musí být daňovému subjektu doručen i v případě, že se výše vyměřené daně neodchyluje od daně tvrzené a lze proti tomuto platebnímu výměru podat odvolání. DŘ výslovně ukládá správci daně povinnost doručit platební výměr daňovému subjektu za situace, kdy byl ohledně podaného daňového přiznání zahájen postup k odstranění pochybností podle § 89 DŘ.

Díl 2

Doměřovací řízení

§ 141

Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování

(1)   Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

(2)   Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.

(3)   Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.

(4)   Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtách podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.

(5)   V dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; v případě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podle odstavců 2 a 4 uvede i důvody pro jeho podání.

(6)   Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2, která byla oznámena daňovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně; tyto skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podle odstavce 1 věty první; nová lhůta počne běžet od ukončení daňové kontroly, podle jejíhož výsledku se poslední známá daň nemění, nebo od právní moci dodatečného platebního výměru, byl-li na základě daňové kontroly vydán, popřípadě od právní moci rozhodnutí, kterým je ukončeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.

(7)   Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování se využijí při vyměření nebo doměření této daně.

(8)   Daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou podle odstavce 1 věty první.

komentář k § 141

Zjistí-li daňový subjekt, že daň v užším slova smyslu má být vyšší nebo uplatněná daňová ztráta nižší než poslední známá daňová povinnost (tzv. „dodatečné přiznání směrem nahoru“), musí do konce měsíce následujícího po tomto zjištění podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování a ve stejné lhůtě vzniklý rozdíl také uhradit. Jedná se o subjektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování, závislou na okamžiku zjištění rozhodných skutečností daňovým subjektem. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování trvá po celou tříletou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 DŘ (eventuálně tuto tříletou lhůtu prodlouženou o 1 rok, pokud v posledních dvanácti měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k dodatečnému doměření daně v důsledku podání dodatečného daňového přiznání, nebo došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku a oznámení rozhodnutí o tomto prostředku, nebo bylo oznámeno rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně).

Podle odst. 2 má daňový subjekt právo podat dodatečné daňové přiznání či vyúčtování na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu („dodatečné přiznání směrem dolů“), ve lhůtě do konce následujícího měsíce po měsíci, kdy zjistí rozdíl ve výši daně; to však není možné v případě, kdy poslední známá daň byla stanovena pomocí pomůcek nebo na základě sjednání daně. V souladu s § 117 odst. 2 DŘ má podání dodatečného daňového tvrzení přednost před obnovou řízení.

Důvody podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení i den jejich zjištění musí daňový subjekt uvést v jím podaném dodatečném daňovém tvrzení. Dodatečné daňové tvrzení nelze podat v případě, kdy daň, jíž by se týkalo, je předmětem daňové kontroly nebo výzvy k jejímu zahájení (§ 85–88 DŘ), nebo byl ohledně této daně podán návrh na povolení obnovy řízení, byla nařízena obnova řízení či přezkoumání rozhodnutí [§ 108 odst. 1 písm. b) a c) DŘ], nebo bylo zahájeno řízení o správní žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně.

V důsledku těchto skutečností dojde k přerušení běhu lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení podle odst. 1 a nová lhůta začne běžet od ukončení daňové kontroly nebo od právní moci rozhodnutí. Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení před vyměřením daně, doměřovací řízení o této dani správce daně zastaví, neboť tu je překážka již zahájeného řízení o řádném vyměření daně, které nebylo dosud ukončeno.

§ 142

Následné hlášení

(1)   Do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování nebo do doby, než správce daně stanoví za určitá období daň plátci daně k přímé úhradě, je plátce daně povinen podat k již podanému hlášení následné hlášení, pokud zjistí, že dosud ohlášené údaje nebyly správné; v tomto hlášení plátce daně vyznačí změny a rozdíly oproti již podanému hlášení a uvede původní den splatnosti opravovaných částek.

(2)   Jsou-li dány důvody pro podání následného hlášení, je plátce daně povinen podat toto následné hlášení ve lhůtách podle § 141 odst. 1. Pokud je s následným hlášením spojena i povinnost odvést daň, je plátce daně povinen uhradit tuto daň ve stejných lhůtách.

(3)   Pokud má podané následné hlášení za následek snížení odvedené daně, správce daně rozhodnutím potvrdí toto snížení a současně je předepíše do evidence daní.

komentář k § 142

K aplikaci tohoto ustanovení a tedy podání následného hlášení dochází v případech, kdy má plátce daně ze zákona povinnost podat v zákonné lhůtě vyúčtování, avšak následně zjistí, že údaje v již podaném hlášení jsou nesprávné. Následné hlášení je obdobou opravného daňového přiznání (§ 138 DŘ). Pokud z následného hlášení vyplyne nárok plátce daně na vrácení hlášené a zaplacené daně, správce daně rozhodne o vrácení částky zaplacené daně (nebo její části) a vydá platební výměr.

Doměření daně

§ 143

(1)   Daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku.

(2)   Podle výsledků doměřovacího řízení doměří správce daně daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné a tento doměřený rozdíl na dani současně předepíše do evidence daní; doměřením daně se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.

(3)   K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.

(4)   Pokud jsou v doměřovacím řízení zjištěny pouze rozdíly v jednotlivých údajích, na základě kterých byla stanovena poslední známá daň, a na základě toho nedojde ke změně poslední známé daně, uvede správce daně ve výroku dodatečného platebního výměru, že daň se neodchyluje; § 144 se použije obdobně.

(5)   Je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň doměřená z moci úřední.

komentář k § 143

K doměření daně dochází poté, co již byla daň jednou pravomocně stanovena. Doměřit daň je možné na základě dodatečného daňového přiznání či vyúčtování, nebo z moci úřední. Jde o průlom překážky již rozhodnuté věci, neboť právní moc platebního výměru není dodatečnému stanovení daně na překážku.

Výsledkem doměřovacího řízení je vydání dodatečného platebního výměru, v němž je doměřen rozdíl mezi daní původně vyměřenou a nově stanovenou a je rovněž v dodatečném platebním výměru stanovena lhůta splatnosti nově doměřené daně, která činí 15 dní ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.

Rozdíl doměřené daně je nutno předepsat do evidence daní na osobní daňový účet daňového subjektu. K doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledků provedené daňové kontroly, nebo může správce daně stanovit daň podle pomůcek v případě, že tuto kontrolu není možno zahájit a provést (§ 87 odst. 5 DŘ), v případě, kdy daňový subjekt nespolupracuje při postupu k odstranění pochybností (§ 90 odst. 4 DŘ), nebo v případě, kdy daňový subjekt nepodá po výzvě správce daně dodatečné daňové tvrzení (§ 145 odst. 2 DŘ).

Jsou-li v doměřovacím řízení zjištěny rozdíly pouze v údajích, na základě kterých již byla daň stanovena, ale daň doměřená v rámci doměřovacího řízení se neodchyluje od poslední známé, již vyměřené daně, je tato skutečnost uvedena ve výroku dodatečného platebního výměru. Proti dodatečnému platebnímu výměru může daňový subjekt podat odvolání ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení a odkladný účinek má podané odvolání pouze vůči rozdílu mezi daní přiznanou daňovým subjektem a daní dodatečně doměřenou.

Ve lhůtě 15 dnů od právní moci dodatečného platebního výměru je splatná i daň doměřená z moci úřední. Nutno ovšem zmínit výjimku ohledně splatnosti daně, která nebyla stanovená v době vydání zajišťovacího příkazu – tato daň je splatná okamžikem jejího stanovení (§ 168 odst. 4 DŘ).

§ 144

(1)   Neodchyluje-li se doměřovaná daň od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek doměření oznamovat dodatečným platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Dodatečný platební výměr správce daně založí do spisu.

(2)   Za den doručení dodatečného platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

(3)   Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis dodatečného platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání dodatečného platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.

(4)   Neodchyluje-li se doměřená daň od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl dodatečný platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.

komentář k § 144

Neodchyluje-li se dodatečně doměřená daň od daně dodatečně tvrzené, nemusí výsledek doměřovacího řízení správce daně oznamovat daňovému subjektu dodatečným platebním výměrem (vyjma případů, kdy správce daně zahájil postup k odstranění pochybností). Dodatečný platební výměr správce daně vydá, ale založí jej do spisu daňového subjektu. Daňový subjekt může požádat o jeho stejnopis a je povinností správce daně tento stejnopis vydat.

Za den doručení dodatečného platebního výměru se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení (bylo-li podáno včas), nebo den jeho faktického podání bylo-li podáno dodatečné daňové tvrzení opožděně; takto určeným dnem je daň doměřena. Byl-li dodatečný platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení, lze se proti němu v 30 denní lhůtě odvolat, jinak se proti konkludentnímu dodatečnému platebnímu výměru odvolat nelze.

Díl 3

Společná ustanovení pro nalézací řízení

§ 145

Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení

(1)   Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč.

(2)   Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.

komentář k § 145

Nepodá-li daňový subjekt daňové tvrzení ani v náhradní lhůtě stanovené správcem daně, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek (§ 98 DŘ) nebo přistoupit k oprávněnému předpokladu o dani v nulové výši.

Podle pomůcek vyměří správce daně daň v případě, kdy daňový subjekt nepodá daňové přiznání ani po výzvě správce daně a současně má správce daně za prokázané, že existují skutečnosti, zakládající povinnost podat daňové přiznání. Správce daně musí mít k dispozici pomůcky, pomocí kterých daň spolehlivě stanoví.

Pro podání dodatečného daňového přiznání stanoví zákon daňovému subjektu pouze subjektivní lhůtu (počíná běžet okamžikem zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání).

Vyzve-li správce daně daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, musí skutečnosti, které ho k vydání výzvy vedly, uvést v odůvodnění rozhodnutí. Prioritně správce daně vyměřuje či doměřuje daň dokazováním, teprve v případě, že takto stanovit daň nelze, přistoupí k použití pomůcek. Má-li však správce daně kromě důvodů pro pouhé doměření daně ještě další pochybnosti o správnosti tvrzených skutečností pro správné stanovení daně, zahájí daňovou kontrolu.

S nepodáním daňových tvrzení v zákonem stanovených lhůtách spojuje DŘ několik sankcí. Je-li daňové tvrzení podáno pozdě, po zákonem stanovené lhůtě, vzniká daňovému subjektu povinnost zaplatit pokutu za opožděné podání daně podle § 250 DŘ. Penále podle § 251 DŘ platí daňový subjekt v případě, kdy v řádném či opravném daňovém tvrzení uvede daň v nižší výši nebo odpočet ve vyšší výši, než je později skutečně doměřen. Pokud daňový subjekt zaplatí daň později než pátý den po dni její splatnosti, platí úrok z prodlení podle § 252 DŘ.

§ 146

Zaokrouhlování

(1)   Daň se zaokrouhluje na celé koruny nahoru, a to jak v řádném daňovém tvrzení nebo dodatečném daňovém tvrzení, tak i při stanovení daně správcem daně.

(2)   Záloha na daň se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru.

(3)   Výpočet na základě daňové sazby, koeficientů, ukazatelů a výsledek přepočtu měny se provádí s přesností na dvě platná desetinná místa. Postupné zaokrouhlování ve dvou nebo více stupních je nepřípustné.

(4)   Pro výpočet úroku náležejícího za 1 den se při použití repo sazby České národní banky za rok považuje 365 dnů.

komentář k § 146

Jde o obecné ustanovení týkající se zaokrouhlení vypočtené daně, konkrétní způsob zaokrouhlování daně či způsob jejího výpočtu stanoví jednotlivé hmotněprávní daňové zákony ve speciálních ustanoveních (§ 38h zákona o daních z příjmů).

§ 147

Rozhodnutí o stanovení daně

(1)   Správce daně v nalézacím řízení stanoví daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam; tato rozhodnutí se neodůvodňují.

(2)   Pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn.

(3)   Dojde-li ke stanovení daně z moci úřední, musí být rozhodnutí o stanovení daně odůvodněno.

(4)   Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.

komentář k § 147

Stanoví-li správce daně v nalézacím řízení daň (viz § 2 DŘ) shodně s daňovým tvrzením, potom toto rozhodnutí neodůvodňuje. V případě, kdy se daň stanovená správcem daně liší od daně tvrzené, nebo je daň stanovena z moci úřední, musí být rozhodnutí odůvodněno a musí v něm být uvedeny důvody vedoucí ke stanovení daně v odchylné výši, skutkové okolnosti, právní předpisy, důkazy ze kterých správce daně vycházel a jejich hodnocení.

Je-li stanovená daň výsledkem postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly, pak vlastní platební výměr či dodatečný platební výměr odůvodněn být nemusí, jelikož za jeho odůvodnění je považována zpráva o daňové kontrole nebo protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností, s nimiž byl daňový subjekt seznámen.

Jak zpráva, tak i protokol musí být pře­zkoumatelné, to znamená, že z nich musí být patrné, jaké důkazy byly daňovým subjektem navrženy, které důkazy byly správcem daně provedeny, jak je správce daně hodnotil.

§ 148

Lhůta pro stanovení daně

(1)   Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

(2)   Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k

a)  podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,

b)  oznámení rozhodnutí o stanovení daně,

c)  zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,

d)  oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo

e)  oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.

(3)   Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

(4)   Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu

a)  řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem,

b)  řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně,

c)  trestního stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní,

d)  od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav,

e)  od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení, nebo

f)  ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

(5)   Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.

(6)   V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.

(7)   Pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 148

Daň nelze stanovit po uplynutí obecné tříleté lhůty (prekluzivní, propadná lhůta, s jejím uplynutím je spojen zánik práva), která začne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, není-li nutné podat daňové přiznání. § 148 odst. 1 je speciálním ustanovením k počítání běhu lhůty upravenému v § 33 odst. 1 DŘ. I v tomto případě bude aplikováno ustanovení § 33 odst. 4 DŘ upravující běh lhůty za situace, kdy konec lhůty připadne na sobotu, neděli či státem uznaný svátek, a díky tomu je potom posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Odst. 2 poskytuje úplný výčet situací, kdy se obecná tříletá lhůta pro stanovení daně v důsledku úkonu provedeného správcem daně nebo daňovým subjektem v posledních dvanácti měsících této tříleté lhůty prodlužuje o 1 rok tak, aby mohla být daň, jíž se úkon týká, řádně zjištěna a stanovena.

Zahájení daňové kontroly, podání řádného daňového tvrzení či doručení výzvy k podání řádného daňového tvrzení má za následek přerušení běhu lhůty pro stanovení daně, což znamená, že dnem učinění vyjmenovaných úkonů začíná vždy běžet nová tříletá lhůta pro stanovení daně (je-li podáno daňové přiznání pozdě, po zákonem stanovené lhůtě, běží nová tříletá lhůta až od tohoto pozdějšího dne).

K přerušení tříleté lhůty dochází rovněž v důsledku marného uplynutí lhůty stanovené ve výzvě správce daně k zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 6 DŘ. Naproti tomu v odst. 4 komentovaného ustanovení jsou vyjmenovány situace, kdy dochází ke stavění lhůty, tzn., že lhůta po dobu vyjmenovaných řízení neběží, staví se a po ukončení řízení dobíhá její zbytek. Lhůta pro stanovení daně může být úkony vyjmenovanými v odst. 2 a 3 prodlužována, avšak nikoli na neomezenou dobu. Nejzazší hranice pro stanovení daně je dána 10 lety ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se daň stala splatnou bez povinnosti tvrzení podat.

Daň může být za určitých situací stanovena bez ohledu na zákonnou desetiletou lhůtu (daň může být stanovena i po jejím uplynutí) – tyto případy upravuje odst. 6 a 7, a týkají se stanovení daně v důsledku jednání, o kterém bylo pravomocně soudem rozhodnuto jako o daňovém trestném činu, nebo v důsledku podání daňového tvrzení a úhrady daně za účelem zániku trestnosti daňového trestného činu.

HLAVA V

PLACENÍ DANÍ

Díl 1

Obecná ustanovení o placení daní

Evidence daní

§ 149

(1)   Předmětem evidence daní, kterou vede správce daně, je zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku daňových povinností, a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů; tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech.

(2)   Osobní daňový účet je veden pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně. S ohledem na přehlednost evidence daní může být daný druh daně rozčleněn na několik částí, o nichž se vedou samostatné osobní daňové účty.

(3)   Ministerstvo financí zveřejňuje přehled druhů daní a jejich částí, o nichž vedou osobní daňové účty jím řízení správci daně, ve Finančním zpravodaji a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Ostatní správci daně zveřejňují tyto údaje způsobem podle § 56 odst. 2.

(4)   Údaje na osobních daňových účtech jsou průkazným způsobem evidovány v písemné nebo elektronické podobě na základě dokladů, které zachycují veškeré změny prováděné na osobních daňových účtech a které jsou potvrzeny úřední osobou. Těmito doklady jsou

a)  předpisné doklady,

b)  odpisné doklady,

c)  platební doklady,

d)  opravné doklady.

(5)   Správnost evidence osobních daňových účtů měsíčně odsouhlasí správce daně podle dokladů, které obdrží od poskytovatele platebních služeb, popřípadě dalších dokladů o provedení platby.

(6)   Roční uzavření záznamů následuje po uzávěrce posledního měsíce kalendářního roku a výsledné částky se přenesou jako počáteční zůstatky na osobních daňových účtech v následujícím kalendářním roce.

komentář k § 149

Osobní daňový účet (ODÚ) je veden správcem daně pro každý daňový subjekt a zvlášť pro každý druh daně, na kterém subjektu vznikla daňová povinnost nebo daňový přeplatek a zvlášť podle jednotlivých druhů příjmů. Na osobním daňovém účtu zaznamenává správce daně vznik, stanovení, splnění či zánik daňových povinností a z toho plynoucích přeplatků, nedoplatků a převodů mezi jednotlivými druhy příjmů. Přehled druhů daní a jejich částí zveřejňuje Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a na webových stránkách. Údaje na osobních daňových účtech jsou evidovány na základě předpisných, odpisných, platebních a opravných dokladů. Správce daně provádí každý měsíc účetní uzávěrky z důvodu kontroly správnosti evidence osobních daňových účtů a po prosincové uzávěrce následuje vždy roční uzavření záznamů a výsledné částky jsou zároveň počátečním zůstatkem osobního daňového účtu následujícího roku. Z údajů evidence daní, konkrétně ze splatných a neuhrazených daňových povinností, sestavuje správce daně výkaz nedoplatků, který je jedním z exekučních titulů pro daňovou exekuci [§ 176 odst. 1 písm. a) DŘ].

§ 150

(1)   Na debetní straně osobních daňových účtů se evidují předpisy a odpisy daní, včetně jejich případných oprav, jakož i odpisy nedoplatků.

(2)   Platby a vratky jsou evidovány na kreditní straně osobních daňových účtů. Podkladem pro evidenci jsou doklady poskytovatelů platebních služeb, provozovatelů poštovních služeb, popřípadě další doklady o provedení platby. Vratky se mohou uskutečnit jen na základě vydaných platebních dokladů.

(3)   Nedobytný nedoplatek se eviduje v oddělené části pro evidenci nedobytných nedoplatků osobního daňového účtu.

(4)   Částky na zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň se přijímají a evidují na osobním depozitním účtu daňového subjektu. Ke dni zániku účinnosti zajišťovacího příkazu se převede zajištěná částka ve výši potřebné k úhradě zajištěné daně z osobního depozitního účtu na příslušný osobní daňový účet daňového subjektu.

(5)   Částky vymožené jednotlivými způsoby vymáhání se přijímají a evidují na osobním depozitním účtu daňového subjektu. Vymožené částky převede správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Je-li částka na osobním depozitním účtu předmětem rozvrhového řízení, převádějí se určené částky podle pravomocného rozhodnutí správce daně o rozvrhu nebo na základě pravomocného usnesení soudu o výsledku rozvrhového řízení.

(6)   Částka dobrovolně uhrazená ze strany daňového subjektu v souvislosti s vyrozuměním podle § 153 odst. 3 se přijímá a eviduje na osobním depozitním účtu daňového subjektu. Takto získanou částku převede správce daně na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Jsou-li nedoplatky evidovány na více osobních daňových účtech, převede se tato částka na úhradu nedoplatků postupně podle jednotlivých skupin uvedených v § 152 odst. 1 bez ohledu na to, na jakém osobním daňovém účtu se nacházejí.

komentář k § 150

V komentovaném ustanovení je upravena evidence plateb a předpisů na osobních daňových účtech. Nedoplatek, označený správcem daně jako nedobytný, se eviduje ve zvláštní části osobního daňového účtu. Na osobním depozitním účtu, který je součástí osobního daňového účtu se evidují zajištěné částky dosud nestanovené nebo nesplatné daně na základě vydaného zajišťovacího příkazu a po stanovení vlastní daně nebo splatnosti zajištěné daně správce daně částku zajištěné daně převede na konkrétní osobní daňový účet vyměřené daně u daňového subjektu.

Částky daně vymožené daňovou exekucí se evidují na osobním depozitním účtu a poté jsou převáděny s datem platby z tohoto účtu na konkrétní osobní daňový účet. Zvláštním pravidlem je upraveno převádění částek, které jsou zahrnuty v rozhodnutí či usnesení o rozvrhu v rámci insolvenčního řízení či výkonu rozhodnutí – výsledek rozvrhového řízení musí správce daně respektovat i při zaúčtování výtěžku na osobní daňový účet.

Částka daně uhrazená dobrovolně daňovým subjektem na základě vyrozumění správce daně o existenci nedoplatku se eviduje nejprve na osobním depozitním účtu a poté je z něj tato částka převáděna na jednotlivé osobní daňové účty podle zásad o pořadí úhrad zakotvených v § 152 DŘ.

§ 151

(1)   Z údajů evidence daní správce daně na žádost daňového subjektu vystaví potvrzení o stavu jeho osobního daňového účtu. Na vydávání potvrzení se přiměřeně použijí ustanovení § 102 odst. 1 a § 104 odst. 1.

(2)   Z potvrzení o stavu osobního daňového účtu musí být patrný původní den splatnosti, popřípadě náhradní den splatnosti, jednotlivých daní.

komentář k § 151

Daňový subjekt má právo žádat o informace o stavu jeho osobního daňového účtu. Z úředního potvrzení o stavu osobního daňového účtu musí být patrny původní, popř. náhradní dny splatnosti jednotlivých daní a eventuální posečkání či povolení úhrady nedoplatku ve splátkách. Potvrzení o stavu osobního daňového účtu daňového subjektu vydává správce daně na základě žádosti daňového subjektu, a ačkoli toto potvrzení není rozhodnutím, musí některé jeho náležitosti obsahovat. Pokud daňový subjekt nesouhlasí s údaji uvedenými v potvrzení o stavu osobního daňového účtu, může podat proti němu námitku podle § 159 DŘ, jelikož jde o úkon správce daně při placení daní. Pokud má vydané potvrzení vady v psaní, počtech apod., může je správce daně opravit rozhodnutím o opravě zřejmých nesprávností (§ 104 DŘ).

§ 152

Pořadí úhrady daně

(1)   Úhrada daně se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin:

a)  nedoplatky na dani a splatná daň,

b)  nedoplatky na příslušenství daně,

c)  vymáhané nedoplatky na dani,

d)  vymáhané nedoplatky na příslušenství daně.

(2)   Úhrada daně vymožené jednotlivými způsoby vymáhání podle § 175 se použije na úhradu nedoplatků evidovaných u daného správce daně postupně podle těchto skupin:

a)  nedoplatky na dani vymáhané daným způsobem vymáhání,

b)  nedoplatky na příslušenství daně vymáhané daným způsobem vymáhání.

(3)   Úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin:

a)  nedoplatky na dani a splatná daň z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku,

b)  nedoplatky na příslušenství daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku.

(4)   V jednotlivých skupinách podle odstavců 1 až 3 se úhrada daně použije nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším datem splatnosti.

komentář k § 152

Pořadí úhrady daně jednoznačně stanoví DŘ tak, že jsou upřednostněny úhrady daně před úhradou příslušenství, úhrada staršího nedoplatku před mladším a úhrada daně, která není dosud vymáhána před daňovým nedoplatkem vymáhaným daňovou exekucí. Je to dáno hlavně tím, aby daňovému subjektu zbytečně nenarůstala výše příslušenství k neuhrazeným nedoplatkům na starších daních, nebo aby se minimalizovaly náklady daňové exekuce, které jsou připisovány k tíži daňového subjektu. Jde-li o úhradu nedoplatku na základě daňové exekuce, provedené některým ze způsobů podle § 175 DŘ, budou vymožené částky převedeny nejprve na dlužnou daň a až poté na příslušenství dlužné daně.

Úhrada daní, které jsou pohledávkami za majetkovou podstatou v rámci insolvenčního řízení, se použije nejprve na úhradu vlastní daně a až následně na úhradu jejího příslušenství. Ve všech výše uvedených případech bude úhrada použita nejprve na nedoplatky s dřívějším datem splatnosti. Specificky je upravena úhrada nedoplatků, o kterých bylo vedeno rozvrhové řízení – zde se částky určené na úhradu těchto nedoplatků použijí podle pravomocného rozvrhového usnesení nebo rozhodnutí o rozvrhu (§ 150 odst. 5 DŘ).

Specificky je též řešena platba daně provedená ručitelem, která se, podle § 172 odst. 6 DŘ, použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí – nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti použít na úhradu takového nedoplatku, neboť nedoplatek byl v mezidobí zcela nebo zčásti uhrazen, vznikne ručiteli přeplatek ve výši rovnající se částce, která nebyla použita na úhradu nedoplatku.

§ 153

Nedoplatek

(1)   Nedoplatek je částka daně, která není uhrazena, a uplynul již den splatnosti této daně; nedoplatek je rovněž neuhrazené příslušenství daně, u kterého již uplynul den splatnosti, popřípadě též neuhrazená částka zajištěné daně.

(2)   Nedoplatek hradí daňový subjekt jako svůj daňový dluh; tomuto dluhu odpovídá na straně příslušného veřejného rozpočtu splatná daňová pohledávka.

(3)   Správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením.

(4)   V jednotlivých skupinách podle odstavců 1 až 3 se úhrada daně použije nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším datem splatnosti.

komentář k § 153

Nedoplatek je definován jako neuhrazená částka daně či jejího příslušenství, u nichž již uplynul den splatnosti, popř. neuhrazená částka zajištěné daně. Nedoplatek je vnímán jako dluh daňového subjektu na jedné straně, a jako splatná pohledávka správce daně na straně druhé. K vymáhání nedoplatku může správce daně přistoupit ihned po jeho vzniku, ale může před tím daňový subjekt vhodným, neformálním způsobem (SMS zpráva, e-mail, telefonický hovor, písemné sdělení apod.) upozornit na existenci nedoplatku; je však nutno si uvědomit, že je plně na rozhodnutí správce daně, zda a jaký prostředek upozornění zvolí.

Vzniklý nedoplatek převezme správce daně k vymáhání některým ze způsobů daňové exekuce (tu může provést správce daně srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých či nemovitých věcí – viz § 175 odst. 5 DŘ), nebo zabezpečí vymáhání nedoplatku prostřednictvím soudního exekutora, popřípadě nedoplatek uplatní jako svoji pohledávku v insolvenčním řízení, vedeným s daňovým dlužníkem podle insolvenčního zákona, nebo tento nedoplatek může přihlásit k uspokojení z výtěžku veřejné dražby (§ 175 DŘ).

Přeplatek

§ 154

(1)   Přeplatek je částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu.

(2)   Správce daně převede přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, popřípadě na úhradu nedoplatku podle odstavce 4. Není-li takového nedoplatku, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován. Pokud existuje odůvodněný předpoklad, že dojde do 10 dnů ode dne, kdy má být přeplatek na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu použit, ke vzniku povinnosti uhradit daň na stejném osobním daňovém účtu, přeplatek se na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu nepoužije.

(3)   Jsou-li nedoplatky evidovány na více osobních daňových účtech, upřednostní správce daně při převodu přeplatku na jiný osobní daňový účet úhradu nákladů řízení a zbylý přeplatek použije na úhradu nedoplatků postupně podle jednotlivých skupin uvedených v § 152 odst. 1 bez ohledu na to, na jakém osobním daňovém účtu se nacházejí.

(4)   Přeplatek se použije i na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, vyžádá-li si ho správce daně tak, aby žádost došla správci daně, u něhož je evidován přeplatek, ještě před vystavením příkazu k jeho vrácení, nejpozději však do dne, kdy uplyne lhůta stanovená pro jeho vrácení. K žádosti se připojí výkaz nedoplatků, které mají být přeplatkem uhrazeny; pokud se požadavek uplatní prostřednictvím propojených informačních systémů, stačí předložit výkaz nedoplatků dodatečně do 30 dnů od uplatnění požadavku na úhradu nedoplatků prostřednictvím těchto systémů. Žádosti se vyhoví i v případě, že přeplatek vznikne do 30 dnů ode dne vyžádání. Bylo-li správci daně doručeno více žádostí, provede se úhrada v pořadí, v jakém správci daně žádosti došly. Úhrada nedoplatků evidovaných u správce daně, u něhož je evidován přeplatek, má přednost.

(5)   O převedení přeplatku podle odstavců 2 a 4, jehož výše přesahuje částku 1 000 Kč, se daňový subjekt vyrozumí. Za den úhrady nedoplatku převodem přeplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku; jinak den vzniku nedoplatku.

komentář k § 154

Převyšuje-li úhrn plateb a vratek na osobním daňovém účtu daňového subjektu úhrn předpisů a odpisů, hovoříme o přeplatku, jde tedy o kladné saldo osobního daňového účtu. Vznikne-li přeplatek, zkoumá správce daně, zda neexistuje na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu nedoplatek, nebo zda nedoplatek téhož daňového subjektu neeviduje jiný správce daně; v kladném případě přeplatek převede na úhradu tohoto nedoplatku (osobní daňové účty jsou vedeny odděleně za každý druh daně, k níž je daňový subjekt registrován) – mluvíme o testu vratitelnosti přeplatku.

Správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu jen v případě, že se neblíží termín vyměření daně a v důsledku toho že do 10 dnů vznikne předpis na osobním daňovém účtu, na kterém přeplatek vznikl. Při převodu přeplatku na úhradu nedoplatků na více osobních daňových účtech, jsou prioritně uhrazovány náklady řízení, následované úhradou nejstarších nedoplatků. Požádá-li jiný správce daně o převedení přeplatku na úhradu jím evidovaného nedoplatku, doloží svou žádost výkazem nedoplatků, které mají být přeplatkem uhrazeny [výkaz nedoplatků je exekučním titulem podle § 176 odst. 1 písm. a) DŘ].

Neeviduje-li žádný správce daně nedoplatek na žádném z osobních daňových účtů, stává se přeplatek vratitelný a správce daně má dvě možnosti, jak s takovým přeplatkem naložit. Buď může přeplatek ponechat na osobním daňovém účtu na úhradu daně, která vznikne v budoucnu, nebo ve druhém případě vzniklý přeplatek na základě žádosti daňového subjektu vrátí v souladu s § 155 DŘ. Zcela specifickým typem přeplatku je přeplatek získaný v rámci výtěžku z daňové exekuce (§ 185 odst. 2 DŘ), kdy v důsledku provedené daňové exekuce peněžní prostředky získané daňovou exekucí převyšují částku vymáhaných nedoplatků, stávají se vratitelným přeplatkem přímo ze zákona, a takto vzniklý přeplatek správce daně vrátí do 15 dnů i bez žádosti; v tomto případě se neprovádí test vratitelnosti.

Převádí-li správce daně přeplatek vyšší než 1 000 Kč na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu, vyrozumí o tom daňový subjekt. Dnem úhrady nedoplatku, v případě převedení vzniklého přeplatku, je den, kdy vznikl nedoplatek. Za situace, kdy přeplatek vznikne později než nedoplatek, je dnem úhrady nedoplatku den následující po vzniku přeplatku.

§ 155

(1)   Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně, u něhož má vratitelný přeplatek, o použití tohoto přeplatku na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně, nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně, anebo na úhradu zálohy, jejíž výše se předepíše na debetní stranu osobního daňového účtu na základě uhrazené částky. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den úhrady nedoplatku nebo zálohy den, kdy došla žádost správci daně.

(2)   Správce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Správce daně vratitelný přeplatek nižší než 100 Kč daňovému subjektu vrátí jen ve výjimečných případech tak, aby byla zajištěna zásada hospodárnosti.

(3)   Pokud v době podání žádosti o vrácení vratitelného přeplatku dosahuje vratitelný přeplatek nejméně částku 100 Kč, poukáže jej správce daně do 30 dnů ode dne obdržení žádosti podle odstavce 2, v opačném případě žádosti vyhoví, pouze pokud vratitelný přeplatek této částky dosáhne do 60 dnů ode dne podání žádosti; lhůta pro jeho vrácení počíná běžet až ode dne následujícího po dosažení této částky. Je-li daňový subjekt u správce daně registrován, je povinen určit k vrácení přeplatku jeden z účtů u poskytovatelů platebních služeb uvedených v registraci.

(4)   Proti rozhodnutí správce daně o žádosti podle odstavců 1 a 2 se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení. Vyhoví-li správce daně v plném rozsahu této žádosti, rozhodnutí daňovému subjektu neoznamuje, pokud o to není v žádosti výslovně požádán. Za den vydání rozhodnutí o žádosti, které bylo v plném rozsahu vyhověno, a současně za den jeho oznámení daňovému subjektu se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

(5)   Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 se použije obdobně.

(6)   Za den poukázání vratitelného přeplatku se považuje den, kdy došlo k jeho odepsání z účtu správce daně. Vratitelný přeplatek poukazuje správce daně v české měně ve výši, v jaké byl evidován, a to bezhotovostním převodem na účet vedený u poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem; v případě bezhotovostního převodu na účet vedený u poskytovatele platebních služeb mimo území států Evropské unie hradí náklady převodu daňový subjekt.

(7)   Nepožádá-li daňový subjekt o vrácení vratitelného přeplatku do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně, který o něm evidoval.

komentář k § 155

Daňový subjekt má možnost požádat správce daně o použití vratitelného přeplatku na úhradu svého nedoplatku u jiného správce daně nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu, nebo nově na úhradu zálohy – je-li této žádosti vyhověno, potom je dnem úhrady ten den, kdy žádost převedení přeplatku na úhradu nedoplatku došla správci daně. Z důvodu hospodárnosti daňového řízení vrací správce daně přeplatek vyšší než 100 Kč, a to ve lhůtě do 30 dnů od obdržení žádosti; je-li přeplatek nižší než 100 Kč, čeká správce daně na dosažení této částky po dobu 60 dnů a zákonem stanovená třicetidenní lhůta pro vrácení začíná běžet dnem následujícím po dosažení hraniční částky.

Limitní částka 100 Kč je posuzována pro každý z osobních daňových účtů samostatně. Výjimečně vrátí správce daně přeplatek nižší než 100 Kč tehdy, pokud by byly náklady na správu takto nízkého přeplatku nehospodárné v porovnání se zasláním přeplatku žadateli. Odst. 2 komentovaného ustanovení je obecným ustanovením o vrácení přeplatku, ke kterému však DŘ nebo další daňové zákony upravují řadu výjimek (§ 165 DŘ – vrácení platby provedené zřejmým omylem, § 168 DŘ – vznik přeplatku v souvislosti s vydaným zajišťovacím příkazem apod.). Proti rozhodnutí správce daně o žádosti o vrácení přeplatku se lze odvolat ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení.

Bylo-li žádosti o vrácení přeplatku v plném rozsahu vyhověno, nemusí správce daně rozhodnutí o vrácení přeplatku oznámit daňovému subjektu, není-li o to výslovně požádán; za den vydání rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení se považuje den následující po doručení žádosti správce daně – proti tomuto rozhodnutí však nelze uplatnit opravné prostředky. Odst. 5 stanoví sankci pro správce daně v podobě úroku z vratitelného přeplatku za situace, kdy správce daně vrátí přeplatek po zákonem stanovené třicetidenní lhůtě. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, a uplatňuje se do dne poukázání přeplatku daňovému subjektu.

Vratitelný přeplatek lze vrátit buď bezhotovostním převodem na účet (je-li daňový subjekt k dani registrován), nebo poštovní poukázkou. Dnem poukázání vratitelného přeplatku je den, kdy došlo k jeho odepsání z účtu správce daně. Šestiletá lhůta pro podání žádosti o vrácení vratitelného přeplatku je lhůtou prekluzivní, po jejím uplynutí nárok na vrácení přeplatku zaniká a přeplatek se stává příjmem státního rozpočtu, z něhož je hrazena činnost správce daně, který ho evidoval.

Posečkání

§ 156

(1)   Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále jen „posečkání“),

a)  pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,

b)  pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,

c)  pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,

d)  není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo

e)  při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.

(2)   Správce daně rozhodne o žádosti o posečkání do 30 dnů ode dne jejího podání.

(3)   V rozhodnutí, kterým bylo vyhověno žádosti o posečkání, se stanoví doba posečkání a posečkání může být vázáno i na další podmínky.

(4)   Posečkání lze povolit nejdříve ode dne splatnosti, a to i zpětně.

(5)   Posečkání nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně.

komentář k § 156

Pod legislativní zkratku „posečkání“ zahrnuje DŘ jak samotné posečkání úhrady daně, tak i její zaplacení ve splátkách. O posečkání může správce daně rozhodovat jak na základě žádosti daňového subjektu, tak i z moci úřední. Žádost o posečkání musí obsahovat druh a částku daně, musí být odůvodněná, doložená důkazy o tvrzených skutečnostech. V případě posečkání musí být navržena žadatelem náhradní lhůta splatnosti, v případě splátek musí být uvedena jejich výše a lhůty jejich splatnosti. Správce daně rozhodující o žádosti se musí držet zákonem vymezených důvodů a podmínek uvedených v odst. 1. Správce daně rozhodne o žádosti do 30 dnů od jejího podání. Rozhodnutí, kterým je žádosti vyhověno, může obsahovat další podmínky, např. zajištění posečkané částky zástavním právem (§ 170 DŘ). Žádost o posečkání lze podat před splatností daně i po její splatnosti, avšak správce daně může povolit posečkání nejprve od data splatnosti daně. Posečkání či splátky lze povolit buď ode dne podání žádosti, nebo zpětně ode dne splatnosti daně, což má efekt zejména s ohledem na výši úroku. Správce daně může povolit posečkání daně, nebo povolit její úhradu ve splátkách, nejdéle do doby vymezené lhůtou pro placení daně (§ 160 DŘ), tedy na dobu nejdéle 6 let ode dne splatnosti daně. Samotné oznámení rozhodnutí o posečkání je úkonem, který tuto lhůtu pro placení daně přerušuje a lhůta počíná běžet znovu [§ 60 odst. 3 písm. c) DŘ].

§ 157

(1)   Po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení.

(2)   Za dobu posečkání vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

(3)   O předpisu úroku z posečkané částky za dobu posečkání vydá správce daně platební výměr bezodkladně po skončení posečkání. Úrok z posečkané částky se nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč.

(4)   Úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru.

(5)   Není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení; správce daně o tom vydá rozhodnutí. Rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti rovněž zahájením likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku.

(6)   Při posečkání příslušenství daně nebo peněžitého plnění placeného v rámci dělené správy se úrok z posečkané částky neuplatní.

komentář k § 157

Okamžik povolení posečkání je důležitý i z hlediska příslušenství, které je daňový subjekt povinen hradit – do doby posečkání se uplatní podle § 252 odst. 2 DŘ úrok z prodlení, ode dne posečkání se uplatní nižší úrok z posečkané částky podle § 157 dost. 2 DŘ a nikoli již úrok z prodlení. Úrok z posečkané částky se neuplatní při posečkání příslušenství daně (§ 2 odst. 5 DŘ), nebo plnění v rámci dělené správy (§ 161 DŘ). Správce daně bezprostředně po skončení posečkání vydá platební výměr, kterým předepíše úrok z posečkané částky, proti němuž může daňový subjekt podat odvolání (§ 109 DŘ). Úrok z posečkané částky se nepředepíše, je-li nižší než 100 Kč (s ohledem na zásadu hospodárnosti) a je splatný do 30 dnů od doručení platebního výměru. Rozhodnutí o posečkání může pozbýt své účinnosti, a to

1.  dnem nedodržení některé z fakultativních podmínek, určených správcem daně v rozhodnutí o posečkání,

2.  zahájením likvidace, nebo

3.  dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku daňového subjektu.

O pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání správce daně vydá samostatné rozhodnutí.

§ 158

Odpis nedoplatku pro nedobytnost

(1)   Správce daně odepíše nedobytný nedoplatek.

(2)   Nedobytným nedoplatkem se pro účely tohoto zákona rozumí nedoplatek,

a)  který byl bezvýsledně vymáhán na daňovém subjektu i na jiných osobách, na nichž mohl být vymáhán, nebo jehož vymáhání by zřejmě nevedlo k výsledku, anebo u něhož je pravděpodobné, že by náklady vymáhání přesáhly jeho výtěžek, nebo

b)  jehož vymáhání je spojeno se zvláštními nebo nepoměrnými obtížemi.

(3)   Na základě příkazu správce daně k odpisu nedobytného nedoplatku z osobního daňového účtu se vystaví odpisný doklad, který současně plní úlohu předpisného dokladu na účtu nedobytných nedoplatků; nedoplatek trvá dále, pokud neuplynula lhůta pro placení daně.

komentář k § 158

Správce daně může z moci úřední nedobytný daňový nedoplatek v rámci evidence daní odepsat, o tomto odpisu ale daňový subjekt neinformuje.

Nedobytný je nedoplatek, který

1.  je vymáhán bezvýsledně,

2.  jehož vymáhání by nevedlo k výsledku,

3.  náklady na jeho vymáhání by převýšily výtěžek,

4.  jehož vymáhání by bylo spojeno se zvláštními a nepoměrnými obtížemi.

Z jiných důvodů nelze daňový nedoplatek odepsat a důvody, pro které správce daně přistoupí k odepsání nedobytného nedoplatku, musí být zřejmé z podkladů založených v neveřejné části spisu. Všechna výše uvedená kritéria pro označení nedoplatku za nedobytný reflektují zásadu hospodárnosti daňového řízení. Odepsaný nedoplatek trvá až do uplynutí lhůty pro placení daně (§ 153 odst. 4 a § 160 DŘ) a správce daně jej eviduje na zvláštních podúčtech v rámci osobního daňového účtu daňového subjektu. Nedobytnost nedoplatku však neznamená jeho zánik. Naopak, i v případě odepsání nedoplatku takový nedoplatek zaniká jako kterýkoli jiný nedoplatek až uplynutím lhůty pro placení daně podle § 160 DŘ. Smyslem ustanovení o odpisu nedoplatku pro nedobytnost je skutečnost, aby správce daně evidoval pouze ty nedoplatky, jejichž vymožení lze reálně očekávat.

§ 159

Námitka

(1)   Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla.

(2)   Námitka se podává u správce daně, který úkon provedl.

(3)   Správce daně námitku posoudí a rozhodne o ní. Vyhoví-li námitce v plném rozsahu, napadený úkon zruší, a vyhoví-li námitce částečně, napadený úkon změní nebo zjedná nápravu jiným způsobem. Neuzná-li správce daně oprávněnost v námitce uplatňovaných důvodů, námitku rozhodnutím zamítne. Rozhodnutí, kterým je námitce v plném rozsahu vyhověno, se neodůvodňuje.

(4)   V řízení o námitce se použije obdobně § 111 odst. 5 a § 112. Proti rozhodnutí o námitce nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 159

Proti všem úkonům správce daně při placení daní může osoba zúčastněná na správě daní podat námitku (nepřipouští-li zákon jako opravný prostředek odvolání), a to ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu správce daně dozvěděla. Námitka se podává u správce daně, který úkon provedl a který rovněž podanou námitku posoudí a rozhodne o ní. Vyhoví-li správce daně v plném rozsahu podané námitce, své rozhodnutí nemusí odůvodnit. Vyhoví-li pouze částečně nebo námitku zamítne, své rozhodnutí odůvodní. Proti rozhodnutí o námitce nelze podat odvolání, ale není vyloučeno uplatnění žaloby v rámci správního soudnictví.

§ 160

Lhůta pro placení daně

(1)   Nedoplatek nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. Jde-li o nedoplatek z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běžet náhradním dnem splatnosti daně.

(2)   Byl-li před uplynutím lhůty pro placení daně správcem daně učiněn úkon podle odstavce 3, běží lhůta pro placení daně znovu ode dne, v němž byl tento úkon učiněn.

(3)   Úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně je

a)  zahájení exekučního řízení podle tohoto nebo jiného zákona,

b)  zřízení zástavního práva, nebo

c)  oznámení rozhodnutí o posečkání.

(4)   Lhůta pro placení daně neběží po dobu

a)  vymáhání daně soudem nebo soudním exekutorem,

b)  přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení nebo do veřejné dražby,

c)  odkladu daňové exekuce odložené na návrh,

d)  daňové exekuce srážkami ze mzdy, nebo

e)  dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání nedoplatku.

(5)   Lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od jejího počátku podle odstavce 1, s výjimkou nedoplatku zajištěného podle odstavce 6.

(6)   Je-li nedoplatek zajištěn zástavním právem, které se zapisuje do příslušného veřejného registru, zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek uplynutím 30 let po tomto zápisu.

komentář k § 160

Lhůta pro placení daně vymezuje časové období, v němž lze nedoplatek uhradit – dobrovolně, nebo v rámci exekuce, a tato lhůta začíná běžet dnem splatnosti nebo náhradní splatnosti daně. Lhůta je obecně šestiletá, avšak § 160 odst. 3 DŘ stanoví taxativním výčtem okruh úkonů majících za následek přerušení běhu této lhůty (tzn., že šestiletá lhůta začne běžet znovu). V § 160 odst. 4 DŘ je uveden výčet situací, kdy se lhůta pro placení daní staví, po určenou dobu neběží a teprve pak „doběhne“ zbytek této šestileté lhůty. Lhůta pro placení daně je lhůtou prekluzivní, propadnou, po jejímž uplynutí zaniká právo nedoplatek vybrat či vymáhat a k uplynutí této lhůty musí správce daně přihlížet ex offo během celého řízení. Uplynutí prekluzivní lhůty vyznačí správce daně na příslušném osobním daňovém účtu.

Základní prekluzivní lhůta je šestiletá, ale v důsledku jejího přerušení či stavění, může dojít k jejímu prodloužení maximálně na 20 let. V případě zajištění nedoplatku zástavním právem zapsaným do veřejného registru může prekluzivní lhůta činit maximálně 30 let po zápisu zástavního práva do tohoto registru (nejčastěji to bude uplatněné zástavní právo k nemovitým věcem zapsaným do katastru nemovitostí podle § 170 a násl. DŘ).

Díl 2

Dělená správa

§ 161

(1)   K dělené správě dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. To platí i tehdy, pokud vznikla platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí.

(2)   Orgán veřejné moci věcně příslušný ke správě placení peněžitého plnění podle odstavce 1 je v tomto rozsahu správcem daně. Osoba povinná k placení tohoto peněžitého plnění má stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt při placení daní.

(3)   K dělené správě rovněž dochází, jestliže zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil.

§ 162

(1)   Pokud orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy, není současně příslušný ke správě placení tohoto peněžitého plnění, předá příslušnému správci daně nezbytné údaje o uložení nebo vzniku této povinnosti nejpozději do 30 dnů ode dne právní moci rozhodnutí, jímž byla platební povinnost uložena; přílohou těchto údajů je stejnopis rozhodnutí s vyznačením právní moci a přehled o předávaných rozhodnutích.

(2)   Pokud orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění v rámci dělené správy, není současně příslušný k vymáhání tohoto peněžitého plnění, předá příslušnému správci daně nezbytné údaje o uložení nebo vzniku této platební povinnosti, včetně stejnopisu rozhodnutí s vyznačením právní moci a přehledu předávaných rozhodnutí. Tyto údaje jsou předávány o peněžitém plnění, které nebylo dobrovolně uhrazeno do 30 dnů po marném uplynutí lhůty jeho splatnosti.

(3)   Orgán veřejné moci, který předal údaje ke správě placení peněžitého plnění v rámci dělené správy příslušnému správci daně, je povinen tomuto správci daně neprodleně sdělit jakékoliv změny, které nastaly nebo mohou nastat při správě placení těchto peněžitých plnění.

(4)   Správce daně, který převzal údaje ke správě placení peněžitého plnění v rámci dělené správy, poskytne na dožádání orgánu veřejné moci, který mu tyto údaje předal, informace o placení tohoto peněžitého plnění.

(5)   Místní příslušnost správce daně, na něhož přechází správa placení peněžitého plnění, se řídí podle sídla orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil.

komentář k § 161 až 162

DŘ upravuje problematiku dělené správy ve svých § 161 až 162. O peněžitých plně­ních, která jsou předmětem správy daní a realizují se v rámci tzv. dělené správy, pojednává již i § 2 odst. 3 písm. c) DŘ. Pod pojmem dělená správa chápeme postup pro správu placení – evidenci, vybírání, zajištění, vymáhání – peněžitých plnění určených do veřejných rozpočtů. Dělená správa tak ve své podstatě představuje správu placení takových platebních povinností, které sice nejsou daněmi ve smyslu DŘ, ale jsou příjmem veřejných rozpočtů a z toho důvodu se jejich placení řídí právní úpravou DŘ. Nutno dodat, že dělená správa zahrnuje jak dělenou správu procesní, tak dělenou správu věcnou. I když uložená platební povinnost není považována za daň a nevyplývá přímo z daňového zákona, přičemž orgán, který ji ukládá, při ukládání nepostupoval jako správce daně dle DŘ, nic to nemění na tom, že tyto úkony jsou prováděny na principech tzv. dělené správy. Dělená správa shrnuto a podtrženo – spočívá toliko ve správě placení takto uložené platební povinnosti dle DŘ. V aplikační praxi se nejčastěji jedná o peněžitá plnění, která vznikají uložením platební povinnosti (nebo vznikají přímo ex lege bez vydání rozhodnutí) orgánem veřejné moci, který není správcem daně.

V případě tzv. dělené správy se jedná o ši­rokou škálu zejména sankčních plateb, přičemž nutno konstatovat, že jejich úprava je značně nejednotná a roztříštěná do jednotlivých právních norem. V jednotlivých zákonech bývá zpravidla uvedeno, kdo je oprávněn tyto sankční platby uložit (vyměřit), komu mají být placeny a kdo je následně vymáhá.

Tato ustanovení DŘ reagují na fakt, že existuje celá řada peněžitých plnění, která směřují do veřejných rozpočtů, avšak jsou ukládána jinými než daňovými zákony, např. v režimu dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SŘ“). V praxi se jedná zejména o peněžitá plnění sankčního charakteru (mimosmluvní sankce), nejčastěji ve formě pokut a pořádkových pokut. V případě takovýchto pohledávek se dle DŘ postupuje až tehdy, když se jedná o platební rovinu, tj. ve fázi, kdy dochází k vybírání, evidenci a vymáhání takovýchto pohledávek. K problematice dělené správy viz např. i judikatura Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 60/2008-60.

Hovoříme-li o procesní dělené správě, máme na mysli stav, kdy ke správě placení peněžitého plnění je příslušný stejný orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. Takovýto orgán veřejné moci není při uložení platební povinnosti správcem daně a stává se jím teprve při placení peněžitého plnění, kdy se postupuje již dle DŘ. Oproti tomu ten, koho takováto platební povinnost tíží, se stává daňovým subjektem. V praxi se jedná zejména o případy platebních povinností, které nemají charakter daně a ukládají se např. dle správního řádu, ačkoli jejich evidence, vybrání, popř. vymáhání již opět probíhá v režimu DŘ. Procesní dělenou správou může být i situace, kdy je nedaňová platební povinnost uložena orgá­nem veřejné správy, který má procesní postavení správce daně a v rámci své činnosti ukládá sankci v přestupkovém řízení, např. v případě zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. Dalším příkladem procesní dělené správy může být např. správa, výběr a vymáhání tzv. odvodu do Vinařského fondu dle zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Odvody do Vinařského fondu podle tohoto zákona vybírá a vymáhá Vinařský fond – odvody do Vinařského fondu se ukládají podle správního řádu, protože tyto odvody nelze subsumovat pod pojem „daň“ dle DŘ.

Z toho důvodu je aplikace DŘ při ukládání těchto odvodů vyloučena. Pro placení (tj. evidenci, vybírání a vymáhání) odvodů do Vinařského fondu však již DŘ platí, a to s přihlédnutím k ust. § 106 odst. 3 správního řádu. Nicméně nutno dodat, že toto placení nebude zajišťovat obecný správce daně, ale samotný Vinařský fond v souladu s ust. § 35 odst. 9 zákona č. 321/2004 Sb., v platném znění. Odvodem ukládaným, vybíraným i vymáhaným v režimu tzv. procesní dělené správy je např. i odvod za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu na základě zákona č. 344/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů. Odvod je rozhodnutím vydaným podle správního řádu ukládán orgány ochrany zemědělského půdního fondu, zatímco jeho výběr a vymáhání realizují celní orgány dle DŘ. V případě správního řádu je procesní dělená správa dle § 106 odst. 3 bez větších potíží dovoditelná, zejména s ohledem na právní úpravu v DŘ.

Toto ustanovení pro vybrání pohledávky volí ten orgán, který náklady uložil, což činí tento orgán již s pravomocemi správce daně podle DŘ, a pro vymáhání potvrzuje rovněž nedělenou kompetenci, což je dáno tím, že orgán, který náklady uložil, je též exekučním orgánem – správcem daně – který zajišťuje vymožení nákladů. Obdobně tomu bude zřejmě i v případě § 62 odst. 4 správního řádu, který se týká placení pořádkové pokuty – i zde se předpokládá realizace tzv. procesní dělené správy.

V řízení o uložení povinnosti, k jejíž exekuci je správní orgán příslušný, je v kontextu s § 103 odst. 2 správního řádu exekučním orgánem ten správní orgán, který pořádkovou pokutu uložil. Další speciální právní úprava se pak týká např. exekučních nákladů za exekuci na nepeněžitá plnění obsažená v § 116 odst. 6 správního řádu, přičemž se vychází z toho, že exekuční náklady vybírá a jejich exekuci provádí podle DŘ ten exekuční orgán, který jejich náhradu uložil. Exekuční náklady tak jsou ukládány spolu se zahájením daňové exekuce, příp. hotové výdaje samostatným rozhodnutím následně.

Pokud máme na mysli věcnou dělenou správu (někdy také nazývanou kompetenční dělenou správu), dochází k ní tehdy, jestliže je ke správě placení peněžitého plnění příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. Dochází-li k přechodu procesního prostředí, dochází tím pádem i zároveň k přechodu pravomoci z jednoho orgánu veřejné moci na obecný exekuční orgán, který bude zajišťovat placení, resp. vynucení tohoto peněžitého plnění. V této souvislosti se hodí zmínit obecnou úpravu správního řádu, podle níž může výkon rozhodnutí (exekuci), kterým bylo uloženo plnění nedaňového charakteru, provádět buď sám správní orgán, který vydal rozhodnutí, jež má být v exekuci provedeno, anebo o to může požádat obecného správce daně, soud, popř. soudního exekutora. Obecným správcem daně by pro tyto případy byl celní úřad. Prováděl-li by celní úřad na žádost příslušného správního orgánu exekuci nedaňové platební povinnosti, docházelo by tak k dělené správě věcné (kompetenční).

Jako příklad dělené správy věcné lze odkázat na zákon č. 86/2002 Sb., o ochraně ovzduší a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, když poplatek za znečištění, který je na základě tohoto zákona v rámci správy vybírán, je spravován v rámci tzv. věcné dělené správy. Je tomu tak proto, že správu poplatku vykonávají krajské úřady místně příslušné podle umístění stacionárních zdrojů a správu placení tohoto poplatků pak vykonávají příslušné celní úřady. Protože je tento poplatek příjmem veřejných rozpočtů, je spravován podle DŘ, a to na základě ustanovení § 2 odst. 3 písm. a) ve spojení s ustanovením § 2 odst. 1 DŘ. Dalším příkladem správy poplatku v rámci tzv. věcné dělené správy je poplatek vybíraný a vymáhaný na základě zákona č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Poplatek je tak stanovován Českou inspekcí životního prostředí, která za tím účelem vydává poplatkový výměr, a v souladu s ust. § 88 odst. 4 zákona č. 254/2011 Sb. poté vybírání a vymáhání tohoto poplatku vykonává správce daně příslušný podle sídla nebo místa pobytu jednotlivých odběratelů – tedy dle ust. § 8 odst. 2 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky – celní úřad.

Ve stejném režimu správy se nachází i poplatek za vypouštění odpadních vod do vod povrchových dle téhož zákona. Dalším příkladem tzv. věcné dělené správy v rámci správy poplatků je poplatek za uložení odpadů dle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tento druh poplatku stanovuje krajský úřad, který při jeho správě vykonává veřejnou správu. Ke stanovení poplatku dochází pouze v případě jeho nezaplacení. Pro případ jeho nezaplacení vymáhá poplatek za uložení odpadů příslušný správce daně, kterým je podle § 8 odst. 2 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky celní úřad.

Další příklad tzv. věcné dělené správy lze nalézt např. v případě tzv. odvodu do státního rozpočtu dle zákona o zaměstnanosti na základě zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, byť se jedná o dělenou správu neúplnou. Odvod ukládá a vybírá úřad práce, zatímco vymáhání tohoto odvodu zajišťuje celní úřad místně příslušný podle sídla zaměstnavatele.

K dělené správě kompetenční, nebo chcete-li věcné, dochází např. i při správě různých pokut uložených v důsledku správních deliktů Odvolacím finančním ředitelstvím nebo Generálním finančním ředitelstvím, k jejichž vybrání a vymožení je dle § 10 odst. 1 písm. f) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, věcně příslušným finanční úřad, v souladu s ust. § 165 odst. 5 DŘ podle sídla orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil.

Naopak – v rámci procesní a věcné dělené správy je např. dle zákona č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, spravován tzv. poplatek za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních. Tento poplatek stanovuje obec dle správního řádu, přičemž vybírání, placení a vymáhání již provádí obecný správce daně, kterým je místně příslušný celní úřad. Do stejné kategorie náleží tzv. poplatek za odnětí pozemků plnění funkcí lesa dle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tento poplatek je stanovován v rozhodnutí orgánu státní správy lesů o výjimce ze zákazu pozemky určené k plnění funkcí lesa využít k jiným účelům než účelnému obhospodařování podle výše uvedeného zákona. Tudíž tento poplatek stanovuje obecní úřad obce s rozšířenou působností anebo krajský úřad v rámci výkonu státní správy. Správu placení poplatku pak vykonávají celní úřady v postavení správního orgánu. Obdobně je tomu v případě poplatku za oprávnění provádět ložiskový průzkum dle zákona č. 62/1988 Sb., o geologických pracích, ve znění pozdějších předpisů. Shodné konstatování lze zvolit i v případě tzv. finanční dávky z výroby cukru na základě zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. V případě této dávky je jejím správcem Státní zemědělský intervenční fond, který tuto dávku ukládá svým rozhodnutím vydaným subsidiárně ve správním řízení. Protože je tato dávka ukládána rozhodnutím podle správního řádu, použije se zde tzv. procesní a věcná dělená správa, jak ostatně plyne z ust. § 8 odst. 2 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky. Pokud jde o vybírání, placení a vymáhání této dávky, provádí tyto činnosti obecný správce daně, kterým je pro tyto účely místně příslušný celní úřad. Stejný závěr by měl platit i v případě tzv. dávky z přebytku cukru.

V souvislosti s procesní a věcnou dělenou správou mohou nastat tři situace:

První situace může spočívat v tom, že orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je oprávněn i k zajištění jeho placení, nicméně k dělené správě pak vůbec nedochází. Druhá situace pak spočívá v tom, že správní orgán je příslušný pouze k uložení peněžitého plnění, zatímco vybrání i vymáhání zajišťuje obecný správce daně. A třetí situace se odráží v tom, že orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je současně příslušný i k jeho vybrání. Vybráním se rozumí přijetí dobrovolné platby. K dělené správě pak dojde pouze v případě nesplnění platební povinnosti.

Podle platného právního stavu jsou v současné době obecným správcem daně dle § 106 SŘ celní úřady. V souvislosti s tím třeba poznamenat, že specifická situace je v případě obecních úřadů, které ač samy mohou v procesním postavení správce daně vymáhat své pohledávky z veřejnoprávních předpisů za dlužníky, mohou tyto úkony požadovat na obecném správci daně – tj. místně a věcně příslušném celním úřadu. Z ust. § 106 odst. 1 SŘ lze odvozovat, že k přechodu věcné působnosti z původního správního orgánu na obecného správce daně dochází ex lege, nikoli na žádost správního orgánu uvedeného v § 105 odst. 1 písm. a) SŘ – tedy na žádost správního orgánu, který vydal rozhodnutí v prvním stupni. V případě výkonu této působnosti pak celní úřad vybírá, popř. vymáhá peněžitá plnění uložená obcemi buď za situace, kdy tak stanoví zvláštní předpis anebo z pozice obecného správce daně dle § 106 SŘ, jak již naznačeno shora.

Výše uvedená kompetence celního úřadu vyplývá z § 8 odst. 2 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve spojení s § 106 SŘ. V této souvislosti dále platí, že obecný správce daně vymáhá peněžitá plnění uložená podle SŘ, nestanoví-li zákon jinak. Prostřednictvím obecného správce daně lze vymáhat pouze peněžitá plnění uložená v řízení vedeném dle SŘ. V návaznosti na to dále platí, že obecný správce daně není oprávněn vymáhat peněžitá plnění uložená podle jiných procesních předpisů – např. dle DŘ – nestanoví-li zákon jinak.

Ačkoli zákonodárce umožnil obcím předávat příslušná plnění k vymáhání obecnému správci daně – celnímu úřadu, je celkem logické, že obec musí sama nejlépe s péčí řádného hospodáře posoudit, zda existuje ještě nějaká reálná naděje, že pohledávku bude moci efektivně alespoň z části vymoci, tj. zda se jedná o vymahatelnou pohledávku, zda není pohledávka prekludována (příp. promlčena) a že předání k vymáhání celnímu úřadu je v daném momentu to nejoptimálnější řešení. Znamená to, že k předání takovéto pohledávky celnímu úřadu by mělo dojít poté, co se obecní úřad jednoznačně rozhodl, že nebude pohledávku vymáhat vlastními prostředky, anebo cestou předání soudnímu exekutorovi. Poté by měl obecní úřad doručit příslušnou žádost o vymáhání místně příslušnému celnímu úřadu dle sídla nebo místa pobytu dlužníka. Součástí této žádosti by měl být i platný a účinný exekuční titul, který poskytne celnímu úřadu informaci o výši pohledávky a popř. i o dalších krocích, které byly mezitím podniknuty – např. k zjištění majetkových poměrů dlužníka anebo další doplňující informace o uloženém peněžitém plnění. Celní úřad má právo si doplňující informace, které potřebuje k výkonu své pravomoci, vyžádat též od obecního úřadu následně, pakliže nebyly součástí zaslané žádosti.

V praxi v současné době panují rozpaky nad aplikací dělené správy procesní, tedy v situaci, kdy stejný orgán peněžité plnění jak ukládá, tak i vybírá (viz § 161 odst. 1 DŘ), přičemž k uložení plnění (tj. např. k vyměření) dochází většinou na základě správního řádu. Vzhledem k tomu, že však správní řád neobsahuje právní úpravu nedobrovolného vymožení uloženého peněžitého plnění a stanoví pouze, že exekuci peněžitých plnění provádí exekuční správní orgán, projevuje se tímto základní nedostatek samotné koncepce, tj. že je stanovena pouze věcná příslušnost správního orgánu. Podle § 103 odst. 2 správního řádu je exekučním správním orgánem správní orgán, který je dle správního řádu či jiného zákona oprávněn k exekuci. S tím pak souvisí to, že exekuční správní orgán postupuje dle § 106 odst. 3 správního řádu a pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní – tedy postup dle DŘ. V daném kontextu pak nastupují na scénu dva pojmy – „daňová“ a „správní“ exekuce. I ostatní právní normy rozlišují mezi správní a daňovou exekucí, což se projevuje tím, že správní exekucí se rozumí exekuce nařizovaná a prováděná správním orgánem dle zvláštního právního předpisu, zatímco daňovou exekucí se rozumí exekuce nařizovaná a prováděná správcem daně dle DŘ. Ve vztahu k aplikaci dělené správy má toto rozlišení pak ten význam, že v případě výkonu správní exekuce vůbec nedochází k postupu dle § 161 odst. 1 DŘ, resp. exekuce je vykonávána dle SŘ se subsidiárním použitím DŘ (viz ust. § 106 odst. 3 SŘ).

Z těchto názorů poté vycházejí závěry, že exekuční správní orgán nenabývá statusu správce daně a exekuovaný subjekt nemůže nabýt postavení daňového subjektu. Z toho důvodu pak k aplikaci dělené správy procesní dochází pouze v případě, kdy zvláštní zákon přímo stanoví, že při placení peněžitého plnění se postupuje dle DŘ, a ne tehdy, kdy na DŘ odkazuje ust. § 106 odst. 3 SŘ. Je však otázkou, zda takovýto přístup je zcela praktický, a hlavně, zda zohledňuje všechny potřebné faktory. Na zodpovězení této otázky však chybí to zásadní – názor judikatury.

Zákonodárce při celkové koncepci dělené správy vychází z toho, že v rozsahu, v jakém daný orgán vykonává správu placení – tj. postupuje v obecné rovině dle DŘ – má též postavení správce daně. Při placení podle DŘ používá veřejnoprávní orgán v pozici správce daně veškerá ustanovení, která se z DŘ pro platební rovinu použijí, nejsou-li explicitně pro dělenou správu vyloučena. V kontextu s tím pak povinný k peněžitému plnění v postavení daňového subjektu, popř. dlužníka využívá veškeré prostředky ochrany svých práv. V souvislosti s tím pak vyvstává důležitá otázka, zda peněžité plnění, které není daní v pravém slova smyslu, a platí přitom v režimu dělené správy procesní, může podléhat sankci nastavené na výběr daní. Dále se tu celkem logicky nabízí otázka, zda doba pro placení takového peněžitého plnění má být stejná jako v případě daní a zda lze takovouto platbu pak následně i zajistit např. zajišťovacím příkazem. Nutno dodat, že DŘ některá ustanovení z této zmíněné právní normy pro dělenou správu procesní přímo vylučuje.

V návaznosti na již uvedené třeba dodat, že řada zákonů se přihlásila k tomu, že vznikající peněžitá plnění jsou podrobena režimu dle DŘ v celém rozsahu – jako např. zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a změně dalších zákonů, který využívá daňový proces při správě poplatku za komunální odpad.

Díl 3

Vybírání daní

Způsob placení daně

§ 163

(1)   Daň se platí příslušnému správci daně v české měně.

(2)   Je-li platba poukázána v cizí měně, zaeviduje ji správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu ve výši, v jaké mu byla připsána na účet v české měně.

(3)   Daň lze platit

a)  bezhotovostním převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně,

b)  v hotovosti

1. prostřednictvím poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem na příslušný účet správce daně,

2. úřední osobě pověřené přijímat tyto platby, přičemž součet plateb na všechny druhy daně za jeden daňový subjekt nesmí v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně přesáhnout částku 500 000 Kč,

3. šekem, jehož proplacení je zajištěno poskytovatelem platebních služeb,

4. daňovému exekutorovi, jde-li o platbu při daňové exekuci, a

5. oprávněné úřední osobě, jde-li o platbu pořádkové pokuty,

c)  kolkovými známkami, stanoví-li tak zákon,

d)  přeplatkem na jiné dani.

(4)   Kolkové známky vydává Ministerstvo financí. Jejich podobu, hodnoty, v nichž se vydávají, náležitosti jejich evidence, způsob placení při jejich použití a zacházení s nimi, ukončení jejich platnosti, včetně způsobu a lhůty pro vypořádání jejich nespotřebovaných zásob, jakož i další technické náležitosti stanoví Ministerstvo financí vyhláškou.

§ 164

(1)   Daňový subjekt je povinen uvést, na kterou daň je platba určena, a správce daně ji na tuto daň přijme.

(2)   Platbu vykonanou bez dostatečného označení daně přijme správce daně na účtu nejasných plateb a vyzve daňový subjekt, aby mu ve stanovené lhůtě oznámil, na kterou daň byla platba určena. Obdrží-li správce daně odpověď ve stanovené lhůtě, zaeviduje platbu na daň určenou daňovým subjektem v odpovědi s účinností ke dni, kdy byla vykonána. Neodpoví-li daňový subjekt ve stanovené lhůtě, určí správce daně, na kterou daň se platba zaeviduje; v tomto případě platí za den platby den, kdy ji správce daně zaevidoval.

(3)   Na účet nejasných plateb přijme správce daně i platby, u nichž není jednoznačně identifikován daňový subjekt, a učiní opatření k jeho identifikaci; odstavec 2 se použije přiměřeně. Není-li platba identifikována do 6 let od konce roku, ve kterém byla přijata na účet nejasných plateb, stává se příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně, který platbu přijal, a zaniká nárok na její vrácení.

(4)   Správce daně přijme každou platbu daně, i když není provedena daňovým subjektem, a zachází s ní stejným způsobem, jako by ji vykonal daňový subjekt.

§ 165

(1)   Vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil, není přípustné.

(2)   Správce daně vrátí pouze platbu, která byla provedena zřejmým omylem, a to na žádost poskytovatele platebních služeb nebo provozovatele poštovních služeb učiněnou nejpozději v den, kdy platba daně byla připsána na účet správce daně; je-li žádost uplatněna později, lze tuto platbu vrátit pouze tehdy, vznikl-li touto platbou vratitelný přeplatek, který nebyl do dne vyřízení žádosti vrácen daňovému subjektu, ani použit na úhradu jiného nedoplatku, a to pouze do výše tohoto přeplatku, i když je nižší než 100 Kč.

(3)   Obdobně jako podle odstavce 2 se postupuje, pokud je žádost podána osobou, která provedla úhradu za daňový subjekt, prokáže-li tato osoba zřejmý omyl při úhradě a nemá-li současně na svém osobním účtu nedoplatek; v případě existence takového nedoplatku, správce daně převede přeplatek na nedoplatek na osobním účtu osoby, která provedla omylem úhradu za daňový subjekt.

(4)   Nelze-li žádosti vyhovět, vydá správce daně žadateli potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na úhradu jehož nedoplatku byla v důsledku jím způsobené chyby zaevidována.

§ 166

Den platby

(1)   Za den platby se považuje

a)  u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla připsána na účet správce daně, nebo

b)  u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala.

(2)   Poskytovatel platebních služeb, u něhož je veden účet správce daně, je povinen sdělit správci daně bezúplatně údaje nezbytné k identifikaci platby a příkazce, jakož i další zpřesňující údaje o příkazci v případě nejasných plateb. Stejnou povinnost plní i provozovatel poštovních služeb přímo nebo prostřednictvím zúčastněného poskytovatele platebních služeb.

(3)   Provozovatel poštovních služeb, který přijal platbu k úhradě poštovním poukazem, ji předá k provedení převodu poskytovateli platebních služeb, který vede jeho účet, do 2 pracovních dnů ode dne, kdy platbu přijal; pro další převod této platby se uplatní lhůty podle zákona upravujícího platební styk.

(4)   Pokud provozovatel poštovních služeb nedodrží lhůtu podle odstavce 3, uhradí správci daně úrok z prodlení podle jiného právního předpisu¹⁵⁾.

(5)   Úrok z prodlení uhrazený správci daně podle odstavce 4 je evidován a dále spravován jako příslušenství daně.

komentář k § 163 až 166

Podíváme-li se na nejčastější formu placení daně, tak je jí vybrání – tedy přijetí dobrovolné platby. Tím pak dochází k tomu, že takovýto daňový subjekt, který platí řádně, včas a dobrovolně ani nepozná profesi daňového exekutora a samotné vymáhání daní. Samotná řádně nastavená evidence vážící se k plnění daňové povinnosti má kardinální význam pro celkovou efektivitu správy daní v rámci toho kterého regionu a pro toho kterého manažera, který coby vrcholný článek v řídícím procesu zodpovídá za výběr daní v krajském měřítku – nejčastěji ředitel finančního úřadu.

Daně se uhrazují příslušnému správci daně v české měně. V rámci toho je daňový subjekt povinen uvést, na kterou daň je platba určena. Zákonodárce zakotvil koncepci, podle níž správce daně přijme platbu na daň, na kterou byla určena, a je povinen přijmout každou platbu daně bez ohledu na to, zda ji provedl daňový subjekt nebo jiná osoba. Je však rovněž pamatováno na situace, kdy bude daň v rozporu s výše uvedeným správci daně poukazována v cizí měně – v takových případech existuje však na rozdíl od platby v české měně pro konkrétní daňový subjekt určité riziko. Toto riziko spočívá v tom, zda je provedena plná úhrada daně – při zohlednění rizika plynoucího z kursových rozdílů, jelikož v těchto situacích je správcem na osobním daňovém účtu zaevidována ve výši, v jaké mu byla připsána na účet v české měně – tedy až poté, co bude bankou proveden převod z cizí měny na českou měnu podle aktuálního převodního kursu, který může být jiný, co se její výše týče ke dni převodu, než byl ke dni poukázání platby v cizí měně. Vedle toho by měl daňový subjekt věnovat též náležitou pozornost i tomu, zda příslušnou částku platby daně směřuje skutečně příslušnému správci daně. Pakliže by takto nepostupoval a uhradil příslušnou platbu daně nepříslušnému správci daně, je sice tento správce daně povinen takovouto platbu neprodleně postoupit příslušnému správci daně, ale daňový subjekt se současně vystavuje riziku pozdní úhrady daně příslušnému správci daně – zejména pokud platbu nepříslušnému správci daně poukáže na konci lhůty pro její úhradu, když dnem platby daně je u plateb prováděných poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb až den, kdy bude platba připsána na účet příslušného správce daně v souladu s ust. § 166 odst. 1 písm. a) DŘ.

Vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil, není přípustné. Výjimku z této zásady tvoří platba, která byla provedena zřejmým omylem. I v situaci, kdy daňový subjekt platbu nikterak neidentifikuje, ji musí správce daně přijmout. Nicméně současně s tím musí takovouto platbu zaevidovat na účet nejasných plateb a vyzvat daňový subjekt k určení platby. Za tím účelem poté stanoví daňovému subjektu i lhůtu, ve které se má k této otázce vyjádřit. Na účet nejasných plateb bude zaevidována i platba bez dostatečného určení daňového subjektu. Navíc – nepodaří-li se vyjasnit danou platbu do šesti let od konce roku, ve kterém byla přijata na tento účet, stává se příjmem státního rozpočtu. A tímto okamžikem i zaniká nárok na její vrácení.

Shrnuto a podtrženo – daňové pohledávky a platby daní správce daně zaznamenává v evidenci daní. Z toho důvodu jsou pro každý daňový subjekt a za každý druh daně v této evidenci vedeny jeho osobní daňové účty. Na debetní straně osobního daňového účtu se evidují předpisy a odpisy daní, tj. v podstatě to, co má daňový subjekt správci daně zaplatit.

Na kreditní straně takového účtu se naopak zaznamenávají veškeré údaje o platbách a vratkách daňového subjektu – ve své podstatě, co daňový subjekt správci daně zaplatil.

Daň na debetní straně osobního daňového účtu se předepisuje vždy ke dni splatnosti – platba na kreditní straně tohoto účtu se zaznamená ke dni platby daně, vratka ke dni jejího stanovení. K párování na osobním daňovém účtu dojde tehdy, jestliže se platby nebo vratky zapravují – v podstatě započítávají – na úhradu předepsané daně, vždy však nejdříve ke dni splatnosti daně.

V této souvislosti se hodí poukázat na význam správnosti vedených údajů na osobním daňovém účtu daňového subjektu, jelikož v rozsudku Městského soudu v Praze, sp.zn. 9 A 130/2012 byl jako nezákonný zásah ve vztahu k osobě poplatníka shledán stav, kdy v evidenci na osobním daňovém účtu správce daně evidoval nedoplatek penále z prodlení, ač toto penále nebylo správcem daně vymoženo v šestileté lhůtě pro placení daně.

Kromě toho vede správce daně pro každý daňový subjekt ještě tzv. osobní depozitní účet, na kterém se soustřeďují některé platby do doby, než budou převedeny na příslušný osobní daňový účet. Takovýto účet najde uplatnění např. v rámci řízení vymáhacího, kdy bude správce daně vymáhat daňový nedoplatek za konkrétním dlužníkem. Nicméně platí, že deponované platby ale jinak bilanci osobních daňových účtů neovlivňují a zejména z jejich stavu nelze vyvozovat např. přeplatek, kterým se mohou stát teprve poté, co jsou převedeny na osobním daňovém účtu.

Zaměříme-li se na problematiku placení daní, zjišťujeme, že daň lze platit:

–   bezhotovostním převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně,

–   v hotovosti prostřednictvím poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem, pověřené úřední osobě, šekem daňovému exekutorovi nebo úřední osobě při platbě pořádkové pokuty,

–   kolkovými známkami anebo přeplatkem na jiné dani.

Ust. § 166 DŘ stanovilo, který den je považován za den provedení platby. Za platbu v hotovosti se nadále považuje pro tyto účely platba složenkou nebo jinou obdobnou formou, která může být provedena jak na poště, tak i v bance. DŘ umožňuje v § 163 odst. 3 písm. b) bodu 2. provést platbu na daň v pokladně správce daně. Za tím účelem je zde stanoveno, že daň se platí úřední osobě pověřené přijímat tyto platby, přičemž součet plateb na všechny druhy daně za jeden daňový subjekt nesmí v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně přesáhnout částku 500 000 Kč. Ačkoli toto ustanovení navazuje na celkový trend provádět většinu plateb bezhotovostně a tím i eliminovat možnost tzv. praní peněz, nutno dodat, že částka již v současnosti ani zdaleka neodpovídá částce limitu stanovené v zákoně č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, která nyní činí 270 000 Kč.

Ohledně úpravy hotovostních plateb v DŘ je vhodné taktéž uvést, že v § 163 odst. 3 písm. b) bodu 1. je jako hotovostní platba uvedena též platba daně prostřednictvím poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem na příslušný účet správce daně. Znamená to, že sice daňový subjekt u poskytovatele platebních služeb nebo u provozovatele poštovních služeb složí příslušnou částku v hotovosti, avšak správce daně ji obdrží na svůj účet jako bezhotovostní platbu.

Pokud jde o možnost platby šekem, lze za den platby šekem považovat zřejmě den přijetí šeku správcem daně, pochopitelně za předpokladu, že šek bude i následně proplacen. Z hlediska posuzování tohoto způsobu úhrady bude rozhodující, v jaké výši přijdou peníze na účet správce daně v souladu s ust. § 163 odst. 2 DŘ. V tomto směru jde o jistý pokrok, protože zákon o správě daní a poplatků neumožňoval uhradit daň šekem. Použití šeku jako platebního instrumentu upravuje zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů.

DŘ umožňuje – jak uvedeno již výše – zaplatit hotovostně daňovému exekutorovi – před provedením daňové exekuce na úhradu vzniklého a vymáhaného daňového dluhu. V tomto případě není takovéto hotovostní plnění omezeno jakoukoli částkou. Vedle toho je umožněno, aby uložená pořádková pokuta dle § 247 DŘ byla též hotovostně zaplacena oprávněné úřední osobě.

Stejně jako dříve v ZSDP zůstala zachována i typická daňová platba kolkovými známkami v případech, kdy tak stanoví zákon. V praxi se jedná zejména o platby typu soudních a správních poplatků. Ministerstvo financí je zmocněno vydat za tím účelem prováděcí vyhlášku, ve které stanoví podobu kolkových známek a určí hodnoty, v nichž se vydávají. Současně s tím je stanoveno, jaká má být evidence těchto kolkových známek, způsob placení při jejich použití a zacházení s nimi.

Platba daně, resp. její úhrada přeplatkem je problematika, která je blíže upravena v § 154 a 155 DŘ. Hodí se poznamenat, že přeplatkem z jednotlivé platby se hradí i následná částka na témže osobním daňovém účtu, přeplatkem osobního daňového účtu se pak hradí splatné částky na ostatních osobních daňových účtech. V okamžiku vzniku vratitelného přeplatku následně dochází k úhradě v souladu s ust. § 154 a 155 DŘ.

Pro účely posouzení, zda dochází k řádnému plnění daňových povinností, je důležitá i otázka spojená se dnem platby. DŘ za den platby považuje u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb den, kdy byla připsána na účet správce daně. Tato koncepce je účinná již od 1. 11. 2009 a přinesl ji s sebou zákon č. 285/2009 Sb. Na tuto právní úpravu navazuje ust. § 252 odst. 2 DŘ, podle něhož vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. V konečném důsledku tak dochází k posunutí vzniku úroku z prodlení v rozsahu 4 pracovních dnů. Dojde-li k porušení povinnosti na základě zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, poskytovatelem platebních služeb, tj. platba není řádně a včas provedena, má vůči němu daňový subjekt nárok na náhradu vzniklé škody. Jinak však ale musí daňový subjekt, který chce dostát řádně svým platebním povinnostem, s ohledem na očekávané prodlevy dne platby od data, kdy dá příkaz k úhradě daňové povinnosti, do data jejího připsání na účet správce daně, zaplatit daně s několikadenním předstihem před pevným datem pro podání řádného daňového tvrzení. Přitom však musí ještě respektovat ust. § 154 odst. 2 DŘ, což v konečném důsledku znamená, že díky této právní úpravě se mu zkracuje lhůta pro podání daňového tvrzení.

DŘ považuje za den platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala. Pokud se jedná o určení okamžiku platby převodem přeplatku, je třeba postupovat dle úpravy v § 154 odst. 5 a § 155 odst. 1 DŘ.

Zákonodárce též pamatuje na případy, kdy provozovatel poštovních služeb nedodrží lhůtu k převodu peněžních prostředků na účet správce daně. Dojde-li k opoždění takovéto platby, je provozovatel poštovních služeb povinen uhradit správci daně jak úrok dle nařízení vlády č. 351/2013, resp. č. 142/1994 Sb., ve znění pozdějších změn a doplnění, ale i převést úrok z prodlení, který mu uhradí poskytovatel platebních služeb, pakliže tento poskytovatel – nejčastěji banka – nedodrží lhůty stanovené zákonem o platebním styku. Výše tohoto úroku je příslušenstvím daně a při jeho stanovení se postupuje obdobně jako u posečkání. To znamená, že ve výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

V kontextu s výše uvedeným třeba dodat, že dle ust. § 164 DŘ je daňový subjekt povinen přesně identifikovat platbu daně, tj. určit daň, na kterou je platba určena, jak ostatně plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp.zn. 1 Afs 18/2012. Daňový subjekt musí proto přesně určit druh daně, na kterou má být takováto platba poukázána. Pokud by správce daně obdržel platbu bez jejího dostatečného označení, pak takovouto platbu přijímá na účtu nejasných plateb. Ohledně této platby pak vyzve daňový subjekt, aby alespoň k této výzvě a alespoň takto dodatečně označil platbu daně tak, na kterou daň má být určena. Vyhoví-li daňový subjekt této výzvě a současně s tím určí svou nejasnou platbu, pak ji správce daně podle tohoto určení zaeviduje na příslušném osobním daňovém účtu ke dni, kdy nejasná platby byla vykonána. Nebude-li však daňový subjekt na tuto výzvu dostatečně reagovat, pak takovouto platbu určí správce daně, a za této situace je však den platby daně ten den, kdy platbu na základě svého určení zaevidoval správce daně na příslušném osobním daňovém účtu daňového subjektu.

I v této situaci by měl správce daně zkoumat před svým určením platby daně stáří, případně stáří souběžně evidovaných nedoplatků téhož daňového subjektu na jeho jednotlivých osobních daňových účtech a nejasnou platbu určit na ten osobní daňový účet, kde je aktuálně evidován nejstarší nedoplatek na dani – byť takovéto pravidlo jednoznačně v textu DŘ vyjádřeno není. Ve výše uvedených případech nejasných plateb je směřování platby ostatně zjevné – pokud se týče daňového subjektu, jemuž má být platba přiznána – avšak pro danou chvíli jen není zřejmé, na jakou daň – resp. osobní daňový účet má být platba určena. Obdobný koncept je obsažen pro případy, kdy je přijata platba, u níž však na rozdíl od dříve uvedeného není jednoznačně identifikován daňový subjekt, kdy se postup pro nejasné platby použije přiměřeně a pokud nebude takováto platba identifikována do 6 let od konce roku, v němž byla na účet nejasných plateb přijata, pak se stává příjmem toho rozpočtu, z něhož je hrazena činnost správce daně, který platbu přijal – a současně s tím zaniká i nárok na její vrácení.

Zachováno zůstává i všeobecně známé pravidlo, podle něhož je správce daně oprávněn přijmout též každou platbu daně, i pokud není provedena samotným daňovým subjektem – když s takovouto platbou zachází shodně, jako by ji provedl samotný daňový subjekt. V rámci nakládání s konkrétní platbou daně je nutno plně respektovat zákonem stanovený sled jednotlivých procesních kroků správce daně, jak ostatně plyne i z judikatury NSS č.j. 7 Afs 162/2004-57 a 1 Afs 33/2007-36.

Placení daně započtením soukromoprávní pohledávky vůči České republice však není přípustné – k tomu viz např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem č.j. 15 Af 17/2010-52. Současně s tím je stanoveno, že v takovýchto případech není ani připuštěno vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil. Takovéto obecné pravidlo by však negativně dopadlo taktéž na platby provedené ve zřejmém omylu, tudíž je zde upraven postup a podmínky, za nichž je případně možné platbu vrátit té osobě, která platbu ve zřejmém omylu uskutečnila. Pokud již není možné platbu uskutečněnou ve zřejmém omylu vrátit osobě, která ji takto uskutečnila v důsledku toho, že tato platba již byla použita na úhradu daňového nedoplatku, pak správce daně vydá osobě, která se při platbě dopustila tohoto jednání, potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na úhradu jehož daňového nedoplatku byla takto platba ve zřejmém omylu uskutečněna. Toto potvrzení pak může příslušná osoba využít při dalším eventuálním uplatňování svých práv v souvislosti s takto vzniklou situací.

