Zákon o daních z příjmů

Zákon č. 586/1992 Sb. s komentářem

Ing. Eva Sedláková
Ing. Drahomíra Martincová

 

Poslední novela zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů účinná k datu zpracování tohoto komentáře má číslo 360/­2025 Sb. Komentář respektuje platné pokyny a stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněná na webových stránkách Finanční správy ČR. Podrobná stanoviska k zákonu o daních z příjmů zveřejnilo Generální finanční ředitelství v pokynu D–59 a metodické informaci GFŘ k zaměstnaneckým benefitům. V komentáři jsou uvedena k příslušným ustanovením týkajícím se některých změn, odůvodnění obsažená v důvodových zprávách k návrhu předmětného zákona.

Poznámka: Na základě zákona č. 360/­2025 Sb., dojde s účinností od 1. ledna 2027 ke zrušení daně vybírané srážkou u příjmů ze závislé činnosti s tím, že daň bude vybírána sražením zálohy na daň. Tato skutečnost vyvolává v zákoně o daních z příjmů na straně poplatníků fyzických osob řadu legislativně technických změn, které jsou u jednotlivých ustanovení stručně uvedeny v poznámce.

 

§ 1
ČÁST PRVNÍ	DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB
§ 2	Poplatníci daně z příjmů fyzických osob
§ 2a	Poplatník v paušálním režimu
§ 3	Předmět daně z příjmů fyzických osob
§ 4	Osvobození od daně
§ 4a	Osvobození bezúplatných příjmů
§ 4b	Bytová potřeba
§ 5	Základ daně a daňová ztráta
§ 6	Příjmy ze závislé činnosti
§ 7	Příjmy ze samostatné činnosti
§ 7a	Paušální daň
§ 7b	Daňová evidence
§ 8	Příjmy z kapitálového majetku
§ 9	Příjmy z nájmu
§ 10	Ostatní příjmy
§ 12	Společné příjmy a výdaje
§ 13	Příjmy a výdaje spolupracujících osob
§ 15	Nezdanitelná část základu daně
§ 15a	Produkt spoření na stáří
§ 15b	Daňová podpora produktu spoření na stáří
§ 15c	Pojištění dlouhodobé péče
§ 16	Sazba a výpočet daně pro základ daně
§ 16a	Sazba a výpočet daně pro samostatný základ daně
§ 16ab	Výpočet daně
§ 16b	Zdaňovací období
ČÁST DRUHÁ	DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
§ 17	Poplatníci daně z příjmů právnických osob
§ 17a	Veřejně prospěšný poplatník
§ 17b	Základní investiční fond
§ 17c	Poplatník daně z neočekávaných zisků
§ 18	Obecná ustanovení o předmětu daně
§ 18a	Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků
§ 18b	Zvláštní ustanovení o předmětu daně osobních obchodních společností a jejich společníků
§ 19	Osvobození od daně
§ 19b	Osvobození bezúplatných příjmů
§ 20	Základ daně a položky snižující základ daně
§ 20b	Samostatný základ daně
§ 20ba	Základ daně z neočekávaných zisků
§ 20bb	Srovnávaný základ daně
§ 20bc	Srovnávací základ daně
§ 20bd	Průměr upravených srovnávacích základů daně
§ 20be	Závazné posouzení toho, zda je poplatník součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky
§ 20c	Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob
§ 21	Sazba a výpočet daně
§ 21a	Zdaňovací období
ČÁST TŘETÍ	SPOLEČNÁ USTANOVENÍ
§ 21b	Obecná společná ustanovení o věcech
§ 21c	Obecná společná ustanovení o majetkových právech
§ 21d	Obecná společná ustanovení o finančním leasingu
§ 21e	Obecná společná ustanovení o osobách
§ 21f	Použití ustanovení o vkladech u svěřenských fondů, fundací a ústavů
§ 21g	Minimální a průměrná mzda
§ 21h	Vztah k účetním předpisům
§ 21i	Zvláštní ustanovení o vymezení dividendového příjmu
§ 22	Zdroj příjmů
§ 23	Základ daně
	Společný systém zdanění při převodu podniku, výměně podílů, fúzi a rozdělení
§ 23a	Převod obchodního závodu na obchodní korporaci
§ 23b	Výměna podílů
§ 23c	Fúze a rozdělení obchodních korporací
§ 23e	Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů
§ 23f	Výjimky z režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů
§ 23g	Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví
§ 23h	Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace
§ 23i	Kursový rozdíl
§ 23j	Oznámení v souvislosti s režimem vylučování kursových rozdílů
§ 24	Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů
§ 24a	Závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům
§ 24b	Závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) …
§ 25	Nedaňové výdaje
§ 26– 32	Odpisy hmotného majetku
§ 32b	Pacht obchodního závodu
§ 32c – § 32d	Nepeněžité vklady ze zahraničí
§ 33	Technické zhodnocení
§ 33a	Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením
§ 34	Položky odčitatelné od základu daně
§ 34a	Výše odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
§ 34b	Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu
§ 34ba	Oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje
§ 34c	Projektová dokumentace
§ 34d	Odpočet na podporu výzkumu a vývoje u společníků osobních obchodních společností
§ 34e	Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu
§ 34f	Obecné ustanovení o odpočtu na podporu odborného vzdělávání
§ 34g	Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání
§ 34h	Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta
§ 35 – 35b	Sleva na dani
§ 35ba	Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob
§ 35bb	Sleva na manžela
§ 35c – 37c	Daňové zvýhodnění pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob
§ 36	Zvláštní sazba daně
§ 37	Mezinárodní smlouva
§ 37e	Přeměny jiných poplatníků než obchodních korporací
§ 38	Přepočet měny pro výpočet daní z příjmů
§ 38a	Zálohy
§ 38aa	Zálohy na daň z neočekávaných zisků
§ 38ab	Zálohy na daň z neočekávaných zisků před stanovením daně z neočekávaných zisků
§ 38b	Minimální výše daně
§ 38ba	Položky evidované v měně účetnictví
§ 38bb	Přepočet kritérií v české měně
§ 38bc	Měna přenositelných daňových položek pro jejich uplatnění
§ 38c	Plátce daně
§ 38d	Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně
§ 38da	Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí
§ 38e	Zajištění daně
§ 38f	Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí
§ 38fa	Zdanění ovládané zahraniční společnosti
ČÁST ČTVRTÁ	ZVLÁŠTNÍ USTANOVENÍ PRO VYBÍRÁNÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ
	Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů fyzických osob
§ 38g	Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
§ 38ga	Daňové přiznání podávané osobou spravující pozůstalost
§ 38gb	Daňové přiznání v insolvenčním řízení
§ 38h	Vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
§ 38ch	Roční zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění
§ 38i	Opravy na dani z příjmů ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh
§ 38j	Povinnosti plátců daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
§ 38k	Uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně z příjmů fyzických osob ze zá­vislé činnosti, slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění
§ 38l	Způsob prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně
§ 38la – 38ll	Paušální režim
§ 38lm	Přeplatek
§ 38ln	Nedoplatek na záloze na veřejné pojistné
§ 38lo	Převod výnosu paušálního pojistného
§ 38lp	Poskytování informací správcem daně
§ 38lq	Poskytování informací orgány sociálního zabezpečení a správcem registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění
§ 38m	Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
§ 38ma	Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období, za které se podává daňové přiznání
§ 38mb	Výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob
§ 38mc	Výjimka z oznamovací povinnosti
§ 38n – 38na	Daňová ztráta
§ 38nd	Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny
§ 38o	Zvláštní ustanovení o pokutě za opožděné tvrzení daně
§ 38p	Zvláštní ustanovení o penále
§ 38v	Oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob
§ 38w	Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu
ČÁST PÁTÁ	REGISTRACE
§ 39	Registrační povinnost plátce příjmu ze závislé činnosti
§ 39a	Registrační povinnost poplatníků daně z příjmů právnických osob
ČÁST ŠestÁ	PRAVOMOCI VLÁDY A MINISTERSTVA FINANCÍ
§ 39p	Pravomoci vlády
§ 39q	Pravomoci Ministerstva financí
ČÁST SEDMÁ	PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ USTANOVENÍ
§ 42	Účinnost

 

Příloha č. 1	Třídění hmotného majetku do odpisových skupin
Příloha č. 2	Postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příj­mů fyzických osob
Příloha č. 3	Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příj­mů fyzických osob

 

 

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,

o daních z příjmů

ve znění

zákona č. 35/1993 Sb., zákona č. 96/1993 Sb., zákona č. 157/1993 Sb., zákona č. 196/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 42/1994 Sb., zákona č. 85/1994 Sb., zákona č. 114/1994 Sb., zákona č. 259/1994 Sb., zákona č. 32/1995 Sb., zákona č. 87/1995 Sb., zákona č. 118/1995 Sb., zákona č. 149/1995 Sb., zákona č. 248/1995 Sb., zákona č. 316/1996 Sb., zákona č. 18/1997 Sb., zákona č. 151/1997 Sb., zákona č. 209/1997 Sb., zákona č. 210/1997 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 111/1998 Sb., zákona č. 149/1998 Sb., zákona č. 168/1998 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 63/1999 Sb., zákona č. 129/1999 Sb., zákona č. 144/1999 Sb., zákona č. 170/1999 Sb., zákona č. 225/1999 Sb., nálezu ÚS č. 3/2000 Sb., zákona č. 17/2000 Sb., zákona č. 27/2000 Sb., zákona č. 72/2000 Sb., zákona č. 100/2000 Sb., zákona č. 103/2000 Sb., zákona č. 121/2000 Sb., zákona č. 132/2000 Sb., zákona č. 241/2000 Sb., zákona č. 340/2000 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 117/2001 Sb., zákona č. 120/2001 Sb., zákona č. 239/2001 Sb., zákona č. 453/2001 Sb., zákona č. 483/2001 Sb., zákona č. 50/2002 Sb., zákona č. 128/2002 Sb., nálezu ÚS č. 145/2000 Sb., zákona č. 198/2002 Sb., zákona č. 210/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 308/2002 Sb., zákona č. 575/2002 Sb., zákona č. 162/2003 Sb., zákona č. 362/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., zákona č. 19/2004 Sb., zákona č. 47/2004 Sb., zákona č. 49/2004 Sb., zákona č. 257/2004 Sb., zákona č. 280/2004 Sb., zákona č. 359/2004 Sb., zákona č. 360/2004 Sb., zákona č. 436/2004 Sb., zákona č. 562/2004 Sb., zákona č. 628/2004 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 676/2004 Sb., zákona č. 179/2005 Sb., zákona č. 217/2005 Sb., zákona č. 342/2005 Sb., zákona č. 357/2005 Sb., zákona č. 441/2005 Sb., zákona č. 530/2005 Sb., zákona č. 545/2005 Sb., zákona č. 552/2005 Sb., zákona č. 56/2006 Sb., zákona č. 57/2006 Sb., zákona č. 109/2006 Sb., zákona č. 112/2006 Sb., zákona č. 179/2006 Sb., zákona č. 189/2006 Sb., zákona č. 203/2006 Sb., zákona č. 223/2006 Sb., zákona č. 245/2006 Sb., zákona č. 264/2006 Sb., zákona č. 267/2006 Sb., zákona č. 29/2007 Sb., zákona č. 67/2007 Sb., zákona č. 159/2007 Sb., zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 362/2007 Sb., zákona č. 126/2008 Sb. (úplné znění č. 193/2008 Sb.), zákona č. 306/2008 Sb., zákona č. 482/2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 87/2009 Sb., zákona č. 216/2009 Sb., zákona č. 221/2009 Sb., zákona č. 227/2009 Sb., zákona č. 281/2009 Sb., zákona č. 289/2009 Sb., zákona č. 303/2009 Sb., zákona č. 304/2009 Sb., zákona č. 326/2009 Sb., zákona č. 362/2009 Sb., zákona č. 199/2010 Sb., zákona č. 346/2010 Sb., zákona č. 348/2010 Sb., zákona č. 73/2011 Sb., nálezu ÚS č. 119/2011 Sb., zákona č. 188/2011 Sb., zákona č. 329/2011 Sb., zákona č. 353/2011 Sb., zákona č. 355/2011 Sb., zákona č. 370/2011 Sb., zákona č. 375/2011 Sb., zákona č. 420/2011 Sb., zákona č. 428/2011 Sb., zákona č. 458/2011 Sb., zákona č. 466/2011 Sb., zákona č. 470/2011 Sb., zákona č. 192/2012 Sb., zákona č. 399/2012 Sb., zákona č. 401/2012 Sb., zákona č. 403/2012 Sb., zákona č. 428/2012 Sb., zákona č. 500/2012 Sb., zákona č. 503/2012 Sb., zákona č. 44/2013 Sb., zákona č. 80/2013 Sb., zákona č. 105/2013 Sb., zákona č. 160/2013 Sb., zákona č. 215/2013 Sb., zákona č. 241/2013 Sb., zákonného opatření č. 344/2013 Sb., nálezu ÚS č. 162/2014 Sb.,zákona č. 247/2014 Sb., zákona č. 267/2014 Sb., zákona č. 332/2014 Sb., zákona č. 84/2015 Sb., zákona č. 127/2015 Sb., zákona č. 221/2015 Sb., zákona č. 375/2015 Sb., zákona č. 377/2015 Sb., zákona č. 47/2016 Sb., zákona č. 105/2016 Sb., zákona č. 113/2016 Sb., zákona č. 125/2016 Sb., zákona č. 148/2016 Sb., zákona č. 188/2016 Sb., zákona č. 271/2016 Sb., zákona č. 321/2016 Sb., zákona č. 454/2016 Sb., zákona č. 170/2017 Sb., zákona č. 200/2017 Sb., zákona č. 225/2017 Sb., zákona č. 246/2017 Sb., zákona č. 254/2017 Sb., zákona č. 293/2017 Sb., zákona č. 92/2018 Sb., zákona č. 174/2018 Sb., zákona č. 306/2018 Sb., zákona č. 32/2019 Sb., zákona č. 80/2019 Sb., zákona č. 125/2019 Sb., zákona č. 364/2019 Sb., zákona č. 299/2020 Sb., zákona č. 343/2020 Sb., zákona č. 386/2020 Sb., zákona č. 450/2020 Sb., zákona č. 540/2020 Sb., zákona č. 543/2020 Sb., zákona č. 588/2020 Sb., zákona č. 609/2020 Sb., zákona č. 39/2021 Sb., zákona č. 251/2021 Sb., zákona č. 284/2021 Sb., zákona č. 285/2021 Sb., zákona č. 286/2021 Sb., zákona č. 297/2021 Sb., zákona č. 324/2021 Sb., zákona č. 329/2021 Sb., zákona č. 353/2021 Sb., zákona č. 142/2022 Sb., zákona č. 244/2022 Sb., zákona č. 366/2022 Sb., zákona č. 432/2022 Sb., zákona č. 458/2022 Sb., zákona č. 281/2023 Sb., zákona č. 285/2023 Sb., zákona č. 349/2023 Sb., zákona č. 462/2023 Sb.,
zákona č. 162/2024 Sb., zákona č. 163/2024 Sb., zákona č. 230/2024 Sb., zákona č. 263/2024 Sb., zákona č. 470/2024 Sb., zákona č. 32/2025 Sb., zákona č. 52/2025 Sb., zákona č. 84/2025 Sb., zákona č. 87/2025 Sb., zákona č. 120/2025 Sb., zákona č. 152/2025 Sb., zákona č. 176/2025 Sb., zákona č. 275/2025 Sb. a zákona č. 360/2025 Sb.

Česká národní rada se usnesla na tomto zákoně:

§ 1

Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie137) a upravuje

a)  daň z příjmů fyzických osob,

b)  daň z příjmů právnických osob.

komentář k § 1

Počínaje r. 2011 zákon stanoví, že tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie (ty jsou uvedeny v poznámce pod čarou č. 137, jde o příslušné Směrnice Rady ES) a upravuje:

a)  daň z příjmů fyzických osob,

b)  daň z příjmů právnických osob.

ČÁST PRVNÍ

DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB

§ 2

Poplatníci daně z příjmů
fyzických osob

(1) Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby. Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.

(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

(3) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nejsou uvedeni v odstavci 2 nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.

(4) Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v pří­slušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

komentář k § 2

Zákon o daních z příjmů v § 2 rozděluje poplatníky daně z příjmů fyzických osob na dvě skupiny:

1.  Daňoví rezidenti ČR jsou poplatníci, kteří mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Tito poplatníci mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Jedná se o neomezenou daňovou povinnost – § 2 odst. 2 zákona.

Poplatníkem může být i osoba nezletilá nebo osoba, které soud omezil svéprávnost. Za tyto osoby pak v otázkách daňových jedná jejich zákonný zástupce.

Bydlištěm na území ČR se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt. Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či najatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Stálý byt tedy nemusí být vždy pouze trvalé bydliště poplatníka. Pro účely daně z příjmů není rozhodující, zda je poplatník v bytě přihlášen k pobytu či nikoli, ale zda skutečně v bytě bydlí. Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo 3) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v ČR (§ 2 odst. 2) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.

Poplatníci, kteří se na území ČR obvykle zdržují, jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce (zdaňovacím období), a to buď souvisle, nebo v několika obdobích. Do doby 183 dnů se započítává každý i započatý den pobytu, včetně dne příjezdu a odjezdu, sobot, nedělí, svátků, prázdnin a dovolených strávených na území ČR.

Od pojmu „bydliště“ je třeba odlišit pojem „trva­lý pobyt“. Místem trvalého pobytu se podle § 10 odst. 1 zákona č. 133/­2000 Sb., o evidenci obyvatel a o rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Občan může mít jen jedno místo trvalého pobytu, a to v objektu, který je podle zvláštního právního předpisu označen číslem popisným nebo evidenčním, popřípadě orientačním číslem a který je určen pro bydlení, ubytování nebo individuální rekreaci (dále jen „objekt“).

Výklad pojmu bydliště byl rozebrán v příspěvku KV KDP č. 517/21.03.18. Generální finanční ředitelství odsouhlasilo závěr, že pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona osvobozen od daně z příjmů. Doplnilo, že bydliště je právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat. Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde. Pojem bydliště je vymezen v § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dále pak pokyn GFŘ D–59 ve vysvětlivce k § 2 zákona o daních z příjmů upřesňuje, co se rozumí stálým bytem.

2.  Daňoví nerezidenti jsou poplatníci, kteří nemají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle nezdržují nebo pokud tak stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky a nikoli na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují. U těchto poplatníků se jedná o omezenou daňovou povinnost – § 2 odst. 3 zákona.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D–59:

– dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období,

– zákon obsahuje dvě kritéria pro určení daňového rezidentství, kdy naplnění jen jednoho z nich stačí ke vzniku rezidenství, žádné nemá přednost a testovat je vždy potřeba obě kritéria. Podle toho, o jaké kritérium se jedná, je následně posuzováno samotné období, kdy je poplatník rezidentem. Jakmile je tedy např. naplněno kritérium obvyklého zdržování se, osoba je podle zákona rezidentem České republiky po celý kalendářní rok, a to bez ohledu na to, zda v ČR má či nemá bydliště,

– u států, se kterými má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, se v případě, kdy fyzická osoba naplní kritéria daňového rezidentství dle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států, použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě.

§ 2a

Poplatník v paušálním režimu

(1) Poplatníkem v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který

a)  k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího obdo­bí

1. je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění,

2. je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině,

3. není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

4. není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a

5. není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení,

b)  ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu,

c)  k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 2a odst. 1 písm. c) se slova „ , z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,” nahrazují slovy „podle § 6 odst. 4”.

d)  podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a nejpozději v poslední den lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu učinil oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení a oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění; tato lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den této lhůty učiněno podání obsahující údaje požadované v příslušném oznámení správci daně společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu nebo živnostenskému úřadu společně s ohlášením živnosti nebo žádostí o koncesi.

(2) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost zahajuje, pokud

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1, přičemž podmínky podle odstavce 1 písm. a) a c) musí být splněny namísto k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ke dni zahájení této činnosti,

b)  v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti nebyl plátcem daně z přidané hodnoty, společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,

c)  v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti měl pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesáhne 50 000 Kč.

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 2a odst. 2 se na konci písmene c) tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se bod 5, který zní:

5. příjmy podle § 6 odst. 4.

(3) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, je poplatníkem ve stejném pásmu paušálního režimu jako před přerušením této činnosti od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost znovu zahajuje.

(4) Zvolené pásmo paušálního režimu se změní od prvního dne zdaňovacího období na

a)  nově zvolené pásmo paušálního režimu, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo paušálního režimu a

2. podá správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, nebo

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za zdaňovací období bezprostředně předcházející tomuto zdaňovacímu období, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro toto pásmo,

2. podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období, a

3. pásmo paušálního režimu se nezměnilo podle písmene a).

(5) Rozhodnými příjmy pro

a)  první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

1. 1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou,

2. 1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů, a

3. 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů,

b)  druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

1. 1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou, a

2. 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů, a

c)  třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou.

(6) Pro účely odstavce 5 se za příjmy ze samostatné činnosti nepovažují

a)  příjmy od daně osvobozené,

b)  příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c)  příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

(7) Pro účely paušálního režimu se

a)  příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou,

b)  za příjmy ze samostatné činnosti považují také úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání poplatníka, a nepovažují se za ně příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(8) Poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím

a)  zdaňovacího období, ve kterém

1. přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, ledaže je jeho daň rovna paušální dani,

2. se stane plátcem daně z přidané hodnoty nebo mu vznikne registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

3. se stane společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nebo

4. nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka a insolvenční řízení nebylo skončeno,

b)  zdaňovacího období, které poplatník uvede v oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu,

c)  kalendářního měsíce, ve kterém přestane být

1. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, nebo

2. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění,

d)  kalendářního měsíce bezprostředně předcházejícího kalendářnímu měsíci, od kterého poplatník není povinen platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, nebo

e)  kalendářního měsíce, ve kterém se poplatník stane daňovým nerezidentem a přestane na území České republiky vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

komentář k § 2a

     Paušální daň 2026: Novinky, termíny a doporučení pro OSVČ

Důležité

     Na webových stránkách Finanční správy České republiky byla dne 16. 12. 2025 zveřejněna informace o změnách v paušálním režimu pro rok 2026.

Pokud se OSVČ rozhodne od roku 2026 vstoupit do paušálního režimu, musí podat oznámení o vstupu do paušálního režimu nejpozději do pondělí 12. ledna 2026.

Pokud má OSVČ povinně ze zákona zřízenou datovou schránku, musí oznámení podat elektronicky (pošle tedy vyplněný formulář datovou schránkou). Některé OSVČ povinnou datovou schránku zřízenu nemají, ty pak mohou oznámení poslat na příslušný finanční úřad i poštou nebo jej odevzdat osobně na podatelně finančního úřadu.

OSVČ, které už v paušálním režimu jsou, mohou do pondělí 12. ledna 2026 učinit následující změny:

- Vystoupit dobrovolně z paušálního režimu.

- Změnit pásmo paušálního režimu.

- Oznámit jinou výši paušální daně za rok 2025, pokud skutečná výše příjmů odpovídala jinému než zvolenému pásmu a jsou splněny podmínky pro vyměření paušální daně.

     Připomínáme podmínky pro vstup do paušálního režimu

OSVČ může vstoupit do paušálního režimu, pokud splňuje tyto podmínky:

- Není plátcem DPH.

- Má roční příjmy do 2 milionů Kč.

- Nevykonává činnost, ze které má příjmy ze závislé činnosti (s výjimkou příjmů zdaňovaných srážkou).

- Není v insolvenčním řízení.

- Není společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti.

- V bezprostředně předcházejícím roce neměla příjmy vyšší, než je rozhodný příjem pro zvolené pásmo paušálního režimu.

- V případě zahájení podnikatelské činnosti v průběhu roku neměla OSVČ před tímto datem příjmy ze závislé činnosti (nezdaňované srážkou) nebo zdanitelné příjmy z kapitálového majetku, z nájmu nebo ostatní příjmy, které nejsou zdaňované srážkou, v úhrnu vyšší než 50 000 Kč.

     Změna paušálních záloh od roku 2026

Důležité

     Od 1. ledna 2026 se mění výše paušálních záloh v prvním pásmu. Paušální zálohy ve druhém a třetím pásmu zůstávají stejné. Pokud máte zadaný trvalý bankovní příkaz na placení paušálních záloh v prvním pásmu, nezapomeňte jej upravit nejpozději do úterý 20. ledna 2026.

- Zálohy se platí do 20. dne každého měsíce.

- Při zahájení podnikatelské činnosti doprovázené vstupem OSVČ do paušálního režimu je první záloha splatná do 20. dne následujícího měsíce, a to společně s platbou zálohy za tento následující měsíc.

- Zálohy lze předplatit na několik měsíců nebo na celý rok dopředu.

Další praktické informace pro OSVČ:

- Do paušálního režimu vstoupíte na základě oznámení, které jste ve lhůtě podali finančnímu úřadu, správce daně k tomu nevydává žádné rozhodnutí.

- Pokud byste jako OSVČ nesplňovali zákonné podmínky pro vstup do paušálního režimu, správce daně vás o této skutečnosti vyrozumí.

- Automatické pokračování v paušálním režimu: Pokud jste jako OSVČ byli v paušálním režimu do 31. prosince 2025, pokračujete v dosavadním pásmu paušálního režimu automaticky v roce 2026. Jestliže chcete provést změnu, musíte ji včas, tedy do 12. ledna 2026 finančnímu úřadu oznámit – můžete podat:

–  oznámení o změně pásma, nebo

–  oznámení o jiné výši paušální daně za rok 2025 na daň vyšší, čímž u vás dojde ke změně pásma, nebo

–  oznámení o vystoupení z paušálního re­žimu.

V paušálním režimu nebudete pokračovat, pokud by nastaly skutečnosti, při jejichž naplnění přestává být OSVČ podle zákona poplatníkem v paušálním režimu.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 je v § 2a odst. 1 písm. c) a § 2a odst. 2 písm. c) provedena úprava, která nahrazuje text „příjmy z nichž je daň vybírána srážkou“ textem „podle § 6 odst. 4“. Důvodem je skutečnost, aby poplatník, který má vedle příjmů ze samostatné činnosti i např. příjmy z dohody o provedení práce, ze kterých je podle § 6 odst. 4 zákona daň vybírána srážkou, mohl i v r. 2027 nejen vstoupit do paušálního režimu, ale pokud v tomto režimu zůstává i ke konci zdaňovacího období, byla jeho daň rovna paušální dani.

§ 3

Předmět daně z příjmů
fyzických osob

(1) Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou

a)  příjmy ze závislé činnosti (§ 6),

b)  příjmy ze samostatné činnosti (§ 7),

c)  příjmy z kapitálového majetku (§ 8),

d)  příjmy z nájmu (§ 9),

e)  ostatní příjmy (§ 10).

(2) Příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

(3) Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje

a)  podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku,

b)  jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se nebo trvající plnění na dobu

1. neurčitou,

2. života člověka nebo

3. delší než 5 let.

(4) Předmětem daně nejsou

a)  příjmy získané

1. nabytím akcií nebo podílových listů podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

2. vydáním podle právních předpisů upravujících restituci majetku,

b)  úvěry nebo zápůjčky s výjimkou

1. příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

2. příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka,

c)  příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů,

d)  příjem plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit,1c)

e)  příjem plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 2, který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, nebo poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3, který vypomáhá s domácími pracemi v České republice, a to za stravu a ubytování, jde-li o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb (au-pair),

f)  příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; při porušení této podmínky jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku,

g)  příjem z

1. vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů,

2. výměny pozemků při pozemkových úpravách podle zákona upravujícího pozemkové úpravy, s výjimkou části pozemku, který je stavbou,

h)  částka uhrazená zdravotní pojišťovnou, o kterou byl překročen limit regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny podle zvláštních právních předpisů upravujících limity regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny,

i)  příjem plynoucí z titulu odškodnění přiznaného mezinárodním trestním soudem, mezinárodním trestním tribunálem, popřípadě obdobným mezinárodním soudním orgánem, které splňují alespoň jednu z podmínek uvedených v § 145 odst. 1 zákona o mezinárodní justiční spolupráci ve věcech trestních.

komentář k § 3

     Směna

Podle § 2184 občanského zákoníku směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci. Podle § 2188 občanského zákoníku se na směnnou smlouvu přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající, a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.

Není-li ve směnné smlouvě uvedena cena směňovaných věcí ani způsob jejího určení, je nutné cenu stanovit podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. V případech, kdy jedna nebo obě ceny ve směnné smlouvě uvedeny jsou, jsou i podkladem při účtování o výsledku hospodaření. Z hlediska zákona o daních z příjmů je třeba pamatovat na § 23 odst. 7, kdy u spojených osob je za zdanitelný příjem u obou stran považována cena, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích, pokud by rozdíl nebyl uspokojivě doložen.

Protože se směňují majetky s rozdílnými zjištěnými cenami, může jedna ze stran realizovat z tohoto obchodního vztahu příjem a druhá ztrátu. Bude-li se např. jednat o směnu odpisované nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, bude ztráta ze směny předmětné nemovité věci, uplatněním zůstatkové ceny do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona, daňově uznatelná. Pokud by předmětem směnné smlouvy byl pozemek, bude na straně poplatníka fyzické osoby daňovým výdajem pořizovací cena pozemku jen do výše příjmů z prodeje (resp. směny) v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona.

Z hlediska účetnictví se směna majetku účtuje tak, že nákladem obou stran je účetní cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny.

?  Příklad

Podnikatelé si směnili pozemky zaúčtované na účtu 031. Jeden byl zaúčtován v ceně 80 000 Kč, druhý v ceně 70 000 Kč. Dohodli se, vzhledem k poloze pozemků, že si nic doplácet nebudou. Otázkou je, jak se bude postupovat účetně a jak daňově.

Podnikatelé vedoucí účetnictví mohou pozemek vyřazený v důsledku směny zaúčtovat na účet MD 541/D 031 a pozemek směnou získaný na účet MD 031/D 641. Podnikatel, který směnou získá pozemek nižší ceny, vykáže účetní ztrátu ve výši 10 000 Kč, bude se ovšem jednat o ztrátu nedaňovou vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů. Podnikatel, který směnou získá pozemek vyšší ceny, vykáže účetní zisk ve výši 10 000 Kč, který bude i ziskem z hlediska daně z příjmů.

     Příjmy, které nejsou předmětem daně

Příjmy, které nejsou předmětem daně, se v souladu s § 5 zákona do základu daně nezahrnují a tedy ani se neuvádí do daňového přiznání.

     úvěry a zápůjčky

Předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. b) zákona nejsou úvěry a zápůjčky. Příjem úvěru, zápůjčky nebo i vlastní vklad podnikatele do podnikání není předmětem daně a je třeba ho účtovat nebo evidovat jako příjem nezahrnovaný do základu daně. Toto ustanovení platí s následujícími výjimkami:

a)  s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

b)  s výjimkou příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Poplatník, vedoucí daňovou evidenci – věřitel, může dostat k zajištění své pohledávky např. z důvodu prodloužení splatnosti, od dlužníka směnku. Přijetí směnky není zdanitelným příjmem věřitele. Pokud si však věřitel nechá směnku proplatit bankou, obdrží od banky tzv. eskontní úvěr, jedná se již na straně poplatníka o zdanitelný příjem.

?  Příklad

Poplatník koupil, resp. nabyl postoupením, pohledávku vzniklou z titulu zápůjčky ve jmenovité hodnotě 40 000 Kč, kterou pořídil za částku 30 000 Kč. Celá pohledávka mu poté byla dlužníkem uhrazena. Otázkou je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 zákona je částka 40 000 – 30 000 = 10 000 Kč.

Poplatník, který má prospěch z pohledávky postoupené za nižší cenu, než je její hodnota, tedy nový věřitel, zdaňuje rozdíl mezi vrácenou zápůjčkou a cenou, za kterou pohledávku nabyl.

     rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů

Předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. c) zákona nejsou příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů.

Podle § 708 občanského zákoníku to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů (dále jen „společné jmění“). To neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona. Dále § 736 občanského zákoníku stanoví, že je-li společné jmění zrušeno nebo zanikne-li, anebo je-li zúžen jeho stávající rozsah, provede se likvidace dosud společných povinností a práv jejich vypořádáním. Dokud zúžené, zrušené nebo zaniklé společné jmění není vypořádáno, použijí se pro ně ustanovení o společném jmění přiměřeně.

K vypořádání společného jmění manželů dochází při jeho zrušení, zániku nebo zúžení jeho rozsahu (§ 736 a násl. občanského zákoníku).

?  Příklad

Manželé se rozvedli, ve společném jmění manželů měli dům, který v rámci vypořádání společného jmění manželů připadl manželce. Jako kompenzaci v rámci vypořádání společného jmění manželů dohodou manželka převedla na manžela vlastní pozemek, který nebyl ve společném jmění manželů. Otázkou je, zda nejde na straně manžela o bezúplatný příjem, který podléhá dani z příjmů.

Jedná-li se o jednu dohodu o vypořádání společného jmění manželů, na straně manžela i manželky jde z hlediska daně z příjmů o příjem, který není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. c) zákona. To platí i v případě, že manželka v rámci vypořádání společného jmění manželů, převedla na manžela pozemky ve svém výlučném vlastnictví. Na straně manžela se z hlediska daně z příjmů nejedná o bezúplatný příjem, nýbrž o příjem z vypořádání společného jmění manželů, které není předmětem daně z příjmů.

     převod majetku zemědělského podnikatele

Podle § 3 odst. 4 písm. f) předmětem daně nejsou příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; při porušení této podmínky jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Počínaje r. 2014 byly do zákona doplněny podmínky, za kterých předmětem daně nebude příjem z převodu majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti (např. otce), kdy v rámci rodiny v zemědělské činnosti bude pokračovat jiná osoba (např. syn). Dojde-li k darování uvedeného majetku, na straně obdarovaného (např. syna) se podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona nejedná o zdanitelný příjem, dojde-li k prodeji majetku, na straně prodávajícího (např. otce) není příjem z prodeje předmětem daně tak, jako platí doposud. Pokud by však nabyvatel, který získal majetek darem, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. V takovém případě je příjem předmětem daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy vznikl. Nabyvatel by musel podat daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem podle § 7 zákona.

Počínaje r. 2015 došlo k upřesnění zákona, daňové přiznání musí podat poplatník i v případě, že daňové přiznání za předmětné zdaňovací období nepodával, protože neměl zdanitelné příjmy (v tom případě podává daňové přiznání, nikoli dodatečné daňové přiznání). Současně byl doplněn § 38r z titulu stanovení běhu lhůt nesplní-li poplatník zákonné podmínky. Ten stanoví, že lhůty pro stanovení daně z důvodu nesplnění podmínky pokračování v činnosti zemědělského podnikatele počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž tato podmínka není splněna.

V případě, že by nabyvatel, který získal majetek koupí, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. Prodávající by musel podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek prodal, a příjem z prodeje příslušného majetku uvést jako zdanitelný příjem. Daňové přiznání nebo dodatečné zdanění příjmu poplatníci nemusí podat, pokud by nabyvatel majetku v zákonem stanovené tříleté lhůtě zemřel.

?  Příklad

Soukromý zemědělec, vedoucí daňovou evidenci, ukončil činnost a daroval synovi pozemky a traktor. Syn rovněž vede daňovou evidenci. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V případě darování majetku z důvodu ukončení zemědělské činnosti se postupuje podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona. Syn musí v daném případě pamatovat na § 25 odst. 1 písm. i) zákona. Ten stanoví mimo jiné, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně. Traktor získaný darem od otce nemůže syn podnikatel odpisovat, hodnotu pozemků nelze uplatnit do daňových výdajů.

Na straně otce nelze výdaje spojené s pořízením pozemku ani zůstatkovou cenu traktoru, tj. hmotného majetku, uplatnit do výdajů daňových. Nejedná se o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

     vypořádání spoluvlastnictví

Občanský zákoník v § 1141 stanoví, že spoluvlastnictví se zrušuje dohodou všech spoluvlastníků; dohoda musí obsahovat ujednání o způsobu vypořádání. Jedná-li se o spoluvlastnictví nemovité věci nebo závodu, vyžaduje dohoda písemnou formu. Spoluvlastníci se vypořádají rozdělením společné věci, jejím prodejem z volné ruky nebo ve veřejné dražbě s rozdělením výtěžku, anebo převedením vlastnického práva jednomu nebo více spoluvlastníkům s vyplacením ostatních.

Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 stanoví, že předmětem daně není příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. Nedojede-li při vypořádání spoluvlastnictví k rozdělení věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, nelze ustanovení § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona uplatnit. Příslušný příjem poté bude předmětem daně z příjmů (např. dva spoluvlastníci dvou pozemků si zruší spoluvlastnictví tak, že každý se stane výlučným vlastníkem jednoho z daných pozemků), který může být při splnění zákonných podmínek počínaje r. 2018 od daně osvobozen podle § 4 nebo § 10 zákona.

Půjde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní věci získal, jde o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona. Tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Bude-li se jednat o úplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který příjem z titulu vypořádání spoluvlastnictví obdržel, jde o příjem podle § 10 zákona, ke kterému může uplatnit příslušný výdaj na jeho dosažení. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 zákona.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci pozemku, který získali v rámci restituce, se dohodli a pozemek si rozdělili podle spoluvlastnických práv, tj. každý si nechal zapsat do katastru nemovitostí jednu polovinu. Poté jeden z nich svůj pozemek prodal dětem na stavbu domku. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů.

Samotné rozdělení pozemku nemá na poplatníky žádný daňový dopad, není předmětem daně v souladu s v § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona. Pokud se jedná o příjem z prodeje pozemku získaného v rámci restituce po jeho rozdělení, bude tento příjem od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů. Rozdělení pozemku nemá na osvobození příjmů z jeho prodeje žádný daňový dopad.

§ 4

Osvobození od daně

(1) Od daně se osvobozuje

a)  příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku,

b)  příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let; příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; doba 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

4. prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby,

c)  příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje

1. cenného papíru,

2. motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3. movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

d)  přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na

1. náhradu za ztrátu příjmu,

2. náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,

3. náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4. plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5. náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem,

6. jednorázovou náhradu při skončení pracovního poměru poskytnutou zaměstnanci v důsledku rozvázání pracovního poměru z důvodu dlouhodobého pozbytí způsobilosti konat dále dosavadní práci pro pracovní úraz, onemocnění nemocí z povolání nebo pro ohrožení touto nemocí,

e)  výnos z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, stane-li se příjmem zvláštního vázaného účtu,

f)  příjem v podobě

1. náhrady přijaté v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd,

2. úplaty za prodej věci vydané v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd podle právních předpisů o restituci majetku; toto osvobození se uplatní i v případě, jestliže v době mezi nabytím a prodejem nemovité věci došlo k vypořádání mezi spoluvlastníky rozdělením věci podle velikosti jejich podílů nebo jestliže v nemovité věci vznikly jednotky; osvobození se neuplatní u věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

3. příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

4. úroku ze státního dluhopisu vydaného v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křivd,

5. jednorázové peněžní částky vyplacené státem osobě sterilizované v rozporu s právem,

6. jednorázového odškodnění vyplaceného státem osobě v souvislosti s mimořádnou událostí v areálu muničních skladů Vlachovice-Vrbětice,

7. jednorázového odškodnění vyplaceného státem podle zákona upravujícího jednorázové odškodnění osob nucených Státní bezpečností k vystěhování z Československé socialistické republiky,

8. jednorázového odškodnění vyplaceného státem podle zákona upravujícího odškodnění za ochranný dohled z politických důvodů,

g)  příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu; jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

h)  dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka státní sociální pomoci, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, náhradní výživné pro nezaopatřené dítě podle zákona o náhradním výživném, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů s výjimkou státní podpory podle zákona upravujícího stavební spoření nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby,

i)  příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů,

j)  příjem v podobě

1. stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy,

2. podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace, pokud se nejedná o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi a jde-li o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi, příjem v podobě podpory nebo příspěvku poskytnutého výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení,

3. podpory nebo příspěvku z prostředků odborové organizace,

k)  příjem v podobě

1. pozůstalostní penze, u které je vymezeno období pobírání nejméně 10 let nebo která je vyplácena doživotně, nebo jiné penze jako dávek vyplácených z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

2. starobní penze, u které je vymezeno období pobírání nejméně 10 let nebo která je vyplácena doživotně, invalidní penze nebo jednorázového pojistného pro penzi jako dávek vyplácených z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

3. plnění z penzijního pojištění s výjimkou jednorázového plnění, odbytného, odkupného nebo penze, u které je vymezeno období pobírání kratší než 10 let a která není invalidní penzí,

4. pojistného plnění z pojištění osob s výjimkou jednorázového plnění a důchodu, u kterého je vymezeno období pobírání kratší než 10 let, vyplácených z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti nebo z pojištění důchodu,

l)  plnění poskytovaná ozbrojenými silami žákům škol, kteří nejsou vojáky v činné službě3), vojákům v záloze povolaným k výkonu vojenské činné služby s výjimkou služného a zvláštního příplatku podle zvláštních právních předpisů3a),

m) kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů³⁾,

n)  výsluhové náležitosti a služební příspěvek na bydlení u vojáků z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů3),

o)  plnění poskytované v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby podle zákona upravujícího dobrovolnickou službu,

p)  plnění z vyživovací povinnosti,

q)  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu; osvobození se nevztahuje na

1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

5. příjem z převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce podle § 6a,

r)  dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpora z Vinařského fondu, z přiděleného grantu nebo příspěvek ze státního rozpočtu, který je výdajem státního rozpočtu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla anebo dotace, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy, s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle zákona upravujícího účetnictví,

s)  příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby, a příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby,

t)  příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, a příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřesáhne 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let,

u)  příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let; osvobození se neuplatní pro cenné papíry nabyté uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce podle § 6a,

v)  příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá,

1. je nájemcem této jednotky,

2. je členem této právnické osoby a

3. podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami,

w) příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, orgánem sociálního zabezpečení a příjmy z penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku pojistného,

x)  výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor,

y)  příjmy nabyvatele jednotky přijaté v souvislosti se vzájemným vypořádáním prostředků z nájemného určených na financování oprav a údržby bytu, domu a jednotky podle zákona upravujícího převod jednotek některých bytových družstev,

z)  příjmy plynoucí ve formě povinného výtisku na základě zvláštního právního předpisu a ve formě autorské rozmnoženiny, v počtu obvyklém, přijaté v souvislosti s užitím předmětu práva autorského nebo práv souvisejících s právem autorským,

za) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

zb) příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva,

zc) příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem,

zd) příjem plynoucí z doplatku na dorovnání při přeměně obchodní společnosti nebo výměně podílů obchodní společnosti, na který vznikl společníkovi nárok v souladu se zákonem upravujícím přeměny obchodních společností a družstev, vztahuje-li se k

1. akcii, u níž doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 3 let; osvobození se nevztahuje k akcii, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku, a to po dobu 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. podílu na obchodní společnosti, u něhož doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 5 let; osvobození se nevztahuje k podílu, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to po dobu 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

ze) náhrada pobytových výloh nebo příspěvek na pobytové výlohy poskytované orgány Evropské unie zaměstnanci nebo národnímu expertovi vyslanému k působení do instituce Evropské unie,

zf) příjem plynoucí ve formě daňového bonusu,

zg) odměna, odchodné, starobní důchod, důchod, příspěvek, naturální plnění a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie poslanci nebo bývalému poslanci Evropského parlamentu, zvolenému na území České republiky, dále zaopatření a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie pozůstalému manželovi nebo manželce a nezaopatřeným dětem v případě úmrtí poslance Evropského parlamentu, zvoleného na území České republiky,

zh) výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty,

zi) příjmy podle § 4a,

zj) příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva s výjimkou elektronického peněžního tokenu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

zk) příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva při jeho úplatném převodu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou bylo toto kryptoaktivum ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod kryptoaktiva nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí kryptoaktiv; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně kryptoaktiva jeho vydavatelem za jiné kryptoaktivum se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka nepřerušuje; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

(2) Doba mezi nabytím a prodejem podle odstavce 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k

a)  vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

b)  tomu, že v domě vznikly jednotky,

c)  vypořádání společného jmění manželů nebo

d)  rozdělení pozemku.

(3) Pokud úhrn všech příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

(4) Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

komentář k § 4

     Příjmy od daně osvobozené

Zákon v § 4 stanoví samostatný výčet příjmů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Mimo tyto příjmy jsou v zákoně uvedeny ještě další příjmy osvobozené od daně, a to u dílčího základu daně podle § 6 a § 10 zákona.

     Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí

Podle § 4 odst. 1 písm. a) je od daně osvobozen příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; osvobození se nevztahuje na příjem z:

1.  prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Příjmy z prodeje majetku ve společném jmění manželů se vždy zdaňují jen u jednoho z nich a manželé si mohou zvolit, který z nich to bude, pokud předmětný majetek žádný z manželů neměl v obchodním majetku.

Bydliště, které je rozhodující pro osvobození příjmů z prodeje uvedeného majetku, se však neuplatní v případě, kdy příjmy plynou poplatníkovi z budoucího prodeje rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. V těchto případech pro osvobození příjmů od daňové povinnosti je třeba splnit podmínku 2 let vlastnictví od nabytí předmětného prodávaného majetku.

Novela č. 386/­2020 Sb., zákona o daních z příjmů počínaje r. 2021 nahradila slovo „uspokojení“ slovem „obstarání“. Jde o legislativně technickou úpravu, kterou se upravují ustanovení, kde se toto slovo vyskytuje, tj. § 4 odst. 1 písm. b) a písm. v) zákona.

Jedná-li se o příjmy z prodeje ostatních nemovitých věcí zákon v § 4 odst. 1 písm. b) stanoví, že od daně se osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let; příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; doba 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z:

1.  prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,

3.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

4.  prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

Počínaje r. 2021 je prodloužen časový test pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem z 5 na 10 let u příjmů z prodeje nemovitých věcí, které byly pořízeny pro jinou potřebu než pro potřebu vlastního bydlení. Počínaje r. 2021 zákon stanoví, že v případě, kdy prodávající nebo bývalý spoluvlastník (při vypořádání spoluvlastnictví) nesplní nový časový test 10 let, bude tento příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, pokud prodávající nebo bývalý spoluvlastník získané prostředky použije na obstarání vlastní bytové potřeby. Jde o obdobné pravidlo, jaké zákon stanoví pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí, ve kterých má prodávající bydliště po dobu kratší než 2 let před prodejem, tj. § 4 odst. 1 písm. a) zákona. Co znamená obstarání vlastní bytové potřeby stanoví od r. 2021 § 4b zákona o daních z příjmů.

Jak stanoví přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 386/­2020 Sb., na nemovité věci nabyté před 1. lednem 2021 se použije dosavadní právní úprava. Citované přechodné ustanovení stanoví, že: došlo-li k nabytí nemovité věci přede dnem nabytí účinnosti čl. III, na příjem z pozbytí této nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III, se použije osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III. Uvedené přechodné ustanovení stanoví, že na nemovité věci nabyté před 1. lednem 2021 se použije dosavadní právní úprava, tj. časový test je pouze 5 let a není možné využít ustanovení týkající se využití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby [osvobození podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona se do konce r. 2020 vztahovalo na příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby].