Takovýto systém pak představuje nástroj k zajištění maximální efektivity při uspokojování daňových pohledávek. Ve své podstatě je založen na upřednostňování úhrady nedoplatků se starším datem splatnosti, přičemž díky této koncepci má správce daně dostatečný prostor i k uspokojování nedoplatků z hlediska svého vzniku mladších. Kromě toho je velmi důmyslně nastaven systém nakládání s přeplatky, což ve své podstatě představuje jakési započtení, které má v konečném důsledku správci daně umožnit, aby daňovému subjektu cokoli vracel až poté, kdy mu tento nebude – zjednodušeně řečeno – cokoli dlužit.

Díl 4

Zajištění daní

Zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň

§ 167

(1)   Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.

(2)   Zajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu uvedené částky.

(3)   Není-li nebezpečí z prodlení, správce daně uloží daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty na jeho depozitní účet. Hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení daňovému subjektu.

(4)   U daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek. Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně.

komentář k § 167

Daňový řád obsahuje obecnou úpravu zajišťovacího příkazu, která se použije jen tehdy, pokud zvláštní zákon upravující správu daní nestanoví jinak (§ 4 DŘ). Zvláštní úpravu zajištění daně z přidané hodnoty při hrozícím prodlení obsahuje § 103 ZDPH. Obdobnou úpravu zná § 20b zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

K úhradě nedoplatku na jistotě (zajištěné dani; § 153 odst. 1 DŘ) lze použít také přeplatek vzniklý na osobním daňovém účtu daňového subjektu [§ 154, § 163 odst. 3 písm. d) DŘ]. Tento způsob zajištění nepokrývá automaticky spolu se zajišťovanou daní i její budoucí příslušenství (§ 2 odst. 5, § 147, § 167 a § 168 DŘ). Příslušenství zajišťované daně, které je možné předem vyčíslit, zajistit lze (např. penále z částky doměřené daně). Daňový řád totiž pod pojem „daň“ zahrnuje i její příslušenství (§ 2 odst. 5 DŘ).

Zajišťovací příkaz musí obsahovat všechny obecné náležitosti rozhodnutí uvedené v § 102 odst. 1 DŘ. Nadto musí být řádně odůvodněn ve smyslu § 102 odst. 2 DŘ. V odůvodnění zajišťovacího příkazu musí správce daně popsat, jaké konkrétní důvody ho vedou k obavě, že daň v době vymahatelnosti bude nedobytná zcela či ji bude možné vybrat jen se značnými obtížemi. Pouhá citace textu zákona nestačí. Zajišťovací příkaz není rozhodnutím předběžné povahy [ve smyslu § 70 písm. b) SŘS] vyloučeným ze soudního přezkumu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu 9 Afs 13/2008 ze dne 24. 11. 2009; www.nssoud.cz).

Odstavec 3 se vztahuje k nástupu vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. Za běžných okolností je daňovému subjektu poskytnuta ke složení částky jistoty stanovené zajišťovacím příkazem na určený depozitní účet lhůta tří pracovních (nikoliv kalendářních) dnů od oznámení. Marným uplynutím této lhůty se zajišťovací příkaz stává vykonatelným exekučním titulem, který může být exekučně vymáhán, jelikož odvolání proti němu nemá odkladný účinek (§ 103 odst. 2, § 109 odst. 5, § 167 až § 169 DŘ). Pokud se však správce daně odůvodněně domnívá, že poskytnutím této lhůty by mohlo dojít ke zmaření účelu zajišťovacího příkazu, jedná se o stav, kdy hrozí nebezpečí z prodlení a správce daně je oprávněn vydat zajišťovací příkaz, v němž žádnou lhůtu k plnění neuvede. Takový zajišťovací příkaz je vykonatelný a může být vymáhán okamžikem oznámení daňovému subjektu, tedy okamžikem, kdy bude doručen nebo kdy se daňový subjekt seznámí s jeho obsahem jiným způsobem, který bude zaprotokolován (§ 101 odst. 6 DŘ). Zajišťovací příkaz, který je za stavu hrozícího prodlení vydáván k zajištění daně z přidané hodnoty nebo spotřební daně (§ 103 ZDPH a § 20b zákona č. 353/2003 Sb.), je dokonce účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Správce daně současně učiní pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu a sepíše o tom úřední záznam. Úřední záznam musí obsahovat náležitosti podle § 63 DŘ a také z něj musí být patrné, že daňový subjekt – pokud se jej podařilo kontaktovat – byl výslovně upozorněn na okamžik nástupu vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. Skutečnosti, z nichž správce daně usoudil, že hrozí nebezpečí z prodlení, musí být rovněž uvedeny v odůvodnění zajišťovacího příkazu.

Odstavec 4 upravuje způsob stanovení výše zajišťované daně, pokud tato daň nebyla ještě stanovena. Správce daně při tom vychází z vlastních pomůcek (§ 98 DŘ), které má k dispozici, ovšem – nebude-li prodlením ohrožen účel zajišťovacího příkazu – může vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně. Pokud jde o stanovení výše zajišťované daně za využití pomůcek, v tomto rozsahu má zajišťovací příkaz povahu předběžného rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 74/2008-82 ze dne 17. 12. 2009; www.nssoud.cz). Způsob určení výše zajišťované daně musí být vždy uveden v odůvodnění rozhodnutí; spolehlivost použitých pomůcek může být napadena v odvolání.

§ 168

(1)   Pokud není vydáno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným; § 35 odst. 2 se nepoužije.

(2)   Proti zajišťovacímu příkazu nelze uplatnit obnovu řízení.

(3)   Pominou-li před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Zjistí-li správce daně před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro snížení původní výše zajištění, rozhodne o změně zajištěné částky rozhodnutím, které mění částku uvedenou v zajišťovacím příkazu a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního. Vznikl-li v důsledku těchto rozhodnutí vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.

(4)   Dojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.

(5)   Uplynul-li den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti, zaniká tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.

(6)   Pokud daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, může správce daně rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem. Toto zástavní právo trvá v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, která byla stanovena nebo která se stala splatnou, po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodů uvedených v odstavcích 4 a 5.

komentář k § 168

Odstavec 1 zmiňuje zvláštní účinky odvolání podaného proti zajišťovacímu příkazu. Příjemce zajišťovacího příkazu je oprávněn podat proti němu odvolání do 30 dnů ode dne jeho doručení. Odvolání nemá odkladný účinek (§ 109 DŘ), a proto jeho podání nemá vliv na nástup vykonatelnosti zajišťovacího příkazu.

Pokud je odvolání podáno u jiného než věcně a místně příslušného správce daně, přičemž věcně a místně příslušnému správci daně je odvolání doručeno, resp. postoupeno (§ 75 DŘ) až po uplynutí odvolací lhůty, jedná se o odvolání podané po lhůtě, o němž správce daně, který vydal zajišťovací příkaz, rozhodne dle § 113 odst. 1 písm. c) DŘ tak, že jej zamítne a zastaví odvolací řízení. Ustanovení § 75 DŘ o postoupení podání totiž neobsahuje pravidlo o zachování lhůty v případě podání učiněného sice včas, avšak u nepříslušného správce daně, a norma pro zachování lhůty zakotvená pro takový případ v § 35 odst. 2 DŘ je z použití u odvolání proti zajišťovacímu příkazu výslovně vyloučena. Neodůvodněné průtahy při postupování podání příslušnému správci daně, které způsobí zmeškání odvolací lhůty, však mohou být označeny za nesprávný úřední postup, jenž je stíhán odpovědností za škodu ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Marným uplynutím lhůty k vydání rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu nedochází k zániku jeho účinnosti zpětně; zajišťovací příkaz je nutno považovat až do tohoto okamžiku za účinné rozhodnutí. Daňová exekuce vedená k vymožení povinnosti stanovené takovým zajišťovacím příkazem, který pozbyl ze zákona účinnosti, musí být poté neprodleně zastavena podle § 181 odst. 2 písm. b) DŘ, nelze ji však pokládat za neoprávněnou. O osudu úhrady na zajištění daně se daňový řád v tomto případě nezmiňuje. Pokud jde o platbu vymoženou exekučně, bude nutno respektovat pravidlo, že vymožené úhrady lze použít pouze na úhradu vymáhaných nedoplatků, a případný přebytek vzniklý v důsledku zániku účinnosti zajišťovacího příkazu bude třeba pokládat za vratitelný přeplatek a vrátit jej daňovému subjektu podle § 185 odst. 2 DŘ. Správce daně je však oprávněn zadržet si z výtěžku zajišťovací exekuce částku v očekávané výši hotových výdajů exekuce, kterou zúčtuje při stanovení jejich skutečné výše (§ 184 odst. 1 DŘ).

Pro dobrovolnou úhradu naproti tomu platí, že s ní bude naloženo jako s běžným přeplatkem a daňovému subjektu bude vrácena jen tehdy, pokud splní podmínky vratitelnosti podle § 154 DŘ. K vrácení by však mělo dojít bez žádosti a ve lhůtě 15 dnů od vzniku vratitelného přeplatku (ve shodě s úpravou ostatních situací zániku účinnosti zajišťovacího příkazu uvedenou v § 168 odst. 3 až 5 DŘ).

Odstavec 2 vylučuje uplatnění obnovy řízení proti zajišťovacímu příkazu. Přezkoumání jeho zákonnosti postupem podle § 121 až § 123 DŘ možné je. Nařízení přezkoumání však nemá vůči zajišťovacímu příkazu odkladný účinek, a tedy nemá vliv na nástup jeho vykonatelnosti a na možnost jej poté exekučně vymáhat (§ 123 odst. 4 DŘ).

Odstavec 3 reaguje na následný zánik či změnu podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Vznikl-li v důsledku zde uvedených popsaných rozhodnutí vratitelný přeplatek (viz § 154 odst. 2 a 4 DŘ), správce daně ho vrátí daňovému subjektu bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku (§ 168 odst. 3 DŘ). Za opožděné vrácení vratitelného přeplatku správcem daně náleží daňovému subjektu úrok ve výši dle § 155 odst. 5 DŘ. Je-li k vymožení částky stanovené zajišťovacím příkazem vedena daňová exekuce, správce daně ji v odpovídajícím rozsahu zastaví rozhodnutím dle § 181 odst. 2 písm. b) DŘ a s případným přebytkem naloží postupem dle § 185 odst. 2 DŘ, přičemž je oprávněn zadržet si z výtěžku zajišťovací exekuce částku v očekávané výši hotových výdajů exekuce, kterou zúčtuje při stanovení jejich skutečné výše (§ 184 odst. 1 DŘ).

Odstavec 4 upravuje postup po stanovení daně, která byla dříve zajištěna zajišťovacím příkazem. Pokud dojde ke stanovení daně, která nebyla v době, kdy byl vydán zajišťovací příkaz, dosud stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení (§ 168 odst. 4 DŘ). Tato splatnost je vždy splatností náhradní. Daňový subjekt, který neuhradil daň v den její původní splatnosti, je povinen hradit úrok z prodlení za podmínek uvedených v § 252 DŘ, přičemž pro vznik této povinnosti je rozhodná právě původní splatnost zajištěné daně, nikoliv náhradní splatnost určená podle § 168 odst. 4 DŘ.

Klíčovým je v této souvislosti určení dne stanovení daně. Dnem stanovení daně je obecně nutno rozumět den, kdy bylo příslušné rozhodnutí o stanovení daně oznámeno (§ 101 odst. 6 DŘ) daňovému subjektu, a tím se stalo vůči němu účinným (§ 101 odst. 5 DŘ).

Pokud se vyměřená či doměřená daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem a správce daně není současně povinen oznamovat výsledek vyměření platebním výměrem, pak je dnem jejího stanovení poslední den lhůty pro podání řádného, resp. dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li podáno opožděně, pak den jeho doručení správci daně (§ 140, 144 DŘ).

V odborné literatuře se objevuje názor, že k uvedenému dni je daň (zpětně) stanovena i v případech, kdy je správce daně povinen daňovému subjektu platebním výměrem oznámit i stanovení daně shodné s daňovým tvrzením, protože před vydáním platebního výměru proběhl postup k odstranění pochybností podle § 89 DŘ; den skutečného oznámení (doručení) platebního výměru zde není rozhodující.^[1] Z hlediska smyslu a účelu zajišťovacího příkazu však takový výklad neobstojí. Shora uvedený názor by nutně vedl k tomu, že zákonnost zajišťovacího příkazu vydaného po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání, resp. po opožděném podání daňového přiznání, může být dodatečně zpochybněna. Dále by způsoboval problémy i z hlediska přechodu zajišťovací exekuce na exekuci uhrazovací, když o důvodech pro vydání rozhodnutí podle § 169 DŘ (o dni stanovení daně) by se správce daně dozvěděl až zpětně při vydání platebního výměru.

Za den stanovení daně, která je vyměřována či doměřována shodně s tvrzením daňového subjektu platebním výměrem nebo dodatečným platebním výměrem oznamovaným daňovému subjektu, je proto třeba považovat den, kdy je takový platební výměr daňovému subjektu skutečně oznámen. Nadto i důvodová zpráva k návrhu daňového řádu (Sněmovní tisk č. 685 v 5. volebním období Poslanecké sněmovny) ve vztahu k § 140 a § 144 DŘ hovoří jednoznačně: fikce doručení uvedená v § 140 odst. 2 a v § 144 odst. 4 DŘ se uplatní jen tehdy, pokud správce daně není povinen oznámit (dodatečný) platební výměr daňovému subjektu.^[2]

V rozhodnutí o stanovení daně, jímž je stanovována daň odchylně od daně tvrzené daňovým subjektem, anebo je vyměřována či doměřována daň z moci úřední, musí být uvedena náhradní splatnost daně (rozdílu) v souladu s § 168 odst. 4 DŘ, nikoliv obecná náhradní splatnost dle § 139 odst. 3 nebo § 143 odst. 5 DŘ.

Uplynutím dne stanovení daně, jenž je současně dnem její splatnosti, zanikne ze zákona účinnost zajišťovacího příkazu a částka, která byla uhrazena na zajištění, se téhož dne převede ze zvláštního osobního depozitního účtu (§ 150 odst. 4 DŘ) na osobní daňový účet daňového subjektu na úhradu splatné daně (§ 168 odst. 4 DŘ). Pokud v důsledku tohoto postupu vznikne vratitelný přeplatek (viz § 154 odst. 2 a 4 DŘ), vrátí jej správce daně bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku. Takto se posuzuje i úhrada exekučně vymožená; postup podle § 185 odst. 2 DŘ se uplatní jen ohledně té části vymožené úhrady, která převyšuje částku vymáhané jistoty.

Vykonatelnost rozhodnutí o stanovení daně, která byla před svým stanovením zajištěna zajišťovacím příkazem, nastává dnem následujícím po dni stanovení a splatnosti daně (na základě § 168 odst. 4, § 103 odst. 2, § 153 odst. 1 DŘ). Aby bylo možné v případě potřeby rozhodnout o změně exekučního titulu a o pokračování v daňové exekuci zahájené původně k vymožení povinnosti stanovené zajišťovacím příkazem (§ 169 DŘ), musí na sebe zánik účinnosti zajišťovacího příkazu (původní exekuční titul) a nástup vykonatelnosti rozhodnutí o stanovení daně (nový exekuční titul) časově bezprostředně navazovat.

Odstavec 5 řeší situaci po nástupu splatnosti daně již dříve zajištěné zajišťovacím příkazem. Zajištění již stanovené daně, u níž dosud neuplynul den splatnosti, zajišťovacím příkazem nemá vliv na den splatnosti této daně, který nastává podle standardních pravidel stejně jako u daně nezajištěné. Ohledně postupu správce daně po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu platí totéž, co je uvedeno k odstavci 4.

Odstavec 6 umožňuje v podstatě dvojnásobné zajištění daně, když opravňuje správce daně, aby rozhodl o zřízení zástavního práva (§ 170 DŘ) k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem, pokud daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu.

Zánikem účinnosti zajišťovacího příkazu podle § 168 odst. 4 a 5 DŘ takto zřízené zástavní právo nezaniká, ale trvá nadále v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, která byla již stanovena, nebo která se již stala splatnou. Zajištění zástavním právem se v tomto případě nevztahuje na budoucí příslušenství zajišťované (tj. dosud nestanovené nebo dosud nesplatné) daně, které není pokryto ani zajištěním na základě zajišťovacího příkazu. Bude-li stanovená daň, případně splatná daň, vyšší než částka jistoty zajištěné zástavním právem, bude nutno tento nezajištěný rozdíl (nezajištěnou daň) v případě potřeby zajistit samostatným rozhodnutím o zřízení zástavního práva.

Na rozdíl od zástavního práva zajišťujícího neuhrazenou daň, jímž lze zajistit i daň dosud nesplatnou (§ 170 odst. 1 DŘ), zástavní právo k zajištění jistoty stanovené zajišťovacím příkazem lze zřídit až po marném uplynutí lhůty, resp. okamžiku, kdy měla být jistota uhrazena na účet správce daně (tj. po nástupu vykonatelnosti zajišťovacího příkazu).

§ 169

Pokud nebyla při vymáhání zahájeném na základě zajišťovacího příkazu zajištěná částka uhrazena do doby zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodu toho, že zajištěná daň se stala splatnou podle § 168 odst. 4 nebo 5, rozhodne správce daně, že vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně se stává exekučním titulem namísto zajišťovacího příkazu a současně uvede výši nedoplatku, pro jehož úhradu má být vymáhání nadále prováděno. Účinky provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány v rozsahu vymezeném novým exekučním titulem.

komentář k § 169

Pokud správce daně vydá podle ustanovení § 167 odst. 1 a 2 DŘ zajišťovací příkaz a daňový subjekt v zajišťovacím příkazu uvedenou částku jistoty neuhradí řádně a včas, stává se zajišťovací příkaz za podmínek § 167 odst. 3 a § 103 odst. 2 DŘ vykonatelným exekučním titulem podle § 176 odst. 1 písm. c) DŘ a neuhrazená jistota může být vymáhána zvoleným způsobem vymáhání dle § 175 odst. 1 DŘ, resp. daňovou exekucí podle § 178 odst. 1 a 5 DŘ. V tomto případě hovoříme o takzvané zajišťovací exekuci.

Při exekuci, jejímž exekučním titulem je zajišťovací příkaz, se jako exekuční náklady hradí pouze hotové výdaje správce daně (§ 182 odst. 3 DŘ). Za účelem budoucí úhrady hotových výdajů může správce daně z výtěžku zajišťovací exekuce zadržet částku v očekávané výši hotových výdajů, kterou zúčtuje při stanovení jejich skutečné výše (§ 184 odst. 1 DŘ).

Ustanovení § 169 DŘ reaguje na situaci, kdy správce daně zahájí za účelem vymožení částky stanovené zajišťovacím příkazem (jistoty) tzv. zajišťovací exekuci, a v době, kdy dojde k zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodů stanovených v § 168 odst. 4 a 5 DŘ, ještě není tato jistota, resp. zajištěná daň, zcela vymožena. Účinky provedených exekučních úkonů (tzn. účinky úkonů tzv. zajišťovací exekuce) zůstávají zachovány v rozsahu vymezeném novým exekučním titulem. V této fázi se zajišťovací exekuce mění na exekuci uhrazovací.

Komplikovaná situace nastane zejména tehdy, pokud stanovená daň nakonec převyšuje částku zajištění (jistotu). Ustanovení § 169 DŘ umožňuje převod zajišťovací exekuce na exekuci uhrazovací pouze v rozsahu zajištěné daně, tzn. ve výši rozdílu mezi dosud vymoženou, resp. uhrazenou, částkou jistoty a částkou daně stanovené v rozhodnutí o stanovení daně až do výše, která byla zajištěna jistotou. Rozhodnutím o změně exekučního titulu vydávaném dle § 169 DŘ se pouze pokračuje v již zahájeném řízení za účelem vymožení úhrady na zajištěnou daň, nelze jím však zahajovat řízení (exekuci) pro daňové pohledávky, které nebyly pokryty zajištěním (tzn. pro příslušenství zajištěné daně a pro část daně přesahující výši stanovené jistoty). Vymáhání těchto pohledávek je nutno provést v samostatném řízení.

Právní mocí rozhodnutí o změně exekučního titulu podle § 169 DŘ^[3] vzniká současně s přechodem z exekuce zajišťovací na exekuci uhrazovací povinnost k úhradě exekučních nákladů za nařízení exekuce pro nedoplatek na zajištěné dani ve výši určené ke dni účinnosti změny exekučního titulu uvedenému v rozhodnutí vydávaném podle § 169 DŘ, tj. ke dni vykonatelnosti rozhodnutí o stanovení daně (viz § 182 odst. 1 až 3 a § 183 odst. 1 DŘ). Pro účely určení výše těchto exekučních nákladů se bude vždy vycházet z částky nedoplatku vymáhaného původní zajišťovací exekucí, která zbývá k vymáhání k tomuto dni. Samostatné rozhodnutí o stanovení exekučních nákladů za nařízení exekuce (§ 182 odst. 4 DŘ) by mělo být vydáváno až po právní moci rozhodnutí o pokračování v daňové exekuci dle § 169 DŘ. Pokud daňový subjekt neuhradí exekuční dluh ve lhůtě určené v tomto rozhodnutí, stává se rozhodnutí vykonatelným (§ 103 odst. 2 DŘ), a je i samostatným exekučním titulem ve smyslu § 176 odst. 1 písm. b) DŘ.

V rozhodnutí dle § 169 DŘ je nutné uvést také aktuální výši nedoplatku, který zbývá k vymáhání dle stavu ke dni zpracování rozhodnutí, protože mezi zánikem účinnosti zajišťovacího příkazu a vydáním rozhodnutí o změně exekučního titulu podle § 169 DŘ bude nutně docházet k časové prodlevě (musí být nejprve proveden převod částek vybraných či vymožených na zajištění z osobního depozitního účtu na osobní daňový účet a jejich po­užití k úhradě zajištěné daně), během níž může dojít k částečné úhradě nedoplatku na zajištěné dani (např. v důsledku poukázání srážky ze mzdy či přikázané splatné pohledávky poddlužníkem, použití přeplatku apod.).

§ 170

Zástavní právo

(1)   Správce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně za podmínek stanovených občanským zákoníkem, pokud tento zákon nestanoví jinak.

(2)   Rozhodnutí o zřízení zástavního práva obsahuje ve výroku kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 výši daně zajištěné zástavním právem a označení zástavy.

(3)   Správce daně může rozhodnout o zřízení zástavního práva k majetku vlastníka, odlišného od daňového subjektu, jehož nedoplatek je zajišťován, a to na základě předchozího písemného souhlasu vlastníka s úředně ověřeným podpisem.

(4)   Zástavní právo vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva daňovému subjektu nebo osobě podle odstavce 3. Zástavní právo k nemovité věci evidované v katastru nemovitostí, jakož i k dalšímu majetku, o kterém jsou vedeny veřejné registry, vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu, popřípadě tomu, kdo vede veřejný registr.

(5)   Zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně zaniká rovněž právní mocí rozhodnutí, kterým správce daně ruší zástavní právo. O zániku zástavního práva z důvodů stanovených občanským zákoníkem vyrozumí správce daně daňový subjekt a vlastníka zástavy.

(6)   Je-li zástavní právo zřízeno rozhodnutím správce daně, hledí se na toto právo tak, jako by se vlastník zástavy zavázal, že

a)  zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí nezajistí nový dluh; tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru, nebo

b)  neumožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva zapsaného ve výhodnějším pořadí než zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně; tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru.

komentář k § 170

Zástavní právo slouží k zajištění již stanovené a neuhrazené daně, tedy jak daně splatné, tak i nesplatné (pokud by bylo možné zajistit pouze daň splatnou, použil by zákonodárce nepochybně výraz „nedoplatek“; srov. § 153 DŘ). Ostatně v soukromém právu je tento institut určen především právě k zajištění dluhů dosud nesplatných. Výjimku představuje zástavní právo zřizované k zajištění částky jistoty stanovené zajišťovacím příkazem. (srov. § 168 odst. 6 DŘ). Zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně zajišťuje daňový dluh a jeho příslušenství (§ 170 odst. 1 DŘ, § 1313 ObčZ); kromě případu, kdy došlo k přechodu zajištění zástavním právem z neuhrazené jistoty na zajištěnou daň (§ 168 odst. 6 DŘ).

Zástavní právo se v daňovém řízení zřizuje za podmínek stanovených novým občanským zákoníkem (zejm. § 1309 až § 1358 ObčZ), pokud daňový řád nestanoví jinak (§ 170 odst. 1 DŘ; srov. i § 1 odst. 1 a § 3029 odst. 2 ObčZ).

Pokud je ke vzniku zástavního práva k určité věci podle občanského zákoníku nebo jiného právního předpisu potřebný zápis do Rejstříku zástav nebo do zvláštního veřejného seznamu, zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně se tam zapíše, i když podle daňového řádu vzniklo již doručením rozhodnutí vlastníku zástavy (srov. § 1342 ObčZ).

S ohledem na nově pojatý princip působení zástavního práva vůči dalšímu nabyvateli věci (§ 1377 ObčZ), je nutné zajistit zápis zástavního práva do Rejstříku zástav nebo do zvláštního veřejného seznamu, kam jej lze zapsat, vždy. Nabude-li jinak někdo vlastnictví k věci v dobré víře, že věc není zatížena zástavním právem, zástavní právo zanikne.

Správce daně je povinen na základě § 35h NotŘ nejpozději do 30 dnů po vzniku nebo změně zástavního práva zajistit, aby bylo Notářské komoře ČR doručeno příslušné rozhodnutí a žádost o zápis zástavního práva nebo jeho změny k

-;  věci nemovité (hmotné i nehmotné), která není předmětem evidence v katastru nemovitostí,^[4]

-;  věci hromadné (obchodní závod, zásoby, ostatní hromadné věci),^[5]

-;  movité věci hmotné (např. vozidlo, umělecké dílo, cenný papír na doručitele, cenný papír, který není zaknihovaný),

-;  movité věci nehmotné (pohledávce).

Obchodní rejstřík (resp. i další veřejné rejstříky fyzických a právnických osob vedené rejstříkovými soudy) je formálně veřejnou evidencí osob a existuje pochybnost, zda jej lze ztotožnit s „veřejným registrem vedeným o majetku“ ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ, i když jsou v něm evidovány také majetkové hodnoty (podíly). S ohledem na princip ochrany dobré víry v pravdivost a správnost zápisu ve veřejném rejstříku (§ 8 ZVR) a na skutečnost, že občanský zákoník spojuje vznik zástavního práva k podílu v korporaci až se zápisem do veřejného rejstříku, ve kterém je zapsána korporace (§ 1322 odst. 1 ObčZ), lze soudit, že veřejné rejstříky právnických a fyzických osob je vhodnější pro účely posuzování vzniku zástavního práva považovat také za „veřejné registry majetku“ ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ. Zástavní právo k podílu v korporaci vznikne doručením rozhodnutí tomu, kdo vede veřejný rejstřík, ve kterém je korporace (a dotčený podíl) zapsána.

Přestože centrální evidence zaknihovaných cenných papírů a evidence investičních nástrojů vedené podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, nemají povahu veřejného seznamu (§ 115 zákona č. 256/2004 Sb.), občanský zákoník spojuje se zápisem do této evidence vznik zástavního práva k zaknihovanému cennému papíru a k účtu vlastníka zaknihovaných cenných papírů (§ 1331 a § 1333 ObčZ), proto lze jen doporučit, aby zástavní právo zřízené správcem daně bylo také do této evidence zapisováno.

Ustanovení § 170 odst. 4 DŘ váže vznik zástavního práva na doručení rozhodnutí tomu, kdo vede veřejný registr majetku, ve kterém je majetek dotčený zástavním právem evidován. Občanský zákoník však nyní používá pojmy „veřejný seznam“ a „veřejný rejstřík“, aniž by je jakkoliv blíže vymezil. Důvodová zpráva k návrhu občanského zákoníku oba pojmy vysvětluje: Veřejný seznam je souhrnné označení veřejných evidencí věcí, zatímco veřejný rejstřík je souhrnným označením veřejných evidencí osob. Přídavné jméno „veřejný“ pak vyjadřuje veřejnou přístupnost těchto evidencí, do nichž lze nahlížet, aniž je třeba překonávat formální překážky (např. osvědčením právního zájmu na nahlédnutí). Starší pojem „veřejný registr“, který zůstal zachován v § 170 a v § 160 odst. 6 DŘ, je třeba rovněž chápat v souvislostech celého institutu jako označení veřejné evidence věcí. Za veřejný registr ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ však nelze ani po 1. 1. 2014 označit Rejstřík zástav. Přestože z něj lze od 1. 1. 2014 získávat výpisy a opisy bez nutnosti prokazovat právní zájem, tzn. tento rejstřík splňuje kritérium „veřejnosti“, nejedná se o evidenci majetku. Rejstřík zástav je registrem zástavních práv; zastavené věci jsou v něm evidovány až poté, co se stanou zástavou, tzn. právě až v důsledku vzniku zástavního práva, popř. poté, co jsou dotčeny ujednáním o zákazu zřídit zástavní právo. Zástavní právo k věci, která není evidována ve veřejném registru (seznamu) a zapisuje se pouze jako zástava do Rejstříku zástav, vznikne již doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva vlastníku zástavy.      

Veřejnými seznamy ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ jsou např. katastr nemovitostí vedený katastrálními úřady (§ 52 až § 54 KatZ), námořní rejstřík vedený odborem plavby Ministerstva dopravy (§ 8, § 23 a § 74 zákona č. 61/2000 Sb.), plavební rejstřík vedený Státní plavební správou (§ 10 odst. 7 a § 14 zákona č. 114/1995 Sb.), letecký rejstřík vedený Úřadem pro civilní letectví (§ 4, § 5a, § 6a, § 6b zákona č. 49/1997 Sb.), rejstřík průmyslových vzorů (§ 31 a § 39 odst. 2 zákona č. 207/2000 Sb.), patentový rejstřík (§ 16 vyhlášky č. 550/1990 Sb.) a rejstřík ochranných známek (§ 17 a § 44 zákona č. 441/2003 Sb., § 7 vyhlášky č. 97/2004 Sb.), které jsou vedeny Úřadem průmyslového vlastnictví.

Zápis, změna či výmaz údajů o zástavním právu v příslušném veřejném registru (seznamu) jsou pro státní orgány, resp. pro orgány vykonávající státní správu, zpravidla osvobozeny od správního nebo soudního poplatku [na základě § 8 odst. 1 písm. a) a c) zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, resp. § 11 odst. 2 písm. a) a b) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů]. Výjimku představuje Rejstřík zástav. Notářské komoře náleží za zápis zástavního práva zřízeného orgánem veřejné moci nebo jeho změny odměna 600 Kč (§ 24a odst. 1 vyhlášky č. 196/2001 Sb., § 35h NotŘ). Notáři se za provedení výmazu hradí 500 Kč a za vydání opisu, výpisu nebo potvrzení z Rejstříku zástav 200 Kč (pol. M přílohy k vyhlášce č. 196/2001 Sb.).

Zvláštní procedurální nároky jsou od 1. 1. 2014 kladeny na zápis, změnu a výmaz údajů o zástavním právu v katastru nemovitostí, kdy se postupuje cestou řádného vkladového řízení (nikoliv již zjednodušeně záznamem). Návrh na vklad do katastru nemovitostí musí být podán výhradně na formuláři, který je stanoven vyhláškou č. 359/2013 Sb. a je dostupný na webové stránce Českého úřadu zeměměřického a katastrálního (www.cuzk.cz). Také Notářská komora (www.nkcr.cz),^[6] Centrální depozitář cenných papírů (www.cdcp.cz)^[7] a Ministerstvo spravedlnosti (www.justice.cz)^[8] zveřejnily na svých webových stránkách formuláře pro zápis zástavního práva, popř. i jiných údajů do Rejstříku zástav, do evidence investičních nástrojů a do obchodního rejstříku, resp. do veřejných rejstříků právnických a fyzických osob.

Zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně se vztahuje na zástavu, na její přírůstek (§ 1066 až § 1088 ObčZ) i příslušenství (§ 510 až § 513 ObčZ). Z plodů a užitků se vztahuje jen na ty, které nejsou odděleny. Je-li zastavena pohledávka, náleží zástavnímu věřiteli i každé právo, které pohledávku zajišťuje (§ 1346 ObčZ; zajištění dluhu viz § 2010 až § 2047, zadržovací právo viz § 1395 až § 1399 ObčZ). Pro týž dluh lze zastavit vespolek i několik věcí. Zajišťuje-li týž dluh několik samostatných zástav, může se zástavní věřitel uspokojit z kterékoli z nich, anebo ze všech zástav (vespolné zástavní právo; § 1345 ObčZ).

Osud zástavního práva při přeměně zástavy a při jejím spojení s jinou věcí řeší § 1350 ObčZ. Spojení dvou zástav upravuje § 1352 ObčZ a rozdělení zastavené věci § 1351 ObčZ.

Rozsah zástavního práva zřízeného ke spoluvlastnickému podílu na nemovité věci se nemění jen v důsledku toho, že se zástavní dlužník stal následně vlastníkem celé věci (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 6. 4. 2011, sp. zn. 21 Cdo 4397/2009; www.nsoud.cz). Vypořádáním společného jmění manželů nedochází k zániku zástavních práv váznoucích na nemovitých věcech původně náležejících do společného jmění (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2009, sp. zn. 29 Cdo 5306/2008; www.nsoud.cz).

Zástavou může být každá věc (hmotná i nehmotná), s níž lze obchodovat, a která je ve vlastnictví daňového subjektu (v občanském zákoníku je zvlášť výslovně upraveno zastavení pohledávky, podílu v korporaci, cenného papíru i účtu vlastníka zaknihovaných cenných papírů).

Označení zástavy je nezbytnou náležitostí rozhodnutí správce daně (§ 170 odst. 2 DŘ). Zástava může být určena jednotlivě, nebo jiným způsobem tak, aby ji bylo možné určit kdykoli v době trvání zástavního práva (§ 1312 ObčZ). Zástava musí být v rozhodnutí označena natolik přesně a určitě, aby ji nebylo možno zaměnit s jinou věcí.

U některých typů zástav (cenný papír, pohledávka, podíl v korporaci) je se zástavou spojeno právo na plnění (obvykle peněžité, u pohledávky i nepeněžité), které po splatnosti zajištěných pohledávek může zástavní věřitel uplatnit vůči osobě povinné k plnění („poddlužníkovi ze zástavy“); viz § 1336, § 1332 odst. 2, § 1334 odst. 1 a § 1324 ObčZ.

Neplní-li poddlužník ze zástavy dobrovolně, přestože správce daně jako zástavní věřitel mu řádně sdělil, že uplatnil své právo na plnění, nelze proti němu zahájit přímo vymáhání plnění ze zástavy. Správce daně by musel nejprve získat exekuční titul, tj. rozhodnutí ukládající poddlužníkovi povinnost plnit přímo správci daně.

Práva a povinnosti zástavního věřitele a zástavního dlužníka jsou v občanském zákoníku upraveny v § 1353 až 1358 a uplatní se obdobně i na vztah zástavního dlužníka a správce daně jako zástavního věřitele.

Změní-li se podstatná skutečnost zapsaná o zástavním právu v Rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu a neukládá-li jiný právní předpis povinnost požádat o provedení změny zápisu jiné osobě, požádá o provedení změny zápisu bez zbytečného odkladu ten, koho se změna týká; nelze-li ho určit, požádá o provedení změny zápisu zástavní věřitel. Má-li tuto povinnost více osob, postačí, splní-li ji alespoň jedna z nich (§ 1358 ObčZ). Důvodem pro zápis změny výše zajištěné daňové pohledávky ve veřejném seznamu nebo v Rejstříku zástav bude pouze změna, k níž došlo rozhodnutím správce daně nebo jiného příslušného orgánu; v praxi není běžné zaznamenávat každou dílčí změnu výše zajištěného dluhu způsobenou částečnou úhradou a nová právní úprava na tom nic nemění. Údaje zapisované o zástavním právu do Rejstříku zástav jsou uvedeny v Části druhé Předpisu Notářské komory ČR o Rejstříku zástav. Údaje zapisované o zástavním právu do katastru nemovitostí jsou uvedeny v § 17 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, opět bez odlišení údajů podstatných.

Daňový řád reaguje na změny v úpravě zástavního práva provedené novým občanským zákoníkem dále v ustanovení § 170 odst. 6 DŘ, jehož účelem je ochránit pořadí zástavního práva zajišťujícího daňový dluh před záměnou zástavního práva (§ 1385 až 1389 ObčZ) a uplatněním práv vlastníka při uvolnění zástavy (§ 1380 až § 1384 ObčZ) prostřednictvím právní fikce existence závazku vlastníka zástavy, že těchto práv nevyužije, pokud by tím mělo dojít ke zhoršení pořadí zástavního práva správce daně. Tato práva je možné uplatnit jen ohledně zástavních práv zapsaných ve veřejném seznamu.

V návrhu na vklad zástavního práva do katastru nemovitostí je nutno výslovně uvést (zaškrtnutím příslušné volby ve formuláři) i žádost o zápis poznámky o omezeních vlastníka zástavy vyplývajících z § 170 odst. 6 DŘ.

Zástavní práva zřízená správcem daně za účinnosti předchozí právní úpravy jsou proti těmto postupům chráněna prostřednictvím přechodného ustanovení § 3068 ObčZ. Bez souhlasu správce daně vlastník zástavy nemůže po 1. 1. 2014 využít práv z uvolněné zástavy nebo zaměnit zástavní právo, pokud by tím mělo být dotčeno zástavní právo zřízené správcem daně a zapsané před 1. 1. 2014 ve veřejném seznamu v dalším pořadí za uvolněným či zaměňovaným zástavním právem.

Ještě před vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva může dojít mezi vlastníkem zástavy a jinou osobou k dohodě o zákazu zřídit zástavní právo k určitému majetku (§ 1309 odst. 2, § 1761 ObčZ). Takový zákaz je účinný i vůči třetím osobám, pokud je zapsán v rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu, anebo je-li dotčené osobě znám. Názory na účinnost tohoto zákazu vůči orgánům veřejné moci se různí.

Ustanovení právních předpisů z oboru práva veřejného však nejsou novým občanským zákoníkem dotčena, pokud občanský zákoník výslovně nestanoví jinak (§ 3029 ObčZ). Obdobně § 1 odst. 1 ObčZ uvádí, že uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného. Veřejnoprávní oprávnění správce daně, popř. jiného orgánu veřejné moci, zajistit dluh jím spravovaný z moci úřední zástavním právem, může být dotčeno či vyloučeno soukromoprávním ujednáním, jen pokud to zákon výslovně stanoví.

V této souvislosti stojí za pozornost ještě ustanovení § 2138 ObčZ, které chrání předchozího vlastníka věci, jemuž svědčí věcné právo zpětné koupě zapsané ve veřejném seznamu (§ 2128 a § 2135 až § 2149 ObčZ). Podle zmíněného ustanovení platí, že byla-li výhrada zpětné koupě ujednána k věci zapsané do veřejného seznamu jako právo věcné, lze věc zatížit jen se souhlasem toho, pro koho je právo zpětné koupě ve veřejném seznamu zapsáno. Tuto ochranu osoby oprávněné z věcného práva je nutno respektovat i v daňovém řízení. Uvedenou normu nelze sice pojímat jako překážku zřízení zástavního práva správcem daně k majetku dlužníka z moci úřední, bude-li však posléze účinně uplatněno oprávněnou osobou věcné právo výhrady zpětné koupě, musí správce daně po přechodu vlastnického práva k věci na oprávněnou osobou zástavní právo zrušit rozhodnutím vydaným podle § 170 odst. 5 DŘ. Ovšem když je z veřejného seznamu již předem zřejmé, že na věci dlužníka vázne věcné právo zpětné koupě, a přichází v úvahu aplikace § 2138 ObčZ, je vhodné řešit úhradu nedoplatků spíše přímo exekučním zpeněžením věci než jejím zatížením zástavním právem.

Obecně dle občanského zákoníku podléhá i samotné zástavní právo promlčení, přičemž zástavní právo zřízené správcem daně není výjimkou (§ § 611, 615, 629, 631 ObčZ, § 170 odst. 1 DŘ). Dokud nezanikne zajištěná pohledávka uplynutím lhůty pro placení daně, zástavní právo se nepromlčí (§ 615 ObčZ). Promlčením zástavní právo nezaniká.

Zánik zástavního práva zřízeného rozhodnutím správce daně je také plně podřízen režimu občanského zákoníku (§ 1376 až § 1379 ObčZ), navíc je však daňovým řádem připuštěna možnost zrušení zástavního práva rozhodnutím správce daně, jehož právní mocí zástavní právo zaniká (§ 170 odst. 5 DŘ).

Zanikne-li zajištěný dluh, zanikne i zástavní právo. Zástavní právo zanikne, ale pohledávka trvá,

a)  zanikne-li zástava (srov. však zánik práva stavby – § 1255, 1256 ObčZ^[9]),

b)  vzdá-li se zástavní věřitel zástavního práva,

c)  vrátí-li zástavní věřitel zástavu zástavci nebo zástavnímu dlužníkovi,

d)  složí-li zástavce nebo zástavní dlužník zástavnímu věřiteli cenu zastavené věci, nebo

e)  uplyne-li doba, na niž bylo zástavní právo zřízeno.

Zánik zástavního práva zřízeného správcem daně, které vzniklo před účinností nového občanského zákoníku, se řídí zákonem č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (§ 3073 ObčZ).

Občanský zákoník upravuje ještě zvláštní případy zániku zástavního práva, a to v § 1334 odst. 2 a § 1349 ObčZ.

Při zastavení hromadné věci se zástavní právo vztahuje na každou jednotlivou věc, která k hromadné věci přibude, a zanikne ke každé jednotlivé věci, která se od hromadné věci odloučí (§ 1347 ObčZ).

Bylo-li vlastnické právo k pozemku zcizeno třetí osobě, která byla při nabytí vlastnického práva v dobré víře, že stavba je součástí pozemku, přestane být stavba samostatnou věcí a stane se součástí pozemku, na němž je zřízena. Kdo vlastnil stavbu, má vůči zciziteli právo na náhradu ve výši ceny stavby ke dni zániku svého vlastnického práva; byla-li stavba zatížena zástavním právem, přechází zástavní právo na pohledávku na tuto náhradu (§ 3058 odst. 2 OZ). Zástavní právo ke stavbě v takovém případě zaniká.

Další zvláštní norma je obsažena v katastrálním zákoně: Má se za to, že zástavní práva, jejichž zápis byl do katastru nemovitostí převzat z bývalé pozemkové knihy, zemských desek nebo železniční knihy, zanikla. Katastrální úřad tato zástavní práva vymaže z katastru na základě ohlášení vlastníka nemovitosti, k níž je zaniklé zástavní právo zapsáno, sepsaného ve formě notářského zápisu (§ 62 odst. 3 KatZ).

Dojde-li ke zpeněžení zástavy v rámci výkonu zástavního práva nebo ke zpeněžení věci v rámci vymáhacího řízení nebo nedobrovolné veřejné dražby, zpravidla také zanikají všechna, resp. alespoň některá zástavní práva váznoucí na dotčené věci (§ 231 odst. 1 DŘ, § 329 odst. 7, § 337h, § 338a OSŘ, § 1374 ObčZ, § 58 zákona č. 26/2000 Sb.). Zpeněžením věci v rámci insolvenčního řízení zaniká zajištění pohledávky zajištěného věřitele, i když svou pohledávku nepřihlásil (§ 167 odst. 4 InsZ).

Nový občanský zákoník přinesl posun i v účincích zástavního práva vůči pozdějšímu nabyvateli věci. Na rozdíl od předchozí právní úpravy (§ 164 ObčZ 1964) a na rozdíl od soudcovského nebo exekutorského zástavního práva (§ 338d odst. 2 OSŘ, § 69a odst. 2 ExŘ), zástavní právo správce daně vzniklé po 1. 1. 2014 automaticky nepůsobí i vůči každému pozdějšímu vlastníkovi věci. Takové účinky má pouze zástavní právo, které je zapsáno v Rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu. Nabude-li jinak někdo vlastnictví k věci v dobré víře, že věc není zatížena zástavním právem, zástavní právo zanikne (§ 1377 odst. 2 ObčZ).

Ustanovení § 1377 odst. 3 ObčZ lze dokonce vyložit tak, že v rámci běžného obchodního styku při podnikání [písm. b)] lze převodem věci přivodit i zánik zástavního práva zapsaného v Rejstříku zástav; dokonce se nevyžaduje ani dobrá víra nabyvatele (kromě situace, kdy k převodu dochází již po započetí výkonu zástavního práva; § 1363 ObčZ).

§ 170a

Výkon zástavního práva

(1)   Správce daně může vykonat zástavní právo podle občanského zákoníku.

(2)   Při výkonu zástavního práva se přiměřeně použije ustanovení o provádění daňové exekuce.

komentář k § 170a

Občanský zákoník upravuje výkon zástavního práva v § 1359 a násl.

Nadále platí, že správce daně může jakožto zástavní věřitel zahájit žalobou soudního řízení o soudním prodeji zástavy (§ 354 až § 358 ZŘS) a následně navrhnout soudní výkon rozhodnutí či exekuci k nucenému splnění rozhodnutí vydaného v tomto řízení (soudní rozhodnutí vydané v řízení o soudním prodeji zástavy není exekučním titulem podle daňového řádu; § 358 ZŘS, § 258 odst. 3 a § 338a OSŘ, § 40 odst. 4 a § 59 odst. 3 ExŘ). Volba způsobu vykonání rozhodnutí zde ovšem podléhá základním zásadám správy daní, včetně pravidla uvedeného v § 175 odst. 2 DŘ. Veřejnou dražbu nedobrovolnou ke zpeněžení zástavy podle zákona č. 26/2000 Sb. správce daně není oprávněn navrhnout, pouze do již zahájené dražby může svou zajištěnou pohledávku přihlásit (§ 175 odst. 1 DŘ). Nadto může správce daně od 1. 1. 2014 také vykonat zástavní právo, resp. nárok na uspokojení ze zástavy, který mu vznikl po tomto datu, podle § 1359 až 1375 ObčZ, tedy provést zpeněžení zástavy vlastními silami. Správce daně musí při takovém prodeji zástavy postupovat přiměřeně podle ustanovení o provádění daňové exekuce.

Dojde-li k zahájení insolvenčního řízení, nelze výkon zástavního práva provést (resp. po rozhodnutí o úpadku ani zahájit) vzhledem k postavení věřitelů a uplatňování pohledávek v insolvenčním řízení dle § 166 InsZ [srov. také § 111 odst. 1, § 109 odst. 1 písm. c) a odst. 2, § 140e a § 165 odst. 3 InsZ].

Od účinnosti nové právní úpravy daňové exekuce provedené daňovým řádem pozbyla možnost zpeněžování zástavy zvláštními postupy určenými pro zpeněžení zástavy na významu (zajištěné daňové pohledávky mají i v běžné daňové exekuci zajištěnu prioritu) a smysl má pouze tehdy, je-li zástava ve vlastnictví osoby odlišné od dlužníka. Dokud je zástava ve vlastnictví daňového (osobního) dlužníka, lze ji zpeněžit i cestou standardní daňové exekuce.

Zástavní dlužník (vlastník zástavy) strpí výkon zástavního práva, vydá zástavnímu věřiteli (správci daně) zástavu i s listinami potřebnými k převzetí, prodeji a užívání a poskytne mu další potřebnou součinnost. Má-li zástavu nebo listiny u sebe třetí osoba, má stejnou povinnost. Kdo má zástavu u sebe, zdrží se všeho, čím by se hodnota zástavy zmenšila; k běžnému opotřebení se nepřihlíží (§ 1367 ObčZ).

Při vlastním provádění výkonu zástavního práva se po vydání rozhodnutí o zahájení výkonu zástavního práva (jehož doručením oprávněným osobám se zároveň plní zákonná oznamovací povinnost dle §§ 1325, 1362, 1366 a 1373 ObčZ), postupuje podle příslušných ustanovení daňového řádu upravujících daňovou exekuci a její jednotlivé způsoby podle druhu zástavy – tzn., následuje např. ustanovení znalce, rozhodnutí o výsledné ceně, dražební vyhláška, rozhodnutí o udělení příklepu, a rozvrhové řízení zakončené rozhodnutím o rozvrhu (exekuční příkaz je však nahrazen rozhodnutím o zahájení výkonu zástavního práva).

Zástavní věřitel (správce daně) podá zástavnímu dlužníkovi (vlastníkovi zástavy) bez zbytečného odkladu po zpeněžení zástavy v písemné formě zprávu, ve které uvede údaje o prodeji zástavy a nákladech s ním spojených, jakož i o jiných nákladech, na jejichž náhradu má zástavní věřitel právo, o výtěžku z prodeje a jeho použití (§ 1369 ObčZ). Zpráva může být nahrazena doručením rozhodnutí o rozvrhu výtěžku podle § 230 DŘ, pokud bylo vydáno.

Z výtěžku zpeněžení zástavy se hradí zajištěná pohledávka včetně příslušenství a nákladů, na jejichž náhradu má zástavní věřitel právo (§ 1368 ObčZ). Při výkonu zástavního práva má správce daně nárok pouze na náhradu vzniklých hotových výdajů (§ 1359 odst. 2 ObčZ; § 182 až 184 DŘ).

Přebytek z výtěžku zpeněžení zástavy se vydá vlastníku zástavy, pokud je jím osoba odlišná od dlužníka (§ 1370 ObčZ); jinak bude s přebytkem naloženo podle § 185 odst. 2 DŘ.

Na další existenci zástavních práv a dalších závad váznoucích na zástavě se aplikuje § 231 DŘ, resp. § 329 odst. 7 OSŘ ve spojení s § 177 DŘ, a také při rozvrhu výtěžku zpeněžení zástavy bude správce daně na základě ust. § 170a DŘ postupovat přiměřeně podle ustanovení daňového řádu, resp. občanského soudního řádu upravujících rozvrh výtěžku při exekučním zpeněžení věci, nikoliv podle § 1359 až § 1375 ObčZ.

Občanský zákoník umožňuje, aby zpeněžení zástavy provedl za určitých podmínek kterýkoliv ze zástavních věřitelů, nikoliv pouze věřitel v prvním pořadí podle doby vzniku zástavního práva (§ 1371 až § 1375 ObčZ). Z hlediska správce daně není však využití takového postupu příliš praktické a bude spíše výjimečné.

Zástavní právo, z nějž vznikl správci daně nárok na uspokojení ze zástavy (tzn., nastala splatnost zajištěných pohledávek) za účinnosti předchozí právní úpravy (tzn. od 1. 9. 1998 do 31. 12. 2013), může být vykonáváno pouze způsobem stanoveným právními předpisy účinnými v době vzniku tohoto nároku (§ 3073 ObčZ); tedy pouze prostřednictvím soudního řízení o nařízení prodeje zástavy (řízení zahájená počínaje dnem 1. 1. 2014 budou vedena již podle § 354 až § 358 ZŘS) a následného výkonu rozhodnutí či exekuce takto získaného exekučního titulu. Jinak by se jednalo o nepřípustnou pravou zpětnou účinnost zákona (viz usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 1162/2001 ze dne 17. 5. 2002, zveřejněné ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. R 24/2003 civ. a sp. zn. 21 Cdo 2525/99 z 18. 4. 2000, publikované pod č. R 34/2001 civ.; www.nsoud.cz). Zástavní právo, z nějž správci daně vznikl nárok na uspokojení ze zástavy do 31. 8. 1998, je možné vykonat pouze způsobem stanoveným právní úpravou účinnou v době vzniku tohoto nároku – tedy správce daně jako věřitel se může domáhat uspokojení ze zástavy při výkonu rozhodnutí prodejem zástavy jen na základě exekučního titulu směřujícího proti vlastníku zástavy; exekučním titulem bude rozhodnutí o žalobě, jímž bude správci daně přisouzen vůči vlastníku zástavy (zástavnímu dlužníkovi) nárok na zaplacení zajištěné pohledávky včetně příslušenství s tím, že uspokojení této pohledávky se lze domáhat pouze prodejem zástavy (§ 3073 ObčZ).

Ručení

§ 171

(1)   Nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon¹⁶⁾ povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě; kopie rozhodnutí o stanovení daně je přílohou této výzvy.

(2)   Zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena.

(3)   Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.

(4)   Proti výzvě ručiteli se může ručitel odvolat; včas podané odvolání má odkladný účinek.

(5)   V rozhodnutí o odvolání lze snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, jako výsledek doměřovacího řízení nebo řízení o dozorčím prostředku vůči rozhodnutí o stanovení daně, za kterou ručitel ručí. V případě, že takto nelze změnit výši stanovené daně v důsledku uplynutí lhůty pro stanovení daně, lze při uznání důvodů, že původní daň byla stanovena nesprávně, snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, pouze vůči ručiteli.

komentář k § 171

Ručitelská povinnost pro daňové řízení může být uložena pouze zákonem anebo může být založena dobrovolným jednáním ručitele a následným rozhodnutím správce daně (§ 173 DŘ). V daňovém řízení je uplatňována nejen povinnost ručení stanovená ve zvláštních daňových zákonech, ale i povinnost vyplývající z norem soukromého práva, pokud se vztahuje bez omezení na všechny dluhy dlužníka, resp. pokud z ní nejsou daňové, popř. obecně veřejnoprávní, dluhy zákonem výslovně vyloučeny. Daňový řád neupravuje, kdo a v jakém rozsahu je povinen nedoplatek uhradit jako ručitel.

Ručení za daň z nabytí nemovitých věcí je obsaženo s účinností od 1. 1. 2014 v zákonném opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.^[10] Jestliže poplatníkem daně je převodce vlastnického práva, pak je nabyvatel práva ručitelem. Ovšem jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou, mohou se převodce a nabyvatel v kupní nebo směnné smlouvě dohodnout, že poplatníkem daně je nabyvatel. Pak se převodce ručitelem nestává (viz § 1 a 41 odst. 2 zákonného opatření). Pro daňové povinnosti u daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, vzniklé přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření se použije zákon č. 357/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření. Vznikl-li předmět daně z převodu nemovitostí nebo daně darovací (§ 3 a 6 zákona č. 357/1992 Sb.), a tím i daňová povinnost (§ 3 DŘ), do 31. 12. 2013, bude se ručení za nedoplatek z této daňové povinnosti vzniklý řídit zákonem č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2013 (§ 57 zákonného opa­tření).

Institut ručení za nezaplacenou daň je obsažen také v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to v § 108a a 109.^[11]

Všem shora uvedeným případům ručení vyplývajícím ze zvláštních daňových zákonů je společné, že ručitel zde ručí pouze za úhradu daně stanovené podle příslušného zákona z určitého předmětu daně, nikoliv za její příslušenství. Citované předpisy totiž ručitelskou povinnost spojují s daní stanovenou z konkrétního předmětu daně. Pokud by měl ručitel v těchto případech odpovídat i za úhradu příslušenství daně, muselo by to být zvláštním zákonem nebo daňovým řádem výslovně stanoveno. Na samotného ručitele pak sankce za prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, v podobě úroku z prodlení výslovně nedopadá (§ 172 odst. 4 DŘ).

Zcela jiná je však situace u zákonného ručení, které se opírá o normy soukromého práva. Zde naopak platí, že pokud zákon výslovně rozsah ručení neomezí, ručitel ručí za veškeré dluhy dlužníka, tedy i za jejich neuhrazené příslušenství. Typickým příkladem je ručení společníků obchodní společnosti za dluhy společnosti, jehož úprava byla od 1. 1. 2014 významně dotčena zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

Za veškeré dluhy^[12] společnosti obecně ručí společníci veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. U všech právnických osob se může za určitých podmínek uplatnit ručení členů jejich volených orgánů (viz § 159 a § 152 odst. 2 ObčZ), u obchodních korporací je speciálně řešeno ručení členů jejich orgánů pro případ úpadku (§ 68 a § 76 odst. 3 ZOK) a ručení ovládající či řídící osoby (§ 71, § 72 a § 79 odst. 3 ZOK).

Dále se uplatňují případy individuálního ručení jako určitá forma sankce [např. správce vkladů do obchodní korporace a správce vkladů do nadace, který potvrdí vyšší rozsah splacení vkladu, než odpovídá skutečnosti, ručí v rozsahu tohoto rozdílu věřitelům po určitou dobu za dluhy společnosti, resp. nadace (§ 24 ZOK, § 332 ObčZ); kdo poruší zákaz uložený rozhodnutím soudu o vyloučení, ručí za splnění všech povinností obchodní korporace vzniklých v době, kdy přes zákaz vykonával činnost člena statutárního orgánu, ač se jím nestal nebo jím být přestal (§ 66 odst. 2 ZOK)].

Za dluhy společenství vlastníků ručí jeho člen v poměru podle velikosti svého podílu na společných částech (§ 1194 odst. 2 a § 1160 až 1162 ObčZ). Nový občanský zákoník dále zmiňuje možnost ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku a ručení za dluhy spolku při rozdělení spolku na nástupnické spolky (§ 229 odst. 4 a § 299 ObčZ). U smlouvy o tiché společnosti ručí tichý společník za dluhy podnikatele, jestliže je jeho jméno obsaženo ve jménu, popřípadě v obchodní firmě podnikatele (§ 2750 odst. 2 ObčZ).

Rozsah ručení při přemístění sídla právnické osoby z tuzemska do zahraničí a naopak je upraven v ustanoveních § 138 a 141 ObčZ. Přemístění sídla je účinné ode dne zápisu jeho adresy do příslušného veřejného rejstříku (§ 142 ObčZ).

V souvislosti s ručením společníků obchodních společností podle zákona o obchodních korporacích je nutno si zodpovědět otázku, jakému právnímu režimu bude podléhat ručitelská povinnost společníka, která vznikla do 31. 12. 2013, tedy ještě za účinnosti zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, a zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Z § 775 ZOK vyplývá, že tyto ručitelské povinnosti se nadále budou řídit právní úpravou účinnou v době jejich vzniku.^[13] V prostředí daňového řízení to pak znamená, že zákon o obchodních společnostech a družstvech, resp. nový občanský zákoník, je možné aplikovat jen na ručitelskou povinnost společníka, která souvisí s daňovou povinností vzniklou již za účinnosti těchto právních předpisů. Daňová povinnost přitom vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající (§ 3 DŘ).

Společníci veřejné obchodní společnosti a komplementář komanditní společnosti ručí za dluhy společnosti celým svým majetkem, a to společně a nerozdílně (§ 95 odst. 1, § 118 odst. 1, § 122 a 119 ZOK). Komanditista, jehož jméno je uvedeno ve firmě, ručí za dluhy společnosti jako komplementář. Komanditista, jehož jméno není uvedeno ve firmě, ručí za dluhy společnosti omezeně, a to s ostatními společníky společně a nerozdílně do výše svého nesplaceného vkladu podle stavu zápisu v obchodním rejstříku (§ 118 a 122 ZOK). Novinku představuje institut tzv. komanditní sumy (§ 129 až 131 ZOK). Komanditní suma je částka sjednaná ve společenské smlouvě, jíž je určen rozsah ručení komanditisty za dluhy společnosti, a to nejméně ve výši vkladu komanditisty. Komanditista pak ručí za dluhy společnosti společně a nerozdílně s ostatními společníky do výše komanditní sumy zapsané v obchodním rejstříku v době, kdy je věřitel vyzval k plnění. Komanditní suma se snižuje v rozsahu, ve kterém komanditista splnil svou vkladovou povinnost. Změny komanditní sumy jsou účinné od zápisu v obchodním rejstříku, pokud nebylo zvýšení komanditní sumy ještě před tím oznámeno věřitelům jinak.

Společníci společnosti s ručením omezeným ručí za dluhy společnosti společně a nerozdílně (§ 1872 ObčZ) do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění (§ 132 odst. 1 ZOK). Nároky společníka, který poskytl plnění jako ručitel, jsou upraveny v § 134 ZOK.

U komanditisty, který ručí do výše komanditní sumy, a společníka společnosti s ručením omezeným, se uplatní fixace rozsahu ručení k okamžiku, kdy byl ručitel vyzván věřitelem k plnění. Případné pozdější změny rozsahu ručení (snížení či zvýšení komanditní sumy, změna výše souhrnu nesplněných vkladových povinností společníků s.r.o.) nejsou již vůči tomuto věřiteli účinné [srov. § 129 odst. 2 písm. c) a § 132 odst. 1 ZOK]. U komanditistů, kteří ručí do výše nesplacené části vkladu zapsané v obchodním rejstříku, se však tato fixace rozsahu ručení pravděpodobně neuplatní, protože je zákonem konstruována pouze ve vztahu ke komanditní sumě, a navíc jako výslovná výjimka z obecné úpravy komanditní společnosti.

Ručení nezaniká změnou v osobě společníka (viz § 95 odst. 1, § 110 odst. 2 a § 111 odst. 1, § 119 ZOK). Při převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným přechází povinnost ručení dosavadního společníka za existující i budoucí dluhy společnosti na nabyvatele podílu (nového společníka), a to ve vztahu k věřitelům nejpozději okamžikem zápisu změny v osobě společníka do obchodního rejstříku. Bude-li správci daně v postavení věřitele prokázáno, že účinná smlouva o převodu podílu byla řádně doručena společnosti, anebo že společnosti byla oznámena změna v osobě společníka a předložen příslušný kmenový list (§ 207 až 210 ZOK), je povinen zohlednit změnu v osobě ručitele, bez ohledu na stav zápisu osob společníků v obchodním rejstříku (§ 8 ZVR).

Ručení nezaniká ani tehdy, jestliže dluh zanikl pro nemožnost plnění dlužníka a dluh je splnitelný ručitelem nebo pro zánik právnické osoby, jež je dlužníkem (§ 2026 odst. 2 ObčZ, § 171 odst. 2, § 172 odst. 1 a § 239 a násl. DŘ).

Při zrušení obchodní společnosti s likvidací se rozsah ručení společníků po zániku společnosti řídí § 39 ZOK. I společník, který za trvání společnosti za její dluhy neručil vůbec, ručí po jejím zániku do výše svého podílu na likvidačním zůstatku.

Ručitelská povinnost společníka obchodní společnosti, která podléhá zákonu o obchodních korporacích, není, co do svého rozsahu ovlivněna prohlášením konkursu na majetek společnosti, resp. insolvenčním řízením jako takovým; zákon takovou úpravu již neobsahuje (srov. § 56 odst. 5 ObchZ, který se nadále aplikuje na ručitelskou povinnost vzniklou do 31. 12. 2013).

Ručení za dluhy obchodní korporace v situacích, kdy dochází k její přeměně, je upraveno zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (zejm. v § 59v, 80a, 84, 85, 257, 258, 274, 275, 373).

Správce daně je oprávněn ručitele vyzvat k úhradě nedoplatku pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut (§ 153 DŘ), a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné (§ 171 odst. 3 DŘ). Uvedené podmínky nemusí být před vydáním výzvy splněny jen z důvodu zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu (§ 171 odst. 3 DŘ). Oprávnění správce daně vydat výzvu ručiteli i po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu nezbavuje správce daně povinnosti přihlásit daňovou pohledávku, za kterou ručitel ručí, do insolvenčního řízení.^[14]

Výzva k úhradě nedoplatku ručitelem musí být řádně odůvodněna (§ 102 odst. 2 DŘ), odůvodnění musí zejména obsahovat údaje svědčící o tom, že byly naplněny podmínky pro vydání výzvy stanovené v § 171 odst. 1 a 3 DŘ a že ručení nebylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu.

Zanikne-li daňový subjekt (právnická osoba) bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena (§ 171 odst. 2 DŘ).^[15] Zemře-li daňový subjekt a dědictví po něm připadne státu jako odúmrť (§ 1634 OZ), jeho daňová povinnost tímto nezaniká, a tudíž nezaniká ani ručení zajišťující daňovou pohledávku (srov. § 239d DŘ).^[16]

Proti výzvě k úhradě nedoplatku ručitelem může ručitel podat odvolání, přičemž jeho včasné podání má odkladný účinek.^[17]

Ručitel je oprávněn podávat podněty k použití dozorčích prostředků (obnovy řízení, přezkoumání rozhodnutí) i po právní moci výzvy k zaplacení nedoplatku (§ 117 a § 121 odst. 4 DŘ). Tyto podněty může směřovat jak proti nalézacímu řízení, resp. rozhodnutí o stanovení daně, za níž ručí, tak proti vlastní pravomocné výzvě k zaplacení nedoplatku, která je rozhodnutím vydaným v řízení o placení daně (§ 119 odst. 4 a § 122 odst. 3 DŘ).

Proběhne-li řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčím prostředku (§ 108 odst. 1 DŘ) ve věci nalézacího řízení, přičemž současně nebude možno příslušnou změnu uplatnit vůči ručiteli v rozhodnutí o odvolání postupem dle § 171 odst. 5 DŘ, zahájí správce daně z moci úřední řízení o odpovídajícím dozorčím prostředku ve věci výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku, jehož výsledkem bude uvedení obsahu výzvy do souladu s obsahem rozhodnutí, které bylo výsledkem řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčím prostředku (nové rozhodnutí po obnově řízení vždy ruší rozhodnutí původní – § 120 odst. 4 DŘ; výsledkem přezkoumání může být také změna nebo zrušení původního rozhodnutí – § 123 odst. 5 DŘ).

V případě, že mimořádný opravný prostředek nebo dozorčí prostředek ve věci stanovení daně již nelze použít kvůli uplynutí lhůty pro stanovení daně (§ 119 odst. 4 a § 122 odst. 3 DŘ), anebo proto, že daňový subjekt zanikl bez právního nástupce (§ 171 odst. 2 DŘ), nebo zemřel a jeho dědictví připadlo státu (§ 239d DŘ a § 1634 OZ), lze při uznání důvodů, že původní daň byla stanovena nesprávně, snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, pouze vůči ručiteli (§ 171 odst. 5 DŘ). Není však možné nedoplatek vůči ručiteli zvýšit.

§ 172

(1)   Ručitel, kterému byla doručena výzva podle § 171 odst. 1, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt, jakož i oprávnění ke zproštění povinnosti mlčenlivosti podle § 52 odst. 2 o informacích podléhajících povinnosti mlčenlivosti, se kterými byl seznámen.

(2)   Po oznámení výzvy ručiteli je ručitel oprávněn nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně. Do té doby má právo na informaci od správce daně o výši nedoplatku, za který ručí.

(3)   Je-li na žádost ručitele povoleno posečkání, lze nedoplatek po tuto dobu vymáhat pouze na daňovém subjektu.

(4)   Ručiteli, který je v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, nevzniká k tomuto nedoplatku samostatný úrok z prodlení; to platí i pro úrok z posečkané částky v případě, že je ručiteli povoleno posečkání.

(5)   Ručiteli, který uhradil za daňový subjekt nedoplatek, vydá správce daně potvrzení o úhradě tohoto nedoplatku.

(6)   Platba daně provedená ručitelem se použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí. Nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti použít na úhradu uvedeného nedoplatku, neboť byl ke dni platby již zcela nebo zčásti uhrazen, vznikne ručiteli přeplatek ve výši rovnající se částce, která nebyla použita na úhradu nedoplatku. Správce daně převede tento přeplatek na případný nedoplatek na osobním účtu ručitele, na kterém se eviduje o jeho vlastních daňových povinnostech. Nemá-li ručitel nedoplatek, na který lze přeplatek převést, správce daně přeplatek nebo jeho zbývající část ručiteli poukáže bez žádosti do 30 dnů od jeho vzniku. Stejně se postupuje v případě, že dojde k zániku daňové povinnosti, kterou ručitel zcela nebo zčásti uhradil.

komentář k § 172

Zaplacením dlužné daně ručitelem je splněna jeho ručitelská povinnost. Ručitel je oprávněn uhradit nedoplatek, k jehož úhradě může být vyzván podle § 171 odst. 1 DŘ, ještě před tím, než je mu oznámena výzva. Uhrazením nedoplatku ručitelem ještě před oznámením výzvy je ručitelská povinnost splněna a zaniká, bez ohledu na to, jak je s úhradou evidenčně naloženo.^[18]

Ručiteli, který uhradil za daňový subjekt nedoplatek, vydá správce daně potvrzení o úhradě tohoto nedoplatku (§ 172 odst. 5 DŘ). Nebude-li správce daně schopen z údajů o platbě identifikovat, že se jedná o platbu provedenou ručitelem, vydá se ručiteli potvrzení na žádost.

V případě částečné úhrady nedoplatku dlužníkem nebude ručiteli zaslána nová výzva s novou výší nedoplatku k úhradě (stejně jako daňovému subjektu není v případě částečné úhrady daně vydáván nový platební výměr). Výzva ručiteli k zaplacení nedoplatku je rozhodnutím hmotněprávní povahy, nikoliv rozhodnutím procesním.^[19] Původní pravomocná výzva představuje překážku věci pravomocně rozhodnuté. Správce daně informuje ručitele o snížení nedoplatku, který je povinen uhradit, formou vyrozumění o výši nedoplatku (§ 153 odst. 3 DŘ).

Ručiteli, který namísto daňového subjektu uhradil nedoplatek, vzniká vůči daňovému subjektu nárok, jenž je nutno posuzovat analogicky podle ustanovení o bezdůvodném obohacení^[20] (do 31. 12. 2013 § 454 a § 458 ObčZ 1964), pokud pro daný vztah neexistuje zvláštní soukromoprávní norma (např. § 134 ZOK nebo § 1937 ObčZ). Ručitel má vůči dlužníku vedle pohledávky na náhradu plnění, které poskytl věřiteli, též právo na náhradu nákladů vzniklých neúspěšným uplatněním námitek, které mu sdělil dlužník (§ 2023 OZ).

Ručitel, kterému byla doručena výzva podle § 171 odst. 1 DŘ, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt (§ 172 odst. 1 DŘ), proto i ručitelská povinnost, která vznikla zůstaviteli, přechází rozhodnutím soudu o dědictví na jeho dědice (§ 239a odst. 3 DŘ; při úmrtí ručitele do 31. 12. 2013 se aplikuje § 239 odst. 1 DŘ). Zanikne-li ručitel – právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její ručitelská povinnost na jejího právního nástupce (§ 240 odst. 1 DŘ). Podmínkou je, že ještě před zánikem byla ručiteli řádně oznámena výzva k úhradě nedoplatku (§ 171 odst. 1 DŘ). Ručitelskou povinnost, která přešla na dědice nebo právního nástupce, spravuje nadále správce daně, který spravuje daňovou povinnost, za jejíž úhradu zůstavitel ručil.

§ 173

Zajištění daně ručením nebo finanční zárukou

(1)   Správce daně může rozhodnout o přijetí ručení třetí osoby odlišné od daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně, a to na základě písemného prohlášení ručitele s úředně ověřeným podpisem.

(2)   Správce daně může rozhodnout o přijetí finanční záruky k zajištění dosud neuhrazené daně, a to na základě předloženého písemného prohlášení výstavce v záruční listině o tom, že na výzvu správce daně uhradí zajištěnou částku. Nejde-li o bankovní záruku, musí být záruční listina opatřena úředně ověřeným podpisem.

(3)   Při úhradě nedoplatku zajištěného podle odstavce 1 nebo 2 se postupuje obdobně podle § 171 a 172.

komentář k § 173

Nezbytným předpokladem pro vznik ručitelské povinnosti třetí osoby vůči správci daně je písemné prohlášení třetí osoby s úředně ověřeným podpisem, adresované správci daně, v němž tato třetí osoba prohlásí, že na sebe bere vůči správci daně povinnost, že neuhrazenou daňovou pohledávku uspokojí, pokud ji neuspokojí dlužník. Tato úprava koresponduje s ustanovením § 2018 a násl. ObčZ. Třetí osoba se stává ručitelem okamžikem, kdy je jí oznámeno rozhodnutí správce daně, jímž její ručení přijímá.

Rozhodnutí musí být odůvodněno (§ 102 odst. 2 DŘ) a jeho příjemci (ručitel a daňový subjekt) se proti němu mohou odvolat (§ 109 odst. 1 DŘ). Také o nepřijetí ručení třetí osoby bude vydáno rozhodnutí. Rozhodnutí musí být vydáno do 3 měsíců od doručení ručitelského prohlášení (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

Souhlasu daňového subjektu s ručením třetí osobou není třeba (§ 1937 odst. 1, § 2018 ObčZ).

Specifickou formou zajištění daně, která je svou právní povahou blízká institutu ručení, je přijetí finanční záruky správcem daně. Tento způsob zajištění daňového dluhu je upraven v § 173 odst. 2 DŘ, obecnou soukromoprávní úpravu finanční záruky pak obsahuje § 2029 až § 2039 ObčZ. Zákonodárce v § 173 odst. 2 DŘ vyjádřil vůli, aby správce daně na základě vlastního uvážení, akceptoval tento soukromoprávní institut – se všemi jeho účinky, jak jsou stanoveny v § 2029 a násl. ObčZ – do daňového řízení.^[21]

Nejde-li o bankovní záruku, musí být záruční listina opatřena úředně ověřeným podpisem výstavce (§ 173 odst. 2 DŘ). Záruční listina musí být vyhotovena v českém jazyce anebo předložena v originálním vyhotovení spolu s překladem do českého jazyka (§ 76 DŘ); správce daně je může požadovat i předložení úředně ověřeného překladu. Záruční listina musí být vystavena v souladu s českým právním řádem.

Nezbytným předpokladem pro vznik zajištění daně finanční zárukou je předložení písemného prohlášení výstavce v záruční listině o tom, že na výzvu správce daně uhradí zajištěnou částku, nesplní-li dlužník určitý dluh anebo splní-li se jiné podmínky určené v záruční listině. Je-li výstavcem banka, zahraniční banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo jedná se o bankovní záruku; podpis výstavce na záruční listině představující bankovní záruku nemusí být úředně ověřen. Finanční záruku lze omezit na určitou dobu, po jejímž marném uplynutí záruka zanikne (srov. § 2038 ObčZ).

Potvrdí-li finanční záruku jiný výstavce (§ 2031 ObčZ), pak i toto potvrzení musí být učiněno stejnou formou jako záruční listina a opatřeno úředně ověřeným podpisem, ledaže jde o výstavce, který je oprávněn poskytnout bankovní záruku. Správce daně, který toto potvrzení svým rozhodnutím přijme (§ 173 odst. 2 DŘ), pak může požadovat splnění finanční záruky po kterémkoliv z výstavců.

Zajištění daně finanční zárukou vzniká okamžikem, kdy je výstavci záruční listiny oznámeno rozhodnutí správce daně, jímž finanční záruku přijímá. Rozhodnutí musí být odůvodněno (§ 102 odst. 2 DŘ) a jeho příjemci (výstavce záruční listiny a daňový subjekt) se proti němu mohou odvolat (§ 109 odst. 1 DŘ). Také o nepřijetí finanční záruky, resp. o nepřijetí potvrzení finanční záruky dalším výstavcem, bude vydáno rozhodnutí. Rozhodnutí musí být vydáno do 30 dnů od doručení záruční listiny (viz pokyn č. MF–4).

Výstavce ručí za splnění zajištěného dluhu do výše a za podmínek uvedených v záruční listině; vůči správci daně může uplatnit pouze námitky, jejichž uplatnění záruční listina připouští (§ 2034 odst. 1 a § 2035 odst. 2 ObčZ).

Na finanční záruku nemá vliv částečné uhrazení zajištěného nedoplatku, jestliže zbytek nedoplatku je stejný nebo vyšší, než činí částka, na kterou zní záruční listina (§ 2034 odst. 2 ObčZ).

Při realizaci ručení založeného na právním jednání třetí osoby postupuje správce daně obdobně jako v případě zákonného ručení, tzn. včetně splnění podmínek pro vydání výzvy ručiteli stanovených v § 171 odst. 3 DŘ. Písemná výzva výstavci záruční listiny k plnění z finanční záruky je tedy nezbytná (srov. také § 2035 ObčZ), předchozí upomenutí daňového subjektu o úhradu zajištěného nedoplatku (§ 171 odst. 3 DŘ) se však vyžaduje jen tehdy, pokud je tak stanoveno v záruční listině (§ 2035 odst. 2 ObčZ). Jestliže uplatnění finanční záruky nemusí předcházet upomínka adresovaná daňovému subjektu, nemusí jí předcházet ani pokus o vymožení úhrady na daňovém subjektu – ledaže je v záruční listině stanoveno jinak.^[22]

§ 174

Zálohy

(1)   Daň lze zajistit prostřednictvím placení záloh, jestliže daň není ještě známa a neuplynul-li den její splatnosti. Povinnost platit daň prostřednictvím záloh stanoví zákon.

(2)   Daňový subjekt je povinen platit zálohy na daň ve výši a lhůtách stanovených zákonem nebo rozhodnutím správce daně.

(3)   Po skončení zdaňovacího období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání, popřípadě vyúčtování, se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně.

(4)   Závisí-li změna periodicity nebo výše záloh na poslední známé dani, účinnost změny poslední známé daně nastává následující měsíc po právní moci rozhodnutí o stanovení daně.

(5)   V odůvodněných případech stanoví správce daně zálohy jinak, popřípadě povolí výjimku z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období.

(6)   Daňovému subjektu, kterému nově vznikne povinnost platit daň, pro kterou zákon stanoví zálohy, správce daně stanoví na základě jeho žádosti, nebo z moci úřední zálohy s přihlédnutím k očekávané daňové povinnosti; jde-li o daňový subjekt, kterému současně vznikne registrační povinnost, uvede údaje potřebné pro stanovení této zálohy při registraci.

komentář k § 174

Hrazení daně předem prostřednictvím záloh je rovněž prostředkem k zajištění daně. Povinnost hradit daň prostřednictvím záloh musí být daňovému subjektu stanovena zákonem. Správce daně může svým rozhodnutím v odůvodněných případech zasáhnout pouze do výše záloh a lhůty jejich splatnosti anebo může povinnost placení záloh zcela zrušit. Rozhodnutí musí být vydáno do 30 dnů po doručení žádosti příslušnému správci daně (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

K typickým daním, které se hradí předem prostřednictvím záloh, patří daně z příjmů (§ 38a, § 38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) a daň silniční (§ 10 a 11 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů). Rovněž odvod z loterií a jiných podobných her se hradí prostřednictvím záloh (§ 41g zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách) a totéž platí o některých typech poplatků, např. pro poplatky za odebrané množství podzemní vody a za vypouštění odpadních vod do vod povrchových (§ 93 zákona č. 254/2001 Sb., vodní zákon, ve znění pozdějších předpisů) nebo poplatky za znečišťování ovzduší (§ 15 zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, ve znění pozdějších předpisů). Specifickou úpravu (dobrovolného) hrazení daně prostřednictvím zálohy obsahuje § 19 odst. 7 ZDPH, který dopadá na osobu, která pořizuje nový dopravní prostředek z jiného členského státu EU, který bude registrován v registru silničních motorových vozidel.

Neuhradí-li daňový subjekt stanovenou zálohu řádně a včas, je povinen hradit úrok z prodlení za podmínek uvedených v § 252 DŘ; tento úrok se uplatní až do dne splatnosti zálohované daně. Poté je již případně úročena sama splatná daň, která nebyla řádně a včas uhrazena.

S účinností od 1. 1. 2015 (na základě zákona č. 458/2011 Sb.) může daňový subjekt požádat o použití vratitelného přeplatku také na úhradu zálohy na daň (§ 155 odst. 1 DŘ).

Periodicita a výše záloh je navázána na poslední známou daň v případě daní z příjmů, i když § 38a zákona č. 586/1992 Sb. dosud používá a zvlášť vymezuje starší pojem „poslední známá daňová povinnost“. Pojem „poslední známá daň“ je definován v § 141 odst. 1 DŘ.

V odůvodněných případech může správce daně stanovit výši záloh vyplývající ze zákona jinak anebo dokonce zrušit zcela povinnost hradit zálohy na daň, a to i za celé zdaňovací období. S účinností od 1. 1. 2014 (na základě novely provedené zákonem č. 458/2011 Sb.) může zálohy svým rozhodnutím nejen snižovat, ale také zvyšovat.

Poměrně zřetelné meze správní úvahy v kontextu stanovení jiné výše záloh na daň vytyčil Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 49/04 z 16. 4. 2006; http://nalus.usoud.cz).

Díl 5

Vymáhání daní

§ 175

Způsoby vymáhání

(1)   Správce daně může vymáhat nedoplatek daňovou exekucí nebo zabezpečit vymáhání nedoplatku prostřednictvím soudního exekutora, popřípadě jej uplatnit v insolvenčním řízení nebo přihlásit jej do veřejné dražby.

(2)   Správce daně zvolí způsob vymáhání nedoplatku tak, aby výše nákladů spojených s vymáháním, které bude daňový subjekt povinen uhradit, nebyla ve zjevném nepoměru k výši nedoplatku.

(3)   Správce daně je při vymáhání nedoplatku příslušný i k jeho vybrání.

komentář k § 175

Vymáhání daní v sobě zahrnuje nejen daňovou exekuci upravenou v daňovém řádu, ale rovněž další procesy; jmenovitě exekuci prováděnou na návrh správce daně soudním exekutorem podle zákona č. 120/2001 Sb., přihlášení pohledávky správcem daně do veřejné dražby nedobrovolné pořádané podle zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů, a uplatnění pohledávky správcem daně v insolvenčním řízení podle zákona č. 182/2006 Sb. Správce daně není oprávněn navrhnout provedení veřejné dražby nedobrovolné, pouze může svou pohledávku do dražby již zahájené přihlásit.^[23]

Z logiky věci mezi přípustné způsoby vymáhání daní patří rovněž přihlášení daňových pohledávek správcem daně v postavení věřitele k uspokojení z rozvrhu výtěžku soudního výkonu rozhodnutí nebo exekuce vedené soudním exekutorem (§ 52 ExŘ) prodejem movitých věcí [§ 328b odst. 4 písm. g) OSŘ], nebo prodejem nemovitých věcí [§ 336b odst. 4 písm. a) a § 336f OSŘ] nebo postižením závodu formou prodeje v dražbě [§ 338o odst. 2 písm. h) OSŘ].

Za způsob vymáhání daní je nutné pokládat rovněž situaci, kdy je správce daně v pozici osoby oprávněné z exekuce přerušené podle zákona č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, a uplatní svou pohledávku stanoveným postupem v prováděné exe­kuci.

V neposlední řadě je nutno připomenout oprávnění správce daně přihlásit daňové pohledávky do daňové exekuce prováděné jiným správcem daně, v níž je nařizována dražba (§ 197 odst. 4 DŘ).

Za způsob vymáhání daní je možné považovat také soudní výkon rozhodnutí nebo exekuci vedenou soudním exekutorem na návrh správce daně podložený soudním rozhodnutím o nařízení prodeje zástavy, vydaným podle § 358 ZŘS (resp. podle § 200y a násl. OSŘ ve znění účinném do 31. 12. 2013).

Odstavec 2 představuje určité doplnění základních zásad správy daní vyjádřených v § 5 až § 9 DŘ; zejména zásady hospodárnosti a přiměřenosti (§ 7 odst. 2 a § 5 odst. 3 DŘ). Podle ustanovení § 175 odst. 2 DŘ je správce daně povinen při výběru některého ze shora uvedených způsobů vymáhání daní volit takový způsob, který s sebou nenese takové náklady zatěžující daňový subjekt, které jsou zjevně nepřiměřené výši vymáhaného nedoplatku. Splně­ní této podmínky by měl správce daně hodnotit především před započetím vymáhání, přičemž je vždy třeba zohlednit ty náklady, jejichž vznik je správce daně schopen na základě svých dosavadních zkušeností a dostupných znalostí u daného způsobu vymáhání předpokládat jako obvyklé. Musí se jednat o nepoměr zjevný, tzn. patrný „na první pohled“. Příkaz uvedený v ust. § 175 odst. 2 DŘ sice nezakazuje vymáhat nedoplatek prostřednictvím soudního exekutora, jestliže však jsou náklady exekuce, které sice vyhovují parametrům § 175 odst. 2 DŘ, zjevně mnohem vyšší, než jaké by vznikly, kdyby stejným způsobem vymáhal nedoplatek správce daně, dojde tím k porušení základních zásad správy daní.

Ústavní soud vyjádřil myšlenku, že při úvaze nad nevhodností uvažovaného způsobu vymáhání je nutno mít na zřeteli nejen poměr výše exekuční pohledávky k ceně exekucí postižené věci, ale – protože nejde o kritérium jediné – je třeba přihlížet i k tomu, zda je vůbec možné nařídit exekuci jiným způsobem tak, aby pohledávka oprávněného byla uspokojena v přiměřeném čase; není-li takový předpoklad dán, nepůjde o (tvrzený) způsob zřejmě nevhodný ani tehdy, jestliže hodnota exekuční věci zjevně přesahuje výši pohledávky (nález sp. zn. III. ÚS 416/97 z 22. 1. 1998; 9/1998 Usn., http://nalus.usoud.cz; obdobně viz také usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 20 Cdo 1919/2001 z 29. 8. 2002). Jinými slovy to znamená, že pokud neexistuje možnost jiného způsobu vymáhání, nelze považovat za nevhodný a nepřiměřený takový způsob vymáhání, který postihuje majetek, jehož hodnota značně přesahuje výši vymáhané pohledávky.

Stěžejním je v této souvislosti pojem „nedoplatek“, který je vymezen v § 153 odst. 1 DŘ.

§ 176

Exekuční titul

(1)   Exekučním titulem je

a)  výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní,

b)  vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění, nebo

c)  vykonatelný zajišťovací příkaz.

(2)   Výkaz nedoplatků obsahuje

a)  označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal,

b)  číslo jednací,

c)  označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek (dále jen „dlužník“),

d)  údaje o jednotlivých nedoplatcích,

e)  podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby,

f)  potvrzení o vykonatelnosti,

g)  den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven.

komentář k § 176

Daňová exekuce podle daňového řádu může být správcem daně nařízena a vedena pouze na základě exekučních titulů vyjmenovaných v § 176 odst. 1 DŘ.

Rozhodnutí soudu, jímž vyhověl odpůrčí žalobě podané správcem daně, není exekučním titulem, a případné vymáhání se vede na základě původních exekučních titulů, k jejichž ochraně byla odpůrčí žaloba podána. Exekuce v takovém případě směřuje nikoliv proti dlužníku – osobě podle exekučního titulu povinné, nýbrž proti tomu, s nímž nebo v jehož prospěch dlužník právní úkon učinil (srov. rozsudek Nejvyššího soudu z 27. 5. 1999, sp. zn. 2 Cdon 1703/96, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, 2000, č. 4, pod č. 26, a rozsudek Nejvyššího soudu z 18. 5. 1999, sp. zn. 31 Cdo 1704/98, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, 2000, č. 4, pod č. 27). Rozhodnutí soudu, kterým bylo odpůrčí žalobě vyhověno, představuje podklad k tomu, že se věřitel může na základě titulu způsobilého k výkonu rozhodnutí (exekučního titulu) vydaného proti dlužníku domáhat nařízení výkonu rozhodnutí (exekuce) postižením toho, co odporovaným právním úkonem ušlo z dlužníkova majetku, a to nikoliv proti dlužníku, ale vůči osobě, v jejíž prospěch byl právní úkon učiněn (viz také rozsudek Nejvyššího soudu z 18. 5. 1999, sp. zn. 31 Cdo 1704/98 a usnesení z 11. 1. 2006, sp. zn. 20 Cdo 2825/2005).

Rozhodnutí správce daně, které bylo řádně oznámeno jeho příjemci, a je tedy účinné, je vykonatelné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena (§ 103 odst. 2 ve spojení s § 101 odst. 5 DŘ). Odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak (§ 109 odst. 5 DŘ). Proti rozhodnutí se nelze odvolat, pokud zákon odvolání nepřipouští, bylo-li odvolání vzato zpět, anebo pokud bylo o odvolání již rozhodnuto. Bylo-li podáno zákonem připuštěné odvolání, o němž dosud nebylo rozhodnuto, neznamená to, že proti rozhodnutí se již nelze odvolat (až do vydání rozhodnutí o odvolání mohou být podávána doplnění odvolání – viz § 111 odst. 2 DŘ).

Odkladný účinek odvolání znamená, že rozhodnutí se stane vykonatelným až současně s nabytím právní moci (§ 103 odst. 1 DŘ).

K vykonatelnosti zajišťovacího příkazu viz komentář k § 167 až 169 DŘ.

Vykonatelnost výkazu nedoplatků, který není rozhodnutím, se odvozuje od vykonatelnosti jednotlivých nedoplatků na něm zařazených.

V ust. § 176 odst. 2 písm. a) DŘ je v rámci náležitostí výkazu nedoplatků obsaženo vymezení legislativní zkratky „dlužník“ (jímž je daňový subjekt, který neuhradil nedoplatek).

Oddíl 1

Daňová exekuce

§ 177

Vztah k občanskému soudnímu řádu

(1)   Nestanoví-li tento zákon jinak, postupuje se při daňové exekuci podle občanského soudního řádu.

(2)   Pravomoci správce daně, jakožto exekučního orgánu, upravuje výlučně tento zákon. Tam, kde vystupuje správce daně coby oprávněný z exekučního titulu, použijí se obdobně ustanovení občanského soudního řádu upravující postavení oprávněného.

komentář k § 177

Ustanovení § 177 DŘ odráží nové pojetí právní úpravy daňové exekuce a také skutečnost, že správce daně při vedení daňové exekuce vystupuje nejen v postavení vykonávacího, exekučního orgánu, ale současně i v postavení věřitele vymáhaných pohledávek (oprávněného). Na rozdíl od právní úpravy platné do 31. 12. 2010, kdy daňová exekuce až na drobné výjimky zcela podléhala právní úpravě soudního výkonu rozhodnutí v občanském soudním řádu (viz § 73 odst. 7 ZSDP; zde zmíněný podzákonný právní předpis nebyl nikdy vydán), daňová exekuce se v režimu daňového řádu řídí jak tímto zákonem, tak i normami občanského soudního řádu.

Účelem ustanovení § 177 DŘ je vymezit hranice aplikovatelnosti občanského soudního řádu na daňovou exekuci. Bohužel praktické zkušenosti naznačují, že zvolené řešení nebylo právě nejšťastnější. Zatímco dříve byla každá nová pravomoc soudu při výkonu rozhodnutí, která byla zakotvena v občanském soudním řádu, automaticky přiměřeně aplikovatelná v daňové exekuci na základě § 73 odst. 7 ZSDP, nyní musí být nové pravomoci správce daně coby exekučního orgánu do daňového řádu vtělovány prostřednictvím jeho novelizace, což s sebou samozřejmě nese – s ohledem na všeobecně známé peripetie legislativního procesu – značnou časovou prodlevu a také riziko nežádoucího vměšování různých zájmových skupin. Stát se tak s plynoucím časem dostává vlastním přičiněním, v důsledku přijatého legislativního řešení, při vymáhání vlastních pohledávek do stále nevýhodnějšího postavení oproti soukromoprávním věřitelům.

V daňové exekuci sice stále platí základní pravidlo speciality daňového řádu, tzn. pokud tento zákon neobsahuje vlastní úpravu, pak se v řízení postupuje podle občanského soudního řádu (to platí zejména ohledně práv a povinností oprávněného–správce daně, dlužníka a dalších osob zúčastněných na daňovém řízení, včetně např. přihlášených věřitelů, spoluvlastníka předmětu dražby, osoby s předkupním právem k předmětu dražby apod.), ovšem nikoliv bezvýjimečně. Pravomoci soudu jako vykonávacího orgánu stanovené občanským soudním řádem už nemohou být přiměřeně uplatněny správcem daně v daňové exekuci. Pokud správce daně v daňové exekuci plní povinnosti nebo uplatňuje pravomoci exekučního orgánu, může postupovat pouze v mezích vytyčených daňovým řádem a nesmí se odkazovat na občanský soudní řád. Jde-li o výkon práv a povinností v pozici oprávněného, použijí se na postavení správce daně přiměřeně i ustanovení občanského soudního řádu, pokud daňový řád nemá vlastní zvláštní úpravu.

§ 178

Nařízení daňové exekuce

(1)   Daňová exekuce se nařizuje vydáním exekučního příkazu, čímž je zahájeno exekuční řízení.

(2)   Výrok exekučního příkazu obsahuje kromě náležitostí podle § 102 odst. 1

a)  způsob provedení daňové exekuce,

b)  výši nedoplatku, pro který je exekuce nařizována,

c)  výši exekučních nákladů podle § 183 odst. 1 a 2,

d)  odkaz na exekuční titul.

(3)   Pokud se částka, pro kterou je daňová exekuce nařizována, zvyšuje po nařízení daňové exekuce o úrok z prodlení, správce daně nařídí ve výroku exekučního příkazu i exekuci tohoto úroku a uvede zde rovněž způsob jeho výpočtu; z úroku z prodlení vzniklého po nařízení daňové exekuce nevznikají exekuční náklady.

(4)   Exekuční příkaz se doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.

(5)   Daňovou exekuci lze provést pouze těmito způsoby

a)  srážkami ze mzdy,

b)  přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb,

c)  přikázáním jiné peněžité pohledávky,

d)  postižením jiných majetkových práv,

e)  prodejem movitých věcí, nebo

f)  prodejem nemovitých věcí.

komentář k § 178

Exekuční řízení jakožto dílčí řízení ve smyslu § 134 odst. 3 písm. b) DŘ se zahajuje vydáním exekučního příkazu, jímž je zároveň zahájena daňová exekuce prováděná způsobem uvedeným v exekučním příkazu. Exekuční příkaz je vydán okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení (§ 101 odst. 2 DŘ). Provádí-li se daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu, přikázáním jiné peněžité pohledávky nebo postižením jiných majetkových práv, doručuje se vždy exekuční příkaz nejprve poddlužníkovi (§ 181 odst. 3, § 191 odst. 1 a § 193 odst. 1 DŘ).

Daňová exekuce se vztahuje nejen na pohledávky v exekučním příkazu vyčíslené, ale je nařizována rovněž k vymožení úroku z prodlení, který k vymáhaným pohledávkám přiroste po nařízení exekuce (§ 178 odst. 3 DŘ). Tato skutečnost způsobuje mnohé obtíže zejména poddlužníkům, kteří jsou povinni plnit dle exekučního příkazu. V zásadě by si totiž poddlužníci měli tento úrok z prodlení sami vypočíst a automaticky poskytnout plnění dle exekučního příkazu i k jeho úhradě. S ohledem na složitost výpočtu úroku z prodlení (viz § 252 a § 264 odst. 14 DŘ) a to, že poddlužníkům zpravidla není přesně znám poslední den úročení, tzn. den úhrady vymáhané pohledávky [den připsání platby na účet správce daně; § 166 odst. 1 písm. a) DŘ], plní většina poddlužníků tuto povinnost buď neúplně, nebo vůbec, proto jim bývá po uhrazení vymáhané pohledávky sdělována ještě informace o zůstatku na vymáhaném úroku z prodlení.

Příjemcem exekučního příkazu (§ 101 odst. 3 DŘ) je vždy dlužník, dále poddlužník (tzn. osoba, která fakticky bude exekuci provádět prostřednictvím srážek z příjmů, vyplacení pohledávky či jiného majetkového práva; viz § 181 odst. 3 DŘ) a také manžel dlužníka, pokud je exekucí postižen majetek ve společném jmění manželů anebo majetek tohoto manžela (§ 185 odst. 1 DŘ, § 262a OSŘ). Exekuční příkaz může být současně doručován i jiným subjektům či osobám, zpravidla zástupci dlužníka anebo evidenčním orgánům k provedení záznamu do evidence, v níž je veden majetek postižený daňovou exekucí. Tyto subjekty či osoby jsou však pouze adresáty exekučního příkazu (§ 43 odst. 1 DŘ).

Náležitosti exekučního příkazu jsou uvedeny v odstavci 2, přičemž pokud jsou vymáhané pohledávky úročeny úrokem z prodlení, musí být ve výroku exekučního příkazu nařízena exekuce i k vymožení tohoto úroku a uveden způsob jeho výpočtu (§ 178 odst. 3 DŘ). Úrok z prodlení u daní, jejichž původní den splatnosti nastal po 1. 1. 2011 (účinnost daňového řádu), se vypočte způsobem stanoveným v § 252 odst. 1 DŘ. Pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2010 se uplatní úrok z prodlení, případně penále z prodlení podle dosavadních právních předpisů (§ 264 odst. 14 DŘ, § 63 ZSDP ve spojení se zákonem č. 230/2006 Sb.).^[24]

Proti exekučnímu příkazu vydanému počínaje dnem 1. 1. 2014 již nelze uplatnit opravné prostředky (na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.). Tím není vyloučeno podání námitky podle § 159 DŘ, která ovšem není daňovým řádem označena za opravný prostředek (srov. § 108 odst. 1 DŘ), a nemá vliv na nabytí právní moci exekučního příkazu (viz § 103 odst. 1 DŘ). Správce daně je povinen o námitce rozhodnout do 3 měsíců od jejího podání.^[25] Rozhodnutí správce daně o námitce lze napadnout žalobou ve správním soudnictví podle § 65 a násl. SŘS. Dalším možným prostředkem obrany proti nařízení daňové exekuce je návrh na zastavení daňové exekuce podle § 181 odst. 2 DŘ.

Při rozhodování o nařízení exekuce správce daně zkoumá, zda rozhodnutí (popř. jiný exekuční titul), bylo vydáno orgánem, který k tomu měl pravomoc, zda je vykonatelné po stránce formální a materiální, zda dlužník je skutečně osobou povinnou z exekučního titulu, zda je exekuce nařizována způsobem, který vyhovuje zásadám správy daní, zda vymáhaný nedoplatek není prekludován (§ 160 DŘ). V daňové exekuci není správce daně oprávněn přezkoumávat věcnou správnost vykonávaného rozhodnutí nebo jiného titulu; obsahem rozhodnutí (jiného titulu), jehož výkon se navrhuje, je správce daně jako exekuční orgán vázán a je povinen z něj vycházet. Z hlediska materiálního je rozhodnutí vykonatelné jen tehdy, jestliže obsahuje přesnou individualizaci dlužníka a správce daně, přesné vymezení práv a povinností k plnění, přesný rozsah a obsah plnění a případně přesně stanovenou lhůtu k plnění (srov. analogicky usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 2020/98 z 14. 4. 1999; R 4/2000 civ., sp. zn. 21 Cdo 2707/2000 z 4. 4. 2001, p. zn. 20 Cdo 554/2002 z 25. 10. 2002, sp. zn. 20 Cdo 2901/2009 z 15. 10. 2009, sp. zn. 20 Cdo 3535/2007 z 28. 5. 2009, www.nsoud.cz).

Způsoby daňové exekuce nelze zaměňovat se způsoby vymáhání daní vyjmenovanými v § 175 odst. 1 DŘ, jde totiž o jejich podkategorii. Konkrétní způsob, jakým bude exekuce provedena, musí být uveden ve výroku exekučního příkazu. Daňovou exekuci k vymožení téhož nedoplatku je možné nařídit i několika způsoby současně, resp. postupně. Shledá-li správce daně za dostačující pokračování pouze v některých exekucích, zastaví ostatní nařízené exekuce rozhodnutím podle § 181 odst. 2 písm. h) DŘ.

§ 179

Vyloučení majetku z daňové
exekuce

(1)   Po nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce; příjemcem tohoto rozhodnutí je dlužník a další osoby, které podaly návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce.

(2)   O návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce rozhodne správce daně do 30 dnů. Proti rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení. Po dobu řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce nelze majetek, který je předmětem návrhu, prodat.

(3)   Osoby, které jsou oprávněny podat návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce a jsou příjemci exekučního příkazu, mohou u správce daně, který daňovou exekuci nařídil, podat ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení exekučního příkazu návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce.

(4)   Osoby, které jsou oprávněny podat návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce a které nejsou příjemci exekučního příkazu, mohou své právo uplatnit návrhem u správce daně, který daňovou exekuci nařídil, ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy se o tom, že na jejich majetek byla nařízena daňová exekuce, dozvěděly, nejdéle do zahájení dražebního jednání; pokud tento majetek není předmětem dražby, tak nejdéle do dne, kdy byla daňová exekuce provedena.

komentář k § 179

Správce daně je povinen vyloučit (na návrh nebo z moci úřední) z daňové exekuce takový majetek, k němuž je prokázána existence práva nepřipouštějícího provedení exekuce. Řízení podle § 179 DŘ se může týkat jakéhokoliv majetku postiženého daňovou exekucí (tzn. i pohledávky či jiného majetkového práva, mzdy nebo její části či jiného příjmu). O vyloučení majetku z daňové exekuce bude správcem daně vždy vydáno rozhodnutí, rovněž o zamítnutí návrhu bude vždy vydáno rozhodnutí.

Po dobu řízení o návrhu nelze majetek, jehož se návrh týká, prodat (§ 179 odst. 2 DŘ), samozřejmě i po dobu řízení vedeného z moci úřední by správce daně neměl dotyčný majetek prodávat, přestože daňový řád takový zákaz nevyslovuje. Není však důvod, proč by v tomto směru měl existovat rozdíl. Odkladný účinek návrhu pomine současně s právní mocí rozhodnutí o návrhu (k právní moci rozhodnutí viz § 103 odst. 1 DŘ).

Při posuzování opožděnosti návrhu se uplatní ustanovení § 35 odst. 2 DŘ. V pochybnostech se lhůta vždy považuje za zachovanou, pokud se neprokáže opak (§ 35 odst. 3 DŘ).

Lhůtu stanovenou zákonem k podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce nelze prodloužit (§ 36 odst. 1 DŘ), může však být povoleno její navrácení v předešlý stav (§ 37 DŘ).

Na opožděně podaný návrh bude správce daně reagovat rozhodnutím, jímž tento návrh pro opožděnost zamítne (§ 179 odst. 2 DŘ). Příjemcem rozhodnutí je dlužník a osoba, která návrh podala (§ 179 odst. 1 DŘ). Proti rozhodnutí se mohou jeho příjemci odvolat do 15 dnů od jeho doručení. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o návrhu na vyloučení majetku z exekuce má vždy nejméně dva příjemce (dlužníka a navrhovatele), uplatní se při včasném podání odvolání jen jedním z nich postup podle ustanovení § 111 odst. 4 DŘ.

Shledá-li správce daně, že opožděně podaný návrh byl věcně oprávněný, přičemž současně věc dosud nebyla v exekuci prodána, zahájí po oznámení zamítavého rozhodnutí o návrhu sám řízení o vyloučení majetku z daňové exekuce a ve věci rozhodne z moci úřední.

Opožděné či neúspěšné podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce a jeho zamítnutí nezbavuje oprávněnou osobu možnosti domáhat se na správci daně či jiném věřiteli, jemuž se dostalo plnění z výtěžku zpeněžení, vydání výtěžku zpeněžení, dosaženého prodejem předmětného majetku, cestou tzv. žaloby z lepšího práva,^[26] tj. cestou žaloby projednávané ve sporném řízení podle části třetí občanského soudního řádu, kterou se žalobce domáhá po žalovaném náhrady za plnění, které tento přijal bez právního titulu (tedy např. v případě, kdy se později – například na základě soudního přezkumu – ukáže, že majetek prodaný v rámci daňové exekuce, byl do daňové exekuce zařazen neoprávněně).

Jestliže byl návrh podán sice včas, avšak je stižen vadami, pro které není způsobilý k projednání (tzn., zejména není zřejmé, kdo návrh činí, čeho se týká a co se navrhuje; § 70 odst. 3 DŘ), vyzve správce daně toho, kdo návrh podal, aby označené vady odstranil (§ 74 DŘ). Proti výzvě k odstranění vad podání se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 DŘ).

Dnem vydání výzvy (tzn. dnem, kdy správce daně učiní úkon k jejímu doručení; § 101 odst. 2 DŘ) se staví běh třicetidenní lhůty pro rozhodnutí o návrhu, stanovené v § 179 odst. 2 DŘ (§ 34 DŘ).

Návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce může být navrhovatelem změněn nebo vzat zpět až do okamžiku vydání rozhodnutí o tomto návrhu, tzn. do okamžiku, kdy se správcem daně učiněn úkon k jeho doručení (§ 73 odst. 4, § 101 odst. 2 DŘ). Vezme-li navrhovatel svůj návrh zpět, vydá správce daně následně rozhodnutí, jímž řízení ve věci návrhu zastaví dle § 106 odst. 1 písm. a) DŘ. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat (§ 109 DŘ). Právní mocí rozhodnutí o zastavení řízení pomine odkladný účinek návrhu na prodej dotčené věci.

O návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce je správce daně povinen rozhodnout do 30 dnů od jeho podání (§ 179 odst. 2 DŘ). Běh této lhůty počíná dnem, kdy je podání doručeno věcně a místně příslušnému správci daně (§ 91 DŘ). Nedodrží-li správce daně zákonem stanovenou lhůtu pro rozhodnutí o návrhu, může se kterákoliv osoba zúčastněná na správě daní domáhat podnětem k odstranění nečinnosti dle § 38 DŘ, aby ve věci bylo rozhodnuto. Správce daně také nese odpovědnost za škodu způsobenou prodlením (zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, ve znění pozdějších předpisů), jakožto za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem.

Důkazní břemeno ohledně tvrzení uvedených v návrhu nese navrhovatel. Správce daně nese důkazní břemeno pouze v rozsahu dle § 92 odst. 5 DŘ. Správce daně není v zásadě povinen z vlastní iniciativy opatřovat důkazní prostředky vztahující se k tvrzením uváděným navrhovatelem na podporu jeho návrhu. Důkazní prostředky správce daně opatří, nemůže-li konkrétní, přesně identifikované^[27] důkazní prostředky získat navrhovatel vlastními silami a navrhne-li jejich provedení správcem daně, případně pokud sám správce daně shledá jejich provedení jako nezbytné k prokázání správnosti svých závěrů (§ 92 odst. 1 a 2 DŘ).

Odmítnout provedení důkazu navrženého navrhovatelem je správce daně oprávněn tehdy, pokud je schopen zdůvodnit, proč navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu věci (§ 93 odst. 1 DŘ)^[28]. Za účelem ověření tvrzení uvedených v návrhu či shromáždění dalších důkazních prostředků na podporu závěrů správce daně, může správce daně zejména vydávat výzvy k poskytnutí informací a k vydání či zapůjčení listin nebo jejich kopií (§ 57 až § 59 a § 93 odst. 4 DŘ), ale také provádět místní šetření (§ 80 až § 84 DŘ) či výslech svědka (§ 96 DŘ). Vydání výzvy k poskytnutí informací nebo k vydání či zapůjčení listin, pokud je jejím příjemcem navrhovatel, staví běh lhůty stanovené zákonem pro rozhodnutí o návrhu. V případě jiného příjemce nemá výzva na běh lhůty vliv (§ 34 DŘ)^[29]. Proti těmto výzvám se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 DŘ).

Hodnocení důkazů bude součástí odůvodnění rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce, resp. rozhodnutí o zamítnutí návrhu (§ 102 odst. 3 a 4 DŘ).

Rozhodnutí o návrhu a rozhodnutí o vyloučení majetku z moci úřední se doručuje dlužníkovi a navrhovateli (§ 179 odst. 1 DŘ).

Proti rozhodnutí se jeho příjemci mohou odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení (§ 179 odst. 2 DŘ). Řízení o odvolání je upraveno v § 109 až 116 DŘ. Pokud má rozhodnutí o návrhu na vyloučení majetku z exekuce alespoň dva příjemce (dlužníka a navrhovatele), uplatní se při včasném podání odvolání jen jedním z nich postup podle ustanovení § 111 odst. 4 DŘ. Rozhodnutí o odvolání bude zasláno všem příjemcům napadeného rozhodnutí.

Po právní moci zamítavého rozhodnutí je možné dotčenou věc v daňové exekuci prodat. Po právní moci rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce správce daně daňovou exekuci z moci úřední v odpovídajícím rozsahu (tj. zcela nebo částečně) zastaví dle § 181 odst. 2 písm. d) DŘ.

Jestliže správce daně po posouzení návrhu, případně z moci úřední, dospěl k závěru, že určitý majetek musí být z exekuce vyloučen, je třeba současně řešit otázku vydání tohoto majetku jeho vlastníkovi, pokud jej má v držení správce daně. V takovém případě by měl zřejmě navazovat postup analogický § 217 DŘ, příp. následně dle § 84 DŘ, jelikož daňový řád zvláštní postup pro případ vyloučení majetku z daňové exekuce podle § 179 DŘ neupravuje.

§ 180

Prohlášení o majetku

(1)   Nebyl-li nebo nemohl-li být vymáhaný nedoplatek uhrazen daňovou exekucí přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, má na výzvu správce daně dlužník povinnost podat ve stanovené lhůtě prohlášení o majetku. Lhůta pro podání prohlášení o majetku nesmí být kratší než 15 dnů ode dne doručení výzvy. Ve výzvě správce daně poučí dlužníka o povinnostech spojených s doručením výzvy a případných následcích spojených s nepodáním prohlášení nebo uvedením nepravdivých anebo hrubě zkreslených údajů; ohledně nesplnění této povinnosti není správce daně vázán povinností mlčenlivosti pro účely trestního řízení.

(2)   V prohlášení o majetku je dlužník povinen uvést úplné a pravdivé údaje o svém majetku, včetně majetku patřícího do společného jmění manželů. Podpis dlužníka na prohlášení o majetku, které není podáno ústně do protokolu nebo prostřednictvím datové zprávy podle § 71 odst. 1, musí být úředně ověřen.

(3)   V prohlášení o majetku je dlužník povinen uvést

a)  plátce mzdy, nebo jiného příjmu postižitelného srážkami ze mzdy, a výši těchto svých nároků,

b)  poskytovatele platebních služeb, u nichž má peněžní prostředky na účtech, čísla účtů a výši peněžních prostředků na nich,

c)  osoby, vůči nimž má jiné peněžité pohledávky, důvod, výši a den splatnosti těchto pohledávek,

d)  osoby, vůči nimž má jiná majetková práva nebo nárok na jiné majetkové hodnoty, jejich důvod a hodnotu, popřípadě datum, kdy má být plněno,

e)  movité věci, které vlastní, popřípadě na nichž má spoluvlastnický podíl, s výjimkou věcí, které nepodléhají výkonu rozhodnutí, místo, popřípadě osobu, u které se nacházejí; totéž platí i o vkladních knížkách, vkladních listech a jiných formách vkladů, cenných papírech, včetně zaknihovaných a imobilizovaných, listinách, jejichž předložení je třeba k uplatnění vlastnického práva k věci, ceninách, penězích a dalších platebních prostředcích,

f)  nemovité věci, které vlastní, popřípadě na nichž má spoluvlastnický podíl, a jeho výši,

g)  obchodní závody, které vlastní, a jejich umístění,

h)  další majetek neuvedený pod písmeny a) až g),

i)  právní závady, které váznou na uvedeném majetku,

j)  výslovné prohlášení o tom, že o svém majetku, včetně majetku patřícího do společného jmění manželů, uvedl úplné a pravdivé ­údaje.

(4)   Učinil-li dlužník prohlášení o svém majetku u správce daně v uplynulých 6 měsících, správce daně vyzve dlužníka pouze ke sdělení změn a doplnění prohlášení o majetku. Stejný postup se uplatní, pokud dlužník předloží protokol o prohlášení o majetku spolu se seznamem majetku, který byl v uplynulých 6 měsících sepsán soudem.

(5)   Dlužník není povinen podat prohlášení o majetku, ke kterému byl správcem daně vyzván, jestliže

a)  je vůči dlužníku zahájeno insolvenční řízení,

b)  je u dlužníka zavedena nucená správa, nebo

c)  vymáhaný nedoplatek zanikl.

(6)   Právní jednání dlužníka týkající se jeho majetku, s výjimkou právního jednání spočívajícího v běžné obchodní činnosti, uspokojování základních životních potřeb a správy majetku, včetně jeho běžné údržby, které dlužník učinil poté, co mu byla doručena výzva podle odstavce 1, popřípadě výzva podle odstavce 4, jsou vůči správci daně a dalším osobám, které mají proti dlužníkovi pohledávku vymahatelnou na základě exekučního titulu, neúčinné.

komentář k § 180

Za podmínek stanovených § 180 DŘ je dlužník povinen sdělit správci daně poměrně podrobné informace o svých majetkových poměrech – v rozsahu uvedeném v § 180 odst. 3 DŘ, a to nejen pod sankcí pokuty až 500 000 Kč za nesplnění nepeněžité povinnosti (§ 247 odst. 2 DŘ), ale rovněž pod sankcí možného trestního stíhání pro trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku (§ 227 TrZ).

Za účelem oznámení podezření ze spáchání tohoto trestného činu a pro potřeby následného trestního řízení je správce daně výslovně zproštěn povinnosti zachovávat mlčenlivost (§ 180 odst. 1 DŘ). Odpovědnosti za spáchání tohoto trestného činu se lze zprostit projevením účinné lítosti podle § 33 TrZ.

Na prohlášení o majetku se také nevztahuje zproštění notifikační povinnosti dlužníka ohledně údajů, které správce daně může zjistit z veřejného registru prostřednictvím dálkového a nepřetržitého přístupu (§ 185 odst. 5 DŘ).

Jestliže správce daně nemůže z objektivních důvodů nařídit daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb (není znám žádný účet, který by bylo možné exekučně postihnout) anebo taková daňová exekuce byla sice nařízena, ale vymáhaný nedoplatek při ní nebyl uhrazen (pro nedostatečný zůstatek na účtu, pro zrušení účtu apod.), může správce daně vyzvat dlužníka k podání prohlášení o majetku, resp. ke sdělení změn a doplnění tohoto prohlášení.

Výzva také musí obsahovat poučení o následcích nepodání prohlášení nebo uvedení nepravdivých či hrubě zkreslených údajů.

Prohlášení o majetku lze učinit ústně do protokolu nebo prostřednictvím datové zprávy podle § 71 odst. 1 DŘ, tzn. zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem, zprávy odeslané prostřednictvím datové schránky anebo zprávy s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Podpis dlužníka na takto učiněném prohlášení nemusí být úředně ověřen. Prohlášení o majetku lze samozřejmě učinit také písemně; podpis dlužníka na takovém podání však musí být úředně ověřen (§ 180 odst. 2 DŘ).

Z hlediska správy daní je nejvýznamnějším účinkem tohoto úkonu skutečnost, že určitá právní jednání týkající se majetku, která dlužník učiní poté, co je mu doručena výzva k podání prohlášení o majetku (nebo k jeho doplnění), jsou vůči správci daně a dalším osobám, které mají proti dlužníkovi pohledávku vymahatelnou na základě exekučního titulu, neúčinná. Tato neúčinnost se nevztahuje pouze na takové právní jednání dlužníka, které spočívá v běžné obchodní činnosti, v uspokojování základních životních potřeb anebo ve správě majetku včetně jeho běžné údržby. Neúčinnosti jiného právního jednání dlužníka, které se týká jeho majetku a znevýhodňuje správce daně nebo jiné věřitele disponující exekučním titulem, není nutno se domáhat odpůrčí žalobou na určení relativní neúčinnosti právního jednání (§ 589 až § 599 ObčZ), a správce daně může své daňové pohledávky podložené exekučním titulem vymáhat na majetku, který neúčinným právním jednáním ušel z dlužníkova vlastnictví, jako by nadále patřil dlužníkovi. Právní jednání dlužníka se na základě § 180 odst. 6 DŘ nestává neplatným.

Ustanovení § 180 odst. 6 DŘ vytváří podmínky k tomu, aby bylo možno exekuční titul, z nějž vyplývá peněžité plnění (pohledávka) ve prospěch správce daně, vykonat i na majetku, který neúčinně přešel z vlastnictví dlužníka do vlastnictví jiné osoby. Daňová exekuce v takovém případě směřuje nikoliv proti dlužníku – osobě podle exekučního titulu povinné, nýbrž proti tomu, s nímž nebo v jehož prospěch dlužník právní úkon učinil (srovnej rozsudek Nejvyššího soudu z 27. 5. 1999, sp. zn. 2 Cdon 1703/96, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, 2000, č. 4, pod č. 26, a rozsudek Nejvyššího soudu z 18. 5. 1999, sp. zn. 31 Cdo 1704/98, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, 2000, č. 4, pod č. 27).

§ 181

Odklad a zastavení daňové
exekuce

(1)   Správce daně může daňovou exekuci na návrh dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela odložit, zejména šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku. Nestanoví-li správce daně v rozhodnutí o odložení daňové exekuce jinak, právní účinky již provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány. Pominou-li důvody, které vedly k odkladu daňové exekuce, a nedojde-li k jejímu zastavení, rozhodne správce daně o pokračování v daňové exekuci.

(2)   Správce daně na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední daňovou exekuci zcela nebo zčásti zastaví, pokud

a)  pro její nařízení nebyly splněny zákonné podmínky,

b)  odpadl důvod, pro který byla daňová exekuce nařízena,

c)  povolí posečkání úhrady nedoplatku,

d)  bylo pravomocně rozhodnuto, že postihuje majetek, k němuž náleží právo nepřipouštějící exekuci, nebo věci nepodléhající exekuci,

e)  zaniklo právo vymáhat nedoplatek,

f)  předpokládaný výtěžek nepostačí ani ke krytí exekučních nákladů,

g)  by pokračování v daňové exekuci bylo spojeno s nepoměrnými obtížemi,

h)  bylo nařízeno více daňových exekucí a k úhradě vymáhaného nedoplatku postačí pouze některá z nich, nebo

i)  je tu jiný důvod, pro který nelze v daňové exekuci pokračovat.

(3)   Rozhodnutí o odložení, jakož i o pokračování v odložené daňové exekuci, nebo rozhodnutí o zastavení daňové exekuce se doručuje všem příjemcům exekučního příkazu. Jde-li o částečné zastavení daňové exekuce, doručuje se rozhodnutí pouze dlužníkovi a plátci mzdy, poskytovateli platebních služeb nebo jinému poddlužníkovi (dále jen „poddlužník“), kterého se částečné zastavení týká. Rozhodnutí o zamítnutí návrhu na odložení nebo zastavení daňové exekuce se doručuje pouze navrhovateli.

(4)   Proti rozhodnutím podle odstavce 3 nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 181

Odstavec 1 upravuje odklad daňové exekuce. I daňovou exekuci, resp. její provádění, je možné odložit rozhodnutím správce daně. Odklad daňové exekuce může být buď úplný, vztahující se k celé daňové exekuci nařízené jedním exekučním příkazem, anebo i jen částečný, např. týkající se jen určitých nedoplatků či určitého majetku postiženého daňovou exekucí, na které se vztahují důvody odkladu. Toto rozhodnutí může být vydáno buď z moci úřední anebo na návrh dlužníka. Jiná osoba než dlužník návrh na odklad daňové exekuce podat nemůže, může však učinit podnět ke správci daně, aby rozhodl z moci úřední. O návrhu na úplné zastavení daňové exekuce nebo na její odložení musí být rozhodnuto do 30 dnů od jeho doručení příslušnému správci daně (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

Důvody pro vydání kladného rozhodnutí o odkladu daňové exekuce jsou rovněž uvedeny v § 181 odst. 1 DŘ a do jisté míry odpovídají důvodům pro odklad výkonu rozhodnutí obsaženým v § 266 OSŘ. Tento výčet důvodů pro odklad exekuce není však vyčerpávající (je uvozen výrazem „zejména“) a daňová exekuce může být odložena i z jiných důvodů, které správce daně uzná za opodstatněné (použitelné jsou samozřejmě i důvody uváděné v § 266 odst. 1 OSŘ). Zde je na místě připomenout, že nařízení přezkoumání rozhodnutí nebo nařízení či povolení obnovy řízení ve věci rozhodnutí, které je exekučním titulem daňové exekuce, má vůči tomuto rozhodnutí – s výjimkou zajišťovacího příkazu a zajištění podle § 170 a § 173 DŘ – odkladný účinek, na který musí správce daně z moci úřední reagovat také rozhodnutím o odkladu daňové exekuce (§ 123 odst. 3 a § 123 odst. 4 DŘ). Obdobně žalobě podané ve správním soudnictví nebo kasační stížnosti podle zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (§ 73 a § 107) může být soudem přiznán odkladný účinek, který dopadá na napadené správní rozhodnutí (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 12. 2005, čj. 2 Afs 77/2005– 96), na což by měl opět správce daně reagovat zpravidla odložením probíhající daňové exekuce, jejíž provedení by odporovalo přiznanému odkladnému účinku.

Daňový řád zmiňuje jako důvod pro odklad exekuce šetření podmínek pro vyloučení věci ze soupisu. Tímto vyloučením ze soupisu je zřejmě míněn postup správce daně podle § 236 odst. 10 OSŘ ve spojení s § 177 DŘ, k němuž dochází při vlastním provádění exekuce prodejem movitých věcí, nikoliv vyloučení ze soupisu podle § 217 DŘ, které nastupuje ve fázi po faktickém provedení exekuce (zpeněžení movitých věcí), kdy již odklad exekuce postrádá smysl. Je-li podán návrh na vyloučení určitého majetku z daňové exekuce podle § 179 DŘ, má již podání tohoto návrhu ze zákona odkladný účinek na provedení exekuce ve vztahu k majetku dotčenému návrhem, a to až do právní moci rozhodnutí o návrhu (§ 179 odst. 2 DŘ). Tento odkladný účinek však nedopadá na daňovou exekuci jako celek, resp. na majetek, který není vylučovacím návrhem dotčen. V konkrétním případě pak může nastat situace, kdy fakticky nebude možné či vhodné v celé daňové exekuci pokračovat až do pravomocného rozhodnutí o návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce. V takovém případě je na místě odložit rozhodnutím správce daně daňovou exekuci jako celek.

V rozhodnutí o odkladu daňové exekuce musí správce daně rovněž uvést okamžik rozhodný pro ukončení odkladu (např. do vydání rozhodnutí v určité věci nebo do jeho právní moci), resp. podmínky pro trvání odkladu, přestože o pokračování v odložené daňové exekuci musí také vydat rozhodnutí (anebo musí exekuci zastavit; § 181 odst. 3 DŘ).

Rozhodnutí o odkladu daňové exekuce se doručuje všem příjemcům exekučního příkazu. Zamítavé rozhodnutí o návrhu na odložení daňové exekuce se doručuje pouze navrhovateli (§ 181 odst. 3 DŘ). Proti kladnému i zápornému (zamítavému) rozhodnutí o odkladu daňové exekuce nelze uplatnit opravné prostředky (§ 181 odst. 4 DŘ).

Daňový řád je velmi strohý, pokud jde o účinky rozhodnutí o odkladu daňové exekuce na práva a povinnosti účastníků řízení. Podstatou odkladu daňové exekuce je přitom přerušení jejího provádění. Výslovně se zde pouze uvádí, že rozhodnutí o odkladu daňové exekuce nemá vliv na účinky již provedených exekučních úkonů, pokud správce daně nestanoví v rozhodnutí o odkladu jinak. Správce daně může současně s odkladem daňové exekuce pozastavit po dobu trvání odkladu či zcela zrušit již nastalé účinky doručeného exekučního příkazu spočívající v tzv. arrestatoriu a inhibitoriu (tzn. v zákazech nakládání s majetkem a zatěžování majetku, který je postižen exekucí), které jinak trvají i v době odkladu exekuce. Občanský soudní řád, který se aplikuje i na postavení poddlužníka v daňové exekuci, pokud daňový řád nestanoví jinak (§ 177 DŘ), obsahuje podrobnou úpravu dopadů odkladu výkonu rozhodnutí na povinnosti některých poddlužníků. Pokud je odklad výkonu rozhodnutí povolen z důvodu podle § 266 odst. 1 OSŘ, pak plátce mzdy neprovádí ze mzdy povinného srážky ode dne, kdy mu bylo doručeno usnesení o povolení odkladu, až do dne, kdy mu bude doručen příkaz soudu, aby ve srážkách pokračoval (§ 289 odst. 1 OSŘ). Pokud je odklad výkonu rozhodnutí povolen z důvodu podle § 266 odst. 2 OSŘ, plátce mzdy srážky provádí, ale nevyplácí je oprávněnému, dokud nebude odklad výkonu zrušen; dojde-li k zastavení výkonu, vyplatí plátce mzdy srážky povinnému (§ 289 odst. 2 OSŘ). Poskytovatel platebních služeb po doručení usnesení o povolení odkladu výkonu rozhodnutí neprovede výkon rozhodnutí (neodepíše peněžní prostředky z účtu a nepoukáže je správci daně), dokud mu nebude doručeno vyrozumění, že odklad byl zrušen (§ 308 OSŘ).

V rozhodnutí o odkladu daňové exekuce musí správce daně podle důvodů, které vedly k jeho vydání, také uvést, že má plátce mzdy (příjmu) či poskytovatel platebních služeb – v závislosti na prováděném způsobu exekuce – postupovat podle zmíněných ustanovení občanského soudního řádu, resp. v případě plátce mzdy, zda má po doručení rozhodnutí o odkladu exekuce postupovat podle § 289 odst. 1 nebo podle § 289 odst. 2 OSŘ.

Při rozhodování o odkladu daňové exekuce prodejem movitých věcí nebo postižením jiného majetkového práva spočívajícího v právu na vydání či dodání movitých věcí by měl správce daně ještě zvážit otázku možného vzniku výdajů souvisejících s nutností skladovat věci dotčené exekucí v době trvání odkladu a otázku odpovědnosti za jejich úhradu. Dojde-li po sepsání movitých věcí v daňové exekuci k jejich odebrání a uložení za úplatu u třetí osoby (§ 207 DŘ), nebo – jsou-li věci, které mají být vydány či dodány, v důsledku odkladu provádění daňové exekuce uloženy u poddlužníka – který je za trvání odkladu exekuce nemůže vydat dlužníkovi ani správci daně – případně u třetí osoby, vznikají nutně náklady spojené s takovou nucenou úschovou. Jelikož tyto náklady vznikají v době, kdy je provádění exekuce odloženo, nelze je jednoznačně označit za hotové výdaje daňové exekuce, k jejichž úhradě je povinen dlužník (blíže viz § 182 DŘ), dokud není rozhodnuto o jejím pokračování. Pokud však v exekuci posléze pokračováno nebude, tj. bude zastavena, půjdou takto vzniklé náklady k tíži správce daně.

Pominou-li důvody odkladu daňové exekuce, rozhodne správce daně o pokračování v daňové exekuci a toto rozhodnutí doručí opět všem příjemcům exekučního příkazu Proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§ 181 odst. 3 a 4 DŘ). Nejsou-li dány důvody pro trvání odkladu ani pro pokračování v daňové exekuci, správce daně musí rozhodnout o zastavení daňové exekuce, popř. o částečném zastavení daňové exekuce (byl-li odkad pouze částečný a není-li dán důvod zastavit exekuci jako celek). Rozhodnutí o zastavení daňové exekuce se doručuje všem příjemcům exekučního příkazu, jde-li však o jen částečné zastavení, doručuje se pouze dlužníkovi a poddlužníkovi. Ani proti tomuto rozhodnutí nejsou připuštěny opravné prostředky (§ 181 odst. 3 a 4 DŘ).

Určitou alternativou k odkladu daňové exekuce srážkami ze mzdy či jiných příjmů z důvodů odpovídajících ustanovení § 266 odst. 1 OSŘ je postup podle § 187 odst. 3 DŘ.        Účinky obdobné odkladu nastávají ze zákona v případě zahájení insolvenčního řízení, kdy lze exekuci sice nařídit, nelze ji však provést [§ 109 odst. 1 písm. c) InsZ], a dále pak v případě střetu exekucí prodejem movitých věcí, prodejem nemovitostí a prodejem podniku (§ 11 odst. 1, § 14 odst. 1, § 16 odst. 1 a 2 zákona č. 119/2001 Sb.), kdy dochází k přerušení později zahájené exekuce, resp. nastupuje zákaz jejího provedení.

Daňová exekuce může být rovněž zastavena buď na návrh anebo z moci úřední, a to jak zcela, tak i jen částečně. Návrh na zastavení daňové exekuce může podat každý příjemce exekučního příkazu, nikoliv jen dlužník, jak je tomu u odkladu exekuce. Ustanovení § 181 DŘ je speciálním vůči § 106 DŘ. Na základě § 177 odst. 2 DŘ nelze při zastavení daňové exekuce podpůrně postupovat podle OSŘ; jde o pravomoc správce daně jako exekučního orgánu.

Zastavením daňové exekuce bude správce daně reagovat především na situaci, kdy se během provádění exekuce zjistí, že podmínky pro její nařízení nebyly naplněny anebo dodatečně zanikly. K tomu dojde např. při prohlášení nicotnosti exekučního titulu nebo zjištění, že nebyl v době nařízení exekuce vykonatelným, případně, že lhůta pro placení daně (§ 160 DŘ) u vymáhaných nedoplatků uplynula ještě před nařízením exekuce [písm. a)]. Daňová exekuce se zastaví, i pokud došlo po jejím nařízení ke zrušení exekučního titulu nebo k jeho změně či k částečnému nebo úplnému zániku vymáhaného nedoplatku – např. dobrovolnou úhradou osobou, která není poddlužníkem [písm. b)]. Pravomocné rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce podle § 179 DŘ bude vždy důvodem pro zastavení daňové exekuce, a to v rozsahu vyloučeného majetku; v případě částečného zastavení exekuce nebude řízení zastavováno pro určitou částku vymáhaného nedoplatku, ale pro určitý majetek [písm. d)]. Nakonec zákon uvádí univerzální důvod pro zastavení daňové exekuce, který je využitelný tam, kdy skutkový stav nelze podřadit pod žádný z ostatních důvodů uvedených v daňovém řádu [písm. j)]. Přestože je – na rozdíl od důvodů pro odklad daňové exekuce – tento výčet důvodů taxativní, umožňuje reagovat v zásadě na všechny situace odůvodňující zastavení daňové exekuce.

Exekuční náklady

§ 182

(1)   Exekuční náklady je povinen hradit dlužník, pokud daňová exekuce nebyla provedena neoprávněně.

(2)   Exekuční náklady spočívají v náhradě nákladů za nařízení daňové exekuce, v náhradě nákladů za výkon prodeje a v náhradě hotových výdajů vzniklých při provádění daňové exekuce.

(3)   Při exekuci, jejímž exekučním titulem je zajišťovací příkaz, se hradí pouze hotové výdaje.

(4)   Výši exekučních nákladů stanoví správce daně exekučním příkazem nebo samostatným rozhodnutím; proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení.

(5)   Výši hotových výdajů stanoví správce daně vždy samostatným rozhodnutím. Stanovenou výši hotových výdajů je dlužník povinen uhradit do 15 dnů ode dne, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. Náhradu hotových výdajů, které souvisí s výkonem prodeje, hradí dlužník, i když k dražbě nebo zpeněžení předmětu daňové exekuce nedošlo.

(6)   Exekuční náklady se evidují na osobním daňovém účtu dlužníka a vymáhají se současně s nedoplatkem.

§ 183

(1)   Náklady za nařízení daňové exekuce činí 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, nejméně však 500 Kč a nejvýše 500 000 Kč; povinnost jejich úhrady vzniká dlužníkovi vydáním exekučního příkazu nebo vydáním samostatného rozhodnutí, kterým správce daně stanoví výši exekučních nákladů.

(2)   Náklady za výkon prodeje činí 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, nejméně však 500 Kč a nejvýše 500 000 Kč; povinnost jejich úhrady vzniká dlužníkovi zahájením dražby nebo zpeněžením předmětu daňové exekuce mimo dražbu.

(3)   Exekuční náklady podle odstavců 1 a 2 lze požadovat u téhož nedoplatku jen jednou. Tyto náklady se počítají z vymáhané částky zaokrouhlené na celé stokoruny dolů.

§ 184

(1)   Správce daně může zadržet z výtěžku daňové exekuce částku v očekávané výši hotových výdajů, kterou zúčtuje při stanovení jejich skutečné výše.

(2)   Úhrada hotových výdajů se převádí do rozpočtu správce daně, pokud tyto výdaje zálohoval z vlastních rozpočtových prostředků.

(3)   Při převodu vymožené částky z osobního depozitního účtu na osobní daňový účet daňového subjektu se exekuční náklady uspokojí vždy přednostně a úhrada hotových výdajů se provede jako první v pořadí.

(4)   Jsou-li některé exekuční úkony prováděny pro vymáhané nedoplatky více dlužníků společně, správce daně rozvrhne jejich náhradu poměrně podle výše vymáhaných nedoplatků.

(5)   Jestliže způsobil neoprávněnost vymáhání při dělené správě orgán veřejné moci, který peněžité plnění předal k vymáhání, uhradí tento orgán správci daně, který nedoplatek na tomto peněžitém plnění vymáhal, vzniklé hotové výdaje a přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně, popřípadě náhradu škody.

komentář k § 182 až 184

V daňové exekuci vznikají tři druhy exekučních nákladů: náklady za nařízení daňové exekuce, náklady za výkon prodeje a hotové výdaje daňové exekuce. První dva typy jsou stanoveny paušální částkou, která je omezena minimální i maximální hranicí, poslední typ vychází ze skutečných účelných výdajů vynaložených správcem daně na provedení daňové exekuce. Exekuční náklady daňové exekuce je povinen hradit dlužník, pokud exekuce nebyla provedena neoprávněně. Při exekuci, jejímž exekučním titulem je zajišťovací příkaz se hradí pouze hotové výdaje (§ 182 odst. 3 DŘ).

Exekuční náklady se evidují na osobním daňovém účtu dlužníka a vymáhají se současně s nedoplatkem (§ 182 odst. 6 DŘ). Při převodu vymožené částky z osobního depozitního účtu (§ 152 odst. 2 DŘ) na osobní daňový účet se exekuční náklady uspokojí vždy přednostně a úhrada hotových výdajů se provede jako první v pořadí (§ 184 odst. 3 DŘ). Toto pravidlo se uplatní i ohledně neuhrazených exekučních nákladů z předcházejících exekucí, které jsou zařazeny jako vymáhané pohledávky na dalším exekučním příkazu.

Z porovnání § 183 DŘ s právní úpravou nákladů soudního exekutora (§ 87 ExŘ, vyhláška č. 330/2001 Sb.) je zjevné, že daňová exekuce zatěžuje dlužníka nepoměrně menšími náklady než exekuce vedená soudním exekutorem.

Náklady za nařízení daňové exekuce jsou zpravidla stanovovány exekučním příkazem, ale mohou být stanoveny i samostatným rozhodnutím. Zatímco výši exekučních nákladů stanovenou exekučním příkazem lze – stejně jako celý exekuční příkaz – napadnout pouze námitkou podle § 159 DŘ, jsou-li tyto náklady stanoveny samostatným rozhodnutím, je možné se proti němu odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení (§ 182 odst. 3 DŘ). Samostatné rozhodnutí o stanovení exekučních nákladů se doručuje příjemcům exekučního příkazu. Způsob určení výše těchto nákladů je upraven v § 183 odst. 1 DŘ, přičemž se vždy vychází z částky vymáhaných nedoplatků, včetně vyčísleného příslušenství daně, uvedené v exekučním příkazu, která je zaokrouhlena na celé stokoruny dolů (§ 183 odst. 3 DŘ). Z úroku z prodlení, který přiroste po nařízení daňové exekuce k vymáhaným nedoplatkům a je daňovou exekucí také vymáhán, nevznikají exekuční náklady (§ 178 odst. 3 DŘ).

Pro náklady za výkon prodeje platí totéž, co pro náklady za nařízení daňové exekuce, jen s tím rozdílem, že povinnost k jejich úhradě vzniká dlužníkovi až zahájením dražby nebo zpeněžením předmětu daňové exekuce mimo dražbu (pokud k takovému úkonu nedojde, povinnost hradit tyto náklady dlužníkovi nevznikne). Způsob stanovení jejich výše je upraven v § 183 odst. 2 DŘ a i při jejich stanovení se vychází z částky nedoplatků, včetně vyčísleného příslušenství daně, která byla uvedena v exekučním příkazu (i když v době vydání samostatného rozhodnutí nebo v době vzniku povinnosti k úhradě jsou tyto nedoplatky třeba již částečně uhrazeny); pro účely výpočtu exekučních nákladů se částka zaokrouhluje na celé stokoruny dolů (§ 183 odst. 3 DŘ).

Hotové výdaje vzniklé při provádění daňové exekuce správce daně vždy vyčíslí samostatným rozhodnutím. Hotové výdaje související s výkonem prodeje je dlužník povinen uhradit, i když k dražbě nebo zpeněžení předmětu exekuce nedošlo. Z výtěžku daňové exekuce si může správce daně zadržet částku v očekávané výši hotových výdajů, kterou zúčtuje po stanovení jejich skutečné výše. Na to je třeba myslet při provádění zpeněžení předmětu exekuce; např. v dražbě je nutno pokračovat (pokud je to objektivně možné), dokud výtěžek nepokryje nejen vymáhané nedoplatky s příslušenstvím a již vyčíslené exekuční náklady, ale také očekávanou výši známých, avšak dosud rozhodnutím nestanovených, hotových výdajů (§ 202 DŘ).

Odstavec 4 pamatuje na v praxi dosud málo využívanou možnost provádět exekuční úkony společně pro nedoplatky několika dlužníků (srov. také § 200 odst. 3 a § 7 odst. 2 DŘ) a obsahuje pravidlo pro rozvržení úhrady na exekuční náklady (hotové výdaje) vzniklé v souvislosti s těmito společnými exekučními úkony, kdy se uplatní poměrný princip a úhrada nákladů se rozvrhne podle poměru výše vymáhaných nedoplatků jednotlivých dlužníků.

Odstavec 5 zakládá odpovědnost orgánu veřejné moci, který předal správci daně k vymáhání pohledávky v rámci dělené správy postupem podle § 162 DŘ.

§ 185

Společná ustanovení pro daňovou exekuci

(1)   Týká-li se daňová exekuce majetku patřícího do společného jmění manželů nebo majetku manžela dlužníka, má manžel dlužníka ohledně tohoto majetku stejné postavení jako dlužník; v pochybnostech se má za to, že majetek patří do společného jmění manželů.

(2)   Převyšují-li peněžní prostředky získané daňovou exekucí částku vymáhaných nedoplatků, vznikne dlužníkovi vratitelný přeplatek, který správce daně vrátí i bez žádosti do 15 dnů.

(3)   Dojde-li v průběhu daňové exekuce prodejem movitých věcí nebo prodejem nemovitostých věcí ke změně místní příslušnosti, daňovou exekuci dokončí správce daně, který ji nařídil.

(4)   Daňovou exekucí lze postihnout rovněž majetkové právo, movitou věc nebo nemovitou věc dlužníka, které mají přejít na svěřenského nástupce jako následného dědice a se kterými dlužník nemůže volně nakládat.

(5)   Stanoví-li tento zákon dlužníkovi povinnost oznámit správci daně údaje, nevztahuje se tato povinnost na údaje, které je správce daně schopen prostřednictvím dálkového a nepřetržitého přístupu zjistit z veřejného registru; to neplatí pro prohlášení o majetku.

komentář k § 185

Ustanovení odstavce 1 navazuje na právní úpravu výkonu rozhodnutí postižením majetku náležejícího do společného jmění dlužníka a jeho manžela uvedenou v § 262a OSŘ, která je podpůrně aplikovatelná i v daňovém řízení (§ 177 DŘ). Toto ustanovení umožňuje vymáhat na majetku náležejícím do společného jmění manželů (§ 708 až § 712 ObčZ) – dále jen „SJM“, i dluhy, které vznikly za trvání manželství jen jednomu z manželů (bez ohledu, zda tyto dluhy náleží do SJM či nikoliv). Od 1. 1. 2014 je na základě změny provedené zákonem č. 293/2013 Sb. možné z majetku náležejícího do SJM vymáhat i dluhy, které vznikly některému z manželů ještě před uzavřením manželství (tyto dluhy nepatří do SJM). Zde se však uplatní omezení stanovené v § 732 ObčZ a SJM je možné pro vymožení takových dluhů postihnout pouze do výše, jíž by představoval podíl dlužníka, kdyby bylo společné jmění zrušeno a vypořádáno podle § 742 ObčZ.^[30]

Dále pak ustanovení § 262a odst. 2 OSŘ umožňuje vymáhat dluhy, které náleží do SJM (§ 710 ObčZ) také na určitém majetku, který náleží manželu dlužníka; jmenovitě může být postižena jeho mzda nebo jiný příjem srážkami, může být přikázána jeho pohledávka z účtu u poskytovatele platebních služeb nebo jiná peněžitá pohledávka anebo může být postiženo jeho jiné majetkové právo.^[31] Na základě ustanovení § 262a odst. 2 OSŘ nelze exekučně postihnout věci movité a nemovité, jejichž výlučným vlastníkem je manžel dlužníka, popř. jeho spoluvlastnický podíl na věci. K tomu by mohlo dojít jen při aplikaci § 262a odst. 1. věta druhá OSŘ, tzn., pokud by byl tento majetek pro účely nařízení daňové exekuce považován za majetek náležející do SJM.

Jestliže daňová exekuce postihuje majetek v SJM nebo výlučný majetek manžela dlužníka, je manžel dlužníka i příjemcem exekučního příkazu a dalších rozhodnutí, která jsou doručována dlužníkovi.

Finanční prostředky vymožené daňovou exekucí, je možné použít pouze k úhradě vymáhaných nedoplatků (§ 152 odst. 2 DŘ), včetně případně vymáhaného úroku z prodlení (§ 178 odst. 3 DŘ) a samozřejmě exekučních nákladů (§ 184 odst. 3 DŘ). Přebytek, který zbude po uhrazení všech vymáhaných nedoplatků, je ze zákona vratitelným přeplatkem (nezjišťuje se jeho vratitelnost podle § 154 DŘ) a musí být vrácen daňovému subjektu i bez žádosti do 15 dnů poté, co vznikne. Jde-li o přebytek výtěžku dražby, pak se vrací do 15 dnů od právní moci rozhodnutí správce daně o rozvrhu (§ 230 odst. 5 DŘ), případně od doručení pravomocného rozhodnutí soudu o rozvrhu správci daně (§ 232 odst. 4 DŘ).

Ustanovení odstavce 3 je speciálním ve vztahu k § 16 DŘ; ovšem pouze v rozsahu probíhající exekuce prodejem movitých nebo nemovitých věcí. Takové exekuční řízení dokončí i po změně místní příslušnosti ten správce daně, který exekuci nařídil. Pro daňovou exekuci postižením majetkových práv platí § 186 odst. 4 DŘ. V těchto exekucích oznámí dosavadní místně příslušný správce daně poddlužníkovi změnu místní příslušnosti a nové číslo účtu (nového správce daně), kam má nadále poukazovat výtěžek exekuce, a dále postupuje podle § 16 DŘ.

Odstavec 4 umožňuje v daňové exekuci postihnout i majetek (majetkové právo, movitou či nemovitou věc dlužníka), který má přejít na svěřenského nástupce jako následného dědice a se kterým dlužník nemůže volně nakládat (§ 1512, § 1522 ObčZ). Daňová exekuce se může týkat jak vymáhání daňových dluhů zůstavitele, které přešly na dědice (§ 239a DŘ), tak i vlastních dluhů dědice jako daňového subjektu.

Oddíl 2

Daňová exekuce postižením majetkových práv

§ 186

Obecná ustanovení o daňové exekuci postižením majetkových práv

(1)   Při daňové exekuci postižením majetkových práv správce daně ukládá exekučním příkazem povinnosti dlužníkovi a poddlužníkovi, který je oprávněn nakládat s majetkovým právem dlužníka.

(2)   Správce daně bezodkladně vyrozumí poddlužníka o právní moci exekučního příkazu; toto vyrozumění se doručuje do vlastních rukou.

(3)   Nesplní-li poddlužník povinnost stanovenou mu exekučním příkazem a zákonem řádně a včas, má správce daně nárok na její splnění z prostředků tohoto poddlužníka; tento nárok správce daně uplatní podáním žaloby k soudu.

(4)   Dojde-li v průběhu daňové exekuce ke změně místní příslušnosti, sdělí dosavadní příslušný správce daně poddlužníkovi změnu místní příslušnosti a oznámí mu současně nové číslo účtu u poskytovatele platebních služeb, kam bude výtěžek nadále poukazován.

komentář k § 186

Daňová exekuce postižením majetkových práv zahrnuje: exekuci srážkami ze mzdy nebo jiných příjmů, exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, exekuci přikázáním jiné peněžité pohledávky a exekuci postižením jiných majetkových práv, včetně práva na dodání nebo vydání věci. Dlužník i poddlužník jsou příjemci exekučního příkazu, přičemž poddlužníkovi se zpravidla doručuje exekuční příkaz nejdříve (§ 190 odst. 1, § 191 odst. 1, § 193 odst. 1 DŘ). V závislosti na způsobu exekuce vystupuje v pozici poddlužníka plátce mzdy či jiného příjmu, poskytovatel platebních služeb, dlužník z jiné peněžité pohledávky a dlužník, resp. osoba povinná z jiného majetkového práva.

Poddlužníka je rovněž nutné bezodkladně (tzn. bez neodůvodnitelného prodlení) doručením do vlastních rukou vyrozumět o nabytí právní moci exekučního příkazu. Tento okamžik je zpravidla rozhodný pro vlastní zahájení provádění exekuce (viz např. § 283, § 307 odst. 2, § 314a OSŘ ve spojení s § 177 DŘ).

Oprávnění správce daně domáhat se splnění poddlužníkovy povinnosti žalobou na plnění podanou k obecnému soudu poddlužníka v občanském soudním řízení je odrazem § § 296, 311, 315 OSŘ.

Daňová exekuce srážkami ze mzdy

§ 187

(1)   Daňová exekuce srážkami ze mzdy se provede srážkami ze mzdy a z jiných příjmů do výše částky uvedené v exekučním příkazu.

(2)   Plátce mzdy dlužníka je povinen od okamžiku, kdy je mu doručen exekuční příkaz, po dobu trvání daňové exekuce provádět ze mzdy dlužníka stanovené srážky a nevyplácet sražené částky dlužníkovi.

(3)   Na návrh dlužníka může správce daně ze závažných důvodů snížit výši částky, která má být v příslušném výplatním období sražena ze mzdy dlužníka ve prospěch daňové exekuce. Pominou-li důvody, pro které bylo návrhu vyhověno, správce daně rozhodnutí o snížení srážky zruší. Proti tomuto rozhodnutí a proti rozhodnutí o návrhu nelze uplatnit opravné prostředky.

(4)   Daňová exekuce se vztahuje i na mzdu u plátce mzdy, který se stane plátcem mzdy až po nařízení daňové exekuce. Tomuto plátci mzdy správce daně doručí exekuční příkaz a zároveň mu uloží povinnost, aby pokračoval ve srážkách ze mzdy dlužníka, a dále uvede výši nedoplatku, pro jehož úhradu mají být srážky nadále prováděny; pořadí, které vymáhaný nedoplatek získal u původního plátce mzdy, zůstává zachováno. Proti rozhodnutí o pokračování ve srážkách ze mzdy nelze uplatnit opravné prostředky.

§ 188

(1)   Nařídí-li správce daně provádění srážek několika plátcům mzdy, určí jim, jakou část základní částky nemají srážet.

(2)   Pokud příjem dlužníka nedosahuje u některého plátce mzdy ani výši určené části základní částky, je plátce mzdy neprodleně povinen oznámit to správci daně; ten pak znovu rozhodne, jakou část základní částky nemá každý plátce mzdy srážet.

§ 189

(1)   Dlužník je povinen oznámit správci daně vznik nároku na mzdu u jiného plátce mzdy i zánik nároku na mzdu u dosavadního plátce mzdy do 8 dnů ode dne, kdy nastaly tyto skutečnosti.

(2)   Plátce mzdy je povinen do 8 dnů oznámit správci daně, že

a)  u něho nastoupil dlužník nově do práce,

b)  u něho přestal dlužník pracovat,

c)  dlužník nastoupil práci u jiného plátce mzdy.

(3)   Za nesplnění povinností uvedených v odstavcích 1 a 2 může správce daně uložit dlužníkovi nebo plátci mzdy pořádkovou pokutu do 50 000 Kč.

komentář k § 189

V tomto způsobu daňové exekuce se, s výjimkou institutů upravených daňovým řádem a exekučních pravomocí správce daně, podpůrně uplatní § 276 až 302 OSŘ (§ 177 DŘ). Daňovou exekucí mohou být postiženy všechny (nebo několik současně) exekučně postižitelné příjmy dlužníka u všech jeho plátců mzdy (příjmu), pokud je to nutné vzhledem k výši vymáhaného nedoplatku a výši možných srážek z jednotlivých příjmů (§ 297 až 298 OSŘ, § 188 DŘ).

Po dobu provádění daňové exekuce srážkami ze mzdy nebo jiného příjmu neběží u vymáhaných nedoplatků lhůta pro placení daně [§ 160 odst. 4 písm. c) DŘ]. Tento účinek se v probíhající daňové exekuci zahájené ještě podle ZSDP uplatní nejdříve od účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011 (§ 264 odst. 5 DŘ).

Daňová exekuce srážkami ze mzdy se vztahuje nejen na příjmy dlužníka, které mají charakter odměny za vykonanou práci, ale také na jiné příjmy vymezené v § 299 OSŘ. Pokud jsou mzdové nároky zaměstnance, jehož zaměstnavatel je v platební neschopnosti, uspokojovány Úřadem práce podle zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, ve znění pozdějších předpisů, uplatní se při provádění srážek z těchto příjmů v daňové exekuci postupy pro provádění srážek ze mzdy, neboť se nadále jedná o příjem, který má charakter mzdy. Srážky lze provádět rovněž z odměny příslušející odsouzenému podle zvláštního právního předpisu za vykonanou práci; v takovém případě se postupuje podle § 33 zákona č. 169/1999 Sb., o výkonu trestu odnětí svobody, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 10/2000 Sb.

Má-li dlužník vedle práva na mzdu i právo na jiný příjem, uvedený v § 299 OSŘ, postupuje se tak, jako by šlo o několik mezd (§ 297 až 298 OSŘ, § 188 DŘ). Jestliže dlužník po nařízení daňové exekuce srážkami ze mzdy získá místo mzdy nebo vedle ní právo na některý z příjmů uvedených v § 299 OSŘ vztahuje se nařízení daňové exekuce i na tento příjem (§ 302 OSŘ, § 187 odst. 4 DŘ).

Rozsah postižení příjmu plynoucího z důchodu a z dávky poskytované na základě zaopatřovací smlouvy exekučními srážkami je omezen ustanovením § 299 odst. 2 a 3 OSŘ.

Dávky státní sociální podpory, které nejsou vypláceny jednorázově (jsou vypláceny opakovaně), podléhají výkonu rozhodnutí jen podle předpisů upravujících výkon rozhodnutí srážkou ze mzdy (§ 72a odst. 2 zákona č. 117/1995 Sb. a § 299 odst. 2 OSŘ). Ve smyslu ust. § 317 odst. 2 OSŘ nepodléhají daňové exekuci peněžité dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, z dávek státní sociální podpory příspěvek na bydlení a dávky státní sociální podpory vyplácené podle zvláštního zákona jednorázově.

Dojde-li v průběhu daňové exekuce prováděné srážkami ze mzdy k zahájení vyplácení dávek podle zvláštního právního předpisu okresní správou sociálního zabezpečení, považuje se taková situace za změnu plátce mzdy (viz § 293 odst. 2 OSŘ). Způsob uplatnění nezabavitelné částky v případě změny plátce mzdy upravené v ust. § 293 odst. 2 je stanoven v § 293 odst. 4 a 5 OSŘ. Pro případ této změny jsou dosavadní plátce mzdy i dlužník zákonem výslovně zbaveni oznamovací povinnosti o změně plátce mzdy uložené v § 295 OSŘ, resp. pro daňovou exekuci v ust. § 189 DŘ (viz § 293 odst. 2 OSŘ). Správce daně, který vede daňovou exekuci, nemusí pak okresní správě sociálního zabezpečení zasílat rozhodnutí o pokračování ve srážkách spolu s exekučním příkazem (§ 187 odst. 4 DŘ). Neobdrží-li okresní správa sociálního zabezpečení od dosavadního plátce mzdy údaje potřebné k pokračování v provádění daňové exekuce, je povinna při zjištění, že vyplácí dávky dlužníkovi, z jehož mzdy mají být prováděny srážky (§ 294 odst. 1 OSŘ), splnit vůči správci daně svou oznamovací povinnost podle § 294 odst. 2 OSŘ a § 189 odst. 2 DŘ. Správce daně bude reagovat vydáním rozhodnutí podle § 187 odst. 4 DŘ. Pro ostatní případy změny plátce mzdy se uplatní postup podle § 187 odst. 4 a § 189 DŘ ve spojení s § 293 až 296 OSŘ; zejména je třeba upozornit na oznamovací povinnost dlužníka a plátce mzdy upravenou v § 189 DŘ, jejíž nesplnění je stíháno pokutou.

Pro účely určení výše srážek ze mzdy nebo jiného příjmu postihovaného srážkami (§ 187 odst. 1 DŘ a § 299 OSŘ) se za základ bere čistá mzda (plat či jiný příjem), tj. mzda po odečtení zálohy na daň z příjmů fyzických osob srážené z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, pojistného na důchodové spoření, pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na veřejné zdravotní pojištění (§ 277 až § 279 OSŘ). Součástí čisté mzdy ve smyslu § 277 odst. 1 OSŘ není daňové zvýhodnění poskytnuté formou daňového bonusu podle § 35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.^[32]

Do čisté mzdy se započítávají i čisté odměny za vedlejší činnost, kterou zaměstnanec vykonává u toho, u koho je v pracovním poměru. Nezapočítávají se však do ní částky poskytované na náhradu nákladů spojených s pracovním výkonem, a to zejména při pracovních cestách.

Z čisté mzdy se odečte tzv. základní částka („nezabavitelná částka“ podle § 278 OSŘ). Způsob výpočtu základní částky upravuje nařízení vlády č. 595/2006 Sb., o nezabavitelných částkách. Základní částka se určí jako součet nezabavitelné částky stanovené pro osobu dlužníka [dvě třetiny součtu částky životního minima jednotlivce, podle § 2 zákona č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu a byt užívaný na základě nájemní smlouvy v obci od 50 000 do 99 999 obyvatel, podle § 26 odst. 1 písm. a) zákona č. 117/1995 Sb.] a jedné čtvrtiny z nezabavitelné částky stanovené pro osobu dlužníka za každou osobu, které je dlužník povinen poskytovat výživné. Na dítě, jež manželé společně vyživují, se započítává jedna čtvrtina nezabavitelné částky každému manželovi zvlášť, jsou-li srážky prováděny ze mzdy obou manželů. Na manžela dlužníka se započítává jedna čtvrtina z nezabavitelné částky stanovené pro osobu dlužníka, i když má samostatný příjem. Obdobně by mělo být přistupováno k partnerovi dlužníka v registrovaném svazku podle zákona o registrovaném partnerství. Počet povinně vyživovaných osob se může v průběhu provádění srážek měnit. Dlužník, který tvrdí, že má vyživovací povinnost k určité osobě, je vždy povinen toto tvrzení také prokázat, jinak nemůže být zohledněno při určení výše srážek. Základní částka, která nesmí být povinnému sražena z měsíční mzdy, se zaokrouhluje na celé koruny nahoru (§ 3 nařízení vlády č. 595/2006 Sb.).

Nařídí-li správce daně provádění srážek několika plátcům mzdy, anebo pokud příjem dlužníka nedosahuje u některého plátce mzdy ani výši určené části základní částky, postupuje se podle § 188 DŘ a správce daně rozhodne, jakou část nezabavitelné částky podle § 278 OSŘ nemají jednotliví plátci mzdy srážet.

Povinnost poskytovat výživné určité osobě musí pro dlužníka vyplývat buď přímo ze zákona, anebo mu musí být uložena rozhodnutím příslušného orgánu (zpravidla soudu); pro účely výpočtu srážky nehraje roli výživné, které dlužník poskytuje z vlastního rozhodnutí či na základě dohody. Základní vyživovací povinnosti stanoví občanský zákoník (§ 910 a násl. ObčZ), a to navzájem mezi předky a vlastními nebo osvojenými potomky; právo na výživné přiznává také neprovdané matce dítěte vůči jeho otci. Po dobu, v níž je dítě v péči osvojitele, se pozastavuje dříve stanovená vyživovací povinnost jiné osoby k dítěti (§ 829 odst. 3 ObčZ). Vyživovací povinnost a právo na výživné nejsou součástí rodičovské odpovědnosti; jejich trvání nezávisí na nabytí zletilosti ani svéprávnosti (§ 859 ObčZ). Pozastavení výkonu rodičovské odpovědnosti nemá vliv na plnění vyživovací povinnosti k dítěti (§ 869 odst. 2 ObčZ). Obecná vyživovací povinnost rodičů vůči dětem je založena přímo zákonem; soudním rozhodnutím je výživné jako konkrétní částka určováno jen v případech stanovených zákonem, anebo vznikne-li mezi rodiči, popř. mezi rodiči a dítětem, spor o plnění zákonné vyživovací povinnosti. Vyživovací povinnost osvojence vůči jeho předkům nebo potomkům trvá nadále jen tehdy a jen v té míře, nejsou-li jiné osoby, které mají vyživovací povinnost, popřípadě nejsou-li tyto osoby schopny své vyživovací povinnosti dostát. Osvojenec má právo na výživné vůči svým předkům nebo potomkům jen tehdy a jen v té míře, není-li osvojitel s to své vyživovací povinnosti dostát. Má-li osvojení právní následky i pro potomky osvojence, platí pro ně uvedené obdobně (§ 853 ObčZ). Vyživovací povinnost mezi manželi (za trvání a po zániku manželství) je upravena v § 697 a § 760 a násl. ObčZ. Zákon č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství, stanoví v § 10 a 11 vyživovací povinnost mezi partnery po dobu trvání partnerství i případně po jeho zániku.

Vyživovací povinnost rodičů k vlastním či osvojeným dětem není omezena věkem dítěte, ale pouze tím, zda je objektivně schopno se samo živit či nikoliv. I když dítě určitý příjem pobírá, pokud si objektivně – např. pro nedostatek svéprávnosti – není schopno samo zajistit takový příjem, který by jej uživil, nemá tato skutečnost vliv na trvání vyživovací povinnosti rodičů (§ 912 ObčZ; viz také nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2306/12).

Pokud zůstatek čisté mzdy po odečtení nezabavitelné částky činí více než součet částky životního minima jednotlivce a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu a byt užívaný na základě nájemní smlouvy v obci od 50 000 do 99 999 obyvatel, podléhá rozdíl (přebytek) výkonu rozhodnutí bez omezení (§ 2 nařízení vlády č. 595/2006 Sb.).

Pro přednostní pohledávky, mezi něž patří i pohledávky daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (§ 279 odst. 2 OSŘ), podléhá čistá mzda po odečtení nezabavitelné částky výkonu rozhodnutí (exekuci) v rozsahu dvou třetin. Přednostní pohledávky se uspokojují nejprve z druhé třetiny a teprve, nestačí-li tato třetina k jejich úhradě, uspokojují se spolu s ostatními pohledávkami z první třetiny (§ 279 odst. 1 a § 280 odst. 2 OSŘ). Srážené částky se vypočtou podle podmínek a sazeb platných pro dlužníka v měsíci, za který se čistá mzda zjišťuje (§ 277 odst. 1 OSŘ).

Jestliže čistá mzda dlužníka po odečtení nezabavitelné částky dle § 278 OSŘ převyšuje součet životního minima jednotlivce a příslušné částky normativních nákladů na bydlení, bude základem pro výpočet třetin právě výše součtu životního minima jednotlivce a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu a byt užívaný na základě nájemní smlouvy v obci od 50 000 do 99 999 obyvatel. Jsou-li vymáhány i přednostní pohledávky, pak dvě třetiny z tohoto součtu (pro výpočet třetin zaokrouhleného směrem dolů na částku dělitelnou třemi a vyjádřenou v celých korunách; § 279 odst. 1 OSŘ) spolu s přebytkem, o který čistá mzda po odečtení nezabavitelné částky převýšila tento součet, připadnou k uspokojení věřitelů (§ 279 odst. 3 OSŘ). Dlužníkovi bude z jeho mzdy při maximální výši srážek vyplacena nezabavitelná částka a jedna třetina (navýšená o případný rozdíl ze zaokrouhlení) ze součtu životního minima jednotlivce a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu a byt užívaný na základě nájemní smlouvy v obci od 50 000 do 99 999 obyvatel.

Jestliže je čistá mzda dlužníka po odečtení nezabavitelné částky dle § 278 OSŘ nižší než součet životního minima jednotlivce a příslušné částky normativních nákladů na bydlení nebo se mu rovná, pak se pro výpočet třetin vychází ze skutečné výše čisté mzdy po odečtení nezabavitelné částky. Pro výpočet srážek se čistá mzda po odečtení nezabavitelné částky zaokrouhlí směrem dolů na částku dělitelnou třemi a vyjádřenou v celých korunách (§ 279 odst. 1 OSŘ). Věřitelům budou v takovém případě, kdy jsou vymáhány i přednostní pohledávky, poukázány dvě třetiny z čisté mzdy dlužníka po odečtení nezabavitelné částky, k nimž samozřejmě nebude přičítán žádný přebytek. Dlužníkovi bude při maximální výši srážek ponechána nezabavitelná částka a jedna třetina z jeho čisté mzdy po odečtení základní částky (navýšená o případný rozdíl ze zaokrouhlení).

Částky životního minima jednotlivce a normativních nákladů na bydlení se posuzují podle předpisů platných v době provádění srážek (zákon č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů). Zvýší-li se částky životního minima nebo normativních nákladů na bydlení podle zvláštního právního předpisu, uplatní plátce mzdy nově vypočtenou nezabavitelnou částku a částku, nad kterou se zbytek čisté mzdy srazí bez omezení, poprvé za výplatní období, do něhož připadne den, od něhož se tyto částky zvyšují (§ 9 zákona č. 110/2006 Sb., § 4 nařízení vlády č. 595/2006 Sb.).

Částky životního minima a částku existenčního minima může vláda zvýšit nařízením v pravidelném termínu od 1. ledna. Vláda může nařízením částky životního minima a částku existenčního minima zvýšit též v mimořádném termínu. Vláda nařízením stanoví vždy k 1. lednu pro období do 31. prosince následujícího kalendářního roku výši částek normativních nákladů na bydlení (§ 28 zákona č. 117/1995 Sb.).

Vyplácí-li plátce mzdy měsíční mzdu nadvakrát (jako zálohu a vyúčtování), postupuje se podle § 285 OSŘ. Dochází-li k výplatě dlužné mzdy za několik měsíců najednou, je třeba vypočítat srážky za každý měsíc zvláště (§ 286 OSŘ).

Na návrh dlužníka může správce daně ze závažných důvodů snížit výši částky, která má být v příslušném výplatním období sražena z příjmu (mzdy) dlužníka ve prospěch daňové exekuce. O žádosti musí správce daně rozhodnout do 30 dnů (viz pokyn Ministerstva financí č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014). Pominou-li důvody, pro které bylo návrhu vyhověno, správce daně rozhodnutí o snížení srážky zruší. Proti tomuto rozhodnutí a proti rozhodnutí o návrhu nelze uplatnit opravné prostředky (§ 187 odst. 3 DŘ).

Při rozvrhu výtěžku srážek mezi jednotlivé pohledávky, které mají být ze srážek uspokojeny, plátce mzdy (příjmu) postupuje podle ustanovení § 279, § 280 a § 299 odst. 1 OSŘ.^[33]

Pořadí pohledávek vymáhaných daňovou exekucí se řídí dnem, kdy byl plátci mzdy doručen exekuční příkaz; toto pořadí zůstává zachováno i u nového plátce mzdy (§ 280 odst. 3 OSŘ, § 177 a § 187 odst. 4 DŘ). Bylo-li plátci mzdy doručeno téhož dne několik exekučních příkazů, mají tyto pohledávky stejné pořadí; nestačí-li částka na ně připadající k jejich plnému uspokojení, uspokojí se poměrně (§ 280 odst. 3 OSŘ, srov. také § 3 zákona č. 119/2001 Sb.). Z druhé třetiny zbytku čisté mzdy se uspokojují pouze přednostní pohledávky uvedené v § 279 odst. 2 OSŘ a z nich vždy nejprve pohledávky na výživném, bez ohledu na jejich pořadí, poté se uspokojují ostatní přednostní pohledávky podle svého pořadí (§ 279 odst. 1, § 280 odst. 2 a 3 OSŘ). Nepostačí-li srážka druhé třetiny ani k uspokojení všech pohledávek výživného, postupuje se podle ust. § 280 odst. 2 OSŘ. Po úhradě dluhů na výživném se z první třetiny zbytku čisté mzdy všechny pohledávky (včetně přednostních pohledávek, na něž se nedostala úhrada z druhé třetiny) uspokojují zásadně podle svého pořadí, bez rozlišení na přednostní a nepřednostní (§ 280 odst. 1 OSŘ, § 177 daňového řádu).

Dojde-li v průběhu daňové exekuce k sou­běhu srážek ze mzdy prováděných na základě exekučního příkazu vydaného v daňové exekuci a srážek ze mzdy prováděných na základě dohody o srážkách ze mzdy nebo platu, z odměny ze smlouvy o výkonu závislé práce zakládající mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem obdobný závazek nebo z náhrady mzdy nebo platu, kterou dlužník uzavřel se svým zaměstnavatelem nebo jiným věřitelem (srov. § 2045 až 2047 ObčZ, § 551 ObčZ 1964, § 327 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění účinném do 31. 12. 2013), pak plátce mzdy při provádění a rozvrhu srážek postupuje jako by se jednalo o exekuci k vydobytí těchto pohledávek (souběh pohledávek), tedy za použití ust. § 279, § 280 a § 299 odst. 1 OSŘ.

Pořadí pohledávky zajištěné dohodou o srážkách ze mzdy je určeno dnem, kdy byla dohoda plátci mzdy předložena, nebo dnem, kdy byla dohoda o srážkách ze mzdy uzavřena, provádí-li se srážky ze mzdy ve prospěch zaměstnavatele, přičemž toto pořadí zůstává pohledávce zachováno i u nového zaměstnavatele dlužníka (§ 149 zákona č. 262/2006 Sb.). Pohledávka zajištěná dohodou o srážkách ze mzdy nebo jiných příjmů se uspokojuje v příslušné skupině (tzn. jako přednostní či nepřednostní) a podle svého pořadí spolu s pohledávkami, k jejichž vydobytí je vedena exekuce srážkami ze mzdy nebo jiného příjmu.

Jsou-li podle dohody o srážkách ze mzdy prováděny srážky v rozsahu větším, než by činily srážky podle úpravy výkonu rozhodnutí srážkami ze mzdy v občanském soudním řádu (§ 2044 ObčZ umožňuje srážet až ½ mzdy),^[34] lze srážky v tomto větším rozsahu během souběhu s jinými srážkami ze mzdy provádět jen tehdy, pokud tím nedojde ke krácení těchto jiných srážek nebo k ohrožení jejich provádění (pro srážky ze mzdy na základě dohody uzavřené podle zákoníku práce viz § 148 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2013).

Při souběhu několika vykonávacích (exekučních) řízení postihujících mzdu (příjem) dlužníka se uplatní pravidla upravená zákonem č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případ souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, ve znění pozdějších předpisů.

Neplní-li plátce mzdy (příjmu) řádně své povinnosti při provádění exekuce, bude správce daně postupovat podle § 186 odst. 3 DŘ a § 292, popř. § 296 OSŘ.

§ 190

Daňová exekuce přikázáním
pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb

(1)   Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se provede odepsáním peněžních prostředků dlužníka z jeho účtu, vedeného v jakékoliv měně, do výše částky uvedené v exekučním příkazu a jejich vyplacením správci daně. Exekuční příkaz se doručí poskytovateli platebních služeb dříve než dlužníkovi.

(2)   Poskytovatel platebních služeb je povinen od okamžiku, kdy mu byl doručen exekuční příkaz, po dobu trvání daňové exekuce nevyplácet peněžní prostředky z účtu dlužníka, ze kterého je přikázána pohledávka, neprovádět na ně započtení a ani jinak s nimi nenakládat, a to až do výše částky uvedené v exekučním příkazu; to se týká i peněžních prostředků, které dojdou na tento účet do 6 měsíců ode dne vyrozumění o právní moci exekučního příkazu.

(3)   Je-li daňová exekuce nařizována na více účtů, stanoví správce daně v exekučním příkazu pořadí účtů, v jakém je poskytovatel platebních služeb povinen z nich odepsat peněžní prostředky.

komentář k § 190

V tomto způsobu daňové exekuce se, s výjimkou institutů upravených daňovým řádem a exekučních pravomocí správce daně, podpůrně uplatní § 303 až 311a OSŘ (§ 177 DŘ).

Osoby, které mohou být poskytovatelem platebních služeb, jsou uvedeny v § 5 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. Smlouva o účtu je obecně upravena v ust. § 2662 až 2675 ObčZ, jimiž řídí i práva a povinnosti ze smlouvy o účtu uzavřené podle dříve platných právních předpisů, která vznikla počínaje 1. 1. 2014 (§ 3077 ObčZ). Platební účet, na němž probíhají platební transakce, je upraven zákonem č. 284/2009 Sb. [§ 2 odst. 1 písm. b)].

Tímto způsobem daňové exekuce může být postižen nejen platební účet, ale i jiné druhy účtů vedené poskytovateli platebních služeb, nařízení daňové exekuce však nemá vliv na splatnost pohledávek z těchto účtů vyplývající z příslušné smlouvy o účtu, tzn., pokud splatnost pohledávky z účtu nenastane během šestiměsíčního tzv. sledovacího období, nebude přikázání pohledávky provedeno (viz § 307 odst. 2 OSŘ). Zvláštní pozornost je pak třeba věnovat exekučnímu postižení účtu účastníka stavebního spoření, které může mít pro účastníka velmi zásadní a negativní dopady – podrobnosti upravuje Pokyn Ministerstva financí č. D–184, Důsledky vymáhání peněžních prostředků daňového dlužníka na účtu účastníka stavebního spoření u stavební spořitelny, č.j. 254/69 335/1998 ze dne 13. října 1998 (zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 1/2 z 29. 1. 1999).^[35]

Ust. § 311a OSŘ umožňuje nařídit daňovou exekuci i tehdy, je-li účet zřízen pro více osob (§ 2663 ObčZ), exekucí je pak postižen pouze podíl náležející dlužníkovi. Podíly všech majitelů účtu by měly být stejné, pokud neprokáží něco jiného (cestou návrhu podle § 179 DŘ).

Předmětem exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb je pohledávka z účtu, jehož majitelem je dlužník, čili nárok majitele účtu na výplatu peněžních prostředků z účtu zřízeného na základě smlouvy. Peněžní prostředky na účtu vedeném poskytovatelem platebních služeb na základě smlouvy jsou v majetku poskytovatele platebních služeb, nikoliv v majetku majitele účtu, v jehož prospěch byl účet zřízen.^[36]

Jestliže omylem třetí osoby, která poukázala peníze na špatný účet, vznikla dlužníkovi vůči poskytovateli platebních služeb vyšší pohledávka, než jaká mu náleží, pak došlo k obohacení na straně dlužníka, nikoliv správce daně, a povinnost k vydání tohoto obohacení zatěžuje dlužníka.^[37]

Za podmínek uvedených v § 304a a § 304b OSŘ poskytovatel platebních služeb provede i po nařízení exekuce výplatu zde vymezených částek dlužníkovi (fyzické i právnické osobě); souhlas správce daně se nevyžaduje.