Již od r. 2018 je osvobození příjmů z prodeje nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) rozšířeno na vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, které není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. g) bodu 1 zákona. Při převedení vlastnického práva jednomu nebo některým ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních vzniká vyplaceným spoluvlastníkům peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona, který je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci. Jelikož se však nejedná o prodej, nebylo před doplněním zákona možno aplikovat podmínky § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

Jde-li o příjmy z prodeje nemovité věci, je třeba pamatovat, že občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Pokud byl počínaje r. 2014 vlastník pozemku odlišný od vlastníka stavby, zůstala stavba i pozemek samostatnými nemovitými věcmi (§ 3058 odst. 1 občanského zákoníku – stavba přestane být ze zákona samostatnou věcí až v okamžiku, kdy se pozemek i stavba stanou vlastnictvím téhož vlastníka).

Podle § 498 občanského zákoníku nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Nemovitou věcí je i právo stavby v souladu s § 1240 a násl. občanského zákoníku. Příjem z prodeje práva stavby není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby, je vždy zdanitelným příjmem, osvobození se na něj nevztahuje.

Podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona lze od daně z příjmů osvobodit např. příjem z prodeje rodinného domu, ve kterém poplatník neměl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, ale tento rodinný dům vlastnil více než 10 (vlastnil-li dům do konce r. 2020, pak doba činí více než 5) let.

V případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se zákonná doba o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v řadě přímé nebo manželem (manželkou).

V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 139/­2002 Sb., o pozemkových úpravách, ve znění pozdějších předpisů), se zákonná doba zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl vyměněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.

Samotná výměna nebo přechod vlastnických práv k pozemku podle zákona o pozemkových úpravách není směnou ve smyslu § 2184 občanského zákoníku tzn., že § 4 odst. 1 písm. b) zákona se neuplatní, pokud k pozemkové úpravě dojde do 5, resp. 10 let od nabytí pozemku.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 je v případě prodeje nemovité věci (pozemku, jehož součástí je stavba), přičemž stavba je nebo byla v období 10 let před prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k takové nemovité věci zahrnuta do obchodního majetku (pozemek v obchodním majetku zahrnutý nebyl), je osvobozen pouze příjem z prodeje pozemku (v případě, když přesáhne doba mezi nabytím vlastnického práva k pozemku a jeho prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k němu dobu 10 let), zatímco příjem z prodeje stavby v takovém případě osvobozený není. Tento postup se uplatní i v případě nemovité věci nabyté před 1. 1. 2021, u které se pro účely osvobození příjmu z jejího prodeje namísto 10letého použije 5letý časový test. Je-li prodej nemovité věci realizován za jednu cenu, rozdělí prodávající příjem na část týkající se pozemku a na část týkající se stavby zahrnuté v obchodním majetku.

Dále pak je v pokynu D–59 uvedeno, že při prodeji majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu) u majetku, jehož části byly nabyty postupně, se uplatní osvobození příjmu v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé části takto nabytého majetku.

V případě nemovité věci, která je hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 zákona, se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé této nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda tato vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 zákona.

?  Příklad

Bratr od matky v r. 2023 dostal darem byt, který v r. 2026 daroval sestře. Otázkou je, zda by v případě, že by sestra byt prodala, byl příjem z prodeje od daně osvobozen.

Rozhodující zda příjem z prodeje bytu, resp. bytové jednotky, bude od daně z příjmů osvobozen, je skutečnost, zda sestra v daném bytě bydlela a kdy dojde k prodeji.

Pokud prodávající v bytě bydlela, pak podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen příjem z prodeje bytové jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Příjem z prodeje této jednotky, pokud v ní prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let je v souladu s § 4b zákona od daně osvobozen, použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pokud prodávající v bytové jednotce nebydlela, je příjem z prodeje od daně osvobozen, pokud poplatník předmětnou nemovitost vlastnil po dobu 10 let v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

     Osvobození příjmů z prodeje věcí movitých

Obdobně jako u nemovitých věcí je od daně osvobozen i příjem z prodeje hmotné movité věcí podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona, a to s výjimkou příjmu z prodeje:

1.  cenného papíru,

2.  motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3.  movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

V návaznosti na občanský zákoník jsou věcí movitou i cenné papíry, které jsou z hlediska daně z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. t) a u), proto je třeba tyto věci z ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) zákona vyloučit.

Movitými věcmi se dále rozumějí i peníze v hotovosti. Kursové zisky při směně peněz (prodeji) v hotovosti jsou od daně z příjmů osvobozeny, nejedná-li se o směnu peněz provedenou v rámci podnikatelské činnosti, resp. příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona. Nejedná se však o příjem plynoucí ze směny peněz provedené bezhotovostním způsobem na účtech u peněžních ústavů. Tyto kursové zisky nejsou již příjmem z prodeje movité věci, a proto se na ně § 4 odst. 1 písm. c) zákona nevztahuje. Jde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. r) zákona.

     Osvobození přijatých náhrad

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona osvobozena přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na:

1.  náhradu za ztrátu příjmu,

2.  náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,

3.  náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4.  plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5.  náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem.

6.  jednorázovou náhradu při skončení pracovního poměru poskytnutou zaměstnanci v důsledku rozvázání pracovního poměru z důvodu dlouhodobého pozbytí způsobilosti konat dále dosavadní práci pro pracovní úraz, onemocnění nemocí z povolání nebo pro ohrožení touto nemocí.

Postup při náhradě majetkové nebo nemajetkové újmy stanoví § 2894 a násl. občanského zákoníku. Náhradou škody od daně osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je např. náhrada za bolest, náhrada za ztížení společenského uplatnění, náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a náhrada věcné škody, a to i na straně zaměstnance, který utrpěl pracovní úraz nebo u něhož byla zjištěna nemoc z povolání nebo jiné poškození zdraví. Osvobození se však nevztahuje na platby přijaté jako náhrada za ztrátu příjmu, tj. na straně zaměstnance např. náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti a po skončení pracovní neschopnosti.

Důležité

     Od daně nejsou osvobozeny úroky z prodlení vyplacené zaměstnanci zaměstnavatelem z dlužné částky nebo dodavatelem odběrateli v rámci podnikatelské činnosti. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, s tím, že i úroky z prodlení vyplácené zaměstnavatelem zaměstnanci jsou počínaje r. 2026 příjmem podle § 8 zákona [viz výjimka v § 6 odst. 1 písm. d) zákona].

Druhy náhrad při úmrtí zaměstnance stanoví § 271g a násl. zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších přepisů.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 přijatou náhradou za ztrátu příjmu se rozumějí zejména náhrady za ztrátu na výdělku, náhrady za zničené, poškozené či odcizené zásoby. Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu nejsou také náhrady nákladů na výživu pozůstalých a náhrady za ztrátu důchodu. Za přijatou náhradu nemajetkové újmy se považuje i příjem v podobě zvýšení náhrady vyplacené zaměstnavatelem na základě dohody o zvýšení náhrady za bolest a ztížené společenské uplatnění při pracovním úrazu, uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem podle § 271c zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“).

V návaznosti na nový institut jednorázové náhrady při skončení pracovního poměru podle § 271ca zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 120/­2025 Sb., od 1. června 2025 do § 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů doplnil, že od daně z příjmů není osvobozena jednorázová náhrada při skončení pracovního poměru poskytnutá zaměstnanci v důsledku rozvázání pracovního poměru z důvodu dlouhodobého pozbytí způsobilosti konat dále dosavadní práci pro pracovní úraz, onemocnění nemocí z povolání nebo pro ohrožení touto nemocí.

Uvedené ustanovení § 4 odst. 1 písm. d) bodu 6 zákona se týká pouze jednorázové náhrady při skončení pracovního poměru podle § 271ca zákoníku práce, nikoliv jiné náhrady podle zákoníku práce, která by případně byla zaměstnanci při skončení pracovního poměru vyplacena, tj. jiná náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy vyplacená zaměstnavatelem zaměstnanci (např. náhrada za bolest a ztížení společenského uplatnění) bude od daně z příjmů i nadále osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona.

?  Příklad

Zaměstnanec v důsledku pracovního úrazu zemřel. Manželce zemřelého zaměstnance byla zaměstnavatelem zemřelého manžela vyplacena jednorázová náhrada nemajetkové újmy jako pozůstalé podle § 271i zákoníku práce, dále pak náhrada přiměřených nákladů spojená s pohřbem podle § 271g zákoníku práce a dále také příspěvek na vyřízení pozůstalosti a příspěvek na pohřební hostinu. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je od daně osvobozena mimo jiné i náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy. V daném případě je celková částka vyplacená zaměstnavatelem v rámci odškodnění smrtelného úrazu svým charakterem náhradou nemajetkové újmy, tj. příjmem od daně osvobozeným. Smyslem náhrady nemajetkové újmy není kompenzovat vzniklé majetkové ztráty, ale zmírnit strádání prostřednictvím poskytnutí peněžních prostředků (zadostiučinění), které může pozůstalý podle svého uvážení vynaložit.

Do konce r. 2023 byla podle § 4 písm. k) bod 4 zákona od daně osvobozena sociálních výpomoc zaměstnavatele nejbližším pozůstalým. Toto osvobození je počínaje r. 2024 zrušeno. Tento příjem bude nadále od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 zákona, pokud v úhrnu od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřesáhne částku 50 000 Kč.

     náhrada ušlého výdělku

V souvislosti s náhradami je třeba připomenout vyhlášku Ministerstva financí č. 382/­2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní. Citovaná vyhláška upravuje rozsah a postup pro stanovení a úhradu náhrady ušlého výdělku a náhrady hotových výdajů oprávněné osobě. Oprávněnou osobou se pro účely této vyhlášky rozumí:

a)  třetí osoba, která se na výzvu správce daně zúčastní řízení nebo jiného postupu při správě daní,

b)  správcem daně ustanovený zástupce nebo ustanovený společný zástupce.

Důležité

     Výši ušlého výdělku, který hradí správní orgán při správním řízení, stanoví vyhláška Ministerstva vnitra č. 520/­2005 Sb., o rozsahu hotových výdajů a ušlého výdělku, které správní orgán hradí jiným osobám, a o výši paušální částky nákladů řízení.

?  Příklad

Majitel chovného rybníka není registrován jako zemědělský podnikatel, příjmy z prodeje ryb, které převýší 50 000 Kč, vykazuje jako ostatní příjmy podle § 10 zákona. Vedle tržeb za prodané ryby obdržel náhradu škody způsobené vydrou říční, poskytnutou podle zákona č. 115/­2000 Sb., o poskytování náhrad škod způsobených vybranými zvláště chráněnými živočichy, ve znění pozdějších předpisů. Otázkou je, zda je uvedená náhrada také příjmem podle § 10 zákona.

Neprovozuje-li poplatník činnost jako zemědělský podnikatel, je náhrada škody od daně osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona.

     Osvobození jednorázového odškodnění

Důležité

     Zákon č. 275/­2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti přijetím zákona o jednorázovém odškodnění osob nucených Státní bezpečností k vystěhování z Československé socialistické republiky a zákona o jednorázovém odškodnění za ochranný dohled z politických důvodů je počínaje 1. září 2025 v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) bod 7 a 8 zákona od daně z příjmů osvobozeno:

7. jednorázové odškodnění vyplacené státem podle zákona upravujícího jednorázové odškodnění osob nucených Státní bezpečností k vystěhování z Československé socialistické republiky,

8. jednorázové odškodnění vyplacené státem podle zákona upravujícího odškodnění za ochranný dohled z politických důvodů.

     Státní podpora podle zákona upravujícího stavební spoření

Zákon č. 84/­2025 Sb., v přechodném ustanovení č. 3 stanoví, že na státní podporu podle zákona upravujícího stavební spoření vyplacenou ode dne 1. ledna 2024 se v části odpovídající zálohám státní podpory připsaným za kalendářní roky předcházející kalendářní rok 2024 použije § 4 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2024, a nepoužije se § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2024.

Ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) zákona ve znění účinném před 1. lednem 2024 stanovilo, že od daně z příjmů je osvobozen příspěvek fyzické osobě poskytovaný podle zákona upravujícího stavební spoření a státní podporu stavebního spoření.

Počínaje r. 2024 bylo osvobození státní podpory fyzické osobě poskytované podle zákona upravujícího stavební spoření zrušeno [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona]. Uvedené příjmy jsou od r. 2024 zdaňovány jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. q) zákona (od r. 2026 písmene r)), a jsou od daně osvobozené, pokud nepřesáhnou s dalšími příjmy spadajícími do tohoto druhu příjmu v úhrnu částku 50 000 Kč za zdaňovací období podle § 10 odst. 3 písm. a) zákona.

Stavební podpora se podle § 10 odst. 1 zákona o stavebním spoření poskytuje formou ročních záloh, přičemž účastník stavebního spoření má podle § 11 odst. 1 zákona o stavebním spoření nárok na připsání roční zálohy státní podpory na účet vždy podle skutečně uspořené částky v příslušném kalendářním roce. Připsané zálohy jsou pak až do jejich vyplacení na účtu účastníka pouze evidovány (viz § 12 odst. 1 zákona o stavebním spoření) a účastníkovi mohou být vyplaceny pouze po ukončení stavebního spoření za splnění podmínek stanovených zákonem o stavebním spoření. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu 5 Afs 23/­2011-109 ze dne 17. 5. 2012, nález Ústavního soudu Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011) se tak státní podpora stává příjmem poplatníka teprve v okamžiku, kdy skutečně zvýší majetek poplatníka, tedy až v okamžiku jejího vyplacení. Do té doby se nejedná o skutečný příjem, ale pouze o příjem zdánlivý. Pro vznik příjmu v podobě státní podpory stavebního spoření tedy není rozhodující okamžik vzniku nároku na její připsání na účet účastníka stavebního spoření, ale okamžik jejího vyplacení.

Z tohoto důvodu je doplněno přechodné ustanovení, které zajistí, že nový daňový režim státní podpory se nebude týkat té části státní podpory, která se vztahuje ke kalendářním rokům před účinností zákona č. 349/­2023 Sb. Část státní podpory, resp. zálohy státní podpory připsané za kalendářní roky před účinností zákona č. 349/­2023 Sb., tedy za kalendářní rok 2023 (i tehdy, pokud k připsání na účet účastníka fakticky došlo až v průběhu roku 2024) a dřívější, budou posuzovány podle ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění před účinností zákona č. 349/­2023 Sb. Tato část státní podpory bude tedy od daně z příjmů osvobozena podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, které bylo zákonem č. 349/­2023 Sb. zrušeno, a současně se na tuto část státní podpory nepoužije ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 349/­2023 Sb., které bylo zákonem č. 349/­2023 Sb. upraveno tak, aby výslovně vylučovalo osvobození státní podpory stavebního spoření podle § 4 zákona o daních z příjmů.

     Osvobození příjmů z převodu práv a účasti

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. q) zákona osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu.

Výše uvedené osvobození se nevztahuje na:

1.  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2.  příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3.  příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4.  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

5.  příjem z převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce podle § 6a.

Ustanovení § 4 odst. 1 písm. q) bod 5 zákona navazuje na zavedení kvalifikované zaměstnanecké opce v § 6a zákona od r. 2026. Příjmy z prodeje obchodního podílu nabytého uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jsou vyloučeny z osvobození od daně z příjmů, které zákon přiznává za předpokladu držby obchodního podílu nejméně 5 let (za splnění dalších podmínek). S ohledem na to, že příjmům z uplatnění kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí je poskytnuta úleva od povinných pojistných (jde o příjem podle § 10 zákona), zákon stanoví výjimku z osvobození podle daného § 4 zákona. Příjmy z kvalifikovaných opčních programů jsou spojeny s prodejem obchodních podílů a toto ustanovení zamezuje dosažení výhodnějšího daňového režimu.

Ustanovení § 4 odst. 1 písm. q) bod 4 zákona se vztahuje na případy nepeněžního plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, tj. na zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace vkladem věci, která podléhá jinému osvobození s časovým testem (tj. zejména nemovité věci).

Plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, který je splacen zápočtem peněžité zápůjčky, resp. „kapitalizací pohledávky“, je plněním peněžním. Z toho důvodu časový test 5 let pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci na straně poplatníka daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. q) bod 4 zákona o daních z příjmů, nebude přerušen.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 převodem podílu v obchodní korporaci se rozumí i převod družstevního podílu na jiného člena bytového družstva či osobu, která se v souvislosti s tímto převodem stane členem téhož bytového družstva (váže se na ustanovení § 601 a § 736 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích a družstvech, ve znění pozdějších přepisů).

     Příjmy z prodeje cenných papírů

Podle § 4 odst. 1 písm. t) jsou od daně osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, a příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřesáhne 100 000 Kč.

Osvobození se nevztahuje na příjmy:

–   z kapitálového majetku a

–   z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.

Od daně se osvobozují příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč a dále příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřesáhne také 100 000 Kč.

V případě příjmů, které podléhají dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, což je také příjem z podílu připadajícího na podílové listy při zrušení podílového fondu nejedná-li se o příjem od daně osvobozený, se limit nebude posuzovat v úhrnu za jednotlivý druh příjmu, ale samostatně ke každému zrušenému podílovému fondu zvlášť. Vzhledem k tomu, že příjem z podílu připadajícího na podílové listy při zrušení podílového fondu je ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) bodu 2 zákona o daních z příjmů a podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně [§ 36 odst. 2 písm. g) zákona o daních z příjmů], je třeba zachovat stejný princip limitu pro osvobození i přesto, že pro tento příjem platí zvláštní limit 100 000 Kč, a nikoliv obecný limit 50 000 Kč podle § 10 odst. 3 písm. a) zákona.

Limit 100 000 Kč bude aplikován tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů budou vyloučeny příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku, a příjmy z kapitálového majetku. Pokud příjmy z úplatného převodu zbývajících cenných papírů (tj. těch, které nejsou součástí obchodního majetku, ani se nezdaňují v rámci příjmů z kapitálového majetku) nepřesáhnou limit 100 000 Kč, budou od daně z příjmů osvobozeny.

Podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona je od daně osvobozen:

– příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále

– příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let.

Výše uvedená doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond.

Při výměně akcie emitentem za jinou ­akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c.

Důležité

     Osvobození se nevztahuje na příjem:

– z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

– z kapitálového majetku

– z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

– který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

– osvobození se neuplatní pro cenné papíry nabyté uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce podle § 6a. Toto ustanovení navazuje na zavedení kvalifikované zaměstnanecké opce v § 6a zákona od r. 2026. S ohledem na to, že příjmům z uplatnění kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí, jejichž daňový režim je upraven v § 10, je poskytnuta úleva od povinných pojistných, zákon v § 4 stanoví tuto výjimka z osvobození. Příjmy z kvalifikovaných opčních programů jsou spojeny s prodejem akcií a toto ustanovení tedy zamezuje dosažení výhodnějšího daňového režimu manipulací s nastavením podmínek pro následný prodej akcií.

Zákon dále stanoví, že obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů. Jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.

Zákon počínaje r. 2018 zkrátil časový test v případě příjmu z úplatného převodu cenných papírů nebo příjmu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, kdy tento majetek poplatník nabyl děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Tato úprava se vztahuje též na kmenový list, v jehož případě činí doba místo 3 let 5 let.

V návaznosti na terminologií zákona o obchodních korporacích, který v § 375 a násl. obsahuje úpravu nuceného přechodu účastnických cenných papírů, která nahradila úpravu práva výkupu účastnických cenných papírů v § 183i až § 183n obchodního zákoníku účinnou do 31. prosince 2013, byl zákon legislativně upraven. Na základě zákona o obchodních korporacích je hlavní akcionář při nuceném přechodu účastnických cenných papírů oprávněn požadovat, aby představenstvo svolalo valnou hromadu a předložilo jí k rozhodnutí návrh na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto akcionáře, přičemž vlastníci účastnických cenných papírů mají právo na přiměřené peněžní protiplnění.

Jedná-li se o kmenový list, který je cenným papírem na řad, zákon o daních z příjmů navazuje na zákon o obchodních korporacích, podle kterého může být podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným představován kmenovým listem. Ustanovení § 137 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že určí-li tak společenská smlouva, může být podíl společníka s. r. o. představován kmenovým listem. Je-li podle společenské smlouvy dovolen vznik více podílů pro jednoho společníka, může společnost vydat kmenový list pro každý podíl. Dále pak § 135 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, je podíl základní. Určí-li tak společenská smlouva, může společník s. r. o. vlastnit více podílů, a to i různého druhu.

V návaznosti na zákon o obchodních korporacích zákon o daních z příjmů sjednocuje časový test osvobození příjmu z prodeje podílu ve společnosti s ručením omezeným při vydání kmenového listu s případy, kdy k vydání tohoto cenného papíru nedojde.

     Příjem z převodu jednotky

Podle § 4 odst. 1 písm. v) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá:

1.  je nájemcem této jednotky,

2.  je členem této právnické osoby a

3.  podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami.

Pro osvobození daného příjmu musí být splněny 3 podmínky, a to, že fyzická osoba, která vlastnické právo k takové jednotce nabývá, je nájemcem této jednotky, členem uvedené právnické osoby a podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svými peněžními prostředky nebo nepeněžními plněními na pořízení domu s jednotkami. Při převodu jednotky do osobního vlastnictví tak nedochází k nabytí majetku bez protiplnění.

Právním předchůdcem se rozumí ten, kdo stál v řadě před současným nositelem práv a povinností, např. právní předchůdce vlastníka nemovité věci.

Bude-li např. součástí jednotky byt a ateliér, příjem z nabytí vlastnického práva k této jednotce od daně z příjmů fyzických osob osvobozen nebude, neboť tato jednotka zahrnuje jiný nebytový prostor než garáž, sklep nebo komoru, a to ateliér.

V souladu s § 21b odst. 4 zákona se výše uvedené podmínky vztahují i na jednotky vymezené podle zákona č. 72/­1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, a spolu s nimi i na s nimi spojený podíl na společných částech domu, a pokud je s touto jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i na podíl na tomto pozemku. To znamená, že tyto jednotky by mohly být pouze bytem nebo nebytovým prostorem, který je garáží, sklepem nebo komorou, aby byl bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k nim od daně z příjmů fyzických osob osvobozen.

Při posouzení, zda osvobození od daně z příjmů z nabytí vlastnického práva k jednotce podle § 4 zákona (v návaznosti na § 21b odst. 4 zákona) se vztahuje také na pozemek (resp. parcelu), je nutné vycházet z prohlášení vlastníka (z evidence v katastru nemovitostí).

Podle § 4 odst. 1 písm. zb) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva.

Zákonem upravujícím převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev je zákon č. 311/­2013 Sb., o převodu vlastnického práva k jednotkám a skupinovým rodinným domům některých bytových družstev, který v návaznosti na zrušení zákona č. 72/­1994 Sb., přejímá část jeho věcné úpravy. Kdo je oprávněný členem stanoví § 8 zákona č. 311/­2013 Sb. Podle odstavce 1 a 2 tohoto ustanovení se oprávněným členem pro účely převodu vlastnického práva k jednotce podle tohoto zákona rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k bytu, garáži, ateliéru nebo k nebytovému prostoru, které jsou převáděny jako jednotka podle § 4 odst. 1, nebo které zahrnuje převáděná jednotka podle § 4 odst. 2, vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem. Oprávněným členem se pro účely převodu vlastnického práva ke skupinovému rodinnému domu a pozemku podle § 6 a 7 rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k převáděnému skupinovému rodinnému domu vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem.

Podle odstavce 3 tohoto ustanovení se oprávněným členem také rozumí, jsou-li splněny podmínky podle odstavců 1 a 2, společně manželé, pokud jsou společnými členy převádějícího družstva.

Podle § 4 odst. 1 písm. zc) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem.

Právním předchůdcem se rozumí ten, kdo stál v řadě před současným nositelem práv a povinností, např. právní předchůdce vlastníka nemovité věci.

?  Příklad

Člen družstva a nájemce družstevní řadové garáže umístěné naproti domu, kde bydlí, získal do vlastnictví tuto garáž. Byt, kde má trvalé bydliště, je zatím bytem družstevním s tím, že poplatník má podanou žádost o jeho převedení do osobního vlastnictví. Členské právo k bytu včetně garáže, resp. podíl v družstvu, poplatník nabyl dědictvím po matce, která vložila vklad do původního družstva. Otázkou je, zda převod garáže do osobního vlastnictví musí poplatník zdanit.

Uvedený příjem je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. zc) zákona. Jde o příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která zahrnuje družstevní nebytový prostor, který je garáží a nezahrnuje jiný nebytový prostor s tím, že nabyvatelem je fyzická osoba, člen bytového družstva, který je nájemcem této jednotky ve vlastnictví družstva a jeho právní předchůdce se podílel na jeho pořízení členským vkladem.

     Příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva

Zákon č. 32/­2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie v oblasti digitalizace finančního trhu a financování udržitelnosti do § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů doplnil počínaje 15. 2. 2025 písmena zj) a zk).

Důležité

     Podle písmene zj) jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva s výjimkou elektronického peněžního tokenu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, a to při splnění zákonných podmínek. Podle písmene zk) je od daně z příjmů osvobozen příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a to opět při splnění zákonných podmínek

Jak je uvedeno v důvodové zprávě, zavádí se hodnotový test na příjmy z prodeje kryptoaktiv jako nového regulovaného aktiva, které představuje digitální zachycení hodnoty nebo práva, které může být převáděno a ukládáno elektronicky pomocí technologie distribuovaného registru nebo pomocí podobné technologie, a to v celkovém objemu 100 000 Kč za zdaňovací období. Výše hodnoty je odvozena od hodnoty uplatňované při prodeji cenných papírů. Do limitu 100 000 Kč, se nezapočítávají příjmy z prodeje elektronických peněžních tokenů. Dále se zavádí časový test pro příjem z prodeje kryptoaktiv, a to v délce 3 let obdobně jako je tomu u cenných papírů.

     Limit pro osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, cenného papíru a kryptoaktiva

Zákon č. 32/­2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie v oblasti digitalizace finančního trhu a financování udržitelnosti počínaje 15. 2. 2025 rozšířil § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Ten stanoví, že pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q), příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q), příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

Zákon stanoví, že příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, je od daně z příjmů osvobozen, pokud jsou splněny podmínky v § 4 odst. 1 písm. q) zákona. Obdobně také příjem z úplatného převodu cenného papíru je od daně z příjmů osvobozen na základě splnění podmínek podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona. A obdobně je tomu i v případě příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odst. 1 písm. zk) zákona.

V těchto případech je pro osvobození tohoto příjmu rozhodné splnění časového testu 5 let, resp. 3 let mezi nabytím podílu, cenného papíru nebo kryptoaktiva a jeho úplatným převodem s tím, že osvobodit lze předmětné příjmy v jakékoliv výši. Nad rámec tohoto časového testu zákon stanoví další podmínku pro osvobození, a to v podobě úhrnné horní hranice pro osvobození těchto příjmů ve výši 40 mil. Kč ve zdaňovacím období. Hranice 40 mil. Kč se vztahuje pouze na příjmy, které splňují podmínky pro osvobození podle písmene q), u) nebo zk) zákona, tj. na příjmy, u nichž byl splněn časový test, přičemž její překročení je posuzováno v úhrnu za příjmy osvobozené podle písm. q), u) i zk) zákona.

V případě, že příjmy poplatníka z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci nepředstavovaného cenným papírem, z úplatného převodu cenného papíru a z úplatného převodu kryptoaktiva splňují podmínky časového testu podle písm. q), u) a zk) zákona o daních z příjmů a zároveň jejich úhrn ve zdaňovacím období nepřevyšuje 40 mil. Kč, jsou tyto příjmy osvobozeny od daně z příjmů v plné výši. Pokud však tyto příjmy splňují podmínky časového testu podle písm. q), u) a zk) zákona, ale ve svém úhrnu za zdaňovací období převyšují 40 mil. Kč, budou od daně z příjmů osvobozeny pouze částečně, a sice v rozsahu, v němž nepřevyšují 40 mil. Kč, tedy v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů nepřevyšující 40 mil. Kč a celkového úhrnu těchto příjmů.

     Změna § 4 odst. 3 zákona počínaje r. 2026

Důležité

     Zákon č. 360/­2025 Sb., v § 4 odst. 3 stanoví, že pokud úhrn všech příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

Od 1. ledna 2026 se ruší limit 40 milionů korun pro osvobození příjmů fyzických osob z prodeje cenných papírů a obchodních podílů. U kryptoaktiv se limit 40 milionů korun nemění.

§ 4a

Osvobození bezúplatných příjmů

Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a)  z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

c)  z nabytí vlastnického práva k movité věci, pokud je zaručena vzájemnost a osoba, od níž se věc nabývá, je

1. zástupcem cizího státu pověřeným v České republice,

2. příslušníkem jeho rodiny žijícím s ním ve společně hospodařící domácnosti,

3. jinou osobou, jíž příslušely diplomatické výsady a imunity a která nebyla občanem České republiky,

d)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, pokud k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách,

e)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě,

f)  ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev,

g)  plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč,

h)  příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího řešení úpadku,

i)  poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,

j)  poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny,

k)  na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,

l)  z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby,

m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,

n)  v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady,

o)  vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě,

p)  z nabytí nemovité věci nebo spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem, pokud

1. na výstavbu této nemovité věci byla v období od roku 1995 do roku 2007 získána dotace ze státního rozpočtu prostřednictvím programu podporujícího výstavbu nájemních bytů a technické infrastruktury nebo ze Státního fondu rozvoje bydlení podle nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů, ve znění pozdějších předpisů, a

2. převod této nemovité věci na jinou osobu byl po stanovenou dobu zakázán podmínkami poskytnutí dotace podle bodu 1 a jedná se o první převod po uplynutí této doby s tím, že tento převod slouží k tomu, aby tato nemovitá věc byla ve vlastnictví fyzické osoby.

komentář k § 4a

     Osvobození bezúplatných příjmů

Podle § 4 odst. 1 písm. zi) zákona jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy podle § 4a zákona. Ustanovení § 4a navazuje na právní úpravu osvobození v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, který byl počínaje r. 2014 zrušen.

Vedle osvobození bezúplatných příjmů podle § 4a zákona jsou některé tyto příjmy osvobozeny ještě podle § 10 odst. 3 zákona.

     Příjem z nabytí dědictví

Od daně z příjmů podle § 4a písm. a) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v § 1475 a násl. stanoví mimo jiné, že dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Komu náleží dědické právo, je dědic, a pozůstalost ve vztahu k dědici je dědictvím. Dědí se na základě dědické smlouvy (§ 1582 a násl. občanského zákoníku), ze závěti (§ 1494 a násl. občanského zákoníku) nebo ze zákona (§ 1633 a násl. občanského zákoníku). Tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Odkazem se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkazovník není dědicem.

Pro úplnost je třeba doplnit postup při zřeknutí se dědického práva. Podle § 1484 občanského zákoníku zřeknutí se dědického práva je institut, pomocí kterého se lze dědického práva zříci předem, ještě ve chvíli, kdy zůstavitel bude naživu. Potenciální dědic se svého práva zříká smlouvou uzavřenou se zůstavitelem, smlouva musí mít formu veřejné listiny, k sepsání je tedy třeba oslovit notáře. Dědického práva se lze zříct za protiplnění (např. odbytné), kdy se z pohledu daně na straně příjemce jedná o ostatní příjem podle § 10 zákona. Tento příjem od daně z příjmů však osvobozený není.

     Nabytí vlastnictví k pozemku ze zákona

Od daně je podle § 4a písm. d) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, pokud k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách.

Jde o rozhodnutí podle zákon č. 139/­2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech a o změně zákona č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 2 tohoto zákona se pozemkovými úpravami ve veřejném zájmu prostorově a funkčně uspořádávají pozemky, scelují se nebo dělí a zabezpečuje se jimi přístupnost a využití pozemků a vyrovnání jejich hranic tak, aby se vytvořily podmínky pro racionální hospodaření vlastníků půdy. V těchto souvislostech původní pozemky zanikají a zároveň se vytvářejí pozemky nové, k nimž se uspořádávají vlastnická práva a s nimi související věcná břemena v rozsahu rozhodnutí podle § 11 odst. 8. Současně se jimi zajišťují podmínky pro zlepšení kvality života ve venkovských oblastech včetně napomáhání diverzifikace hospodářské činnosti a zlepšování konkurenceschopnosti zemědělství, zlepšení životního prostředí, ochranu a zúrodnění půdního fondu, vodní hospodářství zejména v oblasti snižování nepříznivých účinků povodní a řešení odtokových poměrů v krajině a zvýšení ekologické stability krajiny. Výsledky pozemkových úprav slouží pro obnovu katastrálního operátu a jako neopomenutelný podklad pro územní plánování.

Od daně je podle § 4a písm. e) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě.

Jde o osvobození příjmů navazující na § 60a zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů.

     Dar na zvýšení kvalifikace, studium, léčení

Od daně je podle § 4a písm. j) zákona osvobozen bezúplatný příjem poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky.

Nedojde-li ke splnění výše uvedených podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Zákon od r. 2018 z osvobození vylučuje plnění poskytnutá zaměstnanci zaměstnavatelem na vzdělání v souvislosti s výkonem závislé činnosti, která jsou osvobozena od daně podle 6 zákona.

Nepoužije-li poplatník přijaté prostředky ve stanovené lhůtě na zákonné účely, zdaní tyto příjmy v posledním zdaňovacím období, kdy mohla být podmínka pro jejich osvobození splněna. Pokud by byl tento příjem příjmem v roce, ve kterém ho přijal, vznikl by poplatníkovi v případě nesplnění podmínky pro osvobození podle daňového řádu úrok z prodlení.

Jde např. o dary na léčení poplatníka v zahraničí, dary na nákup invalidního vozíku pro poplatníka apod.

     Příjem na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky

Od daně je podle § 4a písm. k) zákona osvobozen bezúplatný příjem na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky.

Podle § 4a písm. k) zákona byl od daně osvobozen např. i bezúplatný příjem u příjemce z titulu škody způsobené tornádem na Moravě, záplavami apod. Jde o dar na humanitární nebo charitativní účel. Toto osvobození lze aplikovat i na dary od zaměstnavatelů.

     Příjem z titulu majetkového prospěchu

Od daně je podle § 4a písm. m) zákona osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1.  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Počínaje r. 2015 je majetkový prospěch dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy předmětem daně z příjmů. Zákon stanoví podmínky pro osvobození uvedených bezúplatných příjmů od daně. Osvobození navazuje na ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) zákona, které upravuje podmínky, za kterých je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud se jedná o příjem od mezi osobami příbuznými, v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu, a je současně osobou obmyšlenou. Podle bodu 4 výše uvedeného ustanovení je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci používá na pracovní cesty automobil, který si vypůjčil od rodičů. Otázkou je, zda podnikatel může uplatnit paušální výdaj na dopravu a zda mu vzniká nepeněžní příjem v podobě majetkového prospěchu z výpůjčky auta od rodičů.

Jedná-li se o majetkový prospěch z titulu výpůjčky automobilu od rodičů, je tento bezúplatný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4a písm. m) bod 1 zákona. Paušální výdaj na dopravu u vozidla vypůjčeného uplatnit nelze, nejedná se o vozidlo vlastní, ani o vozidlo najaté, tj. není splněna zákonem stanovená podmínka. Při pracovní cestě vozidlem vypůjčeným musí poplatník postupovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona. Daňovým výdajem je v daném případě náhrada za spotřebované pohonné hmoty.

     Příjem vlastníka jednotky na správu domu

Podle § 4a písm. o) je od daně osvobozen bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku:

1.  vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě,

2.  osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

Správa domu a pozemku v souladu s § 1189 občanského zákoníku zahrnuje vše, co nenáleží vlastníku jednotky a co je v zájmu všech spoluvlastníků nutné nebo účelné pro řádnou péči o dům a pozemek jako funkční celek a zachování nebo zlepšení společných částí. Správa domu zahrnuje i činnosti spojené s přípravou a prováděním změn společných částí domu nástavbou, přístavbou, stavební úpravou nebo změnou v užívání, jakož i se zřízením, udržováním nebo zlepšením zařízení v domě nebo na pozemku sloužících všem spoluvlastníkům domu. Má se za to, že se správa vztahuje i na společné části, které slouží výlučně k užívání jen některému spoluvlastníku.

Činnosti týkající se správy domu a pozemku podrobně stanoví § 7 nařízení vlády č. 366/­2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím.

     Příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci

Podle § 4a písm. p) je od daně osvobozen bezúplatný příjem z nabytí nemovité věci nebo spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem, pokud:

1.  na výstavbu této nemovité věci byla v období od roku 1995 do roku 2007 získána dotace ze státního rozpočtu prostřednictvím programu podporujícího výstavbu nájemních bytů a technické infrastruktury nebo ze Státního fondu rozvoje bydlení podle nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů, ve znění pozdějších předpisů, a

2.  převod této nemovité věci na jinou osobu byl po stanovenou dobu zakázán podmínkami poskytnutí dotace podle bodu 1 a jedná se o první převod po uplynutí této doby s tím, že tento převod slouží k tomu, aby tato nemovitá věc byla ve vlastnictví fyzické osoby.

Zákonem č. 360/­2025 Sb., bylo ustanovení rozšířeno tak, aby se osvobození vztahovalo nejen na bezúplatný příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité, ale i na nabytí nemovité věci celé. Přechodné ustanovení č. 3. zákona č. 360/­2025 Sb., stanoví, že ustanovení § 4a písm. p) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 6, se použije i na bezúplatný příjem vzniklý přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 6, tj. i před r. 2026.

Od daně se počínaje r. 2023 osvobozuje příjem pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří bezúplatně nabyli spoluvlastnický podíl k nemovité věci od obce nebo jiného poplatníka, jehož členem je tato obec, nebo kterého obec zřídila, a to za podmínek stanovených v bodě 1 a 2 tohoto ustanovení. Tím, že je v ustanovení výslovně uvedeno, že k nabytí spoluvlastnického podílu může pro účely tohoto ustanovení dojít nejen od samotné obce, ale též od „poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem“, zohledňuje toto ustanovení skutečnost, že obec může být kupříkladu členem dobrovolného svazku obcí jakožto právnické osoby, nebo bytového družstva; jako zřizovatel pak může obec figurovat např. v příspěvkové organizaci.

Podle bodu 1 je jednou z podmínek osvobození daného příjmu skutečnost, že byla poskytnuta dotace na výstavbu bytových domů, na kterých měla obec (popř. poplatník, jehož je obec členem nebo zřizovatelem) spoluvlastnický podíl. Uvedené dotace byly poskytovány v letech 1995 až 2007, a to nejprve z kapitoly Ministerstva financí, následně (od roku 1997) z kapitoly Ministerstva pro místní rozvoj prostřednictvím programu Podpora výstavby nájemních bytů a technické infrastruktury a později (od roku 2001) z rozpočtu Státního fondu rozvoje bydlení, prostřednictvím nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů. Jejich cílem bylo řešit naléhavé potřeby bydlení v obcích a následně umožnit získání vlastního bydlení. Výstavba probíhala zpravidla na základě smluv o sdružení uzavřených mezi obcí a jinou osobou (zpravidla se jednalo o bytová družstva), přičemž v některých smlouvách se obec zavázala po uplynutí vázací doby dotačního programu (zpravidla po 20 letech) převést svůj podíl na bytovém domě na bytové družstvo jakožto druhého spoluvlastníka, a to bezúplatně nebo za 1 Kč.

Podle bodu 2 je další podmínkou osvobození skutečnost, že podle dotačních podmínek po vymezenou dobu bylo omezeno volné nakládání (ať již samotná dispozice, nebo účel využití) s nemovitou věcí, přičemž po uplynutí této doby dochází k prvnímu převodu vlastnického práva na jiného vlastníka, tj. na poplatníka. Osvobození tak dopadá jen na nemovité věci, na které se vztahovala tzv. vázací doba. Aby se vyloučila možnost, že dané osvobození dopadne i na ryze podnikatelské subjekty, které provozují komerční pronájem nemovitostí, je stanovena podmínka, že daný bezúplatný převod bude osvobozen pouze ve dvou případech. V prvním z těchto případů se jedná o bezúplatný převod, jehož účelem je převést spoluvlastnický podíl na fyzickou osobu. Zejména se jedná o případy, kdy osoby, které v bytě žijí a na jeho výstavbě se spolupodílely, získají převodem vlastnictví k danému bytu, a to buď přímo od obce [uplatní se osvobození podle § 4a písm. p)], nebo např. tím, že nejprve bude vlastnictví převedeno bytovému družstvu, které bude následně transformováno na SVJ, nebo bude převedeno na obchodní společnost, která se na financování výstavby podílela a jejímž záměrem je následně převést nabytou nemovitou věc do vlastnictví jednotlivých fyzických osob – společníků [uplatní se osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g)].

Druhou situací, ve které se osvobození uplatní, je situace, kdy byt zůstane ve vlastnictví bytového družstva, které se spolupodílelo na výstavbě, v případě, že bytové družstvo zůstane zachováno a nebude přeměněno na SVJ [uplatní osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g) zákona]. Ustanovení je koncipováno poměrně obecně, nicméně vzhledem k tomu, že se má vždy jednat o převod z majetku obce nebo jiné veřejnoprávní korporace, ve které je obec zapojena, která musí postupovat s péčí řádného hospodáře, předpokládá se, že tento majetek bude převáděn pouze na základě konkrétních smluv zaručujících, že bezúplatný příjem obdrží pouze osoby, které se na výstavbě nějakou formou významně finančně podílely. V případě, že budou založeny vztahy, jejichž jediným účelem bude získání tohoto osvobození, bude takové jednání považováno za zneužití práva a osvobození se neuplatní.

§ 4b

Bytová potřeba

(1) Bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b)  úplatné nabytí pozemku

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo

2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

(2) Je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

(3) Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

(4) Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

(5) Nedojde-li v případě bytové potřeby uvedené v odstavci 1 písm. b) bodu 1 k zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbyde-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.

komentář k § 4b

Počínaje r. 2021 zákon stanoví, že bytovou potřebou je nejen koupě pozemku nebo domu, včetně domu rozestavěného, ale všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k těmto věcem. Nabude-li poplatník předmětnou věc úplatně jiným způsobem než koupí, např. na základě výkonu rozhodnutí provedeného dražbou v rámci exekučního řízení, jedná se počínaje r. 2021 již o bytovou potřebu.

Počátek běhu čtyřleté lhůty [§ 4b odst. 1 písm. b) bod 1 zákona] pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka již neodvozuje od uzavření úvěrové smlouvy, ale od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku.

Jedná-li se o úvěr poskytnutý na údržbu a změnu stavby rodinného domu [§ 4b odst. 1 písm. e) zákona], kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem rodinného domu a není schopen prokázat nárok na odpočet úroků z úvěru výpisem z listu vlastnictví podle § 38l odst. 1 písm. e) zákona, pak je třeba za těchto okolností, aby poplatník prokázal alespoň vztah k bytové potřebě – tzn., že je uživatelem takového rodinného domu (rodinný dům užívá k trvalému bydlení).

     Změna oznamovací povinnosti

Zákon č. 163/­2024 Sb. s účinností od 1. července 2024 v § 4b odstavce 2 a 3 zákona stanoví:

(2) Je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob:

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

(3) Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získánídošlo.

Přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 163/­2024 Sb., stanoví, že na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. ledna 2023 se nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a použije se § 4b odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení § 4b odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby a u něhož lhůta podle § 4b odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplyne po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Z důvodu odstranění tvrdosti zákona se výše uvedené oznámení mění z hmotněprávní podmínky pro osvobození získaného příjmu na obstarání bytové potřeby do formy pouhé oznamovací povinnosti, jejíž případné nesplnění bude možné sankcionovat pouze pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. Oznamovací povinnost tedy zůstává zachována, ale osvobození daného příjmu není závislé na jejím splnění.

Aby daná změna byla aplikována co nejdříve, přechodné ustanovení č. 2 stanoví, že nová právní úprava se použije již na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných peněžních prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí od 1. ledna 2023, tedy na takový příjem, který by měl být oznámen v průběhu roku 2024, kdy uplyne lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2023. Osvobození daného příjmu získaného v průběhu kalendářního roku 2023 tedy již nebude podmíněno učiněním uvedeného oznámení (pro příjmy za zdaňovací období roku 2023, pro které uplynula lhůta pro podání daňového přiznání 2. dubna, 2. května nebo 1. července 2024, se oznamovací povinnost podle nové právní úpravy ještě nepoužije a neplatí pro ně tedy žádná oznamovací povinnost).

?  Příklad

Poplatník prodal v r. 2026 pozemek, který vlastnil před 1. lednem 2021 s tím, že příjem použil na koupi bytu. Oznámení správci daně provedl. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje pozemku je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona ve znění do konce r. 2020, poplatník pozemek vlastnil déle než 5 let [§ 4 odst. 1 písm. b) zákona ve znění do konce r. 2020 nestanovil, že příjem z prodeje pozemku je od daně osvobozen, bude-li využit na obstarání, resp. uspokojení, bytové potřeby].

§ 5

Základ daně a daňová ztráta

(1) Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.

(2) U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení odstavce 1.

(3) Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen „daňová ztráta“) se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 s použitím ustanovení odstavce 1.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacího období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Obdobně se postupuje při stanovení základu daně a při evidenci příjmů ze závislé činnosti.

(5) Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 6 nebo 7 nestanoví jinak. Do základu daně se nezahrnují příjmy zahrnuté do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 5 odst. 5 větě první se za slova „od daně” vkládají slova „ , příjmy podle § 6 odst. 4, pokud poplatník nevyužije postup podle § 38h odst. 10,”.

(6) O příjem zahrnutý do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy (výnosy) a nebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. Obdobným způsobem se postupuje v případě výdajů (nákladů) uplatněných jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o částky uplatněné jako výdaj (náklad) v předchozích zdaňovacích obdobích, u kterých existuje právní důvod k jejich vrácení příjemcem, zvyšuje se o tyto částky příjmy (výnosy) nebo se sníží výdaje (náklady) nebo základ pro výpočet zálohy u příjmů ze závislé činnosti nebo funkčních požitků ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich uplatnění za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. O příjem ze závislé činnosti zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod, lze snížit u poplatníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v následujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo. Příjem za daný kalendářní měsíc však může být snížen pouze do výše, ve které byl poplatníkovi ­zúčtován.

(7) U poplatníka s příjmy podle § 7 a 9 se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

(8) Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci se postupuje podle přílohy č. 2 k tomuto zákonu. Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se postupuje podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu.

(9) Pro poplatníky uvedené v § 2 se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a). U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

(10) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o

a)  výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než

1. splněním,

2. započtením,

3. splynutím práva s povinností u jedné ­
osoby,

4. narovnáním,

5. dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty,

b)  hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny,

c)  příjem plynoucí poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, jedná-li se o příjem, který je předmětem daně podle § 3,

d)  částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

(11) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, o které se zvýšil základ daně podle odstavce 10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh.

komentář k § 5

     Daňová ztráta

Zákon v § 5 odst. 3 stanoví, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo záznamů o příjmech a výdajích výdaje přesáhnou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) a příjmy z nájmu (§ 9), je rozdíl ztrátou. Ztrátu lze pro daňové účely uplatnit pouze u těchto dvou druhů příjmů – dílčích základů daně z příjmů fyzických osob.