Specifický problém u tohoto způsobu daňové exekuce představuje situace, kdy jsou na účet poukazovány příjmy, jejichž exekuční postižení srážkami z příjmů nebo přikázáním jiné peněžité pohledávky je vyloučeno či omezeno. V zásadě platí, že správce daně při nařízení exekuce není povinen zjišťovat zdroj a povahu peněžních prostředků, které jsou na účet připisovány. Soudní judikatura se několikrát vyslovila proti exekučnímu postižení určitých příjmů dlužníka, i když se již přetransformovaly do pohledávky z účtu.^[38] Naproti tomu Ústavní soud v usnesení sp. zn. IV. ÚS 2728/1-1 z 31. 1. 2012 pokládal za relevantní argument účastníka řízení, dle něhož povinnému nic nebránilo nechat si důchod zasílat jinak, než na postižitelný bankovní účet, čemuž nebrání ani probíhající výkon rozhodnutí pro platby důchodu splatné po nařízení výkonu rozhodnutí, a dosáhnout tak výkonu rozhodnutí srážkami z příjmu.

Otázku, zda doručení usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu brání poskytovateli platebních služeb v průběhu šestiměsíčního sledovaného období vypovědět smlouvu o účtu a následně účet, na němž nejsou žádné peněžní prostředky, zrušit, řešil Nejvyšší soud, jenž v rozhodnutí sp. zn. 20 Cdo 485/2005 ze dne 27. 9.2006 (www.nsoud.cz) dospěl k závěru, že nařízení výkonu rozhodnutí neomezuje banku v právu zrušit účet. Teprve po vypořádání všech pohledávek a závazků (včetně závazků plynoucích z doručeného exekučního příkazu, které mají na základě § 190 odst. 2 DŘ a § 304 odst. 1 OSŘ přednost před jinými závazky) banka účet zruší, případný zůstatek peněžních prostředků vyplatí majiteli účtu (§ 2668 ObčZ).

Byla-li pohledávka z účtu dlužníka zastavena nebo převedena k zajištění dluhu dlužníka ve prospěch jeho věřitele (např. § 1335 až 1340, § 2040 až 2044 ObčZ) postupuje se podle § 309a OSŘ.

Předpisy vylučující nebo omezující použití pohledávek z účtu u peněžního ústavu k jinému než stanovenému účelu nejsou dotčeny ustanoveními o přikázání pohledávky z účtu u peněžního ústavu (§ 310 OSŘ). Nejvyšší soud ve svém usnesení spis. zn. 2 Cdon 1198/96 ze dne 6. 5. 1997 (publikováno ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. R 13/1998 civ.; www.nsoud.cz) vyslovil názor, že finanční prostředky uložené na účet u peněžního ústavu, o nichž zvláštní právní předpisy stanoví, že mohou být použity jen k určitému účelu, nejsou nařízením výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z tohoto účtu postiženy (a nemohou sloužit k uspokojení oprávněného), ledaže by byla vymáhána pohledávka, k jejíž úhradě mají být (v souladu se svým účelovým určením) použity.

Dojde-li k souběhu několika daňových exekucí, nařízených jedním nebo několika správci daně na tomtéž účtu, bude poskytovatel platebních služeb postupovat podle § 309 OSŘ, dojde-li ke střetu několika různých vymáhacích řízení vedených různými exekučními orgány (např. soudem, správcem daně, soudním exekutorem), bude se postupovat podle zákona č. 119/2001 Sb.

Neplní-li poskytovatel platebních služeb řádně své povinnosti při provádění exekuce, bude správce daně postupovat podle § 186 odst. 3 DŘ a § 311 OSŘ.

§ 191

Daňová exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky

(1)   Daňová exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky postihuje jinou peněžitou pohledávku dlužníka než nárok na mzdu nebo na pohledávku z účtu u poskytovatele platebních služeb, a to do částky uvedené v exekučním příkazu. Tuto exekuci lze nařídit i v případě, že pohledávka dlužníka se stane splatnou teprve v budoucnu, jakož i v případě, že dlužníkovi budou dílčí pohledávky z téhož právního důvodu v budoucnu postupně vznikat. Exekuční příkaz se doručí poddlužníkovi dříve než dlužníkovi.

(2)   Poddlužník nesmí od okamžiku, kdy mu byl doručen exekuční příkaz, po dobu trvání daňové exekuce vyplatit dlužníkovi jeho pohledávku, ani na ni provést započtení nebo s ní jinak nakládat. Dlužník nesmí od tohoto okamžiku se svou pohledávkou jakkoli nakládat a ztrácí právo na její vyplacení.

(3)   Úkony potřebné k vyplacení pohledávky dlužníka správci daně, které přísluší dlužníkovi, může místo něho provést správce daně.

komentář k § 191

V tomto způsobu daňové exekuce se, s výjimkou institutů upravených daňovým řádem a exekučních pravomocí správce daně, podpůrně uplatní § 312 až 319 OSŘ (§ 177 DŘ). Podstatou tohoto způsobu exekuce je inkaso plnění z pohledávky od dlužníkova dlužníka (poddlužníka), správce daně tak v podstatě „vymáhá“ dlužníkovy pohledávky a z výtěžku uspokojuje nedoplatky. Splatnost přikazované pohledávky není podmínkou pro nařízení exekuce (§ 314a odst. 2 OSŘ).

Ustanovení § 314b OSŘ umožňující prodej pohledávky v dražbě nelze v daňové exekuci uplatnit, jelikož jde o pravomoc exekučního orgánu, kterou daňový řád u této majetkové hodnoty neupravuje (srov. § 203 odst. 2, § 210 a § 177 DŘ); stejně tak není správce daně oprávněn svým rozhodnutím nahradit projev vůle dlužníka směřující k výpovědi závazku a vzniku pohledávky (§ 312 odst. 2 OSŘ), může však místo dlužníka činit úkony nezbytné k vyplacení již existující pohledávky (srov. § 191 odst. 3 DŘ).

K nařízení a provedení daňové exekuce postihující pohledávku z účtu u peněžního ústavu (poskytovatele platebních služeb) zajištěnou v trestním řízení dle § 79a a § 79b TrŘ není třeba souhlasu předsedy senátu, resp. státního zástupce, pokud jde o vymáhání daňových pohledávek ve smyslu § 153 DŘ, resp. pohledávek státu.

Kromě pohledávek uvedených v § 191 odst. 1 DŘ nelze tímto způsobem daňové exekuce postihnout pohledávky určené v § 317 odst. 1 a 2 OSŘ (srov. § 299 OSŘ a § 185 odst. 4 DŘ). Některé druhy pohledávek lze postihnout jen v omezeném rozsahu 2/5, resp. 3/5 (k uspokojení vymáhané pohledávky uvedené v § 279 odst. 2 OSŘ), a to pohledávky fyzických osob, které jsou podnikateli, vzniklé při jejich podnikatelské činnosti (§ 318 OSŘ), a pohledávky autorské odměny, pohledávky z práv výkonných umělců a z práv původců předmětů průmyslového vlastnictví (§ 319 OSŘ), pokud je dlužníkem autor, umělec nebo původce (je-li dlužníkem jiná osoba, které má být pohledávka vyplacena – např. právní nástupce, omezení se neuplatní). Ochrannou organizací se v § 319 odst. 2 OSŘ rozumí tzv. kolektivní správce dle § 97 zákona č. 121/2000 Sb. Tento kolektivní správce má v rámci exekuce postavení poddlužníka.

Byla-li pohledávka dlužníka zastave­na nebo převedena k zajištění dluhu dlužníka ve prospěch jeho věřitele (např. § 1335 až 1340, § 2040 až 2044 ObčZ), postupuje se podle § 314c OSŘ.

Neplní-li poddlužník řádně své povinnosti při provádění exekuce, bude správce daně postupovat podle § 186 odst. 3 DŘ a § 315 OSŘ. Jestliže by mohl dlužník podat proti poddlužníkovi pro přikázanou pohledávku návrh na soudní výkon rozhodnutí, popř. na nařízení exekuce vedené soudním exekutorem, může takový návrh vlastním jménem podat správce daně; jinak musí podat proti poddlužníkovi nejprve žalobu na plnění, aby získal exekuční titul (který lze vykonat jen soudem nebo soudním exekutorem).

Neuplatní-li správce daně včas u soudu, popřípadě u jiného orgánu pohledávku dlužníka vůči poddlužníkovi nebo neoznámí-li dlužníkovi, že ji uplatňuje, odpovídá dlužníkovi za škodu, která by mu tím popřípadě vznikla. Správce daně je samozřejmě oprávněn posoudit naději na úspěch poddlužnické žaloby či dobytnost přikazované pohledávky a v jednotlivých odůvodněných případech namísto podání žaloby exekuci zastavit podle § 181 odst. 2 písm. f) nebo g) DŘ.

Dojde-li k souběhu několika daňových exekucí, nařízených jedním nebo několika správci daně k téže přikazované pohledávce, bude poddlužník postupovat podle § 316 OSŘ, dojde-li ke střetu několika různých vymáhacích řízení vedených různými exekučními orgány (např. soudem, správcem daně, soudním exekutorem), bude se postupovat podle zákona č. 119/2001 Sb.

Daňová exekuce postižením jiných majetkových práv

§ 192

(1)   Při provádění daňové exekuce postižením jiných majetkových práv dlužníka, než podle § 178 odst. 5 písm. a) až c), za podmínky, že nejsou spojena s jeho osobou a jsou převoditelná na jiného, se přiměřeně použije ustanovení o provádění takového způsobu daňové exekuce, který odpovídá povaze majetkového práva, které je postiženo exekucí.

(2)   Úkony potřebné k uplatnění jiného majetkového práva podle odstavce 1, které přísluší dlužníkovi, může místo něho provést správce daně.

komentář k § 192

Tento způsob daňové exekuce je využíván především při postižení účasti dlužníka v obchodní společnosti (srov. § 320 až 320ab OSŘ).

Je-li postihována účast dlužníka ve veřejné obchodní společnosti a účast dlužníka jako komplementáře v komanditní společnosti, dopadá daňová exekuce na pohledávku dlužníka z práva na vypořádání (pokud nařízením exekuce zaniká jeho účast ve společnosti; § 119,
§ 113 odst. 2 ZOK) anebo pohledávku z práva na podíl na likvidačním zůstatku [zaniká-li v důsledku nařízení exekuce veřejná obchodní společnost; § 119, § 113 odst. 1 písm. g) a odst. 2 ZOK]. Při exekuci se pak postupuje přiměřeně podle ustanovení daňového řádu a OSŘ použitelných pro exekuci přikázáním jiné peněžité pohledávky. Stejně probíhá i daňová exekuce postihující nepřevoditelný podíl dlužníka ve společnosti s ručením omezeným, nepřevoditelný podíl komanditisty v komanditní společnosti nebo nepřevoditelný družstevní podíl dlužníka, kdy exekuce postihuje pohledávku z práva na vypořádání (§ 320ab odst. odst. 1 a 8 OSŘ). Pro převod podílu v komanditní společnosti se přiměřeně použije ustanovení zákona upravující převoditelnost podílu ve společnosti s ručením omezeným (§ 123 ZOK). Převod podílu ve společnosti s ručením omezeným je upraven v § 207 až 210 ZOK. Převod podílu v družstvu je upraven v § 599 až 601 ZOK. Převoditelný a omezeně převoditelný podíl dlužníka ve společnosti s ručením omezeným, podíl dlužníka jako komanditisty v komanditní společnosti a členský podíl dlužníka v družstvu se exekučně zpeněžuje dražbou (§ 320ab odst. 1 DŘ). Tento postup je možný na základě § 192 odst. 1 DŘ, který odkazuje na použití takového způsobu daňové exekuce, který odpovídá povaze majetkového práva (je tedy možný i prodej v dražbě, který je daňovým řádem upraven). Jde-li o členský podíl v družstvu, s nímž je spojeno právo užívat byt (a k uzavření nájemní smlouvy není třeba jednání třetí osoby), postupuje se po právní moci exekučního příkazu při provádění exekuce přiměřeně podle ustanovení upravujících exekuci prodejem nemovitých věcí; v ostatních případech se postupuje přiměřeně podle ustanovení upravujících exekuci prodejem movitých věcí. Je-li podíl převoditelný jen omezeně, může být příklep v dražbě udělen jen tomu, kdo před dražbou prokáže, že splňuje požadavky stanovené zákonem, společenskou smlouvou nebo stanovami pro nabytí podílu (§ 320ab odst. 5 OSŘ); poučení v tomto smyslu by se mělo objevit již v dražební vyhlášce. Dražební vyhláška se doručuje i dotčené obchodní společnosti nebo družstvu, které mají další informační povinnost vůči svým společníkům a členům (§ 320ab odst. 3 OSŘ). Společník dotčené obchodní společnosti nebo člen dotčeného družstva má přednostní právo na udělení příklepu v dražbě podílu, pokud se jí zúčastní a učiní současně s jinými dražiteli stejné nejvyšší podání (§ 320ab odst. 4 OSŘ).

Nepodaří-li se převoditelný a omezeně převoditelný podíl prodat ani v opakované dražbě, postupuje se dále v exekuci jako při postižení pohledávky z práva na vypořádání (§ 320ab odst. 8 OSŘ). Účast dlužníka v dotčené obchodní společnosti nebo družstvu zaniká doručením vyrozumění o neúspěšné opakované dražbě obchodní společnosti nebo družstvu; pro takový případ je vhodné již v exekučním příkazu uvést alternativní poučení poddlužníka (družstva, společnosti) o jeho povinnostech pro případ, kdy bude exekučně postižena pohledávka z práva na vypořádání (§ 191 odst. 2 DŘ a § 313 OSŘ). Ve vyrozumění o neúspěšné opakované dražbě pak musí být poddlužník informován i o dalším postupu při provádění exekuce ve smyslu § 191 DŘ a § 312 a násl. OSŘ.

K nařízení a provedení daňové exekuce postihující jinou majetkovou hodnotu ve smyslu § 79e odst. 1 TrŘ (tj. hodnotu neuvedenou v § 78 až § 79d TrŘ) zajištěnou v trestním řízení dle § 79e TrŘ není třeba souhlasu předsedy senátu, resp. státního zástupce, pokud jde o vymáhání daňových pohledávek ve smyslu § 153 daňového řádu, resp. pohledávek státu.

§ 193

(1)   K postižení pohledávky na vydání nebo dodání movitých věcí uplatní správce daně postup k přikázání jiné než peněžité pohledávky, ve kterém zakáže exekučním příkazem vydání nebo dodání věcí dlužníkovi a nařídí jejich vydání nebo dodání správci daně. Exekuční příkaz se doručí poddlužníkovi dříve než dlužníkovi.

(2)   Správce daně současně s vyrozuměním o právní moci exekučního příkazu upřesní způsob, místo a dobu plnění pohledávky, a to i v případě, že lhůta k plnění pohledávky nastane až v budoucnu.

komentář k § 193

Tento způsob daňové exekuce přichází v úvahu například také při postižení práva dlužníka na vydání věci (včetně peněz jakožto věci druhově určené) ze soudní či notářské úschovy (§ 298 až 302 ZŘS, § 81 až 89b NotŘ) nebo z advokátní správy (§ 56 a 56a zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů; usnesení představenstva České advokátní komory č. 7/2004). Toto majetkové právo nelze postihnout přikázáním jiné peněžité pohledávky; právní vztah úschovy či správy nezakládá mezi účastníky bez dalšího existenci peněžitého závazku jako mezi dlužníkem a věřitelem.

Jako poddlužník musí být při tomto způsobu exekuce v exekučním příkazu označena výhradně osoba, která má vůči dlužníkovi smluvní či zákonnou povinnost vydat či dodat určité věci, přičemž dlužník se musí nejpozději okamžikem vydání či dodání stát vlastníkem. Například osoba zajišťující dopravu věcí zpravidla není vůči odběrateli (příjemci) věci v žádném smluvním vztahu, pokud smlouvu o přepravě uzavíral dodavatel. V takovém případě je poddlužníkem dodavatel věci.

Oddíl 3

Daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitých věcí

Dražba

§ 194

(1)   Správce daně může k provedení daňové exekuce prodejem movitých věcí a nemovitých věcí nařídit a provést dražbu.

(2)   Dražbu řídí daňový exekutor, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí úřední osoba pověřená výkonem daňové exekuce; toto jednání je veřejné.

(3)   Správce daně může pověřit další úřední osobu k provedení licitačních úkonů (dále jen „licitátor“) a určit další úřední osoby k zajištění řádného průběhu dražby.

(4)   Osobou zúčastněnou na dražbě je každý, kdo se dostaví k účasti na dražbě před jejím zahájením a prokáže, že splňuje podmínky účastnit se dražby. Jedná-li se o dražbu nemovité věci, může se jednání zúčastnit pouze osoba, která složila do zahájení dražby dražební jistotu; složení dražební jistoty je tato osoba povinna doložit způsobem stanoveným v dražební vyhlášce. Osoba zúčastněná na dražbě je povinna prokázat svou totožnost. Osoba zúčastněná na dražbě je dále povinna dát se zapsat do seznamu osob zúčastněných na dražbě, převzít a používat dražební číslo, pokud bylo přiděleno.

(5)   Dražitel je osoba zúčastněná na dražbě, která učinila v průběhu dražby dražební podání. Pokud je dražiteli udělen příklep, stává se vydražitelem.

komentář k § 194

Občanský zákoník účinný od 1. 1. 2014 rozlišuje věci hmotné a nehmotné, přičemž práva považuje za věci nehmotné (§ 496 odst. 2 ObčZ). Hmotné movité věci jsou exekučně postihovány postupem podle § 203 a násl. DŘ, zatímco nehmotné movité věci (práva) zpravidla postupem podle § 186 až 193 DŘ – viz § 203 odst. 2 DŘ. I při exekučním postižení nehmotných věcí však může někdy dojít k jejich zpeněžení dražbou (viz komentář k § 192 DŘ). Nehmotné nemovité věci (§ 498 ObčZ) budou exekučně postihovány stejným postupem jako nemovité věci hmotné; zákonodárce pro tento případ žádnou výjimku nezakotvil. V dražbě je možné prodat také spoluvlastnický podíl dlužníka k věci.

Ustanovení § 194 DŘ obsahuje především vymezení některých základních pojmů souvisejících s dražbou a jejím prováděním. Zákonná definice pojmu „úřední osoba“, souvisejícího s určením osoby daňového exekutora, je obsažena v § 12 DŘ.

Osoba zúčastněná na dražbě je pouze osoba, která je po prokázání totožnosti a případně splnění dalších podmínek účasti na dražbě dle dražební vyhlášky, zapsána před začátkem dražby do příslušného seznamu (a je jí případně přiděleno i dražební číslo); není však rozhodné, zda při dražbě činí také dražební podání. Zde je na místě upozornit na nedůsledné užití této terminologie v § 199 odst. 3 a v § 222 odst. 4 DŘ. Zatímco z prvně citovaného ustanovení vyplývá, že proti udělení příklepu mohou vznést výhrady všechny osoby zúčastněné na dražbě, i když nejsou současně dražiteli, druhé zmíněné ustanovení uvádí, že rozhodnutí o udělení příklepu při dražbě nemovité věci bude doručeno také dražiteli, který proti udělení příklepu vznesl výhrady. Tento dražitel se tak stává příjemcem rozhodnutí a může se proti němu odvolat (§ 101 odst. 3, § 109 odst. 1 a § 223 odst. 1a 5 DŘ). Uvedený rozpor je nutno řešit tak, že rozhodnutí se doručuje také všem osobám, které byly oprávněny vznést výhrady proti udělení příklepu (tzn. osoby zúčastněné na dražbě) a tohoto práva využily; jinak by docházelo k nedůvodnému krácení práv osob zúčastněných na dražbě, které v souladu s výzvou licitátora podle § 199 odst. 3 DŘ vznesly výhrady proti udělené příklepu, ale současně nejsou dražiteli ve smyslu § 194 odst. 5 DŘ.

§ 194a

(1)   Správce daně provádí dražbu elektronicky, pokud je k tomu technicky vybaven; to nebrání správci daně, aby v odůvodněných případech provedl dražbu jinak než elektronicky.

(2)   Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup

a)  skutečnost, že je technicky vybaven pro provádění elektronické dražby,

b)  podmínky a postup pro provádění elektronické dražby.

(3)   Pro elektronickou dražbu se přiměřeně použijí ustanovení o dražbě.

komentář k § 194a

Povinnost správce daně provádět dražbu elektronicky není absolutní a vzniká až v okamžiku, kdy je správce daně odpovídajícím způsobem technicky vybaven. Ani poté však nejde o bezvýjimečný postup, když v odůvodněných případech bude možné i nadále provést dražbu klasickým způsobem za osobní účasti (novelizace účinná od 1. 1. 2015). K námitce nebo dotazu osoby zúčastněné na daňovém řízení by měl být správce daně schopen objasnit důvody, které ho v konkrétním případě vedly k použití klasického způsobu dražby.

§ 195

(1)   Konání dražby nařizuje správce daně dražební vyhláškou.

(2)   Dražební vyhláška obsahuje kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 písm. a), b), g) a h)

a)  datum a čas zahájení dražby, popřípadě datum a čas ukončení dražby, pokud je dražba prováděna elektronicky,

b)  místo konání dražby; to neplatí, pokud je dražba prováděna elektronicky,

c)  označení a popis předmětu dražby,

d)  má-li být draženo více předmětů dražby i pořadí, ve kterém budou draženy,

e)  zjištěnou nebo výslednou cenu předmětu dražby,

f)  výši nejnižšího dražebního podání,

g)  způsob a lhůtu úhrady nejvyššího dražebního podání a předpoklady, za kterých vydražitelé mohou převzít vydražené předměty a za kterých se stanou jejich vlastníky,

h)  výzvu, aby každý, kdo má právo, které nepřipouští provedení daňové exekuce, uplatnil toto právo u správce daně, a aby takové uplatnění práva prokázal do zahájení dražby, s upozorněním, že jinak k jeho právu nebude při provedení daňové exekuce přihlíženo,

i)  výzvu k uplatnění pohledávek zajištěných zástavním nebo zadržovacím právem nebo zajišťovacím převodem práva s poučením o způsobu uplatnění a o tom, že jinak se k těmto pohledávkám nepřihlíží.

(3)   Dražební vyhláška vzhledem k předmětu dražby dále obsahuje

a)  výši dražební jistoty a způsob její úhrady,

b)  čas a místo konání prohlídky předmětů dražby a organizační zabezpečení prohlídky,

c)  práva a závady spojené s předměty dražby, s označením těch závad, o nichž bylo podle § 221 odst. 3 písm. c) rozhodnuto, že prodejem v dražbě nezaniknou.

(4)   Pokud je prováděna elektronická dražba, obsahuje dražební vyhláška rovněž:

a)  adresu internetové stránky, na které se bude elektronická dražba provádět,

b)  adresu internetové stránky, na které jsou zveřejněny podmínky a postup pro provádění elektronické dražby.

(5)   Dražební vyhláška se neodůvodňuje. Rozhodne-li správce daně o zrušení konání dražby, doručuje se toto rozhodnutí jako dražební vyhláška. Proti těmto rozhodnutím nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 195

Dražební vyhláška vydaná v daňovém řízení je rozhodnutím, jímž se nařizuje konání dražby. Toto rozhodnutí musí obsahovat jednak určité obecné náležitosti rozhodnutí [§ 102 odst. 1 písm. a), b), g) a h) DŘ], a také zvláštní náležitosti uvedené v § 195 odst. 2 a 3 DŘ. Dražební vyhláška nařizující elektronickou dražbu musí nadto obsahovat i datum a čas ukončení dražby a údaje uvedené v § 195 odst. 4 DŘ; naopak se v ní neuvádí místo konání dražby.

Označení předmětu dražby v dražební vyhlášce by mělo odpovídat označení použitému v exekučním příkazu. Zejména je třeba věnovat pozornost přesnému označení nemovité věci nezapsané v katastru nemovitostí (viz § 335b odst. 4 OSŘ) a je-li prodáván pozemek zatížený právem stavby, které je zapsáno ve veřejném seznamu, musí být odpovídající upozornění rovněž uvedeno v dražební vyhlášce [§ 336b odst. 4 písm. e) OSŘ]. Je-li předmětem dražby soubor věcí, musí být v dražební vyhlášce uvedeno, zda budou jednotlivé věci souboru draženy samostatně, pokud se nepodaří vydražit celý soubor (§ 210 odst. 3 DŘ), jinak by musel správce daně v takovém případě dražbu ukončit a nařídit dražbu opakovanou.

Nejnižší dražební podání u dražených movitých věcí činí nejméně 1/3 zjištěné ceny (může být stanoveno i vyšší; § 211 DŘ), u věcí dle § 213 odst. 1 DŘ se rovná ceně zjištěné, u dražené nemovitosti a movité věci dle § 211 odst. 5 DŘ činí nejnižší dražební podání 2/3 stanovené výsledné ceny (§ 222 DŘ). Při opakované dražbě nemovitosti a movité věci dle § 211 odst. 5 daňového řádu činí nejnižší dražební podání 1/2 původní výsledné ceny, popř. 2/3 nově stanovené výsledné ceny (§ 225 DŘ). Současně by se v dražební vyhlášce měla objevit informace, zda je některý předmět dražby součástí obchodního majetku plátce DPH a z výtěžku dražby bude odvedena DPH a v jaké sazbě (viz § 108 odst. 4 ZDPH, § 331 odst. 2, § 337a OSŘ).

V dražební vyhlášce je vhodné uvést také minimální výši příhozu, aby nebylo nutné řešit situaci, kdy jednotliví dražitelé navyšují svá dražební podání o částky v řádech jednotek či desítek korun.

Informace o konání prohlídky předmětu dražby bude v dražební vyhlášce uvedena tehdy, pokud předmět dražby a okolnosti řízení umožňují takovou prohlídku provést; prohlídka předmětu dražby není a priori zákonem vyloučena ani u dražby prováděné elektronicky.

Součástí dražební vyhlášky musí být rovněž informace o podmínkách omezujících účast některých osob na dražbě (viz komentář k § 192 DŘ ohledně omezeně převoditelného podílu).

K podmínkám převzetí věci vydražitelem a k přechodu vlastnictví k vydražené věci viz komentář k § 211 a § 223 DŘ. K uplatnění práv nepřipouštějících provedení exekuce viz komentář k § 179 DŘ, k přihlašování pohledávek do daňové exekuce viz komentář k § 197 DŘ.

Zjevné chyby a nesprávnosti v dražební vyhlášce lze opravit rozhodnutím vydaným podle § 104 DŘ, které je nutno doručit stejně jako dražební vyhlášku (§ 196 DŘ).

Dražební vyhláška neobsahuje odůvodnění a nelze proti ní uplatnit opravné prostředky.

V praxi nejsou výjimkou případy, kdy nařízené dražební jednání nelze v určený den uskutečnit. V takovém případě správce daně oznámí zrušení dražby rozhodnutím, proti němuž nelze uplatnit opravné prostředky a které se doručuje stejně jako dražební vyhláška (§ 196 DŘ). Toto rozhodnutí musí být na rozdíl od dražební vyhlášky odůvodněno.

Výzvy uvedené v § 195 odst. 2 písm. h) a i) DŘ nebudou součástí dražební vyhlášky, jíž se nařizuje opakovaná dražba (k právům nepřipouštějícím provedení exekuce a k pohledávkám se přihlíží, jen pokud jsou uplatněny do zahájení první dražby; srov. § 197 odst. 2 DŘ a § 336m odst. 4 OSŘ); obdobně totéž platí o případném poučení o možnosti uplatnit předkupní právo nebo výhradu zpětné koupě k předmětu dražby (§ 197 odst. 1 DŘ).

§ 196

(1)   Dražební vyhlášku správce daně doručí do vlastních rukou

a)  dlužníkovi,

b)  spoluvlastníku předmětu dražby,

c)  dalším osobám, o nichž je správci daně známo, že mají k předmětu dražby předkupní, věcné, nájemní nebo pachtovní právo, výměnek nebo výhradu zpětné koupě,

d)  správci daně, který již přihlásil své nedoplatky vůči dlužníkovi,

e)  tomu, kdo přistoupil do daňové exekuce jako oprávněný z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu¹⁷⁾.

(2)   Ostatním osobám správce daně dražební vyhlášku doručí tak, že ji zveřejní způsobem podle § 56 odst. 2, a to do zahájení dražby, nejméně však po dobu

a)  30 dnů v případě dražby nemovitých věcí, nebo

b)  20 dnů v případě dražby movitých věcí.

(3)   Dražební vyhlášku na dožádání příslušného správce daně zveřejní způsobem obvyklým též obecní úřad, v jehož obvodu se nachází nemovitá věc, která je předmětem dražby.

(4)   Správce daně může rovněž dožádat zveřejnění dražební vyhlášky obecním úřadem, v jehož obvodu má dlužník poslední známý pobyt nebo sídlo.

komentář k § 196

Pokud je předmětem dražby jednotka (§ 1159 ObčZ nebo zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů ve, spojení s § 3063 ObčZ), nedoručuje se dražební vyhláška ostatním vlastníkům jednotek v domě, kteří jsou spoluvlastníky nemovité věci (pozemku s domem, popř. pouze domu nebo domu a pozemku z titulu vlastnictví jednotek; § 1158 a 1160 ObčZ), dražební vyhlášku je nutno doručit pouze případnému spoluvlastníkovi konkrétní jednotky, která je předmětem dražby. Zákonné předkupní právo spoluvlastníků podle § 140 ObčZ 1964 však zanikne dnem 1. 1. 2015, s výjimkou zemědělského nebo rodinného závodu (§ 3062 ObčZ). Pokud je předmět dražby součástí společného jmění manželů, doručuje se dražební vyhláška také manželovi dlužníka (§ 185 odst. 1 DŘ). Dražební vyhláška o opakované dražbě se doručuje také vydražiteli, který v předchozí dražbě neuhradil své nejvyšší dražební podání (§ 227 odst. 1 DŘ).

Postupoval-li správce daně při soupisu movitých věcí podle § 326 odst. 11 OSŘ a písemně uvědomil třetí osobu o tom, že byla sepsána věc, o níž bylo při soupisu tvrzeno, že je jejím vlastníkem, musí být dražba nařízena tak, aby se nekonala dříve, než 30 dnů ode dne doručení tohoto vyrozumění (§ 328b odst. 3 OSŘ).

Při dražbě nemovité věci se mohou proti rozhodnutí o udělení příklepu odvolat také osoby uvedené v § 196 odst. 1 DŘ, které se nezúčastnily dražby proto, že jim nebyla doručena dražební vyhláška (§ 223 odst. 2 DŘ).

§ 197

(1)   Každý, kdo uplatňuje vůči předmětu dražby předkupní právo nebo výhradu zpětné koupě, je povinen prokázat toto právo správci daně ve lhůtě stanovené dražební vyhláškou. Správce daně ještě před zahájením dražby rozhodne, zda jsou předkupní právo nebo výhrada zpětné koupě prokázány; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky. Jsou-li tato práva prokázána, může je osoba, které svědčí, uplatnit jen v dražbě jako dražitel; přechodem vlastnictví předmětu dražby na vydražitele tato práva zanikají, nejde-li o zákonné předkupní ­právo.

(2)   Každý, kdo má proti dlužníkovi pohledávku zajištěnou zadržovacím nebo zástavním právem nebo zajišťovacím převodem práva váznoucím na předmětu dražby, než pro kterou je daňová exekuce vedena, ji může přihlásit správci daně k uspokojení z rozvrhu výtěžku dražby a prokázat příslušnými listinami nejpozději do zahájení dražby, jinak správce daně návrh na přihlášení pohledávky odmítne. Obdobně se postupuje při přihlášení oprávněného z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu.

(3)   Odmítnutí návrhu na přihlášení pohledávky, který nesplnil podmínky přihlášení, oznámí správce daně rozhodnutím tomu, kdo návrh uplatnil; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

(4)   Daňové pohledávky vůči dlužníkovi, než pro které je daňová exekuce vedena, může správce daně, který vede exekuční řízení, nebo jiný správce daně přihlásit k uspokojení z rozvrhu výtěžku dražby, nejpozději však do zahájení dražby.

komentář k § 197

Zákonné předkupní právo spoluvlastníků věci podle § 140 ObčZ 1964 zanikne dnem 1. 1. 2015, s výjimkou zemědělského nebo rodinného závodu (§ 3062 ObčZ). Předkupní právo je upraveno v novém občanském zákoníku v ustanoveních § 704 (zcizení rodinného závodu), § 1124 (předkupní právo spoluvlastníků k podílu při spoluvlastnictví založeném právní skutečností neovlivnitelnou spoluvlastníky a při bezúplatném převodu podílu), § 1125 (předkupní právo k zemědělskému závodu), § 1254 (předkupní právo stavebníka s právem stavby k pozemku a vlastníka pozemku k právu stavby), § 2140 až § 2149 (smluvní předkupní právo), § 3056 (předkupní právo vlastníka stavby, která není součástí pozemku, k pozemku, a předkupní právo vlastníka pozemku ke stavbě na něm zřízené). Podle § 213 ZOK mají společníci společnosti s ručením omezeným předkupní právo k uvolněnému podílu prodávanému společností. Výhrada zpětné koupě je upravena v § 2135 až § 2149 ObčZ.

Zadržovací právo je upraveno v § 1395 až 1399, § 1447, § 1630, § 2418, § 2429, § 2465 ObčZ. Úprava zástavního práva je obsažena v § 1309 až 1358, § 2344, § 2481, § 2571 ObčZ. Zajišťovací převod práva upravují § 2040 až 2044 ObčZ.

Pro náležitosti přihlášky pohledávky se v daňové exekuci prodejem movitých věcí i nemovitých věcí podpůrně uplatní § 336f odst. 2, 3 a 5 OSŘ [§ 328b odst. 4 písm. g) OSŘ]. Věřitel, popř. oprávněný z exekuce přerušené podle zákona č. 119/2001 Sb., je také povinen bezodkladně oznámit správci daně veškeré změny týkající se přihlášky, k nimž došlo po jejím doručení správci daně, jinak odpovídá za škodu způsobenou neoznámením.

Správce daně, který nařídil daňovou exekuci, jakož i kterýkoliv jiný správce daně, může jím evidované daňové pohledávky přihlásit k uspokojení z rozvrhu výtěžku dražby; může v zásadě přihlásit veškeré evidované splatné daňové pohledávky, mimo těch, pro které je předmětná exekuce vedena. Také oprávněný z exekuce přerušené podle zákona č. 119/2001 Sb. může přihlásit veškeré své pohledávky, k jejichž vymožení byla vedena přerušená exekuce. Jiní věřitelé dlužníka však mohou přihlásit pouze pohledávky zajištěné na předmětu dražby způsobem uvedeným v § 197 odst. 2 DŘ.

Ustanovení § 197 odst. 2 a 4 DŘ neobsahuje stanovení lhůty, která je vždy určena počtem dnů, měsíců nebo let, proto se pro posouzení včasnosti nebo opožděnosti podání přihlášky pohledávky neuplatní ustanovení o počítání lhůt včetně pravidla o zachování lhůty uvedeného v § 35 DŘ. Rozhodující je jen to, zda přihláška byla správci daně, který vede daňovou exekuci, doručena před zahájením dražby či nikoliv. Důkazní břemeno ohledně existence předkupního práva, práva zpětné koupě, zástavního nebo zadržovacího práva a zajišťovacího převodu práva, a ohledně existence a výše přihlašované pohledávky nese ten, kdo právo nebo pohledávku uplatňuje. Jelikož uplatnění práva nebo přihlášení pohledávky podle § 197 DŘ je možné až do okamžiku zahájení dražby, nepředpokládá se vedení rozsáhlého dokazování. Odmítavé rozhodnutí bude příjemcům oznamováno zpravidla až po zahájení dražby, a to buď osobním předáním zachyceným v protokolu o dražbě (§ 101 odst. 6 DŘ) nebo doručením, pokud není příjemce dražbě osobně přítomen. Výsledek posouzení, zda byla uplatněná práva a přihlášené pohledávky prokázány, oznámí také soudní exekutor po zahájení dražby (§ 198 odst. 2 DŘ). Proti rozhodnutí o neprokázání práva nebo o odmítnutí návrhu na přihlášení pohledávky podle § 197 DŘ nejsou připuštěny opravné prostředky. Pokud správce daně výjimečně potřebuje více času k posouzení uplatněného práva či pohledávky, může nařízenou dražbu ještě před zahájením zrušit rozhodnutím podle § 195 odst. 5 DŘ a posléze nařídit dražbu znovu, anebo zahájenou dražbu odložit na později či na jiný den postupem podle § 198 odst. 4 DŘ.

Prokázané předkupní právo nebo výhrada zpětné koupě má význam pro udělení příklepu při souběhu shodných nejvyšších dražebních podání (viz § 199 odst. 6 DŘ); přechodem vlastnictví věci na vydražitele tato práva zanikají, s výjimkou předkupního práva plynoucího přímo ze zákona (§ 197 odst. 1 DŘ).

Z tohoto ustanovení současně vyplývá možnost exekučního postižení věcí, které byly dočasně převedeny z dlužníka na jeho věřitele tzv. zajišťovacím převodem práva [viz také § 232 odst. 1 DŘ a § 331a, § 337c odst. 1 písm. c) OSŘ]. U jiných způsobů daňové exekuce (přikázání pohledávky) toto oprávněné plyne z § 309a a § 314c OSŘ ve spojení s § 177 DŘ.

§ 198

(1)   Dražbu lze uskutečnit v sídle správce daně nebo tam, kde se nachází předmět dražby, nebo na jiném vhodném místě.

(2)   Daňový exekutor zahájí dražbu a před zahájením licitace oznámí

a)  zda bylo prokázáno uplatněné předkupní právo nebo výhrada zpětné koupě,

b)  kdo přihlásil své pohledávky a v jaké výši,

c)  zda někdo přistoupil do daňové exekuce jako oprávněný z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu,

d)  změny, které nastaly v údajích uvedených v dražební vyhlášce,

e)  zda jsou splněny předpoklady pro její konání,

f)  nejnižší dražební podání a minimální výši příhozu.

(3)   Daňový exekutor

a)  může vyloučit z dražby osobu zúčastněnou na dražbě a vykázat další přítomné osoby z dražební místnosti, pokud narušují průběh jednání, popřípadě požádat příslušný bezpečnostní sbor o jejich vyvedení a zjednání pořádku,

b)  může odvolat licitátora, neplní-li povinnosti stanovené zákonem, a následně plní povinnosti licitátora do skončení dražby osobně,

c)  může přerušit nebo zastavit konání dražby, pokud z technických důvodů, pro nevhodné chování osob zúčastněných na dražbě nebo dalších přítomných osob, nebo z jiných důvodů nelze v dražbě pokračovat.

(4)   Pokud daňový exekutor konání dražby přeruší, stanoví čas jeho pokračování na stejném místě. Nelze-li v přerušeném konání dražby pokračovat ve stejném dni, rozhodnutí o pokračování se oznámí stejným způsobem, jakým byla doručena dražební vyhláška. Rozhodnutí o přerušení a pokračování v dražbě ve stejný den se nedoručuje; za den doručení se považuje okamžik sdělení termínu pro pokračování dražby ve stejný den osobám přítomným na dražbě. Proti rozhodnutí o přerušení a pokračování v dražbě nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 198

Toto ustanovení poměrně jasně a přehledně upravuje praktické otázky zahájení a provedení dražby. Dražbu lze provést v zásadě na jakémkoliv vhodném místě, toto místo však musí být uvedeno v dražební vyhlášce a jeho případnou pozdější změnu je možné provést pouze zrušením dražby a vydáním nové dražební vyhlášky; pokud nejde jen o opravu zjevné nesprávnosti v označení místa konání dražby (pak se postupuje podle § 104 DŘ).

Změny v dražební vyhlášce mohou nastat zejména v důsledku podání návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce (§ 179 DŘ), popř. vyhověním tomuto návrhu. Po dobu řízení o návrhu nelze dotčenou věc prodat, a proto nemůže být dražena, přestože byla uvedena v dražební vyhlášce. Předpokladem pro konání dražby je zejména existence vymáhaných nedoplatků (tzn. nebyly uhrazeny před zahájením dražby), možnost zpeněžit alespoň jeden předmět dražby (tzn. alespoň jeden předmět dražby není napaden návrhem na vyloučení majetku z daňové exekuce) a přítomnost nejméně jedné osoby zúčastněné na dražbě ve smyslu § 194 odst. 4 DŘ.

§ 199

(1)   Licitace jednotlivé věci trvá, dokud osoby zúčastněné na dražbě činí dražební podání.

(2)   Dražební podání je nabídka určité částky vyslovená dražitelem, kterou se zavazuje za draženou věc po příklepu uhradit.

(3)   Neučiní-li dražitelé vyšší dražební podání, licitátor slovem „potřetí“ udělí příklep ve prospěch dražitele s nejvyšším dražebním podáním. Před udělením příklepu se licitátor dotáže osob zúčastněných na dražbě, zda mají výhrady proti udělení příklepu.

(4)   Jsou-li podle daňového exekutora výhrady proti příklepu důvodné, pokračuje licitátor v dražbě vyvoláním předposledního dražebního podání. V opačném případě licitátor rozhodne o udělení příklepu. Rozhodnutí o udělení příklepu se neodůvodňuje a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky, pokud nejde o příklep udělený při dražbě nemovité věci.

(5)   Dražitelé jsou vázáni svými dražebními podáními, pokud nebylo učiněno vyšší dražební podání. Cena vydraženého předmětu není omezena cenovými předpisy.

(6)   Učiní-li více dražitelů stejné nejvyšší dražební podání, udělí se příklep tomu, kterému svědčí předkupní právo nebo výhrada zpětné koupě; pokud stejné nejvyšší dražební podání učinilo více dražitelů s předkupním právem nebo s výhradou zpětné koupě, udělí se příklep tomu z nich, který učinil dražební podání jako první. Není-li takto příklep udělen, udělí se příklep dražiteli, který učinil podání jako první. Nelze-li určit, který dražitel učinil dražební podání jako první, určí licitátor vydražitele losem.

komentář k § 199

Toto ustanovení upravuje průběh licitace. Dražební podání činí dražitelé zvednutím svého dražebního čísla a současně zřetelným oznámením výše svého dražebního podání. První dražební podání nesmí být nižší než nejnižší dražební podání, každé další dražební podání musí být vyšší než předchozí nejvyšší dražební podání. Licitátor potvrzuje aktuální nejvyšší dražební podání určitého dražitele vyhlášením dražebního čísla dražitele, výše jeho podání a slovem „poprvé“. Neučiní-li žádný dražitel vyšší dražební podání, zopakuje licitátor dražební číslo dražitele s nejvyšším dražebním podáním a výši jeho podání spolu se slovem „podruhé“.

Licitace jednotlivého předmětu dražby trvá, dokud dražitelé činí dražební podání. Neučiní-li dražitelé vyšší dražební podání, licitátor přistoupí k udělení příklepu. Před udělením příklepu se licitátor dotáže osob zúčastněných na dražbě, zda mají výhrady proti udělení příklepu. Nejsou-li vzneseny výhrady, licitátor rozhodne o udělení příklepu ve prospěch dražitele s nejvyšším dražebním podáním, a to zopakováním jeho dražebního čísla a výše jeho dražebního podání spolu se slovy „potřetí“ nebo i „bez výhrad, potřetí“. Jsou-li proti příklepu vzneseny výhrady, které jsou podle daňového exekutora důvodné, pokračuje licitátor v dražbě vyvoláním předposledního dražebního podání. V opačném případě licitátor rozhodne o udělení příklepu ve prospěch dražitele s nejvyšším dražebním podáním, a to zopakováním jeho dražebního čísla a výše jeho podání spolu se slovem „potřetí“.

Odstavec 6 řeší souběh několika shodných nejvyšších dražebních podání. Zde je nutno připomenout také právo na přednostní udělení příklepu v dražbě podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, které v takové situaci svědčí společníkovi dotčené společnosti nebo členovi dotčeného družstva (§ 320ab odst. 4 OSŘ).

§ 200

(1)   O průběhu dražby se sepisuje protokol, ve kterém se zaznamená průběh licitace jednotlivých předmětů, učiněná nejvyšší dražební podání a jednotlivá rozhodnutí o udělení příklepu, uplatněné výhrady proti příklepu a způsob jejich vyřízení.

(2)   Protokol podepisuje daňový exekutor a ti, kteří vznesli výhrady proti udělení příklepu.

(3)   Nařídí-li správce daně z důvodu účelnosti a hospodárnosti v rámci jednoho jednání konání více dražeb z různých daňových exekucí, a to i vůči několika dlužníkům, protokol o průběhu dražby se vede tak, aby bylo zřejmé, jaký výtěžek z prodeje byl dosažen v jednotlivých daňových exekucích.

komentář k § 200

Protokol o průběhu dražby musí samozřejmě obsahovat i obecné náležitosti protokolu podle § 60 až 62 DŘ s odchylkami uvedenými v § 200 DŘ, které je k těmto ustanovením speciální. Vydání stejnopisu protokolu o dražbě se řídí ustanovením § 62 odst. 5 DŘ.

§ 201

Dražit nesmí

a)  daňový exekutor, licitátor a další úřední osoby správce daně, který dražbu nařídil, dlužník a manžel dlužníka nebo jejich zástupci a dále ti, jimž jiný právní předpis¹⁸⁾ brání v nabytí věci, která je předmětem dražby,

b)  vydražitel předmětu dražby, který je znovu dražen z toho důvodu, že tento vydražitel neuhradil ve stanovené lhůtě nejvyšší dražební podání.

komentář k § 201

Ustanovení § 201 DŘ zapovídá určitým osobám aktivní účast na dražbě ve smyslu § 194 odst. 4 a 5 DŘ; přítomny dražbě být mohou. Nutno zmínit, že správcem daně a orgánem veřejné moci ve smyslu § 10 DŘ je v případě orgánů finanční správy stanovených zákonem č. 456/2011 Sb. vždy finanční úřad, nikoliv jeho jednotlivé územní pracoviště dle vyhl. č. 48/2012 Sb., které je jen vnitřní „organizační jednotkou“ úřadu.

§ 202

Dražba se ukončí, pokud byly vydraženy všechny předměty dražby, ke kterým se našel vydražitel, nebo jakmile dosažený výtěžek získaný dražbou postačuje k uspokojení vymáhaných nedoplatků a dalších nároků, které mají být popřípadě uspokojeny při rozvrhu výtěžku.

komentář k § 202

Při provádění dražby je nutno mít na paměti, že pohledávky vyčíslené v exekučním příkazu často nepředstavují celkovou sumu nároků, které mají být z výtěžku dražby uspokojeny. Musí být pamatováno rovněž na exekuční náklady za výkon prodeje (§ 183 odst. 2 DŘ) a zejména na hotové výdaje, k jejichž uspokojení lze z výtěžku dražby zadržet částku v jejich očekávané výši, i když nebyly ještě vyčísleny rozhodnutím (§ 184 odst. 1 DŘ); zapomenout nelze ani na řádně přihlášené pohledávky (§ 197 DŘ) a náhrady vyplácené podle § 228 odst. 2 DŘ. Před zahájením dražby by si měl daňový exekutor učinit přehled o počtu nedoplatků a dalších nároků, které bude nutno uspokojit z výtěžku dražby, a určit jejich celkovou výši, případně ji kvalifikovaně odhadnout, není-li dosud přesně známa. V dražbě pak je nutno pokračovat až do chvíle, kdy dosažený výtěžek odpovídá alespoň této částce (samozřejmě jen pokud ještě dříve nedojde k vydražení všech předmětů dražby).

Daňová exekuce prodejem movitých věcí

§ 203

(1)   Daňová exekuce prodejem movitých věcí, které jsou ve vlastnictví dlužníka, nebo prodejem spoluvlastnického podílu na věci movité se provede sepsáním věcí, které podléhají exekuci, a jejich zpeněžením, pokud to povaha věci nevylučuje.

(2)   Daňovou exekucí prodejem movitých věcí mohou být postiženy movité věci s výjimkou věcí, které mohou být předmětem daňové exekuce postižením majetkových práv.

(3)   Vyžaduje-li to účel provedení exekuce, může daňový exekutor učinit prohlídku bytu, sídla, popřípadě jiných místností dlužníka, jakož i jeho skříní nebo jiných schránek v nich umístěných, v nichž se podle důvodného předpokladu nachází movitá věc, již má dlužník vydat; za tím účelem si může daňový exekutor zjednat do těchto prostor přístup; § 80 odst. 2 a 4 se použije obdobně.

(4)   Je-li důvodné podezření, že dlužník u sebe ukrývá movitou věc, která podléhá exekuci, a jestliže je výzva k vydání ukrývané věci bezvýsledná, může daňový exekutor provést osobní prohlídku.

(5)   Osobní prohlídku provádí úřední osoba stejného pohlaví.

komentář k § 203

V tomto způsobu daňové exekuce se, s výjimkou odchylek upravených daňovým řádem a exekučních pravomocí správce daně, podpůrně uplatní § 321 až § 322 a § 323 až § 334 OSŘ (§ 177 DŘ).

§ 204

(1)   Věci, které mají být prodány, určí daňový exekutor v soupisu věcí.

(2)   Se sepsanými věcmi nesmí dlužník nakládat. Právní jednání, kterým dlužník porušil tuto povinnost, je neplatné.

(3)   Při zahájení soupisu věcí oznámí daňový exekutor účel svého příchodu, vyzve dlužníka k uhrazení vymáhaného nedoplatku a doručí dlužníkovi exekuční příkaz na prodej movitých věcí; není-li dlužník přítomen, doručí se mu exekuční příkaz až s protokolem o soupisu věcí.

komentář k § 204

Prvním úkonem směřujícím k doručení exekučního příkazu nařizujícího daňovou exekuci prodejem movitých věcí (a tedy vydání exekučního příkazu ve smyslu § 101 odst. 2 DŘ) je již dostavení se daňového exekutora na místo, kde hodlá provést soupis. Není podstatné, zda se nakonec soupis uskuteční, ani to, zda bude dlužník přítomen a podaří se mu exekuční příkaz doručit osobně. Výjimku představuje exekuce postihující zaknihované a imobilizované cenné papíry dlužníka (§ 205 DŘ) – exekuční příkaz se v takovém případě doručuje postupem dle § 39 a násl. DŘ.

Právní jednání, kterým dlužník nakládá s věcí zahrnutou do soupisu, je absolutně neplatné, tzn. nenabývá právních účinků vůči nikomu; neplatnosti není nutné se zvlášť dovolat u soudu.

Než přistoupí k vlastnímu soupisu, musí daňový exekutor doručit přítomnému dlužníkovi exekuční příkaz a vyzvat jej k úhradě vymáhaných nedoplatků (na základě § 175 odst. 3 DŘ je exekutor oprávněn k přijetí platby i při exekuci prováděné na dožádání podle § 17 DŘ, i když toto oprávnění z dožádání nevyplývá). Doručení exekučního příkazu, výzva a její výsledek se také zaznamená v protokolu o průběhu soupisu (§ 208 DŘ). Nejsou-li vymáhané nedoplatky na výzvu zcela uhrazeny (popř. při nepřítomnosti dlužníka nebo osoby oprávněné jednat jeho jménem), přistoupí se k provedení soupisu, o němž se sepíše protokol s náležitostmi podle § 208 DŘ. Stejnopis protokolu je spolu s exekučním příkazem následně doručován dlužníkovi, který nebyl přítomen soupisu, popř. i jeho manželovi (sepsány věci náležející do SJM) a známému spoluvlastníkovi (§ 208 odst. 6 DŘ).

V daňové exekuci nemůže správce daně zatím provést tzv. jiný soupis podle § 327a OSŘ, jelikož tuto pravomoc exekučního orgánu daňový řád neupravuje (§ 177 DŘ); pouze pro evidované zaknihované a imobilizované cenné papíry se uplatní zvláštní postup uvedený v § 205 DŘ. Správce daně o těchto věcech neprovádí soupis, ale uvede je přímo v exekučním příkazu.

Movité věci, které zahrne do soupisu, určuje dle vlastního uvážení daňový exekutor (§ 206 DŘ), je však při tom limitován zákonnými pravidly vylučujícími některé věci z výkonu rozhodnutí (§ 321 a 322 OSŘ). Ustanovení § 212 DŘ ve spojení s § 177 DŘ umožňuje zahrnout do soupisu v daňové exekuci i věci, jejichž prodej omezuje zvláštní předpis (jejich sepsání má však smysl, pouze pokud není prodej absolutně zakázán komukoliv; viz komentář k § 212 DŘ). Ust. § 322 OSŘ blíže vymezuje některé věci (popř. spoluvlastnický podíl na nich), které nelze postihnout daňovou exekucí. Tento výčet však není vyčerpávající a je třeba vycházet také z obecné normy obsažené v § 322 odst. 1 OSŘ, která z exekuce vylučuje všechny věci, které dlužník nezbytně potřebuje k uspokojování hmotných potřeb svých a své rodiny nebo k plnění svých pracovních úkolů, jakož i jiné věci, jejichž prodej by byl v rozporu s morálními pravidly. Hotovost v rozsahu podle § 322 odst. 2 písm. d) OSŘ musí být dlužníkovi při soupisu ponechána vždy, bez ohledu na to, zda jde o fyzickou či právnickou osobu.^[39] Je-li dlužník podnikatelem, nelze sepsat věci, které nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti, ledaže jsou vymáhané nedoplatky zajištěny zástavním právem k těmto věcem. Z daňové exekuce nejsou vyloučeny věci, které dlužník nabyl jako substituční jmění a nemůže s nimi volně nakládat (viz § 185 odst. 4 DŘ). Upřesnění výčtu věcí nepostižitelných výkonem rozhodnutí, resp. exekucí provedla také soudní judikatura.^[40] Ustanovení § 322 OSŘ je soudy vykládáno spíše restriktivně a podřazují pod něj pouze věci, které dlužník nemůže postrádat, aniž by tím byla snížena jeho lidská důstojnost. Z exekuce jsou vyloučeny jen takové věci, které slouží k uspokojování potřeb, jež lze hodnotit jako základní. Skutečnost, že určité věci, se zřetelem k aktuálním sociálním standardům, tvoří typické vybavení domácnosti, nemusí nutně znamenat, že jde o věci nezbytně potřebné. To platí i pro nemovitosti; byt by byl z exekuce vyloučen kupříkladu tehdy, jestliže by jeho jedinečné stavebně technické uspořádání dané specifickým tělesným postižením povinného neumožňovalo přestěhování povinného do jiného, stejně nezařízeného, bytu. Dlužník, který je podnikatelem, nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti (vymezené předmětem podnikání) jen takové věci, které mu, alespoň v minimálním rozsahu, umožní v podnikání pokračovat. Pro exekuci prodejem nemovitostí dlužníka nejsou významné provozní obtíže dlužníka, jestliže může pokračovat v podnikání v dosavadních prostorách nebo v jiném objektu.

Movité věci zajištěné v trestním řízení podle § 78 a § 79 TrŘ nelze do soupisu zahrnout; exekučně je však možné postihnout zaknihované cenné papíry, které jsou zajištěny v trestním řízení postupem dle § 79c TrŘ, a to bez souhlasu předsedy senátu nebo státního zástupce, pokud jsou vymáhány nedoplatky podle § 153 DŘ, resp. pohledávky státu.

Do soupisu nelze zahrnout věci, které jsou příslušenstvím nemovité věci (k příslušenství věci viz § 510 až 513 ObčZ).

Předmětem exekuce nesmí být majetek veřejného zdravotnického zařízení určený k poskytování zdravotní péče (§ 21 odst. 2 zákona č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních a o změně některých zákonů). Exekucí nelze dále postihnout majetek tvořící železniční dopravní cestu (§ 20 odst. 4 zákona č. 77/2002 Sb.).

Sepsány mohou být i věci, které se rychle kazí, pokud nejsou zjištěny vhodnější věci, a lze-li zajistit jejich urychlený prodej podle § 214 DŘ.

Jsou-li na místě soupisu nalezeny tzv. věci zvláštní povahy ve smyslu § 206 odst. 4 DŘ, daňový exekutor je nejen sepíše, ale současně také odebere postupem podle § 207 odst. 1 DŘ. Tyto věci se zpravidla zpeněžují mimo dražbu, a to podle své povahy postupem podle
§ 213, 215 a 216 DŘ, případně výjimečně i podle § 212 DŘ.

Sepsána mohou být též zvířata v hospodářském chovu; při jejich soupisu a prodeji se přiměřeně uplatní ustanovení o exekuci prodejem movitých věcí (srov. § 494 ObčZ). Živá zvířata budou zpravidla zpeněžována postupem určeným pro prodej věcí podléhajících rychlé zkáze (§ 209 odst., 3, § 214 DŘ). Pokud je však dlužník ochoten o zvířata pečovat až do jejich zpeněžení dražbou, není vyloučen ani tento způsob prodeje.

Sepsány mohou být i věci dlužníka, které má v držení jiná osoba. Tato osoba je povinna věci vydat daňovému exekutorovi. Nesplnění této povinnosti lze sankcionovat ukládáním pořádkové pokuty podle § 247 DŘ, a to ve výši 50 000 Kč (neuposlechnutí pokynu k vydání věci při provádění soupisu; viz také § 249 DŘ) nebo až 500 000 Kč (neuposlechnutí písemné výzvy se stanovenou lhůtou ke splnění; lze uložit opakovaně).

Nařízení daňové exekuce postihuje i spoluvlastnický podíl dlužníka na věci v přídatném spoluvlastnictví (§ 1223 až 1235 ObčZ), která slouží k využití movité věci postižené exekucí (§ 323 odst. 1 OSŘ).

Proti zahrnutí věci, která je z exekuce vyloučena zákonem, do soupisu se lze bránit námitkou podle § 159 DŘ. Pokud je při soupisu vznesena námitka, že k sepsané věci svědčí třetí osobě právo nepřipouštějící provedení exekuce, postupuje správce daně podle § 326 odst. 11 OSŘ a dotčenou osobu písemně informuje; tato osoba se může proti sepsání věci bránit návrhem na vyloučení majetku z exekuce podle § 179 DŘ.

Daňový exekutor je oprávněn vyloučit ze soupisu už při jeho provádění věci, u nichž to navrhne dlužník, pokud takový návrh shledá důvodným (§ 326 odst. 10 OSŘ); vyloučení věci ze soupisu a jeho důvody (např. poškození či opotřebení věci, omylem sepsána věc zjevně nepodléhající exekuci, na místě je nepochybně prokázáno vlastnictví třetí osoby) musí být zachyceny v protokolu o soupisu.

Soupis je možné dodatečně doplňovat o další později sepsané věci, o čemž je nutno sepsat protokol s náležitostmi podle § 208 DŘ, z nějž bude zřejmé, jaký soupis je doplňován (§ 206 odst. 6 DŘ).

§ 205

(1)   Pokud správce daně zjistí, že jsou pro dlužníka zaknihované a imobilizované cenné papíry evidovány u osoby oprávněné k evidenci investičních nástrojů¹⁹⁾, určí tyto cenné papíry v exekučním příkazu, který se doručí dlužníkovi a osobě oprávněné k evidenci investičních nástrojů.

(2)   Exekuční příkaz správce daně doručí vždy dříve osobě oprávněné k evidenci investičních nástrojů než dlužníkovi a od tohoto okamžiku nesmí dlužník s těmito cennými papíry nakládat; osoba oprávněná k evidenci investičních nástrojů tuto skutečnost zapíše do své evidence.

komentář k § 205

Zaknihované a imobilizované cenné papíry dlužníka jsou evidovány v evidenci investičních nástrojů vedené Centrálním depozitářem cenných papírů (www.cdcp.cz) podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů. Tyto cenné papíry se nezahrnují do soupisu, ale rovnou je k jejich prodeji vydán exekuční příkaz; zpeněžení se pak provádí prostřednictvím obchodníka s cennými papíry (zákon č. 256/2004 Sb.) a potřebné úkony provede daňový exekutor (§ 216 odst. 2 a 3 DŘ). Centrální depozitář cenných papírů je povinen (za náhradu účelných nákladů) poskytnout podle § 57 DŘ správci daně informaci o tom, zda eviduje pro dlužníka cenné papíry.

§ 206

(1)   Daňový exekutor sepíše především věci, které dlužník může nejspíše postrádat a které se nejsnáze prodají.

(2)   Věci, které se rychle kazí, budou sepsány, jen není-li dostatek jiných věcí a lze-li zajistit jejich rychlý prodej.

(3)   Sepsány nemohou být věci movité, které tvoří příslušenství nemovité věci.

(4)   Věci zvláštní povahy, jako jsou vkladní knížky, vkladní listy, listinné cenné papíry, listiny, jejichž předložení je třeba k uplatnění vlastnického práva k věci, ceniny, peníze, platební karty a další platební prostředky, drahé kovy, polodrahokamy a drahokamy podléhající exekuci, daňový exekutor sepíše a současně odebere.

(5)   Sepsány mohou být i věci dlužníka, které má v držení jiná osoba. Tato osoba je povinna odevzdat tyto věci daňovému exekutorovi.

(6)   Daňový exekutor soupis doplní o další věci, jestliže výtěžek prodeje sepsaných věcí nestačí k úhradě vymáhaných nedoplatků.

komentář k § 206

V daňové exekuci nařízené do 31. 12. 2014 lze sepsané věci, které se rychle kazí, prodat jen na místě, kde se nacházejí (viz čl. VII bod 1 zákona č. 267/2014 Sb.).

§ 207

(1)   Daňový exekutor odebere sepsané věci, zejména je-li obava, že sepsané věci budou poškozeny, zničeny, pozměněny, ukryty nebo odcizeny, a postará se o jejich vhodné zajištění. Tento úkon může provést i dodatečně.

(2)   Daňový exekutor může, souhlasí-li s tím dlužník, uložit sepsané věci do dlužníkem vyhrazené místnosti, kterou uzamkne a opatří úřední uzávěrou.

(3)   Sepsané věci může daňový exekutor také ponechat na místě, kde byly sepsány. V tomto případě sepsané věci viditelně označí. Z označení musí být patrno, kterým správcem daně a kdy byly věci sepsány.

(4)   Úkony potřebné k odebrání a zajištění sepsané věci dlužníka, které přísluší dlužníkovi, může místo něho provést správce daně.

komentář k § 207

Odebrání věcí pojatých do soupisu je opatřením, které slouží k ochraně těchto věcí před znehodnocením dříve, než budou moci být zpeněženy. Věci zvláštní povahy uvedené v § 206 odst. 4 DŘ se při soupisu odebírají vždy, jiné věci jen pokud to daňový exekutor uzná za vhodné. Za účelem odebrání a zajištění sepsané věci může daňový exekutor s věcí nakládat, pokud dlužník neposkytne potřebnou součinnost sám (např. jsou-li věci sepsány během přepravy, může jejich doprava na místo zajištění proběhnout dle pokynů daňového exekutora). Odebrání věcí lze provést i dodatečně.

§ 208

(1)   Protokol o průběhu soupisu věcí obsahuje zejména

a)  způsob, kterým správce daně sepsané věci zajistí, nebo údaj o tom, zda byly věci odebrány, a

b)  identifikaci manžela dlužníka, popřípadě spoluvlastníka sepsaných věcí.

(2)   Protokol o průběhu soupisu věcí v případě, že je sepisování přítomen dlužník, dále obsahuje

a)  způsob a dobu doručení exekučního příkazu dlužníkovi,

b)  vyzvání dlužníka k úhradě vymáhaných nedoplatků.

(3)   V protokolu o průběhu soupisu věcí se podle potřeby dále uvede

a)  prohlášení dlužníka nebo další přítomné osoby při soupisu o tom, že věci již byly sepsány soudem, jiným správcem daně nebo jinou oprávněnou osobou,

b)  vlastnické nebo jiné právo a závady váznoucí na sepisovaných věcech, které byly při sepisování věcí tvrzeny dlužníkem nebo další přítomnou osobou, nebo

c)  poučení udělené daňovým exekutorem o postupu při vyloučení věcí z daňové exekuce.

(4)   Součástí protokolu o průběhu soupisu věcí je příloha obsahující soupis věcí s uvedením pořadového čísla věci, jejího stručného popisu a předpokládaného výtěžku z prodeje.

(5)   Do soupisu věcí se kromě věci hlavní, která má povahu samostatné věci, sepíše i její příslušenství, popřípadě upřesní její součásti, popřípadě se v protokolu vyznačí, že se jedná o soubor věcí.

(6)   Nebyl-li dlužník soupisu věcí přítomen, oznámí mu správce daně stejnopis protokolu o průběhu soupisu věcí dodatečně. Stejnopis tohoto protokolu správce daně oznámí rovněž spoluvlastníkovi sepsaných věcí, pokud je správci daně znám.

komentář k § 208

Protokol o průběhu soupisu v základu podléhá ust. § 60 až 62 DŘ a obsahuje také zde uvedené náležitosti, pokud není v § 208 DŘ stanoveno jinak.

Vlastní soupis věcí je pak obsažen v příloze protokolu. Jako předpokládaný výtěžek z prodeje lze udat 1/3 ceny movité věci odhadnuté exekutorem při soupisu (§ 211 odst. 1 DŘ), resp. 1/2 z této ceny, jde-li o věci, které se rychle kazí (§ 214 DŘ) nebo o věci spadající pod § 212 DŘ. Je-li již při soupisu zřejmé, že je sepisována věc podléhající § 211 odst. 5 DŘ, pak lze jako předpokládaný výtěžek z prodeje uvést 2/3 ceny odhadnuté exekutorem či jinak zjištěné na místě (§ 222 odst. 1 DŘ), a jde-li o věc podle § 213 odst. 1 DŘ, vychází se z plné výše její odhadnuté či jinak na místě zjištěné (např. je předložen znalecký posudek) ceny. Jedná se o nezávazný údaj, který slouží k orientačnímu odhadu, zda může být soupis již ukončen s ohledem na výši nároků, které mají být uspokojeny z výtěžku zpeněžení. U věcí, které se rychle kazí, musí být v soupisu uvedena i cena odhadnutá daňovým exekutorem při soupisu (§ 209 odst. 3 DŘ), u ostatních věcí je její uvedení vhodné.

V soupisu movitých věcí musí být uvedena co nejpřesnější identifikace každé sepsané věci (má-li věc nějaké nezaměnitelné označení, např. kód, musí být vždy uvedeno), a dále je třeba rozlišit, zda jde o věc hlavní, věc hlavní a její příslušenství, součást věci hlavní nebo soubor věcí. Je-li sepsáno více věcí téhož druhu, musí být uveden také jejich počet, resp. množství v měrných jednotkách.

Sdělí-li osoba přítomná při soupisu, že sepisované věci byly již sepsány soudem, jiným správcem daně nebo jinou oprávněnou osobou, postupuje se dále při souběhu několika daňových exekucí podle § 331 odst. 2 OSŘ, při souběhu různých druhů vymáhacích řízení pak podle zákona č. 119/2001 Sb.

K provádění soupisu viz také komentář k § 204 DŘ.

§ 209

(1)   Po nabytí právní moci exekučního příkazu se cena zjistí tak, že správce daně sepsané věci v jednoduchých případech odhadne, pokud cena nebo způsob jejího zjištění není stanovena jiným právním předpisem; cenu zaznamená v úředním záznamu. V ostatních případech ustanoví správce daně ke zjištění ceny sepsaných věcí znalce.

(2)   Ke zjištění ceny kulturních památek a národních kulturních památek²⁰⁾, sbírek muzejní povahy a sbírkových předmětů, které jsou jejich součástmi²¹⁾, a předmětů kulturní hodnoty²²⁾, ustanoví správce daně vždy znalce.

(3)   Za zjištěnou cenu věcí, které se rychle kazí, se považuje cena, kterou určí odhadem daňový exekutor při soupisu.

komentář k § 209

Při exekuci prodejem movitých věcí se cena sepsané věci zpravidla zjišťuje odhadem provedeným správcem daně, u věcí rychle se kazících provádí odhad ceny daňový exekutor již při soupisu, v ostatních případech se cena určuje až po právní moci exekučního příkazu. Výjimečně se při určení ceny vychází z právních předpisů, které upravují cenovou politiku, zejm. ze zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, a jeho prováděcích předpisů. Cenu určenou odhadem či na základě cenového předpisu zaznamená úřední osoba správce daně v úředním záznamu (náležitosti viz § 63 DŘ); cena věcí rychle se kazících je zachycena v protokolu o soupisu.

Ve složitých případech je ustanoven ke zjištění ceny znalec rozhodnutím správce daně podle § 95 DŘ. Ke zjištění ceny věcí uvedených v § 213 odst. 1 DŘ a v § 211 odst. 5 DŘ se znalec ustanoví vždy. Při výběru osoby znalce vychází správce daně ze seznamu znalců vedeného krajskými soudy (www.justice.cz) a volí dle příslušného oboru (Ekonomika – Ceny a odhady) a specializace (např. spotřební elektronika, starožitnosti, motorová vozidla).

Znalec věc oceňuje obvyklou cenou ve smyslu § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Zjištěná cena slouží především jako základ pro určení nejnižšího dražebního podání. Skutečná tržní cena věci se zjistí až při jejím zpeněžení a odpovídá ceně, za niž byla věc nakonec skutečně zpeněžena.

Shledá-li správce daně ve znaleckém posudku zjevné nesprávnosti nebo rozpory, musí požádat znalce o doplnění nebo vysvětlení (§ 13 odst. 6 vyhl. č. 37/1967 Sb.). Vážná kvalitativní vada znaleckého posudku může vést až ke zkrácení odměny znalce (§ 17 odst. 3 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, a § 27 vyhl. č. 37/1967 Sb.). Odměna a náhrada nákladů vyplacená znalci za vypracování znaleckého posudku je hotovým výdajem daňové exekuce.

Je-li dlužník plátcem DPH, musí být při určení odhadnuté či zjištěné ceny věci, která sloužila k jeho podnikatelské činnosti, připočtena i částka DPH v odpovídající sazbě. Znalec by proto měl být v rozhodnutí o ustanovení informován o tom, u kterých věcí je třeba určit při stanovení obvyklé ceny také cenu včetně DPH. Je-li zpeněžován soubor movitých věcí s rozdílnou sazbou DPH, postupuje se při stanovení základu daně a DPH u jednotlivých věcí podle § 36 odst. 7 ZDPH.

Jsou-li exekučně zpeněženy věci od plátce DPH, vzniká plátci povinnost přiznat daň ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH. Osoba určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce, která přijala úplatu za uskutečněný prodej obchodního majetku (správce daně), je povinna zaplatit daň na osobní daňový účet plátce ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tento prodej uskutečnil (§ 108 odst. 4 ZDPH). Současně je tato osoba (správce daně) povinna oznámit správci daně, který je správcem DPH plátce, uskutečnění a výši zdanitelného plnění. Vydražiteli by mělo být po úplném uhrazení nejvyššího dražebního podání správcem daně, který provedl dražbu, vydáno potvrzení s náležitostmi daňového dokladu (§ 26 až 35a ZDPH).

§ 210

(1)   Sepsané věci se prodají v dražbě.

(2)   Každý předmět dražby se draží jednotlivě nebo v souboru.

(3)   Tvoří-li předmět dražby soubor a nenajde-li se pro něj vydražitel, mohou se, je-li tak stanoveno v dražební vyhlášce, jednotlivé věci souboru dražit samostatně.

komentář k § 210

Ne všechny sepsané movité věci se zpeněžují dražbou. Prodejem mimo dražbu se zásadně zpeněžují věci rychle se kazící (§ 214 DŘ) a věci, jejichž prodej je zakázán nebo je nelze obchodovat bez povolení (§ 212 DŘ). Věci uvedené v § 213 odst. 1 DŘ se zpeněžují v dražbě až po marném pokusu o prodej mimo dražbu (§ 213 DŘ). Vkladní knížka, vkladní list nebo jiná listina o obdobné formě vkladu se zpeněží předložením k výplatě poskytovateli platebních služeb (poddlužníkovi) spolu s exekučním příkazem na prodej movitých věcí. Obdobně se naloží s listinou prokazující existenci peněžité pohledávky, pohledávky na vydání či dodání movitých věcí nebo existenci jiného majetkového práva, s cenným papírem, s nímž je spojeno právo na výplatu v něm uvedené částky nebo na výplatu výnosů, a s cenným papírem, se kterým je spojeno po jeho předložení právo na vydání věci (§ 215 a § 216 odst. 4 DŘ). Věci vydané proti předložení příslušné listiny, resp. cenného papíru, správce daně zpeněží podle jejich povahy, jako by byly samy sepsány (§ 216 odst. 1 DŘ).

Sepsané listinné cenné papíry, s nimiž není spojeno právo na peněžité plnění nebo na vydání věci, zaknihované a imobilizované cenné papíry (§ 205 DŘ) se zpeněží prodejem prostřednictvím obchodníka s cennými papíry. Úkony potřebné k vyplacení práva spojeného s cenným papírem a ke zpeněžení cenného papíru, které přísluší dlužníkovi, může místo něj provést daňový exekutor (§ 216 DŘ).

Sepsaná hotovost se vždy považuje za výtěžek prodeje, peněžní prostředky v cizí měně se smění na českou měnu (§ 333 OSŘ), zlato a předměty z drahých kovů označené puncem se prodají v dražbě (nejde-li o předměty podléhající § 213 odst. 1 DŘ).

Nezpeněžený soubor věcí je možné dražit po jednotlivých položkách, jen pokud byla taková informace uvedena v dražební vyhlášce!

Rozvrh výtěžku zpeněžení movitých věcí postižených daňovou exekucí, pokud z něj mají být uspokojeny i jiné pohledávky, než pro které byla exekuce nařízena, by měl probíhat podle pravidel uvedených v § 229 DŘ ve spojení s § 331 OSŘ. Z výtěžku se nejprve odvede příslušná částka na úhradu DPH,^[41] dále se uhradí známé exekuční náklady a vyčlení se případně část výtěžku k úhradě známých, ale dosud nestanovených hotových výdajů (§ 184 odst. 1 a 3 DŘ). Poté se vyplatí výtěžek nej­prve věřiteli, jehož pohledávka byla zajištěna zadržovacím právem k věci, a dále (pokud něco z výtěžku zbývá) se podle svého pořadí uspokojují společně: pohledávky zajištěné zástavním právem k věci (pořadí dle dne vzniku zástavního práva), zástavním právem nezajištěné pohledávky, pro které byla daňová exekuce nařízena (pořadí dle dne vydání exekučního příkazu), a nezajištěné přihlášené daňové pohledávky (pořadí dle dne doručení přihlášky). Pohledávky stejného pořadí se při nedostatečném výtěžku uspokojují poměrně. Má-li být z výtěžku zpeněžení uspokojena pohledávka přihlášená oprávněným z exekuce přerušené podle zákona č. 119/2001 Sb. nebo pohledávka zajištěná zajišťovacím převodem práva, měl by na základě návrhu správce daně, který daňovou exekuci provedl, rozhodnout o rozvrhu výtěžku soud (§ 231 DŘ, § 274 odst. 2 OSŘ). Příslušné ustanovení OSŘ však pro takový případ počítá výslovně s použitím norem určených pro rozvrh výtěžku zpeněžení nemovité věci.

Pokud se z výtěžku zpeněžení uspokojují jen pohledávky, pro které byla exekuce nařízena, postupuje se po úhradě exekučních nákladů podle § 152 odst. 2 DŘ.

§ 211

(1)   Nejnižší dražební podání činí nejméně jednu třetinu zjištěné ceny.

(2)   Vydražitel, kterému byl udělen příklep, musí nejvyšší dražební podání ihned uhradit; neučiní-li tak, předmět dražby se draží znovu bez jeho účasti. Pokud je prováděna elektronická dražba, je vydražitel povinen uhradit nejvyšší dražební podání ve lhůtě stanovené v dražební vyhlášce. Tato lhůta nesmí být delší než 10 dnů od udělení příklepu.

(3)   Správce daně vydá vydražiteli potvrzení o úhradě nejvyššího dražebního podání, které je spolu s rozhodnutím o udělení příklepu dokladem o nabytí vlastnictví k vydraženému předmětu; pokud si vydražitel nepřevezme vydraženou věc, přiměřeně se použije § 84.

(4)   Nenajde-li se vydražitel pro draženou věc, může správce daně dražbu opakovat, pokud lze předpokládat, že věc bude prodána.

(5)   Ohledně movité věci, se kterou jsou spojena věcná, nájemní nebo pachtovní práva jiných osob, nebo ohledně movité věci, jejíž ocenění provedené znalcem přesahuje částku 500 000 Kč, se uplatní přiměřeně postup stanovený pro ocenění a prodej v dražbě při daňové exekuci prodejem nemovitých věcí a postup pro rozvrhové řízení.

komentář k § 211

Zaplatí-li vydražitel řádně a včas nejvyšší dražební podání, přejde na něj vlastnické právo k vydražené věci nebo souboru věcí, a to s právními účinky k okamžiku udělení příklepu; přechodem vlastnictví na vydražitele zanikají zástavní a zadržovací práva a další práva váznoucí na věci (§ 328 odst. 7 OSŘ, § 177 DŘ). Potvrzení o úhradě nejvyššího dražebního podání, které je spolu s rozhodnutím o udělení příklepu dokladem o nabytí vlastnictví věci vydražitelem, se vydává až po jeho úplném uhrazení; pokud bude z výtěžku dražby odvedena DPH (§ 108 odst. 4 ZDPH, § 331 OSŘ), mělo by mít i náležitosti daňového dokladu (§ 26 až 35a ZDPH). Proti rozhodnutí o udělení příklepu v dražbě movitých věcí nepodléhajících § 211 odst. 5 DŘ nelze uplatnit opravné prostředky a rozhodnutí se neodůvodňuje (§ 199 odst. 4 DŘ).

Jestliže si vydražitel nevyzvedne vydražené věci, přestože již uhradil nejvyšší dražební podání, bude správce daně postupovat podle § 84 DŘ a hrozí propadnutí nevyzvednutých věcí státu.

Neuhradí-li vydražitel v klasické dražbě své nejvyšší dražební podání, může daňový exekutor rozhodnout, že bude dále pokračováno v licitaci, lze-li očekávat, že dojde ke zpeněžení věci; jinak dražbu ukončí.

Opakování dražby po neúspěšné první dražbě není zákonnou povinností a správce daně k němu přistoupí, pokud má důvod předpokládat, že dojde ke zpeněžení věci. V opačném případě nezpeněžené věci vyloučí ze soupisu postupem dle § 217 DŘ a daňovou exekuci zastaví podle okolností rozhodnutím podle § 181 odst. 2 písm. f) nebo i) DŘ.

Vydražitel, který nezaplatil nejvyšší dražební podání při dražbě movitých věcí řádně a včas, je povinen nahradit náklady, které státu a účastníkům vznikly v souvislosti s další dražbou, škodu, která vznikla tím, že nezaplatil své dražební podání, a bylo-li při další dražbě dosaženo nižší nejvyšší podání, rozdíl na nejvyšším podání (§ 330 odst. 3 OSŘ ve spojení s § 177 DŘ), daňový řád však neopravňuje správce daně vydat v exekuci prodejem movitých věcí, v níž se postupuje podle § 203 až 217 DŘ příslušné rozhodnutí (srov. § 177 a § 227 DŘ pro exekuci prodejem nemovitých věcí).

Movité věci, na něž dopadá ust. § 211 odst. 5 DŘ, se zpeněžují v dražbě, při níž se postupuje přiměřeně podle ustanovení o prodeji nemovitých věcí. Také jejich ocenění je vždy prováděno znaleckým posudkem (§ 221 DŘ).

Viz také komentář k § 194 až 202 DŘ.

§ 212

Sepsané věci, jejichž prodej je zakázán, nebo které nejsou bez povolení obchodovatelné, správce daně prodá mimo dražbu, a to osobě, která je podle zákona oprávněna k jejich nákupu, nebo prostřednictvím osoby, která je oprávněna s nimi obchodovat, nejméně však za polovinu zjištěné ceny. Pokud je zde více zájemců, prodá správce daně věci tomu, kdo učiní nejvyšší nabídku.

komentář k § 212

Ustanovení je speciálním ustanovením k § 321 OSŘ, které se v daňové exekuci nepoužije. Věci, které nikdy nelze nikomu prodat, není možno zpeněžit ani v daňové exekuci. Pokud správce daně sepíše věci, o nichž posléze zjistí, že neexistuje osoba legálně oprávněná k jejich nákupu, vyloučí tyto věci ze soupisu postupem dle § 217 DŘ.

Zvláštním předpisem, jenž absolutně zakazuje prodej movité věci, je např. § 38 zákona č. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů, ve znění pozdějších předpisů, který výslovně zapovídá i exekuční prodej úředně neoznačeného zboží z drahých kovů; dále § 5a odst. 2 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, který zakazuje prodej živých nebo mrtvých volně žijících ptáků a jakýchkoliv snadno rozpoznatelných částí nebo výrobků z nich. Prodat nelze loď souběžně registrovanou v námořním rejstříku České republiky a jiného státu (§ 15 odst. 4 zákona č. 61/2000 Sb., o námořní plavbě). Prodávat nelze rovněž tabákové nálepky (§ 118 odst. 9 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních). Je zakázáno obchodovat s tkáněmi a orgány odebranými za účelem transplantace (§ 28 odst. 4 transplantačního zákona č. 285/2002 Sb.).

Někdy není prodej zakázán zcela, nýbrž jenom v určitém rozsahu, resp. se týká pouze určitých osob; k omezení při nabývání zbraní a střeliva viz § 8 až 15 zákona č. 119/2002 Sb., o zbraních, návykové látky ve smyslu zákona č. 167/1998 Sb. mohou nabývat pouze osoby k tomu oprávněné podle tohoto zákona.

§ 213

(1)   Jestliže mezi sepsanými věcmi jsou

a)  kulturní památky a národní kulturní památky,

b)  sbírky muzejní povahy a sbírkové předměty, které jsou jejich součástmi, nebo

c)  předměty kulturní hodnoty,

nabídne je správce daně ke koupi příslušné organizační složce státu, popřípadě na základě stanoviska této organizační složky státu právnické osobě, jejímž posláním je péče o věci podle písmen a) až c), a to nejméně za zjištěnou cenu.

(2)   Dojde-li k prodeji způsobem podle odstavce 1, správce daně jej zaprotokoluje a stejnopis protokolu předá nabyvateli.

(3)   Jestliže ten, komu byl předmět dražby nabídnut, neodpoví na nabídku do 30 dnů ode dne jejího doručení nebo neuhradí cenu určenou v nabídce ve lhůtě, kterou sjednali se správcem daně, správce daně tyto věci prodá v dražbě. Výši nejnižšího dražebního podání stanoví správce daně nejméně ve výši ceny zjištěné, a to i při opakované dražbě.

komentář k § 213

Kulturní památky a národní kulturní památky vymezuje zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů. Informativní seznam nemovitých památek, chráněných území, světového dědictví, národních kulturních památek a nejohroženějších nemovitých památek je přístupný dálkově na adrese: http://monumnet.npu.cz. Sbírky muzejní povahy a sbírkové předměty vymezuje zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy, ve znění pozdějších předpisů. Předměty kulturní hodnoty charakterizuje zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

Organizační složkou státu, s níž bude správce daně ohledně uvedených věcí jednat, bude zpravidla Ministerstvo kultury.

K prodeji mimo dražbu bude docházet na základě protokolu (§ 60 až 62 DŘ), což je určitá obdoba zápisu dle § 19 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona č. 219/2000 Sb.). Zde je třeba si uvědomit, že i po sepsání věci v daňové exekuci zůstává jejím vlastníkem nadále dlužník, a to až do nabytí vlastnictví osobou, která věc získá z prodeje mimo dražbu anebo v dražbě. Správce daně je tu v pozici jakéhosi zprostředkovatele nuceného prodeje majetku dlužníka, nedochází k převodu majetku mezi jednotlivými organizačními složkami státu ve smyslu § 19 zákona č. 219/2000 Sb., a i k uzavření kupní smlouvy by muselo docházet jménem dlužníka, k jehož zastupování při smluvním právním jednání však není správce daně jen z titulu provádění exekuce bez dalšího oprávněn.

Věci zde uvedené se zpeněžují vždy nejméně za cenu zjištěnou, a to i když dochází k jejich prodeji v dražbě, popř. opakované dražbě.

Ustanovení § 328a OSŘ se v daňové exekuci nepoužije (§ 177 DŘ).

§ 214

(1)   Věci, které se rychle kazí, správce daně prodá mimo dražbu, a to i před právní mocí exekučního příkazu libovolnému zájemci, nejméně za polovinu zjištěné ceny.

(2)   Pokud je zde více zájemců, prodá správce daně věci tomu, kdo učiní nejvyšší nabídku a uhradí ji na místě při převzetí věcí.

(3)   Dojde-li k prodeji sepsaných věcí způsobem podle odstavce 1, správce daně tento prodej zaprotokoluje a stejnopis protokolu předá nabyvateli.

komentář k § 214

Správce daně by si měl nejpozději bezprostředně po provedení soupisu obstarat informace o vlastnostech sepsaných věcí, u nichž není schopen s jistotou určit jejich trvanlivost (např. potravinářské a drogistické výrobky, chemické látky, některá paliva s biosložkou, metylester řepkového oleje apod.). U takových věcí by měl současně pro jistotu uvádět v soupisu i jejich odhadní cenu (§ 209 odst. 3 DŘ). V závislosti na tomto zjištění se poté zvolí způsob zpeněžení věcí. Prodej věcí rychle se kazících probíhá mimo dražbu, a to co nejdříve po provedení soupisu, bez ohledu na to, zda je již exekuční příkaz pravomocný. Změna provedená zákonem v první větě § 214 odst. 1 DŘ je pouze výslovnou deklarací již existujícího stavu, který u těchto věci mimořádně připouštěl prodej před právní mocí exekučního příkazu (jako výjimku z obecného pravidla provedení exekuce až po právní moci exekučního příkazu), čímž ovšem současně nebyl vyloučen prodej až po právní moci tohoto rozhodnutí. Věci sepsané v daňové exekuci nařízené do 31. 12. 2014 včetně musí být zajištěny na místě bez odebrání; v daňové exekuci nařízené po 1. 1. 2015 je již možné takové věci za účelem prodeje i odebrat (viz čl. VII bod 1 zákona č. 267/2014 Sb.).