Ztrátou se podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 nebo příjmy z nájmu podle § 9, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje. V tomto případě je důležité, aby poplatník činnost skutečně prováděl a správci daně tuto skutečnost prokázal.

     Postup při úmrtí poplatníka

Počínaje r. 2014 se příjmy z tzv. ležící pozůstalosti zdaňují odlišným způsobem, než se zdaňovaly do konce r. 2013, a to v návaznosti na postup stanovený daňovým řádem. Změny daňového řádu vycházejí z úpravy dědění v občanském zákoníku. Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice přesouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic. Daňová povinnost, která zůstaviteli vznikla do dne jeho smrti, nepřechází na dědice smrtí zůstavitele, ale až rozhodnutím soudu o dědictví. Z uvedeného důvodu daňový řád zavádí fikci, podle které se při správě daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z pohledu daní zůstavitel svých někdejších práv a povinností pozbývá až skončením řízení o pozůstalosti.

Zákon č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů v § 239b stanoví mimo jiné, že osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Osoba spravující pozůstalost bude podávat řádná i dodatečná daňová tvrzení, a to za celé zdaňovací období nebo jeho část, ve standardních lhůtách stanovených daňovým řádem nebo jinými daňovými zákony. Daňová tvrzení bude osoba spravující pozůstalost podávat za všechna zdaňovací období, která uplynou ode dne smrti zůstavitele až do dne předcházejícímu dni skončení řízení o pozůstalosti.

Z hlediska daně z příjmů na výše uvedený postup navazuje počínaje r. 2014 změna § 23 odst. 8 písm. b) zákona, který stanoví, že stejným způsobem postupuje osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti, a dále pak § 38ga a § 38gb zákona.

?  Příklad

Dne 20. května 2025 zemřel otec, který měl příjmy z nájmu činžovního domu získaného z restituce, pronajímaný dům zdědily děti. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V souladu s § 239b daňového řádu podá osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne 1. ledna 2025 do 19. května 2025. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů a příslušné výdaje, nezdanitelné částky, odčitatelné položky a slevy na dani budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění.

Dále pak osoba spravující pozůstalost podá řádné daňové přiznání za období od 20. května 2025 do 31. prosince 2025 a to 1. dubna 2026. Obdobně bude postupovat v dalších následujících zdaňovacích obdobích až do skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznání v návaznosti na § 38ga zákona neuplatní nezdanitelnou část základu daně, slevy na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35, ani daňové zvýhodnění.

     Příjmy nezahrnované do základu daně

Podle § 5 odst. 5 se do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 6 nebo 7 nestanoví jinak. Do základu daně se nezahrnují příjmy zahrnuté do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a.

V návaznosti na zavedení samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a ve výši 15 %, je do § 5 odst. 5 počínaje r. 2021 doplněno, že i tyto vybrané příjmy ze zdrojů v zahraničí se do základu daně nezahrnují.

     Hodnota pohledávky

Podle § 5 odst. 9 se pro poplatníky, uvedené v § 2, tj. fyzické osoby, hodnotou pohledávky rozumí:

–   jmenovitá hodnota nebo

–   pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením

–   a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku.

Zvláštním právním předpisem o oceňování majetku je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Termín cena „určená“ navazuje na změnu zákona č. 526/­1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, který obsahuje základní rozlišení v oblasti cen.

?  Příklad

Poplatník prodal pohledávku ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč, kterou v loňském roce koupil za 10 000 Kč, a to za 70 000 Kč. Tato pohledávka nebyla v obchodním majetku poplatníka. Otázkou je, zda musí příjem z prodeje pohledávky zdanit.

Hodnotou pohledávky poplatníka fyzické osoby je její pořizovací cena, tj. v daném případě 10 000 Kč. Při prodeji – úplatném postoupení pohledávky, se jedná o zdanitelný příjem poplatníka, a to dílčího základu daně podle § 10 zákona, protože pohledávka nebyla zahrnuta v obchodním majetku poplatníka. Podle § 10 odst. 5 zákona si poplatník může jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s pořízením pohledávky, tj. v daném případě částku 10 000 Kč. Dílčím základem daně poplatníka bude částka 70 000 – 10 000 = 60 000 Kč.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 je v § 5 odst. 5 uvedeno, že do základu daně se nezahrnují i příjmy podle § 6 odst. 4, pokud předmětné příjmy poplatník nezahrne do základu daně podle § 38h odst. 10 zákona.

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává, nejde-li o úrok z prodlení.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. e) a g), plnění ve formě podle odstavce 9 písm. d) a jiné plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,

c)  stanovená podle odstavce 18 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

Za příjmy podle odstavce 1 se nepovažují příjmy z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 jejich uplatněním nebo finančním vypořádáním v souladu s podmínkami kvalifikované zaměstnanecké opce.

(4) Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 6 odst. 4 úvodní části ustanovení se slova „daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně” nahrazují slovy „pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti sazbou zálohy podle § 38h” a slova „§ 36 odst. 6 nebo 7” se nahrazují textem „§ 38h odst. 10”.

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

(5) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 4 ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2.

(6) Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o silniční motorové vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny tohoto vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí silničního motorového vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla. Určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí

a)  0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

b)  0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

c)  1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

(7) Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4 dále nejsou

a)  náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem5) pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1,

b)  hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování,

c)  částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel,

d)  náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce,

e)  plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce; je-li plnění poskytováno v podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele, nepovažuje se za příjem a není předmětem daně do výše paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

(8) Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, pova­žují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanovené­ho zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v ko­lektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

a)  nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost133); toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b)  příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin; v případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin; příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování,

c)  hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

d)  nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období,

e)  zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek,

f)  příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z

1. osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a

2. činnosti vykonávané ve stálé provozovně,

g)  nepeněžní příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na společenské akci, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem, pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené,

h)  peněžní plnění za výstrojní a proviantní náležitosti poskytované příslušníkům ozbrojených sil a naturální náležitosti poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů,3) zvláštní požitky poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštního právního předpisu6b) a náhrada majetkové újmy podle zvláštního právního předpisu.6c)

ch) náhrady za ztrátu na služebním příjmu (platu) poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů,3)

i)  hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,

j)  náhrada za ztrátu na důchodu přiznaná podle zákoníku práce za dobu před 1. lednem 1989 a vyplácená po 31. prosinci 1992,

k)  příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy,

l)  zvláštní příplatek nebo příplatek za službu v zahraničí poskytovaný podle zvláštních právních předpisů vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů6e) vyslaným v rámci jednotky mnohonárodních sil nebo mezinárodních bezpečnostních sborů mimo území České republiky po dobu působení v zahraničí,

m) příjem v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na daňově podporované produkty spoření na stáří jeho zaměstnance nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož pojistníkem je jeho zaměstnanec, do úhrnné výše 50 000 Kč ročně,

n)  naturální plnění poskytované podle zvláštních právních předpisů6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům a bývalému prezidentu republiky podle zákona upravujícího zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce,

o)  náhrada prokázaných výdajů poskytovaná podle zvláštních právních předpisů6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům, jde-li o

1. výdaje na leteckou dopravu při tuzemských cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „tuzemská cesta“),

2. výdaje na dopravu při zahraničních cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „zahraniční cesta“),

3. výdaje na stravování při tuzemských cestách,

4. výdaje na stravování a některé další výdaje při zahraničních cestách,

5. výdaje na ubytování při tuzemských cestách,

6. výdaje na ubytování při zahraničních cestách,

7. výdaje na přechodné ubytování v místě sídla orgánu, v němž vykonává funkci,

8. výdaje na odborné a administrativní práce,

9. výdaje na činnost průvodce nebo osobního asistenta,

10. výdaje na dopravu veřejnými hromadnými dopravními prostředky soudci při tuzemských cestách,

p)  příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů47a), do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy47b),

q)  částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci, s placením příspěvku na pojistné (připojištění) ve prospěch zaměstnance, jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci,

r)  příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec,

s)  zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise,

t)  příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b).

(10) Funkčními požitky jsou

a)  funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců138) a zákona upravujícího zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce,

b)  odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v

1. orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy,

2. státních orgánech,

3. spolcích a zájmových sdruženích,

4. odborových organizacích,

5. komorách,

6. jiných orgánech a institucích.

(11) Za funkční požitek se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.

(12) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti.

(13) Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávaná ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

(14) Příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

d)  okamžik uplatnění opce,

e)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

f)  okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

(15) Příjem podle odstavce 14 lze snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo hodnotou opce na nabytí tohoto podílu určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k okamžiku nabytí tohoto podílu nebo opce a hodnotou tohoto podílu nebo opce určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k prvnímu z okamžiků podle odstavce 14 písm. a) až f) zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní kapitál a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.

(16) Poplatník oznámí plátci daně okamžik podle odstavce 14 písm. c) do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém tento okamžik nastal.

(17) Postup podle odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 se použije, pouze pokud zaměstnavatel oznámí správci daně záměr použít tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14.

(18) Nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.

komentář k § 6

     Druhy příjmů ze závislé činnosti

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. a) zákona příj­mem ze závislé činnosti je plnění v podobě:

1.  příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2.  funkčního požitku.

Pod bodem 1 se jedná o příjmy zaměstnance podle zákoníku práce, z pracovního poměru, dohody o provedení práce, dohody o pracovní činnosti (z pracovněprávního vztahu), příjmy vojáků nebo policistů ze služebního poměru. Příjmem ze závislé činnosti z obdobného poměru je odměna pěstouna.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 je odměna pěstouna příjmem ze závislé činnosti z obdobného poměru.

Počínaje r. 2014 § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí i plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, resp. funkční požitky. Na režim funkčních požitků se použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Funkční požitky vymezuje § 6 odst. 10. Patří sem např. i odměna, případně zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise, počínaje r. 2024 také příjem prezidenta republiky.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. b) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy za práci:

1.  člena družstva,

2.  společníka společnosti s ručením omezeným,

3.  komanditisty komanditní společnosti.

Jde o příjem členů družstev, společníků společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce.

Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou odměny:

1.  člena orgánu právnické osoby,

2.  likvidátora.

Fyzická osoba v postavení orgánů právnických osob občanským zákoníkem, je vždy členem orgánu právnické osoby, nikoliv sama orgánem právnické osoby. I jednočlenný orgán má člena s tím, že jeho odměna je příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona. Jde např. o odměny jednatele společnosti s ručením omezením, ředitele ústavu, který je statutárním orgánem (§ 408 občanského zákoníku), statutárního ředitele a. s., ředitele ústavu a ředitele obecně prospěšné společnosti.

Právní úprava orgánů právnických osob v občanském zákoníku (§ 151 a násl.) vychází z pojetí, že i jedno členný orgán právnické osoby má člena (jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně ředitel je členem statutárního orgánu a. s.). Od 1. ledna 2014 tak odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Občanský zákoník toto pojetí výslovně potvrzuje v § 152 odst. 1, kde stanovuje, že orgány právnické osoby tvoři orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní) a dále též v navazujících ustanoveních, ve kterých hovoří pouze o členech voleného orgánu.

Odměny člena ať již individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby jsou od 1. ledna 2014 v důsledku občanského zákoníku vždy zahrnuty v § 6 odst. 1 písmenu c) bod 1 zákona o daních z příjmů. Odměna je chápána ve smyslu zákona o obchodních korporacích, který v § 59 a násl. upravuje smlouvu o výkonu funkce neboli práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu. Součástí smlouvy jsou údaje o odměňování, které zahrnuje veškeré plnění, která této osobě za výkon funkce člena orgánu právnické osoby od obchodní korporace náleží.

Příjmem ze závislé činnosti je i odměna likvidátora (§ 195 občanského zákoníku).

Patří sem např. i odměny vyplácené členům orgánů společenství vlastníků jednotek (§ 1194 a násl. občanského zákoníku), např. jeho předsedovi, za činnost spojenou se správou společných částí domu.

Pod uvedené ustanovení zákona je mimo jiné podřazena podle pokynu D–59 odměna jednatele s. r. o., ředitele ústavu a ředitele obecně prospěšné společnosti.

Důležité

     V souladu se zákonem č. 360/­2025 Sb., dochází od 1. ledna 2026 ke zrušení srážkové daně u odměn členů orgánů právnických osob, kteří jsou fyzickými osobami a zároveň daňovými nerezidenty České republiky. Zároveň jim vznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (§ 38g odst. 6), jestliže za zdaňovací období odměny [příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 15 zákona] přesáhnou 36násobek průměrné mzdy. Nově se bude uplatňovat zdanění prostřednictvím záloh na daň ve výši 15 % z příjmů do 36násobku průměrné mzdy a ve výši 23 % z příjmů nad tuto hranici.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. d) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c) bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává, nejde-li o úrok z prodlení.

Důležité

     Počínaje r. 2026 podle zákona č. 360/­2025 Sb., jsou i příjmy zaměstnance z titulu úroku z prodlení, příjmem podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona.

Jedná se např. o náhradu ušlé mzdy, náhradu za ztrátu na výdělku, které vyplácí pojišťovna zaměstnancům pojištěného zaměstnavatele. V tomto případě musí pojišťovna z uvedeného příjmu srazit zálohu na daň z příjmů. Příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti jsou zejména podniková stipendia, na základě kterých, studující po ukončení studia musí nastoupit do daného zaměstnání. Může se též jednat o náborové příspěvky, odměny vyplácené přísedícímu soudu, tj. za výkon veřejné funkce, bezplatně převedené akcie mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti, tj. dar. Příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona je např. i prodej cenných papírů zaměstnavatele za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu a dále i různé zaměstnanecké výhody, které nejsou od daně z příjmů na straně zaměstnance osvobozeny podle § 6 odst. 9 zákona.

Jde-li o prodej cenných papírů zaměstnavatele (případně mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti) za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu, je na straně zaměstnance nepeněžním příjmem rozdíl mezi cenou cenných papírů, kterou zaměstnanec zaplatí, a tržní cenou cenných papírů v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

     Příjmy pravidelné, jednorázové, nepeněžní

Zákon v § 6 odst. 3 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. e) a g), plnění ve formě podle odstavce 9 písm. d) a jiné plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

Plnění poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance v rámci zaměstnaneckých benefitů je pro účely daní z příjmů považováno za příjem zaměstnance ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 zákona. Současně § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona od r. 2024 stanoví, že daňovým výdajem zaměstnavatele jsou výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak s tím, že to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Příjmem podle § 6 odst. 3 se dále rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena:

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,

c)  stanovená podle odstavce 18 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

Důležité

     Počínaje r. 2026 zákon č. 360/­2025 Sb., stanoví, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažuje příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce ve výši rozdílu mezi tržním oceněním kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku uplatnění této opce a tržním oceněním kvalifikovaného obchodního podílu k datu poskytnutí této opce zaměstnanci.

V případě, že kvalifikovaná zaměstnanecká opce je realizována finančním vypořádáním vyplaceným kvalifikovanému zaměstnanci v situaci podle § 6a odst. 1 písm. d), se část příjmu z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce stanoveného v souladu s § 6a odst. 7 vyjímá z předmětu daně z příjmů ze závislé činnosti.

V případě, že výše příjmu realizovaného zaměstnancem k datu uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce nebo jejího finančního vypořádání přesáhnou částku uvedenou v § 6a odst. 7 nebo jsou vypořádány za jiných podmínek, než podmínek uvedených v § 6a, je příjem z uplatnění opce nebo jejího finančního vypořádání příjem ze závislé činnosti podle § 6.

Příjem ze závislé činnosti je rovněž naturální mzda. Ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem daně z přidané hodnoty, je včetně příslušné daně z přidané hodnoty.

     ocenění zařízení péče o děti předškolního věku

Podle § 6 odst. 3 písmeno c) se již počínaje r. 2024 příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena stanovená podle odstavce 18 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

Podle § 6 odst. 18 nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.

Zákon stanoví způsob ocenění výše nepeněžního příjmu zaměstnance v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona. S ohledem na doplnění odstavce 18, který stanoví ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance ve formě použití zařízení péče o dítě předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona jeho rodinným příslušníkem, se v § 6 odst. 3 zákona stanoví, že příjem zaměstnance se v případě tohoto nepeněžního plnění vypočítá jako částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za toto plnění nižší než částka určená podle odstavce 18. Nepoužije se tedy § 6 odst. 3 písm. a), podle kterého se v případě nepeněžitých plnění poskytovaných zaměstnavatelem úhrada zaměstnance porovnává s cenou daného plnění určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo s cenou, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám.

V případě umístění dítěte do zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, zřizovaného jak zaměstnavatelem, tak zajišťovaného jinými subjekty, se nepeněžní příjem od zaměstnavatele oceňuje tak, jako by se jednalo o mateřskou školu zřízenou podle zákona č. 561/­2004 Sb., školského zákona, ve znění pozdějších předpisů (viz jeho § 7 a 8), státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí. Zákonná úprava ocenění se vztahuje nejen na mateřské školy podle školského zákona, ale též na zařízení péče o děti předškolního věku (např. dětské skupiny, lesní školky atd.).

Zákon stanoví dvě možnosti ocenění takového příjmu, a to buď cenou v místě a čase obvyklou za použití mateřské školy zřizované uvedenými veřejnoprávními zřizovateli, nebo ve výši nejvyšší měsíční úplaty za používání takového zařízení podle vyhlášky č. 14/­2005 Sb., o předškolním vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška o předškolním vzdělávání“). Podle § 6 odst. 2 této vyhlášky nesmí měsíční výše úplaty přesáhnout 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc, která je platná v době stanovení měsíční výše úplaty. Úplata se podle § 6 odst. 3 vyhlášky o předškolním vzdělávání stanoví pro příslušný školní rok pro všechny děti v tomtéž druhu provozu mateřské školy ve stejné měsíční výši.

Důležité

     Pro r. 2026 na základě sdělení MPSV č. 356/­2025 Sb., jde o částku 134,40 Kč za hodinu nebo 22 400 Kč za měsíc, tedy hodnotou 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc pro r. 2026 je částka 1 792 Kč.

Volbu mezi dvěma uvedenými způsoby ocenění provádí podle věty druhé zaměstnavatel. Z toho vyplývá, že záleží na něm, zda bude zjišťovat cenu za použití mateřské školy zřizované uvedenými veřejnoprávními zřizovateli v místě a čase obvyklou a plnění bude zaměstnanci oceňovat touto cenou, nebo zda toto zjištění neprovede a použije nejvyšší možnou úplatu podle vyhlášky o předškolním vzdělávání.

Nepeněžní příjem zaměstnance za použití zařízení předškolní péče se vypočítá podle § 6 odst. 3 písm. c) zákona jako rozdíl mezi uvedenou výslednou částkou ocenění používání zařízení předškolní péče a úhradou, kterou zaměstnanec zaměstnavateli zaplatil. Toto ocenění uvedené v § 6 odst. 3 písm. c) zákona se použije bez ohledu na skutečnou výši výdajů zaměstnavatele na použití zařízení předškolní péče.

Např. zaměstnavatel za zaměstnance platil v lednu 2026 částku 16 000 Kč školného ve školce jiného subjektu, přičemž tento benefit zaměstnanci ocenil nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání (pro rok 2026 v částce 1 792 Kč). Zaměstnanec za tento benefit zaměstnavateli podle dohody v kolektivní smlouvě neplatil a jeho příjem z tohoto benefitu je tedy v lednu 2026 částka 1 792 Kč, tj. bez ohledu na to, že skutečná výše výdaje zaměstnavatele na tento benefit v lednu 2026 činila 16 000 Kč. Tento nepeněžní příjem (v daném příkladu 1 792 Kč) se započítává do limitu osvobozených příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona o daních z příjmů [roční limit pro osvobození veškerých nepeněžních plnění uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona pro rok 2026 podle nařízení vlády č. 365/­2025 Sb., činí 24 483,50 Kč].

Pro úplnost je třeba doplnit, že podle § 24 odst. 2 písm. zs) zákona jsou výdaje na provoz zařízení předškolní péče daňově uznatelným nákladem. Pro osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona je však nutné, aby byly hrazeny z daňově neuznatelných nákladů. Bude tedy záviset na rozhodnutí zaměstnavatele, případně na jeho dohodě se zaměstnancem, zda čerpání tohoto benefitu bude v režimu osvobozený příjem a daňově neuznatelný výdaj, nebo zdaněný příjem a daňově uznatelný výdaj, případně kombinací obou možností, tedy benefit bude u zaměstnance částečně osvobozen a v této části u zaměstnavatele daňově neuznatelný výdaj a jeho druhá část bude u zaměstnance zdanitelná a u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem. Pokud např. bude zaměstnavatel provozovat vlastní školku, ve které budou jak děti zaměstnanců čerpající osvobození do výše limitu, tak děti jiné, bude muset výdaje klíčovat na děti „osvobozené“ a ty ze základu daně vylučovat.

     Příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou

Do konce r. 2026 v souladu se zákonem č. 360/­2025 Sb., podle § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1:

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Zákon v písmenech a) i b) nahradil slovo „nepřesáhnout“ slovem „nedosáhnout“ tak, aby tyto částky byly v souladu se zněním zákona o nemocenském pojištění. Příjem plynoucí jak z dohody o provedení práce, tak i z dohody o pracovní činnosti bude samostatným základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně pouze v případě, že výše příslušných uvedených částek nedosahuje, nikoliv tehdy, když tyto částky nepřesahuje.

Podle sdělení č. 396/­2025 Sb., MPSV, kterým se vyhlašuje výše částky rozhodné pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, od 1. ledna 2026 výše částky rozhodné pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění činí 12 000 Kč.

Podle sdělení MPSV č. 308/­2024 Sb., kterým se vyhlašuje zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění od 1. ledna 2025 činí výše této částky 4 500 Kč [§ 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů].

Důležité

     Z výše uvedeného ustanovení je zřejmé, že zákonný limit uvedených příjmů pro uplatnění zvláštní sazby daně podle § 36 zákona v r. 2026 činí u příjmů:

– podle § 6 odst. 4 písm. a) zákona 11 999 Kč,

– podle § 6 odst. 4 písm. b) zákona 4 499 Kč,

– souběh příjmů z pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti a současně také příjmu na základě dohody o provedení práce.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 k § 6 odst. 4 a § 38h v případě souběhu příjmů poplatníka z pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti a současně také příjmu na základě uzavřené dohody o provedení práce u jednoho plátce daně, pokud poplatník učinil prohlášení k dani v souladu s § 38k zákona, budou veškeré příjmy plynoucí poplatníkovi zahrnuty do jednoho základu pro výpočet zálohy na daň bez ohledu na výši příjmů plynoucích z dohody o provedení práce.

Odlišný postup bude při zdanění příjmu z dohody o provedení práce do částky 10 000 (od r. 2026 do částky 11 999 Kč) za kalendářní měsíc, pokud poplatník prohlášení k dani neučinil, byť u tohoto plátce daně zároveň obdrží ještě další příjmy z pracovního poměru, nebo příjmy z dohody o pracovní činnosti za kalendářní měsíc vyšší, než je částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. Plátce daně, bez ohledu na tyto další příjmy zdaněné zálohou na daň, z příjmu plynoucího na základě dohody o provedení práce srazí daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud však úhrn příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce přesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 (od r. 2026 částku 11 999) Kč, budou všechny příjmy plynoucí poplatníkovi od téhož plátce daně zahrnuty do jednoho základu pro výpočet zálohy.

Poznámka: Počínaje r. 2027 se výše uvedený postup mění, z uvedených příjmů bude při splnění zákonných podmínek sražena konečná záloha podle § 38h odst. 10 zákona. Poplatníci, kteří budou mít podlimitní příjmy spadající dnes do režimu srážkové daně ze závislé činnosti, nebudou mít nadále povinnost podávat daňové přiznání. Těmto poplatníkům však současně zůstane právo daňové přiznání podat, pro případ, kdy by chtěli využít roční odčitatelné položky od základu daně, slevy na dani či daňové zvýhodnění.

     Cestovní náhrady

Za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce, pro zaměstnance odměňovaného platem (tj. nezisková organizace), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem.

Zákoník práce stanoví minimální limity pouze pro zaměstnance zaměstnavatelů z podnikatelské sféry a poskytování dalších a vyšších plnění nelimituje. Z hlediska daně z příjmů se vychází z úpravy stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, územní samosprávní celek, příspěvková organizace), pro kterou je úprava cestovních náhrad limitní (§ 173 a násl. zákoníku práce). Na straně zaměstnanců nejsou předmětem daně pouze náhrady cestovních výdajů stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací. Poskytne-li zaměstnavatel náhrady cestovních výdajů vyšší, jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 zákona.

Důležité

     Výši sazby základní náhrady, stravného a průměrné ceny pohonných hmot při tuzemských pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo práce a sociálních věcí. Pro r. 2026 je to vyhláška č. 573/­2025 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad pro rok 2026. Sazba základní náhrady za 1 km jízdy podle § 157 odst. 4 zákoníku práce činí nejméně u:

a) jednostopých vozidel a tříkolek 1,60 Kč,

b) osobních silničních motorových vozidel 5,90 Kč.

Výše průměrné ceny za 1 litr pohonné hmoty podle § 158 odst. 3 věty třetí zákoníku práce od 1. ledna 2026 činí:

a) 34,70 Kč za 1 litr benzinu automobilového 95 oktanů,

b) 39 Kč za 1 litr benzinu automobilového 98 oktanů,

c) 34,10 Kč za 1 litr motorové nafty,

d) 7,20 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny.

Od 1. ledna 2026 za každý kalendářní den pracovní cesty přísluší zaměstnanci stravné podle § 176 odst. 1 zákoníku práce ve výši:

a) 155 Kč až 185 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b) 236 Kč až 284 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,

c) 370 Kč až 442 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Výši stravného při zahraničních pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo financí vyhláškou zveřejněnou ve Sbírce zákonů. Pro r. 2026 je zahraniční stravné stanoveno vyhláškou Ministerstva financí č. 489/­2025 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2026.

?  Příklad

Podnikatel vyslal v lednu 2026 na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 11 hodin a zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci stravné ve výši 200 Kč. Otázkou je, jaká výše stravného nebude na straně zaměstnance předmětem daně.

Na straně zaměstnance předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) zákona nebude částka 185 Kč, tj. limitní částka stravného pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací podle § 176 zákoníku práce. Částka 200 – 185 = 15 Kč bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

     Plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek

Zaměstnavatel má možnost proplácet zaměstnanci náklady, které mu vznikají v souvislosti s výkonem práce na dálku. Podle § 6 odst. 7 písm. e) zákona za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, nejsou plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce. Ustanovení v souladu se zákonem č. č. 281/­2023 Sb., dále stanoví, že je-li plnění poskytováno v podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele, nepovažuje se za příjem a není předmětem daně do výše paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

Zákoník práce v § 190a odst. 1 písm. b) stanoví, že náhrady nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele podle § 317 (dále jen „práce na dálku“), tvoří paušální částka náhrady nákladů vymezených v odstavci 3. Citovaný odstavec 3 stanoví, že bylo-li to písemně sjednáno nebo vnitřním předpisem stanoveno, poskytne zaměstnavatel zaměstnanci za každou započatou hodinu práce na dálku paušální částku. Paušální částka se stanoví podle údaje zveřejněného Českým statistickým úřadem o spotřebě domácností upraveného pro model práce na dálku, a to za jednu dospělou osobu v průměrné domácnosti v České republice za 1 hodinu.

Důležité

     Pro r. 2026 vyhláška č. 572/­2025 Sb., o stanovení výše paušální částky náhrady nákladů při práci na dálku pro rok 2026 stanoví, že paušální částka náhrady nákladů při práci na dálku podle § 190a odst. 1 písm. b) zákoníku práce činí 4,70 Kč.

Pro r. 2025 vyhláška č. 474/­2024 Sb., o stanovení výše paušální částky náhrady nákladů při práci na dálku pro rok 2025 stanovila, že paušální částka náhrady nákladů při práci na dálku podle § 190a odst. 1 písm. b) zákoníku práce činí 4,80 Kč.

Částka převyšující zákonný limit bude zdaňována jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.

Zákon č. 349/­2023 Sb., dále v § 6 odst. 7 písm. e) zrušil počínaje r. 2024 slovo „povinná“ a slova „stanovená právním předpisem“. Počínaje r. 2024 se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce.

V návaznosti na úpravu osvobození podle 6 odst. 9 písm. b) zákona byl upřesněn daňový režim příjmů zaměstnanců z drobného občerstvení, pracovních snídaní a obědů. V případech poskytnutí drobného občerstvení (nejedná se o snídani, oběd nebo večeři) na pracovišti v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele se nejedná o zdanitelný příjem zaměstnance, nýbrž o zajištění pracovních podmínek přispívajících k efektivnímu výkonu práce. O zdanitelný příjem zaměstnance se rovněž nejedná v případech pracovních snídaní či obědů, na které zaměstnance pozval v rámci pracovní schůzky obchodní partner nebo naopak je zván obchodní partner zaměstnavatele, neboť z pohledu zaměstnance se jedná o plnění pracovních povinností. V této souvislosti byla na webových stránkách Finanční správy byla dne 22. 12. 2023 zveřejněna podrobná Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. ledna 2024.

     Osvobození příjmů ze závislé činnosti od daně z příjmů

     odborný rozvoj

Podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob – zaměstnanců, osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti).

Podle § 227 zákoníku práce péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

a)  zaškolení a zaučení,

b)  odbornou praxi absolventů škol,

c)  prohlubování kvalifikace,

d)  zvyšování kvalifikace.

Prohlubováním kvalifikace se podle § 230 zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce; za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování.

Zvýšením kvalifikace se podle § 231 zákoníku práce rozumí změna hodnoty kvalifikace; zvýšením kvalifikace je též její získání nebo rozšíření. Zvyšováním kvalifikace je studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Od daňové povinnosti jsou osvobozeny na straně zaměstnanců veškeré výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jejich odborný rozvoj. Podmínkou je, že předmětné vzdělávání bude souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele (za příjem od daně osvobozený by např. nebylo možno považovat částky spojené se studiem zaměstnance právnické firmy na umělecké škole). Z hlediska osvobození příjmů zaměstnanců a uplatnění daňových výdajů zaměstnavatele již není třeba rozlišovat, zda se jedná podle zákoníku práce o prohlubování kvalifikace nebo zvyšování kvalifikace.

Od daně nejsou osvobozena peněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s jeho odborným rozvojem, tj. nejen charakteru mzdy, platu, odměny, náhrady mzdy, ale též například plnění poskytnuta formou peněžního příspěvku na dopravu do vzdělávacího zařízení, nebude-li se jednat o pracovní cestu v rámci výkonu práce.

     příspěvek na stravování

Podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona se od daně osvobozuje příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin.

V případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin.

Příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1.  stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance

nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2.  peněžitý příspěvek na stravování.

Zákon počínaje r. 2024 sjednotil postup pro osvobození příspěvků na stravování. Na straně zaměstnance se osvobození všech příspěvků na stravování poskytovaných zaměstnavatelem omezuje 70 % hranicí stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Důležité

     Výše 70 % hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin činí od r. 2026 na základě vyhlášky č. 573/­2025 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad 185 × 0,7 = 129,50 Kč.

Výše 70 % hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin činila pro r. 2025 na základě vyhlášky č. 475/­2024 Sb., 177 × 0,7 = 123,90 Kč.

Vzhledem k tomu, že za zaměstnance je pro účely daní z příjmů podle § 6 odst. 2 zákona považován poplatník s příjmy ze závislé činnosti, tj. nejen zaměstnanec v pracovněprávním, služebním či obdobném poměru, ale také osoba s příjmy například v podobě funkčních požitků nebo odměny likvidátora či člena orgánu právnické osoby, zákon stanoví daňový režim osvobození příjmu zaměstnance v podobě příspěvku na stravování i pro takové zaměstnance, kteří sice vykonávají činnost, z níž plynou příjmy ze závislé činnosti, nicméně výkon této činnost není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu. Tímto jiným právním předpisem může být například zákoník práce, viz jeho § 78 odst. 1 písm. c), nebo zákon č. 361/­2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, viz jeho § 53 odst. 1.

V případě zaměstnance vykonávajícího činnost, z níž plyne příjem ze závislé činnosti, ale která není rozvržena na směny podle jiného právního předpisu, bude moci být příjem v podobě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem osvobozen za podobných podmínek jako příspěvek poskytovaný zaměstnanci, jehož pracovní doba je rozvržena na směny, a to se zřetelem k odlišnostem, které z těchto dvou situací vyplývají. Podmínkou pro osvobození příjmu v podobě příspěvku na stravování poskytnutého tomuto zaměstnanci je rovněž výkon práce po dobu alespoň 3 hodin, nikoliv však v rámci jedné směny, nýbrž v rámci jednoho dne, přičemž maximální úhrnná výše, do níž může být tento příspěvek osvobozen (tj. 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin), je totožná. I v tomto případě platí, že příspěvek na stravování nebude osvobozen, pokud zaměstnanci v průběhu kalendářního dne vznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle zvláštního právního předpisu nebo na stravné jakožto cestovní náhradu na základě smluvního ujednání se zaměstnavatelem. Další příspěvek na stravování poskytnutý tomuto zaměstnanci v rámci nikoliv jedné směny, ale jednoho kalendářního dne, bude moci být osvobozen za podmínky, že zaměstnanec během tohoto kalendářního dne vykonával práci alespoň po dobu 11 hodin. Maximální výše, do níž může být tento další příspěvek na stravování osvobozen, je rovněž totožná.

U příjmu zaměstnance ve formě příspěvku na stravování ve vlastním stravovacím zařízení podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona se jedná o příspěvek, kterým se rozumí příspěvek zaměstnavatele na hodnotu jídla poskytovaného zaměstnanci. Podmínky by měly být upraveny např. v kolektivní smlouvě. V situaci, kdy zaměstnanec uhradí zaměstnavateli část hodnoty jídla, se tato úplata odečte od hodnoty poskytnutého jídla, a pokud zbývající částka hodnoty jídla, která je tudíž příspěvkem zaměstnavatele, přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, rozdíl bude zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V situaci, kdy za poskytnuté jídlo zaměstnanec nehradí zaměstnavateli žádnou částku a výše hodnoty jídla přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, rozdíl mezi částkou hodnoty jídla a touto hranicí bude zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Na straně zaměstnavatele jsou příspěvky na stravování poskytnuté počínaje r. 2024 daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

     nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci

Podle § 6 odst. 9 písmeno d) zákona o daních z příjmů jsou od daně osvobozena nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě:

1.  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2.  použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Zákon č. 470/­2024 Sb., zrušil celkový limit pro osvobození příslušných nepeněžních plnění v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. Od r. 2025 má pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis limit v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období.

Limit pro osvobození příslušných nepeněžních plnění v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období se týká všech další vyjmenovaných nepeněžních plnění.

Zákon č. 360/­2025 Sb., stanoví, že od daně jsou osvobozeny uvedené benefity, které nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem. K uvedené změně zákona vydalo Generální finanční ředitelství 15. 9. 2025 informaci:

     Informace k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům

1.  Úvod

Generální finanční ředitelství vydává tuto informaci v reakci na změnu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) provedenou návrhem zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, přijatým Poslaneckou sněmovnou ve znění schváleném Senátem Parlamentu České republiky.

Novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky č. j. 6 Afs 354/­2023-48 ze dne 11. října 2024 a č. j. 5 Afs 295/­2023-67 ze dne 14. října 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce.

Záměrem zákonodárce však nikdy nebylo zakotvit v zákoně o daních z příjmů odlišný daňový režim mzdy, platu či jiné odměny za výkon práce podle toho, zda je zaměstnanci vyplácena v peněžité nebo v jiné formě. Při formulování pravidel v zákoně o daních z příjmů byla dlouhodobě uplatňována základní konstrukce zdanění příjmů ze závislé činnosti, podle níž jsou od daně osvobozena plnění dobrovolně poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, která zároveň směřují do zákonem vyjmenovaných oblastí naplňujících určité celospolečenské zájmy (vzdělání, kultura, sport, zdravotní prevence apod.). Výjimka ze zdanění příjmů ze závislé činnosti v podobě osvobození se tedy vždy měla vztahovat na tzv. zaměstnanecké benefity.

Novelizovaná úprava má proto za cíl pro účely uplatňování osvobození příjmů zaměstnanců výslovně odlišit zaměstnanecké benefity od takových druhů příjmů, které jsou vázány na pracovní výkon zaměstnance, ať už jsou poskytovány v jakékoliv formě.

2.  Změna ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů

Předchozí znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů stanovilo, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozena „nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci“, pokud splňují další zákonné podmínky. Nově toto ustanovení obsahuje dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako „nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem“.

Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů tak již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.

3.  Základní rozlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných v souvislosti s výkonem práce

Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákon č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Z praktického hlediska je důležité, že toto rozlišování není pro zaměstnavatele nijak nové, naopak je v praxi běžně aplikováno. Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce (viz bod 3.1. níže) zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco zaměstnanecké benefity (viz bod 3.2. níže) při výpočtu průměrného výdělku nezohledňuje.

3.1. Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce

Odměňování za práci a další odměny obdobného charakteru jsou upraveny v části šesté zákoníku práce.

Ustanovení § 109 zákoníku práce stanoví, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud nestanoví zákoník práce či jiný zvláštní právní předpis jinak.

Obdobný charakter mají další plnění přímo vázaná na pracovní výkon zaměstnance, jako příklad lze uvést poskytnutí odměny za splnění mimořádného nebo zvlášť významného pracovního úkolu nebo předem stanoveného mimořádně náročného úkolu výslovně upravené v § 134 a § 134a zákoníku práce pro zaměstnance odměňované platem. V soukromé sféře se může jednat o klasické čtvrtletní, pololetní či roční odměny vyplácené zaměstnancům ve vazbě na jejich pracovní výkon. Tato plnění bývají v praxi poskytována převážně peněžní formou, mohou však být poskytována i jako nepeněžní plnění (např. naturální mzda ve smyslu § 119 zákoníku práce).

Tato plnění podléhají nejen zdanění daní ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. S ohledem na to, že jsou tato plnění poskytována v přímé souvislosti s pracovním výkonem zaměstnance, z povahy věci by související náklady měly být na straně zaměstnavatele výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

3.2. Zaměstnanecké benefity

Jako zaměstnanecké benefity jsou v praxi označována plnění poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, přičemž jejich poskytnutí nesouvisí s vykonanou prací zaměstnance. Nárok zaměstnance na tato plnění je tedy typicky spojen s existencí jeho pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Rozsah a podmínky těchto plnění bývají zpravidla upraveny kolektivní smlouvou, vnitřní směrnicí zaměstnavatele nebo jiným druhem smlouvy zaměstnavatele se zaměstnanci.

Smyslem poskytování zaměstnaneckých benefitů je nejen zvýšení motivace zaměstnanců, jejich loajality a spokojenosti, ale i zvýšení atraktivity zaměstnavatele na trhu práce. Jako příklad těchto zaměstnaneckých benefitů lze uvést Multisport karty, benefity v systému Cafeterie, nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s péčí o jeho zdraví, rekreací, životním či pracovním výročím apod.

Zaměstnanecké benefity poskytované jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů fyzických osob do zákonem stanovené výše osvobozeny. Na straně zaměstnavatele nemohou být související náklady uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů.

4.  Závěr

Generální finanční ředitelství vydává tuto informaci s cílem předejít výkladovým nejasnostem ohledně dopadů novelizace ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů, které provázely legislativní proces při přijímání této úpravy.

Daňový režim zaměstnaneckých benefitů, které zaměstnavatel poskytuje jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů, nad rámec vyplacené mzdy nebo platu či jiných odměn za výkon práce na účely stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů, není touto novelizací nijak dotčen. Zaměstnanecké benefity tedy zůstávají za zákonem daných podmínek od daně z příjmů fyzických osob i nadále osvobozeny.

Důležité

     Průměrnou mzdu pro rok 2026 stanoví nařízení č. 365/­2025 Sb., a činí 48 967 Kč. Roční limit pro osvobození nepeněžních plnění uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 zákona za r. 2026 tak bude činit 48 967 Kč. Roční limit pro osvobození nepeněžních plnění uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona za rok 2025 bude činit 24 483,50 Kč.

Převýší-li příjmy zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona stanovený limit a budou tak podléhat zdanění jako běžný příjem ze závislé činnosti, budou v poměrné části související náklady zaměstnavatele na jejich poskytnutí daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona, pokud budou souviset s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Tato vazba se však vztahuje pouze na nepeněžitá plnění ve formě uvedené v § 25 odst. odst. 1 písm. h) zákona. Například výdaje zaměstnavatele na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku budou daňově uznatelným výdajem na základě § 24 odst. 2 písm. zs) zákona, i když na straně zaměstnance nepeněžní příjem v podobě použití zařízení péče o děti předškolního věku bude pro účely osvobození podléhat stanovenému úhrnnému limitu v § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona.

     příspěvek na daňově podporované produkty spoření na stáří nebo na pojištění dlouhodobé péče

Podle § 6 odst. 9 písmeno m) je na straně zaměstnanců od daně osvobozen příjem v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na daňově podporované produkty spoření na stáří jeho zaměstnance nebo daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož pojistníkem je jeho zaměstnanec, do úhrnné výše 50 000 Kč ročně.

Ustanovení počínaje r. 2024 navazuje na podpory spoření poplatníků na stáří nebo pojištění dlouhodobé péče stanovené v § 15a, 15b a § 15c zákona. Tato ustanovení vymezují produkty spoření na stáří a dlouhodobé péče, které jsou daňově podporované, a to včetně podmínek, které tyto produkty musí splňovat, aby bylo možné na ně daňové výhody využít.

Důležité

     Na webových stránkách Finanční správy byla 8. 1. 2026 zveřejněna informace k povinnému příspěvku na produkty spoření na stáří, kde je uvedeno:

Od 1. ledna 2026 je účinný zákon č. 324/­2025 Sb., o povinném příspěvku na produkty spoření na stáří a o změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon“), který zavádí povinnost zaměstnavatelů přispívat zaměstnancům na produkty spoření na stáří, pokud vykonávají práci zařazenou do třetí kategorie rizikovosti u vybraných faktorů pracovního prostředí. Příspěvek musí být směřován buď na penzijní připojištění se státním příspěvkem, nebo na doplňkové penzijní spoření.

Výše povinného příspěvku činí 4 % z vyměřovacího základu za kalendářní měsíc, pokud zaměstnanec odpracuje alespoň tři směny rizikové práce. Poskytnutí příspěvku není automatické. Zaměstnanec musí uplatnit právo na povinný příspěvek tím, že oznámí tuto skutečnost zaměstnavateli v souladu s § 4 zákona. Povinnost zaměstnavatele platit příspěvek vzniká od měsíce následujícího po oznámení zaměstnance, jak vyplývá z § 4 odst. 1 zákona.

Ministerstvo práce a sociálních věcí dne 7. ledna 2026 zveřejnilo na svých oficiálních webových stránkách informaci týkající se uvedené problematiky, která je dostupná na adrese: Povinné spoření pro vybrané rizikové profese | MPSV.

Limit 50 000 Kč pro daňově osvobozené benefity je společný pro povinný příspěvek i dobrovolné benefity poskytované zaměstnavatelem na ostatní daňově podporované finanční produkty.

     příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem bývalému zaměstnanci ve starobním nebo invalidním důchodu

Podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona je od daně osvobozen příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b).

Osvobození se vztahuje pouze na příjem zaměstnance (bývalý zaměstnanec je pro účely daně z příjmů považován za zaměstnance v souladu s § 6 odst. 2 zákona), s tím, že od daně z příjmů je osvobozen pouze příjem v podobě stravy určené k přímé spotřebě, kterou zaměstnavatel poskytuje bývalému zaměstnanci přímo ve vlastním stravovacím zařízení nebo jiném místě na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem. Cíl úpravy je naplněn i tehdy, pokud je strava určená k přímé spotřebě bývalému zaměstnanci vydána na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem, ale k její konzumaci dojde na jiném místě (např. bývalý zaměstnanec si vydanou stravu odnese domů, kde ji také spotřebuje).

Od daně z příjmů nadále není osvobozen peněžitý příspěvek na stravování podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona, ani příspěvek na stravování poskytovaný bývalému zaměstnanci například ve formě víceúčelové stravenky či jiného obdobného prostředku, který umožní jejich využití i k jiným účelům (typicky nákup zboží v obchodech a čerpání volnočasových zaměstnaneckých benefitů) než jen k přímému odběru stravy, neboť v těchto případech se nejedná o nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě.

Na straně zaměstnavatele je výdaj vynaložený na příjem bývalého zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona daňovým výdajem, jsou-li splněny podmínky dané § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona.

Přechodné ustanovení zákona č. 163/­2024 Sb. stanoví, že uvedený postup se uplatní již na předmětné příjmy poskytnuté ode dne nabytí účinnosti tohoto ustanovení, které nastane již od prvního kalendářního měsíce následujícího po vyhlášení tohoto zákona, tj. od 1. 7. 2024 s tím, že ho lze použít na předmětné příjmy poskytnuté od počátku zdaňovacího období roku 2024.

     Funkční požitky

Podle § 6 odst. 10 písm. a) zákona funkčními požitky jsou funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců a zákona upravujícího zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce.

V návaznosti na zrušení ustavení § 10 odst. 9 zákona je počínaje r. 2024 zrušena v § 6 odst. 10 písm. a) zákona výjimka, podle níž plat stávajícího prezidenta republiky a náhrady spojené s výkonem jeho funkce nejsou funkčními požitky. Plat prezidenta republiky, jakož i náhrady (naturální i víceúčelové paušální náhrady) poskytované podle zákona č. 236/­1995 Sb., a renta bývalého prezidenta republiky a víceúčelová paušální náhrada poskytované na základě zákona č. 48/­2004 Sb., jsou od r. 2024 funkčními požitky ve smyslu § 6 odst. 10 písm. a) zákona.

Zatímco výše naturální plnění jsou od daně z příjmů osvobozená podle § 6 odst. 9 písm. n) zákona, zvláštní víceúčelová paušální náhrada osvobozena od daně z příjmů není.

     Dílčí základ daně ze závislé činnosti

Podle § 6 odst. 12 základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti.

Počínaje r. 2021 byla zrušena superhrubá mzda. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou pouze příjmy ze závislé činnosti, které se již nezvyšují o pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je povinen z těchto příjmů odvádět zaměstnavatel. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je hrubá mzda, tj. zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně z příjmů a není od této daně osvobozený.

     Zdanění příjmu plynoucího ze zaměstnaneckých programů na koupi podílů v obchodní korporaci

Podle § 6 odst. 14 příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou:

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

d)  okamžik uplatnění opce,

e)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

f) okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Zákon č. 462/­2023 Sb. posunul počínaje r. 2024 okamžik zdanění příjmu ze závislé činnosti plynoucího ze zaměstnaneckých opčních programů. Změna se týká problematiky zaměstnaneckého programu na koupi podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem tohoto zaměstnance sjednána, za předem sjednanou zvýhodněnou cenu. Majetkový prospěch tohoto zaměstnance, tzn. nepeněžní příjem plynoucí zaměstnanci z nákupu podílu v obchodní korporaci za předem sjednanou nižší cenu, je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 6 odst. 3 zákona. Příjmem je tak v tomto případě částka, o kterou je úhrada zaměstnance za předmětný podíl nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena platná pro osoby, které nejsou zaměstnanci, tj. rozdíl mezi cenou, kterou zaměstnanec za předmětný podíl skutečně zaplatil, a obvyklou (tržní) vyšší cenou tohoto podílu. Tento příjem byl do konce r. 2023 příjmem toho kalendářního měsíce, v němž zaměstnanec uskutečnil nákup podílu za zvýhodněnou cenu, a byl zdaněn v úhrnu se mzdou zaměstnance. Stejný režim platil i v případě zaměstnaneckého nákupu opce (tj. práva na koupi podílu v obchodní korporaci) za zvýhodněnou cenu.

Zákonná úprava od r. 2024 v případě předmětných zaměstnaneckých programů na koupi podílů v obchodní korporaci odkládá zdanění příjmu v podobě rozdílu mezi cenou uhrazenou zaměstnancem a tržní cenou tohoto podílu do okamžiku, kdy zaměstnanec bude mít prostředky pro zaplacení daně a současně také zaměstnavatel, který je v postavení plátce daně, bude mít dostatek prostředků pro odvedení daně. Daňový režim příjmů z nabytí podílu nebo opce platný do konce r. 2023 se nemění, pouze dochází k odkladu okamžiku jejich zdanění.

Důležité

     Počínaje r. 2026 je z ustanovení vypuštěn okamžik, ke kterému zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty České republiky [písmeno c) v § 6 odst. 14]. Dále pak je v daném ustanovení od r. 2026 prodloužen okamžik uplynutí z 10 na 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Na webových stránkách Finanční správy byla 12. 1. 2026 zveřejněna informace ke změně v oblasti zaměstnaneckých akciových a opčních plánů, ve které se uvádí:

Od 1. ledna 2026 nabývá účinnosti zákon č. 360/­2025 Sb., kterým se upravuje mimo jiné i oblast zaměstnaneckých akciových a opčních plánů v§ 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů.

Dosavadní právní úprava stanovovala, že příjem ze zaměstnaneckých akciových a opčních plánů se považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období po uplynutí maximální lhůty deseti let od nabytí podílu nebo opce. Novela tuto nejzazší lhůtu prodlužuje na patnáct let.

Prakticky to znamená, že pokud nedojde k dřívějšímu zúčtování nebo vzniku příjmu podle jiných okamžiků definovaných v § 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů, zdanění nastane až po uplynutí této prodloužené lhůty. Změna tedy neovlivňuje situace, kdy může příjem vzniknout dříve (například při převodu nebo realizaci opce atd.), ale stanovuje delší maximální časový rámec, po jehož uplynutí je příjem zdanitelný.

Zákon č. 360/­2025 Sb., kterým se novelizuje uvedené ustanovení, neobsahuje přechodné ustanovení, které by tuto změnu jednoznačně upravovalo. Vzhledem ke skutečnosti, že daňová povinnost vzniká poplatníkovi v kalendářním měsíci nebo ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne daná doba ode dne nabytí podílu nebo opce, není tak možné na daný případ aplikovat přechodné ustanovení č. 1 čl. VII zákona č. 360/­2025 Sb. Daňová povinnost poplatníka vždy vznikne až po nabytí účinnosti zákona č. 360/­2025 Sb. (úprava zaměstnaneckých akciových a opčních plánu byla do zákona o daních z příjmů zavedena až od roku 2024), z toho vyplývá, že nová patnáctiletá lhůta se použije na všechny zaměstnanecké akciové a opční plány, včetně těch, které byly sjednány před 1. lednem 2026.

Tento výklad vychází z principu, že novější právní úprava nahrazuje dřívější (lex posterior derogat priori), není-li stanoveno jinak. Pro zaměstnavatele z toho plyne povinnost přizpůsobit interní předpisy a informační materiály tak, aby odpovídaly prodloužené lhůtě a byly v souladu s aktuální legislativou.

     snížení příjmu plynoucího ze zaměstnaneckých programů

Dále zákon v § 6 odst. 15 zákona stanoví, že příjem podle odstavce 14 lze snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo hodnotou opce na nabytí tohoto podílu určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k okamžiku nabytí tohoto podílu nebo opce a hodnotou tohoto podílu nebo opce určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k prvnímu z okamžiků podle odstavce 14 písm. a) až f) zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní kapitál a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.

Zákon od r. 2024 zmírňuje daňové dopady pro zaměstnance v případech, kdy jejich investice nebude vykazovat zisk, tj. půjde o ztrátovou investici. V případech, kdy dojde k jednomu z okamžiků podle § 6 odst. 14 písm. a) až f) a hodnota podílu nebo opce bude nižší než hodnota při jejich nabytí, příjem zaměstnance ve výši rozdílu mezi cenou, kterou zaměstnanec za předmětný podíl skutečně zaplatil, a obvyklou (tržní) vyšší cenou tohoto podílu v okamžiku jeho nabytí, je možné snížit o rozdíl mezi hodnotou tohoto podílu nebo opce v okamžiku jeho nabytí a hodnotou tohoto podílu nebo opce v okamžiku, kdy je ukončeno odložení zdanění podle § 6 odst. 14 písm. a) až f). Hodnotou podílu nebo opce zjišťovanou k danému okamžiku se vždy rozumí hodnota zjištěná podle zákona upravujícího oceňování majetku.

Pokud v průběhu doby odložení zdanění tohoto příjmu byl na základě tohoto podílu zaměstnanci vyplácen podíl na zisku, popřípadě vypořádací podíl, je třeba hodnotu podílu v okamžiku ukončení odložení zdanění navýšit o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu a příjmů z vrácení emisního ážia a příplatků mimo základní kapitál a příjmů z obdobných plnění (tj. příjmů, kdy dochází k výplatě složek vlastního kapitálu netvořených ze zisku), které byly zaměstnanci na základě tohoto podílu vyplaceny, přičemž tento úhrn příjmů se vypočte z výše těchto příjmů po zdanění.

Pokud např. hodnota akcie podle zákona upravujícího oceňování majetku při jejím poskytnutí je 100 Kč, zaměstnanec tuto akcii koupil za 60 Kč. Výše příjmu ze závislé činnosti, jehož zdanění má být odloženo, je 100 – 60 = 40 Kč. V okamžiku prodeje má tato akcie podle zákona upravujícího oceňování majetku hodnotu 30 Kč a v průběhu držení byly na základě této akcie zaměstnanci vyplaceny dividendy ve výši 50 Kč. Rozdíl podle § 6 odst. 15 činí: 100 – (30 + 50) = 20, je kladný, příjem ze závislé činnosti ke zdanění bude činit: 40 – 20 = 20 Kč.

Pokud např. hodnota akcie podle zákona upravujícího oceňování majetku při jejím poskytnutí je 100 Kč, zaměstnanec tuto akcii koupil za 60 Kč. Výše příjmu ze závislé činnosti, jehož zdanění má být odloženo, je 100 – 60 = 40 Kč. V okamžiku prodeje má tato akcie podle zákona upravujícího oceňování majetku hodnotu 130 Kč a v průběhu držení byly na základě této akcie zaměstnanci vyplaceny dividendy ve výši 50 Kč. Rozdíl podle § 6 odst. 15 činí: 100 – (130 + 50) = – 80, je záporný a proto výpočet podle odstavce 15 se nepoužije. Příjem ze závislé činnosti ke zdanění činí 40 Kč.

     oznamovací povinnost

Podle § 6 odst. 16 zákona poplatník oznámí plátci daně okamžik podle odstavce 14 písm. c) do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém tento okamžik nastal.

V návaznosti na § 6 odst. 14, zákon ukládá poplatníkovi, resp. zaměstnanci, oznamovací povinnost, kterou je povinen splnit do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém okamžik podle § 6 odst. 14 písm. c) nastal. Důvodem je skutečnost, že jde o příjem ze závislé činnosti, který musí plátce daně zdanit s tím, že plátce daně je bez součinnosti poplatníka schopen se dozvědět o okamžicích podle § 6 odst. 14 s výjimkou okamžiku podle písmene c), tj. okamžiku, kdy poplatník pozbyl daný podíl nebo opci.

Zákon č. 84/­2025 Sb., počínaje 1. 4. 2025 do § 6 doplnil odstavec 17, který stanoví, že postup podle odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 se použije, pouze pokud zaměstnavatel oznámí správci daně záměr použít tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14.

K výše uvedené změně Generální finanční ředitelství zveřejnilo v r. 2025 podrobnou Informaci pro zaměstnavatele a zaměstnance k zákonu o daních z příjmů pro zdaňovací období roku 2024 a 2025 v souvislosti s příjmem zaměstnance v podobě nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí takového podílu v rámci zaměstnaneckých akciových a opčních plánů a dále pak Vzor oznámení o odložení zdanění příjmu zaměstnance v podobě nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí takového podílu v rámci zaměstnaneckých akciových a opčních plánů (ESOP). Informaci k daňovému režimu lze nalézt na webových stránkách Finanční správy České republiky 2025 | Informace, stanoviska, sdělení | Zaměstnanci – zaměstnavatelé | Daň z příjmů | Daně | Daně | Finanční správa.

§ 6a

Kvalifikované zaměstnanecké opce

(1) Kvalifikovanou zaměstnaneckou opcí je nepřevoditelný příslib nabýt kvalifikovaný obchodní podíl,

a)  který je poskytnutý bezúplatně kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci,

b)  který je poskytnutý na základě písemné smlouvy, který opravňuje kvalifikovaného zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl za sjednanou opční cenu,

c)  jehož poskytnutí bude oznámeno správci daně podle odstavce 8,

d)  podle kterého může být kvalifikovaný obchodní podíl nabyt nejdříve za 3 roky od data poskytnutí příslibu kvalifikovanému zaměstnanci nebo za dobu kratší, pokud k uplatnění nebo finančnímu vypořádání kvalifikované opce dochází v přímé souvislosti s převodem nebo přechodem nejméně 67 % podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele nebo přímo ovládající osoby kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm k okamžiku poskytnutí příslibu přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu jiné osobě, která není spojenou osobou s tímto kvalifikovaným zaměstnavatelem ani s žádným členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, nebo v souvislosti se vstupem akcií emitovaných kvalifikovaným zaměstnavatelem nebo ovládající osoby na veřejný akciový trh, a

e)  u kterého je sjednána povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele sdělit kvalifikovanému zaměstnanci nejpozději do konce měsíce, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká opce, výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu k okamžiku poskytnutí příslibu a k okamžiku jeho uplatnění nebo finančního vypořádání.

(2) Kvalifikovaným zaměstnancem se rozumí poplatník,

a)  u něhož úhrn kvalifikovaných obchodních podílů v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce, které nabyl uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nebo které je oprávněn nabýt na základě kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nepřesahuje 5 %; tímto úhrnem se rozumí součet v procentech vyjádřeného obchodního podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele a v procentech vyjádřeného obchodního podílu na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele,

b)  jehož výkon činnosti, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), pro kvalifikovaného zaměstnavatele bude trvat v období mezi poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce a jejím uplatněním nebo finančním vypořádáním nejméně 12 měsíců a

c)  jehož úhrn příjmů ze závislé činnosti jiných než dosaženým uplatněním nebo finančním vypořádáním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí přijatých po dobu trvání zaměstnání dosáhne nejméně 1,2násobku měsíční minimální mzdy platné v okamžiku poskytnutí kvalifikované opce za každý měsíc výkonu činností podle písmene b).

(3) Kvalifikovaným zaměstnavatelem se rozumí osoba, pokud v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce

a)  její roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce nepřesahuje částku 2 500 000 000 Kč a její úhrn aktiv zjištěný z této účetní závěrky nepřesahuje částku 2 000 000 000 Kč,

b)  není členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, jejíž roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce přesahuje částku 2 500 000 000 Kč nebo jejíž úhrn aktiv přesahuje částku 2 000 000 000 Kč; v případě, že skupina kvalifikovaného zaměstnavatele nemá povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavit nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla schválena, údaje o hodnotě aktiv a ročním obratu se stanoví výpočtem při uplatnění konsolidačních pravidel platných pro ovládající osobu skupiny,

c)  sama ani jiný člen ze skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele není

1. bankou,

2. pojišťovnou nebo zajišťovnou,

3. organizací podle horního zákona,

4. advokátem nebo společností poskytující právní služby podle zákona upravujícího advokacii,

5. daňovým poradcem nebo společností podle zákona upravujícího daňové poradenství, nebo

6. auditorem nebo auditorskou společností podle zákona upravujícího auditorskou činnost.

(4) Kvalifikovaným obchodním podílem je obchodní podíl na kvalifikovaném zaměstnavateli nebo obchodní podíl na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu.

(5) Skupinu kvalifikovaného zaměstnavatele pro účely § 6a tvoří

a)  ovládající osoba, která

1. není ovládána jinou účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena, a

2. je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena, a

b)  osoby, které

1. ovládající osoba uvedená v písmeni a) ovládá sama nebo společně s jinou osobou a

2. jsou účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena.

(6) Společným ovládáním se pro účely určení skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele rozumí ovládání na základě smlouvy, podle které se pro rozhodování vyžaduje jednomyslná shoda.

(7) Příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce je příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny. Příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce je příjem dosažený finančním vypořádáním kvalifikované zaměstnanecké opce maximálně ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu k datu finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny. Při stanovení příjmu se nepřihlíží k nárůstu tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu, který byl zapříčiněn vkladem, přeměnou a dalšími operacemi podobné povahy. Obdobně se odhlédne od operací zvyšujících cenu kvalifikovaného obchodního podílu, pokud nebyly souladné s § 23 odst. 7, a to v míře tohoto nesouladu.

(8) Kvalifikovaný zaměstnavatel oznámí správci daně ve lhůtě pro podání jednotného měsíčního hlášení zaměstnavatele za měsíc, ve kterém byla kvalifikovanému zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká opce,

a)  datum poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce, u které se uplatňuje daňový režim uvedený v § 10 odst. 1 písm. q), kvalifikovanému zaměstnanci,

b)  sjednanou opční cenu a výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu stanoveného ke dni poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a

c)  identifikační údaje kvalifikovaného zaměstnance.

(9) Kvalifikovaný zaměstnavatel oznámí správci daně ve lhůtě pro podání jednotného měsíčního hlášení zaměstnavatele za měsíc, ve kterém byla kvalifikovaná zaměstnanecká opce uplatněna nebo finančně vypořádána,

a)  identifikační údaje kvalifikovaného zaměstnance a

b)  datum uplatnění nebo finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce, výši a hodnotu kvalifikovaného obchodního podílu získaného realizací kvalifikované zaměstnanecké opce kvalifikovaným zaměstnancem nebo výši jejího finančního vypořádání vyplaceného kvalifikovanému zaměstnanci a okolnosti finančního vypořádání.

komentář k § 6a

     Kvalifikované zaměstnanecké opce

Důležité

     Počínaje r. 2026 zákon č. 360/­2025 Sb. definuje specifickou kategorii opčních programů, která doplní již v zákoně existující alternativy zaměstnaneckých podílových programů. Podle úpravy do r. 2025 je zdanění a zpojistnění příjmu vzniklého nabytím podílů či akcií na základě nepřevoditelného příslibu určeno na základě tržní hodnoty těchto podílů či akcií v okamžiku realizace opčního práva založeného tímto příslibem, a případně odloženo do okamžiků definovaných zákonem. Výsledkem je efektivně výrazně vyšší zdanění v porovnání se situací, kdy by byly podíly či akcie převedeny rovnou, a proto takto konstruované opční programy v českém prostředí nejsou startupy využívány, byť v zahraničí jde o běžnou praxi, které vychází vstříc i specifická daňová úprava.

S ohledem na to, že využití režimu podle tohoto ustanovení je volitelné, nedojde jeho zavedením k znevýhodnění žádného okruhu poplatníků. Nedojde k narušení administrativních postupů u subjektů, které již opční programy provozují, a které vychází z nadnárodních pravidel, která se obtížně přizpůsobují. Zaváděná úprava je směřována na opční programy podrobené několika podmínkám (v opčních programech získává zaměstnanec právo nabýt akcie vydané zaměstnavatelem), a nikoliv na opční programy obecně nebo např. na akciové programy (ve kterých získává zaměstnanec přímo akcie vydané zaměstnavatelem).

Úprava směřuje na benefit, který získává určitý zaměstnanec realizací určité opce, kterou mu zaměstnavatel poskytl. Výše takto zvýhodněného benefitu spočívá v odpuštění pojistného od povinných pojistných z částky, o který tržní hodnota akcie (nebo obchodního podílu obecně) v okamžiku jejího nabytí zaměstnancem přesahuje vyšší z tržní hodnoty akcie (nebo obchodního podílu obecně) v okamžiku poskytnutí opce zaměstnanci a sjednané opční ceny.

Dostane-li zaměstnanec slevu z ceny obchodního podílu v okamžiku poskytnutí opce nebo ho dostane zdarma, podléhá tento příjem standardnímu daňovému režimu, tzn. zdanění progresivní daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti plus povinným pojistným jdoucím k tíži jak zaměstnance, tak zaměstnavatele. Nová úprava přeřazuje vymezené opční benefity z daňového režimu příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona do § 10 zákona s tím, že příjmy podle § 10 zákona nepodléhají pojistným.

     K § 6a odst. 1

Zvýhodnění spočívající v dosažení příjmů z opčního programu, které budou zdaněny podle § 10 (ostatní příjmy) místo § 6 (příjmy ze závislé činnosti) není poskytováno pro všechny druhy opčních programů, ale pouze pro tzv. kvalifikované zaměstnanecké opce, a to pouze v situaci, kdy jsou dodrženy podmínky těchto opcí. Takovéto opce jsou pro účely zákona o daních z příjmů pojmenovány „kvalifikované zaměstnanecké opce“.

     Nepřevoditelný příslib

První podmínkou pro to, aby se opce stala kvalifikovanou zaměstnaneckou opcí je, že se jedná o nepřevoditelný příslib poskytnutý zaměstnavatelem zaměstnanci, který zaměstnance opravňuje k nabytí kvalifikovaného obchodního podílu. Nepřevoditelnost příslibu zaručuje dodržení motivačního charakteru pro zaměstnance. Podle ustáleného výkladu zákona o daních z příjmů poskytnutí nepřevoditelného příslibu nabýt akcie zaměstnanci nepředstavuje zdanitelný příjem zaměstnance v okamžiku poskytnutí tohoto příslibu.

Kvalifikovaná zaměstnanecká opce je právem zaměstnance nabýt za podmínek opčního programu kvalifikovaný obchodní podíl (viz níže k vymezení kvalifikovaného obchodního podílu). V případě, že opce je vázána na jiný než kvalifikovaný obchodní podíl, nenaplní tato opce pojmové znaky „kvalifikované zaměstnanecké opce“, a není tedy u příjmů z ní plynoucích možnost podřídit zdanění tohoto příjmu § 10 zákona, ale tento příjem bude podřízen klasickému daňovému režimu podle § 6 zákona (včetně zpojistnění tohoto příjmu).

Právo zaměstnance realizovat zaměstnanecké opce je standardně v opčních programech podmíněno výkonem závislé činnosti zaměstnancem pro zaměstnavatele, který opci poskytl nebo jiný subjekt ze skupiny, jejíž členem je zaměstnavatel, po určitou dobu, nebo k určitému datu (ke konci tzv. vesting period) nebo neukončení pracovního poměru k zaměstnavateli jiným způsobem než aprobovaným zaměstnavatelem. V tomto ohledu opce, která se kvalifikuje jako kvalifikovaná zaměstnanecká opce podle § 6a zákona neklade další podmínky.

     K § 6a odst. 2

Možnost čerpat výhodu (spočívající v klasifikaci zdanitelného příjmu jako ostatního příjmu podle § 10 zákona) je umožněna pouze kvalifikovaným zaměstnancům, a nikoliv jiným osobám, které nenaplňují uvedené podmínky. Z čerpání této výhody jsou tak například vyloučeni externí dodavatelé, kteří vykonávají samostatnou činnost, ze které jim plynou příjmy podléhající daňovému režimu podle § 7 zákona.

     K § 6a odst. 3

Zvýhodněný daňový režim je umožněno poskytovat svým zaměstnancům pouze zaměstnavatelům, kteří naplní podmínky uvedené v odstavci 3 pro tzv. kvalifikovaného zaměstnavatele. Vymezení kvalifikovaného zaměstnavatele směřuje na startupy. Vymezení kvalifikované zaměstnavatele je negativní, tzn. v jednotlivých písmenech tohoto ustanovení se stanoví, které subjekty nenaplní tuto definici. Tyto podmínky jsou kumulativní, tzn. musí být splněny všechny.

V tomto ustanovení je specificky uvedeno, že se velikostní kritéria posuzují v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce.

     K § 6a odst. 4

Ustanovení definuje kvalifikovaný obchodní podíl, který může být podkladovým aktivem pro kvalifikovanou zaměstnaneckou opci. Tímto kvalifikovaným obchodním podílem může být obchodní podíl přímo na zaměstnavateli nebo na osobě, která zaměstnavatele přímo nebo nepřímo ovládá (vyjádřeno podílem na základním kapitálu). Kvalifikovaná zaměstnanecká opce na tento podíl na tomto subjektu ale musí být poskytnuta přímo kvalifikovaným zaměstnavatelem (na základě písemné smlouvy).

     K § 6a odst. 5 a 6

V tomto ustanovení je definice skupiny, která je relevantní pro posouzení splnění velikostních a sektorových podmínek. Tyto podmínky se posuzují na úrovni skupiny pro vyloučení zneužití tohoto daňového režimu prostřednictvím zakládání speciálních společností.

     K § 6a odst. 7

V tomto ustanovení je vymezen příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce nebo z jejího finančního vypořádání, jehož zdanění je vyjmuto z režimu zdanění příjmů ze závislé činnosti, který podléhá povinným pojistným, a jehož zdanění probíhá jako ostatní příjem podle § 10 zákona (bez povinných pojistných).

     K § 6a odst. 8 a 9 zákona

V tomto ustanovení je upravena oznamovací povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele vůči správci daně souvislosti s poskytnutím kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí, jejich uplatněním zaměstnancem nebo finančním vypořádáním. Tato informační povinnost se plní ve lhůtě pro podání jednotného měsíčního hlášení zaměstnavatele.

Údaje sdílené se správcem daně umožní správci daně ověřit splnění daňových povinností zaměstnancem.

§ 7

Příjmy ze samostatné činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v od­stavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(5) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(6) Příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci 2 písm. a).

(7) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(8) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce 7, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce 7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce 7 a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

(9) Jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti podle odstavců 1 a 2. Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Po ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se postupuje podle § 10 odst. 5 zákona.

(10) Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností do výše stanovené zvláštním předpisem.5)

(11) Dojde-li k ukončení (přerušení) činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 a § 24 odst. 2 písm. f) po stanoveném termínu, a uhradí dluhy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.

(12) Pokud poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) uplatní jako účetní období hospodářský rok,²⁰⁾ je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. Při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce kalendářního roku. Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak. Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.

(13) Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2, kteří nevedou účetnictví, neuplatňují výdaje podle odstavce 7 a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani, postupují podle § 7b. Vede-li každý ze společníků společnosti (§ 12), daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období, uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

(14) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nejsou příjmy podle § 20b odst. 1 plynoucí těmto společnostem součástí základu daně (dílčího základu daně) podle odstavce 4 nebo 5 a zahrnují se do samostatného základu daně. Ustanovení § 20b odst. 2 platí obdobně.

komentář k § 7

     Příjmy ze samostatné činnosti

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je v souladu s § 7 odst. 1 a 2 zákona:

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále:

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

Zemědělským podnikatelem podle § 2e zákona č. 252/­1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem. Dále § 2f zákona o zemědělství stanoví, že fyzická nebo právnická osoba, která hodlá podnikat v zemědělství, je povinna se zaevidovat. Zemědělského podnikatele zaeviduje obecní úřad obce s rozšířenou působností, pokud žadatel splňuje zákonné podmínky. Příjmy poplatníka ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem (§ 2e odst. 2 zákona o zemědělství), se posuzují jako příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona.

Příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmy z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Uvedeným podnikatelským oprávněním není pouze živnostenský list, ale obecné oprávnění provozovat danou činnost. V návaznosti na termín „podnikání“ podle § 420 občanského zákoníku bylo do zákona doplněno, že podle tohoto ustanovení se zdaňují pouze příjmy z činností, ke kterým je podnikatelské oprávnění potřeba. Oproti stavu před 1. lednem 2014 došlo ke změně v přístupu k podnikání bez příslušného podnikatelského oprávnění s tím, že příjem z takového podnikání je zdaňován jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona (byť podnikatel oprávnění nemá, tak k činnosti, kterou vykonává, je tohoto oprávnění třeba). Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se tedy považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění.

Příjmem podle § 7 odst. 1 písm. c) jsou např. příjmy auditorů, advokátů, daňových poradců, lékařů, notářů, komerčních právníků, pojišťovacích agentů, příjmy z provozu fotovoltaické elektrárny, ke které je vyžadována licence, příjmy zprostředkovatelů spotřebitelských úvěrů na základě oprávnění od ČNB apod. neboť i pro dosažení těchto příjmů je třeba podnikatelské oprávnění. Do těchto příjmů patří i příjmy správce svěřenského fondu, příjmy likvidačního správce a příjmy správce pozůstalosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti se považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.). Za příjmy ze samostatné činnosti se dále považují příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka, příjmy plynoucí z veš­kerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů vložených v obchodním majetku poplatníka a bezúplatné příjmy nabyté v souvislosti se samostatnou činností. Za příjmy podle tohoto ustanovení se považují i příjmy spolupracujících osob (§ 13 zákona).

Důležité

     Na webových stránkách Finanční správy byla 30. 10. 2025 zveřejněna Informace k daňovému posouzení povinností poskytovatelů přepravních služeb poskytujících přepravu osob prostřednictvím mobilní aplikace s účinností od 1. 1. 2025.

Cílem této informace je poskytnout základní přehled o daňových povinnostech daňových subjektů poskytujících služby přepravy osob prostřednictvím využití mobilní aplikace jiných společností (např. UBER, BOLT a podobných).

V informace se uvádí mimo jiné:

     Daň z příjmů

Osoby participující na přepravě osob se mohou vyskytovat v různém postavení (tj. mohou poskytovat dopravu přímo ony samy, případně skrze své zaměstnance). Tyto osoby mohou být jak osoby fyzické, tak právnické.

a)  Poplatník daně z příjmů fyzických osob

- OSVČ – příjmy ze samostatné činnosti

- Zaměstnanec – příjmy ze závislé činnosti

b)  Poplatník daně z příjmů právnických osob

c)  Zaměstnavatel v pozici plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

     Daň z příjmů fyzických osob

     Daň z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti

Poskytování přepravy prostřednictvím mobilní aplikace vykazuje všechny znaky podnikání podle § 420 občanského zákoníku. Poskytovatel přepravních služeb tedy vykonává samostatnou činnost ve smyslu zákona o daních z příjmů a je-li fyzická osoba, pak podléhají příjmy z této činnosti dani z příjmů fyzických osob a budou zahrnuty do příjmů ze samostatné činnosti. Za příjmy ze samostatné činnosti se pro účely daně z příjmů fyzických osob považují příjmy dosažené samotným poplatníkem, ale také příjmy dosažené prostřednictvím zaměstnanců poplatníka.

     Uplatňování výdajů

Při stanovení základu daně z příjmů fyzických osob může poskytovatel přepravy uplatnit výdaje, které vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Vynaložené výdaje může uplatnit v prokázané výši, nebo procentem z příjmů.

Poplatník, který vede účetnictví, vychází při stanovení základu daně z výsledku hospodaření.

Nevede-li účetnictví, ale vede daňovou evidenci nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů, vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Poskytovatel, který vlastní živnostenské oprávnění opravňující ho k poskytování této služby, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 60 % z příjmů, max. do výše 1 200 000 Kč. V případě, že by poskytovatel služby příslušné živnostenské oprávnění nevlastnil, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost. Pokud takový poskytovatel přepravy neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů, max. do výše 800 000 Kč.

     Povinnost podat daňové přiznání

Zdaňovacím obdobím fyzické osoby je kalendářní rok. Fyzická osoba má povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud její roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je fyzická osoba povinna podat i tehdy, pokud její roční příjmy nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Daňové přiznání není povinna podat fyzická osoba, která je zaměstnancem s příjmy ze závislé činnosti, podepsala u zaměstnavatele prohlášení k dani a nemá příjmy ze samostatné činnosti (podnikání), příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu nebo ostatní příjmy vyšší než 20 000 Kč.

Daňové přiznání je třeba podat:

- do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku, pokud je podáváno v listinné podobě,

- do 4 měsíců po uplynutí kalendářního roku, pokud je daňové přiznání po uplynutí 3 měsíců podáno elektronicky, nebo

- do 6 měsíců, pokud po uplynutí 3 měsíců daňové přiznání podal daňový poradce.

Pokud má poplatník nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona, je povinen podávat daňové přiznání výhradně elektronicky.

Splní-li poskytovatel služby podmínky dané zákonem o daních z příjmů, může vstoupit do paušálního režimu a platí pro něj zákonné podmínky paušálního režimu.

     Příjmy zdaňované srážkou

Počínaje r. 2015 podle § 7 odst. 6 příjem za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) zákona. Uvedené příjmy počínaje r. 2015 není možno uvést do daňového přiznání a sraženou daň započítat na celkovou daň.

     Paušální výdaje

Důležité

     Paušální výdaje lze počínaje r. 2019 uplatnit ve výši:

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b) 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c) 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d) 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Zákon stanoví, že způsob uplatnění výdajů paušální částkou nelze zpětně měnit. Pokud podnikatel uplatní za zdaňovací období výdaje paušálem, není možné, aby dodatečným daňovým přiznáním uplatnil za toto zdaňovací období výdaje ve skutečné vynaložené výši. Opačný postup však zákon nezakazuje.

Má-li společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti vedle příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona i další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona, může u těchto dalších příjmů uplatnit daňové výdaje paušální částkou.

I poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou, mohou uplatnit výdaje paušálem, v tomto případě jsou však povinni vést záznamy o příjmech, stejně jako neúčtující poplatníci. Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

Omezující podmínky pro využití paušálních výdajů stanoví § 12 zákona.

     Společné jmění manželů

Zákon v § 7 odst. 9 stanoví postup při uplatňování výdajů spojených s majetkem ve společném jmění manželů, který oba manželé využívají pro svoji samostatnou činnost.

Manželé podnikatelé (každý má vlastní živnostenský list) si vlastní činností pořídili hmotný majetek – budovu, kterou po uvedení do užívání (tj. po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí) začali využívat pro podnikání. Manželé mají majetek ve společném jmění manželů. V uvedeném případě pro účely uplatnění výdajů spojených s pořízením hmotného majetku prostřednictvím odpisů je třeba postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona, tzn., že předmětnou budovu zahrne do svého obchodního majetku jeden z manželů tak, jak se manželé dohodnou – např. manžel. Pro stanovení výše odpisů je nutno znát vstupní cenu hmotného majetku, ze které se odpisy budou počítat. Tu je v uvedeném případě třeba stanovit na základě skutečných vynaložených výdajů spojených s pořízením majetku, jejichž výši poplatník může doložit – § 29 odst. 1 písm. b) zákona.

Manželé si poté v poměru, v jakém využívají předmětný hmotný majetek, rozdělují odpisy, pojistné, výdaje na její opravy a údržbu. Pokud by se jednalo např. o budovu, v jejíž jedné pětině bude podnikat manžel, ve dvou pětinách manželka a ve zbývající části budou manželé bydlet, může si manžel zahrnout do daňových výdajů jednu pětinu výše uvedených odpisů, výdajů na pojistné, údržbu a opravy. Manželka podnikatelka si do svých daňových výdajů zahrne dvě pětiny příslušných výdajů. Zbývající část výdajů, tj. dvě pětiny, nelze do daňových výdajů manželů uplatnit, neboť tuto část využívají pro svoji osobní potřebu, a ta není podle § 25 zákona daňovým výdajem.

Mají-li manželé tedy v rámci společného jmění manželů automobil, který oba používají pro své podnikatelské aktivity, automobil může zahrnout do obchodního majetku např. manžel a poté si manželé uplatňují do daňových výdajů odpisy, výdaje na pojištění, údržbu a opravy, tak jak ve výše uvedeném případě u nemovité věci. Poněkud složitější je však postup při uplatňování výdajů na pracovní cesty. V tomto případě je nutno důsledně postupovat podle skutečnosti, který z manželů má automobil zahrnut ve svém obchodním majetku. V uve­deném případě, kdy manžel zahrnul automobil do svého obchodního majetku, zahrne manžel do svých daňových výdajů skutečně vynaložené výdaje na nákup pohonných hmot, doložené doklady o nákupu a dále knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona. Na straně manželky se však jedná o vozidlo nezahrnuté v jejím obchodním majetku pro podnikatelskou činnost a z tohoto důvodu může manželka do daňových výdajů uplatnit náhradu za spotřebované pohonné hmoty, propočítanou podle technického průkazu a doloženou knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona. Sazbu základní náhrady však již manželka do daňových výdajů uplatnit nemůže, neboť ta představuje amortizaci vozidla a manželka uplatňuje do daňových výdajů skutečné výdaje, tj. poměrnou část odpisů, výdajů na opravy apod. Pokud by si však manželka uvedené skutečné výdaje neuplatnila, bylo by poté možno, aby si do daňových výdajů uplatňovala i sazbu základní náhrady.

Další možností manželů je uplatnit paušální výdaj na dopravu v souladu s § 24 odst. 2 písm. zt) zákona, ve výši 5 000, resp. 4 000 Kč na jedno vozidlo.

Často dochází i k situaci, kdy manžel podnikatel koupil formou finančního leasingu osobní automobil. Úplatu i kupní cenu zahrnul do daňových výdajů. Poté automobil z obchodního majetku vyřadí a tento automobil bude používat pro své podnikání manželka podnikatele. Otázkou je, z jaké ceny bude manželka automobil odpisovat v případě, že by ho vložila do svého obchodního majetku a jaký daňový dopad bude mít vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání. V uvedeném případě je nutno opět postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona. Jestliže by manželka vložila do obchodního majetku automobil koupený formou finančního leasingu manželem podnikatelem, který úplatu zahrnoval do daňových výdajů a kupní cenu věci zahrnul též do daňových výdajů, a to buď přímo nebo formou odpisů a poté tento automobil vyřadil ze svého obchodního majetku, nemůže manželka již předmětný automobil odpisovat, neboť výdaje spojené s pořízení automobilu zahrnul do daňových výdajů již manžel. Daňovým výdajem manželky budou doložené výdaje na nákup pohonných hmot, případně výdaje spojené s údržbou, pojištění automobilu apod.

Stejným způsobem je možno do daňových výdajů manželů podnikatelů uplatňovat i úplatu [jeho poměrnou část časově rozlišenou podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů], pokud si pořizují automobil do společného jmění manželů formou finančního leasingu. Přitom z hlediska daně z příjmů není rozhodující, zda v leasingové smlouvě je uveden jeden z manželů podnikatelů či oba. Úplatu si manželé rozdělí v poměru, v jakém v příslušném zdaňovacím období automobil ke své podnikatelské činnosti využívali.

     Hospodářský rok

Zákon v § 7 odst. 12 stanoví pro poplatníky s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) možnost uplatnit jako účetní období hospodářský rok. Definici hospodářského roku stanoví zákon o účetnictví. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden.

V tomto případě je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Důležité je pamatovat, že podle § 16b zákona je zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby vždy kalendářní rok. Z tohoto důvodu zákon stanoví postup v roce přechodu účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce.

Důležité

     Jestliže se např. podnikatel s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona rozhodl (splnil zákonem stanovené podmínky) a počínaje dnem 1. září 2026 zahájil účtování v hospodářském roce, bude z hlediska daně z příjmů postupovat následujícím způsobem:

– vzhledem ke skutečnosti, že zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby je kalendářní rok, podává poplatník daňové přiznání vždy po ukončení příslušného zdaňovacího ob­dobí,

– za zdaňovací období 2026 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2026. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1. ledna do 31. srpna 2026,

– za zdaňovací období 2027 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2027. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1. září 2026 do 31. srpna 2027.

V případě uplatnění odpisu hmotného majetku podle § 26 odst. 7 zákona, tj. ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo § 32 zákona z důvodu přechodu účtování na hospodářský rok podle účetních předpisů, je třeba pamatovat, že na rozdíl od právnických osob se poloviční výše odpisů neuplatní u poplatníků s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. u poplatníků fyzických osob. Důvodem je skutečnost, že pro poplatníka fyzickou osobu zákon o daních z příjmů v § 16b stanoví, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Pokud např. podnikatel fyzická osoba zahájil od 1. září 2026 účtování v hospodářském roce, měl předmětný hmotný majetek evidován v obchodním majetku k 31. prosinci 2026, uplatní jako daňový výdaj celý roční odpis tohoto majetku.

     Vedení daňové evidence

Podle § 7 odst. 13 poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (tj. paušální částkou z dosažených příjmů) a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani, postupují podle § 7b, tj. vedou daňovou evidenci.

Vede-li každý ze společníků společnosti (do r. 2013 účastníků sdružení bez právní subjektivity), daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

§ 7a

Paušální daň

(1) Daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a)  rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b)  vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 7a odst. 1 písm. b) bodě 3 se slovo „a” zrušuje.

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 7a odst. 1 se na konci písmene b) doplňuje slovo „a” a doplňuje se bod 5, který zní:

5. příjmy podle § 6 odst. 4,”.

c)  není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d)  není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

(2) Pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1,

b)  v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c)  do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období

1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

c)  zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období.

(3) Pro účely odstavců 1 a 2 se na poplatníka, který v posledním kalendářním měsíci zdaňovacího období zemřel nebo ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, hledí jako na poplatníka, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem tohoto zdaňovacího období.

(4) Pro účely odstavců 1 a 2 se za příjem ze samostatné činnosti považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

(5) Daň se nerovná paušální dani, pokud poplatník podle odstavce 1 nebo 2, který je daňovým rezidentem České republiky, vyloučí dvojí zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

(6) Paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

a)  zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně a jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

(7) Na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou.

(8) Poplatník v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, vede záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu.

komentář k § 7a

     Paušální daň

Ustanovení § 7a počínaje r. 2021 upravuje podmínky, za kterých je daň poplatníka daně z příjmů fyzických osob rovna paušální dani, a výši této paušální daně. Počínaje r. 2023 v návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu došlo v tomto ustanovení k několika podstatným změnám.

Podle § 7a odst. 1 písm. a) daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu:

–   nepřesáhl, nebo

–   přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Ustanovení odstavce 1 písm. a) zákona reaguje na zavedení tří pásem paušálního režimu. Poplatník pro to, aby byla jeho daň rovna paušální dani, musí splnit jednu ze dvou podmínek týkajících se rozhodných příjmů (viz § 2a odst. 5). První z nich je, že za dané zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, tedy pásmo, ve kterém v daném zdaňovacím období byl. To je základní situace, kdy je daň rovna paušální dani automaticky, poplatník tedy nemusí nic dalšího činit a ke konci lhůty pro podání daňového přiznání je mu stanovena daň v paušální výši odpovídající zvolenému pásmu.

Pokud poplatník za dané zdaňovací období přesáhne rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, může mít daň rovnu paušální dani pouze v případě, že nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo (pokud je tedy jeho zvoleným pásmem třetí pásmo, nepřichází tato varianta v úvahu).

Poplatník však zároveň musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši (viz § 38ldb), ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za dané zdaňovací období, jehož rozhodné příjmy nepřekročil (v tomto případě tedy některé z vyšších pásem, než je jeho zvolené pásmo). Daň potom bude stanovena na základě pásma určujícího výši paušální daně, bude tedy vyšší, než by byla na základě zvoleného pásma za dané zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že na podmínky podle odstavce 1 odkazuje odstavec 2 písm. a), je možné podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši i ve chvíli, kdy poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období, za které oznámení podává, ještě neví, zda bude moci mít za toto zdaňovací období daň rovnu paušální dani, protože neví, zda zahájí činnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období [podmínka uvedená v odstavci 2 písm. c) bodě 1], pokud nenaplní podmínku v odstavci 2 písm. c) bodě 2. Lhůta pro podání oznámení o jiné výši paušální daně je totiž v § 38ldb odst. 1 stanovena do desátého dne bezprostředně následujícího zdaňovacího období, je tedy kratší než lhůta pro podání daňového přiznání, ve které musí poplatník zahájit činnost podle § 7a odst. 2 písm. c) bodu 1. Pokud poplatník oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši podá, ale činnost ve stanovené lhůtě nezahájí a nesplní ani podmínku uvedenou v odstavci 2 písm. c) bodě 2, nebude jeho daň rovna paušální dani, protože nesplnil všechny podmínky v § 7a odst. 2, které jsou kumulativní.

Podle § 7a odst. 1 písm. b) daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období vedle rozhodných příjmů má pouze:

1.  příjmy od daně osvobozené,

2.  příjmy, které nejsou předmětem daně,

3.  příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4.  příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč.

Ve výše uvedeném bodě 4 se počínaje r. 2024 v návaznosti na změnu v § 38g odst. 1 zákona zvýšila částka z 15 000 Kč na 50 000 Kč, protože výše příjmů, které může mít poplatník v paušálním režimu vedle rozhodných příjmů, má být i nadále stejná jako výše příjmů stanovená jako hranice pro to, aby podle obecné právní úpravy poplatník nemusel podávat daňové přiznání.

Podle § 7a odst. 2 pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník:

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1,

b)  v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c)  do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období

1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Ustanovení odstavce 2 upravuje podmínky, za kterých je daň stanovena ve výši paušální daně poplatníkovi, který ke konci zdaňovacího období není v paušálním režimu. V tomto případě se jedná o poplatníka, který přestal být v paušálním režimu z důvodu přerušení nebo ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, to znamená, že přestal být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění [§ 2a odst. 4 písm. c) bod 1] i osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění [§ 2a odst. 4 písm. c) bod 2].

Další podmínkou poté co poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu, je že až do konce zdaňovacího období nevykonával žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti [písm. b)]. Tím je zajištěno, že poplatník byl v paušálním režimu, a tedy měl povinnost platit paušální zálohy za veškeré kalendářní měsíce daného zdaňovacího období, kdy vykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 38lk odst. 4), a tedy výše jeho daně bude odpovídat tomuto počtu měsíců (§ 7a odst. 5).

Pokud však poplatník přeruší nebo ukončí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí do uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, musí (a to nejen v obecném režimu, ale i je-li poplatník v paušálním režimu) provést úpravy podle § 23 odst. 8 zákona.

V písmenu c) je stanoven jednodušší režim pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, který spočívá v tom, že tito poplatníci budou mít paušální daň v případě, že úpravy zvyšující základ daně, které by museli provést, kdyby za zdaňovací období, ve kterém ukončili nebo přerušili činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, vedli daňovou evidenci, nepřesáhnou spolu s jejich příjmy ze samostatné činnosti limit rozhodných příjmů pro dané pásmo paušální daně (buď zvolené pásmo paušální daně, nebo pásmo, které uvedou v oznámení o jiné výši paušální daně). Jinými slovy, pokud poplatník splňuje rozhodné příjmy pro dané pásmo paušální daně i po zvýšení svých příjmů ze samostatné činnosti o úpravy zvyšující základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2, bude mít daň rovnu paušální dani, protože v takovém případě není důvod jeho daň nepaušalizovat.

Základ daně se podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zvyšuje o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, hodnotu nespotřebovaných zásob a zůstatky vytvořených rezerv.

Podle § 7a odst. 3 pro účely odstavců 1 a 2 se na poplatníka, který v posledním kalendářním měsíci zdaňovacího období zemřel nebo ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, hledí jako na poplatníka, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem tohoto zdaňovacího období.

Počínaje r. 2023 se § 7a odst. 3 vztahuje i na situaci, kdy poplatník činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, neukončil trvale, ale pouze přerušil. Přerušení je obecně také ukončením činnosti, zejména vzhledem k tomu, že do znovuzahájení činnosti není jasné, zda se jednalo o přerušení, nebo trvalé ukončení činnosti, zákon o daních z příjmů však tyto pojmy odlišuje, proto se i zde uvádí oba pojmy.

Odstavec 3 obsahuje fikci pro případ, že poplatník ukončí nebo přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo zemře v posledním měsíci zdaňovacího období (tj. v prosinci). Na tohoto poplatníka se hledí, jako by přestal být v paušálním režimu již před koncem tohoto zdaňovacího období. Na takového poplatníka se nebude vztahovat odstavec 1, ale odstavec 2. Důvodem je skutečnost, že v odstavci 1 není jako podmínka stanoveno, že poplatník musí zahájit činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, ve lhůtě pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období. Těmto poplatníkům by tedy podle odstavce 1 byla paušální daň stanovena i v situaci, kdy by bylo nutno provádět úpravy podle § 23 odst. 8 zákona.

Fikce v odstavci 3 zajistí, že se i u těchto poplatníků při posouzení, zda má být jejich daň rovna paušální dani, bude testovat znovuzahájení činnosti (u poplatníka, který zemřel, tato podmínka samozřejmě nikdy splněna nebude a takový poplatník nebude moci mít daň rovnu paušální dani).

Podle § 7a odst. 4 se pro účely odstavců 1 a 2 za příjem ze samostatné činnosti považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

Počínaje r. 2023 odstavec 4 řeší problém způsobený skutečností, že poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, nemá obchodní majetek. Příjmy z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který měl dříve v obchodním majetku, se daní podle § 9 nebo 10, a nevstupují tedy do rozhodných příjmů, ale do limitu 50 000 Kč, které poplatník může mít z příjmů podle § 8 až 10, aby mohl mít daň rovnu paušální dani, viz § 7a odst. 1 písm. b) bod 4. Pokud však poplatník na základě toho, že přesáhne uvedený limit 50 000 Kč, musí podat daňové přiznání, má již obchodní majetek, a tedy příslušné příjmy z jeho úplatného převodu nebo nájmu uvede v příjmech podle § 7, nikoli § 9 nebo 10. Na základě toho se však může stát, že podle tohoto rozdělení příjmů splní podmínky pro to, aby jeho daň byla rovna paušální dani, a dochází tedy k určitému zacyklení. Proto zákon stanoví, že pro účely určení toho, zda je daň poplatníka rovna paušální dani, se příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním zdaňovacím období, ve kterém poplatník neměl daň rovnu paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku, považuje za příjem ze samostatné činnosti, tedy s majetkem se zachází, jako by stále v obchodním majetku byl.

Podle § 7a odst. 5 daň se nerovná paušální dani, pokud poplatník podle odstavce 1 nebo 2, který je daňovým rezidentem České republiky, vyloučí dvojí zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

Ustanovení odstavce 5 se vztahuje na poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty ČR a kterým zároveň plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí. Pokud takový poplatník splňuje podmínky pro stanovení daně v paušální výši, má dvě možnosti. Pokud neučiní nic, bude mu stanovena daň v paušální výši a paušalizace bude zahrnovat jak příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud poplatník z příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí zaplatí daň i v zahraničí, nebude tato daň ve výši paušální daně nijak zohledněna. Poplatník může rozhodnout, že chce využít postup k vyloučení dvojího zdanění, tedy zápočet nebo vynětí podle příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění; v tom případě podá daňové přiznání, ve kterém vypočítá svou daň podle obecné úpravy zákona o daních z příjmů a vyloučí dvojí zdanění podle § 38f. Tím podle § 7a odst. 5 způsobí, že jeho daň nebude rovna paušální dani, ale stanoví se podle obecných pravidel zákona o daních z příjmů. Tím, že je stanoveno, že daň není rovna paušální dani, se zároveň vyloučí použití § 38lh odst. 1, který stanoví fikci podání daňového přiznání poplatníkem, jehož daň se rovná paušální dani, a podle kterého se nepřihlíží k daňovému přiznání takového poplatníka.