O průběhu zpeněžení se sepíše protokol (§ 60 až 62 DŘ), nikoliv kupní smlouva, neboť správce daně není vlastníkem věci ani jeho zákonným zástupcem či zmocněncem (viz také komentář k § 213 DŘ).

§ 215

(1)   Je-li sepsána vkladní knížka, vkladní list nebo jiná listina o obdobné formě vkladu, předloží ji správce daně poskytovateli platebních služeb spolu s exekučním příkazem na prodej movitých věcí a vybere z ní částku, na kterou má dlužník právo, maximálně však do výše vymáhaného nedoplatku.

(2)   Poskytovatel platebních služeb provede výplatu vkladu tomuto správci daně, a to i tehdy, je-li výplata vkladu vázána.

(3)   Je-li vklad veden v cizí měně, provede poskytovatel platebních služeb výplatu vkladu správci daně v české měně.

(4)   V rozsahu plnění vyplaceného správci daně se poskytovatel platebních služeb zprostí své povinnosti vůči dlužníkovi.

(5)   Je-li sepsána listina prokazující existenci peněžité pohledávky nebo pohledávky na vydání nebo dodání movitých věcí, popřípadě jiného majetkového práva, předloží ji správce daně poddlužníkovi spolu s exekučním příkazem na prodej movitých věcí. Tím nastávají účinky doručení exekučního příkazu poddlužníkovi podle jednotlivých způsobů daňové exekuce postižením majetkových práv a dále se postupuje podle příslušných ustanovení pro daný způsob daňové exekuce.

komentář k § 215

Vkladní knížka je nyní upravena v § 2676 až 2679 ObčZ, vkladní list v § 2681 ObčZ. Podle tohoto ustanovení se postupuje obdobně i tehdy, je-li sepsán cenný papír vymezený v § 216 odst. 4 DŘ. Věci vydané proti předložení příslušné listiny, resp. cenného papíru, správce daně zpeněží podle jejich povahy, jako by byly samy sepsány (§ 216 odst. 1 DŘ).

§ 216

(1)   Zpeněžení sepsaných cenných papírů vykoná správce daně podle povahy cenného papíru prodejem cenných papírů nebo prodejem věcí, které správce daně získal uplatněním práva z cenných papírů.

(2)   Zaknihované a imobilizované cenné papíry správce daně zpeněží v souladu s právními předpisy. Potřebné úkony provede daňový exekutor.

(3)   O provedení úkonů při prodeji cenných papírů, včetně zaknihovaných a imobilizovaných, se obdobně použije § 191.

(4)   Při zpeněžení cenných papírů, se kterými je spojeno právo na výplatu na nich uvedené částky nebo výnosů z nich, a cenných papírů, se kterými je po jejich předložení spojeno právo na vydání věci, se použije § 215 obdobně.

komentář k § 216

Sepsané cenné papíry, které nelze předložit k vyplacení peněžitého plnění, nebo s nimiž není spojeno právo na vydání věci, se zpeněží prostřednictvím obchodníka s cennými papíry nebo zahraniční osoby poskytující investiční služby v České republice dle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů. Ustanovení § 334 a 334a OSŘ se zde uplatní podpůrně. Úkony, které jinak při prodeji cenného papíru přísluší jeho vlastníkovi (dlužníkovi), provede daňový exekutor.

Cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést (§ 514 a násl. ObčZ). Cenné papíry lze rozdělit na listinné, zaknihované (§ 525 a násl. ObčZ) a imobilizované (§ 2413 ObčZ).

K nejběžnějším cenným papírům patří: směnka, šek (zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový), náložný list (§ 2572 a násl. ObčZ), skladištní list (§ 2417 ObčZ), zemědělský skladní list (zákon č. 307/2000 Sb.), poukázka (§ 1939 a násl. ObčZ), kupón (§ 523 ObčZ), kmenový list (§ 137, § 138 ZOK), akcie (§ 256 a násl. ZOK), zatímní list (§ 285 ZOK), opční list (§ 295 ZOK), vyměnitelný dluhopis a prioritní dluhopis (§ 286 a násl. ZOK a zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech), dluhopis, komunální dluhopis, hypoteční zástavní list (zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech), podílový list (zákon č. 204/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech).

§ 217

(1)   Věci, které se nezpeněžily, může správce daně vyloučit ze soupisu věcí. Rozhodnutí o tom se doručí dlužníkovi a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.

(2)   V rozhodnutí o vyloučení ze soupisu věcí správce daně vyzve dlužníka, aby si věci vyloučené ze soupisu ve stanovené lhůtě vyzvedl, nebo dlužníka vyzve, aby ve stanovené lhůtě správci daně sdělil, kde a kdy je připraven věci převzít; běh lhůty započne dnem právní moci rozhodnutí o vyloučení věcí.

(3)   O vrácení věcí sepíše správce daně protokol.

(4)   Odmítne-li dlužník věci vyloučené ze soupisu převzít nebo nelze-li je dlužníkovi vrátit proto, že není znám jeho pobyt nebo si věci nevyzvedl ve lhůtě stanovené ve výzvě správce daně, může správce daně rozhodnout o jejich propadnutí státu postupem podle § 84.

komentář k § 217

S věcmi propadlými státu z rozhodnutí orgánu Finanční správy České republiky přísluší Generálnímu finančnímu ředitelství [§ 11 odst. 1 písm. c) zákona č. 219/2000 Sb.], v ostatních případech se při určení organizační složky oprávněné s věcí hospodařit postupuje také podle § 10 a 11 zákona č. 219/2000 Sb. Viz také komentář k § 84 DŘ.

Daňová exekuce prodejem nemovitých věcí

§ 218

Daňovou exekucí prodejem nemovitých věcí lze postihnout nemovitou věc, která je ve vlastnictví dlužníka. Tento postup se uplatní i při prodeji spoluvlastnického podílu na nemovité věci.

komentář k § 218

V tomto způsobu daňové exekuce se, s výjimkou odchylek upravených daňovým řádem a exekučních pravomocí správce daně, podpůrně uplatní § 335 až 338 OSŘ (§ 177 DŘ); nelze však použít ustanovení umožňující doplacení nejvyššího dražebního podání z hypotečního úvěru, protože správce daně nemá podle daňového řádu pravomoc zřídit k jeho zajištění zástavní právo (§ 336l odst. 4 OSŘ), stejně tak není možné použít ustanovení o předražku, protože správce daně nemá pravomoc zveřejnit rozhodnutí o udělení příklepu a vyzvat vydražitele k dorovnání nejvyššího předražku a vydat rozhodnutí o předražku, jímž zruší rozhodnutí o udělení příklepu (§ 336ja OSŘ).

Podle ustanovení o dražbě nemovité věci se postupuje i při dražbě movité věci uvedené v § 211 odst. 5 DŘ a přiměřeně také při zpeněžení převoditelného družstevního podílu, s nímž je spojeno právo užívání bytu (§ 320ab odst. 1 OSŘ).

Z ustanovení § 321 a 322 OSŘ plyne, že některé nemovité věci nemohou být exekučně postiženy, pokud je jejich prodej právními předpisy absolutně zakázán, nebo je povinný nezbytně nutně potřebuje k uspokojení hmotných potřeb svých a své rodiny nebo k plnění svých pracovních úkolů, nebo by jejich prodej byl v rozporu s morálními pravidly (blíže viz komentář k § 204 DŘ).

Exekucí může být postižena pouze nemovitá věc (nebo spoluvlastnický podíl na ní), která je ve vlastnictví dlužníka nebo ve společném jmění dlužníka a jeho manžela (§ 262a OSŘ). Nemovitá věc ve výlučném vlastnictví manžela dlužníka může být exekučně postižena k vymožení dluhů dlužníka jen při aplikaci § 262a odst. 1 věta druhá OSŘ, tzn., pokud se považuje za majetek, který patří do společného jmění manželů.

V daňové exekuci lze prodat i nemovitou věc, kterou dlužník nabyl jako substituční jmění a s níž nemůže volně nakládat (§ 185 odst. 4 DŘ).

K nařízení a provedení daňové exekuce postihující nemovitost zajištěnou v trestním řízení dle § 79d TrŘ není třeba souhlasu předsedy senátu, resp. státního zástupce, pokud jde o vymáhání daňových pohledávek ve smyslu § 153 DŘ, resp. pohledávek státu.

Daňová exekuce postihuje nemovitou věc se všemi jejími součástmi a příslušenstvím (§ 505 až 513 ObčZ). Nařízení daňové exekuce postihuje i spoluvlastnický podíl dlužníka na věci v přídatném spoluvlastnictví (§ 1223 až 1235 ObčZ), která slouží k využití nemovité věci postižené exekucí (§ 335a OSŘ).

Pokud je nařizována exekuce prodejem nemovité věci nezapsané v katastru nemovitostí, musí být identifikována svým obvyklým pojmenováním nebo určením, případně dalšími známými údaji tak, aby ji nebylo možné zaměnit s jinou věcí (§ 335b odst. 4 OSŘ).

§ 219

(1)   Dlužník nesmí od okamžiku, kdy mu byl oznámen exekuční příkaz, nemovitou věc převést na jinou osobu nebo ji zatížit. Právní jednání, kterým dlužník porušil tuto povinnost, je neplatné.

(2)   Dlužník je povinen do 15 dnů od okamžiku, kdy mu byl oznámen exekuční příkaz, správci daně oznámit, zda a kdo má k nemovité věci předkupní právo, jiná práva a závady spojené s nemovitou věcí; pokud dlužník tuto povinnost nesplní, odpovídá za škodu tím způsobenou.

komentář k § 219

Právní jednání, kterým dlužník poruší zákaz uvedený v § 219 odst. 1 DŘ, je neplatné absolutně, nenabývá vůči nikomu právních účinků a při provádění daňové exekuce se k němu nepřihlíží; neplatnosti není třeba se dovolávat u soudu.

Kromě předkupního práva je nutné oznámit i výhradu zpětné koupě (§ 2135 až 2138 ObčZ). Mezi práva a závady spojené s nemovitou věcí se řadí zejména věcná břemena (§ 1257 až 1308 ObčZ), nájemní a pachtovní práva (§ 2201 až 2331 a § 2332 až 2357 ObčZ), výměnek (§ 2707 až 2715 ObčZ) a jiná práva, která vlastníka nemovitosti zavazují, aby něco konal, něčeho se zdržel nebo něco strpěl.

Oznamovací povinnost dlužníka se nevztahuje na údaje, které je správce daně schopen prostřednictvím dálkového a nepřetržitého přístupu zjistit z veřejného registru; to neplatí pro prohlášení o majetku (§ 185 odst. 5 DŘ).

§ 220

(1)   Správce daně doručí exekuční příkaz dlužníkovi a případným spoluvlastníkům předmětné nemovitosti.

(2)   Správce daně doručí exekuční příkaz rovněž příslušnému katastrálnímu úřadu; následně správce daně stejným způsobem vyrozumí katastrální úřad o nabytí právní moci exekučního příkazu.

komentář k § 220

Pokud je předmětem exekuce jednotka (§ 1159 ObčZ nebo zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve spojení s § 3063 ObčZ), doručuje se exekuční příkaz pouze případnému spoluvlastníkovi konkrétní jednotky, která je předmětem dražby (viz komentář k § 196 DŘ).

Je-li nemovitá věc součástí společného jmění manželů, musí být exekuční příkaz doručen i manželovi dlužníka.

§ 221

(1)   Po právní moci exekučního příkazu ustanoví správce daně znalce k ocenění nemovité věci, jejího příslušenství a jednotlivých práv a závad s ní spojených s výjimkou práv a závad podle § 231 odst. 1 písm. c). Jestliže nemovitá věc, její příslušenství a jednotlivá práva a závady byly oceněny znalcem v době jednoho roku přede dnem, kdy exekuční příkaz nabyl právní moci, a jestliže se nezměnily okolnosti rozhodující pro ocenění, nové ocenění znalcem se neprovede.

(2)   Dlužník, popřípadě i další osoby, jsou povinny na výzvu správce daně umožnit místní šetření za účelem ohledání nemovité věci, která je předmětem daňové exekuce, a jejího příslušenství; výzva musí být oznámena nejméně 8 dnů před stanoveným termínem místního šetření. Neumožní-li dlužník, případně další osoby, ohledání nemovité věci a nelze-li v důsledku toho stanovit cenu nemovité věci, může si daňový exekutor zjednat přístup do nemovité věci dlužníka; § 80 odst. 2 a 4 se použije obdobně.

(3)   Na základě výsledků ocenění podle odstavce 1 správce daně stanoví

a)  cenu nemovité věci a jejího příslušenství,

b)  cenu jednotlivých práv a závad s nemovitou věcí spojených,

c)  závady, které prodejem v dražbě nezaniknou²³⁾,

d)  výslednou cenu.

(4)   Správce daně stanoví rozhodnutím výslednou cenu tak, že od ceny nemovité věci a jejího příslušenství a ceny práv spojených s nemovitou věcí odečte cenu závad, které prodejem v dražbě nezaniknou. Proti rozhodnutí se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení a dražbu lze nařídit až po právní moci tohoto rozhodnutí.

(5)   Rozhodnutí o výsledné ceně správce daně doručí dlužníkovi, tomu, kdo přistoupil do daňové exekuce jako oprávněný z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu, případným spoluvlastníkům a osobám, o nichž je mu známo, že pro ně váznou na nemovité věci práva nebo závady s výjimkou práv a závad podle § 231 odst. 1 písm. c).

komentář k § 221

Znalec je ustanovován rozhodnutím správce daně podle § 95 DŘ. Při výběru osoby znalce vychází správce daně ze seznamu znalců vedeného krajskými soudy (www.justice.cz) a volí dle příslušného oboru (Ekonomika – Ceny a odhady) a specializace (nemovité věci).

Znalec věc oceňuje obvyklou cenou ve smyslu § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Výsledná cena pak slouží především jako základ pro určení nejnižšího dražebního podání.

Shledá-li správce daně ve znaleckém posudku zjevné nesprávnosti nebo rozpory, musí požádat znalce o doplnění nebo vysvětlení (§ 13 odst. 6 vyhl. č. 37/1967 Sb.). Vážná kvalitativní vada znaleckého posudku může vést až ke zkrácení odměny znalce (§ 17 odst. 3 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, a § 27 vyhl. č. 37/1967 Sb.). Odměna a náhrada nákladů vyplacená znalci za vypracování znaleckého posudku je hotovým výdajem daňové exekuce.

Správce daně sice nemůže konstatovat nesprávnost odborných závěrů znaleckého posudku, je však přesto oprávněn posudek, který slouží jako podklad rozhodnutí o výsledné ceně nemovité věci, hodnotit z hlediska jeho kvality a také pochybovat o jeho správnosti (jak konstatoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 2771/10 z 5. 5. 2011, postup, kdy exekuční orgán bez dalšího převezme znalecký posudek jako podklad svého rozhodnutí, aniž by se jím blíže zabýval a odhalil jeho případné nedostatky, je chybný).

Je-li dlužník plátcem DPH, musí být při určení výsledné ceny nemovité věci, která byla v obchodním majetku plátce, připočtena i částka DPH v odpovídající sazbě. Znalec by proto měl být v rozhodnutí o ustanovení informován o tom, u kterých věcí je třeba určit při stanovení obvyklé ceny také cenu včetně DPH. Je-li zpeněžován soubor nemovitých věcí s rozdílnou sazbou DPH, postupuje se při stanovení základu daně a DPH u jednotlivých věcí podle § 36 odst. 7 ZDPH. Viz také komentář k § 209 DŘ.

Výsledná cena stanovená rozhodnutím správce daně, je výsledkem početní operace, která musí být v rozhodnutí obsažena. Výsledná cena se určuje jako rozdíl mezi cenou nemovité věci a jejího příslušenství a práv spojených s touto věcí a cenou závad na věci váznoucích, které prodejem v dražbě nezaniknou. Pokud je předmětem exekuce několik samostatných nemovitých věcí, které lze zpeněžit samostatně, aniž by tím byla dotčena jejich cena (lze je samostatně plnohodnotně užívat), musí být výsledná cena stanovena pro každou takovou věc samostatně. Je-li prodáván soubor nemovitých věcí, které jsou určeny ke společnému užívání, bude výsledná cena stanovena pro celý tento soubor.

K ustanovení znalce se nepřistoupí, jestliže je k dispozici znalecký posudek oceňující předmět exekuce způsobem vyžadovaným § 221 DŘ, který není starší jednoho roku (počítáno ode dne právní moci exekučního příkazu), a současně se nezměnily okolnosti rozhodné pro ocenění.

V daňovém řízení se od roku 2013 uplatňuje postup odlišný od řízení o soudním výkonu rozhodnutí, přestože daňový řád se v poznámce pod čarou nadále odkazuje na § 336a odst. 2 OSŘ, jehož znění však již od 1. 1. 2013 s daňovým řádem nekoresponduje. V daňové exekuci nezanikají právní mocí rozhodnutí o rozvrhu jen ty práva a závady spojené s předmětem dražby, které určil správce daně v rozhodnutí o výsledné ceně nebo o nichž tak stanoví zákon, ostatní zanikají [§ 231 odst. 1 písm. b), § 197 odst. 1 DŘ]. Při rozhodování o tom, které závady na věci váznoucí prodejem v dražbě nezaniknou, bude správce daně zřejmě nadále podpůrně vycházet z úpravy obsažené v § 336a odst. 2 OSŘ do 31. 12. 2012, tzn. zanikat by neměla věcná břemena, o nichž to stanoví zvláštní předpisy, nájem bytů a další věcná břemena a nájemní práva, u nichž zájem společnosti vyžaduje, aby nemovitost zatěžovala i nadále, zejm. věcné břemeno bydlení a výměnek, jehož součástí je právo bydlení nebo nájem bytu [srov. § 336l odst. 5 písm. a) OSŘ].

Rozhodnutí o výsledné ceně se pak nedoručuje těm osobám, pro něž váznou na předmětu dražby „další“ práva a závady, které právní mocí rozhodnutí o rozvrhu zaniknou; výjimkou jsou známé osoby oprávněné z věcného břemene, výměnku, nájemního nebo pachtovního práva, jimž se rozhodnutí doručuje bez ohledu na to, zda tato práva provedením exekuce zaniknou či nikoliv [§ 231 odst. 1 písm. c) DŘ totiž v sobě zahrnuje pouze další, tzn. jiná práva, než jsou práva vyjmenovaná v písm. b) téhož ustanovení]. Rozhodnutí se dále doručí dlužníkovi, případně jeho manželovi (postihuje-li exekuce majetek v SJM), případným spoluvlastníkům věci, a osobám, o nichž je známo, že pro ně na předmětu exekuce váznou práva nebo závady [s výjimkou osob oprávněných z práv a závad uvedených v § 231 odst. 1 písm. c) DŘ; viz výše]. Všichni příjemci se mohou proti rozhodnutí odvolat ve lhůtě 15 dnů od doručení.

§ 222

(1)   V případě dražby nemovité věci činí nejnižší dražební podání dvě třetiny stanovené výsledné ceny.

(2)   Výši dražební jistoty správce daně stanoví podle okolností, nejvýše však polovinu nejnižšího dražebního podání; vydražitelem složená dražební jistota se započte na úhradu vydražené věci.

(3)   Lhůta k úhradě nejvyššího dražebního podání stanovená v dražební vyhlášce běží ode dne právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a nesmí být delší než 2 měsíce.

(4)   Rozhodnutí o udělení příklepu správce daně doručí vydražiteli, dražiteli, který proti udělení příklepu vznesl výhrady, dlužníkovi, tomu, kdo přistoupil do daňové exekuce jako oprávněný z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu, a případnému spoluvlastníkovi předmětné nemovité věci.

(5)   Po právní moci rozhodnutí o udělení příklepu správce daně vyrozumí příslušný katastrální úřad o tom, že byly splněny podmínky pro přechod vlastnictví předmětné nemovité věci na vydražitele.

komentář k § 222

Na rozdíl od dražby movitých věcí, není nejnižší dražební podání při dražbě nemovité věci (a movité věci podle § 211 odst. 5 DŘ) stanoveno jako minimální hranice, ale pevným dílem (2/3) z výsledné ceny. Při dražbě těchto věcí se rovněž vždy uplatní dražební jistota, jejíž složení je podmínkou účasti na dražbě (§ 194 odst. 4 DŘ).

Lhůta k úhradě nejvyššího dražebního podání může být prodloužena za podmínek uvedených v § 226 DŘ. Marným uplynutím této lhůty stanovené v dražební vyhlášce nebo lhůty prodloužené se rozhodnutí o udělení příklepu zrušuje ze zákona. Vydražitel, který řádně a včas neuhradil nejvyšší dražební podání, pak nese odpovědnost v rozsahu § 227 DŘ.

Podmínkami, které musí být splněny, aby mohlo dojít k přechodu vlastnictví nemovité věci na vydražitele je nabytí právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a úplné uhrazení nejvyššího dražebního podání. Vydražitel se pak stává vlastníkem zpětně již ode dne vydání rozhodnutí o udělení příklepu (§ 336l odst. 2 OSŘ, § 177 DŘ).^[42] Na základě vyrozumění správce daně však příslušný katastrální úřad neprovede vklad vlastnického práva pro vydražitele, protože nový katastrální zákon umožňuje zahájit vkladové řízení jen na návrh osoby, jejíž právo vzniká, mění se nebo se rozšiřuje, nebo osoby, jejíž právo zaniká, mění se nebo se omezuje (§ 13 KatZ). Návrh na vklad vlastnického práva musí podat vydražitel a připojit k němu pravomocné rozhodnutí o udělení příklepu spolu s potvrzením správce daně o nabytí vlastnictví vydražitelem, které má náležitosti podle § 66 odst. 5 vyhlášky č. 357/2013 Sb. (katastrální vyhláška). I k výmazu práv a závad, které zanikly prodejem v dražbě, z katastru nemovitostí musí opět vydražitel podat ke katastrálnímu úřadu příslušný návrh na vklad a připojit pravomocné rozhodnutí o rozvrhu (doložkou právní moci správce daně rozhodnutí opatří na žádost; § 103 odst. 3 DŘ) spolu s vyrozuměním správce daně o tom, která práva váznoucí na nemovité věci zanikla a která působí proti vydražiteli (337h odst. 2 OSŘ).

§ 223

(1)   Proti rozhodnutí o udělení příklepu se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení.

(2)   Proti rozhodnutí o udělení příklepu se mohou odvolat do 15 dnů ode dne ukončení dražby též osoby uvedené v § 196 odst. 1, kterým nebyla doručena dražební vyhláška a nezúčastnily se z tohoto důvodu dražby.

(3)   O odvolání rozhodne odvolací orgán tak, že rozhodnutí o udělení příklepu potvrdí nebo změní tak, že se příklep neuděluje.

(4)   O změně se rozhodne, pokud v řízení došlo k takovým vadám, že se odvolatel nemohl zúčastnit dražby nebo byl příklep udělen v důsledku porušení zákona při nařízení nebo provedení dražby.

(5)   Rozhodnutí o odvolání se doručí do vlastních rukou odvolateli a těm, kterým bylo doručeno rozhodnutí o udělení příklepu.

komentář k § 223

Ustanovení § 223 odst. 3 a 4 DŘ je speciálním ustanovením k § 116 odst. 1 DŘ.

Výčet osob oprávněných k podání odvolání uvedený v tomto ustanovení není vyčerpávající; proti rozhodnutí o udělení příklepu se mohou odvolat také všichni jeho příjemci uvedení v § 222 odst. 4 DŘ (pro ně však platí odvolací lhůta dle odstavce 1.). Důvodem ke změně výroku o udělení příklepu bude jen takové porušení zákona, které vedlo k udělení příklepu vydražiteli (např. vadné vyřízení námitek proti udělení příklepu), nebo k tomu, že odvolateli nebyla umožněna účast na dražbě (např. vadné či chybějící oznámení dražební vyhlášky). Odvolací orgán nemůže rozhodnutí o udělení příklepu zrušit. Zrušení rozhodnutí může být teoreticky výsledkem nařízeného přezkoumání podle § 121 a násl. DŘ, z nějž není rozhodnutí o udělení příklepu vyloučeno. V praxi se však i zde logicky uplatní spíše změna výroku o udělení příklepu.

Následkem změny výroku o udělení příklepu tak, že se příklep neuděluje, bude nařízení opakované dražby [§ 225 odst. 1 písm. b) DŘ].

§ 224

(1)   Osobě, které nebyl příklep udělen, správce daně uhrazenou dražební jistotu vrátí do 30 dnů ode dne ukončení dražby.

(2)   V případě, že dražitelé podali proti rozhodnutí o udělení příklepu odvolání, vrátí jim správce daně dražební jistotu do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o odvolání.

komentář k § 224

Z ustanovení § 224 DŘ plyne, že správce daně není oprávněn použít složenou jistotu na úhradu případných evidovaných nedoplatků osoby, která ji složila. Jistota není považována za platbu daně (srov. § 163 odst. 3 DŘ), nelze s ní nakládat jako s přeplatkem a zkoumat její vratitelnost podle § 154 a násl. DŘ. Pokud však vydražitel řádně a včas neuhradí své nejvyšší dražební podání, jím složená jistota se započte na náhrady podle § 227 DŘ.

V ustanovení odstavce 2 se opět projevuje nekonzistence užití pojmu „dražitel“ v daňovém řádu. Podle § 199 odst. 3 DŘ výhrady proti udělení příklepu mohou vznést všechny osoby zúčastněné na dražbě, jak jsou vymezeny § 194 odst. 4 DŘ nikoliv pouze dražitelé ve smyslu § 194 odst. 5 DŘ a všem osobám, které toto právo využily, by mělo být rozhodnutí o udělení příklepu také doručeno jako příjemcům s právem odvolání (§ 222 odst. 4 DŘ).

§ 225

(1)   Opakovanou dražbu lze nařídit nejdříve po uplynutí 3 měsíců ode dne původní dražby z důvodu, že

a)  nebylo učiněno ani nejnižší dražební podání,

b)  v odvolání proti rozhodnutí o udělení příklepu bylo rozhodnuto, že se příklep neuděluje, nebo

c)  rozhodnutí o udělení příklepu bylo zrušeno pro neuhrazení nejvyššího dražebního podání.

(2)   Při opakované dražbě činí nejnižší dražební podání polovinu výsledné ceny nemovité věci.

(3)   Došlo-li při opakované dražbě opět k jejímu neprovedení z důvodu podle odstavce 1, lze další opakovanou dražbu nařídit za stejných podmínek, pokud lze předpokládat, že nemovitá věc bude prodána.

(4)   Došlo-li v době od předchozího stanovení výsledné ceny nemovité věci, jejího příslušenství a jednotlivých práv a závad s ní spojených do doby, kdy má být nařízena opakovaná dražba, ke změně skutečností, které mohou mít vliv na její výši, může správce daně stanovit novou výslednou cenu; odstavec 2 se nepoužije.

komentář k § 225

Nesložení dražební jistoty ve stanovené lhůtě žádnou osobou není od 1. 1. 2014 důvodem pro nařízení opakované dražby.

Zákonodárce tuto změnu odůvodnil tak, že úhrada dražební jistoty do zahájení dražby je jednou z podmínek účasti na dražbě a nemůže být z povahy věci důvodem pro nařízení opakované dražby. Pokud nebude žádným potenciálním dražitelem složena dražební jistota, dražba se konat nebude (nebyla zahájena) a další (fakticky opětovné) nařízení dražby se z povahy věci stává prvním nařízením dražby.^[43]

Nařízení opakované dražby není povinností a správce daně může po neúspěchu první dražby přistoupit podle okolností konkrétního případu i k zastavení exekuce. Konkrétní důvody pro svůj postup musí vyjádřit v odůvodnění tohoto rozhodnutí; nepostačí pouhá citace textu zákona.

§ 226

(1)   Správce daně může prodloužit lhůtu k úhradě nejvyššího dražebního podání na základě žádosti vydražitele podané před uplynutím stanovené lhůty k úhradě tohoto dražebního podání, a to nejvýše o 30 dnů; takto prodlouženou lhůtu nelze dále prodloužit ani navrátit v předešlý stav.

(2)   Marným uplynutím lhůty k úhradě nejvyššího dražebního podání stanovené v dražební vyhlášce, nebo lhůty prodloužené podle odstavce 1 se rozhodnutí o udělení příklepu zrušuje a správce daně o této skutečnosti vyrozumí vydražitele.

komentář k § 226

Prodloužení lhůty k úhradě nejvyššího dražebního podání je možné ze závažného důvodu pouze na žádost vydražitele. První žádosti o prodloužení by měl správce daně vždy vyhovět (§ 36 odst. 2 DŘ). O žádosti musí být rozhodnuto do 30 dnů od jejího doručení příslušnému správci daně (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

Marným uplynutím lhůty stanovené v dražební vyhlášce nebo lhůty prodloužené se rozhodnutí o udělení příklepu ze zákona zrušuje; správce daně v této věci nevydává žádné rozhodnutí, pouze o tomto následku vydražitele vyrozumí.

Následkem zrušení rozhodnutí o udělení příklepu je nařízení opakované dražby podle § 225 DŘ.

§ 227

(1)   Dražební vyhláška o opakované dražbě se doručí rovněž vydražiteli, který neuhradil nejvyšší dražební podání včas. Ten je povinen nahradit správci daně náklady opakované dražby a škodu, která vznikla tím, že neuhradil nejvyšší dražební podání, a bylo-li při této dražbě dosaženo nižšího nejvyššího dražebního podání, i rozdíl na nejvyšším dražebním podání; na náhradu se započte jím složená dražební jistota.

(2)   O výši náhrady podle odstavce 1 vydá správce daně rozhodnutí a současně stanoví lhůtu, ve které je vydražitel povinen doplatit částku, která nebyla uhrazena z dražební jistoty, popřípadě správce daně vrátí zbývající část dražební jistoty.

komentář k § 227

Vydražitel, který řádně a včas neuhradil své nejvyšší dražební podání, nese odpovědnost podle § 227 DŘ. Vznik této odpovědnosti není podmíněn tím, zda se konala opakovaná dražba (pokud není nařízena, odpovídá „obmeškalý vydražitel“ jen za škodu, která vznikla neuhrazením jeho nejvyššího dražebního podání). Koná-li se opakovaná dražba, je dražební vyhláška doručována rovněž vydražiteli, který v předchozí dražbě neuhradil své nejvyšší dražební podání.

Rozhodnutí správce daně o náhradě podle § 227 odst. 2 DŘ je exekučním titulem pro daňovou exekuci ve smyslu § 176 odst. 1 písm. b) DŘ.

Rozvrhové řízení

§ 228

(1)   Po právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a úhradě nejvyššího dražebního podání správce daně bezodkladně vyzve věřitele, kteří podali přihlášku a jejichž přihláška nebyla odmítnuta, aby mu do 15 dnů ode dne doručení této výzvy sdělili výši své pohledávky a jejího příslušenství vyčíslenou ke dni právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a skutečnosti významné pro její pořadí. Po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě nelze přihlížet k té části pohledávek a jejich příslušenství, která nebyla vyčíslena.

(2)   Po právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a úhradě nejvyššího dražebního podání správce daně bezodkladně vyzve osoby, o kterých je známo, že v jejich prospěch váznou na předmětu dražby věcná břemena, výměnek nebo nájemní nebo pachtovní práva s výjimkou těch, o nichž bylo podle § 221 odst. 3 písm. c) rozhodnuto, že prodejem v dražbě nezaniknou, aby mu do 15 dnů ode dne doručení této výzvy sdělily, zda požadují vyplacení náhrady; jinak se má za to, že souhlasí s vyplacením náhrady vydražiteli a s pokračováním tohoto věcného břemene, výměnku nebo nájemního nebo pachtovního práva po změně vlastníka. K vyjádření učiněnému po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě se nepřihlíží.

komentář k § 228

Rozvrhové řízení není z hlediska svého systematického zařazení součástí procedury prodeje nemovitých věcí ani prodeje movitých věcí. Z toho plyne její použitelnost při rozvrhu výtěžku zpeněžení věcí movitých (nejen věcí uvedených v § 211 odst. 5 DŘ) i věcí nemovitých. Výtěžek zpeněžení bude rozvrhován vždy, pokud existují i jiné pohledávky, než pro které byla daňová exekuce nařízena, jimž svědčí právo na uspokojení z výtěžku zpeněžení.

Výzva podle odstavce 1 by se neměla týkat oprávněných z exekuce přerušené podle zákona č. 119/2001 Sb., a věřitelů pohledávek zajištěných zajišťovacím převodem práva k předmětu dražby, jejichž přihláška nebyla odmítnuta (viz komentář k § 232 DŘ).

Pro pořadí pohledávek jsou významné skutečnosti uvedené v § 229 odst. 2 DŘ.

Pokud vyzvaný přihlášený věřitel, včetně jiného správce daně (§ 197 odst. 2 a 4 DŘ), na výzvu řádně nezareaguje, bude se při rozvrhu výtěžku zpeněžení vycházet z vyčíslení pohledávky a jejího příslušenství uvedeného v přihlášce pohledávky nebo v pozdějším oznámení změn přihlášky (viz komentář k § 197 DŘ).

Výzva podle odstavce 2 se týká osob, v jejichž prospěch váznou na předmětu dražby zde uvedená práva, která mají prodejem v dražbě zaniknout; tzn. věcná břemena (§ 1257 až 1308 ObčZ), nájemní a pachtovní práva (§ 2201 až 2331 a § 2332 až 2357 ObčZ), výměnek (§ 2707 až 2715 ObčZ).

Přestože správce daně o těchto právech nerozhodl podle § 221 odst. 3 písm. c) DŘ tak, že prodejem v dražbě nezaniknou, pakliže oprávněná osoba k výzvě správce daně vyjádří souhlas s tím, aby náhrada za právo byla vyplacena vydražiteli (§ 230 odst. 3 DŘ), bude právo dále trvat i poté, co se vlastníkem věci stane vydražitel, pokud mu bude náhrada také skutečně vyplacena [§ 231 odst. 1 písm. b) DŘ]. Tento následek nastane i tehdy, pokud se vyzvaná osoba ve stanovené lhůtě k výzvě nevyjádří (uplatní se zákonná fikce souhlasu s vyplacením náhrady vydražiteli; k opožděnému vyjádření se nepřihlíží). Pokud se vyzvaná osoba ve stanovené lhůtě vyjádří, že požaduje vyplacení náhrady za své právo, pak její právo dnem právní moci rozhodnutí o rozvrhu, popř. s koncem pachtovního roku zaniká [§ 231 odst. 1 písm. b) a odst. 2 DŘ]; pohledávka na vyplacení náhrady vstupuje do rozvrhu (§ 229 DŘ). Na zánik příslušného práva však nemá vliv, pokud se v rozvrhu na pohledávku náhrady nedostane oprávněné osobě uspokojení z výtěžku. Naopak, nebude-li vydražiteli vyplacena přiznaná náhrada za věcné břemeno, nájemní nebo pachtovní právo nebo výměnek pro nedostatečnost výtěžku zpeněžení, příslušné právo k věci zaniká i proti vůli oprávněné osoby.

Výzvy vydávané podle § 228 DŘ by měly také obsahovat příslušné poučení pro jejich příjemce o následcích spojených s neuposlechnutím výzvy; proti výzvám není přípustné odvolání (§ 109 odst. 2 DŘ).

Na základě vyjádření obdržených na výzvy vydané podle § 228 DŘ rozhodne správce daně o rozvrhu výtěžku zpeněžení podle § 230 DŘ.

§ 229

(1)   Z výtěžku dražby se uspokojí nejprve exekuční náklady. Dále se uspokojí věřitelé, jejichž pohledávka byla zajištěna zadržovacím právem. Ostatní pohledávky se uspokojí podle jejich pořadí.

(2)   Pro pořadí je rozhodující

a)  u daňové pohledávky, pro kterou je nařízena daňová exekuce, den vydání exekučního příkazu,

b)  u přihlášené daňové pohledávky den, kdy byla u správce daně přihlášena,

c)  u pohledávky zajištěné zástavním právem den vzniku zástavního práva,

d)  u náhrad za věcná břemena den vzniku věcného břemene,

e)  u náhrad za nájemní nebo pachtovní práva den vzniku nájemního nebo pachtovního práva,

f)  u náhrad za výměnek den vzniku výměnku.

(3)   Má-li několik pohledávek stejné pořadí a výtěžek dražby nestačí k jejich úplnému uspokojení, uspokojí se tyto pohledávky poměrně.

komentář k § 229

Ustanovení § 229 DŘ se uplatní při rozvrhu prováděném správcem daně, nikoliv soudem (srov. komentář k § 232 DŘ).

Při rozvrhu prováděném správcem daně se pohledávky v zásadě dělí pouze do tří skupin, a to na exekuční náklady, pohledávky zajištěné zadržovacím právem a ostatní pohledávky. Ostatní pohledávky se pak uspokojují podle svého pořadí. Ještě před rozvržením výtěžku zpeněžení na úhradu pohledávek uvedených v § 229 DŘ, musí být případně od výtěžku odečtena částka připadající na úhradu DPH (viz § 337a OSŘ, § 108 odst. 4 ZDPH).

Viz také komentář k § 210 DŘ ohledně rozvrhu výtěžku zpeněžení movitých věcí.

§ 230

(1)   Správce daně na základě obdržených vyjádření podle § 228 rozhodne o rozvrhu výtěžku dražby, v němž jednotlivým věřitelům přizná nárok na úhradu pohledávky ve výši, která odpovídá jejich pořadí, a o případném zániku věcných, nájemních nebo pachtovních práv nebo jiných práv a závad k předmětu dražby; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.

(2)   Rozhodnutí o rozvrhu správce daně doručí

a)  dlužníkovi,

b)  vydražiteli,

c)  věřitelům, kteří podali přihlášku a jejichž přihláška nebyla odmítnuta,

d)  osobám, o kterých je známo, že v jejich prospěch váznou na předmětu dražby závady s výjimkou těch, o nichž bylo rozhodnuto podle § 221 odst. 3 písm. c), že prodejem v dražbě nezaniknou.

(3)   Náhradu za věcné břemeno, výměnek nebo nájemní nebo pachtovní právo správce daně přizná vydražiteli, jestliže s tím souhlasí osoba, které svědčí právo z tohoto věcného břemene, výměnek nebo nájemní nebo pachtovní právo.

(4)   Přiznané částky správce daně vyplatí po právní moci rozhodnutí o rozvrhu.

(5)   Po úhradě všech pohledávek, které mají být uspokojeny, se stává zbytek rozdělovaného výtěžku dražby přeplatkem dlužníka, se kterým se naloží podle § 185 odst. 2. Lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku běží ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o rozvrhu.

komentář k § 230

Rozhodnutí o rozvrhu by mělo být vydáno do 30 dnů po obdržení vyjádření podle § 228 DŘ (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

Viz také komentář k § 228 DŘ.

§ 231

(1)   Dnem právní moci rozhodnutí o rozvrhu zanikají

a)  zadržovací a zástavní práva váznoucí na předmětu dražby,

b)  věcná břemena, výměnky a nájemní a pachtovní práva na předmětu dražby váznoucí; to neplatí u věcných břemen, výměnků a nájemních a pachtovních práv, o nichž bylo rozhodnuto, že nezaniknou, a u věcných břemen, výměnků a nájemních a pachtovních práv, za něž byla poskytnuta vydražiteli náhrada,

c)  další práva a závady spojené s předmětem dražby.

(2)   Zemědělský pacht, za nějž nebyla poskytnuta vydražiteli náhrada, zaniká koncem pachtovního roku, ve kterém se dražba uskutečnila.

(3)   Prodejem spoluvlastnického podílu nezanikají věcná břemena váznoucí na celém předmětu dražby a ani zástavní právo, ledaže by zatěžovalo pouze prodávaný spoluvlastnický podíl.

(4)   Pravomocné rozhodnutí o rozvrhu doručí správce daně příslušnému katastrálnímu úřadu nebo tomu, kdo vede jiný veřejný registr.

komentář k § 231

Zemědělský pacht je upraven v § 2345 až 2348 a v § 2339 ObčZ. U zemědělského pach­tu je pachtovní rok období od 1. října do 30. září následujícího roku (§ 239 ObčZ). Pokud se dražba propachtovaného zemědělského nebo lesního pozemku uskutečnila v době od 1. 10. do 31. 12., zaniká pacht k této věci dnem 30. září následujícího kalendářního roku. Pokud dražba proběhla v době od 1. 1. do 30. 9., zaniká zemědělský pacht nejpozději 30. září roku, v němž proběhla dražba.

Viz také komentář k § 228 DŘ.

Na základě doručení pravomocného rozhodnutí o rozvrhu příslušný katastrální úřad neprovede výmaz práv a závad váznoucích na věci a zapsaných v katastru nemovitostí, které právní mocí rozhodnutí zanikají, protože nový katastrální zákon umožňuje zahájit vkladové řízení jen na návrh osoby, jejíž právo vzniká, mění se nebo se rozšiřuje, nebo osoby, jejíž právo zaniká, mění se nebo se omezuje (§ 13 KatZ); blíže viz komentář k § 222.

§ 232

(1)   V případě, že podal přihlášku oprávněný z exekuce přerušené podle jiného právního předpisu nebo věřitel, jehož pohledávka je zajištěna zajišťovacím převodem práva váznoucím na předmětu dražby, a jeho přihláška nebyla odmítnuta, rozhodne na základě návrhu správce daně, který daňovou exekuci provedl, o rozvrhu výtěžku dražby soud.

(2)   Po právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a úhradě nejvyššího dražebního podání správce daně předloží obecnému soudu dlužníka návrh na provedení rozvrhového řízení.

(3)   Správce daně připojí k návrhu část spisu v rozsahu, ze kterého je patrný průběh daňové exekuce a částka k rozdělení.

(4)   Po doručení pravomocného usnesení soudu o výsledku rozvrhového řízení provede správce daně bezodkladně úhradu pohledávek ve výši stanovené v tomto usnesení a případný vratitelný přeplatek vrátí dlužníkovi do 15 dnů ode dne doručení tohoto rozhodnutí.

komentář k § 232

Občanský soudní řád s tímto postupem počítá v § 336q a v § 274 odst. 2 OSŘ.

K provedení jednání o rozvrhu je příslušný obecný soud povinného (dlužníka), jde-li o rozdělení výtěžku zpeněžení movitých věcí, nebo soud, v jehož obvodu se nachází nemovitá věc, které se týkala daňová exekuce (§ 252 a § 85 a § 86 OSŘ). Rozvrhové jednání provádí soud na návrh správce daně, který provedl daňovou exekuci, k němuž bude připojena část spisu v rozsahu, ze kterého je patrný průběh exekuce a částka k rozdělení. Soud bude následně postupovat přiměřeně podle ust. § 337 až 337h OSŘ, která ovšem upravují rozvrh výtěžku dražby nemovité věci (§ 274 odst. 2 OSŘ). Není přitom vyloučeno, aby byl proveden rozvrh výtěžku dražby i při prodeji věcí movitých, a to nejen věcí spadajících pod ust. § 211 odst. 5 DŘ. Daňový řád nezakazuje totiž oprávněnému z přerušené exekuce prodejem movitých věcí nebo věřiteli s pohledávkou zajištěnou zajišťovacím převodem práva k movité věci, aby svou pohledávku přihlásil k uspokojení v daňové exekuci (§ 197 DŘ). Pak ovšem musí být výtěžek zpeněžení rozvržen mezi věřitele pohledávek, které z něj mají být uspokojeny, a při účasti zmíněných věřitelů, nemůže rozvrh provést správce daně (§ 232 DŘ).

Na základě návrhu správce daně soud nařídí a provede jednání o rozvrhu rozdělované podstaty a rozhodně o jejím rozdělení (§ 336q odst. 2 OSŘ). K rozvrhovému jednání soud předvolá účastníky rozvrhu, jimiž jsou správce daně, dlužník a všichni přihlášení věřitelé, jejichž pohledávka nebyla odmítnuta. Soud nevyzývá osoby, jimž svědčí k předmětu dražby věcné břemeno, výměnek nebo nájemní nebo pachtovní právo, aby se vyjádřily ohledně vyplacení náhrady (srov. § 228 odst. 2 DŘ). Stejně tak soud nevyzývá přihlášené věřitele, resp. oprávněné z přerušené exekuce, jejichž pohledávka má být zařazena do rozvrhu (§ 228 odst. 1 DŘ) k vyčíslení jejich pohledávek a sdělení údajů rozhodných pro určení jejich pořadí. Pro účely rozvrhu by měl vycházet pouze z údajů uvedených věřitelem v přihlášce pohledávky anebo v oznámení její změny (§ 336f OSŘ). Problematická je situace zejména ohledně oprávněných osob uvedených v § 228 odst. 2 DŘ, jelikož § 336q až 337h OSŘ nepočítá se zařazením náhrad za jejich práva mezi pohledávky uspokojované při rozvrhu. To ovšem znamená, že provádí-li rozvrh výtěžku zpeněžení soud, zanikají patrně práva osob uvedených v § 228 odst. 2 DŘ váznoucí na předmětu exekuce, bez náhrady [srov. § 336l odst. 5 písm. a) OSŘ a § 231 odst. 1 písm. b) DŘ]!

Výtěžek zpeněžení soud rozvrhne podle § 337c OSŘ; přičemž nejprve by měl odečíst DPH, pokud byl dlužník plátcem DPH a vydražená věc sloužila jeho podnikatelské činnosti (§ 337a OSŘ). Pořadí pohledávek ve skupině je (kromě pohledávek oprávněného z přerušené exekuce, kde se přednostně uplatní zákon č. 119/2001 Sb.) určováno podle kritérií uvedených v § 337c odst. 5 OSŘ.

Po doručení pravomocného usnesení soudu o rozvrhu provede správce daně bezodkladně rozvrh výtěžku a úhradu pohledávek v souladu s tímto usnesením (viz § 150 odst. 5 DŘ). Případný přebytek z rozvrhu je vratitelným přeplatkem (§ 230 odst. 5 DŘ), který správce daně vrátí dlužníkovi do 15 dnů ode dne doručení pravomocného usnesení o rozvrhu. Jak je však uvedeno v komentáři k § 218 DŘ, daňovou exekucí lze postihnout i nemovitou věc, která je zajištěna v trestním řízení podle § 79d TrŘ, v takovém případě má soud rozhodující o rozvrhu povinnost informovat o přebytku po rozvrhu výtěžku orgán činný v trestním řízení, který o zajištění rozhodl. Nesdělí-li tento orgán do 30 dnů soudu, že se zajištění vztahuje i na zbytek výtěžku, vyplatí se tento zbytek dlužníkovi podle § 232 odst. 4 DŘ (§ 337c odst. 6 OSŘ). Nesplní-li tuto povinnost soud, měl by ji splnit správce daně na základě § 177 DŘ.

HLAVA VI

SPRÁVA DANĚ VYBÍRANÉ SRÁŽKOU

Daň vybíraná srážkou

§ 233

(1)   Plátce daně, který je povinen podle zákona vybrat nebo srazit daň nebo úhradu na zajištění daně (dále jen „daň vybíraná srážkou“), je povinen daň vybíranou srážkou odvést ve stanovené lhůtě a výši.

(2)   Pokud plátce daně nesplní svoji povinnost, je povinen daň vybíranou srážkou odvést bezodkladně poté, co zjistil své pochybení.

(3)   Zjistí-li správce daně, že plátce daně nesplnil svoji povinnost a v důsledku toho není daň vybíraná srážkou uhrazena, stanoví ji plátci daně k přímé úhradě.

komentář k § 233

V § 233 odst. 1 DŘ je stanovena povinnost plátci daně srazit daň z platby poskytované poplatníkovi, přičemž další podrobnosti – např. jak, kolik apod. – je již upraveno ve zvláštním daňovém zákoně – např. v zákoně o daních z příjmů. Vedle toho je plátci daně uložena povinnost vybranou nebo sraženou částku odvést správci daně. Výběrem či sražením určité částky poplatníkovi vzniká současně plátci daně povinnost podat hlášení správci daně o svém postupu, poněvadž se jedná o významný zásah do majetkové sféry poplatníka v zastoupení správce daně. Tento druh výběru daně je velmi efektivní a je běžně uplatňován v celé řadě dalších zemí.

V § 233 odst. 2 DŘ je plátci daně uloženo, aby napravil případnou nesrovnalost, která může nastat při jeho plátcovské povinnosti. Může spočívat v tom, že plátce zákonem stanovenou povinnost nesplnil ve stanovené výši nebo lhůtě. Při zjištění této skutečnosti vzniká plátci daně povinnost zjištěný rozdíl na dani odvést bezodkladně poté, co zjistil své pochybení. Spočívá-li splnění plátcovské povinnosti v tom, že je zde stanovena povinnost podávat hlášení a vyúčtování, vzniká při opravě postupu povinnost podat následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podle toho, ve kterém stádiu daňového řízení k chybě došlo.

V § 233 odst. 3 DŘ je zakotvena odpovědnost plátce daně za řádné plnění svých povinností. Jsou-li naplněny tyto skutečnosti, tj. došlo k nesplnění uložených povinností, dochází k přenesení platební povinnosti přímo na plátce daně – tzv. předepsáním daně k přímé úhradě. Děje se tak platebním výměrem, který se liší od částky tvrzené plátcem daně. V praxi se tak naplní v plném rozsahu to, čemu se jinak říká, že plátce daně vykonává plátcovské povinnosti pod vlastní majetkovou odpovědností. Ve své podstatě se jedná o přímou sankci vůči plátci daně, která má výrazný dopad i do jeho majetkových poměrů.

V této souvislosti třeba poukázat na skutečnost, že na podnět Nejvyššího správního soudu pod č.j. 1 Afs 38/2012-53 byl v rámci tzv. předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie vedle jiného položen i dotaz na soulad právní úpravy české s právem EU v oblasti povinnosti českých zaměstnavatelů srážet zálohu na daň z příjmů pracovníkům zaměstnaným agenturou práce se sídlem v zahraničí. V projednávané věci vznikla otázka, zda česká právní úprava představovaná § 6 odst. 2 a § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů není omezením čl. 14 Smlouvy o fungování Evropské unie, který řeší problematiku příjmů ze závislé činnosti, dále pak čl. 45 téže smlouvy, který pojednává o volném pohybu pracovníků v EU a v neposlední řadě čl. 52, který se týká zvláštního režimu pro cizí státní příslušníky z důvodu veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti a ochrany zdraví.

Kromě toho byla posuzována souladnost s čl. 18 a čl. 45 zmíněné smlouvy, který řeší volný pohyb pracovníků v EU a nezapomnělo se na posouzení souladnosti české právní úpravy s čl. 49 citované právní normy, která řeší problematiku usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Řízení se týkala českých podniků, které využily služeb agentury práce se sídlem ve Slovenské republice, která vyvíjí svou činnost v České republice prostřednictvím pobočky zapsané v obchodním rejstříku České republiky. V rámci své podnikatelské činnosti oba podniky využívaly dočasně pracovní sílu pracovníků zaměstnaných uvedenou agenturou, přičemž spor vznikl o to, zda byly tyto podniky povinny srážet zálohu na daň z příjmů a odvádět ji do státního rozpočtu, zatímco jiné podniky, které využívají služeb agentur práce se sídlem v České republice, takovou povinnost nemají. Soudní dvůr Evropské unie rozhodl ve svých rozhodnutích C-53/13 a C-80/13, že povinnost zakotvená v zákoně o daních z příjmů je pro tento případ v rozporu s právem Evropské unie, přičemž jako hlavní z důvodů uvedl, že v projednávaném případě nelze tvrdit, že agentury práce dotčené v původních řízeních poskytují služby v České republice pouze příležitostně, neboť jednaly prostřednictvím pobočky zapsané v obchodním rejstříku České republiky. Současně s tím má Soudní dvůr Evropské unie dále za to, že uvalením administrativní zátěže spojené se srážkou daně z příjmů dočasně přidělených pracovníků na příjemce služeb – rezidenty spíše než na českou pobočku agentur se sídlem v jiných členských státech se navíc nejeví jako snadnější nebo účinnější z hlediska poskytovatelů služeb ani z hlediska české správy. Vzhledem k tomu, že pobočka agentury práce, jejímiž zaměstnanci jsou, má snadnější přístup k potřebným informacím ohledně příjmů těchto pracovníků, administrativní zátěž spojená se srážkou daně by byla menší pro tuto pobočku než pro příjemce služeb.

Neodvedení daně může být kromě toho postiženo též dle § 241 trestního zákoníku, neboť toto ustanovení se vztahuje na všechny sražené částky vybírané jako daň z příjmů, které je povinen zaměstnavatel nebo plátce srazit za zaměstnance nebo jinou osobu a odvést svému místně příslušnému správci daně. Trestní odpovědnost u skutkové podstaty neodvedení daně je naplněna tehdy, pokud není daň odvedena plátcem nebo zaměstnavatelem za zaměstnance nebo jinou povinnou osobu.

V případě, že pachatel neodvede více uvedených povinných plateb (např. na daň, pojistné na sociální zabezpečení apod.), eventuálně i více plateb připadajících na různé typy plateb v § 241 trestního zákoníku, bude se jednat o jeden skutek trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, jestliže bude možné s ohledem na objektivní a subjektivní souvislosti klasifikovat toto jednání jako pokračování v trestném činu, které je definováno v § 116 trestního zákoníku.

§ 234

Zanikne-li povinnost plátce daně vybírat daň srážkou před uplynutím kalendářního roku, je plátce daně povinen podat vyúčtování za jeho uplynulou část do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byl naposledy povinen odvést daň vybíranou srážkou, popřípadě podat hlášení.

komentář k § 234

V § 234 odst. 1 DŘ zákon určuje formu tvrzení v případech daně vybírané plátcem daně. To se týká i daně srážené plátcem daně. DŘ však již neupravuje blíže konkrétní povinnost s vymezením údajů a termínu, kdy je hlášení či vyúčtování podáváno. Toto je vyjádřeno např. v § 38h odst. 10 zákona o daních z příjmů.

V odst. 2 komentovaného paragrafu DŘ je vymezen obsah vyúčtování. Tento obsah zahrnuje sumu údajů, které byly nebo měly být součástí hlášení, je-li stanovena povinnost tyto údaje podávat v průběhu zdaňovacího období. V rámci vyúčtování plátce tvrdí cosi o událostech, resp. o plnění povinností, které mu ukládá zákon, a to ve sledu, kterému říkáme zdaňovací období.

Po prověření všech údajů obsažených ve vyúčtování správce daně rozhodne o tom, zda shledává všechny údaje ve vyúčtování za bezvadné, zda došlo ke splnění předepsaných povinností plátce daně. Přitom postupuje dle běžných standardů a řízení dle správy daní, zejména pak s přihlédnutím k § 148 DŘ. Zákonodárce stanovil, že do vyúčtování již nemají být uvedeny ty údaje, které byly v průběhu zdaňovacího období prověřeny a shledány jako nesprávné, což mělo za následek stanovení daně k přímé úhradě na základě rozhodnutí správce daně. Bohužel – není řešena situace, zda uvádět údaje, které byly předmětem kontroly, ale nebylo shledáno žádných závad. Z toho důvodu lze asi plátcům daně doporučit, aby to z opatrnosti uvedli též.

Zákonodárce v tomto ustanovení DŘ řeší i situaci, kdy plátci daně zanikne jeho povinnost vybírat daň srážkou a on v důsledku toho přestává být plátcem daně. Pro tyto situace je takové osobě stanovena povinnost podat vyúčtování za uplynulou část takového kalendářního roku, do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byl naposledy povinen odvést daň vybíranou srážkou, popř. podat hlášení.

§ 235

(1)   Zjistí-li správce daně, že se částka, která byla plátcem daně vyúčtována, odchyluje od částky, která měla být plátcem daně sražena a odvedena, předepíše rozdíl mezi těmito částkami do evidence daní.

(2)   Je-li rozdílem podle odstavce 1 zvyšována povinnost plátce daně srazit a odvést daň vybíranou srážkou, je tento rozdíl předepsaný plátci daně k přímé úhradě splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru.

(3)   Je-li rozdílem podle odstavce 1 snižována povinnost plátce daně srazit a odvést daň vybíranou srážkou, vypořádá se tento rozdíl v rámci správy daní zajišťované plátcem daně. Pokud tento rozdíl nemůže být vypořádán, je plátce daně povinen vrátit neoprávněně sraženou částku poplatníkovi. Správce daně vrátí rozdíl podle odstavce 2 plátci daně do 30 dnů ode dne, kdy plátce daně prokáže vrácení neoprávněně sražené částky poplatníkovi.

komentář k § 235

V komentovaném ustanovení je upraven postup správce daně v situaci, kdy zjistí, že částky tvrzené v podaném vyúčtování, popř. dodatečném vyúčtování, neodpovídají skutečné daňové povinnosti, která vyplývá ze zákona. Správce daně tak nejčastěji zjistí na základě daňové kontroly anebo v rámci postupu k odstranění pochybnosti. Daň, která se takto stanoví k přímé úhradě plátci, vychází z platebního výměru, který je vydáván v souladu s ust. § 147 odst. 4 DŘ. V tomto platebním výměru správce daně uvede rozdíl mezi oběma částkami, který současně předepíše do své evidence. Proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání. Výsledný rozdíl je stanoven k úhradě přímo plátci daně, který nese odpovědnost za to, že daň bude řádně sražena a odvedena – nelze předem vyloučit, že zjištěný rozdíl může být jak kladný, tak i záporný.

V § 235 odst. 2 DŘ zákonodárce stanovil lhůtu splatnosti případného rozdílu mezi částkou uvedenou ve vyúčtování a částkou stanovenou správcem daně. Takto vzniklý rozdíl je pak předepsán plátci daně k přímé úhradě v případě, že dojde ke zvýšení povinnosti plátce daně odvést daň. Tento rozdíl je splatný v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního výměru a jeho příjemcem je plátce daně.

V odst. 3 § 235 DŘ je řešena situace, kdy je snižována částka, která byla plátcem daně odvedena na základě vyúčtování a stanovení rozdílu k přímé úhradě – tedy bylo zaplaceno správci daně víc než mělo být. Tento rozdíl se pak vypořádá podle pravidel stanovených zvláštním daňovým zákonem v rámci další správy daní vůči dotčeným poplatníkům zajišťované plátcem daně.

V důsledku toho pak správce daně postupuje u jednotlivých poplatníků v duchu zásad pro vrácení přeplatku dle § 154 a 155 DŘ. Není-li to možné ani za pomoci tohoto nástroje, přichází na řadu přímé vrácení peněžních prostředků plátci daně. Tento postup však bude možný až tehdy, co plátce daně vrátí všem poplatníkům nadměrně sraženou a odvedenou částku daně a ještě tuto skutečnost prokáže správci daně. Správce daně by měl vrátit rozdíl plátci daně do 30 dnů ode dne, kdy plátce daně prokáže vrácení neoprávněně sražené částky poplatníkovi. Tím zákonodárce předchází tomu, aby se plátce daně – třebas i nechtěně – obohatil na úkor poplatníka.

§ 236

(1)   Dojde-li u daně vybírané srážkou k doměření daně po zjištění správcem daně, vzniká k této částce povinnost uhradit penále podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. a).

(2)   Úrok z prodlení u daně vybírané srážkou, který vznikl v důsledku prodlení, které nastalo před stanovením daně, je splatný do 30 dnů ode dne jejího stanovení.

komentář k § 236

Zde jsou zakotvena specifika pro uplatnění sankcí v souvislosti s porušením povinností plátce daně. Tento koncept spočívá v tom, že je zde v podstatě převzata úprava § 251 odst. 1 písm. a) DŘ, tj. že při předepsání daně k přímé úhradě vzniká penále ex lege ve výši 20 % z doměřeného rozdílu daně. Zákonodárce však zde na druhé straně koncipuje liberaci pro samotného plátce daně, který se může vyvinit tím, že sám oznámí dodatečným vyúčtováním neodvedenou nebo nesraženou daň, přičemž v takovém případě mu ani nevznikne penále.

Vedle toho v tomto ustanovení DŘ zákonodárce nastavil režim vzniku úroku z prodlení v období před podáním vyúčtování. V praxi půjde zejména o situaci, kdy je ponejvíce u daní vybíraných srážkou těžké sledovat v evidenci daní vznik úroku z prodlení a vznik povinnosti takový úrok uhradit dle § 252 DŘ. V tomto speciálním ustanovení DŘ je proto stanoveno, že úrok z prodlení vzniká k pozdě odvedeným částkám před vyúčtováním – tedy v průběhu zdaňovacího období, poté, co dojde k vyúčtování – pochopitelně v okamžiku, kdy je tento fakt zjištěn. Splatnost úroku činí 30 dnů po vyměření tvrzené daně v rámci vyúčtování. To platí pochopitelně v situaci, kdy plátce daně nesplnil svoji povinnost řádně a včas srazit a odvést daň již v rámci dílčích hlášení.

§ 237

Stížnost na postup plátce daně

(1)   Má-li poplatník pochyby o správnosti sražené nebo vybrané daně, může nejpozději do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené nebo vybrané daně dozvěděl, požádat plátce daně o vysvětlení. V žádosti uvede důvody svých pochybností.

(2)   Plátce daně je povinen podat poplatníkovi písemné vysvětlení do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, a v téže lhůtě případnou chybu opravit a současně podat následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování správci daně.

(3)   Nesouhlasí-li poplatník s postupem plátce daně, může podat stížnost na postup plátce daně správci daně, který je tomuto plátci daně místně příslušný, a to do 30 dnů ode dne, kdy poplatník obdržel od plátce daně vysvětlení. Nesplní-li plátce daně svoji povinnost podle odstavce 2, je poplatník oprávněn podat takovou stížnost správci daně do 60 dnů ode dne, kdy měl plátce daně podat poplatníkovi vysvětlení.

(4)   V řízení o stížnosti na postup plátce daně se použije obdobně § 111 odst. 5 a § 112. Správce daně o stížnosti rozhodne tak, že stížnosti vyhoví nebo částečně vyhoví a současně uloží plátci daně zjednat nápravu ve stanovené lhůtě anebo stížnost zamítne. Rozhodnutí o stížnosti se oznamuje poplatníkovi i plátci daně.

komentář k § 237

V tomto ustanovení DŘ je zakotven specifický prostředek ochrany poplatníka proti nesprávnému postupu správce daně, který byl znám již i v zákonu o správě daní a poplatků. Význam tohoto institutu narůstá zejména v souvislosti s měsíčním vyúčtováním mzdy nebo platu, kdy je zaměstnavatel povinen vydat zaměstnanci písemný doklad, který obsahuje údaje o jednotlivých složkách mzdy nebo platu a o provedených srážkách.

Za zaměstnance se podle § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů považuje poplatník s příjmy ze závislé činnosti. Poplatníkem této daně je pak zejména ten, komu tyto příjmy plynou z pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro zaměstnavatele je povinen dbát pokynů zaměstnavatele – k tomu viz např. rozsudek NSS č.j. 2 Afs 173/2005-69. Základním znakem závislé činnosti je to, že zaměstnanec musí „respektovat při výkonu práce příkazů plátce.“ Povinnosti respektovat při výkonu práce příkazů plátce odpovídá celá řada dalších obdobných poměrů, které zákon o daních z příjmů řadí mezi tzv. zúčtované příjmy.

V této souvislosti nutno dodat, že za příjem ze závislé činnosti se ex lege považují také příjmy za práci likvidátorů, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Za tento druh příjmu se považují všechny zmíněné příjmy, pokud plynou v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u něhož poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává. Zaměstnanci jsou též ty osoby, které vykonávají práci dle příkazů zaměstnavatele, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.

Ve své podstatě se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce – typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele, když jde navíc o práci, resp. činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje – k tomu srov. např. rozsudek NSS č.j. 2 Afs 62/2004-70. V konečném důsledku je proto závislou činností taková činnost, která je skutečně závislá na osobě plátce, přičemž tuto skutečnost je třeba zjišťovat z povahy vykonávané činnosti, okolnostmi, za kterých je tato činnost či práce vykonávána a ze zájmu obou smluvních stran založit pracovněprávní vztah.

K charakteru daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se podrobněji ve svém rozhodnutí sp.zn. 1 Afs 59/2005 vyjadřoval též Nejvyšší správní soud, který deklaroval, že tato povinnost se nevyměřuje, nýbrž toliko předepisuje k přímému placení.

Ministerstvo financí za nejčastější znaky dokládající vztah závislé činnosti považuje situace, kdy plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí, kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností, přičemž fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec. Dále je to situace, kdy odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu, když materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příj­mu. A v neposlední řadě toto tvrzení vychází ze situace, kdy vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, přičemž tato fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmů, jak je ostatně uvedeno i v ministerském pokynu č. D–285, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 9/2005 na str. 819.

Nejvyšší správní soud se ve svém rozsudku sp.zn. 6 Ads 46/2013 poměrně nedávno zaobíral podrobněji definičními znaky závislé práce, přičemž zastává názor, že musí být naplněny její znaky, tj. že příslušná osoba osobně a soustavně vykonává práci jménem svého zaměstnavatele a podle jeho pokynů, přičemž se vůči němu nachází v podřízeném vztahu. V tomto ohledu pak nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu zaměňovat výkon závislé práce s upřímnou mezilidskou výpomocí v podobě úsluhy blízkému člověku – v daném případě např. tetě.

Pokud o to zaměstnanec požádá, je zaměstnavatel povinen též předložit doklady, na jejichž základě mzdu nebo plat vypočetl, jak ostatně vyplývá i z příslušných ustanovení zákoníku práce. Má-li však zaměstnanec pochybnosti, může v této souvislosti vznést dotaz na příslušnou mzdovou účtárnu svého zaměstnavatele. Pokud se mu z účtárny nedostane odpovědi na jeho dotaz, může si na postup zaměstnavatele – plátce stěžovat.

V takovém případě pak platí, že ve lhůtě do 60 dnů od provedení srážky ze mzdy zaměstnanec vyzve zaměstnavatele písemně k podání vysvětlení, přičemž v této výzvě uvede důvody, z nichž vyvěrá jeho pochybnost. Nejčastěji bude tato pochybnost vyvěrat z toho, že se zaměstnavatel domnívá, že plátce neprovedl správně srážku z jeho platu. Nastane-li taková situace, má plátce daně povinnost podat do 30 dnů zaměstnanci – nebo též poplatníkovi daně v jedné osobě – vysvětlení současně i sdělit požadované údaje, včetně vysvětlení postupu, jak byl proveden výpočet daně, která byla následně zaměstnanci – poplatníkovi sražena. Zjistí-li se v této souvislosti nějaké pochybení plátce, mělo by dojít k neprodlené nápravě.

Nestane-li se tak, může zaměstnanec (poplatník) podat stížnost u správce daně, v jehož obvodu má zaměstnavatel sídlo, jde-li o právnickou osobu, nebo trvalý pobyt, jde-li o fyzickou osobu. Stížnost může být podána do 30 dnů ode dne, kdy pracovník takto obdržel sdělení zaměstnavatele, popř. mu zaměstnavatel alespoň podal vysvětlení. Tato stížnost nesměřuje proti rozhodnutí či jinému úkonu příslušného správce daně, ale je namířena proti postupu plátce daně – v daném případě zaměstnavatele.

Stížnost na postup plátce při provádění správy daně vybírané srážkou je zvláštním prostředkem obrany – nejedná se o opravný prostředek. O stížnosti má být rozhodnuto do 30 dnů od jejího doručení příslušnému správci daně (blíže viz Pokyn MF č. 4, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 4/2014).

Cílem této stížnosti je dosáhnout nápravy případného pochybení zaměstnavatele – plátce mzdy, kterých se mohl dopustit při plnění svých zákonem stanovených povinností. Tato stížnost však může být aplikována jen ve vztahu k vypořádání daňových povinností na daň z příjmů, která je vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 a 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, popř. je možno ji využít též ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti srážkou zálohy na daň podle § 6 téhož zákona.

I když DŘ nestanoví blíže postup, jak by měl správce daně tuto stížnost na plátce mzdy projednat, nelze pochybovat o tom, že takovouto stížnost musí důkladně prověřit – např. přímo formou místního šetření u příslušného plátce mzdy.

Na závěr šetření ohledně této stížnosti vydá správce daně rozhodnutí, ve kterém vyjádří, zda je stížnost důvodná – opodstatněná, popř. důvodná jen z části, anebo takovou stížnost zamítne pro její nedůvodnost. V každém případě však v situaci, kdy bude stížnost shledána jako důvodná, popř. z části důvodná, musí zjednat nápravu tím, že uloží plátci příslušná opatření, která mají k této nápravě směřovat. Proti rozhodnutí správce daně v této věci se mohou obě strany odvolat ve lhůtě 30 dnů.

HLAVA VII

PRÁVNÍ NÁSTUPNICTVÍ A VZTAH K INSOLVENCI

Díl 1

Právní nástupnictví

§ 238

Ukončení činnosti

(1)   Daňový subjekt, který je právnickou osobou zanikající bez právního nástupce, je povinen předložit současně se žádostí o výmaz z obchodního rejstříku nebo obdobného veřejného rejstříku souhlas správce daně, u kterého je registrován.

(2)   Vydal-li správce daně zamítavé rozhodnutí k žádosti daňového subjektu o souhlas s výmazem, lze žádost opakovat po uplynutí 1 měsíce ode dne, kdy bylo zamítavé rozhodnutí daňovému subjektu doručeno.

(3)   Není-li o žádosti o souhlas s výmazem vydáno rozhodnutí do 2 měsíců ode dne jejího podání, má se za to, že byl souhlas udělen.

(4)   Správce daně při zjištění, že daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani, učiní opatření potřebná k urychlenému zjištění, stanovení a vybrání daně, jakož i k úhradě nedoplatků. Pokud daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani déle než 4 roky, oznámí správce daně tuto skutečnost příslušnému živnostenskému úřadu, popřípadě jinému orgánu veřejné moci, který vydal povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován. Jde-li o daňový subjekt zapsaný v obchodním rejstříku, podá správce daně za stejných podmínek návrh na zrušení právnické osoby a provedení její likvidace soudu příslušnému k vedení obchodního rejstříku.

komentář k § 238

V tomto komentovaném ustanovení DŘ vytváří zákonodárce podmínky k tomu, aby mohl ten který správce daně efektivně a transparentně vyhodnotit, zda jsou ze strany konkrétního daňového subjektu – právnické osoby splněny podmínky pro ukončení podnikatelské činnosti v návaznosti na výsledky toho kterého řízení, které podání této žádosti předcházelo. Oproti právní úpravě známé ze ZSDP se právní úprava v DŘ odlišuje tím, že se vztahuje toliko k osobám právnickým. K problematice řízení o udělení souhlasu správce daně s ukončením činnosti a souhlasu s výmazem subjektu z obchodního rejstříku se již dříve zaobírala judikatura, přičemž za zásadní lze v tomto směru považovat zejména rozhodnutí R 60/94 nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu pod č.j. 2 Afs 113/2006-42 nebo č.j. 1 Afs 25/2007-52 ještě z doby účinnosti zákona o správě daní a poplatků.

Díky tomu je pak daňový subjekt, který je právnickou osobou zanikající bez právního nástupce, povinen předložit současně se žádostí o výmaz z veřejného rejstříku právnických a fyzických osob souhlas správce daně, u kterého je registrován. Do 31. 12. 2013 šlo zejména o problematiku výmazu daňového subjektu – podnikatele z obchodního rejstříku, od 1. 1. 2014 v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob se jedná zejména o problematiku spojenou s výmazem podnikatelských subjektů z tohoto veřejného rejstříku. Hlavním smyslem těchto tzv. veřejných rejstříků je zachovat právní jistotu a ochranu třetích osob v tom smyslu, že právně významné údaje a skutečnosti o některých osobách jsou ex lege evidovány a zpřístupněny veřejnosti tak, aby si je mohl každý kdykoli ověřit a případně se na ně i odvolávat.

Pojem „veřejný rejstřík“ byl do našeho práva zaveden ObčZ, přičemž bližší podrobnosti jsou již upraveny zvláštním zákonem, kterým je pro tyto účely zákon č. 304/2013 Sb. Od 1. 1. 2014 se tak stal součástí veřejných rejstříků i do té doby poměrně známý rejstřík obchodní. Veřejný rejstřík je tak informačním systémem veřejné správy, do kterého se zapisují zákonem stanovené údaje o osobách, o kterých to zákon stanoví. Součástí veřejných rejstříků jsou dále kromě již zmíněného obchodního rejstříku dále rejstřík spolkový, rejstřík nadační, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek a rejstřík obecně prospěšných společností.

Tento druh veřejného rejstříku je veden rejstříkovým soudem v elektronické podobě. Třeba poznamenat, že rejstřík funguje na principu publicity, tj. že každý má přístup k informacím evidovaným v tomto rejstříku. V rámci tzv. principu formální publicity je deklarována zásada veřejné přístupnosti tohoto rejstříku. Výjimku z tohoto principu pak představuje údaj o rodném čísle, které se sice do rejstříku zapisuje, avšak již se nezveřejňuje ani neuvádí v opisu. Dojde-li k jakékoli změně, která se týká skutečností zapsaných ve veřejném rejstříku, je zájmem příslušné osoby, aby bezodkladně podala návrh na změnu zápisu tak, aby údaje zapsané ve veřejném rejstříku byly vždy aktuální i pravdivé. Takto pro změnu zase funguje tzv. princip materiální publicity.

Princip materiální publicity má ve vztahu k třetím osobám dvě stránky – pozitivní a negativní. Ta pozitivní se projevuje tím, že zapsané skutečnosti jsou účinné vůči třetím osobám až ode dne jejich zveřejnění. Negativní stránka má svůj odraz zase v tom, že nebyla-li některá skutečnost do veřejného rejstříku zapsána, ač tam být zapsána měla a zapsaný stav pak neodpovídá stavu faktickému, má to za následek to, že ten, jehož se zápis týká, nemůže namítat, že skutečnost zapsaná ve veřejném rejstříku neodpovídá skutečnosti – tedy zapsané skutečnosti by za dané situace byly účinné vůči třetím osobám, i když neodpovídají skutečnosti.

Do tohoto rejstříku jsou prováděny dva druhy zápisů – jeden s charakterem konstitutivního a druhý s charakterem deklaratorního. Příkladem toho prvního zápisu může být vznik a zánik právnické osoby, která buď vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku, anebo zaniká dnem výmazu z veřejného rejstříku. Příkladem druhého zápisu poté může být např. zápis člena orgánu právnické osoby do veřejného rejstříku.

Do veřejného rejstříku se povinně zapisují následující údaje:

–   jméno a příjmení fyzické osoby a název právnické osoby,

–   sídlo nebo adresa místa pobytu, popř. bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu zapsané osoby,

–   předmět činnosti nebo podnikání nebo vymezení účelu osoby, vyžaduje-li to jiný zákon,

–   právní forma právnické osoby,

–   den vzniku a zániku právnické osoby,

–   u fyzické osoby – bez ohledu na to, co je důvodem zápisu – datum narození, rodné číslo, bylo-li jí přiděleno, a adresa místa pobytu, popř. bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu,

–   IČ, které osobě přidělí rejstříkový soud,

–   název statutárního orgánu, nevyplývá-li ze zákona,

–   počet členů statutárního orgánu a u každého člena (fyzické nebo právnické osoby), jméno a sídlo, popř. bydliště, způsob jednání za právnickou osobu, den vzniku a zániku funkce,

–   má-li zapisovaná osoba kontrolní orgán, uvádí se jeho název, počet členů, jejich jména a adresy spolu s místem pobytu nebo sídlo, den vzniku a zániku funkce,

–   jméno a adresa místa pobytu prokuristy, způsob jakým jedná, včetně uvedení údaje o tom, že se prokura vztahuje jen na určitou pobočku nebo závod, jejich identifikace a údaj o tom, zda je prokurista oprávněn zcizit nebo zatížit nemovitou věc,

–   případný status veřejné prospěšnosti, kdy byl přiznán, zda bylo zahájeno řízení o odnětí statusu, kdy byl tento status vymazán a důvod jeho odnětí,

–   další skutečnosti, o kterých to stanoví zákon a

–   den provedení zápisu.

Z pohledu správy daní je asi nejvýznamnějším rejstříkem rejstřík obchodní, když se zápisem do tohoto rejstříku jsou spojeny významné účinky. Zejména pak se zápisem dochází ke vzniku nebo zániku většiny právnických osob a jsou s tím spojeny i další konstitutivní účinky, jako např. skutečnost, že pouze osoba zapsaná v obchodním rejstříku má obchodní firmu dle § 423 odst. 1 ObčZ nebo může zřídit např. odštěpný závod dle § 503 odst. 2 ObčZ.

Součástí veřejného rejstříku je i sbírka listin, kam jsou povinny zapisované osoby založit zákonem stanovené listiny. Tato sbírka je rovněž vedena rejstříkovým soudem v elektronické podobě. Do této sbírky se ukládají zejména dokumenty zachycující zakladatelské právní jednání právnických osob (např. zakladatelská listina), dále též aktuální znění zakladatelského dokumentu (např. statut nadačního fondu), rozhodnutí o volbě nebo jmenování, popř. o odvolání, výroční zprávy a účetní závěrky, nejsou-li součástí výroční zprávy a vyžaduje-li jejich vyhotovení zákon, dále též např. projekty přeměny, smlouvy o sloučení, splynutí nebo rozdělení, rozhodnutí o zrušení právnické osoby, posudky znalců, rozhodnutí týkající se vedení exekučního řízení na podíl společníka v obchodní společnosti nebo třebas i rozhodnutí insolvenčního soudu a další.

Veřejný rejstřík, včetně přiložené sbírky listin, má sloužit zejména jako zdroj informací o zapsaných osobách a je určen široké veřejnosti. Má-li ovšem tuto funkci bezezbytku plnit, musí být údaje v něm evidované pravdivé a sbírky listin úplné a aktuální. Toho lze dosáhnout jen tím, že osoba zapsaná ve veřejném rejstříku má povinnost zajistit, aby stav aktuálně zapsaný v tomto rejstříku odpovídal stavu skutečnému. Vznikne-li této osobě nově skutečnost rozhodná pro zápis do veřejného rejstříku, popř. se nějak výrazně změní stav ve veřejném rejstříku zapsaný, musí tato osoba bezodkladně od tohoto okamžiku podat návrh na zápis do veřejného rejstříku. Není-li tato povinnost osobou do 15 dnů ode dne, kdy jí tato povinnost vznikla, splněna, může tak učinit kdokoli jiný, doloží-li právní zájem na zápisu a předloží-li listiny, které dokládají zapisované skutečnosti.

Za nesplnění této povinnosti může být příslušná osoba v krajním případě postižena i pořádkovou pokutou do výše 100 000 Kč. Půjde-li o právnickou osobu, může následovat i sankce v podobě zrušení právnické osoby a nařízení likvidace z důvodu opakovaného neplnění zákonné povinnosti.

Fyzické osobě, která takto poruší zákonem stanovenou povinnost, hrozí rovněž sankce v přestupkovém řízení, neboť porušením povinnosti podat návrh na zápis, změnu nebo výmaz zápisu v obchodním rejstříku nebo uložit listinu do sbírky listin je považováno za přestupek dle přestupkového zákona s možností uložení pokuty až do výše 50 000 Kč nebo zákazem činnosti až na jeden rok dle § 24 zákona o přestupcích. V určitých případech může porušení této povinnosti vyústit i v naplnění skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění dle § 254 odst. 2 trestního zákoníku.

V návaznosti na poznatky z praxe se jedná o situace, kdy, jak ostatně uvedeno již shora, dochází v souvislosti s výmazem právnické osoby k zániku této osoby bez právního nástupce. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů, tuto situaci upravuje ve svém § 82, kdy se vychází z toho, že návrh na výmaz z veřejného rejstříku podává likvidátor v případě zrušení právnické osoby na základě rozhodnutí soudu anebo jiného orgánu veřejné moci. Aby mohl likvidátor takovýto návrh s úspěchem podat k rejstříkovému soudu a rejstříkový soud mohl o takovém návrhu nejpozději do 5 pracovních dnů od podání návrhu rozhodnout, musí likvidátor doložit, že takový návrh je po právu a došlo ke skončení likvidace. Tyto skutečnosti pak likvidátor dokládá zahajovací likvidační účetní rozvahou a soupisem jmění ke dni vstupu společnosti do likvidace, dále pak účetní závěrkou předcházejí dni vstupu do likvidace, zprávou likvidátora o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení čistého majetkového zůstatku a schválenou společníky společnosti. Dále musí být součástí tohoto návrhu k rejstříkovému soudu též účetní závěrka (ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku) a v neposlední řadě i souhlas správce daně s výmazem právnické osoby z obchodního rejstříku. Ve vztahu k ukončení podnikatelské činnosti a vstupem společnosti nebo družstva do likvidace je souhlas správce daně dle § 238 odst. 1 DŘ naprosto neopomenutelný.

Další ze situací, kdy bude nezbytné požádat správce daně o souhlas s žádostí o výmaz daňového subjektu – právnické osoby z veřejného rejstříku, souvisí s aplikací IZ. Do 31. 12. 2013, tj. do konce účinnosti obchodního zákoníku platilo, že ke zrušení společnosti s likvidací docházelo rovněž zrušením konkursu po splnění rozvrhového usnesení nebo zrušením konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, jak ostatně vyplývá i z § 308 odst. 1 písm. c) a d) IZ. Pokud v tomto případě po zrušení společnosti nebo družstva zbyl ještě nějaký majetek, provedla se její likvidace, nicméně za situace, kdy již společnost nebo družstvo žádný majetek nevykazovala, likvidace neprobíhala a docházelo k výmazu společnosti z obchodního rejstříku a k tomuto kroku nebyl současně nutný souhlas správce daně, jak ostatně vyplývalo z tehdejší dikce obchodního zákoníku, která byla účinná na základě zákona č. 370/2000 Sb. od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2013. Tato koncepce měla usnadnit výmaz takových společností nebo družstev z obchodního rejstříku za situace, kdy společnost neměla žádný majetek, ze kterého by bylo možno fakticky vykázaný daňový nedoplatek uhradit. Jestliže by se následně však nějaký nový nebo do té doby neznámý majetek v této věci objevil, bylo možno postupovat dle § 75b odst. 2 obchodního zákoníku. Tato možnost však s účinností od 1. 1. 2014 zaniká, neboť zákon č. 304/2013 Sb. s obdobnou koncepcí, se kterou počítal dnes již zrušený obchodní zákoník, nepočítá. Z toho důvodu bude muset po zrušení konkursu v souladu s ust. § 312 odst. 2 IZ za dlužníka, který je právnickou osobou, podat žádost o souhlas s výmazem z veřejného rejstříku u příslušného správce daně buď její statutární orgán anebo likvidátor, půjde-li o právnickou osobu v likvidaci. Nicméně za situace, kdy zrušení společnosti s její likvidací anebo bez likvidace předcházelo insolvenční řízení a jsou osvědčeny výše uvedené skutečnosti, by na straně správce daně nemělo nic bránit tomu, aby k žádosti o výmaz vydal kladné rozhodnutí.

I když zákonodárce výslovně nestanovil správci daně lhůtu pro vyřízení takovéto žádosti, v odst. 2 je řešena situace, kdy správce daně žádosti o vydání souhlasu nevyhoví. Nastane-li taková situace, může daňový subjekt novou žádost v této věci podat až po uplynutí 1 měsíce ode dne, kdy bylo zamítavé rozhodnutí o původní žádosti doručeno. To však neplatí, jestliže se daňový subjekt proti takovémuto negativnímu rozhodnutí správce daně odvolal a o odvolání dosud nebylo rozhodnuto, pak je zřejmé, že novou žádost nemůže podat do té doby, než bude rozhodnuto o tomto jeho odvolání. Správci daně nejsou zákonem stanoveny žádné bližší podmínky pro to, aby žádosti vyhověl anebo naopak nevyhověl. Důvod zamítnutí žádosti musí být uveden v odůvodnění rozhodnutí.

V odst. 3 je stanoveno, že pokud správce daně nerozhodne o podané žádosti o souhlas s výmazem z veřejného rejstříku do 2 měsíců ode dne podání žádosti, má se za to, že souhlas byl správcem daně udělen. Zákonodárce zřejmě nepočítá s možností, že by správce daně zamítl žádost po uplynutí této lhůty, aniž by však ve vztahu k daňovému subjektu tuto skutečnost nějak předem avizoval. V takovém případě by pak zřejmě daňovému subjektu postačilo doložit u rejstříkového soudu prezenční razítko správce daně na jeho podané žádosti o souhlas s výmazem, z něhož lze bezpečně určit, že zmíněné 2 měsíce již dávno uběhly. Navíc – za situace, kdy správce daně vydá rozhodnutí o podané žádosti až po lhůtě, je prokázáno, že nebylo vydáno v zákonem předpokládané ­lhůtě.