Odstavec 5 tak obsahuje jedinou situaci, kdy má poplatník možnost zvolit si, zda při splnění podmínek podle odstavce 1 nebo 2 jeho daň bude, nebo nebude rovna paušální dani.

V ostatních případech poplatník, který splní podmínky uvedené v těchto ustanoveních, má daň rovnu paušální dani a jeho daň nemůže být stanovena podle obecného režimu.

Podle § 7a odst. 6 paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro:

a) zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

a) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně a jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

V návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu se upravuje způsob výpočtu paušální daně. Rozlišují se přitom dvě situace. Základní situací je případ, kdy poplatník za zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy stanovené pro jeho zvolené pásmo paušálního režimu a jeho daň je tedy stanovena na základě tohoto pásma. V tomto případě zůstává postup stejný jako doposud, kdy neexistovala pásma paušálního režimu a paušální daň se vždy rovnala součtu záloh, které měl poplatník v paušálním režimu zaplatit za dané zdaňovací období. Paušální daň se v tomto případě také rovná tomuto součtu záloh, přičemž zálohy jsou stanoveny v rozdílné výši pro jednotlivá pásma paušálního režimu, viz § 38lk odst. 7. Toto se dá zároveň vyjádřit tak, že paušální daň se rovná součinu počtu měsíců, ve kterých byl poplatník v daném zdaňovacím období v paušálním režimu (protože jen za tyto měsíce platí paušální zálohy, viz § 38lk odst. 4), a výše zálohy na daň pro zvolené pásmo. Protože tento způsob výpočtu se dá použít i na výpočet paušální daně ve druhé situaci uvedené níže, došlo k této změně formulace.

Druhou situací uvedenou v písmenu b) je případ, kdy poplatník určuje svou paušální daň nikoli na základě záloh pro zvolené pásmo paušálního režimu, ale záloh za jiné pásmo, jehož rozhodné příjmy nepřekročil, přičemž může jít jak o pásmo vyšší, tak nižší. Aby mohl poplatník využít tuto možnost, musí podat oznámení o jiné výši paušální daně podle § 38ldb, ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně. Paušální daň se potom vypočítá jako součin počtu kalendářních měsíců, po které byl v daném zdaňovacím období v paušálním režimu, a výše zálohy na daň pro pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně (tedy pásmo uvedené v oznámení).

Na rozdíl od úpravy platné do konce r. 2022 se může stát, že paušální daň neodpovídá zálohám na daň, které měl poplatník v paušálním režimu v průběhu zdaňovacího období zaplatit, protože v případě podle písmene b) bude buď vyšší, nebo nižší než tento součet. Protože se stále jedná o paušální daň, použije se ustanovení § 38lh, podle kterého se na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. Daň ve výši paušální daně je k tomuto dni i splatná, viz § 135 odst. 3 daňového řádu. Pokud je daň vyšší než součet záloh na daň, musí poplatník do lhůty pro podání daňového přiznání rozdíl doplatit, jinak mu vznikne nedoplatek. Tento doplatek představuje jednu částku, kterou poplatník platí nad zálohy za jednotlivé kalendářní měsíce, výše záloh se zpětně nemění a doplatek se nepřiřazuje k jednotlivým měsícům. Pokud je daň nižší, vznikne mu po uplynutí této lhůty, pokud zaplatil všechny paušální zálohy, přeplatek, se kterým se bude zacházet v souladu s § 38lm. Pokud je poplatník i v následujícím zdaňovacím období v paušálním režimu, může o tento přeplatek snížit platbu paušálních záloh, aby byl jeho společný osobní daňový účet vyrovnaný.

Podle § 7a odst. 7 na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou.

Ustanovení odstavce 7 stanoví fikci, podle které poplatník v paušálním režimu má vždy příjmy ze samostatné činnosti. Tato fikce je nutná z důvodu, že daňová povinnost nemůže vzniknout, aniž by existoval předmět daně, kterým je v případě daně z příjmů příjem. Ustanovení § 7a zákona je přitom konstruováno tak, že poplatník má daň rovnu paušální dani, pokud je v paušálním režimu a splňuje podmínky uvedené v odst. 1 nebo 2. Vstup poplatníka do paušálního režimu je přitom vázán na výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník musí být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění i podle zákona o veřejném zdravotním pojištění), to však neznamená, že poplatníkovi musí tyto příjmy skutečně plynout; podmínkou je tedy pouze výkon činnosti, ze které tyto příjmy standardně plynou. Stejně tak mezi podmínkami uvedenými v odstavcích 1 a 2 není skutečné plynutí příjmů [v odst. 1 písm. a) je pouze maximální objem příjmů, který poplatníkovi může plynout, nikoli však minimální]. Může tedy nastat situace, kdy poplatník nebude mít za zdaňovací období, ve kterém splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši, žádné příjmy. Paušální režim je však konstruován tak, že vstupem do něho poplatník bere na vědomí, že při splnění podmínek podle § 7a bude jeho daň paušalizována bez ohledu na skutečnou výši příjmů a výdajů [v rámci limitů podle § 7a odst. 1 písm. a)], a tedy i v případě, že jeho příjmy budou rovny nule nebo jeho výdaje budou vyšší než příjmy. Poplatník tak musí paušální daň, resp. paušální zálohy platit i tak, tedy paušální zálohy platí i v kalendářních měsících, ve kterých neobdržel žádné příjmy, a ani po skončení zdaňovacího období nemůže být jeho daň v paušální výši upravována s ohledem na neexistenci příjmů. Z konstrukce § 2a a § 7a vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi institutem paušální daně a institutem paušálního režimu. Neplatí totiž rovnítko mezi skutečností, že poplatník je poplatníkem v paušálním režimu, a skutečností, že takový poplatník má paušální daň.

Paušální daň se uplatní jen v tom zdaňovacím období, ve kterém jsou splněny podmínky pro paušalizaci daně z příjmů a veřejných pojistných (viz § 7a).

Podmínky, za kterých se daň rovná paušální dani, však plně nekorespondují se skutečnostmi, které mají za následek ukončení paušálního režimu (§ 2a odst. 8). Některé skutečnosti, které u poplatníka nastanou, totiž vyžadují pouze podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, a neznamenají porušení podmínek, které by mělo za následek ukončení paušálního režimu. Je tak nutné vždy zkoumat, zda nesplnění podmínky pro uplatnění paušální daně za dané zdaňovací období, je současně skutečností, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Z daného vyplývá, že skutečnost, že poplatník je poplatníkem v paušálním režimu, nemusí znamenat, že tento poplatník má za dané zdaňovací období paušální daň nebo paušální veřejná pojistná a že je tak zproštěn povinnosti podat daňové přiznání nebo přehledy o příjmech a výdajích. V některých případech naopak může mít daň rovnu paušální dani i poplatník, který v daném zdaňovacím období přestal být poplatníkem v paušálním režimu. Pokud jsou naplněny podmínky podle § 7a a poplatníkova daň z příjmů je rovna paušální dani, jsou i pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění rovna paušálním pojistným. V závislosti na skutečnosti, zda poplatníkova daň z příjmů je či není rovna paušální dani, se též aplikuje nová úprava v § 23 odst. 8 zákona, která stanovuje povinnost upravovat ve stanovených případech základ daně v návaznosti na změnu uplatňovaného daňového režimu mezi dvěma zdaňovacími obdobími (standardní daň vs. paušální daň a naopak).

Podle § 7a odst. 8 poplatník v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, vede záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu.

Ustanovení odstavce 8 se týká záznamů o příjmech. Poplatník v paušálním režimu, který má daň rovnu paušální dani, nemusí podle § 7 odst. 13 věty první vést daňovou evidenci. Pokud však má poplatník v paušálním režimu příjmy, ke kterým se uplatňují výdaje podle § 7 odst. 7 různým procentem, zavádí se počínaje r. 2023 povinnost vést záznamy o těchto příjmech, aby bylo možno posoudit, do kterého pásma paušálního režimu (viz § 2a odst. 5) může vstoupit a jak vysoká má být jeho paušální daň, protože pro posouzení splnění podmínek pro určité pásmo nestačí pouze informace o celkových příjmech poplatníka, ale je nutná také informace o jejich složení z hlediska procentních výdajů, které k nim mohou být uplatněny.

Není stanovena žádná forma vedení těchto záznamů, záleží tedy na poplatníkovi, jakou formu záznamů si zvolí, ze záznamů poplatníka však musí být zřejmé členění příjmů podle toho, jakým procentem by bylo možné k těmto příjmům uplatnit výdaje podle § 7 odst. 7 zákona.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 jsou v § 7a odst. 1 písm. b) provedeny úpravy, která umožní poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, aby jejich daň byla rovna paušální dani i v případě, kdy ve zdaňovacím období dosahovali příjmy ze závislé činnosti, ze kterých bude daň vybírána sražením zálohy na daň, která bude zálohou konečnou v souladu s § 38h odst. 14 zákona.

§ 7b

Daňová evidence

(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

a)  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b)  majetku a dluzích.

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví,20h) není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou,31) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,31) je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu,1a) s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto ma­jetku podle zvláštního právního předpisu,1a) zvýšeným o hod­notu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

(4) Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.

(5) Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 7b

     Daňová evidence

Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů počínaje r. 2004 rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o:

–   příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

–   majetku a dluzích.

Zákon stanoví pouze obsah daňové evidence a nikoli způsob či formu jejího vedení. Nepředepisují se knihy pohledávek a dluhů, ani karty majetku. Pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku v daňové evidenci se použijí i nadále účetní předpisy, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak (např. pro hmotný majetek). Záleží zcela na poplatníkovi, jaký způsob vedení daňové evidence zvolí.

V daném případě je nutno, aby si poplatníci uvědomili, že daňová evidence nemá nic společného s účetními předpisy, resp. účetní předpisy se poplatníků, kteří povedou daňovou evidenci, týkat nebudou, pokud tak zákon o daních z příjmů výslovně nestanoví.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 se příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci přepočítají podle § 38 zákona. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci obchoduje za hotové. Otázkou je, zda musí mít finanční prostředky zahrnuty do obchodního majetku, resp. zda musí mít a evidovat pokladnu, tj. pohyby v pokladně.

Zákon o daních z příjmů povinnost vést pokladnu poplatníkovi nestanoví. Vede-li poplatník daňovou evidenci, musí podle § 7b zákona o daních z příjmů evidovat příjmy a výdaje, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a dále pak majetek a dluhy.

     Ocenění majetku

V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Koupil-li např. podnikatel stavbu s pozemkem za jednu kupní cenu, poměrně ji rozpočítá k cenám jednotlivých věcí.

Je-li v případě úplatného pořízení majetku a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu, zvýšeným o hodnotou peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

V případě záporného rozdílu mezi oceněním majetku podle oceňovacího předpisu a hodnotou peněz, cenin, pohledávek a dluhů, které se nepřeceňují, vzniká nepeněžní příjem, který se do základu daně zahrnuje 180 měsíců, tj. obdobným způsobem, který zákon stanoví pro případ úplatného nákupu obchodního závodu v § 23 odst. 15 zákona.

Příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci se přepočítají podle § 38 zákona. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo závazky v cizí měně.

§ 7c

zrušen

§ 8

Příjmy z kapitálového majetku

(1) Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d), jsou

a)  podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem,

b)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,

c)  úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,

d)  výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,

e)  plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a z penzijního pojištění,

f)  plnění z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a z pojištění důchodu a plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním,

g)  úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s vý­jimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací,

h)  úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy),

i)  plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

(2) Za příjem z kapitálového majetku se považuje také příjem plynoucí z práva na splacení

a)  dluhopisu, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu vyplacenou při jeho splacení nebo částkou vyplacenou při jeho předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník dluhopis nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí, a

b)  vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru jemu na roveň postaveného vyplacenou při jejich splacení nebo částkou vyplacenou při jejich předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník cenný papír nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí.

(3) Příjmy uvedené v odstavci 1 písm. a) až f) a i) a úrokové příjmy a jiné výnosy z držby směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele [odstavec 1 písm. h)], plynoucí ze zdrojů na území České republiky, jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 1 písm. a) až d) a i) ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně). Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 1 písm. e) a f) ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně).

(5) Příjmy uvedené v odstavci 1 písm. g) a h) a v odstavci 2 nesnížené o výdaje jsou základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). U příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu.

(6) Plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a z penzijního pojištění jsou základem daně po snížení o zaplacené příspěvky a státní příspěvky hrazené Českou republikou, pokud tyto státní příspěvky nebyly vráceny; v případě těchto plnění ve formě penze se zaplacené příspěvky a státní příspěvky rozloží na vymezené období pobírání penze. Plnění z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a z pojištění důchodu a plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním, jsou základem daně po snížení o zaplacené pojistné; v případě těchto plnění ve formě důchodu se zaplacené pojistné rozloží na vymezené období pobírání důchodu.

(7) Jedná-li se o příjem podle odstavce 1 nebo odstavce 2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaňuje se jen u tohoto manžela. Jedná-li se o příjem podle odstavce 1 nebo 2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.

(8) Příjem podle odstavce 4 nebo úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele plynoucí ze zdrojů v zahraničí lze zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle věty první. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. e) a f), u kterých se postupuje obdobně podle odstavce 6.

komentář k § 8

     Příjmy z kapitálového majetku

Příjmy z kapitálového majetku fyzických osob podle § 8 zákona o daních z příjmů, které plynou ze zdrojů na území České republiky, jsou ve většině případů zdaňovány zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %, kterou sráží a správci daně odvádí příslušný plátce daně.

     Podíly na zisku, úroky z držby cenných papírů

Podle § 8 odst. 1 písm. a) jsou příjmem z kapitálového majetku podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu urče­ného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem.

Počínaje r. 2021 byl rozšířen výčet příjmů z kapitálového majetku o všechny výnosy dluhopisů podle zákona o dluhopisech, tj. i o jiné výnosy než v podobě úroků z držby cenných papírů. Výčet se rozšířil zejména o výnos dluhopisu určený slosovatelnou prémií nebo prémií v závislosti na lhůtě splatnosti dluhopisu, který podle právní úpravy do konce r. 2020 představoval příjem podle § 10. Spolu s přeřazením tohoto příjmu do § 8 odst. 1 písm. a) dochází i ke změně způsobu zdanění na straně daňových rezidentů [podle § 8 odst. 3 jsou příjmy uvedené v § 8 odst. 1 písm. a) plynoucí ze zdrojů na území ČR samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně].

Výjimka z pravidla, že výnosy dluhopisů podle zákona o dluhopisech jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a), zdaňovaným srážkovou daní, je stanovena pro výnosy dluhopisů určené rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem. Tyto výnosy jsou příjmem podle § 8 odst. 2, který počínaje r. 2021 poplatník zdaňuje v obecném základu daně v rámci daňového přiznání (§ 8 odst. 2, 3 a 5).

Jde-li o podíly na zisku obchodní korporace, podle § 34 odst. 1 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, podíl na zisku lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. V případě, že podíl na zisku obdržela do konce r. 2014 jiná osoba než člen obchodní korporace, nejednalo se o podíl na zisku z majetkového podílu na obchodní korporaci s tím, že uvedený příjem nepodléhal srážkové dani, jednalo se o příjem podle § 10 zákona. Od r. 2015 je podíl na zisku členů obchodní korporace i jiných osob zdaňován daní vybíranou srážkou podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona.

Tento způsob zdanění se však nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, a to z důvodů předvětí § 8 odst. 1, kdy za příjmy z kapitálového majetku jsou označeny příjmy, které nejsou příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d). Výjimkou je také podíl na zisku vyplacený zaměstnanci z titulu odvedené práce, který je i nadále příjmem podle § 6 zákona, v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) zákona (též v návaznosti na předvětí § 8 odst. 1 zákona), tj. případně i jednateli, u něhož tento příjem bude příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona.

V souladu s § 36 zákona se z příjmů podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li výše uvedené příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

?  Příklad

Družstvo má cca 300 členů, z toho je pouze cca 100 členů současně v družstvu zaměstnáno. Každý člen vlastní členský podíl. V případě dobrého hospodářského výsledku je rozhodnuto vyplatit podíly na zisku jak z titulu splaceného vkladu, tak i z titulu odvedené práce. Podíly na zisku však mohou získat i osoby, které na družstvu nevlastní podíl a které mohou i nemusí být zaměstnanci družstva. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podíly na zisku vyplacené zaměstnanci družstva z titulu odvedené práce, jsou příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Podíly na zisku vyplacené členovi z titulu splaceného vkladu i nečlenovi družstva, který není zaměstnancem, jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona, který podléhá srážkové dani podle § 36 zákona ve výši 15 %.

     Výnosy z vkladů

Podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách (§ 2676 a násl. občanského zákoníku), úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání. Pojem běžný účet je od r. 2014 nahrazen pojmem účet, resp. platební a jiný než platební účet. Zákon č. 284/­2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, upravuje tzv. poskytovatele platebních služeb malého rozsahu, avšak neumožňuje mu úročení vkladů.

Podle § 8 odst. 1 písm. d) zákona je příjmem z kapitálového majetku výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postavenému. Ustanovení § 2680 a 2681 občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o jednorázovém vkladu se vkladatel zavazuje poskytnout příjemci vkladu pevný jednorázový vklad v určité výši a příjemce vkladu se zavazuje tento vklad přijmout, po zániku závazku jej vrátit a zaplatit vkladateli úrok. Vkladním listem příjemce vkladu potvrzuje pevný jednorázový vklad na dobu určitou ve výši vkladním listem uvedené.

V souladu s § 36 zákona se z uvedených příjmů vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

     Plnění z produktů spoření na stáří

Podle § 8 odst. 1 písmena e) a f) příjmy z kapitálového majetku jsou:

e)  plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a z penzijního pojištění,

f) plnění z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a z pojištění důchodu a plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním.

V návaznosti na ustanovení týkající se daňové podpory produktů spoření na stáří, zákon vymezuje příjmy, které jsou příjmy z kapitálového majetku. Ustanovení písmene e) je legislativně technicky upraveno tak, aby navazovalo na terminologii užívanou pro tato plnění v § 15a. Příjmy uvedené v písmenu e) jsou příjmy z kapitálového majetku v plné výši, snížení podle odstavce 6 se provádí až pro účely zjištění základu daně z těchto příjmů.

V písmenu f) je výčet příjmů nejen ze soukromého životního pojištění, které pro účely daně z příjmů nezahrnuje veškeré soukromé životní pojištění, ale pouze to, které splňuje podmínky v § 15a odst. 3 zákona, příjmy z kapitálového majetku však jsou veškerá plnění z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a z pojištění důchodu. Co se týká jiného pojištění osob, představují příjmy z kapitálového majetku pouze plnění, která nejsou pojistným plněním, zejména odkupné a průběžný výběr.

Jiná plnění z pojištění, než jsou uvedena v tomto ustanovení, jsou i nadále ostatními příjmy podle § 10 zákona.

     Úroky z úvěrů, zápůjček, z vkladů na účtech

Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací.

Skutečnost, že pro účely paušálního režimu jsou úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo ho vede, určen k podnikání, považovány za příjmy ze samostatné činnosti, je uvedena v § 2a. Tyto příjmy tedy na straně poplatníka v paušálním režimu nepředstavují příjmy z kapitálového majetku.

Počínaje r. 2014 byl termín půjčka nahrazen termínem zápůjčka (§ 2390 a násl. občanského zákoníku). Dále úprava navazuje na zrušení institutu běžného účtu, který je nahrazen pojmem „účet“.

Výše uvedené příjmy zdaňuje sám poplatník, který je uvádí v daňovém přiznání. Podnikatel vedoucí účetnictví o těchto částkách účtuje a pro účely daně z příjmů je neuvede v dílčím základu daně podle § 7 zákona, ale podle § 8 zákona.

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou také úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c), tj. na účtech které jsou podle podmínek banky určeny k podnikání (s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani). Má-li např. podnikatel otevřen u peněžního ústavu účet pro podnikání, jsou úroky z tohoto účtu příjmem, který podléhá dani. Jedná se však o příjem z kapitálového majetku a nikoli o příjem z podnikání. Tuto skutečnost je třeba respektovat při vedení účetnictví nebo daňové evidence pro řádné vyplnění daňového přiznání.

V praxi někdy dochází k situaci, kdy podnikatel nemá podnikatelský účet, ale platby plynoucí ze samostatné činnosti si nechá zasílat na účet charakteru soukromého účtu pro fyzickou osobu. V tomto případě jsou úroky plynoucí z tohoto účtu zdaňovány 15 % srážkovou daní, jde o příjem podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona.

Příjmem podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou i úroky z prodlení, které poplatníci někdy zaměňují s náhradou škody. Jestliže např. poplatník obdrží úroky z prodlení (např. z důvodu pozdního zaplacení dodávky zboží či pozdního zaplacení nájemného nájemcem), není předmětný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona, nejedná se o náhradu škody. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, lze je sjednat a požadovat bez ohledu na skutečnost, zda poplatníkovi škoda vůbec vznikla, a to v okamžiku, kdy dlužník sjednanou cenu nezaplatí ve sjednaném termínu.

Počínaje r. 2026, v návaznosti na výjimku danou § 6 odst. 1 písm. d) zákona, jsou i úroky z prodlení vyplacené zaměstnanci příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona a nikoli příjmem ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Podle tohoto ustanovení se posuzují i úroky z pohledávek ve smyslu § 33a zákona č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů.

     zápůjčka

Občanský zákoník v § 2392 stanoví mimo jiné, že při peněžité zápůjčce lze sjednat úroky. Zápůjčka může být jak úplatná, tak i bezúplatná. V případě zápůjček, kdy nebude sjednán úrok, neměla do konce r. 2014 zápůjčka dopad na základ daně z příjmů věřitele ani dlužníka fyzickou osobu, v souladu s § 3 odst. 4 písm. j) bod 3 zákona majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce nebyl v r. 2014 předmětem daně. Počínaje r. 2015 se uvedený postup změnil.

Jde-li o zápůjčku, u které byl sjednán úrok, věřitel fyzická osoba, zahrne úrok z úročené zápůjčky do dílčího základu daně podle § 8 zákona o daních z příjmů, a to v daňovém přiznání.

Počínaje r. 2015 § 8 odst. 5 zákon stanoví, že u příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu. K příjmu z úroků z poskytnuté zápůjčky nebo úvěru lze jako daňový výdaj uplatnit úroky z přijaté zápůjčky nebo úvěru. Pokud si např. poplatník vezme zápůjčku, ze které zaplatí úrok 10 000 Kč s tím, že sám poskytne jinému vydlužiteli zápůjčku, ze které mu vydlužitel zaplatí úrok 11 000 Kč, bude základem daně částka 11 000 – 10 000 = 1 000 Kč.

?  Příklad

Fyzická osoba v roce 2023 přijala úročenou zápůjčku se splatností v roce 2026 a tyto peníze s navýšeným úrokem dále zapůjčila se stejnou splatností. Úrok svému věřiteli podle dohody hradí každoročně, ale úrok od dlužníka přijme jednorázově spolu s jistinou v roce 2026, jak se domluvili. Otázkou je, zda bude moci v roce 2026 proti příjmu z úroku započítat i úroky uhrazené v letech 2023 až 2026.

Poplatník bude moci v r. 2026 od přijatých úroků z poskytnuté úročené zápůjčky odečíst jako daňový výdaj úroky hrazené věřiteli z titulu přijaté úročené zápůjčky počínaje r. 2023.

     Výnosy z držby směnky

Podle § 8 odst. 1 písm. h) jsou příjmem z kapitálového majetku úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy). Diskontní částkou směnky se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství uvedeném v pokynu D–59, rozumí úrok počítaný ode dne koupě nebo vystavení směnky do dne její splatnosti, případně dalšího prodeje. Podle § 8 odst. 5 zákona jsou mimo jiné příjmy uvedené v odstavci 1 písm. h) nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů z depozitní směnky vystavené bankou, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36), a to ve výši 15 %.

Problematiku směnky řeší zákon č. 191/­1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů.

     Plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace

Podle § 8 odst. 1 písm. i) je příjmem z kapitálového majetku plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

Příjmem z kapitálového majetku je plnění ze zisku po zdanění svěřenského fondu. Obmyšlenému bude příslušný příjem zdaněn daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy obmyšlenému ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

Oproti tomu příjem ze svěřenského fondu obmyšlenému je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozen.

Příjmem z kapitálového majetku je počínaje r. 2018 i příjem ze zisku rodinné fundace [§ 17a odst. 2 písm. f) zákona], obdobně jako v případě svěřenských fondů. Ustanovení navazuje na § 21c odst. 2 zákona. Výplata plnění ze zisku rodinné fundace je příjmem z kapitálového majetku, který je zdaňován srážkou podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona. Oproti tomu výplata plnění z majetku rodinné fundace je příjmem podle § 10 zákona s tím, že budou-li splněny podmínky § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona, bude příjem od daně osvobozen.

     Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 2

Podle § 8 odst. 2 se za příjem z kapitálového majetku považuje také příjem plynoucí z práva na splacení:

a)  dluhopisu, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu vyplacenou při jeho splacení nebo částkou vyplacenou při jeho předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník dluhopis nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí, a

b)  vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru jemu na roveň postaveného vyplacenou při jejich splacení nebo částkou vyplacenou při jejich předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník cenný papír nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí.

Příjmy podle § 8 odst. 2 jsou výjimkou z pravidla, že výnosy dluhopisů jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a), zdaňované srážkou. Tyto příjmy počínaje r. 2021 poplatník uvádí v daňovém přiznání. Ustanovení § 8 odst. 2 písm. a) se vztahuje na situace splacení dluhopisu emitentem, tedy na zánik cenného papíru jeho splacením. V písmenu b) se obdobně upravuje příjem plynoucího z práva na splacení vkladního listu.

Podle § 8 odst. 5 příjmy uvedené v odstavci 1 písm. g) a h) a v odstavci 2 nesnížené o výdaje jsou základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Jde o úpravu v návaznosti na změnu v § 4 odst. 1 písm. za), podle kterého byly do konce r. 2020 osvobozeny úrokové příjmy z dluhopisů vydaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty a změnu ve zdaňování příjmů uvedených v § 8 odst. 2.

     Stanovení základu daně u příjmů z produktů spoření na stáří

Podle § 8 odst. 6 plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a z penzijního pojištění jsou základem daně po snížení o zaplacené příspěvky a státní příspěvky hrazené Českou republikou, pokud tyto státní příspěvky nebyly vráceny.

V případě těchto plnění ve formě penze se zaplacené příspěvky a státní příspěvky rozloží na vymezené období pobírání penze. Plnění z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a z pojištění důchodu a plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním, jsou základem daně po snížení o zaplacené pojistné; v případě těchto plnění ve formě důchodu se zaplacené pojistné rozloží na vymezené období pobírání důchodu.

Zákon v § 8 odst. 6 stanoví od r. 2024 pravidlo pro určení základu daně u příjmů podle § 8 odst. 1 písm. e) a f) zákona. Pro stanovení základu daně platí, že zaplacené příspěvky, státní příspěvky hrazené Českou republikou i zaplacené pojistné lze pro účely určení základu daně započítat pouze jednou. Pokud tedy z určitého produktu poplatníkovi plyne plnění v podobě penze, resp. důchodu v případě pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, nebo více plnění po sobě, nelze u určitého plnění základ daně snížit o příspěvky či pojistné, o které byl základ daně snížen už v případě předchozího plnění z daného produktu. S ohledem na to, že se jedná o základ daně, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně [viz § 36 odst. 2 písm. k) zákona], nelze základ daně stanovit záporný, tedy nelze uplatnit zaplacené příspěvky, státní příspěvky hrazené ČR nebo zaplacené pojistné ve vyšší výši, než činí plnění z produktu.

     Příjmy zahrnované do samostatného základu daně zdaňovaného podle § 16a

Podle § 8 odst. 8, příjem podle odstavce 4 nebo úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele plynoucí ze zdrojů v zahraničí lze zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle věty první. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. e) a f), u kterých se postupuje obdobně podle odstavce 6.

Postup v § 8 odst. 8 umožňuje počínaje r. 2021 poplatníkovi, kterému plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí podle § 8 odst. 4 nebo úrok či výnos ze směnky podle § 8 odst. 5, tyto příjmy na základě jeho rozhodnutí zahrnout do samostatného základu daně, který je podle § 16a zdaňován sazbou daně ve výši 15 %. Tato možnost souvisí se zavedením progresivní sazby daně v § 16. Uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí zahrnuté do samostatného základu daně, nelze snižovat o výdaje. Výjimku představují příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraniční, které je již podle současné právní úpravy možné snížit o výdaje podle § 8 odst. 6. Obdobný postup zákon stanoví v § 10 odst. 10.

Poplatník s výše uvedenými příjmy má tak 2 možnosti, buď uvedené příjmy zahrne do obecného základu daně a zdaní spolu s dalšími příjmy, nebo je zdaní samostatně.

§ 9

Příjmy z nájmu

(1) Příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8, jsou

a)  příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů,

b)  příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu podle § 10 odst. 1 písm. a).

(2) Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavci 1 snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 2). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33. Příjem z nájmu plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 je, s výjimkou příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů podle odstavce 1, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(5) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce 4, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9. Poplatník, který uplatňuje výdaje podle odstavce 4, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

(6) Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o po­hledáv­kách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů20) povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

(7) Při pachtu obchodního závodu je příjmem propachtovatele, který nevede účetnictví, také

a)  hodnota pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, které přecházejí na pachtýře, není-li dohodnuta jejich úhrada. Je-li dohodnuta částečná úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, je příjmem jejich hodnota. Je-li dohodnuta úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, vyšší, než je jejich hodnota, je příjmem tato vyšší cena,

b)  neuhrazený rozdíl mezi hodnotou věcí v obchodním závodu na začátku pachtu a jejich vyšší hodnotou při ukončení pachtu stanovenou podle zvláštního právního předpisu1a) nebo podle údajů uvedených v účetnictví pachtýře, vedeném podle zvláštních právních předpisů.20)

Základ daně se nebude zvyšovat dle tohoto ustanovení v případech, kdy bude z titulu operací popsaných v tomto ustanovení zvyšován na základě jiných ustanovení tohoto zákona. Pro účely tohoto ustanovení se nepoužije ustanovení § 23 odst. 13.

komentář k § 9

     Příjmy z nájmu

Jedná-li se o nájem, je třeba pamatovat, že v občanském zákoníku je zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému i pacht (§ 2332 a násl.). Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. Vzhledem k tomu, že převážná většina ustanovení zákona o daních z příjmů vztahujících se na nájem se vztahuje též na pacht, § 21c odst. 3 zákona stanoví, že tam, kde se v zákoně hovoří o nájmu, myslí se i pacht.

Příjmy z nájmu podle § 9 se rozumějí i obdobné příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovitou věc nebo byt anebo movitou věc, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona, a kromě příjmů podle § 7 zákona. Jedná se o příjmy plynoucí pronajímateli v rámci smlouvy podnájemní. Příjmy z nájmu nemovité věci nebo bytu se u fyzických osob zahrnují do příjmů z nájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, je-li nemovitá věc vložena do obchodního majetku, nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění.

V souvislosti s příjmy z nájmu je třeba pamatovat na zákon č. 455/­1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, který v příloze č. 4 – živnost volná, pod bodem 59 stanoví, že živností volnou je pronájem a půjčování věcí movitých. Pronajímá-li poplatník např. dopravní prostředek na základě příslušného živnostenského oprávnění, jedná se na jeho straně již o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, tj. z podnikatelské činnosti. Pokud však poplatník k této činnosti živnostenské oprávnění nemá, a věc pronajímá soustavně za účelem dosažení zisku, jde o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona, a to v návaznosti na § 420 občanského zákoníku.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem (viz občanský zákoník).

Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Poskytuje-li některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

     Pacht

Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. V souladu s § 2332 občanského zákoníku pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Občanský zákoník rozlišuje zemědělský pacht a pacht závodu. Ustanovení § 2345 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován zemědělský nebo lesní pozemek, je ujednán zemědělský pacht. Dále pak § 2349 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován závod, pachtýř jej užívá i požívá způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu.

Na výše uvedenou změnu navazuje úprava ustanovení § 9 odst. 7 zákona týkající se pachtu obchodního závodu (do konce r. 2013 nájmu podniku).

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. U tohoto dílčího základu daně je možno uplatnit pro daňové účely ztrátu podle § 34 zákona a dále pak např. rezervu na opravu pronajímané nemovité věci, odpisy hmotného pronajímaného majetku.

Příjmy z nájmu ve smyslu § 9 zákona nejsou příjmy ze samostatné činnosti, a tedy poplatníci fyzické osoby o svých příjmech a výdajích z nájmu nemusí účtovat.

Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu pronajímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník vykazoval v § 7 zákona, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu vykazovat v rámci § 9 zákona.

Platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 zákona o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

     Způsob uplatňování daňových výdajů

Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu, může je uplatnit ve výši 30 % z veškerých dosažených příjmů, nejvýše však počínaje r. 2019 do částky 600 000 Kč. Uplatní-li poplatník výdaje uvedenou paušální částkou, jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu.

Pokud se pronajímatelé rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i ne­movitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

V souvislosti s uplatňováním výdajů paušální částkou z dosažených příjmů je nutno pamatovat na ustanovení § 26 odst. 8 zákona, které stanoví povinnost poplatníkům vést evidenčně odpisy pronajímaného majetku, neboť výše odpisů je zahrnuta v paušálních výdajích.

Uplatní-li poplatník daňové výdaje procentem z příjmů, jsou v těchto částkách zahrnuty veškeré daňové výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu, tedy i odpisy majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno. Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 zákona a které tvoří jeden dílčí základ daně.

?  Příklad

Poplatník dosáhl v r. 2025 příjmy z nájmu nemovitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku ve výši 2,5 mil. Kč. Otázkou je, jaké může uplatnit paušální výdaje.

U příjmů z nájmu nemovité věci může poplatník uplatnit paušální výdaj maximálně 600 000 Kč, tzn. dílčí základ daně podle § 9 zákona činí: 2 500 000 – 600 000 = 1 900 000 Kč.

     Nepeněžní příjmy pronajímatele

Příjmem z nájmu na straně vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:

–   u vlastníka (pronajímatele) vedoucího účetnictví v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle platných účetních postupů, při respektování věcné a časové souvislosti,

–   u ostatních vlastníků (pronajímatelů) v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Jedná-li se o nepeněžní plnění nad rámec nájemného, § 23 odst. 6 zákona stanoví co je nepeněžním příjmem pronajímatele.

§ 10

Ostatní příjmy

(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 8 nebo § 9, a jednotlivými druhy příjmu jsou

a)  příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem,

b)  příjmy z úplatného převodu

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci,

c)  příjmy z převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným nebo podílu komanditisty na komanditní společnosti, které nejsou představovány cenným papírem, nebo z převodu družstevního podílu,

d)  příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,10)

e)  přijaté výživné, důchody11) a obdobné opakující se požitky,

f)  podíl

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu,

g)  vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění,

h)  výhry z

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her než hazardních her podle bodů 1 až 5,

ch) výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,

i)  příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast,

j)  příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu131),

k)  příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem,

l)  příjem z výměnku,

m) příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,

n)  bezúplatný příjem,

o)  příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu,

p)  příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně,

q)  příjem uvedený v § 6a odst. 7 z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce; příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto získaný kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od jejího uplatnění,

r)  ostatní příjem, který není příjmem uvedeným v písmenech a) až q).

(2) Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku, nepřihlíží.

(3) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 osvobozeny

a)  ostatní příjmy spadající do jednotlivého druhu příjmu jiného než podle odstavce 1 písm. b) nebo c), odstavce 1 písm. f) bodu 2, odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 nebo odstavce 1 písm. m), n) nebo p), pokud úhrn příjmů spadajících do tohoto druhu příjmu nepřesáhne ve zdaňovacím období 50 000 Kč; je-li tento ostatní příjem samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně nebo příjmem zahrnovaným do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a, je od daně osvobozen, pokud výše tohoto příjmu nepřesahuje 50 000 Kč,

b)  výhry z hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 50 000 Kč,

c)  bezúplatné příjmy

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč.

(4) Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci 1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. h) bodu 1 a písm. ch) ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, lze výdaje uplatnit podle § 7 odst. 7 písm. a). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a), je povinen vždy vést záznamy o příjmech. Příjmy plynoucí ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovité věci, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Příjmem poplatníka, kterému plyne příjem podle odstavce 1 písm. a) z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 50, je částka 1 000 Kč na jedno včelstvo. Příjmem podle odstavce 1 písm. q) je také kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

(5) U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2. Jde-li o věc (právo) získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle zvláštního předpisu1a) (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu ­a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit. U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. U příjmu plynoucího z odvolání daru je výdajem úhrada za zhodnocení daru. U příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 je výdajem pouze vklad do hazardní hry. U příjmů podle odstavce 1 písm. q) je výdajem také kursová ztráta při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursové ztráty při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

(6) U příjmů podle odstavce 1 písm. c), f) a g) se za výdaj považuje nabývací cena podílu. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu13) s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů,2) a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva,13) je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění. Při přeměně investičního fondu na otevřený podílový fond, při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond, při změně obhospodařovatele podílového fondu, při sloučení a splynutí podílových fondů a při sloučení, splynutí a rozdělení investičního fondu se za nabývací cenu akcie nebo podílového listu u téhož poplatníka považuje nabývací cena podílu na původním investičním fondu. U příjmů z převodu jmění na společníka se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů, převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka. U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

(7) Důchod podle občanského zákoníku se považuje za základ daně (dílčí základ daně) po snížení o částku pořizovací ceny rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu. Toto období se stanoví jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy důchod začne poprvé pobírat.

(8) Příjmem podle odstavce 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu1a) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o výši dluhu. Příjmy podle odstavce 1 písm. f), g), h) bodu 1, ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7.

(9) Plyne-li příjem podle odstavce 8 ze zdrojů v zahraničí, lze tento příjem zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle odstavce 8 plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou

a)  příjmů uvedených v odstavci 1 písm. f) a g), které lze snížit o nabývací cenu podílu, a

b)  ceny z veřejné soutěže, která se sníží o odměnu za užití díla nebo výkonu zahrnutou v této ceně; tato odměna je příjmem ze samostatné činnosti.

komentář k § 10

     Ostatní příjmy

Zákon o daních z příjmů v § 10 stanoví, že ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 8 nebo 9, a jednotlivými druhy příjmu jsou:

     Příjmy z příležitostných činností, zemědělské výroby

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) jsou:

–   z příležitostných činností nebo

–   z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů

–   ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem a

–   příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem.

Výše uvedeným ostatním příjmem nejsou příjmy z příležitostného nájmu nemovitých věcí. Příjmy z nájmu nemovitých věcí jsou příjmem dílčího základu daně podle § 9 nebo § 7 zákona, pokud vlastník nemovitou věc pronajímá v rámci živnostenského oprávnění nebo pokud se jedná o nemovitou věc zahrnutou do obchodního majetku poplatníka pro samostatnou činnost. Pronajme-li poplatník příležitostně automobil, jedná se o příjem podle § 10 zákona. Pronajme-li však příležitostně chatu, jedná se o příjem podle § 9 nebo § 7 zákona o daních z příjmů.

     paušální výdaje z dosažených příjmů

Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství podle § 10 zákona (tj. příjmy z činnosti, která není provozována zemědělským podnikatelem), lze výdaje uplatnit paušální částkou ve výši 80 % z dosažených příjmů, nejvýše lze však počínaje r. 2019 uplatnit 1 600 000 Kč, a to v souladu s § 10 odst. 4 zákona. Výdaje na dosažení případných dalších druhů ostatních příjmů podle § 10 zákona však již poplatník uplatní ve skutečné doložené výši.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem lesa. Vzhledem k polomům a následnému čištění lesa utržil za prodej dřeva 100 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje dřeva z vlastního lesa je v daném případě příjmem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit 80 % paušální výdaje podle § 10 odst. 4 zákona, nebo skutečné doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

     Příjmy z úplatného převodu věci

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona jsou příjmy z úplatného převodu:

1.  nemovité věci,

2.  cenného papíru a

3.  jiné věci.

Pod pojmem věc se v souladu s občanským zákoníkem rozumí věci movité, nemovité, cenné papíry (§ 489 občanského zákoníku), věci hmotné i nehmotné. Pojem věc pro účely daně z příjmů zahrnuje také živá zvířata v souladu s § 21b odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Podle pokynu D–59 se v případě převodu pozemku se zřízeným právem stavby úhrada (stavební plat) bude u vlastníka pozemku, který není zahrnut do obchodního majetku, považovat za příjem podle § 10 zákona. Za jinou věc se považuje také nehmotná věc, např. právo na pohledávku nebo měnový pár.

Do příjmů z převodu cenného papíru se v souladu s § 21b odst. 3 zahrnují i příjmy z převodu zaknihovaného cenného papíru, a dále i příjmy plynoucí menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů.

Dosáhne-li např. poplatník v lednu příjem z prodeje akcií 250 000 Kč, v dubnu ztrátu z prodeje akcií 30 000 Kč a v listopadu ztrátu z prodeje pozemku 60 000 Kč, je zdanitelným příjmem v daném roce částka 220 000 Kč. Zisk z převodu cenných papírů není možné započítat proti ztrátě z prodeje pozemku.

U těchto příjmů je podle § 10 odst. 5 zákona výdajem:

–   cena vyplývající z ceny věci (práva), za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a

–   jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, kterým je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů,

–   jde-li o hmotný majetek odpisovaný, podle zákona, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena,

–   jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle právního předpisu pro oceňování majetku,

–   výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně

–   dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka.

K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.

U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.

U uvedených příjmů je výdajem na dosažení příjmů také vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. Pokud např. poplatník přijme ve zdaňovacím období zálohu na prodej nemovité věci, kde příjem z prodeje není od daně z příjmů osvobozen, musí zálohu uvést do daňového přiznání. Pokud se prodej neuskuteční a prodávající tuto zálohu v následujícím roce vrátí, podá dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení přeplatku.

?  Příklad

Poplatník přijal v r. 2025 zálohu na prodej nemovité věci ve výši 300 000 Kč. Příjem z prodeje nemovité věci nebyl od daně osvobozen, a proto poplatník částku 300 000 Kč uvedl v r. 2025 do svého daňového přiznání. V r. 2026 z kupní smlouvy sešlo a poplatník zálohu kupujícímu vrátil. Otázkou je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Pokud se prodej neuskutečnil a prodávající zálohu v r. 2026 kupujícímu vrátil, podá prodávající dodatečné daňové přiznání za r. 2025 na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení daňového přeplatku.

     výdaje stanovené znalcem

Při prodeji nemovitých věcí nabytých koupí nebo vybudovaných ve vlastní režii, se často objevují snahy uplatnit výdaje podle ocenění znalcem, neboť poplatník prodej neplánoval a potřebné doklady si neschovával. V tomto případě, kdy poplatník nesplnil podmínky pro osvobození příjmů podle § 4 zákona, je možno do daňových výdajů podle § 10 odst. 5 zákona uplatnit pouze doložené výdaje. Výdaje nelze uplatnit na základě ocenění znalcem, zákon o daních z příjmů takový postup nepřipouští.

     Příjmy z převodu podílu na obchodních společnostech

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. c) jsou příjmy:

–   z převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným nebo podílu komanditisty na komanditní společnosti, které nejsou představovány cenným papírem, nebo

–   z převodu družstevního podílu.

V § 10 odst. 1 písm. c) zákona byla počínaje r. 2024 provedena legislativně technická změna z důvodu zajištění souladu s terminologií zákona o obchodních korporacích a odstranění dosavadní kolize § 10 odst. 1 písm. b) bodu 2 a § 10 odst. 1 písm. c) zákona. Dosavadní pojem „účast“ je nahrazen pojmem „podíl“, neboť v souladu s § 31 zákona o obchodních korporacích je účast společníka v obchodní korporaci představována podílem, přičemž podíl představuje jak tuto účast, tak práva a povinnosti z ní plynoucí.

Vzhledem k tomu, že majetkový podíl na transformovaném družstvu podle zákona č. 42/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je podílem představujícím práva a povinnosti člena družstva plynoucí mu z členství v družstvu (§ 595 odst. 1 zákona o obchodních korporacích), bylo ustanovení týkající se majetkového podílu v transformovaném družstvu, vzhledem k nové terminologii zákona o obchodních korporacích, jako nadbytečné vypuštěno.

U uvedených příjmů se za výdaj považuje nabývací cena podílu, kterou pro účely daně z příjmů stanoví § 24 odst. 7 zákona. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu (zákon č. 229/­1991 Sb.), s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů (např. zákon č. 403/­1990 Sb.), a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva, je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění.

?  Příklad

Poplatník fyzická osoba – nepodnikatel, vložil vlastní dům do obchodní společnosti. Dům si postavil před více jak pěti lety. Otázkou je, jakou nabývací cenu může uplatnit jako daňový výdaj v případě prodeje podílu.

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti se v souladu s § 24 odst. 7 zákona stanoví obdobně, jako by se stanovila hodnota nepeněžního příjmu (§ 3 odst. 3). To znamená, že nemovitá věc se ke dni vkladu do obchodní společnosti ocení podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a podle vyhlášky č. 441/­2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

     Podíly na likvidačním zůstatku a vypořádací podíl

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) zákona je podíl

1.  člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2.  majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu.

Příjem podle § 10 odst. 1 písm. f) bod 2, zdaňovaný srážkou podle zvláštní sazby daně, je do limitu 100 000 Kč od daně osvobozené podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona. Zákonný limit pro osvobození se nebude posuzovat v úhrnu za jednotlivý druh příjmu, ale samostatně ke každému zrušenému podílovému fondu zvlášť.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona je vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění.

Počínaje r. 2015 byly do § 10 písm. g) doplněny další druhy příjmů z titulu vráceného vkladu do kapitálu obchodní společnosti, tj. příjem z titulu vrácení emisního ážia nebo příplatku mimo základní kapitál, které jsou svou ekonomickou povahou velmi podobné vypořádacímu podílu, tj. představují určitý návrat vloženého kapitálu ze společnosti. Jedná se i o případ, pokud poplatník získal úplatně obchodní podíl na obchodní společnosti a součástí vlastního kapitálu této obchodní společnosti byly vratitelné položky typu emisního ážia nebo příplatku mimo vlastní kapitál. Význam zařazení do písmene g) spočívá zejména ve vazbě na ustanovení § 10 odst. 6 zákona, kdy bude u těchto příjmů možné uplatnit nabývací cenu podílu jakožto daňový výdaj.

Příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. g) zákona jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, ze základu daně v souladu s § 36 odst. 2 písm. e) zákona s tím, že tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v za­hraničí, uvedou se do daňového přiznání. Obdobně jsou zdaňovány srážkou i příjmy podle § 10 odst. 1 písm. f) s tím, že výdajem je nabývací cena.

Daňovým výdajem je nabývací cena s tím, že nepeněžitý vklad se oceňuje stejně jako nepeněžitý příjem v době provedení vkladu.

?  Příklad

Společníci společnosti s ručením omezeným v loňském roce vložili finanční hotovost do společnosti na tzv. kapitálový fond, tj. fond netvořený ze zisku společnosti s ručením omezeným, z důvodu zainvestování nové investice, než si společnost vyřídila úvěr. Nyní si společníci z tohoto fondu vložené finanční prostředky peníze vyplácejí. Otázkou je, zda tyto výplaty podléhají na straně společníků dani z příjmů.

Na straně společníků společnosti s ručením omezeným jedná o příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, tj. obdobné plnění příjmu z vrácení emisního ážia nebo příplatku mimo základní kapitál. Tento příjem po snížení o nabývací cenu v souladu s § 10 odst. 6 zákona, podléhá srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona ve výši 15 %. Pokud byla společníkům vyplacena částka ve stejné výši, kolik činil jejich vklad, základ daně pro daň srážkou bude v tomto případě nulový.

     likvidační zůstatek a vypořádací podíl v nepeněžní formě

V souladu s § 10 odst. 8 zákona příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o částku dluhu.

Je-li vypořádáván podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl v nepeněžní formě, vstupuje podle předpisů o účetnictví do jeho ocenění hodnota majetku zachycená v účetnictví obchodní korporace. Zdanitelným příjmem člena obchodní korporace při zániku jeho účasti v obchodní korporaci, je-li likvidační zůstatek nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě, je i rozdíl mezi tržní cenou majetku a výší jeho hodnoty podle předpisů o účetnictví. Pokud hodnota vydávaného majetku převýší vypočtený nárok a člen obchodní korporace tento rozdíl nebo jeho část hradí, bude o hrazenou část snížen jeho příjem zahrnovaný do základu daně.

Problematika zdanění likvidačního zůstatku v nepeněžní formě byla v r. 2024 podrobně řešena na KV KDP jako příspěvek č. 614/28.11.23 Daňový režim výplaty podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě, který byl uzavřen 24. 4. 2024 a následně zveřejněn na webových stránkách Finanční správy. V bodě 2 Výplata podílu na likvidačním zůstatku fyzické osobě je u dílčího závěru 2.4. uvedeno:

Pokud je společníkem likvidované společnosti fyzická osoba, je základem daně pro srážkovou daň součet následujících položek:

(i) podle § 36 odst. 2 ZDP rozdíl mezi cenou majetku zjištěnou podle ZOM a daňovou nabývací cenou podílu na likvidované společnosti evidovanou u společníka, a

(ii) podle § 10 odst. 8 ZDP rozdíl mezi cenou majetku zjištěnou podle ZOM a součtem účetní zůstatkové ceny majetku zachycené v účetnictví likvidované společnosti a daňové nabývací ceny podílu na likvidované společnosti evidované u společníka.

Vzhledem k tomu, že § 10 odst. 8 ZDP výslovně odkazuje na zdanění srážkovou daní podle § 36 ZDP, nemá společník – fyzická osoba v případě vyplacení podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě povinnost upravit svůj obecný základ daně a sražená daň je konečná.

K výše uvedenému závěru dalo GFŘ stanovisko:

Souhlas se závěrem, že společník, který je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, nepostupuje podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“) a sražená daň z vyplaceného podílu na likvidačním zůstatku je konečná.

Nesouhlas s uvedeným výpočtem základu daně pro srážkovou daň.

     Obecná úprava – podíl na likvidačním zůstatku

Podíl člena obchodní korporace (s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti) na likvidačním zůstatku patří podle § 10 odst. 1 písm. f) ZDP mezi ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku.

Podle § 10 odst. 4 ZDP tvoří základ daně příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmů (což je v tomto případě podíl na likvidačním zůstatku) vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Podle § 10 odst. 6 ZDP se u příjmů z podílů na likvidačním zůstatku za výdaj považuje nabývací cena podílu. Rozdíl mezi příjmem z podílu na likvidačním zůstatku a nabývací cenou podílu na tomto podílu (je-li plátci poplatníkem prokázána) je základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písmeno f) ZDP.

     Aplikace pravidla pro ocenění nepeněžního příjmu a způsob zdanění příjmu z titulu podílu na likvidačním zůstatku

Plyne-li příjem z podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě, je nutné tento příjem pro potřeby daně z příjmů ocenit. Podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP se nepeněžní příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování (tímto právním předpisem je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, dále též „zákon o oceňování“). Rozdíl mezi příjmem z podílu na likvidačním zůstatku vypláceném v nepeněžní formě oceněným podle zákona o oceňování a (prokázanou) nabývací cenou je tedy základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písmeno f) ZDP.

     Speciální úprava – podíl na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě

Podle § 10 odst. 8 ZDP dále platí, že dochází-li k vypořádání podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě, je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) ZDP také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu (zákonem o oceňování) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace. V důvodové zprávě k zákonu č. 438/­2003 Sb., který do § 10 odst. 8 ZDP zakotvil předmětné pravidlo, je uvedeno:

„Je-li vypořádáván podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl v nepeněžní formě, vstupuje podle předpisů o účetnictví do jeho ocenění hodnota majetku zachycená v účetnictví obchodní společnosti nebo družstva. Navrhuje se, aby zdanitelným příjmem společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo členství v družstvu, je-li likvidační zůstatek nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě, byl i rozdíl mezi tržní cenou majetku a výší jeho hodnoty podle předpisů o účetnictví. Pokud hodnota vydávaného majetku převýší vypočtený nárok a společník nebo člen družstva tento rozdíl nebo jeho část hradí, bude o hrazenou část snížen příjem společníka nebo člena družstva zahrnovaný do obecného základu daně.“

Z výše uvedeného vyplývá, že je-li likvidační zůstatek vyplácen v nepeněžní formě, měl by být součástí základu daně také uvedený kladný rozdíl.

?  Příklad

Ocenění nepeněžního příjmu z podílu na likvidačním zůstatku dle zákona o oceňování ve výši 5 000.

Výše příjmu z podílu na likvidačním zůstatku
[§ 10 odst. 1 písm. f) ZDP]...... 5 000

Výše hodnoty majetku v účetnictví 2 000

Kladný rozdíl (příjem podle § 10 odst. 8 ZDP) 3 000

Příjem podle § 10 ZDP by pak činil součet:

nepeněžního příjmu (§ 10 odst. 1 písm. f) ZDP)  5 000

a hodnoty kladného rozdílu (§ 10 odst. 8 ZDP) 3 000

Příjem podle § 10 ZDP celkem. 8 000

Nabývací cena podílu podle § 10 odst. 6 ZDP     3 000

Základ daně pro srážkovou daň podle § 36 odst. 2
ZDP....................................... 5 000

     Eliminace dvojího zdanění téhož příjmu

Hodnota kladného rozdílu ve smyslu § 10 odst. 8 ZDP (3 000) je již jednou v základu daně zahrnuta, a to v hodnotě podílu na likvidačním zůstatku oceněného podle zákona o oceňování ve smyslu § 3 odst. 3 písm. a) ZDP, která představuje příjem podle § 10 odst. 1 písm. f) ZDP.

V souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka. Uvedený příjem v podobě kladného rozdílu podle § 10 odst. 8 ZDP proto nebude zahrnován do základu daně.

Výše příjmu z podílu na likvidačním zůstatku pro účely daně z příjmů fyzických osob tedy bude v tomto příkladu rovna 5 000. Jinými slovy, zdanitelným příjmem je podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP hodnota nepeněžního příjmu oceněného podle zákona o oceňování, tedy bez zohlednění kladného rozdílu ve smyslu § 10 odst. 8 ZDP.

     Závěr

Nepeněžní příjem v podobě podílu na likvidačním zůstatku vyplaceného v nepeněžní formě oceněný podle zákona o oceňování v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) ZDP (5 000) snížený o nabývací cenu (3 000) bude základem daně (2 000) pro zdanění zvláštní sazbou daně z příjmů ve výši 15 % ve smyslu § 36 odst. 2 písm. f) ZDP. Likvidovaná obchodní korporace v pozici plátce daně tedy srazí při „výplatě“ nepeněžního podílu na likvidačním zůstatku daň ve výši 300 (15 % × 2 000 = 300).

Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se částka případného kladného rozdílu ve smyslu § 10 odst. 8 ZDP nezahrnuje do základu daně pro srážkovou daň.

     Výhry a soutěže

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. h) jsou výhry z:

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her než hazardních her podle bodů 1 až 5.

Příjmy z výher uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bod 1, pokud nebudou od daně osvobozené, jsou zdaněny srážkovou daní podle § 36 zákona ve výši 15 %.

Příjmy z výher podle § 10 odst. 1 písm. h) bod 2 až 6 plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které nebudou od daně osvobozeny, jsou zdaňovány jako součást dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů, nikoli daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona. Poplatník musí uvedené výhry, neosvobozené od daně, uvést do daňového přiznání s tím, že jednotlivým druhem příjmů v případě výher z hazardních her podle § 10 odst. 1 písm. h) bod 2 až 6, jsou samostatné příjmy představovány jednotlivými body zákona.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. ch) zákona jsou výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, dále pak ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže. Příjmy z výher uvedených v § 10 odst. 1 písm. ch), pokud nebudou od daně osvobozené, jsou zdaněny srážkovou daní podle § 36 zákona ve výši 15 %.

     zdaňování výher v peněžním i věcném plnění

Příjem z výher a cen podle § 10 odst. 1 písm. h) bod 1 a písm. ch) zákona podléhá zvláštní sazbě daně podle § 36 zákona, ve výši 15 %. Daň musí poplatníkovi z výhry srazit a správci daně odvést plátce daně, tj. pořadatel soutěže.

Bude-li např. výhra z reklamní soutěže v hotovosti činit 80 000 Kč, pak poplatník – výherce, obdrží částku 68 000 Kč a daň ve výši 12 000 Kč odešle plátce – pořadatel, soutěže příslušnému finančnímu úřadu.

Často je však výhra ve věcném plnění, výhrou je např. výrobek či zboží, kterému chce pořadatel tímto způsobem zajistit vhodnou reklamu. V tomto případě též výhra z reklamní soutěže představuje na straně výherce ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, a stejně jako v předcházejícím případě je třeba odvést z výhry daň ve výši 15 %. Hodnota věcné ceny představuje základ pro výpočet daně z příjmů. Bude-li např. hodnota věcné ceny z reklamní soutěže včetně DPH činit 80 000 Kč, bude třeba odvést správci daně daň ve výši 15 % z částky 80 000 Kč, tj. 12 000 Kč. I v tomto případě hodnota věcné ceny představuje při výpočtu 100 % základu daně.

Při zdaňování věcných výher, kde plátce daň neodvede, se postupuje podle § 38s zákona. Ten stanoví mimo jiné, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. Vrátíme-li se k našemu případu věcné výhry v ceně 80 000 Kč, v případě, že plátce neprovedl srážku daně nebo nevybral-li daň ve stanovené výši, představuje výhra v ceně 80 000 Kč pouze 85 % základu daně z příjmů a pořadatel musí již zaplatit daň ve výši 14 117 Kč (daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů – § 36 odst. 3).

Zákon o daních z příjmů v § 38d stanoví mimo jiné, že daň se vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Srážku je povinen provést plátce daně, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh.

Podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona o daních z příjmů je možno do daňových výdajů pořadatele soutěže – plátce daně, zahrnout daň z příjmů fyzických osob zaplacenou za poplatníka – výherce, z věcné výhry, tj. z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch) zákona o daních z příjmů, u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36, je-li výhra nebo cena v nepe­něžním plnění.

Daňovým výdajem výše uvedeného plátce bude jak výhra, která představuje výdaj na reklamu, tj. výdaj podle § 24 odst. 1 zákona, tak i daň zaplacená plátcem – pořadatelem, za poplatníka z věcné výhry podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona.

     Příjmy z převodu jmění na společníka

Zákon v § 10 odst. 1 písm. j) stanoví, že ostatním příjmem jsou i příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zákona č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon o přeměnách obchodních společností a družstev umožňuje zrušení obchodní společnosti bez likvidace převodem jmění na jednoho společníka, kterým může být i fyzická osoba. Tento společník je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v pe­nězích. Z hlediska daně z příjmů se na straně poplatníků fyzických osob jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona, zákon nestanoví, že by se jednalo o příjem od daňové povinnosti osvobozený, případně o příjem, který není předmětem daně. Tento zdaněný příjem poté společník, fyzická osoba, vloží do svého obchodního majetku v souladu s § 4 odst. 4 zákona.

U příjmů z převodu jmění na společníka se podle § 10 odst. 6 za výdaj považuje:

– nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů,

– převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a

– uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období,

než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka.

U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

     Příjem z jednorázové náhrady práv

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. k) zákona je příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem.

Jedná se o legislativně technickou úpravu textu navazující na zrušení zákona o pojistné smlouvě a nahrazení dané problematiky § 2865 odst. 2 občanského zákoníku. Do konce r. 2013 šlo o příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou.

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

     Příjem z výměnku

Podle § 10 odst. 1 písm. l) je zdanitelným příjmem příjem z výměnku. Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v § 2707 a násl. stanoví, že smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout. Není-li stanoveno nebo ujednáno jinak, rozhoduje pro obsah práv výměnkáře místní zvyklost. Podle obsahu právního jednání, kterým byl výměnek zřízen, se na smlouvu o výměnku použijí také ustanovení o právech, ze kterých se výměnek skládá, zejména o služebnosti bytu nebo o důchodu.

Je-li výměnek zřízen jako reálné břemeno, učiní nabyvatel nemovité věci vše, co je z jeho strany zapotřebí, aby výměnek mohl být zapsán do veřejného seznamu. Nezřekne-li se výměnkář zápisu, lze do veřejného seznamu zapsat vlastnické právo nabyvatele jen současně se zápisem výměnku. Vlastník nemovité věci může pro sebe zapsat budoucí výměnek do veřejného seznamu ještě před převedením nemovité věci.

Výměnek je institutem, kdy si vlastník nemovité věci (např. otec) v rámci převodu této nemovité věci (např. na syna) vymiňuje určitá práva, požitky, služby. Výměnek se ocení podle zákona o oceňování majetku.

     Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu

Podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona je zdanitelným příjmem příjem obmyšleného ze svěřenského fondu.

Jde o institut zavedený občanským zákoníkem. Pro účely zákona o daních z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Veškerá práva a povinnosti vykonává svěřenský správce. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu je zdanitelným příjmem podle § 10 zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozený.

?  Příklad

Po zániku svěřenského fondu byla obmyšlenému, kterým je vnuk zakladatele fondu, vydána budova, kterou zakladatel do svěřenského fondu vyčlenil pořízením pro případ smrti. Otázkou je, o jaký příjem se bude na straně obmyšleného jednat.

Na straně obmyšleného se bude jednat o příjem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů. Tento příjem bude na straně obmyšleného od daně osvobozen podle § 4a písm. b) zákona.

     Bezúplatný příjem

Podle § 10 odst. 1 písm. n) je zdanitelným příjmem bezúplatný příjem.

Jde o příjmy z titulu dědění, darování, majetkového práva a majetkového prospěchu, které jsou počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů, a které nejsou příjmem podle § 6 (např. dary zaměstnanci od zaměstnavatele) nebo příjmem podle § 7 (např. dary osobě s příjmy ze samostatné činnosti v souvislosti s její činností). Majetkový prospěch spočívá jednak v tom, že se majetek poplatníka zvýší, nebo v tom, že se výše majetku poplatníka nezmění, protože ušetří např. tím, že nebude muset platit dluh.

     Příjem z rozpuštění rezervního fondu

Podle § 10 odst. 1 písm. o) zákona je ostatním příjmem příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

Zákon o obchodních korporacích neukládá až na výjimky obchodním korporacím vytváření rezervního fondu ze zisku. Je tedy na dané obchodní korporaci, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet, v jaké výši nebo zda dosavadní zdroje v rámci rezervního, nedělitelného nebo ostatních fondů ze zisku rozpustí svým členům. Pokud obchodní korporace rezervní fond vytvořený ze zisku po zdanění rozpustí mezi členy, bude se na straně člena obchodní korporace fyzické osoby jednat o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

Tento příjem je podle § 36 odst. 2 písm. h) zákona zdaněn daní vybíranou srážkou ve výši 15 %.

Termín „obdobný fond“ zahrnuje nedělitelný fond vzniklý podle § 235 obchodního zákoníku nebo jiné obdobné fondy, které mohou být vytvořeny, neboť zákon o obchodních korporacích výslovně nezakazuje i vytváření jiných fondů obdobných rezervnímu, pokud je to dáno jiným právním předpisem nebo stanovami obchodní korporace.

     Příjem z titulu porušení podmínek

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. p) je příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Počínaje r. 2024 je do zákona doplněno, že jednotlivým druhem příjmu jsou příjmy, které vznikají v důsledku uplatnění nezdanitelné části základu daně a následného nesplnění podmínek pro uplatnění nezdanitelné části daně. Jde například o situace podle § 15 odst. 4, 5 a 6 zákona, tj. nezdanitelné části z titulu bytové potřeby, penzijního připojištění a soukromého životního pojištění, kdy dochází k dodatečnému zdanění dříve poskytnutých daňových výhod, u kterých následně poplatník nesplnil zákonné podmínky pro jejich uplatnění.

Jde o obdobný postup jako např. v případě osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí, kdy poplatník nesplní podmínky pro osvobození daného příjmu z titulu bytové potřeby uvedené v § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) v návaznosti na § 4b odst. 4 zákona. V tomto okamžiku se jedná o příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona, který v souladu s § 10 odst. 4 zákona lze snížit o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, kterými jsou výdaje ve smyslu § 10 odst. 5 zákona.

     Příjem z titulu kvalifikované zaměstnanecké opce

Důležité

     Počínaje r. 2026 zákon č. 360/­2025 Sb., v § 10 odst. 1 písm. q) stanoví, že ostatním příjmem je příjem uvedený v § 6a odst. 7 z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce; příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto získaný kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od jejího uplatnění.

Zákon stanoví, že příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce (koupí obchodního podílu za opční cenu) je zdaněn v okamžiku prodeje podkladového obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce, nebo ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od jejího uplatnění. Tento režim se použije pouze na tu část příjmu z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce, která je vyňata ze zdanění jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 zákona. Obdobně je zde zahrnut příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce, který je vyňat ze zdanění jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Daň z příjmů podle § 10 obecně, a tedy i daň z příjmů ve formě uplatnění nebo finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce, nesráží zaměstnavatel, ale kvalifikovaný zaměstnanec ho uvede v přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

     Zbývající druhy ostatních příjmů

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. r) je ostatní příjem, který není příjmem uvedeným v písmenech a) až q).

Toto ustanovení představuje počínaje r. 2024 v rámci ostatních příjmů „sběrný“ druh příjmu pro ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, které nelze zařadit pod žádný z jednotlivých druhů příjmu uvedených v písm. a) až q). Demonstrativní výčet jednotlivých druhů ostatních příjmů v odstavci 1 se tak stává výčtem taxativním a jakýkoliv ostatní příjem, při kterém dochází ke zvýšení majetku poplatníka, který není příjmem podle § 6 až 9 zákona, tak bude možné zařadit do jednotlivého druhu příjmu podle ustanovení § 10 odst. 1 zákona.

     Osvobození ostatních příjmů od daně

Podle § 10 odst. 3 písm. a) jsou od daně osvobozeny ostatní příjmy spadající do jednotlivého druhu příjmu jiného než podle odstavce 1 písm. b) nebo c), odstavce 1 písm. f) bodu 2, odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 nebo odstavce 1 písm. m), n) nebo p), pokud úhrn příjmů spadajících do tohoto druhu příjmu nepřesáhne ve zdaňovacím období 50 000 Kč; je-li tento ostatní příjem samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně nebo příjmem zahrnovaným do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a, je od daně osvobozen, pokud výše tohoto příjmu nepřesahuje 50 000 Kč,

Podle § 10 odst. 3 písm. b) jsou od daně osvobozeny výhry z hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 50 000 Kč.

V návaznosti na vznik povinnosti podávat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 zákona, kde je již počínaje r. 2023 stanoven limit 50 000 Kč, je od r. 2024 zaveden stejný limit i pro osvobození vybraných ostatních příjmů od daně, tzn. původní limit 30 000 Kč se zvyšuje na 50 000 Kč. Jde o příjmy, které v rámci zákona nemají stanoveny zvláštní podmínky pro jejich osvobození, a tudíž budou moci být osvobozeny na základě § 10 odst. 3 písm. a) zákona.

Výše uvedené ostatní příjmy lze dělit na dvě skupiny z hlediska toho, jak u nich bude limit 50 000 Kč posuzován:

– ostatní příjmy, které nepodléhají dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, budou od daně z příjmů osvobozeny, pokud jejich úhrn v rámci jednotlivého druhu příjmu nepřesáhne za kalendářní rok 50 000 Kč. U těchto ostatních příjmů je rozhodující, zda součet těchto příjmů spadajících do jednoho druhu příjmu nepřesáhl stanovený limit.

– v případě ostatních příjmů, které podléhají dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně [tj. příjmy podle písmene f) bodu 1, g), h) bodu 1, ch), k) a o)], se limit pro osvobození neposuzuje úhrnně za jednotlivý druh příjmu, ale za každý příjem samostatně. Důvodem je skutečnost, že u příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou, často různými plátci daně, by bylo jen obtížně zjistitelné, zda daný poplatník již limit v rámci jednotlivého druhu příjmu překročil a srážka má být provedena, či nikoliv. Stejně se bude postupovat i v případě, kdy se bude jednat o ostatní příjmem plynoucí ze zahraničí, který lze podle § 10 odst. 10 zákona zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou podle § 16a zákona.

     osvobození bezúplatných příjmů

Podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

1.  od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4.  poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5.  nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje počínaje r. 2024 částku 50 000 Kč.

Podle pokynu D–59 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

–   všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 občanského zákoníku), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

–   osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 občanského zákoníku), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

–   vybrané sešvagřené osoby (§ 774 občanského zákoníku), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

–   ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona jsou počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy fyzických osob z prostředků rodinné fundace, a to v případech, kdy je majetek vyplácen téže osobě, která jej do rodinné fundace vložila, nebo osobě, vůči níž je poplatník, který majetek do rodinné fundace vložil, osobou vymezenou v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 zákona (sourozencem, strýcem, tetou, synovcem nebo neteří, manželem, manželem dítěte, dítětem manžela, rodičem manžela, manželem rodičů nebo osobou žijící za stanovených podmínek po určenou dobu ve společně hospodařící domácnosti). Jde o obdobný postup, jaký zákon stanoví pro svěřenský fond.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 5 zákona jsou počínaje r. 2024 od daně osvobozeny bezúplatné příjmy nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč. V návaznosti na zavedení obecného limitu pro osvobození ostatních příjmů v § 10 odst. 3 písm. a) zákona se od r. 2024 sjednotil limit pro osvobození příležitostných bezúplatných příjmů z 15 000 Kč na 50 000 Kč.

Obdrží-li poplatník dar např. ve výši 56 000 Kč, je zdanitelným příjmem celá částka 56 000 Kč.

?  Příklad

Sestra A má manžela M dále sestru B, sestra B má syna S a manžel M daroval dům, který nabyl před uzavřením manželství synovi S. Jde tedy o dar strýce vyženěnému synovci, který nepochází ze společného jmění manželů. Otázkou je, zda je tento dat na straně synovce, resp. syna S, od daně osvobozen.

Podle § 774 občanského zákoníku vznikem manželství vznikne švagrovství mezi jedním manželem a příbuznými druhého manžela s tím, že v jaké linii je někdo příbuzný s jedním manželem, v takové linii je sešvagřen s druhým manželem. Z uvedeného plyne, že syn S je vůči tetě A příbuzný v linii vedlejší a stejně tak je sešvagřen s jejím manželem, tedy strýcem.

V pokynu č. D–59 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona je ohledně strýce uvedeno, že se musí jednat o příbuzného v linii vedlejší s odkazem na § 772 odst. 2 občanského zákoníku (tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé), a dále pak je uveden výčet osob sešvagřených s odkazem na § 774 občanského zákoníku, a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela. Manžel tety ve výčtu osob sešvagřených uveden není, z toho důvodu předmětný dar od daně není osvobozen.

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) podle § 10 odst. 4 zákona je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení (nikoli tedy zajištění a udržení). Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem výše uvedeného příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Poplatník si tedy nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů případnou ztrátu, a to ani případnou kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů.

     zdanění části příjmu

Počínaje r. 2025 § 10 odst. 4 stanoví, že je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen.

     příjem z chovu včel, kursový zisk

Počínaje r. 2024 § 10 odst. 4 stanoví, že:

–   příjmem poplatníka, kterému plyne příjem podle odstavce 1 písm. a) z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 50, je částka 1 000 Kč na jedno včelstvo,

–   příjmem podle odstavce 1 písm. r) je také kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

Zákon stanoví pro příjem poplatníka, kterému plyne příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) z chovu včel, že pokud má poplatník nejvýše 50 včelstev, považuje se za jeho příjem částka 1 000 Kč na jedno včelstvo. Příjem z takového chovu včel bude osvobozen od daně, pokud úhrn příjmů spadajících do tohoto druhu příjmu nepřesáhne ve zdaňovacím období 50 000 Kč.

Dále pak v návaznosti na zrušení osvobození kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně s výjimkou účtu zahrnutého v obchodním majetku a účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují (do konce r. 2023 § 4 odst. 1 písm. ze)), je takový zisk příjmem podle § 10 odst. 1 písm. r) zákona. Bude-li se jednat o nízké částky, což lze předpokládat, pak příjmy podle § 10 odst. 1 písm. r) zákona jsou v souladu s § 10 odst. 3 písm. a) zákona od daně osvobozeny pokud úhrn příjmů spadajících do tohoto druhu nepřesáhne za zdaňovací období 50 000 Kč. Do tohoto limitu se však započítávají veškeré příjmy poplatníka, které náleží do druhu příjmu podle § 10 odst. 1 písm. r) zákona, nikoli pouze kursové zisky.

Kursové zisky byly zdaňovány i do konce r. 2023, a to v případě, že jde o účet zahrnutý v obchodním majetku. V tomto případě jsou kursové zisky příjmem ze samostatné činnosti podle § 7 zákona. Pokud jde o kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují, jde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 3 zákon tak, jako v minulých letech.

V návaznosti na zdanění kursového zisku, § 10 odst. 5 stanoví, že u příjmů podle odstavce 1 písm. r) je výdajem také kursová ztráta při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursové ztráty při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují. Protože tento kursový zisk je příjmem, zákon stanoví, že kursová ztráta z této směny je výdajem, a v případě, že bude tento kursový zisk zdaňován [pokud se na druh příjmu podle § 10 odst. 1 písm. r) zákona neuplatní osvobození podle § 10 odst. 3 písm. a)], bude se snižovat o případnou kursovou ztrátu.

     Příjmy z prodeje na splátky

Zákon v § 10 odst. 5 stanoví mimo jiné, že výdaje, které převyšují ostatní příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

?  Příklad

Poplatník prodal nemovitou věc, aniž splnil podmínky pro osvobození příjmu z prodeje od daně z příjmů, za 1 200 000 Kč. Nemovitou věc koupil za 800 000 Kč, má doklad na její opravu ve výši 40 000 Kč. Kupující mu v letošním roce zaplatí 600 000 Kč, v roce příštím 400 000 Kč a v dalším roce 200 000 Kč. Otázkou je, jak bude prodávající postupovat z hlediska daně z příjmů.

V letošním roce je na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 600 000 Kč a do daňových výdajů může uplatnit nejvýše částku 600 000 Kč. V příštím roce bude zdanitelným příjmem částka 400 000 Kč a do daňových výdajů může poplatník uplatnit nejvýše částku 240 000 Kč. V posledním roce bude na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 200 000 Kč a daňové výdaje již uplatnit nemůže, protože je uplatnil v minulých dvou letech.

Pokud by se poplatník rozhodl, může výdaje uplatnit i jiným způsobem, ale vždy pouze do výše příjmů.

     Samostatný základ daně

Zákon v § 10 odst. 9 stanoví, že plyne-li příjem podle odstavce 8 ze zdrojů v zahraničí, lze tento příjem zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle odstavce 8 plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou:

a)  příjmů uvedených v odstavci 1 písm. f) a g), které lze snížit o nabývací cenu podílu, a

b)  ceny z veřejné soutěže, která se sníží o odměnu za užití díla nebo výkonu zahrnutou v této ceně; tato odměna je příjmem ze samostatné činnosti.

§ 11

zrušen

§ 12

Společné příjmy a výdaje

(1) Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(2) Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(3) Příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo.

komentář k § 12

     Společné příjmy a výdaje

Počínaje r. 2014 § 12 zákona obsahuje ustanovení o společných příjmech a výdajích, které je blokací paušálních výdajů.

Odstavec 1 § 12 stanoví, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

Odstavec 2 § 12 stanoví, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Bude-li se např. jednat o dva spoluvlastníky pronajímaného domu s tím, že příjem z nájmu bude zdaňovat pouze jeden z nich, podá pouze tento spoluvlastník za příslušné zdaňovací období daňové přiznání, kde uvede veškeré příjmy z nájmu a veškeré příslušné výdaje, a to pouze v prokázané výši a nikoli paušální částkou z dosažených příjmů.

Odstavec 3 § 12 stanoví, že příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo. Na toto ustanovení navazuje § 35ba odst. 4, který umožňuje uplatnit příslušné slevy na dani.

Občanský zákoník počínaje r. 2014 nahradil institut sdružení bez právní subjektivity titulem společnost (§ 2716 a násl. občanského zákoníku). Dále zavádí institut společenství jmění (§ 1236 a násl. občanského zákoníku).

Společenství jmění může vzniknout z různých právních důvodů, ze smlouvy, ale i z jiných právních skutečností, např. společenství jmění při vypořádání společného jmění manželů při zániku manželství v době, kdy společné jmění manželů zaniklo, je zrušeno nebo je zúžen jeho rozsah a dosud nedošlo k jeho vypořádání s tím, že není jasné, kterému z manželů jaký majetek bude náležet (např. pronajímaný dům ve společném jmění manželů po jejich rozvodu, kdy se bývalí manželé soudí, kdo z nich bude dům vlastnit). Jde-li o samotné vypořádání společného jmění manželů, zákon v § 3 odst. 4 písm. c) stanoví, že příslušné příjmy nejsou předmětem daně z příjmů.

Ustanovení § 1236 a násl. občanského zákoníku stanoví mimo jiné, že nabude-li věc do vlastnictví více osob spojených na základě smlouvy, zákona nebo jiné právní skutečnosti ve společenství, ať již se jedná o manžele, osoby spojené v rodinné společenství, společenství dědiců nebo jiná obdobná společenství, platí, že má každá z těchto osob právo k celé věci. Není-li ujednáno něco jiného, vyžaduje se k výkonu vlastnických práv a k nakládání se společnou věcí jednomyslné rozhodnutí všech zúčastněných. Není-li ujednáno něco jiného, nelze se domáhat rozdělení společné věci, dokud společenství trvá, ani nakládat s podílem na společné věci. Vlastnické právo ke společné věci zaniká jejím zcizením, nebo zánikem společenství.

?  Příklad

Matka vlastní polovinu nemovité věci a dvě děti mají po jedné čtvrtině. O celou pronajatou nemovitou věc pečuje matka, a proto jí děti nechávají celý příjem z nájmu, který matka sama celý zdaňuje. Otázkou je, zda si matka může uplatnit celou výši odpisů pronajímané nemovité věci, případně i pojištění a rezervu na opravu celého domu.

Matka si může uplatnit veškeré doložené výdaje týkající se pronajímané nemovité věci, a to v plné výši, tedy i odpisy celého domu, pojištění domu a rezervu na jeho opravu. V daném případě však matka nemůže uplatnit výdaje paušální částkou z dosažených příjmů.

Podle pokynu GFŘ D–59 pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona.

§ 13

Příjmy a výdaje spolupracujících
osob

(1) Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

(2) U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

(3) V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

(4) Příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel, a

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

komentář k § 13

     Příjmy a výdaje spolupracujících osob

Ustanovení § 13 odst. 1 upravuje okruh příjmů a výdajů vzniklých při samostatné činnosti, které mohou být rozděleny na spolupracující osoby a uvádí taxativní výčet těchto osob, které se za ně považují, včetně členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí:

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

Počínaje r. 2014 občanský zákoník již neobsahuje definici pojmu domácnost. Z hlediska daně z příjmů je třeba odlišit případy, kde se domácností myslí pospolitost spolu žijících osob a kde se pojem „domácnost“ používá ve smyslu zařízeného obydlí. Z uvedeného důvodu byl do zákona zaveden pojem „společně hospodařící domácnost“, který je definován v § 21e odst. 4 zákona.

Počínaje r. 2015 došlo k doplnění ustanovení o osoby, které se podílejí na provozu rodinného závodu. Rodinný závod a osoby podílející se na něm zavedl zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Institut rodinného závodu upravuje poměry rodinného závodu sloužícího k obživě rodiny, práva a povinnosti zúčastněných členů rodiny pro případ, že není ujednáno něco jiného. Ustanovení § 700 občanského zákoníku v části rodinného práva stanoví, že za rodinný se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Na tyto osoby se částečně vztahovala již úprava do konce r. 2014, která se zabývala spolupracujícími osobami. Nebyl však upraven případ, kdy člen rodiny, který byl účasten na provozu rodinného závodu, nežil ve společně hospodařící domácnosti spolu s poplatníkem.

Ustanovení § 13 odst. 2 stanoví, že podíl na příjmech a výdajích musí být stejný s tím, že přerozdělená částka nesmí přesáhnout 30 % a zároveň horní hranice vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči odstavci 2 je poté speciálním ustanovením odstavec 3, který se týká spolupráce manželů. Zákon stanoví, že u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

     Jiné příjmy spolupracujících osob

Výše uvedené příjmy dosažené při samostatné činnosti lze rozdělit na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i další příjmy ze samostatné činnosti podléhající dani z příjmů. Též není nutné, aby tito poplatníci (např. oba jsou živnostníky a provozují svou vlastní živnost) uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů. Zákon takovou podmínku nestanoví.

Např. manžel má příjmy ze živnosti a spolupracuje s manželkou, která má příjmy z autorských honorářů. I v tomto případě lze příjmy dosažené manželem při podnikání rozdělit na spolupracující manželku, případně manželka může autorské honoráře rozdělit na spolupracujícího manžela. Současně není nutné, aby tito manželé uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů.

     Osoby, na které nelze rozdělovat příjmy a výdaje

Ustanovení § 13 odst. 4 stanoví okruh osob, na které nelze příjmy a výdaje rozdělovat. Jde i o případ, kdy poplatník zemřel, a to v návaznosti na § 239a daňového řádu, které zakotvuje obecný princip, podle kterého se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat:

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě (podle § 35d zákona),

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela (podle § 35ba, resp. § 35bb zákona),

d)  na a od poplatníka, který zemřel,

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, tedy příjmy a výdaje nelze rozdělovat na spolupracující osoby, ani na takového poplatníka nemůže své příjmy a výdaje rozdělovat jiný poplatník s příjmy ze samostatné činnosti. V prvním případě je důvodem, že poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, nevychází při určení daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji, ale jeho daň je stanovena bez ohledu na výši příjmů [při splnění podmínek daných § 7a odst. 1 písm. a) zákona]. Pro úplnost je třeba doplnit, že nelze postupovat ani tak, že by poplatník, který splňuje všechny podmínky § 7a zákona kromě maximální zákonné výše příjmů ze samostatné činnosti, rozdělil část svých příjmů na jiného poplatníka a poté by měl daň rovnu paušální dani.

Na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, nemůže jiný poplatník rozdělovat své příjmy a výdaje z důvodu, že daň tohoto poplatníka je paušalizovaná a tento jiný poplatník by si tedy snížil svou daň tím, že by část příjmů přidělil poplatníkovi s daní rovnou paušální dani, zatímco poplatníkovi s daní rovnou paušální dani by se daň vzhledem k její paušální výši nezvýšila. Tento postup by tedy vedl k umělému snižování celkové daňové povinnosti těchto poplatníků.

?  Příklad

Manžel podnikatel rozděloval na spolupracující manželku příjmy a výdaje podle § 13 zákona. Koncem dubna manžel zemřel, dědicem je manželka. Otázkou je, zda si manželka může do svého daňového přiznání v letošním roce ještě rozdělit příjmy a výdaje od ledna do dubna.

Podle § 13 zákona smí částka připadající na spolupracující manželku, o kterou příjmy přesahují výdaje, činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že spolupracující manželka si za letošní rok, kdy její manžel zemřel, může do dílčího základu daně podle § 7 zákona ze spolupráce s manželem uplatnit maximálně částku 45 000 × 4 = 180 000 Kč.

§ 13a a 14

zrušeny

§ 15

Nezdanitelná část základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,14e) a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii,15a) na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu4j), na zdravotnické prostředky114) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky, nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evrop­ské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně; to neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč, hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč. Ustanovení tohoto odstavce se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

(2) Bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzuje jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozdělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

(3) Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření,4a) úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskyt­nutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou,56) bankou109) anebo zahraniční bankou v sou­vislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým poplatníkem na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Od základu daně se odečte také částka, která se rovná úrokům připadajícím na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacená poplatníkem ve zdaňovacím období, pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s těmito úvěry, úvěr je použit na financování bytové potřeby a placení této částky je spojeno s členstvím poplatníka v tomto bytovém družstvu. Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část nebo předmět bytové potřeby užívaný na základě členství v bytovém družstvu nebo jeho část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a nebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

(4) V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností podle stavebního zákona. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3, nesmí překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka přeskročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

(5) Jde-li o odpočet částky rovnající se úrokům připadajícím na podíl v bytovém družstvu podle odstavce 3, který je ve spoluvlastnictví více zletilých poplatníků nebo ve společném jmění manželů, uplatní odpočet jeden z nich, nebo každý z nich, a to rovným dílem. Jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen podle odstavce 3 pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu byl poplatník členem tohoto bytového družstva a předmět bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět této bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností podle stavebního zákona; ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke vzniku členství v bytovém družstvu, postačí, pokud byl poplatník členem bytového družstva ke konci tohoto zdaňovacího období. Jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně podle odstavce 3 zaniká a příjmem poplatníka podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů bytového družstva základ daně snížen podle odstavce 3.

(6) Od základu daně lze odečíst příspěvky v celkovém úhrnu nejvýše 48 000 Kč zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem. Příspěvkem na produkt spoření na stáří se rozumí také pojistné na soukromé životní pojištění a majetek připsaný ve prospěch dlouhodobého investičního produktu. Příspěvkem na pojištění dlouhodobé péče se rozumí pojistné na toto pojištění.

(7) V případě příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření lze odečíst od základu daně podle odstavce 6 pouze část měsíčního příspěvku, která převyšuje částku, od které náleží nejvyšší státní příspěvek podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření. V případě zaplacení jednorázového pojistného na soukromé životní pojištění se pro účely odstavce 6 za příspěvek zaplacený ve zdaňovacím období trvání pojištění považuje poměrná část jednorázového pojistného připadající na toto zdaňovací období určená s přesností na dny.

(8) U poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 se základ daně podle odstavců 1 až 7 sníží za zdaňovací období, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

komentář k § 15

     Nezdanitelná část základu daně

Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 15 ustanovení, která umožňují snížit základ daně z příjmů a tím následně daňovou povinnost poplatníka. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona odečítá od základu daně pouze poplatník fyzická osoba, a to v daňovém přiznání, nebo zaměstnavatel na základě ročního zúčtování záloh z příjmů ze závislé činnosti (nejedná-li se o zaměstnance – daňového nerezidenta). Nezdanitelné částky nelze uplatnit jako měsíční odpočet ve výši 1/12 příslušné nezdanitelné částky pro měsíční srážení záloh v rámci příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Počínaje r. 2024 byla zrušena možnost uplatnění nezdanitelné části základu daně z titulu zaplacených členských příspěvků členem odborové organizace této odborové organizaci a dále možnost uplatnění nezdanitelné části základu daně z titulu úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

Nezdanitelné části základu daně lze uplatnit z důvodu:

–   poskytnutí bezúplatných plnění (např. darů),

–   bytové potřeby,

–   produktů spoření na stáří, pojištění dlouhodobé péče,

–   penzijního připojištění se státním příspěvkem, doplňkového penzijního spoření.

Základ daně zjištěný jako součet jednotlivých dílčích základů daně za celé zdaňovací období se sníží o částky stanovené § 15 zákona o daních z příjmů. Jednotlivé nezdanitelné částky se pro uplatnění odpočtu od základu daně sčítají, je tedy možná jejich kombinace. Je třeba si uvědomit, že o uvedené částky se snižuje základ daně. Jestliže základ daně je např. nulový, nebo činnost poplatníka skončí v příslušném zdaňovacím období ztrátou, není možno uvedené položky od základu daně odečíst. Není ani možno nezdanitelné částky podle § 15 zákona neuplatněné v příslušném zdaňovacím období převádět do následujícího zdaňovacího období. Pokud např. základ daně činí 300 000 Kč a součet nezdanitelných částek činí 310 000 Kč, může poplatník uplatnit pro daňové účely pouze nezdanitelné částky ve výši 300 000 Kč, nadlimitní nezdanitelné částky poplatník již uplatnit nemůže, a to ani v dalších zdaňovacích obdobích.

     Daňoví nerezidenti

Daňoví nerezidenti mají v souladu s § 15 odst. 8 zákona nárok na uplatnění veškerých nezdanitelných částek za podmínky, že minimálně 90 % jejich příjmů plyne ze zdrojů v ČR. Na tuto úpravu navazuje i úprava § 38g odst. 2 zákona. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona uplatní daňový nerezident (i pouze s příjmy podle § 6 zákona) jen v daňovém přiznání.

Nezdanitelné částky podle § 15 zákona lze odečíst na straně nerezidentů, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje uvedený poplatník potvrzením zahraničního správce daně s tím, že forma tohoto potvrzení je volná.

     Snížení základu daně o hodnotu bez­úplat­ného plnění

První nezdanitelnou částkou, uvedenou v § 15 odst. 1 zákona, jsou dary, resp. bezúplatná plnění. Občanský zákoník v § 2055 stanoví mimo jiné, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.

Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého:

–   obcím,

–   krajům,

–   organizačním složkám státu,

–   právnickým osobám se sídlem na území České republiky,

–   právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,

a to na:

–   vědu a vzdělání,

–   výzkumné a vývojové účely,

–   kulturu,

–   školství,

–   na policii,

–   na požární ochranu,

–   na podporu a ochranu mládeže,

–   na ochranu zvířat a jejich zdraví,

–   na účely sociální, zdravotnické a ekologické,

–   humanitární,

–   charitativní,

–   náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti,

–   tělovýchovné a sportovní, a

–   politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost.

Pro právní jistotu poplatníků i správců daně bylo počínaje r. 2015 v úvodní části ustanovení zrušeno slovo „financování“, aby nedocházelo ke sporům, zda bude nezdanitelnou částí i dar ve věcné podobě (dary v podobě knih, sbírkových předmětů či uměleckých děl).

Dále jsou nezdanitelnou částí bezúplatná plnění poskytnutá fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky:

–   které jsou poskytovateli zdravotních služeb, nebo

–   provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů na financování těchto zařízení,

–   které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu,

–   které jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby péči podle zvláštních právních předpisů,

a to na:

–   zdravotnické prostředky (zákon č. 268/­2014 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně zákona č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo

–   na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním pojištěním nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na

–   majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Dále zákon stanoví, že obdobně se postupuje u bezúplatných plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (zejména záplavy a vichřice). V případě darů, resp. bezúplatných plnění, na financování odstraňování následků živelní pohromy je třeba pamatovat, že podle § 24 odst. 2 písm. zp) zákona jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů i výdaje (náklady) vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Může se jednat např. o poskytnutí pracovníků, strojů, zařízení, dopravních prostředků, potravin, úklidových prostředků, hygienických potřeb apod. postiženým oblastem, či o jinou nepeněžní pomoc při odstraňování následků povodní apod. Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 zákona.

Zákon č. 246/­2017 Sb., o evropských politických stranách a evropských politických nadacích a o změně některých zákonů, který upravuje některá pravidla součinnosti České republiky s Úřadem pro evropské politické strany a evropské politické nadace a další pravidla týkající se evropských politických stran se sídlem na území České republiky a evropských politických nadací se sídlem na území České republiky, doplnil i zákon o daních z příjmů. Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého také evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost.

     dary do zahraničí

Ustanovení § 15 odst. 1 se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie než České republiky nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Rozhodujícím kritériem je splnění podmínek stanovených tímto zákonem a nikoli úprava v zahraničí.

Podle pokynu D–59 k § 15 odst. 1 zákona lze od základu daně hodnotu poskytnutých darů odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty.

?  Příklad

Poplatník uzavřel v prosinci letošního roku darovací smlouvu s nemocnicí na poskytnutí peněžitého daru. Smlouva byla podepsána oběma stranami 30. prosince. Částku však fyzicky odeslal z účtu až v lednu následujícího roku. Otázkou je, zda si může uplatnit tento dar ještě v tomto roce.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství k této problematice, zveřejněného v pokynu D–59, lze od základu daně odečíst hodnotu poskytnutých darů v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Pokud byl dar prokazatelně poskytnut až v následujícím roce, lze ho od základu daně odečíst až v následujícím roce.

     výše bezúplatného plnění

Hodnota bezúplatného plnění je nezdanitelnou částkou základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze počínaje r. 2014 odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Bezúplatné plnění v hodnotě nižší než 1 000 Kč lze odečíst od základu daně nižšího než 50 000 Kč. V tomto případě však výše daru nesmí být nižší než 2 % základu daně.

Pro uplatnění bezúplatného plnění jako nezdanitelné částky základu daně musí být splněny tři podmínky:

–   účel bezúplatného plnění,

–   minimální výše,

–   maximální výše.

Pro stanovení minimální a maximální výše daru jako odčitatelné položky se vychází ze základu daně nesníženého o ostatní nezdanitelné nebo odčitatelné položky.

Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč.

Počínaje r. 2015 byl pojem „bezpříspěvkový dárce“ ze zákona vypuštěn. Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/­2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka podle jiných právních předpisů a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu (tedy nárok na příspěvek), s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy. Uvedené účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložené výdaje spojené s odběrem krve jsou od daně osvobozené v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

Aby nedocházelo k neodůvodněnému využívání obou daňových zvýhodnění dárců krve, zákon o daních z příjmů v § 15 odst. 1 stanoví, že jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely lze odečíst hodnotu jednoho odběru krve nebo jejích složek na straně dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Dárce krve se tedy může rozhodnout, jakým způsobem daňové zvýhodnění za odběr krve uplatní. Buď požádá o vyplacení účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve s tím, že tato částka bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, nebo si o uvedenou částku nepožádá, s výjimkou proplacení prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, a poté si od základu daně z příjmů odečte za každý odběr krve 3 000 Kč.

Jedná-li se o dary, resp. bezúplatná plnění, které byly pořízeny z prostředků pro podnikání nebo které byly poskytnuty ve formě služby a výdaje na něj vynaložené byly již uplatněny jako daňové výdaje (např. poplatník vedoucí daňovou evidenci poskytne jako dar část svých dříve nakoupených zásob), je nutno snížit daňové výdaje. Pokud by tak poplatník neučinil, zahrnul by neoprávněně částku na dar do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a podruhé by ji uplatnil ještě jako nezdanitelnou částku základu daně. Daruje-li např. podnikatel neodepsaný hmotný majetek, je nutno pamatovat, že podle § 25 zákona nelze zůstatkovou cenu zahrnout do daňových výdajů.

?  Příklad

Celkový základ daně u poplatníka fyzické osoby činil za zdaňovací období celkem 400 000 Kč. Poplatník uplatnil odpočet na bytovou potřebu ve výši 120 000 Kč a poskytl dar pořadateli veřejné sbírky na povodeň ve výši 45 000 Kč. Otázkou je, jakou výši daru si může odečíst od základu daně.

Minimální výše daru mohla činit 1 000 Kč (2 % limit činí v tomto případě 8 000 Kč). Maximální 15 % výše daru činí 60 000 Kč.

     výše bezúplatného plnění v případě podpory Ukrajiny

Zákon č. 24/­2025 Sb., který změnil zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, jak vyplývá ze změn provedených zákony č. 366/­2022 Sb. a č. 349/­2023 Sb., v § 1 – Opatření v oblasti odpočtu bezúplatného plnění od základu daně, stanoví mimo jiné, že za zdaňovací období let 2022 až 2026 lze podle § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně s tím, že ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů se použijí i na bezúplatné plnění poskytnuté v letech 2022 až 2026:

a) za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b) Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

     prokázání daru

Podle pokynu GFŘ D–59 k § 15 odst. 1 zákona poskytnuté dary, resp. bezúplatné plnění, prokáže dárce dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum poskytnutí.

Dne 16. 1. 2025 zveřejnilo GFŘ na webových stránkách Finanční správy informaci k prokazování poskytnutí daru v souvislosti s živelní pohromou (povodně a záplavy) – podzim 2024:

Zákon o daních z příjmů umožňuje, aby si poplatník daně z příjmů, při splnění stanovených podmínek, snížil svůj základ daně z příjmů o hodnotu poskytnutého daru, resp. bezúplatného plnění^*. Poskytnuté dary dárce standardně prokazuje dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, jaká je hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum jeho poskytnutí. V praxi se pro tento účel typicky využívá potvrzení příjemce daru.

     dary poskytnuté manžely

Zákon v § 15 odst. 1 stanoví, že poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

V případě daru, který poskytnou manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z manželů nebo oba poměrnou částí, tak jak se dohodnou. Bude-li se např. jednat o dar poskytnutý ze společného jmění manželů na zákonem stanovené účely ve výši 10 000 Kč, může odpočet uplatnit v plné výši buď jen manžel, nebo jen manželka, anebo např. manžel odečte 4 000 Kč, manželka zbývajících 6 000 Kč. Záleží na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnění daru se posuzují u každého z manželů samostatně.

?  Příklad

Na darovací smlouvě je jako dárce uveden manžel. Podmínky pro nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 zákona jsou splněny. Otázkou je, zda si část nezdanitelné částky může uplatnit i manželka.

Nezdanitelnou část základu daně ve výši poskytnutých darů může za podmínek podle § 15 odst. 1 zákona uplatnit i manželka, za předpokladu, že manželé mají majetek ve společném jmění manželů. Manželé se musí dohodnout, kdo z nich a jakou část hodnoty daru uplatní.

     dary mezi manžely

Zákon nestanoví, že by se nemohli vzájemně obdarovávat i manželé, ale jen za předpokladu, že dar bude pocházet z odděleného, tedy samostatného, majetku jednoho z manželů. Pokud budou splněny výše uvedené zákonné podmínky, je možno dar uplatnit i v tomto případě jako nezdanitelnou část základu daně. Jestliže však dar bude poskytnut z prostředků spadajících do společného jmění manželů, nemůže se jednat o darování v právním smyslu, ale jde o hospodaření a nakládání se společným majetkem, kdy ze společných prostředků se např. koupí věc určená pro osobní potřebu druhého manžela.

Častým případem je, že např. manžel podnikatel chce poskytnout finanční dar manželce, soukromé lékařce na zdravotní účely. Pokud manžel prokáže, že dar nebyl poskytnut z prostředků spadajících do společného jmění manželů, je možno na straně manžela uplatnit příslušnou částku jako nezdanitelnou částku a odečíst ji od jeho základu daně. Na straně manželky se bude jednat o příjem podle § 7 zákona.

V této souvislosti je nutno pamatovat na ustanovení § 709 občanského zákoníku. Ten stanoví, že součástí společného jmění manželů je to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co:

a)  slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b)  nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c)  nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d)  nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e)  nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Součástí společného jmění je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů.

Součástí společného jmění je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím jeho výlučné vlastnictví.

Z výše uvedeného ustanovení občanského zákoníku je patrné, že i majetek zahrnutý v obchodním majetku pro samostatnou činnost jednoho z manželů, spadá do společného jmění manželů, pokud tito manželé nemají např. zúžený rozsah společného jmění manželů.

     bezúplatné plnění poskytnuté obchodní společností

V souladu s § 15 odst. 2 zákona bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozdělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

     Odpočet na bytovou potřebu

Podle § 15 odst. 3 se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období:

–   z úvěru ze stavebního spoření,

–   úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů,

–   jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb (jsou uvedeny v § 4b), pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo pro účely nájmu.

     úvěr

Úvěrem ze stavebního spoření je úvěr poskytnutý podle zákona č. 96/­1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud se jedná o hypoteční úvěr, podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/­2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, hypoteční úvěr je úvěr, který je alespoň částečně zajištěn zástavním právem k nemovité věci, a to ode dne vzniku právních účinků zástavního práva, s tím, že podle odstavce 4 uvedeného zákona nemovitá věc podle odstavce 3 se musí nacházet na území členského státu.

Úvěr se považuje za hypoteční úvěr dnem vzniku právních účinků zástavního práva. Pro účely krytí hypotečních zástavních listů lze pohledávku z hypotečního úvěru nebo její část použít teprve dnem, kdy se emitent hypotečních zástavních listů o právních účincích vzniku zástavního práva k nemovité věci dozví.

Nejedná se jen o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí pouze na území ČR, ale o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí i v zahraničí. Pro odpočet úroků z hypotečního úvěru je rozhodující skutečnost, že poskytnutý úvěr je zajištěn zřízením zástavního práva k nemovité věci. Z toho důvodu, za hypoteční úvěr bude považován i úvěr, u kterého dojde k takovému zajištění i později, než je datum uzavření smlouvy o úvěru, a to od termínu jeho zajištění zřízením zástavního práva k příslušné nemovité věci.

Podle stanoviska GFŘ, zveřejněného v pokynu D–59, se za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou podle § 15 odst. 3 zákona v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se považují např. tzv. překlenovací úvěry (meziúvěry). Za jiné úvěry podle § 15 odst. 3 zákona poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem lze považovat takové úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou. Spotřebitelský úvěr na bydlení poskytnutý bankou, který je zajištěný nemovitou věcí se posuzuje jako úvěr hypoteční. Spotřebitelské úvěry na bydlení poskytnuté „jinou“ finanční institucí (například spořitelní a úvěrní družstvo) než bankou nebo stavební spořitelnou, nemohou být daňově zvýhodněny, nelze z nich úroky uplatnit.

     odpočet úroků z úvěru bytového družstva

Důležité

     Počínaje r. 2026 zákon č. 176/­2025 Sb., v § 15 odst. 3 doplnil, že od základu daně se odečte také částka, která se rovná úrokům připadajícím na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacená poplatníkem ve zdaňovacím období, pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s těmito úvěry, úvěr je použit na financování bytové potřeby a placení této částky je spojeno s členstvím poplatníka v tomto bytovém družstvu.

Do konce r. 2025 byl odpočet na bytovou potřebu omezen pouze na úroky z úvěru poskytnutého přímo poplatníkovi. Častým způsobem zajištění bydlení je však také družstevní bydlení, kdy na základě členství v bytovém družstvu má poplatník právo užívat byt ve vlastnictví tohoto bytového družstva a v některých případech rovněž právo nabýt byt do svého vlastnictví. Družstevní bydlení bývá často spojeno s placením tzv. anuity, a to v případech, kdy bytové družstvo financuje bytovou potřebu z úvěru, na jehož splácení se podílí jednotliví členové družstva. Nejčastěji se jedná například o situace, kdy bytové družstvo prostřednictvím úvěru financuje výstavbu či koupi bytového domu a nabytí členského podílu v tomto družstvu je proto spojeno s touto tzv. anuitou, tedy se závazkem splácet příslušnou část úvěru připadající na tento podíl, a to včetně úroků. V některých případech je navíc po splacení anuity umožněno převedení bytu do vlastnictví člena družstva. Členové družstva tímto způsobem v zásadě financují svou bytovou potřebu prostřednictvím družstva.

Ustanovení § 15 odst. 3 zákona je proto rozšířeno tak, že od základu daně je možné odečíst vedle úroků z vlastních úvěrů poplatníků rovněž částky odpovídající úrokům z úvěrů bytových družstev zaplacené poplatníky, kteří jsou členy bytového družstva. Podmínkou je skutečnost, že bytové družstvo rozpočítává na členy družstva pouze úroky, které samo zaplatilo.

?  Příklad

Poplatník si vzal úvěr na koupi podílu v bytovém družstvu a současně bude bytovému družstvu platit tzv. anuitu, v rámci které, bude platit částku odpovídající úrokům z úvěru bytového družstva. Otázkou je, jak budou postupovat.

Dojde-li k souběhu financování, kdy si poplatník vzal úvěr na koupi podílu v bytovém družstvu a současně bude bytovému družstvu platit tzv. anuitu (v rámci které bude platit částku odpovídající úrokům z úvěru bytového družstva), je možné od základu daně odečíst jak úroky z vlastního úvěru, tak úroky, které jsou součástí této anuity, a to až do zákonného úhrnného limitu podle § 15 odst. 4 zákona.

     krácení odpočtu

Zákon stanoví, že použije-li nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část nebo předmět bytové potřeby užívaný na základě členství v bytovém družstvu nebo jeho část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

Zákonem č. 176/­2025 Sb., byla rovněž doplněna podmínka, která se vztahuje ke krácení výše úroků, které lze odečíst od základu daně v případě, že bytová potřeba je používána k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k nájmu, která bude platit rovněž v případě odčitatelnosti úroků z úvěrů bytových družstev.

     účastníci smlouvy o úvěru

Zákon v § 15 odst. 4 stanoví, že v případě, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem.

V návaznosti na rozšíření odpočtu na bytovou potřebu o úroky z úvěru bytového družstva zákon stanoví, že úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3, nesmí překročit 150 000 Kč.

Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

?  Příklad

Poplatnice má sjednaný hypoteční úvěr, který splňuje zákonné podmínky. Účastníky smlouvy o úvěru jsou poplatnice a její bývalý manžel. Při rozvodu uzavřeli dohodu o vypořádání majetkových vztahů, kde je uvedeno, že poplatnice vlastní 3/4 domu – zapsáno v katastru nemovitostí a že splácí 67 % hypotéky. Otázkou je, zda si může poplatnice uplatnit odpočet 67 % z celkem zaplacených úroků.

Účastníci smlouvy o úvěru si odpočet úroků z hypotečního úvěru uvedeným způsobem odečíst od základu daně z příjmů nemohou. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem.

     změna výše odpočtu

Počínaje r. 2021 došlo ke snížení výše nezdanitelné části z titulu bytové potřeby z 300 000 Kč do konce r. 2020 na 150 000 Kč od r. 2021.

     podmínky pro uplatnění odpočtu

Zákon v § 15 odst. 4 dále stanoví, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období:

–   po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a

–   předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a

–   v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností podle stavebního zákona (zákon č. 176/­2025 Sb. nahradil slova „stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb“ slovy „podle stavebního zákona“. Jde o legislativně technickou úpravu odkazující na zákon č. 283/­2021 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů).

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen.

V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období.

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů.

Podle stanoviska GFŘ zveřejněného v pokynu D–59, poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. a) až c) zákona též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem ručitelé.

Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

     další podmínky pro odpočet částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva

Zákon č. 176/­2025 Sb. v § 15 odst. 5 stanoví nad rámec odstavce 3 další podmínky pro odpočet částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva zaplacených poplatníkem, který je členem tohoto družstva, od základu daně. Tyto podmínky se vztahují ke způsobu užívání předmětu bytové potřeby poplatníkem, který je členem družstva, a z věcného hlediska jsou obdobou podmínek stanovených v odstavci 4 pro odčitatelnost úroků z vlastních úvěrů poplatníků na financování bytové potřeby.

Zákon stanoví, že:

–   jde-li o odpočet částky rovnající se úrokům připadajícím na podíl v bytovém družstvu podle odstavce 3, který je ve spoluvlastnictví více zletilých poplatníků nebo ve společném jmění manželů, uplatní odpočet jeden z nich, nebo každý z nich, a to rovným dílem,

–   jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen podle odstavce 3 pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu byl poplatník členem tohoto bytového družstva a předmět bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět této bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností podle stavebního zákona; ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke vzniku členství v bytovém družstvu, postačí, pokud byl poplatník členem bytového družstva ke konci tohoto zdaňovacího období,

–   jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně podle odstavce 3 zaniká a příjmem poplatníka podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů bytového družstva základ daně snížen podle odstavce 3.

     Odpočet na daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče

Změna § 15 odst. 6 navazuje počínaje r. 2024 na nový způsob podpory spoření poplatníků na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče podle § 15a, 15b a 15c zákona. Mezi podporované produkty se od r. 2024 zařazuje dlouhodobý investiční produkt, zavedený zákonem č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů (§ 134g a násl.). Vzhledem k tomu, že v souvislosti se soukromým životním pojištěním je platbou na toto pojištění pojistné a v případě dlouhodobého investičního produktu jde o připsání majetku ve prospěch tohoto produktu, věta druhá v § 15 odst. 6 stanoví, že příspěvkem na produkt spoření na stáří se rozumí i pojistné na soukromé životní pojištění a majetek připsaný ve prospěch dlouhodobého investičního produktu.

Další změnou oproti stavu do konce r. 2023 je, že zákon počínaje r. 2024 stanoví souhrnný limit 48 tis. Kč, který lze od základu daně odečíst, do kterého se započítávají příspěvky na všechny uvedené produkty. Neplatí již samostatný limit 24 tis. Kč pro příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření a vedle toho samostatný limit 24 tis. Kč pro příspěvky na soukromé životní pojištění, jako tomu bylo podle § 15 odst. 5 a 6 zákona do konce r. 2023.

Státní příspěvek bude poskytován v maximální výši 340 Kč měsíčně, a to v případě, že příspěvek poplatníka za daný měsíc činí alespoň 1 700 Kč (§ 14 odst. 2 zákona č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů; podle § 191 odst. 6 zákona o doplňkovém penzijním spoření, se zákonem o doplňkovém penzijním spoření řídí i poskytování státního příspěvku ve prospěch účastníka penzijního připojištění).

Přechodné ustanovení č. 3 zákona č. 462/­2023 Sb., zajišťuje, aby poplatníci, kteří uzavřeli smlouvu o penzijním připojištění se státním příspěvkem, doplňkovém penzijním spoření, penzijním pojištění nebo soukromém penzijním pojištění přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, mohli pro tyto produkty i nadále využívat takový daňový režim, který byl účinný v okamžiku uzavření smlouvy, včetně výplat z těchto produktů. Nedochází tak k nepravé retroaktivitě, kdy by se v průběhu existence uvedených produktů měnilo daňové zacházení s nimi, a je respektováno legitimní očekávání poplatníků. Výjimka se však stanoví pro nastavení maximálních částek, které lze z titulu příspěvků na tyto produkty odečíst od základu daně. Podle dosavadní právní úpravy bylo možné odečíst maximálně 24 tis. Kč zaplacených na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření a 24 tis. Kč zaplacených na soukromé životní pojištění. Vzhledem k tomu, že nově se stanoví souhrnný limit 48 tis. Kč na všechny produkty spoření na stáří, se stanoví, že se nepoužijí uvedené dva limity podle jednotlivých druhů produktů, ale použije se nový souhrnný limit i na stávající produkty (viz přechodné ustanovení v bodě 6), tedy i u těchto jednotlivých produktů bude moci být uplatněno více než 24 tis. Kč, pokud bude celkově uplatněno nejvýše 48 tis. Kč za všechny produkty.

Přechodné ustanovení č. 4 zákona č. 462/­2023 Sb., stanoví s ohledem na odlišnou úpravu, která platila pro příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaplacené před 1. lednem 2015 a v důsledku přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů obsažené v zákoně č. 267/­2014 Sb. platí pro tyto příspěvky i nadále. Tyto příspěvky jsou zdaňovány v odkupném poskytnutém pojišťovnou (nejsou totiž od něho odečítány), pokud by tedy byly navíc zahrnovány i do vzniku příjmu poplatníka podle § 15b odst. 5 písm. b), docházelo by k jejich dvojímu zdanění. Proto se stanoví, že se na ně stále použije právní úprava ve znění účinném před 1. lednem 2015.

Přechodné ustanovení č. 6 zákona č. 462/­2023 Sb., navazuje na přechodné ustanovení č. 3 a stanoví, že maximální celkový limit příspěvků na daňově podporované produkty, který lze odečíst od základu daně podle § 15 odst. 5 zákona, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy částka 48 tis. Kč, se použije i na příspěvky, které si poplatník odečítá od základu daně za dané zdaňovací období podle § 15 odst. 5 a 6 zákona ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy o výši příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Tato konstrukce zajišťuje, že od základu daně poplatníka budou vždy odečteny příspěvky na produkty spoření na stáří v maximální výši 48 tis. Kč, bez ohledu na to, zda půjde o produkt podle nové právní úpravy, či produkty podle dosavadní právní úpravy.

§ 15a

Produkt spoření na stáří

(1) Produktem spoření na stáří se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b)  doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c)  penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d)  soukromé životní pojištění,

e)  dlouhodobý investiční produkt.

(2) Institucí penzijního pojištění se pro účely daní z příjmů rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém136na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

(3) Soukromým životním pojištěním se pro účely daní z příjmů rozumí pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, na který vznikne nárok nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, sjednaná s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, ve kterých pojistná částka pro případ dožití, pokud je sjednána, činí nej­méně

a)  40 000 Kč, pokud pojistná doba činí nejméně 10 a nejvýše 20 let, nebo

b)  70 000 Kč, pokud pojistná doba činí více než 20 let.

(4) Za pojistnou částku pro případ dožití u pojištění důchodu se pro účely daní z příjmů považuje částka odpovídající jednorázovému plnění při dožití.

(5) Dlouhodobým investičním produktem se pro účely daní z příjmů rozumí dlouhodobý investiční produkt podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a obdobný produkt poskytovaný zahraniční osobou oprávněnou poskytovat takový produkt v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor.

§ 15b

Daňová podpora produktu
spoření na stáří

(1) Produkt spoření na stáří je daňově podporovaný, pokud je sjednáno nebo jinak určeno, že výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu jsou ve prospěch

a)  poplatníka, který produkt sjednal, a to pouze

1. po 120 kalendářních měsících od vzniku produktu, nejdříve však v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, a v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok dosažením věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění, nejdříve v okamžiku dosažení věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění; doba 120 kalendářních měsíců se nepoužije v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok před uplynutím spořící doby v délce 120 kalendářních měsíců,

2. při jeho invaliditě třetího stupně, nebo

3. v souvislosti se zánikem produktu spoření na stáří, nebo

b)  jiného poplatníka, a to pouze v případě

1. smrti poplatníka, který produkt sjednal,

2. úplaty poskytovateli tohoto produktu za jeho vedení nebo služby s ním související,

3. odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu za protiplnění poskytnuté ve prospěch tohoto produktu, ledaže se jedná o odepsání za protiplnění, jehož obvyklá cena je podstatně nižší než obvyklá cena odepisovaného majetku, nebo

4. plnění povinnosti stanovené jiným právním předpisem.

(2) Pro účely osvobození příjmu zaměstnance v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na zaměstnancův produkt spoření na stáří není tento produkt daňově podporovaným tehdy, je-li sjednáno nebo jinak určeno, že v případě smrti zaměstnance jsou výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu ve prospěch tohoto zaměstnavatele.

(3) Zaměstnanec oznámí svému zaměstnavateli, že jeho produkt spoření na stáří přestal být daňově podporovaný nebo že došlo ke skutečnosti, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, do konce kalendářního měsíce, ve kterém k tomu došlo.

(4) K navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří dochází, pokud před uplynutím 120 kalendářních měsíců od jeho vzniku nebo před kalendářním rokem, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku,

a)  došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu ve prospěch poplatníka, který produkt sjednal, nejedná-li se o

1. výplatu, plnění nebo odepsání při poplatníkově invaliditě třetího stupně,

2. výplatu, plnění nebo odepsání z důvodu zániku poskytovatele tohoto produktu nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli, pokud jsou obdržené naspořené peněžní prostředky a majetek do 1 měsíce od jejich přijetí vloženy na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří stejného druhu nebo v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem na jeho daňově podporované doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, nebo

3. plnění z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, na které vznikl nárok dosažením věku o 5 let nižšího, než je poplatníkův důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění,

b)  došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu poplatníka ve prospěch jiného poplatníka, než který produkt sjednal, nejedná-li se o

1. výplatu, plnění nebo odepsání po smrti poplatníka, který produkt sjednal,

2. úplatu poskytovateli tohoto produktu za jeho vedení nebo služby s ním související, nebo

3. odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu za protiplnění poskytnuté ve prospěch tohoto produktu, ledaže se jedná o odepsání za protiplnění, jehož obvyklá cena je podstatně nižší než obvyklá cena odepisovaného majetku,

c)  tento produkt zanikne, aniž by došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z něho nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu poplatníka, nejedná-li se o zánik produktu

1. z důvodu smrti poplatníka,

2. z důvodu zániku poskytovatele tohoto produktu nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli, nebo

3. se současným odepsáním všech naspořených peněžních prostředků a majetku na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří stejného druhu nebo v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem na jeho daňově podporované doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, nebo

d)  došlo k vyplacení výnosů z majetku v rámci dlouhodobého investičního produktu mimo tento produkt.

(5) Navrácením daňové podpory produktu spoření na stáří se rozumí

a)  vznik příjmu podle § 10 ve výši úhrnu příspěvků poplatníka, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období, zaplacených na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, a

b)  vznik příjmu podle § 6 ve výši úhrnu příspěvků hrazených zaměstnavatelem na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, které byly ve zdaňovacím období, ve kterém nastala skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, a v bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích obdobích osvobozeny od daně; tento příjem se nepovažuje za vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti.

(6) Pokud nastane skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří,

a)  přestane být tento produkt daňově podporovaným od

1. zdaňovacího období, ve kterém došlo k této skutečnosti, pro účely odečtení nezdanitelných částí základu daně a

2. kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém došlo k této skutečnosti, pro účely osvobození příjmu zaměstnance v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na jeho daňově podporovaný produkt spoření na stáří a

b)  plnění z tohoto produktu se nesnižuje o příspěvky hrazené zaměstnavatelem na tento produkt pro účely určení základu daně s výjimkou

1. příspěvků, v jejichž výši vznikl příjem podle odstavce 5 písm. b),

2. příspěvků neosvobozených od daně z příjmů fyzických osob,

3. příspěvků hrazených zaměstnavatelem před 1. lednem 2000 na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem a

4. příspěvků hrazených zaměstnavatelem před 1. lednem 2001 na soukromé životní pojištění.

(7) Do doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří se pro účely odstavce 4 započítává také doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu a v případě doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření i doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, jestliže

a)  produkt spoření na stáří zanikl z důvodu zániku jeho poskytovatele nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli a naspořené peněžní prostředky a majetek ze zaniklého produktu spoření na stáří poplatník vložil do 1 měsíce od jejich přijetí na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo

b)  se odepíší veškeré naspořené peněžní prostředky a majetek na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří.

komentář k § 15a a 15b

     Podpora spoření na stáří

Ustanovení § 15a zákona vymezuje produkty spoření na stáří pro účely daně z příjmů. Okruh produktů spoření na stáří odpovídá daňově podporovaným produktům uvedeným v § 6 odst. 9 písm. p) a § 15 odst. 5 a 6 zákona ve znění do konce r. 2023, s tím, že se počínaje r. 2024 přidává dlouhodobý investiční produkt, který je pro účely daní z příjmů definován v § 15a odst. 5.

V § 15b je upraveno, za jakých podmínek je tento produkt daňově podporován, tedy kdy mohou být příspěvky na něj odečteny od základu daně a kdy jsou osvobozeny od daně příspěvky, které na tento produkt svého zaměstnance zasílá zaměstnavatel, podle § 6 odst. 9 písm. m) a příjmy z odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu a obdobného produktu za přiměřené protiplnění poskytnuté ve prospěch tohoto produktu.

Zákon č. 84/­2025 Sb., do § 15b doplnil odstavec 7, který stanoví, že do doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří se pro účely odstavce 4 započítává také doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu a v případě doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření i doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, jestliže:

a)  produkt spoření na stáří zanikl z důvodu zániku jeho poskytovatele nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli a naspořené peněžní prostředky a majetek ze zaniklého produktu spoření na stáří poplatník vložil do 1 měsíce od jejich přijetí na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo

b)  se odepíší veškeré naspořené peněžní prostředky a majetek na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří.

Spořící doby se tak pro účely posouzení doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří podle § 15b odst. 4 zákona budou počínaje r. 2024 sčítat, pokud poplatník při zániku daňově podporovaného produktu v důsledku zániku poskytovatele produktu nebo zániku jeho oprávnění k činnosti vloží naspořené peníze a majetek do 1 měsíce na nově sjednaný daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo jsou-li naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny při zániku daňově podporovaného produktu z jiného důvodu na nově sjednaný daňově podporovaný produkt spoření na stáří. Společnou podmínkou v obou případech je, že zaniklý i nově sjednaný daňově podporovaný produkt spoření na stáří musí být stejného druhu nebo se musí jednat o převod mezi penzijním připojištěním se státním příspěvkem a doplňkovým penzijním spořením.

Důležité

     Zákon č. 120/­2025 Sb., v § 15b odst. 1 písm. a) doplnil, že doba 120 kalendářních měsíců se nepoužije v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok před uplynutím spořící doby v délce 120 kalendářních měsíců. Navazující přechodné ustanovení stanoví, že § 15b odst. 1 písm. a) bod 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již od zdaňovacího období roku 2025.

§ 15c

Pojištění dlouhodobé péče

(1) Pojištěním dlouhodobé péče se pro účely daní z příjmů rozumí pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu, sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

(2) Pojištění dlouhodobé péče je daňově podporované v rozsahu, ve kterém

a)  právo na pojistné plnění v důsledku pojistné události vzniká pojištěnému,

b)  se vztahuje na závislost odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle zákona upravujícího sociální služby a

c)  jde o

1. obnosové pojištění se sjednaným opakovaným měsíčním pojistným plněním poskytovaným po celou dobu závislosti pojištěného odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle zákona upravujícího sociální služby nebo

2. škodové pojištění se sjednaným pojistným plněním ve formě poskytnutí péče o pojištěného po celou dobu závislosti pojištěného odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle zákona upravujícího sociální služby nebo náhrady nákladů na takovou péči.

(3) Pojištění dlouhodobé péče není daňově podporované, pokud pojistitel

a)  může pojistnou smlouvu vypovědět později než 2 měsíce ode dne jejího uzavření nebo ji může vypovědět na základě oznámení vzniku pojistné události nebo

b)  má právo měnit výši pojistného v závislosti na věku nebo zdravotním stavu pojištěného.

komentář k § 15c

Ustanovení § 15c zavádí od r. 2024 jako nezdanitelnou část pojištění dlouhodobé péče, kterým se pro účely daně rozumí pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu, sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Současně § 15c stanoví podmínky, za kterých je možno příslušnou částku od základu daně odečíst.

V odstavci 1 je definováno pojištění dlouhodobé péče. Jde o pojištění, které musí splňovat dvě podmínky. První z nich je, že pojistnou událostí je závislost přímo pojistníka nebo i jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb. Ustanovení „závislost na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu“, odpovídá podmínkám, za kterých má příslušná osoba nárok na příspěvek na péči podle § 7 a § 8 zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, takže většinou vznikne současně nárok na příspěvek na péči a nárok na pojistné plnění z pojištění dlouhodobé péče.

Druhou podmínkou je sjednání pojištění s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

Odstavec 2 stanoví rozsah, ve kterém je pojištění dlouhodobé péče daňově podporované, to znamená, že poplatník může využít osvobození příspěvku od zaměstnavatele od daně podle § 6 odst. 9 písm. m) zákona a odpočet od základu daně podle § 15 odst. 6 zákona.

První z podmínek, aby se jednalo o podporované pojištění, je podle písmene a), to, že právo na pojistné plnění z tohoto pojištění vznikne pojištěnému, tj. osobě, na jejíž život nebo zdraví se pojištění vztahuje.

Druhou z podmínek, uvedenou v písmenu b), je skutečnost, že se pojištění vztahuje na pojistnou událost, kterou je závislost na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle § 8 zákona o sociálních službách.

Třetí z podmínek, uvedenou v písmenu c), je charakter pojištění, které se dělí na škodové a obnosové (§ 2811 a § 2821 občanského zákoníku, škodové pojištění vyrovnává úbytek majetku vzniklý v důsledku pojistné události, obnosové pojištění zavazuje pojistitele v případě pojistné události k poskytnutí jednorázového či opakovaného pojistného plnění v ujednaném rozsahu). Bude-li se jednat o obnosové pojištění, podle bodu 1 musí být sjednáno opakované měsíční plnění poskytované po celou dobu závislosti pojištěného odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle zákona upravujícího sociální služby. Bude-li se jednat o škodové pojištění, podle bodu 2 musí být pojistným plněním buď poskytnutí péče o pojištěného po celou dobu závislosti pojištěného odpovídající stupni závislosti III nebo IV podle zákona upravujícího sociální služby nebo náhrada nákladů na takovou péči.

Odstavec 3 stanoví dvě situace, za kterých není pojištění dlouhodobé péče daňově podporované, a tedy osvobození podle § 6 odst. 9 písm. m) a odečet podle § 15 odst. 6 zákona nelze využít.

První z nich, uvedenou v písmenu a), je že pojistitel má právo pojistnou smlouvu vypovědět později než 2 měsíce ode dne jejího uzavření, nebo ji může vypovědět na základě oznámení vzniku pojistné události.

Druhá podmínka, uvedená v písmenu b), stanoví, že pojistitel má právo měnit výši pojistného v závislosti na věku nebo zdravotním stavu pojištěného.

§ 16

Sazba a výpočet daně pro základ
daně

(1) Sazba daně činí

a)  15 % pro část základu daně do 36násobku průměrné mzdy a

b)  23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy.

(2) Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

komentář k § 16

Počínaje r. 2024 sazba daně z příjmů fyzických osob činí:

a) 15 % pro část základu daně do 36násobku průměrné mzdy a

b) 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy.

Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Ustanovení § 16 zavedlo klouzavou progresivní sazbu daně namísto původní lineární sazby a je stanovena prostřednictvím dvou sazeb ve výši 15 % a 23 %, přičemž hranicí pro přechod na vyšší sazbu je počínaje r. 2024 základ daně z příjmů fyzických osob ve výši 36násobku průměrné mzdy.

Průměrná mzda je definována v § 21g odst. 2 a jedná se o průměrnou mzdu stanovenou podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Důležité

     Pro rok 2026 jde, v souladu s nařízením vlády č. 365/­2025 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu, o částku 1 762 812 Kč (46 278 × 1,0581 = po zaokrouhlení na celé koruny nahoru 48 967, tato částka se poté násobí 36).

§ 16a

Sazba a výpočet daně pro samostatný
základ daně

(1) Sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 %.

(2) Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.

komentář k § 16a

Počínaje r. 2021 sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 %.

Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.

Úprava § 16a zrušila počínaje r. 2021 solidární zvýšení daně, místo kterého je zaveden samostatný základ daně, do kterého lze zahrnout některé příjmy podle § 8 odst. 8 a § 10 odst. 9 plynoucí fyzickým osobám ze zdrojů v zahraničí, pokud se tak poplatníci rozhodnou.

§ 16ab

Výpočet daně

(1) Daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a.

(2) Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule.

(3) Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3.

komentář k § 16ab

Podle § 16ab daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a.

Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule.

Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3.

Počínaje r. 2021 § 16ab stanoví postup pro výpočet daně v případě, že poplatníkovi vznikne daň z tzv. obecného základu daně, popřípadě daňový bonus, a současně daň ze samostatného základu daně. Vznikne-li poplatníkovi daň z obou uvedených základů, výsledná daň se poté rovná součtu těchto daní.

Bude-li daňový bonus vyšší nebo roven dani ze samostatného základu daně, sníží se o tuto daň daňový bonus. Daň bude poté rovna nule.

Bude-li daňový bonus nižší než daň ze samostatného základu daně, daň se rovná dani ze samostatného základu daně snížené o daňový bonus. Daňový bonus bude poté roven nule.

§ 16b

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok.

komentář k § 16b

Počínaje r. 2014 bylo ustanovení týkající se zdaňovacího období daně z příjmů fyzických osob z § 5 přesunuto do § 16b. Věcně nedošlo k žádné změně, zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je stále kalendářní rok. Jde o legislativně technickou úpravu z důvodu sjednocení tohoto ustanovení ve všech daňových zákonech.

ČÁST DRUHÁ

DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB

§ 17

Poplatníci daně z příjmů
právnických osob

(1) Poplatníkem daně z příjmů právnických osob je

a)  právnická osoba,

b)  organizační složka státu,

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

d)  podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f)  svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,

h)  fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.

(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.

(3) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.

(4) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

komentář k § 17

V ustanovení § 17 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) jsou definováni poplatníci daně z příjmů právnických osob.

Zákonným opatřením Senátu č. 344/­2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), byly v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“ nebo „NOZ“) s účinností od 1. 1. 2014 provedeny významné změny mj. i zákona o daních z příjmů.

Od 1. 1. 2014 ustanovení § 17 zákona o daních z příjmů vyjmenovává poplatníky daně z příjmů právnických osob pozitivně.

Těmito poplatníky do konce roku 2015 byli:

a)  právnická osoba,

b)  organizační složka státu,

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

d)  podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční ­fondy

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely ZDP rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f) svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem.

Od 1. 1. 2016 byl do nového písmene h) doplněn:

h)  fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

     K písmenu b)

Od 1. 1. 2001 se za poplatníky daně z příjmů právnických osob považují i organizační složky státu, a to i přesto, že v souladu s ustanovením § 3 odst. 2 zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, organizační složka státu není právnickou osobou.

     K písmenu c)

Dne 19. 8. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 240/­2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen „zákon o investičních společnostech a investičních fondech“ nebo “ZISIF“), který nahradil zákon č. 189/­2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, který byl zrušen. V souvislosti s vydáním ZISIF bylo v zákoně o daních z příjmů upřesněno vymezení poplatníků právnických osob tak, že v písmenu c) do té doby podílové fondy byly nahrazeny termínem „podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“. Tím, že jsou podílové fondy vyjmenovány mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob, je jim přiznána daňová subjektivita i přesto, že nemají právní subjektivitu (podílový fond je možné chápat jako „hromádku peněz“).

     K písmenu d)

V souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech byl současně do výčtu poplatníků právnických osob doplněn nový typ poplatníka – podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy. Tato úprava reagovala na zavedení možnosti založit v rámci akciové společnosti s proměnným základním kapitálem jednotlivé podfondy, které jsou oddělenými jednotkami. V podstatě se jedná o obdobu podílových fondů uvnitř akciové společnosti.

S účinností od 1. 7. 2024 byla v § 17 odst. 1 písm. d) ZDP zákonem č. 163/­2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/­2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 163/­2024 Sb.“), provedena změna. Od 1. 7. 2024 je za poplatníka daně z příjmů právnických osob považován „podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“. Zákon č. 163/­2024 Sb. obecně reagoval na nedostatky dosavadní právní úpravy ve vztahu k fondovému financování. Do účinnosti tohoto zákona bylo dovoleno vytvářet podfondy pouze investičním fondům typu SICAV (akciová společnost s proměnným základním kapitálem), ačkoli zájem o vytváření podfondů měly i jiné právní formy, konkrétně uzavřená akciová společnost či komanditní společnost na investiční listy. Nově je proto umožněno vytvářet podfondy i komanditní společnosti na investiční listy (§ 170 ZISIF) a uzavřené akciové společnosti, která je investičním fondem (SICAF – investiční fond s fixním základním kapitálem, § 169b odst. 2 ZISIF). Těmto novým podfondům bylo nutné dát stejný daňový režim, jaký byl u dosavadních podfondů akciové společnosti s proměnným kapitálem. I tyto nové podfondy jsou tedy poplatníky daně z příjmů právnických osob. Podfondy obecně jsou v podstatě samostatnými jednotkami, kdy účtování, včetně vykazování zisků a ztrát je oddělené a i případné rozdělování zisku mezi jednotlivé investory je prováděno na úrovni jednotlivých podfondů (v rámci jednoho IF může být jeden podfond ziskový a rozděluje zisk, zatímco druhý podfond vykáže za zdaňovací období ztrátu). Proto se jednotlivé podfondy zdaňují samostatně. Legislativně byl zvolen sjednocující pojem „podfond investičního fondu“, který zahrnuje do 30. 6. 2024 již existující podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem i nový podfond.

     K písmenu e)

Pod písmenem e) je uveden fond penzijních společností. Penzijní fondy obecně slouží ke spoření na důchod a zajištění odpovídajícího životního standardu i v důchodovém věku.

Penzijní připojištění vzniklo v roce 1994 vydáním zákona č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, jako státem regulovaný spořicí produkt dlouhodobého a relativně bezpečného ukládání a zhodnocování peněžních prostředků. Od 1. 1. 2013 bylo toto připojištění (v podstatě spoření) nahrazeno zákonem č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, (původní penzijní připojištění však existuje stále, pouze se úspory klientů účetně vyčlenily z penzijního fondu do transformovaného fondu).

V návaznosti na přijetí zákona č. 426/­2011 Sb., o důchodovém spoření (který byl s účinností od 1. 1. 2018 zrušen zákonem č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření) a zákona č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření byl s účinností od 1. 1. 2013 zákonem č. 428/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření (tzv. doprovodný zákon), rozšířen výčet poplatníků daně z příjmů právnických osob o fondy obhospodařované penzijní společností a o transformovaný fond s tím, že se zavedla pro tyto poplatníky legislativní zkratka „fond penzijní společnosti“.

Mezi fondy penzijní společnosti tedy patří všechny fondy obhospodařované penzijní společností, tj. fondy třetího pilíře důchodového spoření (účastnické fondy) včetně transformovaných fondů.

Vzhledem k tomu, že fondy penzijní společnosti nemají právní subjektivitu, postupuje se u nich pro účely stanovení daně z příjmů stejně jako u podílových fondů. Výslovně se jim přiznává postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (daňová subjektivita).

     K písmenu f)

Významná změna spočívala v rozšíření výčtu poplatníků právnických osob o svěřenský fond [§ 17 odst. 1 písm. f) ZDP]. Zákon o daních z příjmů tak reagoval na zcela nový institut zavedený občanským zákoníkem (§ 1448 až 1474 NOZ). Dle ustanovení § 1448 NOZ svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku z majetku zakladatele. Svěřenský fond je určen k zakladatelem stanovenému účelu. Vzhledem k různorodosti účelů, ke kterým může být svěřenský fond založen, bylo potřeba zajistit vhodný daňový režim, který by na jednu stranu neomezil možnost vzniku a rozvoje těchto fondů, ale který by na druhou stranu neotvíral možnost pro nevhodné daňové plánování. Proto i když svěřenský fond nemá právní subjektivitu, tak zákonem o daních z příjmů je mu přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů (tj. daňová subjektivita) obdobně jako je tomu u podílových fondů nebo podfondů investičního fondu. Svěřenské fondy tak mají obdobný daňový režim jako běžný poplatník daně z příjmu právnických osob s tím, že veškerá práva a povinnosti za svěřenský fond vykonává svěřenský správce.

     K písmenu g)

V písm. g) je vyjmenována jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Jsou tak komplexně postiženy všechny formy poplatníků, tj. i těch nerezidentů, u kterých se jejich označení nekryje s terminologií právních předpisů platných v ČR. Jedná se o jakousi zbytkovou podmnožinu.

     K písmenu h)

V souvislosti s přijetím zákona č. 374/­2015 Sb., o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu byl od 1. 1. 2016 zákonem č. 375/­2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, do ustanovení § 17 ZDP doplněn do písmene h) další poplatník, a to fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu, což je právě zákon č. 374/­2015 Sb.

Garanční systém finančního trhu je instituce, která zajišťuje financování při řešení krizových situací ve finančním sektoru, má právní osobnost (právní subjektivitu) a spravuje dva fondy bez právní osobnosti – Fond pojištění vkladů a Fond pro řešení krizí. Dotčený Garanční systém vznikl z dřívějšího Fondu pojištění vkladů jeho přejmenováním. Fond pojištění vkladů je od 1. 1. 2016 součástí Garančního systému, ale nemá již právní osobnost, tu má pouze Garanční systém.

Fond pojištění vkladů je určen k zajištění náhrad pojištěných vkladů v případě krachu finanční instituce. Je tvořen příspěvky finančních institucí, jejichž vklady jsou ze zákona pojištěny (tj. banky, družstevní záložny a stavební spořitelny). Výši příspěvků stanovuje Česká národní banka, a to na základě míry rizika, kterou instituce představuje.

Fond pro řešení krize zahrnuje dva fondy: příspěvkový a provozní. Příspěvkový fond je tvořen příspěvky finančních institucí, výši těchto příspěvků stanovuje Česká národní banka. Provozní fond se tvoří z výnosů z investování prostředků Fondu pro řešení krize, z pokut a dalších příjmů.

V souvislosti s výše uvedeným byly pro účely zákona o daních z příjmů fondy Garančního systému začleněny do ustanovení § 17 ZDP. Představují tak samostatné poplatníky daně z příjmů právnických osob, přičemž veškerá práva a povinnosti vyplývající ze zákona č. 374/­2015 Sb. vykonává Garanční systém. Je tak navázáno na systém zdaňování subjektů bez právní osobnosti, tyto fondy mají obdobný režim jako podílové fondy či fondy penzijní společnosti.

Příspěvky do uvedených fondů svojí povahou podléhají § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů a představují tudíž u povinných osob náklady, které lze v zákonem předpokládané výši odečíst od základu daně z příjmů.

S účinností od 1. 1. 2014 byly v odstavci 2 ustanovení § 17 zavedeny nové pojmy – daňový rezident České republiky a daňový nerezident. Toto nové pojmenování umožňuje používání dotčených pojmů jednak v rámci zákona o daních z příjmů (namísto odkazování na příslušná ustanovení zákona), ale též v jiných právních předpisech napříč celým právním řádem. Samotný obsah pojmů navazuje na pojmy poplatník s neomezenou a poplatník s omezenou daňovou povinností.

Neomezenou daňovou povinnost, tj. daňovou povinnost z příjmů ze zdrojů na území České republiky i z příjmů ze zdrojů v zahraničí mají poplatníci, kteří mají na území ČR sídlo. Sídlem se přitom rozumí nejenom formální adresa umístění právnické osoby, ale i adresa místa vedení, tj. místa, ze kterého je poplatník skutečně řízen. V souvislosti s přiznáním daňové subjektivity i např. fondům bylo nutné upravit mj. sídlo těchto fondů. Proto bylo do zákona o daních z příjmů doplněno, že pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, se má za to, že má na území České republiky své sídlo.

Omezenou daňovou povinnost, tj. daňovou povinnost pouze z příjmů ze zdrojů na území České republiky mají poplatníci, kteří mají své sídlo mimo území ČR.

§ 17a

Veřejně prospěšný poplatník

(1) Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

(2) Veřejně prospěšným poplatníkem není

a)  obchodní korporace,

b)  Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

c)  profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,

d)  zdravotní pojišťovna,

e)  společenství vlastníků jednotek a

f)  rodinná fundace, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond,

1. které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2. jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

komentář k § 17a

S účinností od 1. 1. 2014 obsahuje ustanovení § 17a ZDP definici „nového“ pojmu – veřejně prospěšný poplatník, který vychází ze znění ustanovení § 18 odst. 3 ZDP platného do konce roku 2013, ve kterém byly vymezeni poplatníci, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Bylo tomu tak proto, že při projednávání nových norem navržených v souvislosti s občanským zákoníkem nebyl v Senátu ČR schválen návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti a vymezení veřejně prospěšných osob podle § 146 NOZ je pro účely ZDP nevyhovující.

Od roku 2014 je tedy veřejně prospěšný poplatník definován v ustanovení § 17a odst. 1 ZDP jako poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. To lze zjistit právě z uvedených základních právních dokumentů, kde musí být hlavní činnost každého z poplatníků uvedena, porovnáním se znaky podnikání upravených v § 420 NOZ. Pokud tedy poplatník v rámci hlavní činnosti provede činnost, ze které bude dosažen zisk, nemá to obecně dopad na zařazení tohoto poplatníka mezi veřejně prospěšné. Je však nutné, aby se nejednalo o podnikání, tj. není naplněn např. znak soustavnosti.

Veřejně prospěšným poplatníkem tak je i po 1. 1. 2014:

–   zájmové sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání (dle § 3051 NOZ se zájmová sdružení právnických osob vzniklá podle dosavadních právních předpisů i nadále řídí dosavadními právními předpisy – zákon č. 40/­1964 Sb., zájmové sdružení má právo změnit svoji právní formu na spolek podle NOZ),

–   spolek (§ 214 a násl. NOZ),

–   odborová organizace (od 1. 1. 2014 se na odborovou organizaci používá přiměřeně úprava spolkového práva, dle § 3046 NOZ se za odborové organizace podle NOZ považují i odborové organizace evidované podle zákona 83/­1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů),

–   politická strana a politické hnutí (zákon č. 424/­1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích),

–   registrovaná církev a náboženská společnost (zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů – zákon o církvích a náboženských společnostech),

–   nadace a nadační fond (§ 306 a násl. NOZ a nadační fond § 394 a násl. NOZ),

–   obecně prospěšná společnost (dle § 3050 NOZ se práva a povinnosti o. p. s. i nadále řídí dosavadními právními předpisy, tj. zákonem č. 248/­1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů),

–   ústav (§ 402 a násl. NOZ),

–   veřejná vysoká škola (zákon č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů – zákon o vysokých školách),

–   veřejná výzkumná instituce (zákon č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích),

–   školská právnická osoba (§ 124 a násl. zákona č. 561/­2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání – školský zákon),

–   organizace zaměstnavatelů (§ 3046 NOZ),

–   organizační složka státu (§ 3 a násl. zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích),

–   obec (základní předpis je zákon č. 128/­2000 Sb., o obcích – obecní zřízení), kraj (základní předpis je zákon č. 129/­2000 Sb., o krajích – krajské zřízení),

–   dobrovolný svazek obcí (§ 49 a násl. zákona č. 128/­2000 Sb., o obcích – obecní zřízení),

–   příspěvková organizace (zákon č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů – rozpočtová pravidla upravuje příspěvkové organizace zřízené organizačními složkami státu, a zákon č. 250/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů upravuje příspěvkové organizace územních samosprávných celků),

–   státní fond (dle § 28 zákona č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů se zřizují státní fondy jako právnické osoby s tím, že se však každý státní fond zřizuje zvláštním zákonem),

–   organizace zaměstnavatelů (dle § 3025 NOZ se na organizace zaměstnavatelů přiměřeně použijí ustanovení o spolku a právnických osobách),

–   veřejná kulturní instituce (zákonem č. 263/­2024 Sb., o veřejných kulturních institucích byl s účinností od 1. 1. 2025 do právního režimu v ČR zaveden nový druh právnické osoby pro oblast poskytování veřejných kulturních služeb; s ohledem na charakter činností v oblasti kultury a poskytování veřejných kulturních služeb se jedná o alternativu ke stávajícím příspěvkovým organizacím). Veřejná kulturní instituce je poskytovatelem veřejných kulturních služeb zřízená státem nebo územním samosprávným celkem, její činnost není svou povahou podnikáním a je z velké části financována zřizovatelem, tedy z veřejných prostředků. Proto se jedná o veřejně prospěšného poplatníka podle § 17a zákona o daních z příjmů.

–   atd.

V ustanovení § 17a odst. 2 jsou vyjmenováni poplatníci, kteří mezi veřejně prospěšné poplatníky nespadají. Negativní vymezení veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) je důležité pro aplikaci snížení základu daně z příjmů, neboť u dotčených poplatníků by možnost snížení základu daně zakládala neodůvodněné zvýhodnění oproti podnikatelským subjektům, které vykonávají obdobné činnosti, resp. představují střešní organizace podnikatelských subjektů.

Od 1. 1. 2014 tak není veřejně prospěšným poplatníkem obchodní korporace, tj. kapitálová obchodní společnost, družstvo (i sociální družstvo, které lze zakládat i za jiným účelem, než je podnikání). Osobní společnosti nejsou veřejně prospěšnými poplatníky již podle ustanovení § 17a odst. 1, neboť ty lze zakládat pouze k podnikání. Zde je nutné poznamenat, že obchodní společnosti nebyly neziskovým poplatníkem ani do konce roku 2013. Od roku 2014 však není veřejně prospěšným poplatníkem Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář a také profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž jsou členské příspěvky zdaňovány, s výjimkou organizace zaměstnavatelů, která i přesto, že u ní jsou členské příspěvky zdaňovány, je za veřejně prospěšného poplatníka považována.

U zájmových sdružení právnických osob zastupujících podnikatelské subjekty je kritériem pro zařazení do skupiny veřejně prospěšných poplatníků skutečnost, že mají osvobozeny členské příspěvky od daně z příjmů proto, aby byl u této skupiny zachován princip, že poplatník, který nebyl založen za účelem podnikání, nemůže kompenzovat zisk z podnikatelských aktivit se ztrátami ze svého základního poslání.

Mezi veřejně prospěšné poplatníky nepatří profesní komory, u kterých je povinné členství, a tudíž členské příspěvky jsou u nich zdanitelným příjmem. Jedná se o Komoru lékařů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru lékárníků (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru stomatologů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru patentových zástupců (zákon č. 237/­1991 Sb.), Komoru veterinářů (zákon č. 381/­1991 Sb.), Komoru notářů (zákon č. 358/­1992 Sb.), Komoru architektů (zákon č. 360/­19992 Sb.), Komoru autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě (zákon č. 360/­1992 Sb.), Komoru daňových poradců (zákon č. 523/­1992 Sb.), Komoru auditorů (zákon č. 93/­2009 Sb.), Komoru advokátů (zákon č. 85/­1996 Sb.) a Komoru exekutorů (zákon č. 120/­2001 Sb.).

Dále nejsou veřejně prospěšným poplatníkem tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, zdravotní pojišťovna a společenství vlastníků jednotek (dále také „SVJ“).

S účinností od 1. 7. 2017 byla zákonem č. 170/­2017 Sb. provedena změna v písm. f) ustanovení § 17a ZDP spočívající v zavedení definice „rodinná fundace“ a tím současně k rozšíření výčtu poplatníků, kteří nejsou pro účely ZDP považovány za veřejně prospěšného poplatníka. Jednalo se o věcnou změnu spočívající v nahrazení položky v negativním výčtu veřejně prospěšných poplatníků „nadace, která dle svého zakladatelského právního jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli“ za položku „rodinná fundace“ definovanou na základě obdobných podmínek. Tím se výčet poplatníků, kteří nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, rozšířil o nadační fondy, pokud splňují uvedené znaky podpory zakladatele nebo osob blízkých zakladateli. Výčet osob blízkých navazuje na ustanovení § 22 občanského zákoníku.

Z uvedeného tedy vyplývá, že pro účely zákona o daních z příjmů veřejně prospěšným poplatníkem nejsou fundace (nadace založené podle § 309 občanského zákoníku + nadační fondy založené podle § 394občanského zákoníku), které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých nebo k tomuto účelu fakticky směřují. Nadace založené podle § 309 občanského zákoníku a nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku, které splňují podmínky veřejně prospěšného poplatníka uvedené v § 17a odst. 1 ZDP (v souladu se svým statutem, zakladatelským právním jednáním jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním) a podporují jiné osoby než osobu zakladatele a osoby jemu blízké, a to jak podle svého zakladatelského jednání, tak fakticky, jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

Při posuzování, zda se v konkrétním případě jedná o rodinnou fundaci, či nikoliv, je třeba zkoumat skutečný účel existence fundace. Za rodinnou fundaci je tedy nutné považovat i fundaci, která má podle svého zakladatelského jednání sloužit širokému okruhu osob, avšak ve skutečnosti jsou příjemci podpory pouze osoby blízké zakladateli. Stejně je tomu v případě, kdy by mezi podporované osoby byla zařazena cizí osoba pouze za tím účelem, aby fundace formálně naplnila status veřejně prospěšného poplatníka, ale stále by zde byl zřetelný záměr v podstatě podporovat osoby blízké. Obdobně je třeba postupovat v situaci, kdy některá z osob podporovaných rodinnou fundací přestane být osobou blízkou zakladateli (např. v důsledku rozvodu); fundace ani v tomto případě neztrácí status rodinné fundace pouze na základě této formální změny, pokud i nadále slouží stejnému účelu.

Pro účely rozlišení mezi fundacemi se osobami blízkými rozumí pouze osoby dle § 22 odst. 1 občanského zákoníku. Jedná se tedy pouze o fyzické osoby, právnické osoby zohledňovány nejsou (viz závěr příspěvku KV KDP č. 511/15.11.17 Veřejně prospěšný poplatník, osoby blízké zakladateli a rodinná fundace).

§ 17b

Základní investiční fond

(1) Základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  investiční fond a podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu nebo podfondu investičního fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10% nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem139),

b)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

c)  investiční fond a podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do

1. investičních cenných papírů,

2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem,

3. účastí v kapitálových obchodních společnostech,

4. nástrojů peněžního trhu,

5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel,

7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu,

8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem,

d)  zahraniční investiční fond nebo zahraniční podfond zahraničního investičního fondu srovnatelný s fondem nebo podfondem uvedeným v písmenech a) až c), pokud

1. je jeho domovským státem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy členský stát Evropské unie nebo stát tvořící Evropský hospodářský prostor,

2. prokáže, že je obhospodařován na základě oprávnění srovnatelného s oprávněním k obhospodařování investičního fondu vydávaného Českou národní bankou a obhospodařovatel podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky,

3. má statut nebo dokument srovnatelný se statutem, ze kterého lze zjistit, že se jedná o zahraniční fond nebo zahraniční podfond zahraničního investičního fondu srovnatelný s fondem nebo podfondem uvedeným v písmenech a) až c), a

4. prokáže, že se podle práva jeho domovského státu jeho příjmy ani z části nepřičítají jiným osobám.

komentář k § 17b

Zákonem č. 267/­2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů, bylo s účinností od 1. 1. 2015 vloženo do ZDP nové ustanovení § 17b. V tomto ustanovení byl zaveden nový pojem „základní investiční fond“, který je vymezen pouze pro účely zákona o daních z příjmů a který definuje množinu fondů, pro které platí výhodný daňový režim se sníženou sazbou.

Podle platné úpravy do konce roku 2014 byla pro všechny investiční fondy aktuální sazba daně z příjmů ve výši 5 %. Protože vyplácené podíly na zisku investičního fondu jsou zdaňovány 15% srážkovou daní (obdobně jako v případě držby akcií nebo podílu na s. r. o.), bylo pro běžné investory nastaveno srovnatelné daňové zatížení jako v situaci, kdy provedli svoji investici individuálně. Pokud však byly u právnické osoby splněny podmínky pro definici tzv. „mateřské společnosti“, (tj. pokud investor vlastnil minimálně 12 měsíců alespoň 10% podíl na investičním fondu s právní formou akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným), byly podle směrnice Rady 2011/96/EU, o společném zdanění mateřských a dceřiných společností (tzv. dividendová směrnice), vyplácené podíly na zisku od daně z příjmů zcela osvobozené. V tomto případě bylo konečné efektivní zdanění investice podle platné úpravy do konce roku 2014 ve výši pouze 5 %, což umožňovalo vytváření účelových investičních fondů, které sloužily pouze k legálnímu vyhnutí se daňové povinnosti. Proto byl zákonem č. 267/­2014 Sb. přijat nový způsob zdanění investičních fondů, podle kterého je snížená sazba daně z příjmů aplikována pouze u vybraných typů investičních fondů, které jsou pojmenovány jako „základní investiční fondy“.

Základním investičním fondem byl od roku 2015 do konce roku 2018 vždy investiční fond, který je obchodovaný na regulovaném trhu, resp. jehož akcie jsou přijaty k obchodní na evropském regulovaném trhu, což mělo za cíl jednoznačně vyloučit možnost účelového založení.

Zákonem č. 174/­2018 Sb., kterým se mění zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bylo však nutné s účinností od 1. 1. 2019 zaplnit mezeru, která spočívala především ve velmi jednoduchém splnění formální podmínky zaregistrování akcií na Burze cenných papírů. Byla tak umožněna daňová optimalizace, kterou využívaly především developerské společnosti, které zakládaly fondy pro kvalifikované investory. Akcie těchto fondů držitel zaregistroval k obchodování na evropském regulovaném trhu, byť se s jejich akciemi vůbec neobchodovalo, aby fond dosáhl na nižší 5% sazbu daně.

Uvedenou novelou zákona o daních z příjmů došlo k zúžení definice základního investičního fondu, za nějž byl pro účely zákona o daních z příjmů ode dne 1. 1. 2019 považován:

a)  investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud:

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10 % nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem.

To znamená, že od 1. 1. 2019 se daňové zvýhodnění v podobě nízké 5% daňové sazby vztahovalo pouze na investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, a ve kterých nedrží žádná právnická osoba (s výjimkou výše uvedených) podíl na základním kapitálu 10 % nebo více a současně tyto investiční fondy neprovozují živnostenské podnikání dle zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Důležité je, že pro účely splnění stanovené 10% hranice je nutné sčítat obchodní podíly spojených právnických osob tak, jak jsou definovány v § 23 odst. 7 ZDP.

Pro investiční fondy, které nesplňují definici základního investičního fondu, platila od zdaňovacího období započatého od účinnosti zákona č. 174/­2018 Sb., tj. od 1. 1. 2019 základní obecná sazba daně ve výši 19 %. Zákonem č. 349/­2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (dále jen „Konsolidační balíček“) byla obecná sazba daně pro zdaňovací období započaté od 1. 1. 2024 zvýšena na 21 %.

Zákonem č. 163/­2024 Sb. bylo nutné s ohledem na změnu ZISIF v rozšíření možností vytvářet podfondy investičních fondů požadavky na splnění výše uvedených podmínek rozšířit i na podfondy investičních fondů. S účinností od 1. 7. 2024 musí tedy dle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP splnit podmínku maximálního podílu jednoho účastníka na základním kapitálu investiční fond a také podfond investičního fondu (žádný poplatník daně z příjmů právnických osob, s uvedenými výjimkami, nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu nebo podfondu investičního fondu 10 % nebo více).

b)  Dále je základním investičním fondem vždy také otevřený podílový fond, což je v současné době nejběžnější typ investičních fondů v ČR.

Tyto fondy jsou většinou určeny široké veřejnosti a jejich právní forma vylučuje možnost provádění daňových optimalizací. Zákonem č. 148/­2016 Sb., kterým se mění zákon č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony byla s účinností od 1. 6. 2016 provedena změna ve vymezení základního investičního fondu spočívající v rozšíření o uzavřený podílový fond (vedle otevřeného podílového fondu) podle zákona č. 240/­2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech. Na podílový fond podle ZISIF se tak vztahuje nižší sazba daně z příjmů ve výši pouze 5 % místo 21 %.

Důvodem zrušení rozlišování mezi otevřeným a uzavřeným podílovým fondem (a jejich případných podfondů) pro účely zdanění bylo to, že u podílových fondů obecně nelze aplikovat tzv. dividendovou směrnici (Směrnice rady č. 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Tím je vyloučena možnost provádění daňových optimalizací.

c)  Další typem fondu, který je vždy základním investičním fondem, byl do přijetí zákona č. 163/­2024 Sb. investiční fond a podfond akcio­vé společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování,

a to za stanovené podmínky, že více než 90% svého majetku, tj. primárně vkladů investorů, investuje v souladu se svým statutem do vyjmenovaných aktiv (do 1. investičních cenných papírů, 2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem, 3. účastí v kapitálových obchodních společnostech, 4. nástrojů peněžního trhu, 5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, 6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel, 7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu, 8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem).

Od 1. 7. 2024 je zákonem č. 163/­2024 Sb. definice základního investičního fondu stanovená prostřednictvím výše uvedené podmínky rozšířena na investiční fond a podfond investičního fondu podle ZISIF, tj. nově podmínka dopadá i na podfond komanditní společnosti na investiční listy a podfond akciové společnosti, která je investičním fondem a není akciovou společností s proměnným základním kapitálem.

d)  Základním investičním fondem byl a je také zahraniční investiční fond, který je srovnatelný s fondem uvedeným v ad a) až ad c) výše.

Obdobné podmínky, které jsou nastaveny pro tuzemské investiční fondy, platí tedy i pro uplatnění snížené sazby daně pro vybrané typy zahraničních fondů. Zákonem č. 163/­2024 Sb. byly v § 17b odst. 1 písm. d) ZDP podmínky sjednoceny i pro zahraniční podfondy zahraničních investičních fondů, které byly do tohoto ustanovení výslovně doplněny (do účinnosti zákona č. 163/­2024 Sb. se aplikace tohoto ustanovení i na zahraniční podfondy zahraničních investičních fondů dovozovala výkladem v návaznosti na ZISIF).

Obecně lze tedy konstatovat, že investiční fondy, které nesplňují výše uvedené podmínky v § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, jsou základním investičním fondem jen tehdy, pokud splní požadovaná investiční omezení (90 % hodnoty svého majetku musí být investováno do investičních cenných papírů, do účastí v kapitálových obchodních společnostech, do nástrojů peněžního trhu apod.). Investiční omezení jsou koncipována poměrně volně a omezují pouze fondy, které jsou přímo určeny pro investování do nemovitostí, komodit a dalších speciálních investic. I fondy s touto investiční strategií však mohou být základním investičním fondem, pokud zvolí formu podílového fondu.

Základním investičním fondem může být i svěřenský fond, který byl založen podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech a splňuje stanovené podmínky.

Investiční fondy, které neodpovídají stanoveným podmínkám, jsou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob. Protože se svým charakterem mohou blížit běžnému podnikání, není žádoucí jakékoliv daňové zvýhodnění.

§ 17c

Poplatník daně z neočekávaných
zisků

(1) Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je poplatník daně z příjmů právnických osob, který ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, má rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 000 000 Kč, pokud

a)  není bankou a

1. je v období uplatnění daně z neočekávaných zisků součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky, nebo

2. měl rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 2 000 000 000 Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021, nebo

b)  je bankou a měl rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 6 000 000 000 Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021.

(2) Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je také poplatník daně z příjmů právnických osob, který má ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků z činností podle odstavce 6 písm. a) až d) ve výši alespoň 50 000 000 Kč, pokud rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků z těchto činností za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 tvořily alespoň 25 % jeho ročního úhrnu čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví za toto účetní období.

(3) Skupinou podniků s neočekávanými zisky je skupina podniků podle zákona upravujícího mezinárodní spolupráci při správě daní bez zahrnutí bank, pokud úhrn rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků poplatníků, kteří jsou součástí této skupiny, za první vykazované účetní období skončené od 1. ledna 2021 dosáhl alespoň 2 000 000 000 Kč. Pokud je poplatník součástí této skupiny pouze po část tohoto období, zohledňují se jeho rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pouze v poměru odpovídajícím této části. Pokud je poplatník zahrnut nebo by byl zahrnut v konsolidované účetní závěrce této skupiny na základě metody poměrné konsolidace, určí se rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pro účely posouzení výše rozhodných příjmů skupiny ve stejném poměru.

(4) Rozhodnými příjmy pro daň z neočekávaných zisků jsou tuzemské příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků s výjimkou příjmu z činností uvedených v odstavci 6 písm. e) a f), pokud poplatník elektřinu nebo plyn dodal jinému poplatníkovi, který je součástí stejné skupiny podniků podle zákona upravujícího mezinárodní spolupráci při správě daní, pro jeho vlastní spotřebu.

(5) Tuzemským příjmem se pro daň z neočekávaných zisků rozumí příjem s výjimkou příjmu ze zdrojů v zahraničí, který podle mezinárodní smlouvy může být zdaněn v zahraničí, pokud je poplatník daňovým rezidentem České republiky, a příjem ze zdrojů na území České republiky s výjimkou příjmu, který podle mezinárodní smlouvy nemůže být zdaněn v České republice, pokud je poplatník daňovým nerezidentem.

(6) Rozhodnými činnostmi pro daň z neočekávaných zisků jsou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódy

a)  05.10 – Těžba a úprava černého uhlí,

b)  06 – Těžba ropy a zemního plynu,

c)  19.1 – Výroba koksárenských produktů,

d)  19.2 – Výroba rafinovaných ropných pro­duktů,

e)  35.1 – Výroba, přenos a rozvod elektřiny s výjimkou kombinované výroby elektřiny a tepla v poměru vyrobené elektřiny a dodávky užitečného tepla menším než 4,4,

f)  35.2 – Výroba plynu; rozvod plynných paliv prostřednictvím sítí,

g)  46.71.2 – Velkoobchod s kapalnými palivy a příbuznými výrobky,

h)  46.71.3 – Velkoobchod s plynnými palivy a příbuznými výrobky,

i)  49.50.1 – Potrubní doprava ropovodem,

j)  49.50.2 _ Potrubní doprava plynovodem a

k)  64 – Finanční zprostředkování, kromě pojišťovnictví a penzijního financování s výjimkou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódem 64.11 – Centrální bankovnictví, jde-li o poplatníka, který je bankou.

(7) Příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků se určují jako

a)  roční úhrn čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví z těchto činností u poplatníka, který není bankou, nebo

b)  roční čisté úrokové výnosy u poplatníka, který je bankou.

(8) V případě rozdělení poplatníka daně z příjmů právnických osob, který splňoval podmínku výše rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků za první účetní období skončené od 1. ledna 2021, se považuje tato podmínka za splněnou i u jeho právních nástupců.

(9) Výše kritéria rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků posuzovaného ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, se v případě poplatníka, jehož měnou účetnictví je cizí měna, přepočte na tuto cizí měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání; takto přepočtená výše se zaokrouhlí na celá čísla.

§ 18

Obecná ustanovení o předmětu daně

(1) Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.

(2) Předmětem daně nejsou

a)  příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

b)  u poplatníků, kteří mají postavení oprávněné osoby na základě zvláštního zákona,15b) příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad podle zvláštních zákonů,2) do výše nároků na vydání základního podílu,13) a dále příjmy z vydání dalšího podílu13) v nepeněžní formě,

c)  příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů19e) s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36 tohoto ­zákona,

d)  příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši,

e)  příjmy zdravotní pojišťovny plynoucí ve formě

1. pojistného na veřejné zdravotní pojištění,

2. pokuty uložené pojištěnci nebo plátci pojistného,

3. penále uloženého plátci pojistného,

4. přirážky k pojistnému vyměřené zaměstnavateli,

5. náhrady nákladů na hrazené zdravotní služby, které zdravotní pojišťovna vynaložila v důsledku zaviněného protiprávního jednání třetí osoby vůči pojištěnci,

6. úhrady plateb za výkony pracovně-lékařských služeb a specifické zdravotní péče od zaměstnavatele,

7. kauce podle právního předpisu upravujícího resortní, oborové, podnikové a další zdravotní pojišťovny,

8. návratné finanční výpomoci ze státního rozpočtu na uhrazení nákladů poskytnutých hrazených služeb po vyčerpání prostředků rezervního fondu v případě platební neschopnosti Všeobecné zdravotní pojišťovny,

9. účelové dotace ze státního rozpočtu,

10.  pohledávky za uhrazené zdravotní služby poskytnuté v České republice cizím pojištěncům, kterými jsou fyzické osoby, za které byly zdravotní služby uhrazeny podle mezinárodní smlouvy upravující sociální zabezpečení nebo podle přímo použitelného předpisu Evropské unie,

f)  příjmy společenství vlastníků jednotek z

1. dotací,

2. příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku,

3. úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor,

4. pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek,

g)  příjem plynoucí z titulu přiměřeného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

komentář k § 18

     odst. 1

V souvislosti se změnami v systémovém uspořádání zákona o daních z příjmů byl od roku 2014 změněn název ustanovení § 18 z „Předmětu daně“ na „Obecná ustanovení o předmětu daně“. Vedle obecného ustanovení § 18 byla do ZDP vložena ustanovení speciální, která upravují předmět daně veřejně prospěšných poplatníků (§ 18a ZDP) a předmět daně osobních obchodních společností a jejich společníků (§ 18b ZDP). To znamená, že subjekty, které podléhají ustanovením § 18a a § 18b, použijí obecnou úpravu podle § 18 a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a nebo § 18b.

Ustanovení obsahuje širokou a velmi obecnou definici předmětu daně. Předmětem daně obecně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud není dále v zákoně uvedeno, že určité příjmy předmětem daně nejsou.

Zákonným opatřením Senátu s účinností od 1. 1. 2014 byla provedena mj. inkorporace daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů. Zákon č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí“), byl od tohoto data zrušen a zdaňování příjmů zejména z darů a dědictví, které podléhaly zdanění podle tohoto zákona, bylo zapracováno do zákona o daních z příjmů.

Od 1. 1. 2014 je tedy přijatý dar, včetně peněžního, vždy předmětem daně z příjmů. Přijatý dar je zdaňován podle způsobu zaúčtování. Buď ovlivní výsledek hospodaření prostřednictvím výnosů, nebo v případě rozvahového účtování darů je o částku daru výsledek hospodaření zvýšen podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, s výjimkou darů, které jsou osvobozeny od daně, a s výjimkou účelově poskytnutých darů na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení. Rozsah osvobození je upraven v ustanovení § 19b ZDP.

Zákon o daních z příjmů do konce roku 2013 uváděl v § 18 odst. 1 legislativní zkratku „příjmy“, které zahrnovaly i výnosy.

Od roku 2014 zákonné opatření Senátu přineslo významnou změnu v tom, že legislativní zkratka byla vypuštěna, a to ve vazbě na nejasnosti, které se začaly objevovat v diskuzích mezi odbornou veřejností ohledně tzv. „kurzových rozdílů“ (tyto nejasnosti vycházely z některých rozhodnutí Nejvyššího správního soudu týkající se definice zdanitelného příjmu ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílům a řešily poměrně zásadní otázky daňového práva, zejména to, co je „příjmem“ z hlediska zákona o daních z příjmů). Konkrétní otázka pak spočívala v tom, zda výnos zachycený v účetnictví z titulu přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků na české koruny ke konci účetního období (nerealizovaný kursový zisk) představoval rovněž zdanitelný příjem z hlediska zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že ne každý účetně zachycený výnos je automaticky považován za zdanitelný příjem spočívají v uchopení vazby účetních předpisů na zákon o daních z příjmů.

Aby se předešlo uvedeným nejasnostem, byla od roku 2014 jednak v ustanovení § 18 ZDP vypuštěna legislativní zkratka „příjmy (výnosy)“ a současně bylo do ustanovení § 23 odst. 1 ZDP doplněno, že „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy a výdaji jsou jeho náklady“ (zákonem č. 267/­2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015 toto bylo přesunuto do § 21h ZDP), a to přesto, že úprava zdaňování příjmů vycházející z osvědčené vazby na účetní předpisy byla v zákoně o daních z příjmů již od roku 1993. Byl tak uplatňován princip neutrality a univerzálnosti, který je v dané oblasti charakteristický pro standardní daňové systémy nejen v Evropě, a který byl bezproblémově dlouhou dobu zajišťován stávající úpravou v ustanovení § 18 odst. 1, podle které byly u právnických osob předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Výslovně zmíněná kategorie výnosů potvrzovala vazbu na účetní zachycení, kategorie příjmů zase reagovala na ostatní položky, o které se naopak výsledek hospodaření upravoval pro finální zjištění základu daně z příjmů. Protože zamýšlený přístup i do budoucna spočívá v těsném propojení základu daně z příjmů na účetnictví, a to v té vazbě, že každý výnos je třeba pro účely daní z příjmů pojímat jako příjem, byla do zákona o daních z příjmů doplněna úprava, která tento úmysl potvrzuje.

     odst. 2

Obecně § 18 odst. 2 ZDP uvádí taxativní výčet příjmů, které nejsou předmětem daně. Tento výčet se týká všech poplatníků, tedy i těch, na které se vztahují § 18a a § 18b ZDP. Z toho vyplývá, že dotčené příjmy jsou z předmětu daně právnických osob vyloučeny vždy, bez ohledu na typ poplatníka daně z příjmů právnických osob.

Předmětem daně z příjmů u všech právnických osob (s výjimkou těch, které jsou generálně od daně osvobozeny, což je od roku 2012 Česká národní banka a od roku 2016 příjem Garančního systému finančního trhu a příjem fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu) nejsou:

– příjmy získané nabytím akcií podle privatizačního zákona č. 92/­1992 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby,

– příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit.

U poplatníků, kteří jsou v postavení oprávněné osoby podle restitučních zákonů (zákon č. 119/­1990 Sb., zákon č. 403/­1990 Sb., zákon č. 87/­1991 Sb., zákon č. 229/­1991 Sb., zákon č. 42/­1992 Sb.) nejsou předmětem daně příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad nebo nároků na vydání základního nebo dalšího podílu pouze však v nepeněžní formě.

U poplatníka – státní organizace Správa úložiště radioaktivních odpadů zřízeného Ministerstvem průmyslu a obchodu podle zákona č. 18/­1997 Sb. nejsou předmětem daně příjmy z vlastní činnosti s výjimkou příjmů, které jsou zdaňovány srážkovou daní. Je to proto, že tento poplatník, který vykonává právo hospodaření s majetkem státu, sice o tomto majetku účtuje ve svém účetnictví, ale neodpisuje ho, netvoří rezervy ani opravné položky. Sám majetek vlastnit nemůže.

U poplatníků, zdravotních pojišťoven zřízených v souladu se zákonem č. 551/­1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky nebo se zákonem č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách nejsou předmětem daně příjmy z pojistného na veřejné zdravotní pojištění a vyjmenované další příjmy souvisejících s hrazením (resp. nehrazením) pojistného (např. pokuty, penále, přirážky k pojistnému apod.) a další vybrané příjmy. Ostatní případné příjmy těchto poplatníků předmětem daně z příjmů jsou. Od 1. 1. 2014 však zdravotní pojišťovna není zahrnuta mezi veřejně prospěšné poplatníky (dříve tzv. neziskoví poplatníci).

Ze skupiny veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) bylo od 1. 1. 2014 také vyřazeno společenství vlastníků jednotek.

Společenství vlastníků jednotek bylo od 1. 5. 1994 až do konce roku 2013 upraveno zákonem č. 72/­1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). Od zdaňovacího období roku 2000 bylo SVJ považováno v souladu s ustanovením § 18 odst. 3 zákona o daních z příjmů za tzv. neziskového poplatníka, tj. poplatníka, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání. Od tohoto zařazení SVJ mezi tzv. neziskové poplatníky se odvíjel daňový režim platný do konce roku 2013.

S účinností od 1. 1. 2014 byl občanským zákoníkem zákon o vlastnictví bytů zrušen (ustanovení § 3080 bod 60.) a problematika bytového spoluvlastnictví je řešena přímo v občanském zákoníku (ustanovení § 1158 a násl.). Od tohoto data není společenství vlastníků jednotek, jak je uvedeno výše, již považováno za veřejně prospěšného poplatníka (dříve tzv. neziskového poplatníka), ale jedná se pro účely ZDP o běžného poplatníka, který nemůže využívat režim daňové výhody primárně cílené na poplatníky se statusem veřejné prospěšnosti, tj. využívat ustanovení § 20 odst. 7 ZDP a snižovat případný základ daně z příjmů až o 30% (maximálně o 1 mil. Kč) tak, jak mohou někteří veřejně prospěšní poplatníci, pokud splní stanovené podmínky. Pro účely zdaňování daní z příjmů je tak vlastnictví jednotek v domě, kde je založeno SVJ, postaveno na roveň např. vlastnictví rodinného domu apod.

Protože důvodem pro změnu daňového režimu SVJ nebyl úmysl tyto poplatníky více zdaňovat nebo podrobovat vyšší administrativní zátěži, bylo do ustanovení § 18 odst. 2 ZDP od 1. 1. 2014 doplněno nové písmeno h), podle kterého předmětem daně z příjmů nejsou u společenství vlastníků jednotek příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor. Cílem tohoto výslovného vynětí uvedených příjmů z předmětu daně bylo zachovat možnost nepodávat daňové přiznání, pokud SVJ provádí pouze základní účetní operace, a to bez ohledu na způsob účtování těchto základních účetních operací. V návaznosti na nové znění ustanovení § 18 odst. 2 písm. h) ZDP byl ještě doplněn do ustanovení § 36 nový odstavec 9 (od účinnosti zákona č. 170/­2017 Sb., tj. od 1. 7. 2017 se jedná o odstavec 5), podle kterého úrokový příjem z účtu a od 1. 7. 2017 také z vkladů bank a spořitelních a úvěrních družstev u společenství vlastníků jednotek podléhal zvláštní sazbě daně do 31. 12. 2023 ve výši 19 % a od 1. 1. 2024 podléhá sazbě daně ve výši 21 %.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. se s účinností od 1. 7. 2017 výčet příjmů, které nejsou předmětem daně u SVJ, rozšířil [§ 18 odst. 2 písm. f) bod 4. ZDP], a to o příjmy pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek, a to v reakci na časté dotazy poplatníků i odborné veřejnosti. Otázka zněla, zda se jedná pro účely zdanění daní z příjmů o příjem společenství vlastníků jednotek nebo o příjem vlastníků jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek. Je zřejmé, že pochybnosti vznikaly zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím, kde v § 16 odst. 1 jsou vyjmenované příjmy, které jsou označeny jako příjmy SVJ. Pod písm. f) je konkrétně uvedeno pojistné plnění z pojistných smluv sjednaných společenstvím vlastníků jednotek týkající se společných částí a bonifikace za příznivý škodní průběh.

Protože v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ve znění do 30. 6. 2017 ve výčtu příjmů, které nejsou u SVJ předmětem daně, byly uvedeny pouze příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor, a tedy nebyl zde uveden sporný příjem z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek, mohl být daňový režim pro SVJ v některých situacích poněkud nepříznivý.

Pokud SVJ uzavřelo pojistnou smlouvu o pojištění domu, kterou byly pojištěny společné části domu (ne jednotlivé bytové nebo nebytové jednotky), tak pojistné plnění z této pojistné smlouvy mohlo být (zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb.) účetním výnosem u SVJ a tím i předmětem daně (jeho zaúčtování tak ovlivnilo příjmy SVJ). Protože tento příjem nebyl vyjmenovaný v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ani nebyl uveden mezi osvobozenými příjmy (§ 19 nebo 19b ZDP), bylo nutné z tohoto důvodu SVJ registrovat jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Na SVJ v té chvíli dopadla registrační povinnost podle § 39a odst. 4 ZDP, neboť již nesplňovalo podmínky stanovené odst. 5 tohoto ustanovení, tj. nepřijímalo pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené, nebo z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

Současně SVJ přestalo splňovat podmínky stanovené v ustanovení § 38mb písm. b) ZDP, které je jinak vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to i v případě, kdy nevykázalo z uvedeného příjmu kladný základ daně. To mohlo nastat v případě, že byl ve stejné výši zaúčtován do nákladů závazek za vlastníky jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek, protože i v případě, kdy bylo pojistné plnění zaúčtované do výnosů u SVJ, bylo nutné příjem z pojistného plnění z pojistných smluv sjednaných SVJ týkající se společných částí domu, přiřadit vlastníkům jednotek.

Dotčený příjem je totiž vždy v konečném důsledku příjmem jednotlivého vlastníka, tj. fyzické nebo právnické osoby podle velikosti jejich vlastnického podílu. Uvedené vychází z principu vlastnictví majetku, který může být využíván k dosažení, zajištění a udržení příjmů, kdy pojistné hrazené na základě pojistných smluv, které se týkají společných částí domu, je obecně nákladem vlastníka pojištěného majetku, neboť je zpravidla hrazeno z příspěvku na správu domu a pozemku.

Po doplnění příjmu z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek do ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) ZDP i v situaci, kdy bude toto plnění zaúčtováno u SVJ do výnosů, nezpůsobí tento způsob účtování bez dalšího povinnost registrace SVJ k dani z příjmů ani povinnost podávat daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob.

S účinností od 1. 1. 2021 byl zákonem č. 609/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „zákon č. 609/­2021 Sb.“), doplněn do § 18 odst. 2 ZDP písm. g) nový titul, a to příjem plynoucí z titulu přiměřeného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Tímto zákonem je zákon č. 82/­1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/­1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), který v § 31a stanovuje povinnost poskytovat též přiměřené zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu bez ohledu na to, zda škoda byla způsobena nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Tento nový titul příjmu, který není od 1. 1. 2021 předmětem daně z příjmů právnických osob, doplňuje titul v § 18 odst. 2 písm. d) ZDP, podle kterého nejsou předmětem daně obdobné příjmy plynoucí na základě rozhodování Evropským soudem pro lidská práva (dále jen „ESLP“), tj. příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného ESLP ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před ESLP na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit. Je tak sjednocen daňový režim (na jehož rozdílnost upozorňoval mj. Nejvyšší soud České republiky ve svém judikátu 30 Cdo 1290/­2014 ze dne 16. září 2015) přiměřeného zadostiučinění jako náhrady nemajetkové újmy přiznané ESLP a přiměřeného zadostiučinění na základě ustanovení § 31a zákona č. 82/­1998 Sb. a také daňový režim fyzických a právnických osob [u fyzických osob byl příjem za přijatou náhradu nemajetkové újmy již osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP].

§ 18a

Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků

(1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně

a)  příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,

b)  dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

c)  podpora od Vinařského fondu,

d)  výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,

e)  úplata, která je příjmem státního rozpočtu za

1. převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi,

2. nájem a prodej státního majetku,

f)  příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

(2) U veřejně prospěšného poplatníka je předmětem daně vždy příjem

a)  z reklamy,

b)  z členského příspěvku,

c)  v podobě úroku,

d)  z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.

(3) U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

(4) Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

(5) S výjimkou příjmů z investičních dotací jsou předmětem daně všechny příjmy u veřejně prospěšného poplatníka, který je

a)  veřejnou vysokou školou,

b)  veřejnou výzkumnou institucí,

c)  poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,

d)  obecně prospěšnou společností,

e)  ústavem.

komentář k § 18a

V souvislosti se změnou daňového režimu v oblasti veřejně prospěšných poplatníků (dříve neziskových poplatníků) bylo od 1. 1. 2014 v rámci nové systematiky vloženo do zákona o daních z příjmů nové ustanovení § 18a, které je speciální vůči ustanovení § 18 ZDP, tj. subjekty, které podléhají ustanovení § 18a ZDP, použijí obecnou úpravu dle § 18 ZDP a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a ZDP.

Ustanovení § 18a ZDP obsahuje oproti režimu do konce roku 2013 jednak terminologické změny v oblasti veřejně prospěšných poplatníků, které navazují na nové pojmy v občanském zákoníku (veřejně prospěšný poplatník, spolek, fundace, ústav) a jednak věcné změny týkající se předmětu daně jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků.

Věcná změna spočívala ve vymezení příjmů, které nejsou předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků, a to v případě úroků z běžného účtu, které jsou od 1. 1. 2014 podrobeny dani z příjmů. Protože občanský zákoník již nepracuje s termínem „běžný“ účet, ale pouze používá termín účet bez dalšího rozlišení, bylo by velmi složité vymezovat obsah účtu srovnatelného s běžným účtem používaným do konce roku 2013. Proto od 1. 1. 2014 jsou úroky jak z účtu srovnatelného s běžným účtem, tak i např. z účtu vkladového, spořícího popřípadě dalšího obdobného účtu zdaňovány daní z příjmů, s tím, že u poplatníka, který je obcí, krajem, veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, obecně prospěšnou společností a ústavem, jsou úroky zdaňovány v obecném základu daně a u ostatních veřejně prospěšných poplatníků jsou zdaňovány srážkovou daní.

Z hlediska vymezení příjmů, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně a které nejsou, můžeme skupinu těchto poplatníků rozdělit na ty veřejně prospěšné poplatníky, kteří mají „úzký“ základ daně a na ty, kteří mají „široký“ základ daně z příjmů.

Při vymezení základu daně u poplatníků s „úzkým“ základem daně k významné změně (s výjimkou zdanění úroků) v podstatě nedošlo. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou vyjmenovány v ustanovení § 18a odst. 1 ZDP.

Hlavním příjmem, který není předmětem daně, je příjem z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, tj. poplatník dosahuje z nepodnikatelské činnosti ztrátu. Splnění této podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností s tím, že veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů).

Je třeba poznamenat, že zákon o daních z příjmů neosahuje definici, co se rozumí nepodnikatelskou činností. Mělo by se však jednat o činnosti, které nenaplňují znaky podnikání uvedené v § 420 občanského zákoníku a z logiky věci by měly korespondovat s hlavními činnostmi ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP, které má veřejně prospěšný poplatník vymezeny ve svých základních dokumentech (statut, stanovy apod.).

Z důvodů zmírnění následků některých majetkových a jiných křivd, které byly spáchány komunistickým režimem v období let 1948 až 1989 a vypořádání majetkových vztahů mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi byl s účinností od 5. 12. 2012 zákonem č. 428/­2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) rozšířen výčet příjmů, které nejsou předmětem daně, ještě o příjmy z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci (od 1. 1. 2014 z bezúplatného nabytí věci) podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. Podle prvního znění § 18a odst. 1 písm. f) ZDP předmětem daně nebyly také příjmy z prvního prodeje dotčených nemovitých movitých věcí, ale od roku 2014 bylo nezdaňování těchto příjmů z prvního prodeje zákonným opatřením Senátu zrušeno. Zákonem č. 125/­2019 Sb., kterým se mění zákon č. 428/­2012 Sb., bylo ustanovení § 18a odst. 1 písm. f) ZDP doplněno o text „s výjimkou finanční náhrady“. Tato změna měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2020, byla ale nálezem Ústavního soudu č. 303/­2019 Sb. s účinností od 20. 11. 2019 zase zrušena. To znamená, že finanční náhrady vyplácené jednotlivým církvím nejsou i nadále předmětem daně z příjmů.

V § 18a odst. 2 ZDP jsou vymezeny příjmy, které jsou u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně vždy. Tak jako do konce roku 2013 se i nadále jedná o příjmy z reklam, z členského příspěvku a z nájemného (s výjimkou nájmu státního majetku) a od 1. 1. 2014 o příjmy v podobě úroku, a to bez ohledu na to, zda jsou součástí hlavní či vedlejší činnosti poplatníka.

Členský příspěvek, který je u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně vždy, však může být dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP od daně z příjmů osvobozen (u zájmových sdružení právnických osob, u kterých členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti, spolků, které nejsou organizací zaměstnavatelů, odborových organizací, politických stran a politických hnutí a profesních komor s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory ČR a Agrární komory ČR).

Jak je uvedeno výše, předmětem daně jsou u veřejně prospěšných poplatníků od 1. 1. 2014 vždy úrokové příjmy. Některé úrokové příjmy však podléhají srážkové dani dle § 36 odst. 5 ZDP od 1. 1. 2024 ve výši 21 % (do 31. 12. 2023 ve výši 19 %) ne však u všech veřejně prospěšných poplatníků. Jedná se o úrokový příjem z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrových družstev hrazených veřejně prospěšným poplatníkům s výjimkou obcí, krajů a také poplatníků s širokým základem daně (veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšných společností a ústavů). Pokud tedy veřejně prospěšný poplatník realizuje jiný úrokový příjem než z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrových družstev (např. jako zapůjčitel z poskytnuté zápůjčky), bude tento příjem zdaňován v obecném základu daně.

Také příjmy z nájemného (s výjimkou státního majetku) jsou vždy předmětem daně u veřejně prospěšných poplatníků, a to bez ohledu na to, zda se jedná o movité či nemovité věci, hmotný či nehmotný majetek apod. i bez ohledu na to, zda jsou součástí jeho hlavní či vedlejší činnosti. Což má za důsledek to, že tyto příjmy jsou předmětem daně, i když by byly realizovány v rámci hlavní nepodnikatelské činnosti a byla by z nich dosažena ztráta. Je to proto, že § 18a odst. 2 ZDP je speciální vůči § 18a odst. 1 ZDP.

V ustanovení 18a odst. 3 a 4 ZDP je obsažen „technický návod“, jak příjmy dosahované veřejně prospěšným poplatníkem pro účely zdanění rozdělit. Jako základní kritérium se nabízí vymezení hlavní činnosti v základních dokumentech poplatníka. Z těchto dokumentů by mělo být zřejmé, které činnosti jsou prováděny v rámci hlavní činnosti a které v rámci vedlejší činnosti. Z textu zákona však dále vyplývá, že není možné posuzovat hlavní (nepodnikatelskou) činnost jako celek, je nutné ji rozdělit na jednotlivé druhy činností, a v nich odlišit ještě jednotlivé činnosti, pokud se provádějí za různé ceny.

Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové výdaje (náklady), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové výdaje (náklady), jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. Cílem tohoto pravidla je eliminovat kompenzování ziskových a ztrátových činností prováděných v rámci hlavní (nepodnikatelské) činnosti, přičemž příjmy z jednotlivých druhů činností se posuzují za celé zdaňovací období.

Aby bylo možné rozhodnout, zda jsou dotčené příjmy předmětem daně či nikoliv, je nutné vedle dělení příjmů správně k těmto příjmům přiřadit související výdaje. Pokud výdaje nelze přiřadit k příjmům jednoznačně, je nutné zvolit vhodné kritérium.

K naplnění uvedených pravidel musí veřejně prospěšný poplatník vést oddělené účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny (obdobně to platí i pro výdaje). Tato povinnost může být naplněna např. vedením analytických účtů jak na straně příjmů, tak výdajů.

V ustanovení § 18 odst. 5 ZDP je normováno, že u zde vyjmenovaných veřejně prospěšných poplatníků s tzv. „širokým“ základem daně jsou předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací.

Mezi tyto poplatníky patří poplatníci, kteří jsou:

a) veřejnou vysokou školou podle zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách,

b) veřejnou výzkumnou institucí, podle zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích,

c) poskytovateli zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, tj. ti, kteří splnili podmínky pro poskytování a získali oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona (např. fakultní nemocnice zřizované jako státní příspěvkové organizace) nebo poskytují zdravotní služby podle jiného zákona např. podle zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů.

S účinností od 1. 4. 2012 (tj. od nabytí účinnosti zákona č. 375/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě) zákon o daních z příjmů již neuvádí mezi poplatníky „provozovatele zdravotnických zařízení“, ale „poskytovatele zdravotnických služeb“. Tato změna navazuje na zákon č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách, který rozlišuje mezi poskytovatelem zdravotních služeb (má právní subjektivitu, je nositelem práv a povinností) a zdravotnickým zařízením (prostorem, který musí být věcně a technicky vybavený k poskytování zdravotních služeb).

Zákonem č. 267/­2014 Sb., s účinností od 1. 1. 2015 byl poplatník – poskytovatel zdravotních služeb pro účely ZDP upřesněn. Jedná se pouze o poplatníka, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravující zdravotní služby. Změna dopadá zejména na poskytovatele sociálních služeb, kteří doplňkově poskytují také zdravotní služby, k čemuž však nepotřebují oprávnění. Tito poplatníci tak od 1. 1. 2015 nejsou pro účely ZDP považováni za poskytovatele zdravotních služeb, a proto uplatňují tzv. úzký základ daně. Nemají předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání. Ztrátu z těchto činností nemohou uplatnit proti zisku, resp. základu daně z podnikatelských činností, mohou však uplatnit snížení základu daně podle ustanovení § 20 odst. 7 ZDP. Vychází se z předpokladu, že poskytováním zdravotních služeb dotčení poplatníci dosahují zanedbatelných příjmů v porovnání s poskytovateli zdravotních služeb na základě oprávnění.

d) obecně prospěšnou společností, podle zákona č. 248/­1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který byl sice zrušen občanským zákoníkem (§ 3080 bod 163.), ale s tím, že podle § 3050 NOZ práva a povinnosti obecně prospěšných společností se i nadále řídí dosavadními právními předpisy. Obecně prospěšná společnost má právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond podle občanského zákoníku.

e) ústavem, což je podle ustanovení § 402 občanského zákoníku právnická osoba ustavená za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky s tím, že provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za předem stanovených podmínek.

Veřejně prospěšní poplatníci s „širokým“ základem daně mohou od 1. 1. 2014 uplatňovat ke všem zdanitelným příjmům daňově uznatelné výdaje (náklady) a nemají povinnost klíčovat k příjmům (které nebyly předmětem daně) související výdaje (náklady), což bylo mj. předmětem judikátu KS v Brně sp. zn. 31 AF 2/101-58 ze dne 14. července 2010 k daňové uznatelnosti bankovních poplatků v situaci, kdy úroky z vkladu na běžném účtu u tzv. neziskových poplatníků nebyly předmětem daně z příjmů. Způsob vymezení předmětu daně u těchto poplatníků od 1. 1. 2014 nezaložilo zvýšení administrativní zátěže spočívající v navýšení počtu podání daňových přiznání, neboť se jedná o poplatníky, kteří daňová přiznání standardně podávají. Důvodem provedených změn bylo jednak zjednodušení postupu při zjištění základu daně, a