Pokud správce daně v rámci své činnosti zjistí, že daňový subjekt již nevykonává podnikatelskou činnost anebo nepobírá příjmy podrobené dani, je mu zákonodárcem uloženo, aby učinil opatření nezbytná k urychlenému zjištění, stanovení a vybrání daně, jakož i k úhradě daňových nedoplatků. K urychlenému zjištění daně dochází zejména v rámci tzv. vyhledávací činnosti, ke stanovení daně dochází buď z moci úřední, anebo na základě podaného daňového tvrzení. Pokud jde o vybrání daně, bude v daném kontextu představovat minimálně upomínku k úhradě splatných daňových nedoplatků, kterou může bezprostředně následovat zahájení daňové exekuce dle § 175 a násl. DŘ. Zjistí-li správce daně až následně, že daňový subjekt nevykonává podnikatelskou činnost anebo nepobírá příjmy podrobené dani déle než 3 roky, je oprávněn tuto skutečnost oznámit buď příslušnému živnostenskému úřadu, anebo jinému orgánu veřejné moci, který vydal oprávnění, na jehož základě je daňový subjekt dosud registrován, resp. může provozovat příslušnou podnikatelskou činnost. Je-li daňový subjekt zapsán ve veřejném rejstříku vedeném na základě zákona č. 304/2013 Sb., je správce daně též oprávněn podat za stejných podmínek soudu příslušnému k jeho vedení návrh na zrušení této právnické osoby a provedení její likvidace.

Podle § 172 ObčZ soud na návrh toho, kdo na tom osvědčí právní zájem, nebo i bez návrhu zruší právnickou osobu a nařídí její likvidaci, jestliže takováto právnická osoba vyvíjí nezákonnou činnost v takové míře, že to závažným způsobem narušuje veřejný pořádek, právnická osoba již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem, nebo tato právnická osoba nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se, anebo tak stanoví zákon.

Zrušení právnické osoby se dle § 65 zákona č. 304/2013 Sb. zapisuje do veřejného rejstříku (v daném případě je důvodem rozhodnutí soudu) a dle § 66 písm. d) citovaného zákona se do sbírky listin zakládá též rozhodnutí o zrušení právnické osoby. Nutno ovšem dodat, že všechny důvody, které mohou vést ke zrušení právnické osoby, zejména tedy první tři, jsou odstranitelné, takže právnické osobě, které by takto hrozilo zrušení soudem, zbývá možnost, aby na výzvu soudu tyto vytýkané nedostatky v přiměřené lhůtě odstranila, a soud bude poté u jednotlivých důvodů posuzovat možnou odstranitelnost překážek.

§ 239

Přechod daňové povinnosti

Přechodem daňové povinnosti se pro účely tohoto zákona rozumí přechod práv a povinností daňového subjektu.

§ 239a

Přechod daňové povinnosti u fyzických osob

(1)   Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

(2)   Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

(3)   Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.

(4)   Pokud je dědiců více, přechází na ně společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku. Společnou daňovou povinnost spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.

(5)   Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

§ 239b

Plnění daňové povinnosti osobou spravující pozůstalost

(1)   Osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti.

(2)   Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně.

(3)   Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.

(4)   Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit.

(5)   Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

§ 239c

Plnění daňové povinnosti likvidačním správcem

Je-li soudem nařízena likvidace pozůstalosti, je likvidační správce povinen podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne předložení řádné zprávy o zpeněžování majetku likvidační podstaty nebo jeho části soudu, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem předložení této zprávy, a přiznanou daň zahrnout do této zprávy.

§ 239d

Přechod daňové povinnosti
na stát

Připadne-li dědictví státu, vypořádá daňovou povinnost zůstavitele správce daně.

komentář k § 239 až 239d

V těchto komentovaných paragrafech DŘ pamatuje zákonodárce na řešení problémů, které by mohly vzniknout v souvislosti s přechodem daňové povinnosti u fyzických osob v rámci tzv. dědického práva. Přechodem daňové povinnosti se pro účely DŘ rozumí přechod práv a povinností daňového subjektu.

Podle § 1479 ObčZ vzniká dědické právo již smrtí zůstavitele, přičemž nabytí dědictví musí být podle § 1670, resp. jeho § 1690, deklaratorně potvrzeno soudem, přičemž bližší podrobnosti upravuje zákon o zvláštních řízeních soudních. Práva a povinnosti zůstavitele vzniklá do dne jeho smrti tak přecházejí již smrtí zůstavitele na dědice, zatímco práva a povinnosti, která vznikají v souvislosti s pozůstalostí v období mezi smrtí zůstavitele a dnem právní moci rozhodnutí soudu o dědictví, již vznikají přímo potencionálnímu dědici.

Pro účely daňového řízení je však vhodnější spojit okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice až okamžikem, kdy je totožnost oprávněného dědice již postavena na jisto a takovýto dědic je schopen jednak plnit své daňové povinnosti a současně s tím i hájit svá práva. Jelikož totožnost dědice je najisto postavena až potvrzením nabytí dědictví, pro účely správy daní se proto za rozhodný okamžik považuje pravomocné rozhodnutí soudu o dědictví. Totéž pak platí i v případě daňové povinnosti vzniklé na účet pozůstalosti v období mezi smrtí zůstavitele a potvrzením nabytí dědictví.

Pro účely správy daní byl zakotven obecný princip, podle něhož se při správě daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. V důsledku toho je pro tyto účely zavedena tzv. fikce „prodloužení života“ zůstavitele až do skončení řízení o pozůstalosti, tj. do okamžiku, kdy se zůstavitelových práv a povinností fakticky ujímá potvrzený dědic. Tato fikce dopadá na veškeré právní skutečnosti jak v oblasti práva soukromého, tak i práva veřejného, jsou-li určitým způsobem relevantní pro správu daní. Pro tyto účely pak zůstavitel svých někdejších práv a povinností pozbývá až skončením řízení o pozůstalosti. Současně s tím je nezbytné na všechna soukromoprávní a veřejnoprávní práva a povinnosti, která tu existují, vznikají a zanikají na účet pozůstalosti v období mezi smrtí zůstavitele a skončením řízení o pozůstalosti, hledět jako by existovaly, vznikaly a zanikaly zůstaviteli. Tato právní fikce je však striktně omezena pouze pro správu daní, tj. na jejím základě nedochází k žádnému zásahu do oblasti jiných práv, např. vyplývajících z občanského a dalších práv.

Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. S ohledem na právní fikci „prodloužení života“ zůstavitele je daňová povinnost zůstavitele tvořena jak jeho daňovou povinností vzniklou do jeho smrti, tak daňovou povinností vzniklou v období mezi smrtí zůstavitele a skončením řízení o pozůstalosti. Tato konstrukce vychází z toho, že jde o daňovou povinnost podmíněnou činností zůstavitele za jeho života, jeho právními vztahy nebo právním jednáním osoby spravující pozůstalost. Pokud zákon hovoří o daňové povinnosti, jedná se proto o daňovou povinnost vážící se k výše uvedeným časovým periodám.

Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice pravomocným rozhodnutím soudu, jak již ostatně uvedeno výše. Na základě tohoto rozhodnutí získá dědic postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V praxi to znamená, že disponuje stejnými procesními právy a vztahují se na něho stejné povinnosti, které by se jinak vztahovaly na zůstavitele. Rozhodne-li se z vlastní vůle změnit daňovou povinnost zůstavitele, jedná již vlastním jménem, tj. přiznání v této věci vlastnoručně podepíše, nicméně přiznání činí na formuláři, kde jsou uvedeny identifikační údaje zůstavitele, tj. jeho jméno, rodné číslo, popř. DIČ, jelikož daňová povinnost zůstavitele zůstává na jeho osobním daňovém účtu a nedochází ke sloučení osobního daňového účtu zůstavitele s osobním daňovým účtem dědice. Pokud by dědic pokračoval v podnikání po zůstaviteli, jedná ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o dědictví vlastním jménem na svůj účet, tj. v podstatě shodně jako by začal sám o své vůli podnikat. Daňová tvrzení je povinen podat za kalendářní rok, ve kterém došlo k potvrzení nabytí dědictví a podá je v řádném termínu, ve kterém došlo k potvrzení nabytí dědictví, tj. za celé zdaňovací období. V případě daňových povinností, které vznikly v souvislosti s pozůstalostí v období mezi smrtí zůstavitele a dnem rozhodnutí o dědictví, pak tyto přecházejí na dědice až právní mocí rozhodnutí soudu o dědictví a hledí se na ně jako by vznikly zůstaviteli.

Zákonodárce též zakotvil ­koncepci, podle níž uplatnění daňové pohledávky vůči zůstaviteli v rámci řízení o pozůstalosti nemá vliv na běh lhůty pro placení daně. K této právní konstrukci přistoupil proto, že lhůta pro placení daně je nyní pojata jako lhůta prekluzivní a vzhledem k obavám, že by pozůstalostní řízení mohlo trvat delší dobu, projevil zákonodárce vůli u nedoplatků vzniklých před smrtí zůstavitele upravit stavění lhůty pro placení daně. V souvislosti s tím je poukazováno na to, že smrtí zůstavitele vzniká správci daně překážka pro to, aby mohl realizovat vymáhání daní, a nelze vyloučit, že zejména u starších nedoplatků nestihne správce daně v prekluzivní lhůtě daň či její část zinkasovat. V reakci na to pak zákonodárce přikročil k tomu, že lhůta neběží po dobu ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti, což může být současně den právní moci rozhodnutí o dědictví nebo den nabytí právní moci usnesení o zastavení řízení o pozůstalosti nebo den právní moci rozvrhového usnesení, byla-li nařízena likvidace pozůstalosti – bez ohledu na způsob uplatnění daňových pohledávek v rámci řízení o pozůstalosti. Stejné závěry pak platí i pro pohledávky vzniklé v důsledku daňových povinností zůstavitele v období mezi jeho smrtí a skončením řízení o pozůstalosti – a to již i s ohledem na obdobnost situace.

V období mezi smrtí zůstavitele a ukončením řízení o pozůstalosti plní daňové povinnosti zůstavitele osoba spravující pozůstalost, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost nejedná obdobně jako zástupce jménem jiné osoby. Pro tyto situace platí, že tvrzení opatří nejen svým podpisem, ale i svými identifikačními údaji – jménem, rodným číslem, popř. DIČ. Jelikož tato osoba jedná na účet pozůstalosti, je nezbytné, aby v tvrzení uvedla, k čí pozůstalosti se toto tvrzení váže. Daňová povinnost zůstavitele zůstává na jeho osobním daňovém účtu, i kdyby osoba spravující pozůstalost byla podnikatelem se svým osobním daňovým účtem.

Tyto povinnosti však může splnit s ohledem na koncepci obsaženou v zákoně o zvláštních řízeních soudních též likvidační správce. Správou pozůstalosti se přitom rozumí její prostá správa, která v sobě zahrnuje i úhradu dluhů, včetně neuhrazené daně, související s její běžnou správou. Plnění daňových povinností zůstavitele by mělo být realizováno osobou spravující pozůstalost i v rovině platební a případná korekce daňových povinností v nalézací rovině nebo povinnost úhrady přejde rozhodnutím o dědictví na dědice. Na dědice však v prvém případě zejména přejdou dluhy zůstavitele, ne však do výše ceny nabytého dědictví, v druhém případě pak bude muset hradit veškeré dluhy zůstavitele v plném rozsahu.

Pokud pozůstalost spravuje více osob – viz např. § 1677 ObčZ – dopadá daňová povinnost zůstavitele na tyto osoby společně a nerozdílně. Fakticky jde o solidární povinnost těchto osob, která se projeví zejména při plnění procesních povinností – např. v rovině podávání daňových tvrzení apod. Zjistí-li správce daně, že ze strany osob spravujících pozůstalost nebyla splněna určitá povinnost, má možnost výzvou požadovat splnění povinnosti po kterékoli z těchto osob. Není proto třeba, aby oslovoval každou tuto osobu samostatně. Přihlédneme-li k majetkové odpovědnosti, platí obecné pravidlo, že tyto osoby jednají na účet pozůstalosti.

Smrtí zůstavitele se nemění příslušnost správce daně k výkonu správy daní, a to po dobu, kdy příslušnou daňovou povinnost plní osoba spravující pozůstalost. Tím je pak otázka místní příslušnosti správce daně postavena najisto. Je tomu tak proto, že v mnoha případech nelze počínaje smrtí zůstavitele jednoznačně určit místní příslušnost správce daně podle známých obecných pravidel.

Řádná i dodatečná daňová tvrzení v případě daňových povinností zůstavitele podává osoba spravující pozůstalost. Tato povinnost jí stíhá v době, kdy vykonává správu pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost podává řádná i dodatečná daňová tvrzení za celé zdaňovací období nebo jeho část, ve standardních lhůtách stanovených DŘ nebo jinými daňovými zákony, a to za všechna zdaňovací období – případně na všechna zdaňovací období, která uplynou ode dne smrti zůstavitele až do dne předcházejícímu dni skončení řízení o pozůstalosti. Není ani vyloučeno, aby osoba spravující pozůstalost podala i dodatečná daňová tvrzení za zdaňovací období, která uplynula do smrti zůstavitele. Osoba spravující pozůstalost bude řádné daňové tvrzení podávat pouze za část zdaňovacího období, za kterou nebylo podáno daňové tvrzení dle odst. 4. V souvislosti s tím povinnost tvrdit daň má osoba spravující pozůstalost nejen v případě pokračování živnosti zůstavitele po jeho smrti, ale např. i v situaci, kdy se daňové povinnosti týkají majetku, který je součástí pozůstalosti – např. domek.

Osoba spravující pozůstalost je povinna ve lhůtě 3 měsíců podat za zůstavitele řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období, které uplynulo do dne předcházejícího dni smrti zůstavitele. V kontextu s ust. § 245 DŘ se povinnost podat daňové tvrzení v dané lhůtě vztahuje i na případy, kdy dosud toto tvrzení za předcházející zdaňovací období podáno nebylo a kdy původní lhůta pro jeho podání do dne smrti zůstavitele neuplynula. Obdobný postup se předpokládá v případě podání daňového tvrzení u daní jednorázových. Půjde-li o daň vyměřovanou na zdaňovací období, tak v těchto případech se tento postup neuplatní. Délka lhůty pro splnění výše uvedené povinnosti se odvíjí od zákona o zvláštních řízeních soudních.

Rozhodnutím soudu o dědictví přecházejí daňové povinnosti zůstavitele na dědice a osoba spravující pozůstalost již není povinna je dále zajišťovat. V souvislosti s tím je však osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Tuto koncepci ostatně již dříve zastávala judikatura – viz např. rozsudek MS Praha sp.zn. 7 Ca 10/2004, rozsudky Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 78/2006-74 nebo 5 Afs 7/2010-140. Mělo by se tak stát do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V téže lhůtě je tato osoba povinna podat i řádné daňové tvrzení za předcházející zdaňovací období v případě, kdy původní lhůta pro jeho podání do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti neuplynula, přičemž obdobně se postupuje v případě podání daňového tvrzení u daní vyměřovaných na zdaňovací období a daní jednorázových, pokud nebylo dosud podáno, jak ostatně plyne i z § 245 DŘ. Ustanovení odst. 5 představuje ve své podstatě speciální pravidlo vůči odst. 3 § 239a. V mezích této zvláštní povinnosti pak osoba spravující pozůstalost má i další povinnosti, např. ve vztahu k odstranění vad podání.

Hlavním důvodem, proč zákonodárce stanovil povinnosti podat daňové tvrzení mimo obecné lhůty, je skutečnost, že chtěl předejít tomu, aby dosavadní osoba spravující pozůstalost, která je navíc odlišná od dědice, popř. dědic, který tak dosud činil v pozici osoby spravující pozůstalost, podávala řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období až ve standardní lhůtě, která může být navíc delší než jeden rok od okamžiku, kdy byla tato osoba např. zproštěna výkonu této funkce. Povinnost, ale současně i právo podat dodatečné daňové tvrzení však přechází bez dalšího na dědice.

V § 239c DŘ je řešena problematika plnění daňové povinnosti zůstavitele likvidačním správcem za situace, kdy soud nařídí likvidaci pozůstalosti. Likvidační správce v takovém případě v souladu s koncepcí obsaženou v zákoně o zvláštních řízeních soudních vystupuje na místě zůstavitele nebo osob, které dosud spravovaly pozůstalost jako účastník občanského soudního řízení nebo jiného řízení, jehož předmětem jsou majetek nebo pasiva likvidační podstaty. Od svého jmenování soudem je povinen plnit rovněž i daňové povinnosti namísto osoby, která pozůstalost doposud namísto něho spravovala.

V § 239d DŘ je řešen postup, kdy dědictví připadne státu, který má nyní podle § 1634 ObčZ postavení zákonného dědice.

Vzhledem k tomu, že i stát se může stát dědicem, což může být situace, kdy nepořídil zůstavitel žádné platné pořízení pro případ své smrti a není zde žádných zákonných dědiců. Na rozdíl od řádných dědiců nemá však stát možnost dědictví odmítnout, přičemž stát nemůže být ani odkazovníkem. Stát se stává dědicem i tehdy, povolal-li jej zůstavitel závěti. Připadne-li za této situace dědictví státu, vypořádá daňovou povinnost zůstavitele správce daně.

Státní moc zasahuje do dědictví stejnými prostředky, jako tomu bylo doposud, což se projevuje tím, že dědické řízení je zahájeno z moci úřední a soud pověří notáře, který v dědickém řízení plní funkci soudního komisaře. Nutno však poznamenat, že nyní má rozhodnutí o dědictví toliko deklaratorní charakter, poněvadž dědicem se subjekt stává již smrtí zůstavitele.

V kontextu s tím nutno dodat, že zůstavitel může povolat k dědění více dědiců. Zůstavitel má současně s tím právo jim přesně určit, jak si mají tito dědicové pozůstalost rozdělit. Chtějí-li se dědicové v rámci dědického řízení dohodnout jinak, než jim to zůstavitel stanovil ve svém posledním pořízení, měl by tuto změnu zůstavitel výslovně dovolit.

Bude-li zde více dědiců ex lege, pak platí, že se dědici před soudem mohou dohodnout jakkoli, přičemž soud takovouto dohodu schválí, neodporuje-li vůli zůstavitele a v jejich mezích ani zájmům osoby pod zvláštní ochranou. Tato dohoda je poté základem pro rozdělení celé pozůstalosti a jejím obsahem může být např. i zřízení zástavního práva.

Na dědice přecházejí i dluhy, přičemž výjimku z této zásady tvoří dluhy, které zanikají smrtí zůstavitele. Je celkem samozřejmostí, že dědic má povinnost vyrovnat náklady pohřbu zůstavitele. Má-li dědic dostatečný přehled o majetku zůstavitele a je mu známo, že tento majetek není zatížen dluhy, může se bez výhrady přihlásit k soupisu. Při tomto postupu poté nemusí hradit náklady spojené se soupisem a oceněním pozůstalosti, nicméně mu vzniká povinnost uhradit případné dluhy zůstavitele v jejich plné výši – bez ohledu na rozsah pozůstalosti. Věřitel se může chránit tím, že navrhne v souladu s § 1709 ObčZ odloučení pozůstalosti – tedy dřív, než soud potvrdí nabytí dědictví. Jakmile dojde k odloučení pozůstalosti, je proveden její soupis dle § 1682 ObčZ a ocenění, přičemž věřitelé, kteří tuto separaci navrhli, se mohou uspokojit z této odloučené pozůstalosti. Ztrácí však možnost domáhat se uspokojení z ostatního majetku zůstavitele, který nebyl separován.

Osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Dle § 1556 a násl. ObčZ je touto osobou správce dědictví. Úkolem správce dědictví je spravovat pozůstalost a chránit tak zájem nejen samotných dědiců, ale i jiných osob, např. věřitelů. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno splnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Pokud je dědiců více, přechází na ně společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku. Společnou daňovou povinnost spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.

Je-li dědictví předluženo, pak se podle procesních předpisů provede likvidace pozůstalosti. Přitom platí, že z této předlužené pozůstalosti se budou věřitelé uspokojovat v závislosti na poměru dluhů a aktiv, které na dědice ze zůstavitele přešly, jakož i na zařazení pohledávek věřitelů do jednotlivých skupin. Je-li soudem nařízena likvidace pozůstalosti, je likvidační správce povinen podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne předložení řádné zprávy o zpeněžování majetku likvidační podstaty nebo jeho části soudu, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem předložení této zprávy, a přiznanou daň zahrnout do této zprávy.

Důležitý význam v daném kontextu má tzv. Evidence právních jednání pro případ smrti, která je v gesci Notářské komory České republiky. Jde-li o listinu o povolání správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak se do příslušné evidence zapíše též jméno, příjmení, datum narození a bydliště správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, jedná-li se o fyzickou osobu, nebo obchodní firmu nebo název, sídlo a IČ, jedná-li se o právnickou osobu. Evidence právních jednání pro případ smrti je však podle § 2 předpisu Notářské komory neveřejná a k informacím o evidované závěti se tak stěží dostane Policie ČR, natožpak potencionální dědici.

To však nic nemění na tom, že notář je schopen z informačního systému získat informace o všech evidovaných pořízeních pro případ smrti, jejichž pořizovatel má stejné datum narození jako zůstavitel. V rámci tzv. předběžného šetření poté notář z informačního systému evidence obyvatel a ze sdělení pozůstalých zjišťuje, jaká jména a příjmení zůstavitel během svého života používal a tyto informace porovná se jmény zjištěnými z evidence právních jednání pro případ smrti.

V souvislosti s výše uvedenou problematikou je nutno si položit i otázku, jaké veřejnoprávní dluhy vůbec mohou přecházet na právního nástupce zemřelé osoby. Samotný pojem daňová povinnost je velmi obecný a v kontextu s problematikou přechodu práv a povinností ze zemřelého na jeho právní nástupce znamená spíše souhrn práv a povinností daňového subjektu, např. v rovině platební, méně však již vypovídá o tom, jaká je v dané souvislosti odpovědnost a rozsah odpovědnosti právního nástupce za její úhradu. I když v souladu s ust. § 2 odst. 5 DŘ je za příslušenství daně nutno považovat i úrok z neoprávněného jednání správce daně, penále, pořádkovou pokutu, pokutu za opožděné tvrzení daně, mám za to, že tyto nároky, které mají bez větších diskusí charakter správních sankcí za protiprávní jednání zemřelého, nebudou součástí dědického řízení, protože povinnost platit tyto sankce, které byly pravomocně uloženy zůstaviteli, na právní nástupce nepřechází. Už i z toho důvodu, že účelem správní trestní sankce je postihnout pachatele deliktu, tyto sankce byly uloženy v rámci odpovědnostního právního vztahu, jenž má osobní charakter, a nelze je proto přenášet na jiného, např. na dědice.

Hodí se ještě připomenout, že ve správním trestání se obecně uplatňují zásady trestání soudního, přičemž v trestněprávní doktríně platí zásada, že výkon trestu zaniká v případě smrti odsouzeného, popř. okamžikem, kdy je prohlášen úředně za mrtvého. Má se za to, že trestní sankce – např. i v rovině peněžitého trestu – tak nepřecházejí na jinou osobu – v tomto případě třebas na dědice. Pokuta za přestupek a další typy správních sankcí, představují typický příklad peněžité povinnosti, která má osobní povahu sankce, jejímž smyslem je náprava jednání konkrétní osoby. K těmto závěrům se ostatně nedávno připojila jak judikatura Nejvyššího správního soudu např. v podobě rozsudků č.j. 7 As 167/2012-34 nebo 6 Ads 99/2013-18, tak i svým stanoviskem Veřejný ochránce práv.

§ 240

Přechod daňové povinnosti u právnických osob

(1)   Zanikla-li právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její daňová povinnost na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické osoby a správce daně toto postavení na žádost právního nástupce potvrdí.

(2)   Právním nástupcem se pro účely správy daní rozumí v případě

a)  pobočky nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby tato zahraniční osoba,

b)  stálé provozovny zahraniční osoby tato zahraniční osoba,

c)  plátcovy pokladny plátce daně, který ji zřídil,

d)  zrušení právnické osoby bez likvidace a současné neexistence jiného právního nástupce zřizovatel nebo zakladatel právnické osoby.

§ 240a

Přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby bez likvidace

Dojde-li ke zrušení právnické osoby bez likvidace, je právní nástupce této právnické osoby povinen podat řádné daňové tvrzení týkající se její daňové povinnosti do 30 dnů ode dne jejího zániku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího zániku.

§ 240b

Přechod daňové povinnosti při přeměně rozdělením

(1)   Dojde-li k přeměně právnické osoby rozdělením, aniž by bylo dostatečně zřejmé, v jakém rozsahu přechází daňová povinnost na její právní nástupce, určí právní nástupnictví ohledně daňových povinností správce daně; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.

(2)   Každý právní nástupce ručí za splnění platební povinnosti, která přešla na jiného právního nástupce v souvislosti s přeměnou právnické osoby rozdělením.

(3)   Daňovou povinnost, která přešla na právního nástupce při přeměně právnické osoby rozdělením, spravuje dosud příslušný správce daně.

§ 240c

Přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby s likvidací

(1)   Dojde-li ke zrušení právnické osoby s likvidací, trvá povinnost podávat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení až do dne zániku právnické osoby.

(2)   Právnická osoba je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne jejího vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího vstupu do likvidace.

(3)   Právnická osoba je povinna podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu; tuto lhůtu nelze prodloužit.

(4)   Vznikne-li po dni zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku právnické osobě daňová povinnost, považuje se tato povinnost za daňovou povinnost vzniklou do dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku a právnická osoba je povinna podat dodatečné daňové tvrzení.

§ 240d

Řádné daňové tvrzení při převodu privatizovaného majetku

Dojde-li k převodu poslední části privatizovaného majetku státního podniku na orgán, jemuž přísluší s tímto privatizovaným majetkem hospodařit, je státní podnik povinen podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne tohoto převodu, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem převodu; tuto lhůtu nelze prodloužit.

komentář k § 240 až 240d

V těchto komentovaných paragrafech DŘ zákonodárce poměrně výstižně vyjádřil podmínky přechodu daňové povinnosti v případě, že zaniká právnická osoba, která má právního nástupce.

V odst. 1 § 240 DŘ je popsána situace, kdy takováto právnická osoba zaniká s právním nástupcem, ale bez likvidace. Zákonodárce zde výslovně stanovil, že přechod daňové povinnosti vzniklé před zánikem právnické osoby stíhá právního nástupce zanikajícího daňového subjektu. Jedná se o povinnosti jak hmotněprávního, tak procesněprávního charakteru. Vedle toho v souvislosti s touto situací vzniká správci daně povinnost, aby na základě žádosti právního nástupce svým rozhodnutím potvrdil, že tento daňový subjekt je právním nástupcem na místo zaniklého daňového subjektu – právnické osoby. Zákonodárce zde zejména usiloval o to, aby bylo jasně stanoveno, ve kterých případech se konkrétní entity rozumějí pro účely správy daní právními nástupci jiných entit, a to tak, aby mohla být obecná úprava aplikovatelná i na tyto entity bez nutnosti v jejich případě speciálně normovat přechod daňové povinnosti.

V odst. 2 § 240 DŘ je stanoveno, že právním nástupcem pro účely daní se rozumí v případě pobočky nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby tato zahraniční osoba. Půjde-li o stálou provozovnu zahraniční osoby, rozumí se právním nástupcem tato zahraniční osoba. V případě plátcovy pokladny je právním nástupcem pro účely správy daní plátce daně, který ji zřídil, a v případě zrušení právnické osoby bez lik­vidace a současné neexistenci jiného právního nástupce se považuje za právního nástupce zřizovatel nebo zakladatel této právnické osoby. To, že se na organizační složku nebo stálou provozovnu zahraniční osoby a na plátcovu pokladnu aplikují ustanovení, která se týkají právnických osob, koresponduje s § 24 odst. 6 DŘ.

Podle § 240a DŘ platí, že dojde-li ke zrušení právnické osoby bez likvidace, je právní nástupce této právnické osoby povinen podat řádné daňové tvrzení týkající se její daňové povinnosti do 30 dnů ode dne jejího zániku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího zániku. Jde o řešení situace, kdy se právnická osoba zrušuje bez likvidace a celé její jmění, resp. práva a povinnosti – včetně těch daňových – přecházejí na jejího zakladatele nebo zřizovatele, jenž však není právním nástupcem právnické osoby v pravém slova smyslu.

Tato koncepce má svůj význam zejména v případě příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky, které mají dle § 23 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, postavení právnických osob a v případě jejich zrušení dle § 27 odst. 7 citovaného zákona platí, že rozhodne-li zřizovatel o zrušení organizace, přechází uplynutím dne uvedeného v jeho rozhodnutí o zrušení její majetek, práva a závazky na zřizovatele – což znamená, že ve své podstatě nedochází ke zrušení této organizace s likvidací. Podle § 169 ObčZ se právnická osoba zrušuje bez likvidace, pokud celé její jmění nabývá právní nástupce nebo pokud tak stanoví zákon. Podle § 173 ObčZ se právnická osoba zrušuje bez likvidace, pokud k tomuto zrušení dochází při její přeměně. Na základě této právní normy se právnická osoba zrušuje bez likvidace rozhodnutím soudu o zrušení konkursu po splnění rozvrhového usnesení, nebo rozhodnutím o zrušení konkursu proto, že majetek je zcela nepostačující, přičemž s těmito situacemi pak DŘ svým způsobem počítá ve svých ustanoveních § 242 až 244. Nicméně – ke zrušení právnické osoby bez likvidace může na základě zákona dojít v případě, kdy celé její jmění, resp. její práva a povinnosti, včetně těch daňových, přecházejí na jejího zřizovatele nebo zakladatele.

V § 240b DŘ pamatuje zákonodárce na situaci, která by mohla vzniknout v souvislosti s vypořádáním daňové povinnosti při přeměně společnosti rozdělením. Fúzovat a rozdělovat se mohou právnické osoby jen tehdy, stanoví-li tak zákon. ObčZ rozumí přeměnou kromě jiného i rozdělení obchodní společnosti, jak ostatně plyne i z jeho § 174. Dále je tato problematika upravena zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Při rozdělení obchodní společnosti se zpravidla jedná o rozdělení odštěpením, kdy se z obchodní společnosti např. A „vydělí“ určitá část jejího jmění, která pak procesem rozdělení přejde na jednu nebo více nástupnických společností B, C apod., přičemž tyto společnosti zpravidla existují ještě před rozdělením anebo mohou vzniknout až v rámci rozdělení. Obchodní společnost A pak i nadále pokračuje ve své činnosti. Právní účinky rozdělení nastávají zápisem do obchodního rejstříku, přičemž z hlediska účetních vztahů je rozhodující tzv. rozhodný den dle § 176 ObčZ. Rozhodný den však nemůže nastat později než právní účinky rozdělení, tedy po dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Při rozdělení se dluhy tzv. „rozdělují“ mezi nástupnické obchodní společnosti, přičemž nástupnická společnost, na kterou daný dluh nepřešel, však přesto za takový dluh ručí, avšak jen do výše hodnoty jmění, které na ni v rámci rozdělení přešlo. Nedochází-li v rámci rozdělení k oceňování jmění, pak ručí do výše relevantního zvýšení vlastního jmění. Obdobně bude ručit rozdělovaná společnost za dluhy, které přešly na jinou osobu při jejím rozdělení formou odštěpení. Nicméně za této situace může dojít ke zhoršení situace věřitele v důsledku změny bonity dlužníka, např. přešly-li dluhy na méně bonitní obchodní společnost anebo v důsledku snížení hodnoty jmění dlužníka. Ostatně projekt rozdělení by měl výslovně určit, jaký majetek a jaké závazky přecházejí na jednotlivé nástupnické společnosti nebo družstva, popř. zůstávají rozdělované obchodní společnosti nebo družstvu. Nejsou-li tyto skutečnosti z projektu rozdělení zřejmé ve vztahu k určitému majetku, pohledávkám či závazkům zanikající společnosti nebo družstva, vznikne okamžikem zápisu rozdělení do obchodního rejstříku všem nástupnickým společnostem spoluvlastnické právo k takovému majetku. Tím pádem se stanou společně a nerozdílně oprávněny z takových pohledávek a stejně tak jsou společně a nerozdílně zavázány z takovýchto závazků, resp. přešlých dluhů. Věřitelé se mohou proti všem nežádoucím vlivům vhodně „pojistit“ tím, že usilují vždy o to, aby byli zavčas informováni, a mohou požadovat poskytnutí dodatečné jistoty, pakliže by se v důsledku přeměny měla zhoršit výrazně dobytnost jejich pohle­dávek.

Daňovou povinnost, která přešla na právního nástupce při přeměně právnické osoby rozdělením, spravuje dosud příslušný správce daně. Nutno ještě poznamenat, že dlužník, který využil svého práva na informace a požádal, aby mu bylo sděleno, jaký majetek a jaké dluhy přešly nebo přejdou na jednotlivé nástupnické obchodní společnosti či družstva, a přesto mu není známo, na kterou nástupnickou obchodní společnost nebo družstvo přešla pohledávka zanikající obchodní společnosti nebo družstva, se zprostí svého dluhu tím, že jej splní kterékoli z nástupnických obchodních společností nebo družstev. Předpokladem je, že se opravdu řádně informoval u příslušné obchodní společnosti nebo družstva a nedostalo se mu odpovídající informace. Rovněž i věřitel, který uplatnil stejným postupem právo na informaci, ale ani tak mu není známo, na kterou nástupnickou obchodní společnost nebo družstvo přešel dluh zanikající obchodní společnosti nebo družstva, je oprávněn požadovat splnění dluhu na kterékoli nástupnické obchodní společnosti či družstvu.

V § 240c DŘ je upravena problematika vypořádání daňové povinnosti při zrušení právnické osoby s likvidací – tj. bez právního nástupce. Podle § 169 ObčZ platí, že pro zrušení právnické osoby se vyžaduje její likvidace, ledaže celé její jmění nabývá právní nástupce, nebo stanoví-li zákon jinak. Neplyne-li z právního jednání o zrušení právnické osoby, zda je rušena s likvidací nebo bez likvidace, platí, že je zrušena s likvidací. Jak vyplývá z předchozích ustanovení občanského zákoníku, je zrušení pouze prvním krokem vedoucím k samotnému zániku právnické osoby. Tím druhým krokem pak je samotná likvidace. Práva a povinnosti obchodní společnosti nebo družstva, která nezanikla v rámci likvidace jinak, pak zanikají spolu s touto obchodní společností nebo družstvem.

Likvidace je upravena v § 187 a násl. ObčZ. Účelem likvidace je vypořádání majetku zrušené právnické osoby (likvidační podstaty), vyrovnání dluhů věřitelům a naložení s čistým majetkovým zůstatkem, jenž vyplyne z likvidace podle zákona. Právnická osoba vstupuje do likvidace nejen dnem, kdy je zrušena, ale i dnem, kdy je prohlášena za neplatnou. To se může stát zejména tehdy, jestliže společenská smlouva nebyla pořízena v předepsané formě a soud takto vzniklou obchodní korporaci prohlásil za neplatnou. Likvidace se v souladu s ust. § 65 písm. b) zákona č. 304/2013 Sb. zapisuje do veřejného rejstříku, včetně identifikace likvidátora. Jakmile vstoupí společnost do likvidace, není již nosným zájmem této společnosti podnikatelská činnost provozovaná za účelem dosažení dlouhodobé prosperity, nýbrž ukončení její činnosti při dosažení pokud ještě možno relativně dobrých podmínek. Povinností likvidátora současně je bez zbytečného odkladu navrhnout zápis vstupu do likvidace ve veřejném rejstříku.

Obchodní společnost, nebo družstvo, mů­že být zrušena s likvidací na základě rozhodnutí společníků, popř. valné hromady nebo uplynutím doby, na kterou byla tato společnost založena. V těchto případech se jedná o tzv. dobrovolnou likvidaci. Je-li však obchodní společnost zrušena s likvidací na základě rozhodnutí soudu, popř. na návrh státního orgánu v reakci na neplnění některých důležitých zákonných požadavků, pak se jedná o tzv. nedobrovolnou likvidaci.

V souvislosti se vstupem společnosti do likvidace povolá příslušný orgán právnické osoby likvidátora. Tím může být jen osoba způsobilá být členem statutárního orgánu. Je-li právnická osoba v likvidaci a nebyl-li likvidátor povolán, vykonávají jeho působnost všichni členové statutárního orgánu. Nedojde-li k povolání likvidátora ani jedním z již uvedených způsobů, přichází na řadu civilní soud. Soud jmenuje likvidátora i za situace, kdy sám rozhodl o zrušení právnické osoby s likvidací. V kontextu s tím může soud jmenovat likvidátorem člena statutárního orgánu i bez jeho souhlasu. Je-li likvidátor jmenován takto soudem, nemůže pak ze své funkce odstoupit. Může však navrhnout soudu, aby jej výkonu této funkce z objektivních důvodů zprostil. Nelze-li likvidátora jmenovat ani tímto způsobem, má soud možnost jej jmenovat z osob zapsaných do seznamu insolvenčních správců, který vede Ministerstvo spravedlnosti. Vedle toho však musí likvidátor respektovat zájem věřitelů na uspokojení jejich pohledávek za společností v likvidaci. Likvidace je způsob uspořádání majetku zrušené právnické osoby, vyrovnání dluhů věřitelům a naložení s čistým majetkovým zůstatkem, který vyplyne z likvidace. Podle § 193 ObčZ likvidátor nabývá působnosti statutárního orgánu okamžikem svého povolání, čímž se nová právní úprava odlišuje od té staré, která vycházela z toho, že likvidátor byl definován jako orgán společnosti.

Činnost likvidátora může sledovat jen účel, který odpovídá povaze a cíli likvidace. Likvidátor, který řádně neplní své povinnosti, riskuje, že může být soudem na návrh osoby, která osvědčí právní zájem, ze své funkce odvolán. Třetí osoby mají uloženo, aby poskytovaly likvidátorovi jmenovanému soudem součinnost ve stejném rozsahu, v jakém jsou povinny ji poskytnout insolvenčnímu správci v insolvenčním řízení dle § 43 a násl. IZ. Tato součinnost spočívá zejména v tom, že poskytují údaje o majetku dlužníka a některé další údaje, které budou nezbytné ke správě likvidační podstaty.

Likvidátor uspokojí v průběhu likvidace obvykle přednostně pohledávky zaměstnanců. Pokud je pohledávka věřitele splatná a není o ní sporu, pak likvidátor takovouto pohledávku uhradí. Z hlediska pořadí úhrad pohledávek je ostatně splatnost pohledávky hlavním kritériem. Není-li totiž splatná pohledávka včas uhrazena, společnost se dostává do prodlení spolu se všemi z toho plynoucími důsledky. Likvidátor je dále povinen zveřejnit bez zbytečného odkladu nejméně dvakrát za sebou alespoň s dvoutýdenním odstupem oznámení o vstupu likvidované právnické osoby do likvidace, společně s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve lhůtě, která nesmí být kratší než tři měsíce od druhého zveřejnění. Tudíž v ideálním případě věřitelé přihlásí své pohledávky na základě takto publikované výzvy a ve lhůtě v této výzvě stanovené. Likvidace by v kontextu s tím neměla skončit dříve, než budou uspokojeny pohledávky všech známých a přihlášených věřitelů. I když by však věřitel přihlásil svou pohledávku až po uplynutí takto stanovené lhůty, nemělo by to mít žádný větší vliv na to, aby pohledávka byla následně v likvidaci uspokojena, leč šance věřitele na uspokojení jím přihlášené pohledávky se tím může vlivem času a dalších faktorů pochopitelně snížit.

Nicméně – vstup společnosti do likvidace nemá zásadního vlivu na splatnost pohledávek. To však neznamená, že by věřitelé nesplatných pohledávek neměli právo na poskytnutí odpovídající jistoty. Na druhé straně – je-li pohledávka považována za spornou a dokonce ohledně její pravosti může probíhat řízení před soudem – je možné věřiteli takovýchto pohledávek poskytnout určitou jistotu. V případě sporné pohledávky se však jako nejoptimálnější řešení jeví složení částky do notářské úschovy.

V souvislosti se vstupem společnosti do likvidace dochází ke vzniku významných povinností nejen v rovině daňové, ale též i účetní. Jedná se zejména o povinnost ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace uzavřít účetní knihy [viz § 17 odst. 2 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb.] a sestavit účetní závěrku, a to v drtivé většině případů jako mimořádnou účetní závěrku. Výjimku z tohoto postupu představuje případ, kdy se tento den shoduje s posledním dnem účetního období, pročež v takové situaci by pak byla sestavena řádná účetní závěrka. Se vstupem do likvidace, tj. k následujícímu dni se sestavuje zahajovací rozvaha a otevírají se nové účetní knihy. Ostatně v kontextu s tím i § 199 ObčZ ukládá likvidátorovi povinnost sestavit ke dni vstupu právnické osoby do likvidace zahajovací rozvahu (nikoli zahajovací likvidační účetní rozvahu) a soupis jmění právnické osoby. Občanský zákoník však již výslovně neupravuje dosavadní povinnost sestavení účetní závěrky ke dni vstupu právnické osoby do likvidace. Povinnost zaslání soupisu jmění je nově omezena toliko na věřitele a je nově podmíněna úhradou nákladů s tím spojených.

V § 200 občanského zákoníku je upravena povinnost likvidátora, který v průběhu likvidace zjistí, že právnická osoba se nachází v úpadku, podat bez zbytečného odkladu k insolvenčnímu soudu insolvenční návrh. Obdobná povinnost pro likvidátora vyplývá i z § 98 IZ. Pokud by tak likvidátor neučinil, odpovídá v souladu s ust. § 99 IZ věřiteli za škodu nebo jinou újmu, kterou způsobí porušením této povinnosti. V § 201 ObčZ je dále upraven postup pro případ, kdy dochází k likvidaci právnické osoby poté, co již prošla insolvenčním řízení, tj. zbyl zde nějaký zpeněžitelný majetek anebo je zjištěn majetek, který nebyl zpeněžen v rámci insolvenčního řízení a nesloužil tedy k uspokojení pohledávek přihlášených věřitelů.

V § 201 ObčZ jsou nově definovány likvidační skupiny pro pořadí úhrady pohledávek při likvidaci právnické osoby, jejíž majetek byl již před tím podroben insolvenčnímu řízení. Pokud jde o daňové pohledávky, byly by tyto zařazeny v tzv. třetí skupině, tj. mezi pohledávkami ostatních věřitelů.

V případě odmítnutí převzetí likvidační podstaty všemi věřiteli takováto podstata „osiří“ a přechází ex lege na stát, a to dnem zániku právnické osoby. Likvidátor je pak povinen o této skutečnosti bezodkladně informovat příslušný orgán. Bude-li správce daně např. zajištěným věřitelem (bude-li mít k majetku dlužníka zřízeno správcovské zástavní právo), pak bez ohledu na předchozí citovaná zákonná ustanovení nové právní úpravy platí, že mu náleží uspokojení z jistoty, kterou byla jeho pohledávka zajištěna. Nebude-li správce daně coby zajištěný věřitel takto plně uspokojen co do úhrady jím přihlášené daňové pohledávky, náleží mu ve zbytku plnění z výtěžku zpeněžení likvidační podstaty, nebo podíl na převzaté likvidační podstatě, a to poměrně jako ostatním věřitelům v jeho skupině (zpravidla ve třetí skupině).

Likvidátor po vykonání všech potřebných úkonů, které předchází naložení s likvidačním zůstatkem nebo eventuálně s předáním likvidační podstaty věřitelům, vyhotoví konečnou zprávu o průběhu likvidace, ve které uvede, jak bylo s likvidační podstatou naloženo, nebo učiní návrh na použití likvidačního zůstatku.

V souladu s ust. § 207 ObčZ likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli nebo jejím odmítnutím. Likvidátor pak má povinnost podat do 30 dnů od skončení likvidace návrh na výmaz právnické osoby z veřejného rejstříku. Likvidátor nově již není povinen sestavit seznam společníků, kterým byl vyplacen podíl na zůstatku a vedle toho již není ani povinen přikládat k návrhu na výmaz právnické osoby z veřejného rejstříku potvrzení územně příslušného státního oblastního archivu, že s ním bylo projednáno zabezpečení archivu a dokumentů zanikající společnosti. Likvidátor již dále též není povinen sestavit a předložit ke schválení zprávu o naložení s majetkem právnické osoby, která byla likvidována poté, co prošla insolvenčním řízením.

Dojde-li ke zrušení právnické osoby s likvidací, trvá povinnost podávat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení až do dne zániku právnické osoby. K zániku právnické osoby pak dochází výmazem z veřejného rejstříku. Právnická osoba je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne jejího vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího vstupu do likvidace. Jak již bylo zmíněno, povinnosti v oblasti daně z příjmů právnických osob jsou v daném kontextu provázány s již dříve zmíněnými povinnostmi vyplývajícími ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Právnická osoba je povinna podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Vznikne-li po dni zpracování návrhu za použití likvidačního zůstatku právnické osobě daňová povinnost, považuje se tato povinnost za daňovou povinnost vzniklou do dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku a právnická osoba je povinna podat dodatečné daňové tvrzení. Odpovědnost za splnění takto formulovaných povinností má likvidátor.

V § 240d DŘ je řešena problematika vypořádání daňové povinnosti při převodu privatizovaného majetku, která má ještě stále svůj význam – minimálně do doby, než bude v rámci příslušných ministerstev dořešena agenda tzv. zbytkových státních podniků zřízených nejčastěji na základě zákona č. 77/1997 Sb. V souvislosti s tím je poslední část privatizovaného majetku státního podniku po zániku Fondu národního majetku převáděna na český stát. Pokud jde o hospodaření a nakládání s majetkem státu u státních organizací v režimu zákona č. 77/1997 Sb., platí, že na tyto vztahy nelze použít zákon č. 219/2000 Sb., ani prováděcí vyhlášku k němu. To znamená, že na tyto právní vztahy, resp. jednání v nich, lze zásadně vztáhnout pouze obecnou úpravu, tj. především občanský zákoník, tudíž svou povahou představují spíše klasické majetkoprávní vztahy. Dojde-li k převodu poslední části privatizovaného majetku státního podniku na orgán, jemuž přísluší s tímto privatizovaným majetkem hospodařit, je státní podnik povinen podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne tohoto převodu, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem převodu. Tuto lhůtu však nelze prodloužit. K otázkám přechodu závazků (dluhů) v souvislosti s privatizovaným majetkem v kontextu s daňovou povinností se vyjadřoval několikrát i Nejvyšší správní soud – k tomu viz např. rozsudky č.j. 4 Afs 25/2003-79 nebo 8 Afs 96/2006-93.

§ 241

Zákaz přenosu daňové povinnosti

Dohoda, podle níž daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, není vůči správci daně účinná; to neplatí, pokud jiná osoba plní povinnost, která této osobě vznikla v důsledku zajištění daně podle zákona.

komentář k § 241

V tomto ustanovení DŘ je zakotvena všeobecně známá skutečnost, že daňová povinnost je nepřenosná. Obecně tedy platí, že dohoda, podle níž daňovou povinnost namísto daňového subjektu zcela nebo částečně ponese jiná osoba, není vůči správci daně účinná. Z toho lze vyvozovat, že daňovou povinnost nese vždy daňový subjekt. K přenosu daňové povinnosti však v některých případech dochází přímo ex lege. Daňová povinnost tak přechází na právní nástupce zaniklé osoby – tj. v případě fyzické osoby zemřelé na dědice a v případě právnické osoby na její právní nástupce. Při jiném právním nástupnictví – například v souvislosti s prodejem podniku daňová povinnost na právního nástupce nepřechází, jak ostatně plyne i z rozhodnutí Ústavního soudu sp.zn. IV.ÚS 499/98. Daňová povinnost je veřejnoprávní povinností a tomu pak odpovídají i další souvislosti. V návaznosti na to proto není možné uplatnit ani případné daňové úlevy ve formě položek odčitatelných od základu daně, jak ostatně vyplývá např. i ze závěrů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 112/2008-4. DŘ připouští zajištění daně na základě dobrovolného úkonu osoby odlišné od daňového subjektu. Tyto nové způsoby zajištění nelze považovat za dohody vyloučené z přenosu daňové povinnosti – i když se při zajištění jedná o výlučně platební povinnost, zatímco komentované ustanovení DŘ se týká zejména tzv. nalézací roviny.

Nejvyšší správní soud pak chápe pojem daňová povinnost jako specifický druh určité právní povinnosti, která má svůj základ v hmotněprávním předpise, má svůj aspekt jak v rovině nalézací, tak v rovině platební. Obecně by se však dalo shrnout, že daňová povinnost vzniká daňovému subjektu již tehdy, kdy nastaly první skutečnosti, které podle jednotlivých daňových zákonů zakládají její vznik – tj. nikoli až jejím přiznáním, vyměřením nebo splatností. Z hlediska celkového obsahu tohoto pojmu daňová povinnost vzniká již okamžikem dosažení zdanitelného příjmu, vlastnictvím nemovitosti apod. Nejvyšší správní soud se též několikrát ve svých rozsudcích pokusil o definici tohoto pojmu – blíže viz např. rozsudky č.j. 5 Afs 144/2006-86 nebo 5 Afs 28/2013-36. Jak bývá nezřídka upozorňováno předními daňovými teoretiky, daňovou povinnost nelze zaměňovat s povinností uhradit daň.

Díl 2

Vztah k insolvenčnímu řízení

§ 242

Pohledávky za majetkovou podstatou a majetek dlužníka

(1)   Daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou.

(2)   Pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.

(3)   Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.

komentář k § 242

V tomto ustanovení DŘ definuje v prvém odstavci daňové pohledávky, které mají pro účely insolvenčního řízení, ve kterém bude správce daně přihlašovat a uplatňovat jím spravované daňové pohledávky, charakter pohledávek za majetkovou podstatou. Znamená to, že pro účely insolvenčního řízení, ve kterém bude mít správce daně postavení účastníka řízení – jednoho z věřitelů – mají charakter pohledávky za majetkovou podstatou ty daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení.

Podle § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), se pro účely insolvenčního řízení považují za pohledávky za majetkovou podstatou daně, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku. Srovnáme-li časové hledisko této definice obsažené v § 242 odst. 1 DŘ s časovým hlediskem nastaveným v § 168 odst. 2 písm. e) IZ, zjišťujeme, že je tu jistý rozdíl. Otázkou je, zda bude rozhodující hledisko tohoto nastavení obsažené v IZ anebo v DŘ, nicméně s ohledem na interpretační hlediska a zásady insolvenčního řízení obsažené v § 5 IZ i speciálnost právní úpravy IZ se lze domnívat, že rozhodující bude zřejmě definice obsažená v IZ. Ačkoli zákonodárce již nepřikročil k definici daňových pohledávek obecných – přihlašovaných, lze tuto definici odvodit od té, která se zaobírá pohledávkami za majetkovou podstatou. Z toho plyne, že veškeré daňové pohledávky, které vznikly v důsledku daňových povinností do rozhodnutí o úpadku, jsou daňovými pohledávkami, které v případě, že nebyly do zahájení insolvenčního řízení řádně a včas uhrazeny a mají proto charakter nedoplatku, je třeba přihlásit nejdéle ve lhůtě stanovené v rozhodnutí o úpadku k insolvenčnímu soudu. Správce daně bude přihlašovat nebo uplatňovat v insolvenčním řízení nejčastěji pohledávky na dani z příjmů fyzických nebo právnických osob, dani z přidané hodnoty, spotřebních daní, cel apod.

Daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly do dne předcházejícího dni, ve kterém nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní přihláškou dle § 165 a § 173 IZ. Je-li správce daně zajištěným věřitelem, tj. k zajištění daňových pohledávek zřídil do zahájení insolvenčního řízení k majetku dlužníka zástavní právo, přihlašuje pohledávku opět postupem dle § 166, § 167 a § 173 IZ. Jestliže pohledávky vzniknou v důsledku skutečností, které nastanou ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, půjde o pohledávky za majetkovou podstatou, které se uplatňují standardním způsobem v rámci řízení a správce daně je uplatňuje u osoby s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě.

Rozhodujícím kritériem pro rozlišení, zda bude pohledávka (či spíše daňový nedoplatek) spravovaný správcem daně přihlašována nebo uplatňována do insolvenčního řízení jako pohledávka obecná – přihlašovaná anebo pohledávka privilegovaná – tj. za majetkovou podstatou, je vznik daňové povinnosti. Pokud například daňová povinnost k dani z příjmů fyzických osob předchází datum vydání rozhodnutí o úpadku, nemůže se v žádném případě jednat o pohledávku za majetkovou podstatou, byť by správce daně např. doručil platební výměr na tuto daňovou povinnost k příslušné dani až po zahájení insolvenčního řízení. Podle § 3 DŘ vzniká daňová povinnost buď okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, anebo okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost. Jistý problém, se kterým se účastníci insolvenčního řízení nezřídka setkají, představuje fakt, že je nezřídka poměrně složité určit, zda ta která daň, kterou chce správce daně buď přihlásit, nebo uplatnit jako pohledávku za majetkovou podstatou, splňuje parametry té které pohledávky v rámci rozlišení v insolvenčním řízení. Jelikož zákonodárce nebyl dosud schopen v návaznosti na specifika insolvenčního řízení udělat pořádek ve zdaňovacích obdobích a jejích prolínání na vazby spojené s úpadkem daňového subjektu, nebude zřejmě v tomto ohledu v postupech zcela jednotný systém. Navíc pouze zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů svým způsobem počítá v souvislosti s prohlášením úpadku na majetek plátce daně se vznikem nového zdaňovacího období, zatímco většina přímých daní má zdaňovací období bez ohledu na specifika úpadku nastavena stále na kalendářní nebo hospodářský rok.

Zdaňovací období je přitom z pohledu daňové teorie důležité hledisko, neboť se jedná o pravidelný časový interval, za který nebo na který se základ daně stanoví a daň vybírá. Daně za zdaňovací období jsou takové, u nichž se základ daně načítá po celé zdaňovací období – typicky daně z příjmů. Jedná se o daně běžné, které lze stanovit až po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Pokud půjde o daně na zdaňovací období, stanoví se tyto daně zpravidla k jednomu datu v průběhu zdaňovacího období, přičemž z hlediska toku daňových příjmů je nejvhodnější, aby se daň stanovila k počátku zdaňovacího období. Jelikož se však většina daní vyměřuje až po uplynutí zdaňovacího období za příslušné zdaňovací období, může nastat konkrétní problém s určením charakteru pohledávky zejména v případě daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob, uvážíme-li navíc, že úpadek se většinou neprohlašuje na začátku nebo na konci zdaňovacího období, ale v podstatě v celém jeho průběhu a zcela nezávisle na těchto okolnostech.

V této souvislosti je i otázkou, zda může svou povahou většinově spíše procesní norma, kterou je DŘ, nastavovat např. v § 244 odst. 1 DŘ jiná pravidla pro účely insolvence, než jsou obsažena v hmotněprávní normě, která upravuje i problematiku zdaňovacího období – např. v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Nejvyšší správní soud ve vztahu k ZSDP a obdobné záležitosti řešící problematiku daňových přiznání v průběhu konkursu již před více než sedmi lety zaujal v této věci negativní postoj s poukazem na skutečnost, že ZDP je ve vztahu k ZSDP (a nyní k DŘ) lex specialis – viz rozsudek NSS sp.zn. 2 Afs 104/2007.

Správce daně přihlašuje k insolvenčnímu soudu veškeré pohledávky (včetně příslušenství), které vznikly v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, jež nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Z pohledu insolvenčního řízení obecně platí, že jsou ze všech způsobů řešení úpadku vyloučeny tzv. mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, přičemž výjimku z tohoto pravidla představuje penále za nezaplacení daní, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku.

Dle § 173 se přihlašují i pohledávky, které byly uplatněny u soudu, jakož i pohledávky vykonatelné, včetně těch, které jsou vymáhány výkonem rozhodnutí nebo exekucí. Přihlásit též lze i pohledávku nesplatnou nebo podmíněnou. Pohledávka nepeněžitá nebo pohledávka neurčité výše musí být vyjádřena v penězích na základě odhadu její hodnoty. V odůvodněných případech je správce daně oprávněn do insolvenčního řízení přihlásit i pohledávku neurčité výše dle § 175 IZ. Je-li správce daně zajištěným věřitelem, uplatňuje pohledávku rovněž přihláškou, v níž se musí svého zajištění dovolat a uvést okolnosti, které se toho týkají a připojit listiny, které je osvědčují.

Pro zajištěné pohledávky se doporučuje podat samostatnou přihlášku. V této přihlášce pohledávky by správce daně neměl zapomenout na popis právní skutečnosti, na jejímž základě došlo ke vzniku zajištění, uvést rozhodné právo, jímž se toto zajištění řídí, popis majetku majetkové podstaty, k němuž bylo zajištění zřízeno. Bude-li správce daně uvádět výši pohledávky, nesmí opomenout uvést údaj o celkové výši jistiny pohledávky a údaj o celkové výši přihlášeného příslušenství, jehož uspokojení není vyloučeno dle § 170 IZ, včetně způsobu jeho výpočtu s rozlišením jednotlivých druhů příslušenství, je-li navíc správci daně známo, že to bude insolvenční správce vyžadovat.

Přihlašovat pohledávky je správce daně oprávněn u příslušného insolvenčního soudu od okamžiku zahájení insolvenčního řízení, leč vzhledem ke skutečnosti, že vysoké procento řízení končí před rozhodnutím soudu o úpadku, vyčkává většinou správce daně s podáním přihlášky až na vydání rozhodnutí o úpadku. Správce daně musí pohledávku přihlásit u insolvenčního soudu nejpozději ve lhůtě stanovené soudem v rozhodnutí o úpadku. Lhůta počíná běžet od zveřejnění rozhodnutí o úpadku v insolvenčním rejstříku, a jedná se o lhůtu propadlou, jejíž zmeškání nelze prominout. Za podmínek stanovených v § 18 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, má úkon učiněný vůči insolvenčním soudu prostřednictvím datové schránky stejné účinky jako úkon, který byl učiněn písemnou formou. K přihláškám podaným po uplynutí lhůty soud nepřihlíží a pohledávky proto nelze uspokojit.

Nastanou-li okolnosti, za nichž nezbude správci daně nic jiného, než přihlásit dosud nevyměřenou daňovou povinnost jako pohledávku neurčité výše, uvede správce daně v přihlášce, že jde o pohledávku dosud nevyměřenou rozhodnutím správce daně. Takovouto pohledávku jednoznačně vymezí druhem daně a zdaňovacím obdobím, popř. jeho částí a odkáže na příslušný hmotně-právní daňový předpis. Výši takto přihlašované pohledávky může správce daně určit odhadem a do přihlášky uvést důvod, že tato bude upřesněna co do pravosti a výše až po vydání rozhodnutí o vyměření daně. Po vydání rozhodnutí správce daně takto předběžně přihlášenou pohledávku doloží tímto rozhodnutím. Do doby, než bude stanovena její výše, může správce daně orientačně uvést, že se jedná např. o pohledávku ve výši 1 Kč. Je celkem pochopitelné, že ohledně takto přihlašované pohledávky by se správce daně měl vzdát výkonu hlasovacích práv.

Bude-li správce daně po přihlášení jím spravované pohledávky provádět nějaké změny ve struktuře přihlašovaných údajů, měl by o těchto změnách informovat insolvenčního správce minimálně 5 dnů před přezkumným jednáním. Stanovení postupu ohledně doplňování či pozměňování údajů v seznamu přihlášených pohledávek, příp. další, je již věcí komunikace správce daně s insolvenčním správcem a jejich vzájemné dohody. Pokud bude změna přihlášky prováděná po lhůtě pro přihlášení spočívat ve snížení původně přihlášené pohledávky, jedná se fakticky o částečné zpětvzetí.

Správce daně je oprávněn vzít přihlášku jím spravované pohledávky zpět, a to kdykoli v průběhu insolvenčního řízení. Správce daně tak učiní zejména tehdy, jestliže jím přihlášená pohledávka v mezidobí zanikla nebo byla např. prominuta dle § 259 DŘ. Úkon zpětvzetí takovéto pohledávky učiní správce daně vůči příslušnému insolvenčnímu soudu, který pak vezme zpětvzetí na vědomí svým rozhodnutím.

Co se týče účinků podání přihlášky, ode dne doručení přihlášky insolvenčnímu soudu neběží (staví se) u řádně přihlášených daňových pohledávek prekluzivní lhůta k jejich vybrání a vymáhání, a to po celou dobu insolvenčního řízení, jak ostatně plyne jak z § 160 odst. 1 a odst. 4 písm. b) DŘ, tak i z § 173 odst. 4 IZ. Vzhledem k tomu, že lhůta pro placení daně neběží právě po dobu přihlášení daňové pohledávky, je nutno z dikce § 160 odst. 4 písm. b) DŘ vyloučit případy, kdy je přihlášená pohledávka v průběhu přezkumného jednání účinně popřena. Účinky stavení lhůty jsou však vázány na podání přihlášky, což znamená, že v situaci, kdy se přihláška nepodává (to jest v případě pohledávek za majetkovou podstatou), hrozí prekluze, tedy zánik práva na uplatnění pohledávky.

Vzniknou-li v průběhu insolvenčního řízení v souvislosti se správou, udržováním majetkové podstaty anebo provozováním dlužníkova podniku daňové pohledávky s charakterem pohledávek za majetkovou podstatou, uplatňuje je správce daně u osoby s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě. Nastanou-li problémy s jejich zaplacením, např. z důvodu neochoty osoby s dispozičními oprávněními je řádně a včas uhradit, musí správce daně dodržet postup dle § 203 a 203a IZ. Správce daně proto uplatňuje v souladu s ust. § 15 IZ a § 203 a 203a IZ v insolvenčním řízení jako pohledávky za majetkovou podstatou takové daně, které vznikly po rozhodnutí o úpadku, nejčastěji v souvislosti se správou majetkové podstaty a dalším provozováním dlužníkova závodu.

S účinností od 1. 1. 2014 byly do výčtu tzv. pohledávek za majetkovou podstatou upravených v § 168 odst. 2 písm. e) IZ pohledávky státu vzniklé tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. V principu pak takováto pohledávka vzniká z toho, že na jedné straně tu existuje oprávnění věřitelů na základě § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., snížit daň z přidané hodnoty na výstupu u částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku a na straně druhé je tu zrcadlová povinnost na straně dlužníků snížit uplatněnou daň na vstupu u přijatých zdanitelných plnění.

Charakter této pohledávky budí jisté rozpaky u jisté části odborné veřejnosti, zejména insolvenčních správců a části soudců – už zřejmě i proto, že IZ nerozlišuje, co se míry uspokojení a dalších procesních hledisek týče mezi věřiteli plátci a neplátci DPH, zatímco zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů z těchto hledisek přímo vychází. Zatímco Ministerstvo financí usiluje o to, aby takováto pohledávka byla jako privilegovaná státu v průběhu insolvenčního řízení hrazena, odborná veřejnost se k těmto požadavkům staví spíše zdrženlivě a poukazuje na závěry z usnesení Nejvyššího soudu ČR č.j. 29 NSČR 16/2011-P8-23, které takovéto pohledávky coby pohledávky za majetkovou podstatou v průběhu insolvenčního řízení označuje spíše za problematické. V této souvislosti konstatoval svým rozsudkem sp.zn. 47 Af 17/2012 Krajský soud v Praze, že na zdanitelná plnění, která se uskutečnila na základě § 44 zákona č. 235/2004 Sb. před 1. 4. 2011, nebylo možné uplatnit nové postupy, které pro plátce daně z přidané hodnoty přinesla novela tohoto zákona provedená zákonem č. 47/2011 Sb. Z toho důvodu věřitelé plátce v insolvenčním řízení nemohli provést podle této novely opravu výše daně a plátci naopak v důsledku toho nemohla z těchto oprav vzniknout daňová povinnost na této dani.

Zákonodárce v tomto ustanovení též kromě jiného stanovil, že pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději však do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. V souvislosti s tím, že součástí majetkové podstaty dlužníka, který je v úpadku, bude po provedení testu vratitelnosti, též i daňový přeplatek, stanovil zákonodárce v tomto ustanovení DŘ, kdy se tak stane.

Mělo by se tak stát v okamžiku, kdy takovýto přeplatek má charakter vratitelného přeplatku a správce daně přitom respektuje i postup pro pořadí úhrady daně dle § 152 odst. 1 až 3 DŘ. Po dlouhých diskusích a bohaté judikatuře z Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu byl zvolen koncept tzv. „bílé čáry“, který spočívá v tom, že se odděleně posuzuje vznik vratitelného přeplatku pro daňové pohledávky za majetkovou podstatou a daňové pohledávky obecné – přihlašované k insolvenčnímu soudu. Odst. 2 a 3 komentovaného ustanovení DŘ je pak reakcí na § 140 odst. 2 a 3 IZ, který upravuje obecně podmínky pro započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele v rámci insolvenčního řízení. Správce daně je v souladu s touto právní úpravou proto oprávněn provést započtení – nebo v rámci DŘ úhradu daně přeplatkem na dani dle § 163 odst. 3 písm. d) DŘ – půjde-li o daň, která vznikla do rozhodnutí o úpadku nejpozději do jejího přezkoumání při přezkumném jednání za předpokladu, že daňovou pohledávku řádně a včas přihlásil k insolvenčnímu soudu, nezískal tuto pohledávku neúčinným právním úkonem, v době nabytí – nebo asi spíše vzniku této pohledávky – nevěděl o dlužníkově úpadku a současně doplatil část svého dluhu vůči dlužníkovi do majetkové podstaty a teprve pak započetl jím spravovanou daňovou pohledávku vůči dlužníkovi na zbytek svého dluhu. Vzhledem k tomu, že podmínky pro zákaz započtení jsou v odst. 3 citovaného paragrafu IZ stanoveny alternativně, je možné, že jejich splnění nebude muset správce daně prokazovat v tom kterém řízení komplexně.

Podíváme-li se podrobněji na podmínky pro započtení pohledávek v rámci insolvenčního řízení tak, jak jsou upraveny v § 140 odst. 2 a 3 IZ, vychází nám, že zákonné podmínky započtení jsou upraveny nyní v ObčZ. Základním předpokladem započtení je vzájemnost pohledávek, což znamená, že se musí jednat o dva závazky (dluhy) mezi týmiž subjekty. Pohledávky musí být stejného druhu a v zásadě není vyloučeno započtení i jiných než peněžitých pohledávek, což však v případě daňového řízení je úvaha zcela irelevantní. Ze započtení jsou z povahy věci vyloučeny pohledávky promlčené, pohledávky prekludované, popř. pohledávky, kterých se nelze domáhat u soudu (např. v podobě výher z různých neoficiálních sázek, popř. pohledávky jinak sporné nebo neurčité).

Započíst lze i pohledávku, která není splatná jen proto, že věřitel na žádost dlužníka odložil dobu splatnosti jeho závazku, aniž se změnil jeho obsah. Po rozhodnutí o úpadku lze tyto výše uvedené pohledávky započíst pouze tehdy, pakliže byly věřitelem řádně přihlášeny, věřitel je nenabyl s vědomím o úpadku dlužníka a nezískal je neúčinným právním úkonem. Neúčinnými jsou takové právní úkony – resp. jednání dlužníka, kterými dlužník zkracuje možnost uspokojení věřitelů nebo zvýhodňuje některé věřitele na úkor jiných. Neúčinnými právními úkony jsou úkony bez přiměřeného protiplnění, zvýhodňující právní úkony a právní úkony úmyslně zkracující. Jak již uvedeno shora, v případě, že splatná pohledávka dlužníka za věřitelem převyšuje pohledávku věřitele, je započtení přípustné až poté, co věřitel uhradil do majetkové podstaty částku v rozsahu, v němž převyšuje započitatelnou pohledávku věřitele. Díky této koncepci by pak nemělo v praxi docházet k tomu, že by se insolvenční řízení zbytečně prodlužovalo o dobu, po kterou insolvenční správce musí vymáhat v soudních řízeních splatné pohledávky dlužníka za jeho dlužníky, kteří nejsou zvyklí řádně a včas plnit své závazky (dluhy).

Vzhledem k tomu, že Ústavní soud např. ve svém nálezu sp.zn. III. ÚS 648/04 připustil, že právní pojem „započtení“ je pojem práva jak soukromého, tak i veřejného, lze institut započtení při splnění shora uvedených podmínek v IZ použít i ke kompenzaci veřejnoprávních pohledávek z titulu daní. DŘ ve svém ust. § 154 definuje, co se rozumí přeplatkem a vratitelným přeplatkem, a dále stanoví, že pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován též tento vratitelný přeplatek, který kromě toho náleží i do majetkové podstaty dlužníka v úpadku. Oproti tomu Vrchní soud v Praze ve svém rozhodnutí sp.zn. KSHK 41 INS 13850/2010, 1 VSPH 947/2013 dovodil, že v případě, kdy vznikl daňovému subjektu v úpadku nárok na vrácení vratitelného přeplatku z důvodu nadměrného odpočtu, nemůže být zrušen konkurs pro nedostatek majetku do té doby, dokud nebude tento přeplatek vrácen zpět do majetkové podstaty. DŘ ve svém § 154 odst. 1 definuje přeplatek jako částku, o níž úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn přeplatků a odpisů na debetní straně osobního účtu. Tento přeplatek správce daně převádí na úhradu případného nedoplatku daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, příp. na úhradu nedoplatku dle § 154 odst. 4 DŘ. Není-li takového nedoplatku, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován. Pokud existuje odůvodněný předpoklad, že dojde do 10 dnů ode dne, kdy má být přeplatek na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu použit, ke vzniku povinnosti uhradit daň na stejném osobním daňovém účtu, přeplatek se na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu nepoužije.

Pokud tu existuje vratitelný přeplatek, je to ve své podstatě daňová pohledávka daňového subjektu za příslušným veřejným rozpočtem. V průběhu insolvenčního řízení tak může osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě dlužníka požádat o převod vratitelného přeplatku na úhradu svého nedoplatku, který eviduje jiný správce daně (např. celní úřad), nebo o jeho převod na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu. Pro tyto oba případy se za den úhrady považuje den, kdy žádost došla správci daně, bylo-li jí vyhověno. Z toho důvodu se správce daně nemůže s převodem takového vratitelného přeplatku dostat do prodlení, jelikož i v případě časové prodlevy bude případný nedoplatek uhrazen zpětně ke dni dojití takovéto žádosti. Z toho důvodu zde není stanovena zákonodárcem žádná lhůta. Osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě může požádat o vrácení vratitelného přeplatku. Bude-li vratitelný přeplatek, jak je evidován na jeho osobním daňovém účtu, resp. účtu dlužníka v úpadku, činit více než 100 Kč, správce daně jej poukáže osobě s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě do 30 dnů ode dne, kdy mu žádost došla. Pokud vratitelný přeplatek činí méně než 100 Kč, pak bude vrácen jen tehdy, dosáhne-li alespoň této výše do 60 dnů ode dne podání žádosti o jeho vrácení – viz § 155 odst. 3 DŘ. V tomto případě pak lhůta pro jeho vrácení počíná běžet až ode dne následujícího po dosažení této částky.

Vratitelný přeplatek bude vrácen bez žádosti v případech, které zákonodárce předvídá v § 168 odst. 3 až 5 DŘ, § 185 odst. 2 DŘ, § 254 odst. 4 DŘ nebo § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Pokud by vratitelný přeplatek činil méně než 100 Kč, vrátí se jen výjimečně a tak, aby byla zachována zásada hospodárnosti. Vratitelný přeplatek se vrací pouze bezhotovostním převodem na bankovní účet, který bude osobou s dispozičními oprávněními určen, anebo poštovním poukazem, jak ostatně plyne z § 155 odst. 6 věty druhé DŘ.

Jestliže správce daně nepoukáže vratitelný přeplatek k žádosti nebo bez žádosti osoby s dispozičními oprávněními o jeho vrácení, dostává se do prodlení s jeho vrácením. Za dobu prodlení náleží daňovému subjektu v úpadku úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 DŘ. Výše tohoto úroku odpovídá výši úroku z prodlení a nabíhá ode dne následujícího po dni, ve kterém marně uplynula lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne, ve kterém správce daně vratitelný přeplatek skutečně poukázal. Pokud jde o výpočet úroku, počítá se pouze z částky vratitelného přeplatku, s jehož vrácením se dostal příslušný správce daně do prodlení, přičemž samotný úrok již úročení nepodléhá. O výši úroku z vratitelného přeplatku rozhoduje správce daně bezodkladně poté, co vratitelný přeplatek vrátí na účet majetkové podstaty dlužníka v úpadku.

Přeplatek je daňovým platebním prostředkem a vyjadřuje kladné saldo osobního daňového účtu, přičemž vratitelnost přeplatku je podmíněna neexistencí nedoplatku na jiném osobním účtu daňového subjektu a absencí žádosti jiného správce daně o jeho převedení na úhradu nedoplatku, který tento jiný správce daně eviduje u téhož daňového subjektu. Lhůta, ve které zaniká vratitelný přeplatek, činí 6 let. Tato lhůta běží v souladu s ust. § 155 odst. 7 DŘ od konce roku, ve kterém vratitelný přeplatek vznikl. Po uplynutí této lhůty pak dochází k zániku vratitelného přeplatku, pokud tento po celou dobu běhu této lhůty existoval.

V § 242 odst. 3 DŘ je potom upravena možnost jeho započtení. Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Tento postup je možný nejpozději do přezkoumání těchto daňových pohledávek při přezkumném jednání. Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije na úhradu splatných daňových pohledávek za majetkovou podstatou. Z toho vyplývá, že daňové pohledávky, které je třeba uplatnit v insolvenčním řízení přihláškou pohledávky, není možno započíst s daňovými pohledávkami vzniklými po rozhodnutí o úpadku, neboť mají nejen rozdílný způsob uplatňování, ale též i uspokojování v rámci insolvenčního řízení.

I když je úprava nakládání s vratitelným přeplatkem v DŘ v podstatě svébytná, nemůže správce daně v žádném případě ignorovat ani zmíněnou právní úpravu v § 140 odst. 2 a 3 IZ. Z tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně není ve vztahu k insolvenčnímu řízení až do vydání rozhodnutí o úpadku ve vztahu k dispozicím s daňovými přeplatky nikterak limitován. Po vydání rozhodnutí o úpadku nastávají teprve jistá omezení v započtení vzájemných pohledávek dlužníka a jeho věřitele – tedy jinak – věřitel musí již respektovat obecné podmínky stanovené v § 140 IZ.

Je zcela nezpochybnitelné, že daňové pohledávky vůči dlužníkovi, stejně jako daňově právní nároky dlužníka vůči správci daně jsou majetkovými hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné (především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, která se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne nespravedlivě výhodnější postavení než jiní věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon. Vratitelný přeplatek je majetkovou hodnotou, která má být vypořádána v insolvenčním řízení a která zásadně slouží k uspokojení věřitelů. Navíc tyto postupy jsou zákonem povolenou výjimkou z uspokojení v rámci insolvenčního řízení, tedy ve své podstatě úhrada daně přeplatkem na dani představuje ve své podstatě započtení, které je v daném kontextu slučitelné s § 5 písm. d) IZ. To však neznamená, že úprava daňově právního započtení dle DŘ nemusí být v souvislosti s insolvenčním řízením vykládána i s přihlédnutím k podobné úpravě soukromoprávní, jakkoli se od ní v řadě dílčích parametrů liší.

To, co bylo dosud uvedeno ve vztahu k dispozicím s přeplatkem coby nástrojem na úhradu daně ve vztahu k obecným – přihlašovaným pohledávkám správce daně, platí v souladu s odst. 3 komentovaného ustanovení DŘ i ve vztahu k tzv. pohledávkám za majetkovou podstatou. Jak zmíněno shora, bude však muset správce daně při tomto postupu striktně dodržet pořadí úhrady daně, jak je ostatně stanoveno v § 152 odst. 3 DŘ. Bude zajímavé sledovat postoj judikatury k problematice tzv. započtení na pohledávky za majetkovou podstatou. IZ totiž ve svém § 140 odst. 3 písm. a) nepočítá s tím, že by se institut započtení mohl aplikovat i ve vztahu k pohledávkám za majetkovou podstatou.

Současně s tím někteří správci daně svým způsobem využívají ve svůj prospěch roztříštěnosti právní úpravy vzniku daňové povinnosti v různých daňových zákonech a pokoušejí se navodit dojem, že po prohlášení úpadku má většina daňových povinností charakter pohledávek za majetkovou podstatou už jen proto, že je zde tvrzení, že přeci „vznikla až po rozhodnutí o úpadku“. Typické je to zejména v případech, kdy se jedná o pohledávky na dani z příj­mů fyzických osob ze závislé činnosti – k tomu viz např. rozsudek KS Brno č.j. 30 Af 37/2012-48.

Nelze předvídat, jak se k této koncepci, která je dána již zmíněnou méně přehlednou právní úpravou v oblasti daňových zákonů postaví jednotlivé soudy – tedy jak ty insolvenční, tak i ty správní a zda bude judikatura v tomto ohledu v budoucnu někdy vůbec shodná. Prozatím se spíše projevuje ten trend, že správní soudy mají tendenci vykládat ust. § 242 odst. 3 DŘ jako speciální ustanovení vůči § 140 odst. 2 a 3 IZ, tj. tolerovat pro účely správy daní i započtení v případě tzv. pohledávek za majetkovou podstatou – viz např. rozsudek Krajského soudu v Praze, č.j. 45 Af 38/2012-27, jehož obsahem se v rámci podané kasační stížnosti v současnosti zaobírá Nejvyšší správní soud. Oproti tomu soudy civilní, resp. ty insolvenční, nepřipouštějí, že by vůči parametrům nastaveným v § 140 odst. 2 a 3 IZ mohly v některých zákonech, např. daňových, existovat určité výjimky. Dosavadní postoj Nejvyššího správního soudu k této problematice lze do urči­té míry prezentovat např. na rozsudku sp.zn. 7 Afs 64/2011.

Na druhou stranu nutno poznamenat, že i některé odvolací insolvenční soudy připouštějí, že ust. § 5 písm. b) IZ nedopadá na vztahy mezi věřiteli, kteří své pohledávky přihlašují k insolvenčnímu soudu a věřiteli pohledávek za majetkovou podstatou, poněvadž už zákonodárce koncipuje mezi těmito věřiteli výjimku co se pořadí a rychlosti uspokojení jejich pohledávek v insolvenčním řízení týče. To však nic nemění na tom, že názorového souladu v této oblasti prozatím tak zcela dosaženo nebylo.

S ust. § 242 odst. 2 DŘ úzce souvisí § 243 odst. 2 téhož zákona. Koncipuje totiž pro správce daně významné omezení v jeho činnosti, které spočívá v tom, že řízení ve věci vrácení přeplatku do majetkové podstaty, včetně testu vratitelnosti, musí být ukončeno nejpozději do ukončení přezkumného jednání. Touto koncepcí je správce daně na rozdíl od jiných správních orgánů citelně omezen co do možnosti vést po ukončení přezkumného jednání jakékoli daňové řízení, které by se týkalo daňových povinností, které vznikly nejdéle do rozhodnutí o úpadku a měly být i přihlášeny k insolvenčnímu soudu. Srovnáme-li znění § 40a odst. 4 ZSDP ve znění platném a účinném do 31. 12. 2010, které stanovilo, že „se po přezkumném jednání a stanovení této daňové povinnosti (daňové řízení) zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí“ s platným zněním § 243 odst. 2 DŘ, zjistíme s využitím jazykového výkladu, že oproti ZSDP již DŘ výslovně nepočítá s tím, že by se nalézací řízení zastavovalo jen do doby vydání rozhodnutí, kterým se insolvenční řízení končí. Nic na tom nemění ani skutečnost, že IZ ve znění účinném od 1. 1. 2014 ve svém § 140d odst. 2 písm. a) počítá výslovně s možností, že by daňové řízení, které bylo zahájeno před prohlášením úpadku, pokračovalo dál i po jeho prohlášení – tj. že by se nepřerušovalo a tato koncepce by tak platila pro všechny způsoby řešení úpadku, nejen pro konkurs jako tomu bylo do 31. 12. 2013. V praxi to může znamenat to, že nepodaří-li se správci daně provést např. řízení o vrácení přeplatku do majetkové podstaty řádně a včas – nejlépe do ukončení přezkumného jednání – zůstane poté tento vratitelný přeplatek „zamražen“ na účtu správce daně po celou dobu trvání insolvenčního řízení. Ještě zásadnější dopady to může mít i pro jiné postupy správce daně, např. pro možnost vést dále, resp. dokončit daňovou kontrolu, která v souvislosti se zastavením tohoto řízení nebyla v konkrétní věci a ohledně konkrétní daňové povinnosti dokončena. Nicméně – do doby, než na tuto otázku v konkrétní věci poskytne odpověď judikatura, se lze domnívat, že podle právní úpravy v DŘ – s přihlédnutím ke zjištění významu pojmů, které zákonodárce použil v textu právního předpisu – zahájená a vedená nalézací řízení za zdaňovací období, které předchází vydání rozhodnutí o úpadku, popř. všechna další zdaňovací období, která vydání tohoto rozhodnutí předcházejí, jsou v souvislosti s ukončením přezkumného jednání zastavena „navždy“ a správce daně tak ztrácí možnost po skončení insolvenčního řízení toto nalézací řízení dokončit.

§ 243

Účinky insolvenčního řízení na daňové řízení

(1)   Po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat, s výjimkou daňové exekuce, kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak.

(2)   Ukončením přezkumného jednání²⁷⁾ se nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci.

(3)   Ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku nevzniká k daňové pohledávce, která není pohledávkou za majetkovou podstatou, úrok z prodlení.

(4)   Výsledek popření daňové pohledávky v rámci incidenčního sporu zohlední správce daně v evidenci daní.

komentář k § 243

V tomto komentovaném ustanovení vytváří zákonodárce prostor k tomu, aby daňové řízení mohlo probíhat nerušeně v rámci probíhajícího insolvenčního řízení a nebylo s výjimkou možnosti vést exekuci na majetek dlužníka v úpadku, který tvoří jeho majetkovou podstatu, nikterak zásadním způsobem omezeno. Správce daně v důsledku této právní úpravy proto může vést daňové řízení s dlužníkem v úpadku až do té doby, dokud neztratí pozici tzv. osoby s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě. To se může stát v situaci, kdy je na majetek dlužníka prohlášen konkurs a v souladu s ust. § 229 odst. 3 písm. c) IZ a ust. § 246 odst. 1 téhož zákona se osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě stává prohlášením konkursu insolvenční správce. Stejná situace může nastat i v průběhu reorganizace, kdy v souladu s ust. § 332 odst. 1 IZ insolvenční soud zakáže dlužníku s dispozičními oprávněními nakládat s majetkovou podstatou. A ke stejnému scénáři může dojít i tehdy, jestliže bude insolvenčním správcem zpeněžována majetková podstata dlužníka v průběhu oddlužení a půjde o majetek, který dlužník vlastnil v době schválení oddlužení anebo o majetek, který v rámci oddlužení sloužil k zajištění a kde dispoziční oprávnění k tomuto majetku svědčí opět insolvenčnímu správci.

Na potřeby finanční a celní správy vést daňové řízení nerušeně v celém průběhu insolvenčního řízení pamatuje i do IZ s účinností od 1. 1. 2014 vložený § 140d odst. 2 písm. a), který zakotvil, že k přerušení daňového řízení nedochází ani v souvislosti s prohlášeným úpadkem dlužníka. Půjde pochopitelně o takové daňové řízení, které bylo zahájeno před vydáním rozhodnutí o úpadku dlužníka. Otázkou zůstává, zda se prohlášením úpadku neuzavírá možnost pokračovat v provádění daňové kontroly zahájené před zahájením insolvenčního řízení, která sama o sobě není daňovým řízením, nýbrž se jedná o postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Pokud bychom se striktně řídili jazykovým výkladem, takováto kontrola by již poté pokračovat nemohla, protože postup není řízením a zákonodárce hovoří výslovně o daňovém řízení. Na druhou stranu však existují názory, které tvrdí, že daňová kontrola je sice jen postupem, ale má vazby na řízení doměřovací, které bezesporu coby dílčí řízení tvoří řízení daňové. Autor se spíše přiklání k druhé verzi, nicméně nutno dodat, že i v takovém případě musí správce daně – pakliže provádí daňovou kontrolu ve věci správného zjištění a stanovení daní za období do rozhodnutí o úpadku, respektovat základní parametry nezbytné pro řádné a včasné přihlášení takovéto pohledávky do insolvenčního řízení, jak ostatně vyplývá z příslušných ustanovení IZ.

I přes to, že zákonodárce v § 140d odst. 2 písm. a) IZ umožňuje správci daně vést daňové řízení ohledně daňové povinnosti vzniklé do rozhodnutí o úpadku i po vydání rozhodnutí, kterým soud zjišťuje úpadek dlužníka a taktéž mu umožňuje disponovat s přihlášenou daňovou pohledávkou minimálně co do její výše až do rozhodnutí insolvenčního soudu ve sporu o její pravost, výši nebo pořadí, nevezme-li mezitím např. insolvenční správce své popření zpět, zákonodárce omezil možnost správce daně disponovat s takovouto pohledávkou jen do období než dojde k ukončení přezkumného jednání, jak ostatně plyne z odst. 2 komentovaného ustanovení. V důsledku toho poté tyto pohledávky bez ohledu na reálný stav věci „zamrznou“ po celou dobu trvání insolvenčního řízení ve stavu, v jakém se nacházely v době ukončení přezkumného jednání.

Vše značně závisí na zkušenostech, možnostech a hlavně schopnostech toho kterého správce daně vést řízení tak, aby při vědomí, že již správce daně ví o zahájeném insolvenčním řízení ohledně majetku příslušného dlužníka, jednal bezodkladně a s vynaložením veškeré péče řádného hospodáře tak, aby nedocházelo ke zbytečným prodlevám. Totéž však platí i pro osobu daňového subjektu nebo insolvenčního správce, je-li osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě, který by měl správci daně poskytnout veškerou součinnost k tomu, aby daňové řízení mohlo být řádně ukončeno, včetně případného vrácení vratitelného přeplatku do majetkové podstaty.

Na rozdíl od právní úpravy obsažené v § 40a odst. 4 ZSDP, podle něhož se po přezkumném jednání řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí, neuvádí zákonodárce v § 243 odst. 2 DŘ výslovně časový úsek, v němž je nalézací řízení zastaveno. Pokud bychom se přidrželi jazykového výkladu ohledně § 243 odst. 2 DŘ, můžeme dospět k závěru, že nalézací řízení u daňových pohledávek, které vznikly v důsledku daňových povinností, které vznikly do dne předcházejícího účinnosti rozhodnutí o úpadku, je ex lege zastaveno. Jelikož se jedná o skutečnost, která nastává ex lege, není povinností správce daně o této skutečnosti vydávat jakékoli rozhodnutí – postačí, když tak učiní formou úředního záznamu, který v daném kontextu založí do spisu. Dosud nezodpovězenou otázkou zůstává, zda toto řízení bude možno dokončit po skončení insolvenčního řízení. Pokud bychom se měli přidržet prostého jazykového výkladu, je takováto možnost spíše velmi sporná a nepochybně by se stala další otázkou, kterou by se v krajním případě zaobíraly české soudy. Existují totiž názory, které tvrdí, že správce daně může pokračovat v daňovém řízení po skončení insolvenčního řízení, neboť případné zastavení řízení není rozhodnutím v meritu věci. Takovýto argument má jistě svá pro a proti. Předně – meritorní rozhodnutí je zaujetí jednoznačného stanoviska k meritu projednávané věci a mělo by být nejen výsledkem, ale i účelem celého správního nebo daňového řízení. Oproti tomu význam právní moci rozhodnutí jako právního institutu úzce souvisí s principem právní jistoty, který je jedním z principů, jimiž je charakterizován právní stát. To by se mělo projevit mj. i v tom, že právě v zájmu právní jistoty je pravomocné rozhodnutí závazné a nezměnitelné i v případě, že se odchyluje od hmotněprávní skutečnosti nebo je s ní přímo v rozporu. Pro takové případy pak je tu opravdu možnost nápravy jen v podobě přezkumného řízení, avšak zákonem stanovené podmínky dle mého ne zcela umožňují, aby pravomocné rozhodnutí vydané dle § 243 odst. 2 DŘ bylo nakonec předmětem takového přezkumu.

Dojde-li i přes skutečnost, že došlo k zastavení nalézacího řízení dle odst. 2 ke stanovení daně a k vydání platebního výměru, je takovéto rozhodnutí vydané správcem daně stiženo nezákonností (pochopitelně – pokud by se jednalo o daň za zdaňovací období do vydání rozhodnutí o úpadku). Osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě může dosáhnout zjednání nápravy tohoto nežádoucího stavu tím, že požádá správce daně o přezkoumání předmětného rozhodnutí dle § 121 a násl. DŘ, což je jeden z možných prostředků jak dosáhnout stavu před vydáním takto napadeného rozhodnutí.

Obdobný postup lze předpokládat v případě, že dojde k uložení pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ, která se váže k daňovým pohledávkám vzniklým přede dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku. Nedošlo-li ke stanovení daně na základě přiznání podaných před datem konání přezkumného jednání, neměl by správce daně ani rozhodnout o uložení pokuty podle § 250 DŘ z důvodu, že zde existuje úzká vazba na stanovenou daň a došlo navíc ex lege k zastavení nalézacího řízení ve věci předmětné daně v souvislosti s ukončením přezkumného jednání. Jestliže však správce daně i přes tyto skutečnosti platební výměr na pokutu vydá až po ukončení přezkumného jednání, jsou taková rozhodnutí opět protiprávní, a osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě by se měla domáhat o nápravu věci postupem dle § 121 a násl. DŘ.

V odst. 3 komentovaného ustanovení DŘ reaguje zákonodárce na skutečnost, že nezanedbatelnou část z celkové výše vykázaných daňových nedoplatků tvoří též nedoplatky přihlášené do insolvenčního (dříve konkursního) řízení, včetně příslušenství. Za účelem zreálnění celkového pohledu na tuto problematiku i vykazování efektivity tohoto řízení bylo stanoveno, že ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku nevzniká k daňové pohledávce, která byla přihlášena k insolvenčnímu soudu, úrok z prodlení. Je to dáno tím, že po přihlášení této pohledávky k insolvenčnímu soudu již nemá správce daně – pomineme-li účast ve věřitelských orgánech – jakoukoli jinou reálnou možnost míru a včasnost uspokojení takto přihlášené pohledávky do insolvenčního řízení ovlivnit. Protože insolvenční (dříve konkursní) řízení trvá v lepším případě minimálně několik měsíců, často i let, nejeví se správci daně žádoucím efekt v podobě toho, že by úrok z prodlení, který představuje sankci za včas nezaplacenou daň, běžel po celou dobu trvání insolvenčního řízení. Z toho důvodu proto úrok z prodlení, který by vznikal ohledně daňových pohledávek přihlášených do insolvenčního řízení, po dobu tohoto přihlášení a trvání účinků spojených s insolvenčním řízením, nevzniká. Oproti tomu toto ustanovení nedopadá na daně s charakterem pohledávek za majetkovou podstatou, které vznikly po rozhodnutí o úpadku, k nimž vzniká úrok z prodlení i v průběhu insolvenčního řízení. Zákonodárce však v souvislosti s insolvenčním řízením nekoncipuje omezení pro vznik ostatních sankcí obsažených v DŘ, tj. zejména pokuty za přestupek dle § 246 DŘ, pořádkové pokuty dle § 247 DŘ, jsou-li splněny podmínky a respektováno omezení plynoucí z ust. § 243 odst. 2 DŘ, pak i v případě pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 DŘ, penále dle § 251 DŘ a úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 DŘ. Ve všech těchto případech však musí správce daně respektovat tu skutečnost, že limity zakotvené v § 170 písm. d) IZ dopadají i na pohledávky jím přihlašované anebo uplatňované. V podstatě to znamená, že s výjimkou penále (nyní úroku z prodlení) za nezaplacení daní, pokud povinnost zaplatit tuto sankci vznikla před rozhodnutím o úpadku, nebude žádná z těchto dalších mimosmluvních sankcí vzniklých v souvislosti s vedením daňového řízení u daňového subjektu v úpadku v insolvenčním řízení uspokojena. Nutno upozornit, že institut penále za nezaplacení daní byl s účinností od 1. 1. 2007 nahrazen institutem úroku z prodlení. Penále dle § 251 DŘ má nyní jiný charakter, nejedná se již o sankci za pozdní úhradu daně, ale o sankci za nesprávně stanovenou daňovou povinnost. Pro úplnost třeba dodat, že penále dle § 63 ZSDP s ohledem na přechodná ustanovení vznikalo i po 1. 1. 2007.

Jsou-li pohledávky vyloučené z uspokojení v rámci insolvenčního řízení dle § 170 IZ, neznamená to však, že je nelze bez omezení uplatnit vůči ručiteli, jak koneckonců plyne např. z rozhodnutí Nejvyššího soudu sp.zn. 33 Cdo 2169/2008.

Odst. 4 vychází ze základní skutečnosti, která spočívá v tom, že aby mohla být řádně přihlášená daňová pohledávka v insolvenčním řízení uspokojena, musí být též zjištěna. Za situace, kdy se tak nestane a dojde k jejímu popření, je správce daně povinen v duchu zásad péče řádného hospodáře uplatnit tuto pohledávku v incidenčním sporu dle příslušných ustanovení IZ – s přihlédnutím k tomu, zda se jedná o pohledávku vykonatelnou či nevykonatelnou. V souladu s ust. § 201 odst. 4 IZ jsou rozhodnutí insolvenčního soudu o pravosti, výši nebo pořadí pohledávek účinná vůči všem procesním subjektům, což znamená, že účinky takového rozhodnutí nepůsobí pouze mezi stranami incidenčního sporu, nýbrž i mezi ostatními věřiteli dlužníka, ač tito věřitelé nebyli účastníky řízení o určení sporné daňové pohledávky, čímž dochází i k respektování zásad insolvenčního řízení dle § 5 IZ, zejména pak zásad vyjádřených v písm. a) a d). Bude-li tedy např. pohledávka přihlášená správcem daně do insolvenčního řízení účinně popřena, znamená to, že správce daně by měl takovouto pohledávku pro celý průběh insolvenčního řízení již odepsat pro nedobytnost.

§ 244

Daňové tvrzení při insolvenčním
řízení

(1)   Při insolvenčním řízení je daňový subjekt povinen podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno; tuto lhůtu nelze prodloužit. Zjistí-li insolvenční správce, který prohlášením konkursu získal oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, nedostatečnost podkladů, pro kterou nelze zajistit splnění této povinnosti a povinnosti dle § 245, povinnost zaniká; insolvenční správce tuto skutečnost sdělí správci daně ve stejné lhůtě a poskytne mu nezbytnou součinnost ke stanovení daně podle pomůcek.

(2)   Lhůty, ve kterých je daňový subjekt povinen podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení v průběhu insolvenčního řízení, zůstávají zachovány.

(3)   Ke dni předložení konečné zprávy je daňový subjekt povinen zpracovat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno, a tvrzenou daň zahrnout do příslušného dokumentu.

(4)   Řádné daňové tvrzení zpracované podle odstavce 3 je daňový subjekt povinen podat do 15 dnů ode dne, ke kterému mělo dojít k jeho zpracování.

(5)   Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení ve lhůtě podle odstavce 1, správce daně může daň stanovit podle pomůcek, bez nutnosti vydávat nejprve výzvu podle § 145 odst. 1.

komentář k § 244

V tomto ustanovení zákonodárce upravuje blíže problematiku podávání daňových tvrzení u daňového subjektu v úpadku. Ve své podstatě se jedná o to, že v souvislosti s insolvenčním řízením dochází k mimořádné situaci, která má pak svůj odraz v tom, že je nutno podat daňové přiznání za mimořádně skončené zdaňovací období v souvislosti s úpadkem daňového subjektu. Za toto mimořádně skončené zdaňovací období je třeba ve zvláštních lhůtách v souvislosti s úpadkem daňového subjektu podat daňové přiznání a současně stanovit daň. V důsledku toho pak platí, že při insolvenčním řízení je daňový subjekt povinen podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno. Zákonodárce běh této lhůty odvozuje od okamžiku účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tato povinnost se stejnou lhůtou se vztahuje s přihlédnutím k ust. § 245 DŘ i na předcházející zdaňovací období, za která doposud nebyla daňová tvrzení podána, v případě, že původní lhůta pro podání tohoto tvrzení dosud neuplynula. V praxi to znamená, že byl-li úpadek prohlášen (a účinnost rozhodnutí tím pádem nastala) např. k 15. 2. 2014, pak je třeba, nebyla-li tvrzení řádně podávána v předchozím období splnit tuto povinnost až ve vztahu k zdaňovacím obdobím končícím rokem 2011, tj. podat tvrzení zpětně a ve stejné lhůtě za zdaňovací období 2013, 2012 a 2011, poněvadž v souladu s ust. § 148 odst. 1 DŘ a ustálenou judikaturou Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu lze daň vyměřit nebo doměřit ve lhůtě, která činí 3 roky a počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou. V tomto konkrétním případě by pak v souladu s ust. § 244 odst. 1 DŘ musel dlužník anebo insolvenční správce – pokud by současně s vydáním rozhodnutí o úpadku došlo i prohlášení konkursu – podat přiznání za období od 1. 1. do 14. 2. 2014, a to nejpozději do 13. 3. 2014. Lhůta pro podání přiznání za zdaňovací období roku 2013 přitom uplyne teprve k 1. 4. 2014, nicméně v daném případě se jedná o podání přiznání vyvolané specifickou problematikou, kterou samotné insolvenční řízení bezesporu je. Takže – bez ohledu na lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení k vypořádání daňové povinnosti na dani z příjmů za kalendářní rok 2013 vznikne takovémuto daňovému subjektu ještě i mimořádná povinnost podat přiznání za takto specifikované časové období.

Vzhledem k tomu, že DŘ je normou spíše procesní, nemůže upravovat otázky spojené např. se stanovením zdaňovacího období, předmětem daně apod. Tato problematika náleží do právní úpravy hmotněprávního daňového předpisu, např. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, anebo zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Vyjdeme-li z těchto poznatků, pak daňové přiznání se s výjimkou případů vážících se např. k úpadku dlužníka – poplatníka daně z příjmů – podává jinak za celé zdaňovací období, tj. buď za celý kalendářní anebo hospodářský rok. Výjimku z této obvyklé zásady představuje např. § 244 odst. 1 DŘ, jak již uvedeno shora. To však neznamená, že hmotněprávní daňové zákony nemají vlastní právní úpravu vážící se k problematice podávání daňových přiznání u daňových subjektů v úpadku. Typicky např. již zmíněný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který má tuto problematiku upravenu ve svém § 101 odst. 2. Vzhledem k tomu, že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je ve vztahu k DŘ lex specialis, má pro tyto případy přednost právní úprava zakotvená právě v tomto zákoně před právní úpravou obsaženou v DŘ.

Oproti tomu postup dle § 244 odst. 1 DŘ se dále uplatní v případě podávání daňových přiznání u daňového subjektu v úpadku za situace, že tento je poplatníkem daně silniční dle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční anebo poplatníkem daně z nemovitých věcí dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí.

V odst. 2 je zakotven princip, podle něhož v průběhu insolvenčního řízení zůstávají zachovány lhůty k podávání řádných nebo dodatečných daňových přiznání. Pro osobu s dispozičními oprávněními to znamená, že podává anebo zajišťuje podání těchto přiznání v běžných termínech, pokud se jedná o daňové povinnosti, které vznikly po rozhodnutí o úpadku v souvislosti se správou a udržováním majetkové podstaty nebo provozováním dlužníkova závodu a mají proto charakter pohledávek za majetkovou podstatou. Nutno upozornit, že zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční má v tomto ohledu speciální ustanovení v podobě § 15 odst. 1 a stejně tak i zmíněný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kde je toto ustanovení představováno § 101 odst. 2.

DŘ pamatuje i na situace, kdy dochází k ukončení insolvenčního řízení a v této souvislosti vzniká potřeba vypořádat eventuálně vzniklou daňovou povinnost opět za určité období. V návaznosti na to pak zákonodárce v § 244 odst. 3 DŘ ukládá osobě s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě povinnost, aby ke dni předložení konečné zprávy podala daňové přiznání za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno, a tvrzenou daň zahrnula do příslušného dokumentu. I když lze z části souhlasit s tvrzením obsaženým v důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., podle níž jediným okamžikem, ke kterému má význam podávat daňové tvrzení, je den předložení konečné zprávy soudu, nebo pouze předložené konečné zprávy soudu totiž signalizuje, že soud bude provádět rozvrhové řízení, v rámci něhož stanoví výši uspokojení pohledávek všech věřitelů na základě konečné zprávy, a tedy pouze za této situace má zejména u daní s delším zdaňovacím obdobím smysl normovat povinnost případnou daň tvrdit, aby mohla být při rozvrhovém řízení zohledněna podle úpravy insolvenčního zákona, nelze propadnou pocitu, že většina úpadků je řešena tolika konkursem, kde tyto závěry mají své opodstatnění. Přijal-li normotvůrce i zákonodárce tuto tezi jako výchozí, pak s největší pravděpodobností očekává, že většina úpadků bude řešena opět konkursem a v takovém případě tomuto řešení nelze téměř cokoli vytknout. Realita je však jiná a již pouhé statistiky Ministerstva spravedlnosti svědčí o tom, že velké procento úpadkových situací není řešeno jen konkursem, nýbrž i oddlužením. Tím, že zákonodárce odstranil z DŘ v tomto odstavci povinnost podávat daňové přiznání též ke dni splnění jiného způsobu řešení úpadku (v českých poměrech jde o oddlužení a reorganizaci), nemá osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě od 1. 1. 2014 povinnost podávat daňové přiznání ke dni splnění oddlužení dle § 413 IZ a ke dni splnění reorganizačního plánu dle § 364 IZ. Bude-li chtít nově správce daně získat z hlediska plnění daňových povinností informace o tom, jak např. dlužník plnil podstatné povinnosti podle schváleného způsobu oddlužení, nezbude mu nic jiného, než za situace, kdy je mu známo, že mohlo dojít v této souvislosti ke vzniku daňové povinnosti, k podání daňového přiznání osobu s dispozičními oprávněními dle § 145 DŘ vyzval. Totéž platí i pro případ, kdy bude úpadek dlužníka řešen reorganizací a v jejím rámci např. bude i nadále pokračovat provoz dlužníkova závodu, přičemž v této souvislosti bude docházet ke vzniku různých daňových povinností. S ohledem na počty zejména povolených oddlužení to však bude pro správce daně další citelná zátěž, co se využití pracovních sil týče, takže je pro tuto chvíli minimálně diskutabilní, zda tato nová právní úprava přinese veskrze jen samá avizovaná pozitiva jak pro daňový subjekt v úpadku, tak pro samotného správce daně.

V odst. 4 komentovaného paragrafu DŘ pamatuje zákonodárce především na řešení případů, kdy dochází rozhodnutím insolvenčního soudu k přeměně reorganizace nebo oddlužení na konkurs dle příslušných ustanovení IZ anebo rozhodnutí, kterým insolvenční soud zakáže dlužníkovi s dispozičními oprávněními nakládat s majetkovou podstatou. Stejně tak se může toto komentované ustanovení vázat k situaci, kdy insolvenční soud rozhodne samostatným rozhodnutím o způsobu řešení úpadku dlužníka konkursem.

V odst. 5 je zákonodárcem stanovena pevná lhůta pro podání daňového přiznání, které se váže k situacím předvídaným v § 244 odst. 3 a 4 DŘ. Má-li být takto stanovená povinnost řádně a včas splněna osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě, musí se tak stát nejpozději do 15 dnů ode dne, ke kterému mělo dojít k zpracování daňového přiznání.

Nebude-li podáno řádné daňové přiznání ve lhůtě dle § 244 odst. 1 DŘ, zakotvuje zákonodárce v odst. 6 další postup pro tuto situaci. Je-li osobou s dispozičními oprávněními, která by měla zajistit splnění povinnosti uložené v § 244 odst. 1 DŘ, insolvenční správce, který zjistí po svém ustavení do funkce nedostatečnost podkladů ke splnění takto uložené povinnosti, jeho povinnost podat toto přiznání tímto okamžikem zaniká, ačkoli v duchu zásad součinnosti by bylo vhodné, aby insolvenční správce na tuto objektivní překážku, která mu brání splnit takto uloženou povinnost, upozornil nejlépe písemně správce daně. V souladu s ust. § 244 odst. 6 DŘ poté může správce daně za této situace stanovit daň podle pomůcek bez nutnosti, aby vydával nejprve výzvu k podání daňového přiznání dle § 145 odst. 1 DŘ. Daň lze však stanovit s použitím pomůcek jen v případě daňových povinností, které se váží k zdaňovacímu období do rozhodnutí o úpadku, tj. tedy ohledně těch daňových povinností, které bude muset následně správce daně přihlásit k insolvenčnímu soudu a budou podléhat přezkumnému jednání.

§ 245

Sjednocení lhůt

Ve stejných lhůtách, které jsou stanoveny v § 239b odst. 4 a 5, § 239c, § 240a, § 240c odst. 2 a 3, § 240d a § 244 odst. 1 a 4, vzniká povinnost podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, které nebylo dosud podáno za předcházející zdaňovací období, v případě, kdy původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula. Obdobně se postupuje v případě řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení u daní vyměřovaných na zdaňovací období, jakož i u daní jednorázových, pokud nebylo dosud podáno.

komentář k § 245

V tomto komentovaném ustanovení je nastaveno speciální pravidlo, které stanoví konkrétní lhůtu pro podání daňového přiznání – např. ve vazbě na účinnost rozhodnutí o úpadku. Zjednodušeně řečeno – pokud by měla lhůta pro podání daňového přiznání anebo dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, které předchází mimořádně skončenému zdaňovacímu období (např. v souvislosti s úpadkem daňového subjektu), uplynout později, než uplyne zvláštní lhůta pro podání daňového přiznání za toto mimořádně skončené zdaňovací období, dochází k jejímu nahrazení touto zvláštní (univerzální) lhůtou. Správce daně uplatňuje ve vztahu k daňovému subjektu stejný postup i ve vztahu k daním jednorázovým. Není nic neobvyklého, že v souvislosti se vstupem daňového subjektu do insolvenčního řízení tak může v konečném důsledku dojít i ke zkrácení obecných lhůt pro podání daňového přiznání, popř. dodatečného daňového přiznání.

Trvá-li zvláštní režim u daňového subjektu (insolvence, likvidace apod.) i po dobu několika zdaňovacích období, pak se podávají daňová přiznání již ve lhůtách obvyklých. Jak však již zmíněno v předchozích paragrafech, jednotlivé hmotněprávní daňové zákony obsahují zvláštní právní úpravu podávání daňových přiznání v souvislosti s přechodem daňové povinnosti a insolvenčním řízením, tudíž právní úprava v nich obsažená má přednost před právní úpravou v DŘ – typicky např. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Toto komentované ustanovení se netýká jen aktuálního zdaňovacího období, které dosud např. nebylo zohledněno v přiznání, ale všech dosud svým způsobem aktivních daňových řízení vážících se k předchozím zdaňovacím obdobím, za která dosud nebylo nutné daňové přiznání podat, protože lhůta dosud neuplynula, jakož i všech, kde již lhůta uplynula a daňový subjekt do této chvíle svou povinnost nesplnil. V podstatě se tak jedná o ustanovení, které má svým způsobem napomoci zejména správci daně vypořádat případné resty, které se váží k chování konkrétního daňového subjektu.

ČÁST ČTVRTÁ

NÁSLEDKY PORUŠENÍ POVINNOSTÍ PŘI SPRÁVĚ DANÍ

§ 246

Porušení povinnosti mlčenlivosti

(1)   Fyzická osoba, která je vázána povinností mlčenlivosti za podmínek stanovených daňovým zákonem, se dopustí přestupku tím, že tuto povinnost poruší.

(2)   Za přestupek lze uložit pokutu do 500 000 Kč.

(3)   Správním orgánem příslušným k projednání přestupku je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje; v případě, že se povinnost mlčenlivosti vztahuje k činnosti více správců daně, projedná přestupek ten z nejblíže nadřízených správců daně, který zjistil podezření z porušení povinnosti mlčenlivosti jako první.

komentář k § 246

V tomto komentovaném ustanovení DŘ je zakotvena jedna z nejznámějších sankcí za porušení povinnosti mlčenlivosti v daňovém řízení. Tato sankce je odvozena od zásady neveřejnosti, která je zakotvena do § 9 odst. 1 DŘ. Na tuto zásadu pak navazuje i zásada mlčenlivosti. Podle této zásady pak platí, že osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Bližší podmínky, které upravují povinnost mlčenlivosti, včetně výjimek z této povinnosti, obsahuje Hlava IV v části první, kde je upravena ochrana a poskytování informací. Povinnost mlčenlivosti je pak obsažena v ust. § 52 až 59 DŘ. Jak však bývá občas upozorňováno, nepodařilo se legislativně udržet úpravu celé mlčenlivosti v jednom zákoně, kterým je DŘ. Nutno dále poznamenat, že zákonem č. 341/2011 Sb., o Generální inspekci bezpečnostních sborů a o změně souvisejících zákonů, došlo zvláštní právní úpravou k prolomení mlčenlivosti pro specializované útvary Policie ČR.

V odst. 1 je stanoveno, že fyzická osoba tím, že poruší výše uvedenou zásadu mlčenlivosti, se tím dopouští přestupku. Problematika přestupků je pak upravena zákonem č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, přičemž procesním předpisem pro řízení o přestupcích je zákon č. 500/2004 Sb., správní řád. Materiální znak tohoto druhu přestupku je vyjádřen tím, že jednání porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti – v daném případě veřejný zájem na řádném výběru a správě daní. Stupeň porušení nebo ohrožení tohoto zájmu a stupeň společenské škodlivosti je navíc významný pro odlišení přestupků a trestných činů. Každopádně tato forma přestupku je jedním z protispolečenských činů. K odpovědnosti za přestupek postačí i zavinění z nedbalosti, nemusí se jednat o úmyslné jednání. Této skutečnosti musí úřední osoba věnovat náležitou pozornost zejména v případech, kdy např. provádí výslech svědka a musí jej náležitě poučit.

Podle přestupkového zákona platí, že přestupek nelze projednat, uplynul-li od jeho spáchání jeden rok, přičemž do běhu lhůty se nezapočítává doba, po kterou se pro tentýž skutek vedlo trestní řízení. I když se počítá s tím, že by se doba pro projednání přestupku mohla prodloužit až na tři roky, v době psaní tohoto komentáře ještě nebyla taková právní úprava platná a účinná. Zatímco u odpovědnosti fyzické osoby není většinou problém vyložit, co znamená a v čem spočívá její vlastní jednání – když jednání fyzické osoby spočívá v jednotě vůle této osoby s jejím projevením navenek, určité problémy mohou nastat v případě jednání za jiného, když např. český přestupkový zákon jednání za jiného neupravuje vůbec, i když tento problém by neměl v případě přestupku za porušení povinnosti mlčenlivosti v daňovém řízení dle § 246 DŘ zas tak gradovat.

Tento přestupek bude stíhán dle zákona o přestupcích, resp. obecného správního řádu, přičemž uložením pokuty nejsou pochopitelně dotčena ustanovení zvláštních předpisů o náhradě škody.

Poruší-li shora uvedenou povinnost právnická osoba, odpovědnost nese ten, kdo za ni jednal nebo měl jednat a v případě, že šlo o jednání na příkaz, nese odpovědnost ten, který dal k takovému jednání příkaz.

Za přestupek popsaný v odst. 1 lze podle odst. 2 komentovaného paragrafu DŘ uložit pokutu do výše 500 000 Kč. Koncepce DŘ navíc nepočítá s tím, že za tento druh přestupku by bylo možno uložit trest mírnější než je pokuta, např. napomenutí.

Podle odst. 3 platí, že kompetenci k projednání přestupku, uložení pokuty a zajištění její úhrady tak, aby bylo dosaženo jejího účelu, má správce daně nejblíže nadřízený tomu správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje. Placení této pokuty se proto bude řídit postupy v rámci tzv. dělené správy dle § 161 až 162 DŘ. Poruší-li povinnost mlčenlivosti úřední osoba, která vykonává svou činnost na některém z územních pracovišť finančního úřadu, bude pokutu dle § 246 DŘ ukládat Odvolací finanční ředitelství v Brně. Za situace, kdy dojde k spáchání tohoto druhu přestupku úřední osobou na Odvolacím finančním ředitelství v Brně, bude ukládat pokutu dle § 246 DŘ Generální finanční ředitelství. Nicméně pakliže by spáchala tento přestupek v rámci daňového řízení konkrétní úřední osoba na Generálním finančním ředitelství v Praze, bude pokuta dle § 246 DŘ za tento přestupek již ukládána Ministerstvem financí.

Správní delikty jsou projednávány na základě zásady oficiality, je správce daně povinen zahájit řízení a rozhodnout o každém deliktu, o němž se v této oblasti dozví. Jedná se o kompetenční ustanovení, které zakládá povinnost uložit sankci v zákonem vymezeném rozsahu, a to právě na základě uvážení.

Toto rozhodnutí správního orgánu o přestupku, resp. o uložení pokuty, je chápáno jako rozhodnutí sui generis, které se svým charakterem podobá spíše trestnímu příkazu, a zřejmě i z tohoto důvodu by mohlo spadat pod judikaturní působnost Evropského soudu pro lidská práva, resp. čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a svobod (dále jen „Úmluva“), která byla v plném znění publikována pod č. 209/1992 Sb. Správní orgán vydává rozhodnutí o uložení pokuty v rámci své kompetence, ale nemůže již rozhodovat o trestných činech.

DŘ ani přestupkový zákon již pochopitelně nemůže řešit ty případy, kdy by v souvislosti s porušením dříve uvedené povinnosti došlo ke spáchání trestného činu, např. ohrožení utajované informace dle § 317 trestního zákona, což by již bylo řešeno v rovině trestního řízení, kde o vině a trestu rozhoduje soud.

§ 247

Pořádková pokuta

(1)   Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že

a)  navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek,

b)  neuposlechne pokynu úřední osoby, nebo

c)  navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.

(2)   Pořádkovou pokutu do 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek.

(3)   Rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty podle odstavce 1 lze vydat pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení.

(4)   Pořádkovou pokutu lze uložit nejpozději do 1 roku ode dne, ve kterém došlo k jednání podle odstavce 2.

(5)   Pořádkovou pokutu lze ukládat i opakovaně, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá.

§ 247a

Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy

(1)   Pokutu do 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo

a)  nesplní registrační, ohlašovací nebo jinou oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo

b)  nesplní záznamní nebo jinou evidenční povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně.

(2)   Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč, pokud učinil podání podle § 72 odst. 1 jinak než elektronicky, ačkoli byl povinen jej učinit elektronicky.

(3)   O povinnosti platit pokutu podle odstavce 2 rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

(4)   Správce daně kromě pokuty podle odstavce 2 uloží pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní.

(5)   Pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

§ 248

Společná ustanovení pro řízení o pokutě

(1)   Při stanovení výše pořádkové pokuty nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní.

(2)   Pořádková pokuta a pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je splatná do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o jejím uložení.

(3)   Správce daně, který pořádkovou pokutu nebo pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy uložil, nebo rozhodl o povinnosti ji platit, spravuje i její placení a pokuta je příjmem veřejného rozpočtu, ze kterého je hrazena jeho činnost.

§ 249

Zjednodušené řízení o uložení pokuty

(1)   Pokud pořádková pokuta nebo pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy nepřesahuje 5 000 Kč a pokud ten, komu je pokuta ukládána, důvody a výši ukládané pokuty uzná a současně pokutu uhradí na místě, správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty nebo byly zjištěny důvody pro uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.

(2)   Pořádková pokuta nebo pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy uložená podle odstavce 1 je splatná zaprotokolováním rozhodnutí. Stvrzenka o úhradě pokuty obsahuje odkaz na číslo jednací protokolu. Osoba, které byla takto uložena pokuta, obdrží stejnopis protokolu i bez vyžádání.

(3)   Stvrzenky o úhradě pořádkové pokuty nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy vydává Ministerstvo financí.

komentář k § 247 až 249

V § 247 až 249 komentovaného ustanovení DŘ je upravena jedna z pořádkových sankcí, která má v tomto případě podobu pořádkové pokuty. Pořádková pokuta i v rámci daňového řízení bude ukládána za tzv. pořádkové delikty, které mají povahu porušení čistě procesních povinností. V podstatě bude ukládána za tzv. ztěžování průběhu daňového řízení, popř. se bude správce daně snažit jejím prostřednictvím donutit daňový subjekt, jakož i další osoby zúčastněné na správě daní, k plnění zásady součinnosti. Pořádková pokuta tak doplňuje v tomto směru další instrumenty, kterými jsou např. předvolání nebo předvedení.

Zaměříme-li se na přestupky a jiné správní delikty, zjistíme, že mají shodný objekt, který porušuje zájem na řádném plnění povinností uložených zákonem a svým způsobem pak má i negativní dopad na chod veřejné správy. Podíváme-li se podrobněji na rozdíl mezi správním deliktem a přestupkem, zjistíme dále, že zatímco správní pořádkový delikt postihuje porušení procesních povinností – např. v rovině toho, že nějaká osoba narušuje průběh jednání, tak přestupek v zásadě postihuje porušení hmotněprávních povinností, i když v některých případech může zákonodárce stanovit skutkovou podstatu přestupku nebo jiného hmotněprávního správního deliktu v tom, že jde o porušení procesní povinnosti – např. za úmyslné podání nepravdivé svědecké výpovědi.

Je-li zákonem stanovena skutková podstata správního pořádkového deliktu a současně podstata přestupku, který dopadá na příslušnou skutkovou situaci obecněji, má správní orgán v případě ukládání trestu aplikovat přednostně pořádkovou pokutu. Bude-li ale porušení procesní povinnosti formulováno jako skutková podstata konkrétního hmotněprávního deliktu, je třeba takový čin stíhat jako přestupek anebo jiný správní delikt – přičemž aplikace pořádkové pokuty je v tomto případě vyloučena.

K povaze tzv. pořádkových pokut se svého času vyjádřil i Ústavní soud, který je toho názoru, že „pořádkové pokuty“ v právním řádu České republiky představují sankci za deliktní jednání, které lze podřadit pod pojem „trestního obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Jsou stanoveny zákonem a zamýšleny jako preventivní a současně represivní opatření veřejné moci. Výše pořádkových pokut je mnohdy srovnatelná s tresty ukládanými za trestné činy, které mají obdobnou povahu.

Pořádkovou pokutu ve výši do 500 000 Kč bude proto správce daně ukládat samostatným rozhodnutím za tzv. pořádkový delikt. Postihne zejména toho, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje průběh řízení tím, že buď navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek, nebo neuposlechne pokynu úřední osoby, která řízení vede anebo navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní. Pokuta coby sankce je projednávána na základě zásady oportunity, což znamená, že je na správci daně, aby uvážil, zda se bude porušením procesní povinnosti zaobírat a uloží následně sankci.

Jak vyplývá z dikce § 247 odst. 1 a 2 DŘ, může správce daně uložit tuto pokutu kterékoliv osobě zúčastněné na správě daní, tj. jak daňovému subjektu, tak i třetí osobě, pakliže jsou splněny skutkově podmínky zde vyjádřené. S tím souvisí i to, že tzv. pořádkový delikt je příslušný projednat ten správce daně, který daňové řízení vede a k jehož zajištění hladkého průběhu daného řízení ostatně taková pořádková pokuta slouží.

Pořádkovou pokutu do 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek. Rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty podle odst. 1 § 247 lze vydat pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení. Pořádkovou pokutu lze uložit nejpozději do 1 roku ode dne, ve kterém došlo k jednání dle § 247 odst. 2 DŘ. Uložením pořádkové pokuty k zajištění průběhu daňového řízení vzniká povinnost pouze osobě, které byla takto pořádková pokuta uložena. Nikoho dalšího se uložení pořádkové pokuty již netýká, takže tato osoba je jediným účastníkem řízení o uložení této pokuty.

Před uložením pořádkové pokuty by měl správce daně osobu, která např. ruší pořádek, důrazně napomenout a upozornit ji na možnost uložení pořádkové pokuty, což by ostatně mělo být i součástí protokolu o ústním jednání. Na druhou stranu v případě správního řízení platí, že záměr uložit pořádkovou pokutu nemusí být zvlášť oznamován a osoba, které má být takto pokuta uložena, nemusí být předem vyzvána, aby se k tomu vyjádřila. V případě pořádkové pokuty je však zřejmé, že došlo k porušení procesní povinnosti, včetně toho, kdo tuto povinnost porušil, takže není třeba následně zjišťovat zavinění. Dosud nezodpovězenou otázkou je, jak k tomuto institutu, resp. k jeho využití, přistoupí správce daně v situaci, kdy bude daňovým subjektem nebo osobami zúčastněnými na správě daní opakovaně kritizován např. za to, že v daňovém řízení je postupováno v rozporu se zásadami „zdravého selského rozumu“ anebo v rozporu s právními předpisy, když tato forma nesouhlasu bude projevena třebas formou drtivé kritiky a daňový subjekt si přitom nebude tzv. dělat servítky.

Nutno poznamenat, že možnost opakování postihu je charakteristickým rysem pro ukládání pořádkových pokut – jejich účelem je v souvislosti s jejich třebas opakovaným uložením donutit povinného ke splnění procesní povinnosti, kterou před tím řádně a včas nesplnil.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp.zn. 4 As 28/2013 zaujal názor k použití audiovizuálního záznamu v řízení o přestupku, když připustil jako důkaz i nahrávku, kterou si úřední osoba pořídila na svůj soukromý mobilní telefon – tedy o záznam pořízený orgánem veřejné moci při výkonu služby, na čemž nemůže nic změnit ani to, že tento mobilní telefon byl soukromý. Současně s tím se problematikou použití audiozáznamu telefonického rozhovoru jako možného důkazu nejen ve správním řízení zaobíral rovněž ve svém rozsudku č.j. 62 Af 24/2011-159 Krajský soud v Brně, kde s ohledem na okolnosti daného případu dospěl k závěru, že takovýto důkaz by byl nepřípustný (už i proto, že v daném případě došlo k pořízení nahrávky až poté, co příslušný odběratel kontaktoval se svojí stížností ÚOHS, kde mu bylo doporučeno, aby pořídil např. přepis „hovoru…“).

Pořádkové delikty jsou projednávány na základě zásady oportunity, což znamená, že správce daně může uvážit, zda stanovené jednání, kterým je ztěžován průběh řízení, postihne či nikoliv. Z toho důvodu ani nemusí řízení zahájit, ovšem měl by vycházet ze zásady, že ve skutkově shodných anebo podobných případech nemají vznikat neoprávněné rozdíly. Navíc nutno zohlednit i to, že pořádkové delikty se od ostatních odlišují i tím, že pravomocně uloženou pokutu je možno následně novým rozhodnutím buď prominout anebo snížit.

I když pokutu lze v souladu s odst. 3 a 4 § 247 DŘ uložit pouze při jednání, kterého se týká, nelze si předem dělat iluze o tom, že tomu tak ve všech případech vždy musí být. Rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty musí ve výrokové části vždy obsahovat popis skutku, ze kterého bude patrno, čeho, kdy a kde se příslušná osoba dopustila, jakou konkrétní procesní povinnost porušila. Ve výroku též nikdy nesmí chybět částka peněžitého plnění, dále lhůta k zaplacení této částky a účet, kam má být zaplaceno. Důležitou součástí tohoto rozhodnutí je i odůvodnění, ve kterém je správce daně povinen se vypořádat s přiměřeností uložené výše pokuty ve vztahu k porušení povinnosti, následkům, které toto porušení povinnosti s sebou přináší, a musí i zohlednit majetkové poměry dotyčného v kontextu s uloženou výší sankce.

Pořádková pokuta je typickou sankcí, která bývá v daňovém řízení ukládána. Výše pokuty je i v případě DŘ stanovena horní hranicí, přičemž z toho vyplývá, že správní orgán má prostor pro správní uvážení v rámci určené výše. Povinností správce daně je uvést v odůvodnění rozhodnutí, jaké okolnosti hrály rozhodující roli při stanovení konkrétní výše sankce. Pokud by se správce daně s touto skutečností dostatečně nebo vůbec nevypořádal, může být takové rozhodnutí zrušeno v rámci přezkoumávání nadřízeným správcem daně anebo napadeno žalobou u správního soudu. Při stanovení výše pořádkové pokuty musí správce daně dbát o to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní.

Obecně platí, že sankce takto uložená má mít takovou sílu, aby od nezákonného jednání napříště odradila nejen pachatele, ale též i další nositele příslušných povinností. Delikvent musí proto na jedné straně pocítit její účinky, na straně druhé však nesmí mít likvidační povahu.

Ač jsou zákonodárcem poskytnuty správci daně k výkonu pravomocí dostatečné nástroje, včetně zmíněných sankcí, musí být veškerá tato činnost – včetně správního trestání jako součást výkonu správy daní – vázána principem zákonnosti. To vyplývá zejména z čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Státní moc může být uplatňována jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. I pro správní trestání platí, že:

a)  je zde požadavek na určité, jasné a přesné vyjádření skutkových podstat deliktů,

b)  zákaz retroaktivity přísnějšího zákona,

c)  zákaz analogie v neprospěch odpovědné osoby,

d)  uzavřený výčet sankcí, včetně hledisek pro výběr druhu a výměry sankce v konkrétním případě.

To má pak odraz např. v tom, že zákonodárce s účinností od 1. 1. 2015 „masivně“ zvýšil částku maximální výše pořádkové pokuty z 50 000 na 500 000 Kč, což znamená, že dopustil-li se daňový subjekt protiprávního jednání, např. dopustil-li se protiprávního jednání během roku 2014, avšak správce daně řízení v této věci pravomocně ukončí až v roce následujícím, maximální výše pořádkové pokuty bude posuzována podle právního stavu k 31. 12. 2014, tj. neměla by přesáhnout maximální výši 50 000 Kč.

V souvislosti s užitím správního uvážení při vyměřování trestu jednak zákonodárce tyto podmínky limituje přímo pro jednotlivé druhy trestů příslušným zákonem, jednak stanovením hledisek (kritérií), ke kterým musí správní orgán při rozhodování o uložení trestu přihlédnout a které umožňují zohlednit individuální zvláštnosti konkrétního spáchaného správního deliktu. Jsou-li hlediska pro vyměření trestu v zákoně upravena, je nejen právem, ale i povinností správního orgánu jich užít, a v odůvodnění rozhodnutí o správním deliktu vyložit, jaký vliv tyto okolnosti měly na určení konkrétního trestu. V souvislosti s ukládáním této pokuty se hodí ještě připomenout, že by měla být splněna podmínka závažného ztížení nebo dokonce zmaření správy daní.

Tuto pořádkovou pokutu lze uložit i opakovaně, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav i nadále trvá. Jedná se o další skutkovou podstatu, která však musí být naplněna současně i s podmínkami stanovenými v § 247 odst. 1 a 2 DŘ. V praxi dochází běžně k tomu, že po zjištění nesplnění povinnosti ve stanovené lhůtě uloží správce daně svým rozhodnutím osobě zúčastněné na správě daní pokutu a současně jí v tomto rozhodnutí stanoví novou lhůtu ke splnění předmětné povinnosti. Pokud příslušná osoba opět povinnost nesplní, uloží jí další pokutu. Na rozdíl od dřívější právní úpravy této problematiky v § 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nynější právní úprava nestanoví správci daně maximální výši úhrnné pokuty.

V kontextu s dříve uvedeným se Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp.zn. 7 As 22/2012 vyjadřoval k smyslu moderačního práva ve vztahu k výši ukládané pokuty a dospěl k závěru, že smyslem tohoto práva není soudní hledání ideální výše pokuty, ale moderování sankcí, které jsou zjevně nepřiměřené. V rámci tzv. limitů kasačního přezkumu – respektive omezení užití moderačního práva správního soudu při soudním přezkumu výše uložené pořádkové pokuty – se hodí ještě poznamenat, že kasační přezkum již neumožňuje Nejvyššímu správnímu soudu, aby v tomto řízení opět změnil výši uložené pokuty – když již prvoinstanční soud tak z nějakého důvodu před tím učinil – k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn. 2 As 130/2012.

V § 247a je vložena sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Horní hranice pokuty za toto protiprávní jednání je opět ve výši do 500 000 Kč. Jedná se o porušení povinnosti v oblasti plnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti stanovené vůči správci daně daňovým zákonem anebo správcem daně. Tuto pokutu lze dále uložit za nesplnění záznamní nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem anebo rozhodnutím správce daně. V odst. 2 je zákonodárcem koncipována další forma sankce – tentokrát ve výši 2 000 Kč za to, že podání vůči správci daně dle § 72 odst. 1 učinil jinak než elektronicky, ačkoli má povinnost učinit elektronické podání. Jde zejména o povinnost vážící se k DPH a podáním, která s vypořádáním povinnosti na této dani souvisejí. V souvislosti s elektronickými podáními vydal dne 12. 2. 2014 Ústavní soud pod sp. zn. IV. ÚS 1829/13 nález, kterým potvrdil, že elektronické podání e-mailem, které je opatřeno zaručeným elektronickým podpisem jako celek, aniž by byly podepsány jednotlivé přílohy, je třeba považovat za řádné podání. Přitom zdůraznil, že smyslem a účelem podpisu je záruka identifikace účastníka řízení a autenticity podání, což podpis e-mailové zprávy jako celku beze zbytku splňuje.

O povinnosti zaplatit tuto pokutu v jednotné výši – bez možnosti podrobit její výši správní úvaze – rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Tento druh pokuty je pak splatný do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

Aby těch sankcí a jejich výše nebylo v rámci daňového řízení málo, v odst. 4 má opět správce daně možnost uložit tentokrát pokutu do výše 50 000 Kč, pokud by daňový subjekt tím, že neučinil své podání elektronicky, závažně ztěžoval správu daní. Toto ustanovení dává správcům daně opět další zbraň do rukou ve vztahu k daňovým subjektům, neboť daňový subjekt může být touto sankcí postižen i v případech, kdy bude sice opakovaně a možná i hrubě kritizovat úřední osoby, avšak jeho kritika bude ve své podstatě oprávněná již např. z toho důvodu, že správce daně bude v řízení postupovat v rozporu se zdravou logikou. I když normotvůrce se zákonodárcem např. blíže nestanovili, co se rozumí pod pojmem urážlivé chování vůči úřední osobě, dalo by se v tomto kontextu vyjít pro účely celkového posouzení ze stanoviska NS sp. zn. Cpj 138/69. Ostatně i otázkou deliktního jednání, které může vést k ztížení postupu správce daně – nebo i v tomto konkrétním případě soudu – se zaobíral Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/04, z jehož závěrů lze s určitými modifikacemi vyjít i pro tuto situaci.

Nicméně nutno též připomenout, že např. v případě kritiky soudů a jejich činnosti se v kontextu se závěry judikatury Evropského soudu pro lidská práva očekává z jejich strany vyšší míra tolerance – viz např. rozsudek tohoto soudu č. 64935/01, Chmelíř proti České republice, což by z hlediska analogie znamenalo, že i správce daně by neměl sankcí postihovat ve všech případech paušálně drtivou, leč svým způsobem opodstatněnou kritiku své činnosti. A shrneme-li problematiku správního trestání a trestů obecně – měl by zákonodárce uvažovat, zda do DŘ též stejně jako je tomu v případě občanského soudního řádu, nevložit i ustanovení o tom, že pravomocně uloženou pořádkovou pokutu může správce daně i po skončení řízení prominout, např. proto, že další chování příslušného daňového subjektu anebo osoby zúčastněné na správě daní již je víc než vzorné. Je přinejmenším diskutabilní, zda platná právní úprava ve vztahu k promíjení daní je pro tyto účely zcela adekvátní a použitelná.

Na druhou stranu si však lze představit i jiný motiv pro zakotvení této další sankce do DŘ – a tím může být sveřepá snaha Ministerstva financí a daňové správy – pohnout co největší část daňových subjektů k tomu, aby svá podání činili elektronicky. Ani takováto snaha zákonodárce by však neměla jít nad rámec obvyklých právních zásad a v daném případě se nelze ubránit dojmu, že takováto koncepce porušuje zřejmě svým způsobem zásadu ne bis in idem – tedy, že není možné, aby byla jedna a táž osoba za týž skutek potrestána vícekrát jen proto, že skutek naplní zároveň skutkovou podstatu více druhů správních deliktů, leckdy i účelově vytvořených zákonodárcem. Nutno poznamenat, že většina správních deliktů, tedy i těch, které projednává v rámci své působnosti správce daně, naplňuje pojem „trestní obvinění“ ve smyslu „Úmluvy“. Listina základních práv Evropské unie pak tuto zásadu vymezuje v čl. 50, zatímco česká Listina základních práv a svobod na tuto zásadu pamatuje ve svém čl. 40 odst. 5, kde je vyjádřeno, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby. Zásada ne bis in idem má v podstatě dvojí aspekt. Pokud jde o aspekt hmotněprávní, spočívá tento v zákazu dvojího potrestání a směřuje vlastně do hmotného práva, čímž má bránit tomu, aby byl uložen další trest. V případě aspektu procesního se jedná o zákaz dvojího trestního stíhání a ochraně před vedením dalšího trestního řízení. Ostatně i Městský soud v Praze se ve svém rozsudku č.j. 28 Ca 151/2002-34 přiklonil k závěru, že správní orgán musí při trestání správních deliktů respektovat princip uvedený v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod.

Podle Nejvyššího soudu, který tento svůj názor vyjádřil v rozsudku sp.zn. 11 To 738/­2003, vyplývá z čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě zákaz dvojího stíhání a dvojího potrestání ve všech případech, kdy jde o trestný čin ve smyslu Úmluvy. Nejvyšší soud dále poznamenal, že trestný čin je chápán jako autonomní pojem, jehož znaky podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva i judikatury českých soudů naplňuje i většina správních deliktů. Zásada ne bis in idem proto znamená zákaz dvojího stíhání a potrestání za trestný čin a správní delikt, bez ohledu na pořadí, ve kterém by se tak stalo. Překážku trestního stíhání představuje nejen pravomocné rozhodnutí o přestupku nebo jiném správním deliktu vydané v nezkráceném řízení, ale též rozhodnutí vydané v příkazním a v blokovém řízení.

Je-li řádně vymezen skutek, včetně jeho popisu, má to pak z hlediska samotného účastníka řízení, ale i správního orgánu ten význam, že by nemělo dojít k porušení zásady ne bis in idem. Samotné vymezení skutku však s sebou přináší dopady i do dalších zásad, včetně překážky litis pendentio. Ta má chránit účastníka řízení před tím, aby s ním současně nejen správní orgán, ale případně i další orgán veřejné moci nemohl vést jiné – další řízení – o témže skutku. K podstatě věci se hodí ještě podotknout, že nutnost přesného popsání skutku je dovozována též analogií s trestním řízením – a to v souladu s již probíraným čl. 6 odst. 1 Úmluvy, který by měl zajistit každému právo na spravedlivý proces v případě jakéhokoli trestního obvinění.

Při určování druhu a výše sankce je třeba vycházet z individualizace a konkretizace postihu tak, aby výsledek odpovídal všem okolnostem a zvláštnostem případu. Správní orgán musí dostatečně přesně vylíčit i skutek, který může být předmětem diskrece, aby bylo možno příp. i provádět jednoznačnou identifikaci tohoto skutku. Dále je třeba učinit i závěry o výši sankce. Pochopitelně nemohou chybět ani podklady, zejména důkazní prostředky, z nichž bylo vycházeno.

Při vydávání rozhodnutí o uložení pokuty nesmí docházet k libovůli (zvůli) ze strany státní moci, přičemž formy libovůle mohou mít různou podobu. Ústavní soud spojuje vyloučení libovůle s kvalitou argumentace, která je obsažena v rozhodnutí správního orgánu. Poměrně často dochází k tomu, že libovůle spočívá v nedostatečnosti (neadekvátnosti) odůvodnění. Je-li rozhodnutí správního orgánu nedostatečně odůvodněno, jedná se z jeho strany o výkon libovůle a je na místě se proti tomuto postupu bránit například formou stížnosti anebo odvolání. Současně s tím – pakliže dojde v průběhu řízení o uložení pokuty ze strany správního orgánu k opomenutí důkazů, jedná se opět v souladu s judikaturou Ústavního soudu o libovůli – k tomu viz např. z obsahu nálezu sp.zn. IV. ÚS 3309/07.

Nejvyšší správní soud mnohokráte uvedl, že nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost jsou taková rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat o jaké věci bylo rozhodováno, či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné – k tomu srov. např. rozsudek č.j. 2 Ads 58/2003-75 nebo rozsudek č.j. 2 Azs 47/2003-130. Oproti tomu nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových – tj. půjde o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. To je typicky situace, kdy např. soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti, které nebyly v řízení zjišťovány, nebo byly zjištěny v rozporu se zákonem, popř. není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v příslušném řízení provedeny byly. Tyto skutečnosti by pak vedly k tomu, že by měla být podána kasační stížnost z důvodů vad soudního řízení.

Obecně se vychází z toho, že správní soudnictví je založeno na tom, že opravný prostředek, který je podán ve formě kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu, není spojen s odkladem právní moci napadeného rozsudku krajského soudu. V návaznosti na to je tak povinností Odvolacího finančního ředitelství – je-li žaloba před krajským soudem stižena neúspěchem – v daňovém řízení – konat nezávisle na tom, že byla podána kasační stížnost, která brojí proti rozsudku krajského soudu. Pokud vydá Odvolací finanční ředitelství v mezidobí nové rozhodnutí, pročež dojde i k úspěchu v řízení před Nejvyšším správním soudem, dojde k situaci, kdy vedle sebe mohou existovat dvě diametrálně odlišná rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství. Na řešení této situace však DŘ pamatuje až od roku 2015 svým ust. § 124a. I když tato situace bude typická hlavně pro oblast samotného daňového řízení, nelze ji v kontextu s již dříve uvedeným pominout.

Evropský soud pro lidská práva již několikrát opakovaně zasáhl do řízení prováděných dle daňových procesních předpisů – například v oblasti ukládání pokut nebo jiných správních sankcí. Evropský soud pro lidská práva je totiž toho názoru, že i rozhodování orgánů veřejné správy je svým způsobem srovnatelné s rozhodováním soudů – a z toho důvodu je pak třeba na ně vztahovat stejné požadavky a podřizovat je shodným principům jako je tomu v případě nezávislého soudnictví. Tyto skutečnosti nelze podceňovat už i v kontextu s tím, že Evropský soud pro lidská práva je de facto jediným vykladačem této zmíněné Úmluvy. Evropský soud pro lidská práva se doposud z oblasti daňové zajímal toliko jen o oblast již zmíněných daňových sankcí, které se dle jeho názoru svou povahou již blíží sankcím trestním, nicméně dosud opomenul oblast vyměřování nebo vymáhání daní, což však ve vztahu k budoucnosti nelze předem s určitostí vyloučit. Judikatura Evropského soudu pro lidská práva i Soudního dvora Evropské unie prošla v tomto směru určitým vývojem a v podstatě v kontextu s touto problematikou vychází z těchto postojů – rozhodující není totožnost právní kvalifikace, ale totožnost skutku, přičemž vyloučen je následný správně-trestní postih, jestliže je založen na posouzení téhož kriminálního skutku a jestliže trest (druh a výše) uložený v předcházejícím trestním řízení byl vyměřen proto, že trestní soud vzal v úvahu i deliktní jednání naplňující znaky správního deliktu, přičemž správní provinění představuje pouze jeden z aspektů trestního provinění – viz např. rozsudek Gradinger proti Rakousku z 23. 10. 1995. Dále též např. trestné činy jsou odlišeny jeden od druhého formou zavinění, liší se ve svých znacích (nepodání daňového přiznání včas, vyhýbání se nebo pokus o vyhnutí se placení daně podvodným způsobem) a potrestání tohoto jednání finančními orgány i soudem není vyloučeno – k tomu více viz např. rozhodnutí Ponsetti proti Francii a Chesnel proti Francii z 14. 9. 1999 a 30. 5. 2000. Do této kategorie pak patří i různá jednání odlišná v čase, např. nepředložení některých dokumentů na základě výzvy správního orgánu, kdy takovýto postup je završen uložením pořádkové pokuty – viz např. rozhodnutí J.B. proti Švýcarsku z 6. 4. 2000. Nelze v této souvislosti nepřipomenout ani věci Sailer proti Rakousku a Escoubert proti Belgii, č. 11/1999.

Čl. 6 odst. 1 Úmluvy je ve své trestní části aplikovatelný na klasické méně závažné delikty, které lze charakterizovat jako přestupky či správní delikty. To lze ostatně i prakticky demonstrovat na dvou případech – Lauko proti Slovensku, rozsudek č. 26138/95 a Kadubec proti Slovensku, rozsudek č. 27061/95. V souvislosti s těmito případy pak Evropský soud pro lidská práva dospěl k závěru, že přestupkový zákon, podle něhož byly sankce v obou případech uloženy, je adresován všem občanům a v souvislosti s tím byly uložené sankce zamýšleny jako trest s cílem odradit od dalších páchání takových činů. V souvislosti s tím pak soud zastává názor, že čl. 6 Úmluvy je zde aplikovatelný bez ohledu na to, že se jedná o relativně malou závažnost uložené sankce.

Evropský soud pro lidská práva zahrnuje „daňové spory“, kde hrozí sankce represivního či preventivního charakteru, do trestní oblasti. V této souvislosti uvedl, že záruky poskytované čl. 6 Úmluvy nemusí být nutně uplatňovány se vší přísností, přičemž stát je oprávněn svěřit finanční správě, která je správním orgánem, jenž nenaplňuje požadavky čl. 6 Úmluvy úlohu, aby stíhala a trestala porušení daňových předpisů, za něž je ukládáno zvýšení daně za podmínky, že osoba povinná k dani může podat proti příslušnému rozhodnutí žalobu k soudu, který poskytuje záruky stanovené v čl. 6 Úmluvy – viz např. rozsudek č. 12547/86, ve věci Bendenoun versus Francie.

Evropský soud pro lidská práva na straně jedné vylučuje, že by se v daňovém řízení rozhodovalo o občanských právech nebo závazcích ve smyslu čl. 6 (Ferrazini proti Itálii), na druhé straně však připouští, že osoba obviněná z daňového deliktu čelí trestnímu obvinění ve smyslu výše uvedeného ustanovení Úmluvy. Nelze proto do budoucna vyloučit jakýkoli posun v této oblasti – už i s ohledem na fakt, že každá judikatura prochází celkem logicky svým vývojem. V každém případě však zde rozebírané správní sankce v podobě pořádkových pokut budou zřejmě bez větších pochybností náležet do judikaturní působnosti Evropského soudu pro lidská práva, jak naznačeno ostatně již dříve.

S přihlédnutím k již uvedenému je možno na oblast správního trestání – i v rámci daňového řízení – pohlížet jako na určitý prostředek prevence správce daně před neplněním zákonem uložených povinností, přičemž už samotná hrozba pokuty, která je vyčíslitelná a vyjádřitelná v penězích, může svým způsobem motivovat daňové subjekty anebo i osoby zúčastněné na správě daní k tomu, aby povinnosti byly plněny řádně a ve stanovených lhůtách. Současně s tím je možno pokutu považovat i za prostředek represe za situace, kdy správce daně takto postihuje např. nesplnění povinnosti, kterou uložil daňovému subjektu anebo nevyhovující jednání daňového subjektu na jednání se správcem daně. Zákonodárce zřejmě též usiluje o narovnání vztahů mezi plněním povinností peněžité povahy a nepeněžité povahy, kdy v případě plnění povinností nepeněžité povahy celá řada daňových subjektů hřeší na to, že jde o jakési druhořadé povinnosti a jejich plnění buď ignoruje, anebo nesmyslně odkládá. Otázkou však je, zda zvolený koncept v DŘ bezezbytku těmto snahám a cílům napomůže.

V návaznosti na skutečnost, že dle § 2 odst. 5 DŘ se pokuta považuje za příslušenství daně, sjednocuje zákonodárce v odst. 5 § 247a DŘ lhůtu pro uložení nebo vydání rozhodnutí o povinnosti zaplatit pokutu dle § 247a s lhůtou pro stanovení daně dle § 148 odst. 1 DŘ. V tomto ohledu je navíc právní úprava v DŘ již pro správce daně i výhodnější oproti současným možnostem jiných správních orgánů v režimu přestupkového zákona, neboť správce daně má delší lhůtu pro to, aby uložil pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy – tedy ve lhůtě 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinností.

Proti rozhodnutí o uložení pokuty se lze odvolat a toto odvolání má odkladný účinek. Nastane-li taková situace, pak dochází k tomu, že se splatnost pokuty v případě podaného odvolání odkládá, a to na 15. den po nabytí právní moci odvoláním napadeného rozhodnutí. To platí i v případech, kdy odvolací orgán odvolání zamítne a napadené rozhodnutí takto potvrdí, popř. rozhodnutí změní a stanoví i jinou výši pokuty. Není žádným tajemstvím, že lhůta pro zaplacení pokuty běží po právní moci rozhodnutí, takže v případě, kdy nebylo odvolání podáno, nastává právní moc rozhodnutí o uložení pokuty marným uplynutím této odvolací lhůty. Není-li příslušná osoba spokojena se způsobem vyřízení svého odvolání proti rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty, má možnost dát rozhodnutí přezkoumat správnímu soudu za podmínek, které jsou pro ni celkově výhodnější, neboť soud může provádět dokazování, v jehož rámci může zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správcem daně a může též k návrhu žalobce (osoby, které byla pokuta takto uložena) upustit od trestu anebo jej snížit v mezích zákonem dovolených.

Zákonodárce vychází z koncepce, podle níž je pokuta příslušenstvím daně sui generis. Je tomu tak i přes to, že na rozdíl od jiného příslušenství nesleduje osud daně. V návaznosti na to je pak pokuta příjmem příslušného rozpočtu, z něhož je financována činnost správce daně, který pokutu uložil.

V § 249 DŘ je řešena problematika pokut ukládaných správcem daně v tzv. blokovém řízení, resp. tzv. zjednodušená řízení o uložení pokuty. Smyslem blokového řízení je umožnit rychlé vyřízení přestupků v tzv. zkráceném řízení, které je svou podstatou méně formální než tam, kde by se postupovalo např. podle zákona o přestupcích.

Z hlediska ustálených pravidel plyne, že v blokovém řízení lze projednat přestupek, přičemž musí být splněny následující podmínky:

–   přestupek byl spolehlivě zjištěn,

–   nestačí domluva,

–   obviněný z přestupku je ochoten zaplatit pokutu.

Tyto podmínky jsou pak modifikovány pro účely daňového řízení v § 249 odst. 1 DŘ. Kromě toho se předpokládá, že ten, komu má být takto pokuta správcem daně uložena, důvody a její výši uzná a ve většině případů pokutu uhradí na místě. Správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty. Proti takovému rozhodnutí správce daně se již pak nelze odvolat. Touto úpravou se tak pokuta ukládaná v blokovém řízení před správcem daně odlišuje od blokové pokuty ukládané v blokovém řízení před jiným správním orgánem, kde dochází k vydání pokutového bloku bez ústního jednání a důkazního řízení, přičemž rozhodnutí nabývá ihned právní moci.

Uložení pokuty v blokovém řízení má povahu správního aktu, kterým se autoritativně zasahuje do subjektivních práv příslušné osoby (pachatele). Vyřízení věci v blokovém řízení představuje překážku věci pravomocně rozhodnuté (res iudi­cata). Jako jediná sankce přípustná pro tzv. blokové řízení připadá v úvahu jedině pokuta, což v případě daňového řízení znamená, že takovou pokutu je možno uložit do výše 5 000 Kč.

I když může osoba, které je takto uložena pokuta v tzv. blokovém řízení, výslovně prohlásit, že je ochotna pokutu zaplatit, neplyne z toho, že se tak musí stát ihned. I když je pořádková pokuta takto uložená správcem daně splatná zaprotokolováním rozhodnutí, nemusí příslušná osoba pokutu platit na místě, např. z důvodu, že u sebe nemá požadovanou částku. V takovém případě by této osobě měl správce daně vydat blok na pokutu na místě nezaplacenou s poučením, jakým způsobem má pokutu zaplatit. Převzetí bloku musí příslušná osoba potvrdit svým podpisem. Bloková pokuta, resp. rozhodnutí o jejím uložení, je provázeno stvrzenkou o úhradě pokuty, která obsahuje odkaz na číslo jednací protokolu. Osoba, které byla takto bloková pokuta uložena, obdrží za tím účelem stejnopis protokolu i bez vyžádání. Na blocích je třeba vyznačit, které osobě, kdy a za jaký přestupek byla pokuta uložena. Má to význam nejen evidenční, ale též i napomáhá – do vytvoření tzv. registru přestupků – zamezit tomu, aby osoba – pachatel přestupku – nebyla za stejný přestupek postižena vícekrát. Postrádá-li vydaný pokutový blok tyto náležitosti, nejsou naplněny obsahové a formální náležitosti vyžadované na řádný správní akt. Bude-li navíc u pokutového bloku absentovat poučení o způsobu zaplacení pokuty, o lhůtě její splatnosti a o následcích nezaplacení této pokuty, nemá takovéto rozhodnutí ani parametry exekučního titulu – k tomu blíže viz např. usnesení NS ČR sp.zn. 21 Cdo 791/2000.

Správce daně musí při ukládání těchto sankcí postupovat toliko v souladu s ust. § 5 odst. 1 DŘ, což znamená, že musí dodržovat zásadu zákonnosti (legality). Při ukládání této sankce je proto vázán smyslem a účelem zákona. Jelikož součástí právního řádu jsou i právní principy (i v nepsané formě), je správce daně vázán i těmito coby platným právem. Současně s tím musí správce daně v souladu s ust. § 5 odst. 2 DŘ respektovat i zásadu legální licence, což znamená, že svou pravomoc smí uplatňovat pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem (nebo na základě zákona) svěřena a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. V podstatě se tak jedná o odraz ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

Pokud příslušná osoba takto uloženou blokovou pokutu řádně a včas uhradí, vydá jí příslušný pracovník správce daně stvrzenku vydanou podle odst. 3 § 249 DŘ. Tyto stvrzenky vydává Ministerstvo financí pro potřeby příslušných správních orgánů, nejen orgánů finančních.

O pokračování v deliktním jednání lze hovořit tehdy, jestliže pachatel i po uložení sankce udržuje protiprávní stav – např. nečiní podání ve vztahu k daňové povinnosti na DPH v elektronické formě. Sankce byla sice uložena, ale situace zůstává fakticky nezměněná. Otázkou je, zda se jedná o stejný skutek – už i vzhledem k tomu, že je zde tatáž osoba, která se jednání dopustila a nezměnil se ani protiprávní stav, který nadále trvá. Jediné, co je zásadně jiné, je časové období a otázka zní, zda je to důvod, pro který by bylo možno tvrdit, že se nejedná o totožný skutek. Judikatura Nejvyššího správního soudu se spíše přiklání k tomuto závěru – k tomu viz např. rozsudek NSS č.j. 9 As 40/2007-61.

V návaznosti na výše uvedené se hodí ještě dodat, že v rozsudku sp. zn. 30 Cdo 2715/2013 se Nejvyšší soud začátkem roku 2014 zaobíral otázkou odpovědnosti státu za neskončení přestupkového řízení rozhodnutím o přestupku. V tomto svém rozhodnutí dospěl k závěru, že řízení o přestupku, které z jakéhokoli důvodu neskončilo pravomocným rozhodnutím správního orgánu o tom, kdo spáchal přestupek – tedy kdo je viníkem – není nesprávným úředním postupem ve smyslu § 13 odst. 1 zákona č. 82/1998 Sb.

K otázkám spojeným s hospodárností řízení o správním deliktu se vyjadřoval v rozsudku sp.zn. 9 A 19/2010 Městský soud v Praze, který dospěl k závěru, že řízení v této oblasti je kvůli zásadě oficiality třeba vést i tehdy, kdy výnos pokuty patrně nepřevýší náklady vynaložené správním orgánem na vedení řízení. Při posuzování otázky, zda došlo v souvislosti s tzv. „trestním obviněním“ k porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, se zohledňuje i faktor, zda ještě před tím, než se stěžovatel obrátí v této věci na Evropský soud pro lidská práva, proběhlo jednání před vnitrostátními soudy – k tomu viz např. případ Jussila proti Finsku. V našem právním prostředí to znamená, že se stěžovatel bude domáhat svých práv prostřednictvím správního soudnictví. V tomto případě by se tak stalo podáním kasační stížnosti nejčastěji buď z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení – tj. pro to, že je právní předpis např. nesprávně vyložen, anebo z důvodu vad správního řízení, které mohou spočívat v tom, že skutková podstata, z níž v napadeném správním rozhodnutí správní orgán vycházel, je v rozporu se spisy anebo řízení před správním orgánem probíhalo tak nestandardně, že to mohlo ovlivnit jeho zákonnost.

V návaznosti na již uvedené třeba ještě připomenout, že zatímco trestní právo bude vždy vycházet důsledně z odpovědnosti za zavinění, pak v oblasti správního trestání by měla být odpovědnost za zavinění spojena s liberací. A to již i s poukazem na fakt, že objektivní odpovědnost bez možnosti liberace platí pouze ohledně odpovědnosti státu, resp. územního samosprávného celku v režimu zákona č. 82/1998 Sb.

§ 250

Pokuta za opožděné tvrzení daně

(1)   Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši

a)  0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,

b)  0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo

c)  0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

(2)   Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.

(3)   Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč.

(4)   V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.

(5)   Maximální výše částky vypočtené podle odstavce 1 nebo 2 nesmí být vyšší než 300 000 Kč.

(6)   O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

(7)   Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud

a)  daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a

b)  v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

komentář k § 250

V komentovaném ustanovení DŘ zákonodárce zakotvil sankci, která vzniká daňovému subjektu za to, že své daňové přiznání nepodá ve lhůtě k tomu stanovené. Problematika lhůt pro podání daňového přiznání je upravena v § 136 DŘ. Pro podání hlášení a vyúčtování je pak tato problematika upravena v § 137 DŘ a pro podání dodatečného daňového přiznání a dodatečného vyúčtování je zakotvena v § 141 DŘ. Problematiku následného hlášení upravuje zákonodárce v § 142 DŘ. Nutno však dodat, že lhůty pro podání řádných a dodatečných daňových tvrzení mohou být odlišně na rozdíl od DŘ stanoveny v příslušných hmotněprávních daňových zákonech.

V této souvislosti nelze opomenout otázku počítání času v daňovém řízení. V souladu s ust. § 33 DŘ platí, že lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den. Z hlediska těchto faktorů pak vyplývá, že poslední možnost k včasnému podání daňového přiznání např. k dani z příjmů za zdaňovací období 2014 i splatnost daně je 1. 4. 2015 – a pokud by daňový subjekt využil služeb daňového poradce anebo jde o daňový subjekt, jehož účetní závěrku je nutno ze zákona ověřit auditorem, jedná se o termín 1. 7. 2015.

Daňový řád stanovil – v souvislosti s nově stanoveným počátkem běhu lhůty pro počítání úroku z prodlení dle § 252 odst. 2 DŘ počátek lhůty, od kterého se počítá prodlení daňového subjektu se splněním povinnosti podat výše uvedené dokumenty. Daňový subjekt by měl mít na paměti, že prodlení se počítá od šestého pracovního dne od konce lhůty pro podání daňového přiznání (včetně). Znamená to, že DŘ svým způsobem toleruje zpoždění s podáním daňového tvrzení a tím pádem i zpoždění s úhradou daně do pěti pracovních dnů, což je koncepce, která je odvozena od právní úpravy v zákoně o platebním styku.

V kontextu s výše uvedeným by pak mělo platit, že pokuta se neuplatní v případě nepodání opravného daňového přiznání nebo opravného vyúčtování, pokud je zřejmé, že daňovým subjektem již jedno tvrzení bylo řádně a ve lhůtě podáno. Důležitou otázkou v daném kontextu bude vždy i výše pokuty.

Výše pokuty je stanovena v závislosti na délce prodlení daňového subjektu a dále pak na výši daně stanovené na základě opožděně podaného podání. Vychází se z toho, že je vždy stanoveno maximální procento ze stanovené částky daně, které tak může pokutu tvořit.

V § 250 odst. 1 DŘ je jednak uvedena maximální částka pro daň, daňový odpočet a daňovou ztrátu, která činí nejvýše 5 % ze stanovené daně, odpočtu či daňové ztráty. V odst. 2 komentovaného paragrafu DŘ je pak stanovena pokuta pro řádné a dodatečné hlášení a rovněž pro řádné a následné vyúčtování, která činí nejvýše 0,5 % z celkové částky daně uvedené ve vyúčtování nebo hlášení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.

Tato pokuta je sankcí za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, která se týká včasného podání tvrzení daně a vzni­ká ex lege v případě, že daňový subjekt nepodá řádně přiznání v zákonné lhůtě podle § 136 DŘ anebo ve lhůtě stanovené zvláštním hmotněprávním daňovým zákonem (např. zákonem o daních z příjmů), ale podá je opožděně o víc než 5 pracovních dnů, popř. je nepodá vůbec. Dále se tato pokuta váže k jednání, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové přiznání ve lhůtě prodloužené rozhodnutím správce daně podle § 36 odst. 4 DŘ, ale podá je o víc než 5 pracovních dnů opožděně anebo je nepodá vůbec.

Kromě toho je touto pokutou postihováno jednání, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové přiznání ve lhůtě stanovené správcem daně dle § 135 odst. 1 DŘ, ale podá je o víc než 5 pracovních dnů opožděně, anebo je nepodá vůbec a v neposlední řadě zákonodárce touto sankcí postihuje i jednání, kdy daňový subjekt nepodá dodatečné daňové přiznání na daň vyšší v zákonné lhůtě dle § 141 odst. 1 DŘ, ale podá je o víc než 5 pracovních dnů opožděně, anebo je nepodá vůbec. I když to zákonodárce v textu DŘ nevyjádřil přímo, je zřejmé, že pokutou by nemělo být postihováno jednání, kdy daňový subjekt podal sice opožděně daňové přiznání, ale na daň nižší. Tudíž – i když daňový subjekt nakonec daň uhradí, ale stane se tak v opožděném termínu, musí zaplatit nejen pokutu za opožděné podání tohoto daňového přiznání, ale rovněž tak i úrok z prodlení za pozdní úhradu daně.

Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odst. 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč. Touto koncepcí se zákonodárce zřejmě pokouší o to, aby v rámci snah o zefektivnění správy daní nedocházelo k zbytečnému administrativnímu zahlcení správců daně při zúřadování těchto sankcí.

V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádně daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli tuto povinnost měl, a ne­učiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky pokuty stanovená horní hranice, přičemž výše pokuty za opožděné tvrzení v tomto případě však činí vždy nejméně 500 Kč. V kontextu s touto problematikou vyvstává do popředí otázka tzv. škodlivosti tohoto jednání ze strany daňového subjektu, popř. do jaké míry je v dalších souvislostech s tím spojených ohrožen např. veřejný zájem na řádném výběru daní.

Zákonodárce nerozlišuje, zda daňový subjekt jednal úmyslně nebo jen splnění povinnosti opomněl, popř. povinnost nesplnil z nějakých objektivních důvodů – např. z důvodu hospitalizace v nemocnici, která je delší než 5 pracovních dnů. Zákonodárce přitom nikterak nezohledňuje, zda daňový subjekt porušení této povinnosti zavinil či nikoli, pokuta se ukládá obligatorně, má čistě represivní charakter a není připuštěna moderace. Při stanovování minimální výše pokuty musel zákonodárce též přihlédnout k judikatuře Ústavního soudu, podle níž zákonem stanovená minimální výše pokuty musí být nastavena tak, aby umožňovala alespoň do určité míry zohlednit majetkové a osobní poměry delikventa – v daném případě spíše daňového subjektu (k tomu více viz např. nález Pl. ÚS 12/03).

V § 250 odst. 7 DŘ zákonodárce nastavuje princip, který by měl vést ke zvýšení ochoty daňových subjektů spolupracovat se správcem daně při odstranění negativních následků, které způsobil neplněním svých povinností. Toto neplnění se projevuje zejména v případě pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Za situace, kdy daňový subjekt zmešká lhůtu pro podání daňového přiznání např. o více než 5 pracovních dnů, vzniká mu ex lege povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně. Výše pokuty vyplývá ze zákona v závislosti na délce prodlení s tím, že zákonodárce v tomto případě stanovil jak minimální, tak i maximální hranici. Od 1. 1. 2013 však zákonodárce v případě dolní hranice rozlišuje mezi daňovými subjekty, které projevily snahu splnit svou povinnost alespoň dodatečně a subjekty, které tak neučinily vůbec. Zákonodárce umožňuje v rámci zákonné garance snížit výslednou pokutu na polovinu v případě, že daňový subjekt naplní tři zjistitelné podmínky – daňové tvrzení podá do 30 dnů od uplynutí zmeškané lhůty pro jeho podání, dále pak že takto postupoval z hlediska pochybení jen jednou v daném kalendářním roce u daného správce daně a že nemá v evidenci daní nedoplatky u všech věcně příslušných správců daně – tato podmínka se týká i nedoplatků na jiné dani či jejím příslušenství, ke kterému se dané daňové tvrzení nevztahuje, ke dni vydání rozhodnutí o pokutě. I když to není z textu zákona zcela jednoznačné, o částečnou liberaci bude moci zřejmě usilovat jen ten daňový subjekt, který v příslušném kalendářním roce plnil svou povinnost tvrzení včas. Tolerováno v daném kontextu zřejmě nebude ani pětidenní zpoždění.

Pokud jde o postup při snížení pokuty, stane se tak automaticky na základě naplnění zákonem předvídaných kritérií, která však musí z moci úřední posoudit příslušný správce daně. Ten daňový subjekt, který všechny zákonné podmínky splní, nemusí podávat žádnou žádost nebo podnět k tomu, aby mu byla přiznána zákonem stanovená liberace. Je otázkou, jak se příslušný správce daně s tímto instrumentem vypořádá prakticky z hlediska zákazu libovůle či nerovného zacházení, ale toto již není předmětem komentáře.

Maximální výše částky pokuty za nesplnění shora uvedených povinností nesmí být vyšší než 300 000 Kč. Dále třeba poznamenat, že pokuta za opožděné tvrzení daně vzniká daňovému subjektu přímo ex lege, jak již zmíněno dříve. Z toho důvodu proto správce daně vydává o této skutečnosti toliko deklaratorní platební výměr, kterým je daňový subjekt informován o výši pokuty a o datu její splatnosti. Tato splatnost činí obecně 30 dnů od doručení, resp. oznámení platebního výměru. Platební výměr musí obsahovat výpočet ze zákona vzniklé pokuty a odvolání proti němu nemá odkladný účinek. Jakmile je správcem daně vydán platební výměr, předepisuje se zároveň výše pokuty na osobní daňový účet daňového subjektu, kterému tato pokuta vznikla.

Vzhledem k tomu, že se pokuta vztahuje ke konkrétnímu podání – tedy ke konkrétnímu daňovému tvrzení či dodatečnému daňovému tvrzení, může být vždy změněna jen v závislosti na výsledcích odvolacího řízení, které se váže ke konkrétnímu platebnímu výměru na daň anebo po rozhodnutí správního soudu o výši napadené daňové povinnosti.

Podá-li daňový subjekt daňové přiznání – např. dodatečné – na daň vyšší a opožděně, pokuta se uplatňuje po dobu 100 dnů, zatímco půjde-li o daňové přiznání na ztrátu, bude se pokuta uplatňovat po dobu 500 dnů, není-li dříve dosaženo absolutní omezující částky. Je otázkou, nakolik zákonodárce uvážil diferenciaci pokuty vzhledem např. k stejnému prohřešku spíše administrativního rázu a zda takováto koncepce napomáhá ve všech směrech k zefektivnění správy daní nejen po stránce preventivní, ale též i represivní.

Vzhledem k tomu, že tato pokuta dle § 2 odst. 5 DŘ sleduje osud daně, znamená to, že je svou existencí a výší zcela závislá na existenci a výši stanovené daně. Není-li stanovena daň, nemůže být uložena ani pokuta za opožděné tvrzení této daně, resp. tato pokuta spíše ani nemůže vzniknout – pakliže by se některý správce daně pokoušel tak učinit v rámci vlastní iniciativy. Typicky např. v souvislosti s insolvenčním řízením. Podle § 243 odst. 2 DŘ se nalézací řízení ukončením přezkumného jednání, které se týká pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné rozhodnutí správce daně tak nabývá ex lege právní moci. Zastavení nalézacího řízení tak dopadá ve svém důsledku na všechny daňové povinnosti, které vznikly na základě daňově relevantních skutečností vzniklých nejpozději do dne předcházejícího dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Pokud správce daně z nějakých důvodů nestihl řádně provést do ukončení přezkumného jednání daňové řízení ve věci daňové povinnosti vzniklé do rozhodnutí o úpadku – např. z důvodu, že daňový subjekt nebo osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě dlužníka nepodal včas a řádně daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období před účinky rozhodnutí o úpadku, nemůže vzniknout v takovém případě ani sankce v podobě pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 DŘ, není-li toto řízení ve věci stanovení daně pravomocně ukončeno právě nejpozději do přezkumného jednání.

Z hlediska celkové koncepce správního trestání – a ani tento druh správní sankce nemůže proto zůstat výjimkou – se jeví jako potřebné, aby pravidla pro moderaci a individualizaci sankcí v rámci daňového řízení byla zapracována formou jednoznačných pravidel, kde je minimální prostor pro diskreci, a současně tyto parametry umožňují prokázání naplnění zákonem předpokládaných důvodů, při jejichž naplnění je možno změnit sankci ex lege. Neměl by to být ovšem jen případ pokuty za opožděné tvrzení daně, nýbrž i případy jiného správního trestání v režimu DŘ. Výsledek tohoto řízení by měl podléhat možnosti změny v rámci standardních opravných prostředků, popř. dozorčích prostředků, a měla by zde být i možnost soudního přezkumu. Nutno zohlednit též skutečnost, že v řízení o stanovení daně, resp. v rámci tvrzení, je dokazováno převážně až v rámci daňové kontroly, což je završeno vydáním dodatečného platebního výměru. Jak nezřídka poukazují mnozí daňoví poradci a ekonomičtí konzultanti, břemeno tvrzení daňového subjektu v těchto případech obsahuje informaci o skutkovém stavu, na nějž však musely být již pouze daňovým subjektem aplikovány daňové předpisy – bez ohledu na to, že takováto situace bezesporu přináší při vyhlášené složitosti a nepřehlednosti českých daňových zákonů nebezpečí vzniku chyby a následného vzniku na to navazující sankce.

Je otázkou, zda by tento druh správní sankce spadal v oblasti zájmu judikatury Evropského soudu pro lidská práva pod pojem daňový delikt, resp. zda se svou povahou jedná o tzv. „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Nicméně – pakliže by se přikročilo k hodnocení dle věci Engel a další, pak by musel být hodnocen i účel této sankce, tj. zda má takováto sankce účel pouze preventivně-represivní anebo zda je čistě reparační povahy. Z obsahu důvodové zprávy by se dalo dovozovat, že sankce v podobě zvýšení daně nemají vést jen k finanční kompenzaci státu za způsobenou škodu za včas nepřiznanou daň, ale současně mají i funkci trestu, který má odrazovat od opětovného spáchání tohoto nežádoucího jednání na straně daňového subjektu – tedy ho spíše mají vést k tomu, aby daň přiznával řádně a včas. Pokuta za opožděné tvrzení daně coby sankce za porušení povinnosti tvrdit daň včas by však mohla za určitých okolností spadat do oblasti judikatorní působnosti Evropského soudu pro lidská práva, jak ostatně zmíněno již výše, jak by se dalo odvozovat i ze závěrů jeho rozsudku ze dne 24. února 1994, č. 12547/86, ve věci Bendenoun versus Francie.

§ 251

Penále

(1)   Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši

a)  20 %, je-li daň zvyšována,

b)  20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo

c)  1 %, je-li snižována daňová ztráta.

(2)   Správce daně sníží penále podle odstavce 1 písm. a) o penále podle odstavce 1 písm. c), pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu snížení daňové ztráty, které bylo penalizováno.

(3)   Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru a současně je předepíše do evidence daní. Penále je splatné ke stejnému dni jako doměřená daň.

(4)   Pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.

komentář k § 251

Zde je řešen postup správce daně pro případ, že je výsledek doměřovacího řízení pro daňový subjekt nepříznivý. To znamená, že mu správce daně doměří daň, přičemž k této skutečnosti se váže i povinnost platit penále. Z hlediska daňového práva je penále sankcí za to, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Toto důkazní břemeno vzniká ex lege bez ohledu na stav osobních daňových účtů daňového subjektu. V podstatě to dále znamená, že správce daně nemá v případě vzniku této sankce možnost posoudit, zda ji do evidence daní daňového subjektu předepíše nebo nepředepíše – zákon je v tomto ohledu nekompromisní. Správce daně sděluje výši penále daňovému subjektu deklaratorním rozhodnutím, které má formu dodatečného platebního výměru na penále. Splatnost penále musí být shodná se splatností doměřené daně. Penále nevzniká při prvním vyměření a stejně tak se penále neuplatní ani tehdy, pokud je poslední známá daň měněna na základě dodatečného daňového tvrzení. Penále je tak koncipováno jako jakási zvláštní sankce za pochybení při tvrzení daně. Penále je proto sankcí za pochybení v nalézacím řízení – v souvislosti s nesprávným tvrzením daně. Ve své podstatě se tak jedná o sankci, kterou správce daně aplikuje v případě, že k doměření daně dochází na základě zjištění správce daně (nejčastěji v souvislosti s kontrolním zjištěním v rámci daňové kontroly u daňového subjektu).

S přihlédnutím k ust. § 152 odst. 1 DŘ platí, že se platba na účet daňového subjektu použije přednostně na úhradu daně a teprve potom na její příslušenství. Jestliže dojde k úhradě dodatečně vyměřené daňové povinnosti, bude v režimu DŘ tato platba přednostně použita na úhradu daně a v důsledku toho zřejmě zůstane neuhrazen neúročený nedoplatek na penále.

Má-li dojít ke stanovení výše penále, je důležité znát výši původně vyměřené daně – tzv. poslední známé daňové povinnosti. Výše penále je totiž stanovena určitým procentem z rozdílu poslední známé daně a daně nově doměřené. Jednotlivé skutečnosti, pro které je penále správcem daně předepisováno, se mohou aplikovat současně.

Zákonodárce současně s tím pamatuje i na řešení situace, kdy v některém předcházejícím zdaňovacím období byla daňovému subjektu snížena původně vyměřená daňová ztráta, v důsledku čehož se snížila výše daňové ztráty, kterou je daňový subjekt podle § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, oprávněn odečíst ze základu daně v následujících 5 zdaňovacích obdobích.

Pokud došlo k penalizování „původní“ ztráty, jak je uvedeno v písm. c), není snížení „zbývající“ daňové ztráty (kterou došlo ke snížení základu daně v následujícím zdaňovacím období) a s tím související zvýšení základu daně penalizováno podle odst. 1 písm. a), nýbrž podle odst. 2. Penále se v takovém případě rovná výsledku odečtu penále vyměřeného v některém z předcházejících zdaňovacích období na základě snížení ztráty a penále stanoveného podle odst. 1 písm. a). Díky tomu pak důsledky spojené s penalizací nejsou pro daňový subjekt zase tak nejcitelnější.

V případě, že v rámci jednoho doměřovacího řízení dochází ke změně poslední známé daňové povinnosti tím způsobem, že namísto daňové ztráty je doměřena daň, uplatní se penále v součtu 20 % z doměřené daně a 1 % ze snížení daňové ztráty.

Zákonodárce používá daňových zákonů nezřídka jako motivační prostředky k navození určitého rámce chování a jednání daňových subjektů v procesu daňového řízení a ani toto komentované ustanovení není v tomto ohledu výjimkou. Snaha vést daňové subjekty k tomu, aby ve svých daňových přiznáních uváděli toliko pravdivé informace a v případě, že zjistí, že tyto informace jsou neúplné nebo zavádějící, pak tuto skutečnost urychleně sami napravili, nalezla svůj odraz v § 251 odst. 4 DŘ. Dle tohoto ustanovení DŘ pak nevzniká daňovému subjektu povinnost úhrady penále z částky, která je v něm uvedena, a má povinnost toliko dle § 252 odst. 2 DŘ uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně až do dne platby včetně.

Shrneme-li všechny dosud známé poznatky a charakteristiky k sankci nazvané penále, zjišťujeme, že v případě penále by se mohlo jednat o tzv. „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy – i s přihlédnutím k tzv. kritériím ve věci Engel a další. Je to dáno tím, že penále coby správní sankce nemá jen charakter reparační, nýbrž i preventivně represivní – opět v konečném důsledku vést daňový subjekt k tomu, aby napříště uváděl ve svém daňovém přiznání toliko jen pravdivé informace. Nicméně v oblasti řízení ve věcech daňových nemá Evropský soud pro lidská práva dosud zcela jasno – projevuje se to v rovině určitého paradoxu stávajícího vymezení okruhu působnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Na jedné straně soud vylučuje, že by se v rámci daňového řízení rozhodovalo o občanských právech či závazcích ve smyslu čl. 6 – viz např. rozhodnutí č. 44759/98 a na straně druhé zase připouští, že osoba obviněná z daňového deliktu čelí trestnímu obvinění ve smyslu již uvedeného ustanovení Úmluvy. Jak bývá nezřídka upozorňováno, v rámci jednoho daňového řízení pak probíhá řízení jak o stanovení daňové povinnosti, tak o případném uložení správní sankce, přičemž tento faktor dosud Evropský soud pro lidská práva ve svém přístupu dostatečně nezohlednil. Penále coby sankce za porušení povinnosti tvrdit daň správně by však mohla náležet do judikatorní působnosti Evropského soudu pro lidská práva, jak ostatně naznačeno výše, i když momentální postoj judikatury Nejvyššího správního soudu je v této oblasti přinejmenším zdrženlivý, resp. zejména v případě právní úpravy v DŘ, na jejímž podkladě dochází z různých důvodů ke zvýšení daně, což se projevuje prozatím i tím, že není spatřován důvod pro to, aby tato právní úprava spadala z hlediska náhledu tohoto soudu pod pojem tzv. správní trestání – k tomu viz např. rozsudek NSS sp.zn. 5 Afs 28/2013.

Vzhledem k tomu, že penále dle § 2 odst. 5 DŘ tvoří příslušenství daně a DŘ již nečiní žádného rozdílu mezi příslušenstvím, které sleduje osud daně, a příslušenstvím ostatním, bude platit, že v rámci platební roviny správy tohoto příslušenství nebude-li možné vybrat a vymoci daň, uplynula-li lhůta stanovená v § 160 DŘ, pak stejný závěr bezesporu platí i ohledně příslušenství této daně.

Úrok z prodlení

§ 252

(1)   Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti.

(2)   Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti.

(3)   Úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daňovém účtu se předepisuje nejpozději do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Před tímto dnem se předepíše na osobním daňovém účtu zejména v případě, že je nedoplatek, ze kterého vzniká úrok z prodlení, vymáhán, nebo pokud byl tento úrok uhrazen, nebo pro zjištění vratitelnosti přeplatku.

(4)   Úrok z prodlení u záloh se uplatní do dne splatnosti zálohované daně.

(5)   Je-li nejasná platba po vyjasnění zaevidována na osobní daňový účet s účinností ke dni, kdy byla vykonána, správce daně ke dni zaevidování tyto účinky na úrok z prodlení na osobním daňovém účtu, kde je tato platba evidována, vypořádá.

(6)   Správce daně může daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu.

komentář k § 252

V tomto komentovaném ustanovení je obsažena problematika úroku z prodlení v rámci daňového řízení. Zákonodárce zakotvil koncepci, podle níž se úrok počítá až od pátého pracovního dne, který následuje po dni, ve kterém měla být uhrazena daň. Na rozdíl od penále nelze úrok z prodlení charakterizovat jako správní sankci, která by ve světle judikatury Evropského soudního dvora naplňovala současně i definici tzv. trestního obvinění. V kontextu s výše uvedeným třeba dodat, že s účinností od 1. 1. 2007 byl sankční systém zakotvený v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zásadním způsobem novelizován zákonem č. 230/2006 Sb. V případě sankcí za pozdní platbu daně byly nově zavedeny sankce dvě – jedna v podobě penále, ovšem v zákonné pevné procentuální výši, a dále tzv. úrok z prodlení s časovým průběhem.

Na rozdíl od penále se od tohoto data začal úrok z prodlení uplatňovat za každý den existence nedoplatku na dani a jeho výše od té doby odpovídá výši repo sazby stanovené Českou národní bankou platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšené o čtrnáct procentních bodů. Úrok z prodlení byl od této chvíle též koncipován tak, že doba úročení je 5 let prodlení s platbou daně. Tato koncepce zůstala zachována i v DŘ. Navázání na repo sazbu má své důvody. Je tomu tak proto, že jedním z nejdůležitějších typů operací na volném trhu jsou tzv. repo operace, při nichž centrální banka převádí na obchodní banky určitý objem cenných papírů, za což získá peněžní prostředky, které tak stáhne fakticky z ekonomiky. V konečném důsledku tak provádí restrikci a zavazuje se tyto po určité době zaplatit zpět i s úroky – pochopitelně v kalkulaci s tím, že získá stejný objem ekvivalentních cenných papírů. Jiné je to v případě tzv. expanzivní monetární politiky, kdy provádí centrální banka reverzní repo operace, které mají za cíl získat cenné papíry od obchodních bank za závazek budoucího vrácení ekvivalentních cenných papírů, za které obdrží peněžní prostředky – včetně úroků. To znamená, že poskytuje tím pádem úvěr. Pro české bankovní prostředí jsou typické tzv. dvoutýdenní repo operace (jsou zároveň i nejdůležitějšími úrokovými sazbami v naší republice), které lze současně označit za hlavní nástroj měnové politiky.

K této koncepci bylo přikročeno zejména proto, že daň je uhrazena ve smyslu § 166 odst. 1 písm. a) DŘ teprve připsáním na účet správce daně. V zásadě se tedy jedná o čtyřdenní odklad, ačkoliv v prodlení je daňový subjekt již od prvního dne následujícího po dni splatnosti.

Pokud jde o lhůtu 5 let pro uplatnění úroku z prodlení, pak tato běží od původního dne splatnosti s tím, že poskytnutý čtyřdenní odklad je třeba odečíst. Pozornému čtenáři jistě neunikla skutečnost, že zákonodárce nepoužívá v tomto případě pojem „daňový dlužník“, ale pracuje s pojmem „daňový subjekt“. Daňovému subjektu vzniká povinnost k úhradě úroku z prodlení v souladu s ust. § 252 odst. 2 DŘ teprve od pátého dne následujícího po dni splatnosti. Zákonodárce zde koncipuje v podstatě stejnou koncepci, jaká je známa v případě pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 DŘ.

Daňový subjekt je v prodlení, pakliže neuhradí daň do dne její splatnosti. Úrok z prodlení vzniká ex lege za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem do dne platby včetně (pětidenní liberace souvisí s novou konstrukcí platby, jak je zakotvena v § 166 DŘ). V důsledku toho se daňový subjekt o jeho výši pouze v souladu s ust. § 252 odst. 6 DŘ vyrozumívá. Vznik úroku z prodlení je tak odvozován vždy od původního dne splatnosti daně, což se týká i případů, kdy je stanoven náhradní den splatnosti daně. V této souvislosti je zastáván výklad, že k prodlení se pojí doba, nikoli lhůta, jelikož jen vyjadřuje délku trvání tohoto prodlení.

Podíváme-li se podrobněji na výši úroku, pak tento vychází z repo sazby České národní banky zvýšené o 14 procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Současně s tím platí, že úrok se předepisuje na osobní daňový účet a může se tak stát měsíčně, nejpozději však do 10. dne následujícího měsíce anebo dle aktuální potřeby v případě daňové exekuce, zjištění vratitelnosti přeplatku, zjištění aktuálního stavu osobního daňového účtu pro daňový subjekt.

Z dříve popsaného nastavení je více než zřejmé, že výše úroku je určitou měrou ovlivněna výší repo sazby České národní banky. Otázkou přiměřenosti úroků takto odvozovaných se zabýval i Ústavní soud ve svém rozhodnutí sp.zn. I. ÚS 629/10.

Úrok z prodlení se nepředepíše, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.

V souladu s ust. § 166 DŘ se za den platby považuje u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla platba připsána na účet správce daně a u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala. V kontextu s tím pak musí daňový subjekt nutně počítat s tím, že daň je uhrazena až připsáním na účet správce daně. Tomuto faktoru musí přizpůsobit i termín její úhrady – pakliže ji provádí bezhotovostně – tj. musí dát příkaz bance tak, aby nejpozději v toleranční lhůtě 5 pracovních dnů byla příslušná částka připsána na účet správce daně.

Správce daně je oprávněn úrok z prodlení předepsat na osobní daňový účet daňového subjektu i dříve, např. v případě vymáhání daňového nedoplatku přihlášením této pohledávky do insolvenčního řízení. Úrok z prodlení se uplatňuje i u záloh a povinnost hradit tento úrok vzniká za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti zálohy až do dne splatnosti daně. Ke dni splatnosti daně je pak záloha vypořádána. Bude-li výsledkem tohoto vypořádání doplatek, vzniká při jeho neuhrazení úrok teprve opět až pátým pracovním dnem po dni splatnosti.

Pokud nebyla daň nebo její část zaplacena v den její splatnosti, stává se v souladu s § 153 odst. 1 DŘ nedoplatkem, který lze vymáhat daňovou exekucí nebo prostřednictvím soudního exekutora. Daň musí vycházet z vykonatelného rozhodnutí, přičemž vykonatelným je dle § 103 odst. 2 DŘ takové rozhodnutí, které bylo oznámeno, marně uplynula lhůta k plnění anebo jde o rozhodnutí předběžně vykonatelné. K úročení nedoplatku však nedochází v případě, že je daň posečkána dle § 156 a 157 DŘ. Po dobu posečkání nevzniká ani úrok z prodlení a namísto něj nabíhá úrok z posečkané částky, jehož sazba je oproti úroku z prodlení přibližně poloviční. Pakliže by správce daně povolil zpětně posečkání daně k (původnímu) dni splatnosti posečkané daně, nastane situace, že doposud přirostlé úroky z prodlení budou od počátku nahrazeny úroky z posečkané částky. To ovšem nebrání správci daně v tom, aby z důvodu odstranění tvrdosti založené sociálními poměry daňového subjektu upustil i od předepsání úroků z posečkané částky – fakticky tím dojde k prominutí úročení částky posečkané daně. Náhradní lhůta splatnosti nemá vliv na úrok z prodlení, protože ten nabíhá již od pátého pracovního dne následujícího po dni splatnosti daně. Úrok z prodlení dále nevzniká po dobu obnoveného řízení, po dobu přezkumného řízení, v rámci tzv. dělené správy, u prodlení ručitele, u nedoplatku zůstavitele od jeho smrti do konce lhůty pro podání řádného daňového tvrzení jeho dědicem, u splatné daňové pohledávky, která má být přihlášena u insolvenčního soudu, netvoří majetkovou podstatu dlužníka a vznikla nejpozději do dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Dále pak úrok z prodlení nevzniká u nedoplatku příslušenství daně.

Náhradní lhůta splatnosti nikterak neovlivní skutečnost, že konkrétní dlužník již v prodlení s plněním svého dluhu je. Dlužník však nicméně dostává ještě nějaký čas na to, aby svůj dluh věřiteli splnil ještě před tím, než správce daně třebas přikročí k jeho vymáhání formou daňové exekuce.

Chce-li být daňový subjekt informován o aktuální výši úroku z prodlení, má možnost nahlédnout do svého osobního daňového účtu, kde je správcem daně tento úrok předepisován.

Při výpočtu a uplatnění úroku z prodlení nedochází k zohlednění individuálních majetkových poměrů daňového subjektu, nicméně Nejvyšší správní soud se touto problematikou poměrně podrobně zaobíral ve svém rozsudku č.j. 2 Afs 159/2005-43. I bez toho však nelze přehlédnout to, že stejně jako v právu občanském má i v právu daňovém úrok z prodlení povahu paušalizované náhrady škody, a to při respektování dvou základních skutečností, že jednak vzniká v souvislosti s protiprávním jednáním daňového subjektu, které spočívá v porušení povinnosti plnit – resp. zaplatit daň včas a současně v prodlení daňového subjektu s úhradou daně. Současně s tím je splněna i další podmínka spočívající v příčinné souvislosti mezi oběma dříve popsanými situacemi.

Podíváme-li se na charakter úroku z prodlení, pak tento druh sankce by měl ve světle judikatury Evropského soudu pro lidská práva zřejmě toliko jen reparační povahu. K tomuto závěru se ostatně přiklonil i Nejvyšší správní soud, který v případě úroku z prodlení, který je nástupcem tzv. penále dle § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, zastává názor, že penále (nyní úrok z prodlení) sice významným způsobem zasahuje do majetkové sféry daňového dlužníka, nicméně s ohledem na jeho základní funkci – kterou je paušalizovaná náhrada eventuální škody, která by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů, je nelze chápat jako správní delikt či trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, jak ostatně vyjádřeno např. v rozsudku tohoto soudu vedeném pod č.j. 1 Afs 1/2011-82. Ve své podstatě tak úrok z prodlení i v případě státu zohledňuje zejména kompenzaci újmy vzniklé snížením hodnoty peněz v důsledku inflace i v případě vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem, který je postaven na veřejnoprávních základech a tudíž z něj vyplývá i vrchnostenské postavení správce daně jakožto reprezentanta státní moci. K takovému závěru se ostatně Evropský soud pro lidská práva přiklonil např. v rozhodnutí Poniatowski proti Francii – viz rozhodnutí č. 29494/08. Má-li toto ustanovení DŘ spíše reparační povahu, nebude spadat do oblasti vymezené čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Úrok z prodlení coby sankce za porušení povinnosti zaplatit daň včas by zřejmě nenáležel do judikatorní působnosti Evropského soudu pro lidská práva, jak již zmíněno ostatně výše.

Vzhledem k tomu, že DŘ při vymezení nedoplatku na příslušenství nečiní rozdíl mezi příslušenstvím, které sleduje osud daně, a příslušenstvím ostatním, platí, že veškeré příslušenství v rámci platební roviny její správy sleduje osud daně – což v konečném důsledku znamená, že nebude-li možno vybrat nebo vymoci daň v důsledku uplynutí lhůty dle § 160 DŘ, nebude možno vybrat ani vymoci též žádný další nárok z jejího příslušenství.

§ 253

(1)   Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.

(2)   Ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti nevzniká úrok z prodlení u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele.

(3)   U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká.

komentář k § 253

V tomto ustanovení je blíže řešena problematika, kdy nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Zákonodárce předpokládá, že se tak stane tehdy, jestliže tento úrok nepřesáhne částku 200 Kč u jednoho správce daně, u jednoho druhu daně a za jedno zdaňovací období nebo jeden kalendářní rok u jednorázových daní.

Zákonodárce současně s tím nepočítá, že by úrok z prodlení vznikl u nedoplatku vzniklého zůstaviteli, a to ode dne jeho úmrtí do konce běhu lhůty pro podání řádného daňového tvrzení jeho dědicem. Touto koncepcí je tak dědici poskytována určitá ochrana, aby správní orgán nemohl přikročit k okamžitému sankcionování za nedoplatky, které zde zůstaly po zůstaviteli. Současně s tím je takto reagováno na skutečnost, že teprve po skončení řízení o pozůstalosti je bez větších pochybností dáno, kdo a v jakém rozsahu má hradit dluhy zůstavitele. Ačkoli tak není v DŘ stanoveno výslovně, předpokládá se, že tento postup se uplatní i v případě úroku z posečkané částky.

Úrok z prodlení dále nevzniká u nedoplatků na příslušenství daně, což souvisí s pořadím úhrady daně dle § 152 DŘ, pročež přednost v rámci úhrady má vždy daň – jejíž nedoplatek se úročí – před příslušenstvím této daně – když nedoplatek tohoto příslušenství se neúročí.

Dále též úrok z prodlení nevzniká u peněžitého plnění v rámci dělené správy dle § 161 a 162 DŘ, pokud vznik takového úroku není upraven přímo daňovým zákonem, na jehož podkladě je toto plnění uloženo. Stejně jako v případě dědiců a nedoplatků po zůstaviteli i v tomto případě se předpokládá, že takovýto přístup se uplatní i pro úrok z posečkané částky (viz § 157 odst. 6 DŘ).

§ 254

Úrok z neoprávněného jednání správce daně

(1)   Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady.

(2)   V případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávněnost exekuce způsobena pozdějším vyslovením neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácením lhůty v předešlý stav.

(3)   Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání.

(4)   Vznikne-li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3.

(5)   Proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat.

(6)   Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.

§ 254a

Úrok z daňového odpočtu

(1)   V případě, že postup k odstranění pochybností vztahující se k řádnému daňovému tvrzení nebo dodatečnému daňovému tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, trvá déle než 5 měsíců, náleží daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně.

(2)   Úrok z daňového odpočtu daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.

(3)   Úrok z daňového odpočtu odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

(4)   Správce daně předepíše úrok z daňového odpočtu na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu. Vznikne-li tak vratitelný přeplatek, vrátí jej současně s vrácením daňového odpočtu.

(5)   Proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat.

(6)   Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.

komentář k § 254 a 254a

V tomto ustanovení DŘ je reagováno na situace, kdy v rámci správy daní dochází ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo z důvodu nesprávného úředního postupu a s tím související reparační funkcí úroku z částky, která byla daňovým subjektem před tím uhrazena (anebo alespoň částečně) na základě takto postiženého rozhodnutí. Byla-li daň uhrazena před datem její splatnosti, bude se uhrazená částka úročit až dnem následujícím po dni splatnosti daně. Současně s tím třeba dodat, že peněžní částka, která byla na základě nebo v souvislosti s takovým rozhodnutím uhrazena, má charakter přeplatku.

Problematika tzv. sankčního úroku správce daně je dále upravena zejména v § 155 odst. 5 DŘ pro případy, kdy je poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po zákonné lhůtě pro jeho vrácení, nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti. Při splnění těchto podmínek náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který ročně odpovídá výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Nárok vzniká ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu.

Je otázkou, jak časté budou případy, kdy se bude tento sankční úrok správce daně v praxi uplatňovat. V kontextu s tím vyniká, že na základě § 139 odst. 3 DŘ platí, že je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, bude takový rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. V téže náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední. Stejný závěr platí, pokud jde o dodatečné platební výměry – v kontextu s tím § 143 odst. 5 DŘ stanoví, že je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. V téže náhradní lhůtě je splatná i daň doměřená z moci úřední.

Ke stejným závěrům lze dospět i v případech, kdy jde o platební výměry, které byly vydány na základě postupu k odstranění pochybností správce daně – na základě nichž byla vyměřena vyšší daň, než daňový subjekt fakticky přiznal, resp. tvrdil.

Sankční úrok správce daně se s přihlédnutím k výše uvedenému uplatní zejména v případech, kdy soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu a odvolací orgán následně vydá rozhodnutí o odvolání, jež musí naplňovat předpoklad zrušení či změny rozhodnutí o stanovení daně, která již byla minimálně z části uhrazena. Další důvod pak nutně spočívá v tom, že správce daně nepostupoval správně – ať již jde o pochybení omisivní anebo jiné.

Judikatura se zaobírala i otázkou, zda je úprava sankčního úroku správce daně obsažená v § 254 DŘ dostatečná. V této souvislosti bylo ust. § 254 DŘ vytýkáno, že zatímco v soukromém právu – i s poukazem na § 1970 ObčZ – náleží úroky z prodlení věřiteli zásadně „zpětně“ od okamžiku prodlení dlužníka, tak právní úprava této problematiky v DŘ zakotvila koncepci, podle níž např. úrok z vratitelného přeplatku za nadměrný odpočet náleží plátci teprve ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku v souladu s ust. § 155 odst. 5 DŘ, a to do dne jeho poukázání plátci. Je tomu tak i přes to, že i judikatura civilních soudů zastává jednoznačně názor, že v oblasti soukromého práva platí bez jakýchkoli pochybností, že pro stanovení výše úroku z prodlení podle nařízení vlády č. 142/1994 Sb., ve znění pozdějších změn (ale dnes i podle ObčZ) není rozhodující, od kterého data věřitel úroky požaduje, nýbrž den, kdy se dlužník dostal do prodlení – viz např. rozhodnutí sp.zn. 25 Cdo 213/2000. Co však platí v rámci obvyklých zvyklostí, to zákonodárce v oblasti daňového práva pojímá diametrálně jinak. Judikatura v této souvislosti právní úpravě v DŘ vytýká, že nereflektuje, že mezi okamžikem uplatnění nároku a okamžikem vzniku exekučně vymožitelného (a případným úrokem z vratitelného přeplatku doplněného) nároku na vyplacení nadměrného odpočtu mohou s ohledem na povahu věci, rychlost postupu správce daně i jiné rozhodné okolnosti uplynout diametrálně odlišné doby.

V návaznosti na to judikatura zastává názor, že ústavně nepřijatelnou „mezeru“ v procesní úpravě nadměrného odpočtu lze vyplnit tak, že stát nemůže být omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem uplatněného nároku na odpočet, včetně odpočtu nadměrného, avšak nad rámec této doby pak musí plátce obdržet od státu kompenzaci přiměřenou délce zadržování nadměrného odpočtu a výši oprávněného nároku na nadměrný odpočet, který byl takto zadržován. Takováto kompenzace má nahradit plátci paušalizovaným způsobem majetkovou újmu, která spočívá v tom, že plátce nemohl po danou dobu disponovat prostředky v hodnotě nadměrného odpočtu. Současně s tím se předpokládá, že pokud by jimi plátce mohl disponovat, za obvyklého běhu věcí by z nich získal výnos pohybující se zhruba na úrovni průměrné výnosnosti běžných investic v rozhodné době – což v současných podmínkách představuje zhruba ve výši vícero jednotek procent ročně.

Judikatura tak touto cestou reaguje i na fakt, že v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zcela chybí legislativně ošetřena problematika nerovnováhy mezi dnem platby a dnem vratky, aniž by přitom byly narušeny veškeré související vazby.

Je-li např. naplněna podmínka nezákonného rozhodnutí správce daně, bude předmětný úrok náležet daňovému subjektu z celé částky, která byla v souvislosti s nesprávným úředním postupem správce daně uhrazena, a to bez ohledu na to, jaká byla výše daně vyměřené, popř. doměřené následně již zákonným rozhodnutím téhož správce daně. Výše sankčního úroku bude pro správce daně stejná jako v případě úroku z prodlení pro daňové subjekty – tedy roční výše repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 14 procentních bodů, platných pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Sankční úrok správce daně vzniká rovněž i v souvislosti s neoprávněně vedenou daňovou exekucí na majetek daňového subjektu. I v tomto případě dochází ke vzniku přeplatku. V tomto případě platí, že po následně provedeném vymáhání – ať již bylo dokonáno anebo nikoliv – má daňový subjekt nárok na úrok v dvojnásobné výši, než je úrok za předchozí popisované situace, tj. ve výši repo sazba plus 14 procentních bodů krát 2. Takovouto úrokovou sazbu je však možno uplatnit pouze za dobu neoprávněně vedené daňové exekuce na majetek daňového subjektu. Dojde-li k zastavení daňové exekuce pro některý z důvodů uvedených v § 181 odst. 2 písm. a) až j) DŘ, platí opět úroková sazba ve výši roční výše repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 14 procentních bodů, platných pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Tento sankční úrok nebude uplatňován tehdy, jestliže byla daňová exekuce provedena neoprávněně z důvodu, že bylo vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení dle § 48 DŘ anebo žádosti o navrácení v předešlý stav dle § 37 DŘ. Za této situace se pak vrací pouze částka, která byla vymáhána bez právoplatného, resp. nezákonného exekučního titulu. Důvodem vzniku přeplatku je pak to, že nebylo co vymáhat, popř. nemělo být tolik vymáháno. Nelze však vyloučit ani nedostatky v podobě vad v samotném vymáhacím řízení, např. byla-li zahájena daňová exekuce k vymožení již prekludované pohledávky. V důsledku neoprávněného postupu správce daně tu opět vzniká přeplatek.

Hovoříme-li o sankčním úroku správce daně, znamená to, že úrokem z přeplatku je postihován samotný správce daně za to, že daňový subjekt v důsledku jeho jednání nemohl po určitou dobu disponovat se svými finančními prostředky. Takto přirostlý úrok z neoprávněného jednání správce daně se započítává na přiznanou náhradu škody v režimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. I když se jedná o sankci, která však v tomto případě postihuje samotného správce daně, hlavním smyslem tohoto úroku je poskytnutí paušalizované náhrady škody samotnému daňovému subjektu. Vedle toho platí, že jak přeplatek vzniklý v důsledku nezákonného rozhodnutí nebo neoprávněně vedené daňové exekuce na majetek daňového subjektu, je možno i úrok z toho vzešlý použít na úhradu nedoplatku stejně jako kterýkoli jiný přeplatek.

V § 254 odst. 3 DŘ je správci daně uloženo předepsat úrok, který vznikl na základě dříve popsaných situací na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti (oznámení) rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení vymáhání za neoprávněné. K přiznání takového úroku může celkem pochopitelně dojít na základě vydaného platebního výměru, ve kterém bude v jeho výroku jednoznačně vyjádřeno, že tento nárok daňovému subjektu vznikl a současně se mu i přiznává. Takovýto platební výměr bude mít zřejmě deklaratorní povahu, neboť úrok vzniká ex lege nezávisle na vydaném rozhodnutí správce daně. V platebním výměru by správce daně měl shrnout naplnění podmínek pro přiznání tohoto úroku.

V § 254 odst. 4 DŘ zákonodárce určil, jak má být naloženo s částkou, která byla uhrazena proti předpisu plynoucího z rozhodnutí, k jehož zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti došlo, a to i v návaznosti na neoprávněně vedenou daňovou exekuci. Je stanoveno, že tato částka se použije na úhradu nedoplatků klasickým způsobem, a je-li zjištěn vratitelný přeplatek podle § 154 a násl. DŘ, musí správce daně v souladu s tímto komentovaným ustanovením tento vratitelný přeplatek poukázat daňovému subjektu taktéž ve lhůtě 15 dnů.

V § 254 odst. 5 DŘ je daňovému subjektu přiznáno právo na podání námitky podle § 159 DŘ, což je jediná přípustná forma opravného prostředku proti případným excesům správce daně v souvislosti s administrací sankčního úroku z jeho protiprávního jednání. Nakolik však námitka umožní daňovému subjektu v reálném čase a prostředí, aby dosáhl svých zákonem garantovaných práv, je pro tuto chvíli spíše otázkou.

V § 254 odst. 6 DŘ zákonodárce uvádí důvod pro zavedení sankčního úroku, přičemž hlavním smyslem je jeho reparační charakter, který má předejít zdlouhavým a komplikovaným řízením o náhradu škody dle zákona č. 82/1998 Sb. Z tohoto charakteru lze proto vyvozovat, že případně způsobenou škodu by měla víc než dostatečně pokrývat jeho samotná výše. Rozhodne-li se však daňový subjekt i přes to požadovat vzniklou škodu v případném soudním řízení, bude následně přiznaná výše náhrady škody zmenšena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně. Naopak – bude-li výsledek tohoto řízení v rovině očekávání daňového subjektu následně nižší než dříve přiznaný úrok, není již daňový subjekt povinen takto vzniklé navýšení vracet.

V souvislosti s problematikou nadměrných odpočtů a s tím souvisejících postupů k odstranění pochybností vztahujících se k řádnému daňovému tvrzení nebo dodatečnému daňovému tvrzení, ze kterého má daňovému subjektu vzniknout daňový odpočet, zakotvil zákonodárce s účinností od 1. 1. 2015 do DŘ nové ustanovení § 254a.

Toto nově zakotvené ustanovení DŘ přiznává daňovému subjektu ve shora uvedených případech, tj. trvá-li v těchto situacích postup k odstranění pochybností déle než 5 měsíců, úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně. Úrok z daňového odpočtu daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.

Výše takto nově přiznaného úroku z daňového odpočtu odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tato právní úprava se bude zřejmě týkat pouze těch postupů k odstranění pochybnosti, které budou zahájeny po 1. 1. 2015.

Na druhé straně si nelze nepovšimnout, že myšlenkové pochody a ideje správce daně jsou poměrně hodně vzdáleny aktuální judikatuře Nejvyššího správního soudu pro tuto oblast – viz např. rozsudek č.j. 7 Aps 3/2013-34. V protikladu s postojem a vnímáním zákonodárce na straně jedné a soudu na straně druhé je zejména i fakt, že zatímco správní soud má za to, že úrok z neoprávněného jednání správce daně by byl na místě v případě, že v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně např. zrušeno, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet nebo jeho část, zákonodárce zakotvuje do DŘ institut, po němž praxe ani soudobá judikatura nikterak nevolá.

Rozdílnost chápání délky a času z hlediska lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu vyniká opět jak ze samotného textu nově vloženého ustanovení do DŘ, tak při četbě závěrů shora uvedeného soudního rozhodnutí. Zatímco normotvůrce – Ministerstvo financí a zákonodárce chápou jako dlouhou dobu pro vrácení daňového odpočtu časovou osu, která je delší než 5 měsíců, tak Nejvyšší správní soud, který se v daném hledisku opírá o názor Soudního dvora EU, chápe pod tímto pojmem lhůtu delší než 3 měsíce. Další významný rozdíl v pojetí vracení nadměrných odpočtů mezi zákonodárcem a judikaturou panuje i při zohlednění hlediska přiznávání úroků, kdy judikatura se spíše přiklání k tomu, že úroky z prodlení by měly náležet vždy zpětně, tedy od okamžiku prodlení dlužníka, zatímco normotvůrce i zákonodárce jsou zřejmě mínění opačného.

Při vědomí toho, že podstatou soudcovské interpretace práva je nalézání správného významu právních norem, bude proto velmi zajímavé sledovat další vývoj v této oblasti právních vztahů v rámci DŘ. Jak známo – rozhodování Nejvyššího správního soudu vychází z toho, že typickou situací, kterou tento soud rozhoduje, je vertikální vztah právnická či fyzická osoba versus stát. Z toho důvodu judikatura tohoto soudu vychází z toho, že judikaturní posun nemůže připravit žalobce o jeho přístup k soudu. Typickým příkladem, na který nezřídka odborná literatura upozorňuje, je situace, kdy nová judikatura stanoví, že v určité věci bylo lze podat správní žalobu již dříve, než tak např. vyplývalo z předchozí judikatury. Nastane-li taková situace, nemá být důvěra v předchozí právo v materiálním smyslu zklamána.

ČÁST PÁTÁ

USTANOVENÍ SPOLEČNÁ, ZMOCŇOVACÍ, PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ

§ 255

Zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci

(1)   Správce daně může vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti, které obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti poradce, pouze za přítomnosti poradce, který je povinností mlčenlivosti vázán.

(2)   Správce daně se může s obsahem písemností, o nichž advokát prohlásí, že obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti advokáta, seznámit pouze za přítomnosti a se souhlasem zástupce České advokátní komory, kterého na základě žádosti správce daně ustanoví její předseda z řad jejích zaměstnanců nebo z řad advokátů; stanovisko zástupce České advokátní komory se uvede v protokolu. Na daňové poradce se použije věta první obdobně.

(3)   Odmítne-li zástupce příslušné komory souhlas podle odstavce 2 udělit, musí být písemnosti za účasti správce daně, poradce a zástupce příslušné komory zabezpečeny tak, aby se s jejich obsahem nemohl nikdo seznámit, popřípadě je zničit nebo poškodit tak, aby mohl být zmařen cíl správy daní; bezprostředně poté musí být příslušné listiny nebo jiné nosiče informací předány příslušné komoře. Komora vrátí poradci tyto listiny nebo jiné nosiče informací bez odkladu poté, co marně uplyne lhůta k podání návrhu podle odstavce 4; byl-li tento návrh včas podán, příslušná komora s nimi naloží v souladu s rozhodnutím soudu podle odstavce 4.

(4)   V případě uvedeném v odstavci 3 lze souhlas zástupce příslušné komory nahradit na návrh správce daně rozhodnutím soudu podle jiného právního předpisu²⁸⁾.

komentář k § 255

Pojem „poradce“ použitý v tomto ustanovení v sobě zahrnuje jak daňového poradce, tak advokáta (viz legislativní zkratka v § 29 odst. 2 DŘ).

Povinnost mlčenlivosti daňového poradce je uvedena v § 6 odst. 9 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů; pro advokáta pak tatáž povinnost plyne z § 21 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů.

Ust. § 255 DŘ je zvláštní normou, upřesňující oprávnění správce daně uvedená v § 78, § 80 odst. 1, 81, § 85 odst. 2, § 203 odst. 3 a § 221 odst. 2 DŘ; při vyhledávací činnosti, místním šetření, daňové kontrole ani při daňové exekuci nemůže úřední osoba správce daně vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti chráněné povinností mlčenlivosti daňového poradce nebo advokáta, v nepřítomnosti poradce nebo advokáta, jehož povinnost mlčenlivosti by tím mohla být ohrožena. Není přitom rozhodné, zda se takové písemnosti skutečně v oněch prostorách nacházejí.

Stejně tak není rozhodné, zda určitá písemnost skutečně obsahuje údaje chráněné povinností mlčenlivosti; pro uplatnění postupu podle § 255 DŘ postačí pouhé prohlášení daňového poradce či advokáta, že písemnost takové údaje obsahuje. Pro vstup do prostor vymezených v odstavci 1. není přítomnost zástupce příslušné komory sice nezbytná, jakmile však správce daně narazí na písemnosti, s nimiž se dle prohlášené přítomného poradce nemůže volně seznamovat, musí následně postupovat podle odstavce 2 a vyžádat si ustanovení zástupce u předsedy příslušné komory. V jeho přítomnosti a s jeho souhlasem se následně může teprve s obsahem těchto kvalifikovaných písemností seznámit. Souhlas i nesouhlas zástupce komory musí být zachycen v protokolu, který je o tomto úkonu sepsán správcem daně (obecné náležitosti viz § 60 až 62 DŘ). Nesouhlas zástupce komory má za následek postup podle odstavce 3., popř. 4.

Řízení o nahrazení souhlasu zástupce České advokátní komory nebo Komory daňových poradců je od 1. 1. 2014 upraveno v § 332 až 341 ZŘS. Návrh na zahájení řízení může podat pouze správce daně, který vede daňové řízení, v němž je souhlas vyžadován.

§ 256

Opatření při mezinárodním zdanění

Ministerstvo financí může ve vztahu k zahraničí činit opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění.

komentář k § 256

Obdobné ustanovení je pro účely správy daní z příjmů obsaženo také v § 39q zákona č. 586/1992 Sb. Toto ustanovení odráží princip reciprocity (vzájemnosti) uplatňovaný v mezinárodním právu. Opatření ministerstva podle tohoto ustanovení může najít uplatnění např. při nedodržení závazku rovného zacházení s rezidenty druhé smluvní strany stranou mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Převod výnosu daní

§ 257

(1)   Pokud správce daně spravuje daně, jejichž výnos náleží do jiného veřejného rozpočtu, než náleží účty, které spravuje, převede jejich výnos v souladu s rozpočtovým určením a ve lhůtách stanovených zákonem²⁹⁾.

(2)   Je-li daňový subjekt současně příjemcem celého výnosu daně, kterou je povinen uhradit, správce daně rozhodne o upuštění od úhrady této daně. Rozhodnutí se vyznačí na osobním daňovém účtu daňového subjektu.

(3)   Proti rozhodnutí správce daně ve věci převodu výnosu daní může příjemce výnosu uplatnit obdobně jako daňový subjekt námitku podle § 159. Není-li námitce plně vyhověno, lze se proti tomuto rozhodnutí odvolat do 15 dnů ode dne doručení; včas podané odvolání má odkladný účinek.

(4)   Správce daně, který převádí výnos některé daně v souladu s jejím rozpočtovým určením, sděluje příjemci výnosu pouze informace o celkovém výnosu této daně, o celkovém stavu nedoplatků, včetně souhrnné částky daní, jejichž úhrada je posečkána, o skutečné výši převedených částek této daně a dni, v němž došlo k převodu.

(5)   Na účty příjemců výnosů daní, které jsou převáděny podle rozpočtového určení, se obdobně použijí ustanovení o evidenci daní.

komentář k § 257

Souvisejícím právním předpisem je zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů (§ 6).

Ustanovení odstavce 2 dopadá na případy, kdy by daňový subjekt platil daň de facto sám sobě (např. daň z příjmů právnických osob nevybíraná srážkou nebo daň z nemovitých věcí, pokud poplatníkem daně je obec).

Ustanovení odstavce 3 je speciální ve vztahu k § 159 odst. 4 DŘ.

Informační povinnost správce daně vůči příjemcům výnosů daní je průlomem do obecné povinnosti mlčenlivosti podle § 52 DŘ.

Evidence daní je upravena v § 149 až 151 DŘ.

§ 258

(1)   Vznikne-li u výnosů převáděných do jiného rozpočtu daňovému subjektu nárok na vrácení přeplatku, vrátí správce daně tento přeplatek z peněžních prostředků dosud nepřevedených příjemci tohoto výnosu. Není-li těchto prostředků, provede úhradu přeplatku příjemce výnosu. Pro vrácení nebo převedení přeplatku na úhradu jiného nedoplatku platí lhůty stanovené v § 154 a 155; příjemci výnosu musí být oznámeno rozhodnutí o vrácení nebo převedení přeplatku k provedení úhrady tak, aby do uplynutí celkové lhůty zbývalo nejméně 10 dnů.

(2)   Bude-li přeplatek vrácen po lhůtě stanovené v § 155 odst. 3 a 5, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku; tento nárok přizná a uhradí příjemce výnosu. Došlo-li k opožděnému vrácení v důsledku nedodržení lhůty stanovené v odstavci 1 pro oznámení rozhodnutí o vrácení přeplatku, přizná a uhradí správce daně příjemci výnosu poměrnou část za prokázané zpoždění.

(3)   Pokud bylo více příjemců výnosů, z nichž má být přeplatek vrácen nebo převeden na úhradu nedoplatku na jiné dani, vrátí nebo převede přeplatek správce daně z prostředků kteréhokoliv z nich a následně je vzájemně vypořádá.

§ 259

Řízení o prominutí daně nebo příslušenství daně

(1)   Pokud zákon stanoví orgánu veřejné moci pravomoc zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně, lze tak učinit na základě žádosti daňového subjektu nebo z moci úřední.

(2)   K prominutí daně i příslušenství daně může dojít od vzniku daňové povinnosti až do doby uplynutí lhůty pro placení daně, a to i poté, kdy došlo k její úhradě.

(3)   Byla-li žádost o prominutí daně nebo příslušenství daně zamítnuta, lze novou žádost podat nejdříve po 60 dnech ode dne oznámení zamítavého rozhodnutí. V této nové žádosti je daňový subjekt povinen uvést jiné důvody než ty, které již obsahovala žádost původní, jinak bude nová žádost odložena. O odložení musí být žadatel vyrozuměn.

(4)   Proti rozhodnutí ve věci prominutí daně nebo příslušenství daně nelze uplatnit opravné prostředky.

komentář k § 259

S promíjením příslušenství daně souvisí možnost upustit od předepsání úroku z posečkané částky, která byla do 31. 12. 2014 upravena v § 157 odst. 7 DŘ. Tento institut lze aplikovat jen u daňových subjektů, jimž bylo povoleno posečkání s úhradou daně nebo její rozložení na splátky (§ 156 DŘ). Možnost upuštění od předepsání úroku z posečkané částky po 1. 1. 2015 zůstane zachována jen ohledně úroku, který vznikl do 31. 12. 2014 (viz čl. VII bod 5. zákona č. Sb.); s účinností od 1. 1. 2015 byla tato pravomoc správce daně zrušena a nahrazena právem úrok z posečkané částky, který vznikl od 1. 1. 2015, prominout podle § 259b DŘ.

Správce daně může prominout daň nebo její příslušenství jen tehdy, pokud mu takovou pravomoc uděluje zákon, a to buď daňový řád (§ 259a, 259b, 260 DŘ), nebo zvláštní zákon upravující jednotlivý druh daně. Ustanovení § 259 odst. 1 DŘ se uplatní jen tam, kde zvláštní zákon neurčuje, zda má být rozhodováno jen na žádost či naopak jen z moci úřední.

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, platný do 31. 12. 2013, umožňoval prominutí daně darovací a daně z převodu nemovitostí v § 25; tato možnost však po nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., zůstává zachována jen pro daňové povinnosti, které vznikly (§ 3 DŘ) do 31. 12. 2013 (viz § 57 zákonného opatření).

Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, umožňuje prominutí odvodu za porušení rozpočtové kázně a příslušejícího penále z prodlení (§ 44a odst. 10).^[44] Obdobně také zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů předpokládá v § 22 možnost prominutí odvodu za porušení rozpočtové kázně a příslušejícího penále.

Skutečnosti rozhodné pro vznik daňové povinnosti jsou vymezeny v § 3 DŘ tak, že daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. K prominutí daně tak podle § 259 odst. 2 DŘ může dojít i ještě před okamžikem, kdy je promíjená daň stanovena (tj. v době mezi vznikem předmětu daně a stanovením daně), a v opačném extrému pak i tehdy, pokud daň byla již nejen stanovena, ale také uhrazena. V takovém případě se prominutá daň stane přeplatkem ve smyslu § 154 DŘ a takto s ní bude nakládáno. Pokud by teoreticky došlo k prominutí daně poté, co byla její úhrada vymožena, neztrácí správce daně právo ponechat si úhradu exekučních nákladů (§ 182 odst. 1 DŘ), neboť zpětné prominutí daně nezpůsobuje zpětnou neoprávněnost daňové exekuce vedené před prominutím. Možnost prominutí daně je limitována podmínkou, že dosud neuplynula lhůta pro její placení (§ 160 DŘ).

O odložení opakované žádosti o prominutí daně, v níž žadatel uplatňuje shodné důvody, jako v předchozí zamítnuté žádosti, nevydává správce daně rozhodnutí, ale žadatele vyrozumí sdělením.

Proti rozhodnutí ve věci prominutí daně nebo příslušenství daně nelze uplatnit opravné prostředky, avšak toto rozhodnutí lze přezkoumat ve správním soudnictví podle zákona č. 150/2002 Sb. (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2556/07 z 22. 7. 2009, sp. zn. II ÚS 103/06 z 23. 1. 2007 a sp. zn. IV. ÚS 2323/07 z 13. 11. 2007).

§ 259a

Prominutí penále

(1)   Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

(2)   Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

(3)   Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.

(4)   Lhůta pro podání žádosti podle odstavce 3 neběží po dobu

a)  řízení o povolení posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla,

b)  povoleného posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

komentář k § 259a

Toto ustanovení bylo do daňového řádu začleněno až s účinností od 1. 1. 2015 a podle přechodných ustanovení (čl. VII zákona č. 267/2014 Sb.) je možné podle něj žádat jen o prominutí penále (§ 251 DŘ), které vzniklo od 1. 1. 2015.

Lhůta pro podání žádosti se staví po dobu řízení o posečkání úhrady daně a po dobu povoleného posečkání úhrady daně (§ 156 DŘ), k níž penále přísluší. Žádost o posečkání, resp. povolení úhrady daně ve splátkách, musí být ovšem podána během 3 měsíců následujících po právní moci dodatečného platebního výměru. Později podaná žádost nemá na běh již uplynulé lhůty pro podání žádosti o prominutí vliv.

Pokud daňový subjekt podá žádost o prominutí penále, aniž by doměřenou daň uhradil, půjde o nepřípustné podání. Správce daně v důsledku toho zastaví řízení podle § 106 odst. 1 písm. b) DŘ. Podmínka uhrazení doměřené daně bude splněna jen tehdy, pokud správce daně bude evidovat tuto daň jako uhrazenou. Nepostačí, pokud daňový subjekt správci daně poukáže platbu odpovídající výše na příslušný účet, jestliže bude tato platba použita v souladu s § 152 DŘ k uhrazení jiných nedoplatků s lepším pořadím.

Odstavec 2 upravuje kritérium, podle kterého správce daně stanoví výši promíjeného penále (resp. to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále podle odstavce 1. Určujícím kritériem je zde míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední. Takovým postupem je nutné rozumět především daňovou kontrolu (§ 143 odst. 3 DŘ). Současně musí správce daně přihlédnout i k plnění, resp. porušování povinností daňovým subjektem v průběhu celého daňového řízení (srov. § 259c odst. 1 DŘ).

§ 259b

Prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky

(1)   Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl.

(2)   Správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

(3)   Při posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku.

komentář k § 259b

Toto ustanovení bylo do daňového řádu začleněno až s účinností od 1. 1. 2015 a podle přechodných ustanovení (čl. VII bod 4. zákona č. 267/2014 Sb.) je možné podle něj žádat jen o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, který vznikl od 1. 1. 2015, resp. pokud úrok z posečkání či z prodlení již k 1. 1. 2015 průběžně vzniká, bude možné žádat o prominutí pouze té části úroku, která vznikla ode dne 1. 1. 2015.

Ohledně úroku z posečkání, který vznikl do 31. 12. 2014, zůstane zachována možnost upuštění od jeho předepsání podle § 157 odst. 7 DŘ (viz čl. VII bod 1. a 5. zákona č. Sb.); s účinností od 1. 1. 2015 byla tato pravomoc správce daně zrušena a nahrazena právem úrok z posečkané částky prominout podle § 259b DŘ.

Základním cílem právní úpravy prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky je motivovat daňový subjekt k úhradě daně, z níž úrok vznikl. Podmínka uhrazení doměřené daně bude splněna jen tehdy, pokud správce daně bude evidovat tuto daň jako uhrazenou. Nepostačí, pokud daňový subjekt správci daně poukáže platbu odpovídající výše na příslušný účet, jestliže bude použita v souladu s § 152 DŘ k uhrazení jiných nedoplatků s lepším pořadím. Pokud daňový subjekt podá žádost o prominutí úroku, aniž by daň uhradil, půjde o nepřípustné podání; správce daně pak zastaví řízení podle § 106 odst. 1 písm. b) DŘ.

Řízení o prominutí úroku se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu, který může požadovat prominutí celého úroku nebo jen jeho části. Žádost se podává u správce daně, který daný úrok předepisuje do evidence daní. Žádost o prominutí úroku není omezena speciální lhůtou; uplatní se obecné časové omezení stanovené v § 259 odst. 2 DŘ.

Odstavec 2 upravuje důvod pro vyhovění žádosti, jímž je existence zjevně ospravedlnitelného důvodu pro prodlení s úhradou daně. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Další podmínky, k nimž se přihlíží při rozhodování o žádosti, jsou uvedeny v § 259c DŘ.

Při rozhodovávání není správce daně vázán návrhem daňového subjektu uvedeným v žádosti. Může mu přiznat prominutí v menším i větším rozsahu, než je žádáno. Správce daně může úrok prominout zcela nebo zčásti; není vyloučeno prominutí úroku ve výši až 100 %. Při stanovení výše prominutí je správce daně povinen zohlednit tvrdost dopadu povinnosti hradit úrok na ekonomické a sociální poměry daňového subjektu, jakož i četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§ 259c odst. 1 DŘ).

Odstavec 3 uvádí, že správce daně je při rozhodování o prominutí úroku povinen přihlédnout k tomu, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu nezakládají tvrdost uplatňovaného úroku. Smyslem není automatické testování sociálních nebo ekonomických poměrů žadatele. Správce daně by měl ke zkoumání těchto kritérií přistoupit zejména tehdy, pokud se jich dovolává samotný žadatel. Jejich posouzení nemůže být samo o sobě důvodem pro prominutí úroku, neboť tím je existence ospravedlnitelného důvodu prodlení podle odstavce 2. Posouzení ekonomické či sociální tísně však bude hrát roli při volbě rozsahu, v jakém bude případně prominuto. K prominutí úroku může dojít i u subjektů, které nejsou v ekonomické ani sociální tísni.

§ 259c

Společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně

(1)   Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem.

(2)   Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

(3)   Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.

komentář k § 259c

Ustanovení § 259c DŘ upravuje hmotněprávní podmínky prominutí daně i příslušenství daně, které lze vztáhnout jak na prominutí individuální (podle § 259a a 259b DŘ, jakož i podle zvláštní právní úpravy), tak na prominutí hromadné podle § 260 DŘ (s výjimkou odstavce 1, který lze aplikovat pouze u prominutí individuálního).

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč (s výjimkou žádostí, v nichž je požadováno prominutí ve výši trojnásobku nebo méně než trojnásobku stanovené sazby správního poplatku; Pol. 1 přílohy k zákonu č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích).

Rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nebo jejího příslušenství by mělo být vydáno do 6 měsíců (viz pokyn č. MF–4, č.j. MF-111307/2013/39, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2014), nestanoví-li zákon jinou lhůtu.

Daňovému subjektu, který často porušuje povinnosti při správě daní, by nemělo být prominutí daně ani jejího příslušenství vůbec přiznáno. Cílem tohoto požadavku je zabránit účelovému zneužívání prominutí k vyhýbání se daňovým povinnostem s odkazem na ochranu legitimního očekávání daňového subjektu.

Ustanovení odstavců 2 a 3 vycházejí z konceptu zohlednění spolehlivosti daňového subjektu, popř. osoby, která je členem jeho statutárního orgánu, jako obecné podmínky vydání určitého rozhodnutí v jeho prospěch. Prominutí má být odepřeno osobám, které závažným způsobem neplní své daňové, resp. účetní, povinnosti, tj. dle dosavadních zkušeností se projevily jako nespolehlivé. Závažnost porušení musí být v konkrétním případě najisto postavena prostřednictvím dostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně. Závažným porušením předpisů přitom může být i jejich opakované porušení. Existenci závažného porušení předmětných předpisů je třeba zkoumat ve vztahu k množině těchto předpisů jako celku, tj. není rozhodné, zda se toto porušení např. vztahovalo k dani, která má být předmětem prominutí, či nikoliv. Závažnost porušení předmětných předpisů v případě konkrétního subjektu by měla být vyhodnocena vždy stejně, ať již je posuzována pro účely vydání kterékoliv z rozhodnutí, u nichž je posouzení této závažnosti zákonem předvídáno.

Popsané kritérium směřuje i na osobu, která je členem statutárního orgánu právnické osoby, které má být daň nebo příslušenství prominuto.

Splnění tříletého testu spolehlivosti bude správce daně zohledňovat k okamžiku, kdy posuzuje žádost o prominutí daně nebo příslušenství daně, nikoli k okamžiku podání žádosti. Tříleté testovací období se neodvíjí ode dne účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tzn., může být testováno i období předcházející účinnosti této novely.

§ 260

Hromadné prominutí daně nebo příslušenství daně

(1)   Ministr financí může z moci úřední, pokud jde o daně, které spravují jím řízené správní orgány, zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně

a)  z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo

b)  při mimořádných, zejména živelných událostech.

(2)   Rozhodnutím podle odstavce 1 se promíjí daň nebo příslušenství všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká.

(3)   Rozhodnutí se oznamuje zveřejněním ve Finančním zpravodaji.

komentář k § 260

Rozhodnutím ministra financí vydávaným podle § 260 DŘ je promíjena daň či její příslušenství celé skupině daňových subjektů, na které dopadají důvody prominutí. Příjemci rozhodnutí v něm nejsou individuálně určeni jménem nebo názvem, a proto je také rozhodnutí ministra oznamováno pouze zveřejněním ve Finančním zpravodaji. I na vydání takového rozhodnutí se však budou po 1. 1. 2015 přiměřeně aplikovat podmínky uvedené v § 259c odst. 2 a 3 DŘ. Podle tohoto ustanovení se nemůže domoci prominutí daně nebo jejího příslušenství ministrem financí jednotlivec.

Ve Finančním zpravodaji č. 6/2013 z 11. 6. 2013 bylo například zveřejněno rozhodnutí ministra financí č. j. MF-65 647/2013/39.

§ 261

Stížnost

(1)   Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.

(2)   Podání stížnosti nesmí být stěžovateli na újmu; odpovědnost za trestný čin nebo správní delikt není tímto ustanovením dotčena.

(3)   Správce daně prošetří skutečnosti uvedené ve stížnosti. Považuje-li to za vhodné, vyslechne stěžovatele, osoby, proti nimž stížnost směřuje, popřípadě další osoby, jejichž výpověď může přispět k objasnění věci.

(4)   Stížnost musí být vyřízena do 60 dnů ode dne jejího doručení správci daně příslušnému k jejímu vyřízení. Stanovenou lhůtu lze překročit jen tehdy, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení stížnosti. Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.

(5)   Byla-li stížnost shledána důvodnou nebo částečně důvodnou, učiní správce daně bezodkladně nezbytná opatření k nápravě. O výsledku šetření a opatřeních přijatých k nápravě se učiní úřední záznam a správce daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele.

(6)   Má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců 3 až 5.

komentář k § 261

Osobu zúčastněnou na správě daní definuje daňový řád v § 20 až 22: především je to daňový subjekt, dále pak osoby ustanovené podle zákona, které plní povinnosti stanovené daňovým subjektům (zejm. osoba spravující pozůstalost, svěřenský správce a insolvenční správce), plátcova pokladna a tzv. třetí osoby, tedy osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena (např. svědek; znalec; ručitel; vlastník zástavy, který současně není dlužníkem; spoluvlastník exekučně postiženého majetku; manžel dlužníka při daňové exekuci postihující majetek v SJM či jeho výlučný majetek; poddlužník; osoba zúčastněná na dražbě, dražitel a vydražitel v daňové exekuci; věřitel přihlašující pohledávku k uspokojení z výtěžku dražby; osoba, které k předmětu exekuce svědčí právo; příjemce výnosu daní atd.).

Tato osoba může napadnout stížností postup správce daně v daňovém řízení nebo nevhodné chování jednotlivých úředních osob správce daně, zejména chování nevstřícné či nezdvořilé (srov. § 6 odst. 4 DŘ). Stížností podle § 261 DŘ nelze napadat chování osob, které nevystupují jako úřední osoby správce daně při správě daní ve smyslu § 12 DŘ, ani chování úředních osob mimo výkon pravomoci správce daně (např. v řízení nepodléhajícím daňovému řádu nebo v soukromém životě). V těchto souvislostech je třeba klást zvláštní důraz na kvalitu protokolování úkonů, při nichž dochází ke kontaktu s osobami zúčastněnými na správě daní. Prostředkem ochrany poskytnutým daňovým zákonem je především řádný či mimořádný opravný prostředek (odvolání, rozklad nebo obnova řízení; § 108 DŘ), podnět k prohlášení nicotnosti rozhodnutí (§ 105 DŘ), žádost o prodloužení lhůty nebo její navrácení v předešlý stav (§ 36 a 37 DŘ), žádost o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48 DŘ), námitka podle § 159 DŘ, stížnost na postup plátce daně podle § 237 DŘ, námitka a následné odvolání podle § 254a odst. 5 a § 257 odst. 3 DŘ, podnět na ochranu před nečinností (§ 38 DŘ), námitka podjatosti úřední osoby (§ 77 odst. 2 DŘ), návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce (§ 179 DŘ), návrh na zastavení nebo odklad daňové exekuce (§ 181 DŘ) a výhrada, popř. následné odvolání proti udělení příklepu (§ 199 DŘ). Prostředkem ochrany ve smyslu § 261 odst. 1 DŘ však není žaloba podaná ve správním soudnictví, jelikož zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, není možné z hlediska předmětu jeho úpravy rozhodně označit za „daňový zákon“ (viz § 1 a 4 cit. zákona).

Pokud stížnost svým obsahem splňuje alespoň základní náležitosti ochranného prostředku připuštěného daňovým zákonem, který stěžovatel dosud nevyužil, měl by správce daně podání posoudit podle jeho obsahu (§ 70 DŘ), případně vyzvat k odstranění vad (§ 74 DŘ), a vyřídit jej postupem určeným pro příslušný ochranný prostředek.

Zatímco důvodová zpráva k návrhu daňového řádu zjevně pokládá za přípustnou i stížnost podanou po vyčerpání dostupných prostředků ochrany podle daňového zákona, některé odborné komentáře dovozují, že podání stížnosti podle § 261 DŘ je přípustné jen tam, kde daňové zákony jiný prostředek ochrany výslovně neposkytují.^[45] I když text zákona ani důvodová zpráva jednoznačně nevylučují podání stížnosti po marném vyčerpání dostupných prostředků ochrany, v praxi takový postup povede z hlediska stěžovatele jen zcela výjimečně k žádoucímu výsledku. Pokud selhaly již předchozí pokusy o zjednání nápravy, lze už jen stěží očekávat radikální změnu názoru správce daně, jehož činnosti se stížnost přímo týká. Má-li osoba zúčastněná na správě daní skutečně zájem svoji věc účinně řešit, je pak rozhodně vhodnější přistoupit rovnou k podání příslušné žaloby ve správním soudnictví podle zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, jejíž uplatnění je rovněž limitováno lhůtami (§ 72, § 84 SŘS), které mohou být vyčkáváním na vyřízení stížnosti zbytečně zmeškány. V praxi se však stále objevují ryze formální stížnosti, které napadají – po neúspěchu všech prostředků obrany – určité daňové řízení jako celek; a v jejich jádru obvykle leží námitky proti stanovení daně, které stěžovatel opakovaně neúspěšně uplatňoval již v řízení o řádném, popř. mimořádném opravném prostředku. Takovou stížnost je pak prakticky nemožné řádně vyřídit, jelikož napadá jak postup správce daně prvního stupně, tak i postup nadřízeného správce daně, a někdy se dotýká celé soustavy orgánů finanční správy. V takovém případě pak fakticky neexistuje orgán, který by byl schopen nezávisle prošetřit vyřízení stížnosti správcem daně nižšího stupně, aniž by se vystavil námitce podjatosti úředních osob. I z těchto praktických důvodů je možné přisvědčit spíše shora zmíněným závěrům odborných komentářů ohledně nepřípustnosti stížnosti duplikující již dříve uplatněné prostředky ochrany. O nepřípustnosti takové stížnosti by měl správce daně stěžovatele poučit sdělením, případně (má-li k dispozici potřebné údaje) jej také informovat, zda v jeho případě přichází v úvahu podání správní žaloby (§ 6 odst. 3 DŘ).

Zákon výslovně počítá s uplatněním stížnosti ve vztahu k daňové kontrole (§ 261 odst. 4 DŘ); soudní judikatura pak dovozuje, že předchozí podání stížnosti proti postupu správce daně v daňové kontrole a následná žádost o prošetření jejího vyřízení jsou nezbytnými podmínkami pro připuštění žaloby, kterou se žalobce podle § 82 a násl. SŘS domáhá ochrany proti zahájení či provádění daňové kontroly (rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Aps 4/2013-25 ze 7. 11. 2013 a č.j. 4 Afs 53/2014-46 z 10. 7. 2014, bod 18. odůvodnění).

Stížnost se podává u správce daně, proti němuž směřuje, nebo jehož úředních osob se týká. Tento správce daně také stížnost prvotně vyřizuje a případně zjednává nápravu zjištěných pochybení.^[46] Ohledně formy a podmínek podání stížnosti se uplatní ust. § 71 a 73 DŘ.

Podání stížnosti nesmí zhoršit postavení stěžovatele v daňovém řízení; pokud však stěžovatel obsahem stížnosti naplní skutkovou podstatu některého trestného činu (např. pomluvy nebo vyhrožování s cílem působit na orgán veřejné moci či na úřední osobu; § 184, 324, 326, 327 TrZ), může být za takový čin v souladu se zákonem potrestán. Ve vztahu k trestným činům proti úředním osobám má správce daně dokonce oznamovací povinnost a také je prolomena jeho povinnost mlčenlivosti (§ 52 odst. 2 a 3 DŘ, § 8 TrŘ). Je-li stížnost podávána při ústním jednání do protokolu a její obsah je i přes předchozí napomenutí úřední osobou vůči úřední osobě urážlivý, může se stěžovatel v krajním případě vystavit pořádkové pokutě uložené podle § 247 odst. 1 písm. c) DŘ.

K podání stížnosti není zákonem stanovena žádná lhůta, subjektivní ani objektivní. Naproti tomu správce daně je povinen v obvyklých případech stížnost vyřídit do 60 dnů ode dne, kdy mu byla doručena. Lhůta k vyřízení počíná běžet dnem, kdy je stížnost doručena správci daně, který je příslušný ji vyřídit (a to i tehdy, je-li mu postoupena jiným správcem daně podle § 75 DŘ). Běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do pátého pracovního dne ode dne, kdy dojde k požadované součinnosti (§ 34 DŘ). Nestačí-li lhůta k zajištění podkladů pro vyřízení stížnosti, může být překročena. Správce daně musí totiž před vyřízením stížnosti shromáždit podklady – včetně případných výslechů dotčených osob – nutné k jejímu posouzení (vzhledem k absenci zvláštní úpravy bude při tom postupovat obdobně podle ust. § 93 a 96 DŘ). Stížnost proti postupu správce daně nebo proti chování jeho úředních osob při daňové kontrole musí však vždy být vyřízena ještě před ukončením daňové kontroly (k okamžiku ukončení daňové kontroly viz § 88 odst. 4 až 6 DŘ); dokud není stížnost vyřízena, nelze daňovou kontrolu zákonně ukončit. Proti neodůvodněnému překračování lhůty k vyřízení stížnosti se může stěžovatel bránit podnětem na ochranu před nečinností podle § 38 DŘ.

Je-li stížnost shledána zcela či zčásti důvodnou, musí správce daně bezodkladně učinit také opatření k nápravě zjištěných nedostatků. Ve vyrozumění o vyřízení stížnosti pak stěžovateli sdělí nejen výsledek prošetření stížnosti, ale také ho informuje o nápravných opatřeních, která již byla či bezodkladně budou přijata. O výsledku vyřízení stížnosti a přijatých opatřeních sepíše správce daně také úřední záznam (náležitosti viz § 63 DŘ). Také o negativním výsledku šetření a o nedůvodnosti stížnosti musí být vyhotoven úřední záznam a stěžovatel informován sdělením (stížnost se podle § 261 DŘ zásadně nevyřizuje formou rozhodnutí).

Nesouhlas se způsobem a výsledkem vyřízení stížnosti může stěžovatel vyjádřit žádostí o prošetření způsobu vyřízení stížnosti adresovanou nejblíže nadřízenému správci daně. K podání žádosti není opět stěžovateli daňovým řádem vymezena žádná lhůta. Nadřízený správce daně je však vázán pořádkovou 60 denní lhůtou k vyřízení žádosti, přičemž její běh může zastavit, resp. lhůtu může překročit z důvodů uvedených výše. Byla-li žádost o prošetření vyřízení stížnosti týkající se daňové kontroly podána ještě před ukončením kontroly, nelze daňovou kontrolu zákonně ukončit, dokud nebude tato žádost vyřízena; na vyřízení žádosti podané po ukončení daňové kontroly se vztahuje obecná 60 denní lhůta. Ohledně způsobu vyřízení žádosti a informování žadatele platí obdobně totéž, co o vyřízení stížnosti. Stanovisko nadřízeného správce daně k vyřízení stížnosti již nelze v daňovém řízení žádným způsobem napadnout.

§ 262

Vztah ke správnímu řádu

Při správě daní se správní řád nepoužije.

§ 263

Zmocňovací ustanovení

Ministerstvo financí vydá vyhlášku k provedení § 107 odst. 8, § 163 odst. 4 a § 194 odst. 6.

komentář k § 263

Ustanovení § 194 odst. 6 DŘ bylo zrušeno s účinností od 1. 1. 2014 zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. a vyhláška k jeho provedení nebyla ministerstvem nikdy vydána. K ust. § 107 odst. 8 DŘ se vztahuje vyhláška č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní, a ustanovení § 163 odst. 4 DŘ provádí vyhláška č. 383/2010 Sb., o kolkových známkách (blíže viz komentář k těmto ustanovením).

§ 264

Přechodná ustanovení

(1)   Řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.

(2)   Právní úkony, zejména rozhodnutí vydaná správcem daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány; to platí i pro plné moci uplatněné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona s tím, že jejich účinky se posuzují podle tohoto zákona. V případě pochybností o rozsahu dříve udělené plné moci správce daně vyzve zmocnitele k předložení nové plné moci; do doby předložení nové plné moci nebo marného uplynutí lhůty stanovené ve výzvě, se takto udělené plné moci posuzují podle dosavadních právních předpisů.

(3)   Pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu, jež je jí svou povahou a účelem nejbližší; tato lhůta neskončí dříve než v den, ve který by končila podle dosavadních právních předpisů.

(4)   Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

(5)   Běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro placení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

(6)   Žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně, žádosti o prominutí daňového nedoplatku, žádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, které byly podány podle dosavadních právních předpisů a které nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se posoudí podle podmínek obsažených v dosavadních právních předpisech.

(7)   Rozvrhové řízení, které nebylo ukončeno do nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle dosavadních právních předpisů. Přihlášky věřitelů do daňové exekuce, které byly podány do dne nabytí účinnosti tohoto zákona a ohledně nichž nebylo zahájeno rozvrhové řízení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona a které nesplňují podmínky pro přihlášení podle tohoto zákona, se posoudí podle dosavadních právních předpisů; rozvrhové řízení, jehož předmětem jsou tyto přihlášky, provede na návrh správce daně soud přiměřeně podle § 232 tohoto zákona.

(8)   Při vedení spisu a nahlížení do spisu se u daňových řízení zahájených do dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle dosavadních právních předpisů.

(9)   U rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti tohoto zákona lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle tohoto zákona.

(10) Jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.

(11) Dojde-li k porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost do dne nabytí účinnosti tohoto zákona nebo dojde-li k nesplnění povinnosti nepeněžité povahy do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při ukládání pokuty podle dosavadních právních předpisů.

(12) Uplynula-li lhůta pro podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného přiznání nebo hlášení o dani do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se zvýšení daně podle dosavadních právních předpisů.

(13) Uplynula-li lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle dosavadních právních předpisů.

(14) Pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní úrok z prodlení podle dosavadních právních předpisů.

(15) Zástavní práva, jejichž rozsah byl vymezen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachována se všemi účinky podle dosavadních právních předpisů i po nabytí účinnosti tohoto zákona.

(16) Nedoplatky evidované podle dosavadních právních předpisů daňovým subjektům, které do dne nabytí účinnosti tohoto zákona zanikly bez právního nástupce, nebo zemřely bez dědice, aniž by zde byla možnost požadovat úhradu těchto nedoplatků na ručiteli, zanikají dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a dále se o nich neeviduje.

(17) Kolkové známky vydané přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona na základě zmocnění v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zůstávají v platnosti i po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

komentář k § 264

Přechodným ustanovením byla založena tzv. nepravá zpětná účinnost daňového řádu. Nový procesní předpis se tak s účinností od 1. 1. 2011 do budoucna použije i na probíhající řízení a postupy, které byly zahájeny ještě podle dosavadní právní úpravy. Ovšem právní úkony včetně rozhodnutí, které byly provedeny do dne účinnosti daňového řádu, a jejich účinky zůstávají zachovány tak, jak byly upraveny dosavadní právní úpravou (ZSDP). Rovněž řízení a postupy, které byly dokončeny ještě před nástupem účinností daňového řádu, se posuzují podle právní úpravy účinné v době jejich provádění.

Velká pozornost je věnována přechodu na novou úpravu běhu a počítání lhůt. Tato úprava dosud vyvolává určité pochybnosti, které se zhmotnily i v návrhu Nejvyššího správního soudu směřovaném k Ústavnímu soudu na zrušení § 264 odst. 4 DŘ (usnesení č.j. 4 Afs 105/2014-38 ze dne 7. 8. 2014; www.nssoud.cz, zejm. bod 46 odůvodnění).

Odstavec 3 je obecným pravidlem pro posuzování běhu lhůt, které započaly běžet podle dosavadní právní úpravy a neuplynuly před účinností daňového řádu [na lhůtu pro vyměření a doměření daně (§ 47 ZSDP) se zvlášť vztahuje odstavec 4. a na promlčecí lhůtu pro vybrání a vymožení nedoplatku (§ 70 ZSDP) pak odstavec 5.].

Základním pravidlem pro posuzování běhu takové lhůty po 1. 1. 2011 je, že její počátek a běh až do 30. 12. 2010 se řídí dosavadní právní úpravou, od 1. 1. 2011 se další běh lhůty řídí daňovým řádem, což ovšem nikdy nesmí vést k tomu, že lhůta skončí dříve, než by měla skončit podle dosavadní právní úpravy, podle které započal její běh; není však vyloučeno, aby skončila později. Pokud by aplikace daňového řádu měla vést ke zkrácení délky lhůty, nelze příslušná ustanovení daňového řádu na její běh použít.

Zde stojí za zmínku změna, kterou prošel způsob určení posledního dne lhůty určené podle týdnů, měsíců nebo let (§ 33 odst. 1 DŘ). Posledním dnem takto určené lhůty, jejíž běh započal za účinnosti ZSDP, byl den, který se svým jménem nebo číselným označením shodoval se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty (§ 14 odst. 7 ZSDP). Pokud ovšem taková lhůta neskončila před 1. 1. 2011, měl by být při učení jejího posledního dne aplikován § 33 odst. 1 DŘ, který uvádí, že lhůta končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Lhůta – nestanoví-li zákon jinak – počíná běžet dnem následujícím po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující její počátek (§ 33 odst. 1 DŘ, § 14 odst. 6 ZSDP). Pokud okamžik urču­jící počátek běhu tříleté lhůty (např. konec zdaňovacího období) nastal dne 31. 12. 2007 a lhůta počala běžet dnem 1. 1. 2008, pak měla uplynout 31. 12. 2010. Pakliže by lhůta začala běžet 1. 1. 2009, měla by uplynout dnem 1. 1. 2012, protože v jejím průběhu nabyl účinnosti daňový řád a od 1. 1. 2011 by měl být její běh a poslední den posuzován i podle ust. § 33 odst. 1 DŘ. Jelikož 1. 1. je státní svátek, lhůta by ve skutečnosti uplynula až dnem 2. 1. 2012 (§ 33 odst. 4 DŘ). Tímto postupem nedochází ke zkrácení lhůty, a proto je takové počítání běhu lhůty, která započala běžet ještě za účinnosti ZSDP, v souladu s § 264 odst. 3 DŘ.

Odstavec 4 obsahuje normu, která byla pro svou neústavnost navržena ke zrušení shora zmíněným usnesením Nejvyššího správního soudu (usnesení č.j. 4 Afs 105/2014-38 ze dne 7. 8. 2014; www.nssoud.cz).

Délka lhůty pro stanovení daně upravená v § 148 DŘ odpovídá délce lhůty pro vyměření nebo doměření daně a pro přiznání nadměrného odpočtu uvedené v § 47 ZSDP. Daňový řád však nejen přesněji vymezuje, a tím i omezuje, okruh úkonů, které mohou po 1. 1. 2011 ovlivnit běh a uplynutí této lhůty, ale rovněž zavádí i některé úkony nové (viz § 148 odst. 3 DŘ).

Běh a délka lhůty, která započala podle § 47 ZSDP, se od účinnosti daňového řádu posuzuje podle ustanovení upravujících běh lhůty pro stanovení daně určené v § 148 DŘ; tím však není dotčen její počátek ani účinky úkonů, které byly provedeny před 1. 1. 2011 a s nimiž ZSDP spojoval přetržení běhu lhůty, včetně počátku běhu nové lhůty po přetržení.

Zatímco před 1. 1. 2011 mohl běh lhůty pro stanovení daně v zásadě přetrhnout jakýkoliv úkon správce daně směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně (určení konkrétních úkonů spadajících pod toto vymezení pak bylo zejména předmětem soudního výkladu), po 1. 1. 2011 je možné lhůtu, která započala běžet ještě podle § 47 ZSDP, přetrhnout pouze úkony uvedenými v § 148 odst. 3 DŘ (daňová kontrola, podání řádného daňového tvrzení – § 1 odst. 3 DŘ nebo oznámení výzvy k jeho podání) a také marným uplynutím lhůty stanovené výzvou k umožnění zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 6 DŘ. Zatímco však např. daňová kontrola zahájená před 1. 1. 2011 vedla k započetí běhu nové lhůty až od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení kontroly zpraven (§ 47 odst. 2 ZSDP), daňová kontrola zahájená po 1. 1. 2011 způsobí, že nová lhůta začne běžet ihned dnem následujícím po dni, kdy byla kontrola zahájena.

Ust. § 148 odst. 4 DŘ uvádí úkony a skutečnosti, jimiž dochází k pozastavení běhu lhůty a lhůta pak až do odpadnutí překážky neběží. Pro takové úkony, s nimiž ZSDP na rozdíl od daňového řádu nespojoval zastavení běhu lhůty, platí, že pokud nastaly ještě před účinností daňového řádu, pak mohou působit nejdříve od účinnosti daňového řádu a zastaví běh lhůty dnem 1. 1. 2011.

Zvláštní kategorii pak představují úkony, které ovlivní běh lhůty jen tehdy, pokud jsou provedeny v posledních 12 měsících běhu lhůty (§ 148 odst. 2 DŘ). V takovém případě se lhůta pro stanovení daně prodlouží o 1 rok. ZSDP a související judikatura s těmito úkony nespojovala žádný účinek, proto mohou mít na běh lhůty zahájené ještě podle § 47 ZSDP vliv jen tehdy, pokud nastanou již za účinnosti daňového řádu a současně v posledních 12 měsících běhu lhůty.

Odstavec 5 vztahuje obdobná pravidla uvedená v odstavci 4. na lhůtu, v níž se podle § 70 ZSDP promlčovalo právo vybrat a vymáhat nedoplatek; běh a délka této lhůty, která neuplynula před 1. 1. 2011 se od tohoto dne posuzuje podle ustanovení upravujících lhůtu pro placení daně. Počátek běhu této lhůty a skutečnosti a úkony ovlivňující její běh a uplynutí, které nastaly před účinností daňového řádu, se vždy posuzují podle dosavadní právní úpravy, včetně počátku běhu nové lhůty po přetržení.

Lhůta podle § 70 ZSDP, která svým během překročí den 1. 1. 2011 a pokračuje za účinnosti daňového řádu, je od 1. 1. 2011 pokládána v souladu s § 264 odst. 5 a § 160 DŘ za lhůtu prekluzívní, jejímž marným uplynutím nedoplatek zaniká (§ 153 odst. 4 DŘ). Stejně tak je třeba nahlížet na uplynutí promlčecí lhůty k níž došlo před 1. 1. 2011, aniž by bylo promlčení namítnuto, jako na prekluzi ve smyslu § 153 odst. 4 a § 264 odst. 3 DŘ. Správce daně je proto povinen k uplynutí této lhůty přihlížet z úřední povinnosti (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 14/2012-24 z 9. 2. 2012, 2627/2012 Sb. NSS). Tím není vyloučeno podání, jímž daňový subjekt zánik nedoplatku prekluzí namítne. Takové podání musí správce daně vyřídit rozhodnutím (např. rozhodnutím o zastavení daňové exekuce, rozhodnutím o odvolání, je-li námitka součástí odvolání, anebo rozhodnutím vydaným podle obecných ustanovení§ 101 až 103 DŘ), pokud mu však nevyhoví, musí být vždy zvolen takový postup, který jako opravný prostředek připouští odvolání (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Aps 11/2008-57 ze dne 22. 1. 2010, 2228/2011 Sb. NSS, a č.j. 1 Afs 14/2012-24 z 9. 2. 2012).

Některé právní skutečnosti, které stavěly běh lhůty pro vybrání a vymožení nedoplatku, znal již ZSDP (viz § 70 odst. 3 věta druhá ZSDP). Skutečnosti neuvedené v§ 70 odst. 3 ZSDP, které přerušují běh lhůty pro placení daně podle § 160 odst. 4 DŘ, mohou mít na běh lhůty, která započala podle § 70 ZSDP, vliv nejdříve od 1. 1. 2011, pokud nastaly před tímto datem. Právní skutečnosti uvedené v § 160 odst. 4 DŘ, které nastaly po 1. 1. 2011, zastavují běh lhůty dnem, kdy nastaly.

Rovněž § 70 ZSDP vymezoval okruh úkonů, které přetrhují běh lhůty pro vybrání a vymožení nedoplatku a způsobují, že lhůta počne běžet znovu, velmi široce, a to jako veškeré úkony správce daně, které směřují k vybrání, zajištění a vymožení nedoplatku. Vymezení konkrétních úkonů spadajících do tohoto rámce prováděla především soudní judikatura. Počínaje dnem 1. 1. 2011 způsobují tyto účinky již pouze skutečnosti vymezené v § 160 odst. 3 DŘ, a to i ve vztahu ke lhůtě, která započala běh podle § 70 ZSDP. Nová šestiletá lhůta pro placení daně pak započne běžet již dnem následujícím po dni, kdy tato skutečnost nastala, resp. úkon byl učiněn.

Z odstavce 9 plyne, že rozhodnutí vydaná do 31. 12. 2010 podle ZSDP nemohou být prohlášena za nicotná podle § 105 DŘ, lze však rozhodnutím deklarovat jejich neplatnosti podle § 32 odst. 7 ZSDP. Pro vydání takového rozhodnutí o neplatnosti však musí být splněny nejen podmínky uvedené v ZSDP, ale současně i podmínky, s nimiž daňový řád spojuje nicotnost rozhodnutí (§ 105 odst. 2 DŘ). Jsou-li naplněny jen podmínky uvedené v § 32 odst. 7 ZSDP není možné po 1. 1. 2011 deklarovat neplatnost rozhodnutí vydaného podle ZSDP.

Na základě odstavce 12 se uplatní zvýšení daně upravené v § 68 ZSDP při opožděném podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení o dani, které mělo být podáno ve lhůtě, která uplynula před 1. 1. 2011. Odstavec 13 pak navazuje ustanovením, podle nějž se ve vztahu k řádnému daňovému tvrzení (tzn. daňovému přiznání, hlášení nebo vyúčtování; § 1 odst. 3 DŘ), které mělo být podáno ve lhůtě, jež uplynula před 1. 1. 2011, uplatní v případě dodatečného vyměření daně penále podle dosavadních předpisů (§ 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007). Penále podle § 37b ZSDP lze použít pouze pro daně, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování uplynula po 1. 1. 2007 (viz čl. VI bod 1. zákona č. 23/2006 Sb.); pokud zmíněná lhůta uplynula před 1. 1. 2007, uplatní se pouze penále za prodlení podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006.

V odstavci 14 je obsaženo pravidlo týkající se sankce za prodlení s úhradou daně, jejíž původní den splatnosti nastal před 1. 1. 2011. Přestože zákonodárce zde výslovně používá pojem „úrok z prodlení“, je třeba toto pravidlo z hlediska jeho smyslu a účelu rozhodně vztáhnout také na jiné sankce shodného typu, jmenovitě na penále za prodlení s úhradou daně, které bylo upraveno v § 63 ZSDP do 31. 12. 2006. Toto penále se však i nadále – namísto úroku z prodlení – uplatňuje u daní, jejichž původní den splatnosti nastal před 1. 1. 2007 (viz čl. VI bod 3. zákona č. 230/2006 Sb.).

V odstavci 15 je z důvodu právní jistoty ve vztahu k zástavním právům vymezeným, resp. zřízeným rozhodnutím správce daně do 31. 12. 2010 výslovně zopakováno pravidlo, uvedené obecně již v odstavci 1. Účinky těchto rozhodnutí, resp. účinky zástavního práva vyplývající z příslušné právní úpravy v době, kdy zástavní právo vzniklo, nejsou účinností daňového řádu dotčeny. Určitý průlom do této zásady však vnáší odstavec 16, podle nějž dnem 1. 1. 2011 zanikají nedoplatky evidované podle dosavadních právních předpisů daňovým subjektům, které 31. 12. 2010 zanikly bez právního nástupce, nebo zemřely bez dědice, aniž by zde byla možnost požadovat úhradu těchto nedoplatků na ručiteli; dále se o nich neeviduje. Zřízení zástavního práva, resp. vymezení jeho rozsahu rozhodnutím správce daně bylo upraveno v § 72 ZSDP, přičemž ohledně důvodů zániku zástavního práva se vždy uplatňovala také obecná úprava obsažená v občanském zákoníku, a od 1. 1. 2001 se § 72 ZSDP na jeho použití odkazoval výslovně (novela provedená zákonem č. 367/2000 Sb.). Podle § 170 odst. 1 ObčZ 1964 ve znění účinném od 1. 1. 2001 (do 31. 12. 2000 § 151g) i podle § 1376 ObčZ s sebou zánik zajištěné pohledávky vždy nese i zánik zástavního práva, jímž je zajištěna. Tím, že zákonodárce v § 264 odst. 16 DŘ nezmínil vedle zajištění ručením i zajištění zástavním právem, došlo s účinností od 1. 1. 2011 k zániku zajištěných pohledávek splňujících podmínky vymezené tímto ustanovením, a současně ze zákona zaniklo i zástavní právo zřízené k jejich zajištění. Pokusy o rozšiřující výklad, s tím že ust. § 264 odst. 16 DŘ pod formulací „aniž by zde byla možnost požadovat úhradu těchto nedoplatků na ručiteli“ současně zahrnuje i „nemožnost požadovat úhradu ze zpeněžení zástavy“, je nutno odmítnout s poukazem na základní principy právního státu vyjádřené i judikaturou vrcholných soudů.^[47]

Navzdory prohlášení v odstavci 17 o zachování platnosti kolkových známek vydaných na základě zmocnění obsaženého v § 59 odst. 4 ZSDP i po 1. 1. 2011, § 6 vyhlášky č. 383/2010 Sb. ukončil platnost kolkových známek vydaných podle dosavadních právních předpisů dnem 1. 1. 2012.

§ 265

Zrušovací ustanovení

Zrušuje se:

1.  Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

2.  Zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

3.  Zákon č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

4.  Vyhláška č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně.

5.  Vyhláška č. 209/2003 Sb., kterou se mění vyhláška č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně.

6.  Vyhláška č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům.

7.  Vyhláška č. 95/2001 Sb., kterou se mění vyhláška č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům.

ČÁST ŠESTÁ

ÚČINNOST

§ 266

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2011.

* * *

Účinnost novel:

zákon       30/2011 Sb. 1. března 2011

zákon     167/2012 Sb. 1. července 2012

zákon     458/2011 Sb. 1. ledna 2013,
1. ledna 2014
a 1. ledna 2015

zákon. opatření 344/2013 Sb. 1. ledna 2014

zákon     267/2014 Sb. 1. ledna 2015

Čl. VII
zákona č. 267/2014 Sb.

Přechodná ustanovení

1. Řízení nebo jiné postupy při správě daní, které byly zahájeny přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Došlo-li k nesplnění povinnosti nepeněžité povahy přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při ukládání pokuty podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Žádat o prominutí penále lze pouze v případě penále vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Žádat o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky lze pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

5. Od předepsání úroku z posečkané částky vzniklého přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona lze upustit podle dosavadních právních předpisů.

6. Byl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, považuje se takový postup pro účely § 254a zákona č. 280/2009 Sb. za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Poznámky k zákonu:
^{________________________}

¹⁾ § 19 a 20 občanského soudního řádu.

²⁾ Například zákon č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, ve znění zákona č. 41/2009 Sb., zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

³⁾ Například § 7 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích.

⁴⁾ § 2 a 11 zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění zákona č. 440/2004 Sb.

⁵⁾ Zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů.

⁶⁾ Zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních službách a o změně některých zákonů (zákon o poštovních službách), ve znění pozdějších předpisů.

⁷⁾ § 8 trestního řádu.

⁸⁾ § 38 odst. 3 písm. c) zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění zákona č. 126/2002 Sb.

⁹⁾ Například zákon č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů.

¹⁰⁾  Čl. 37 odst. 4 Listiny základních práv a svobod.

¹¹⁾  Zákon č. 273/2001 Sb., o právech příslušníků národnostních menšin a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 320/2002 Sb.

¹²⁾  Zákon č. 155/1998 Sb., o znakové řeči a o změně dalších zákonů.

¹³⁾  § 2 zákona č. 412/2005 Sb., o ochraně utajovaných informací a bezpečnostní způsobilosti.

¹⁴⁾  Například § 7 odst. 1 písm. f) zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech).

¹⁵⁾  Nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku, ve znění nařízení vlády č. 163/2005 Sb.

¹⁶⁾  Například § 56 odst. 5 obchodního zákoníku, § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákona č. 322/1993 Sb.

¹⁷⁾  Zákon č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí.

¹⁸⁾  Například zákon č. 119/2002 Sb., o střelných zbraních a střelivu a o změně zákona č. 156/2000 Sb., o ověřování střelných zbraní, střeliva a pyrotechnických předmětů a o změně zákona č. 288/1995 Sb., o střelných zbraních a střelivu (zákon o střelných zbraních), ve znění zákona č. 13/1998 Sb., a zákona č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, (zákon o zbraních), ve znění pozdějších předpisů.

¹⁹⁾  § 92 a 93 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů.

²⁰⁾  Zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů.

²¹⁾  Zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

²²⁾  Zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

²³⁾  § 336a odst. 2 občanského soudního řádu.

²⁷⁾  § 190 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon).

²⁸⁾  § 200j až 200m občanského soudního řádu.

²⁹⁾  § 6 zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů.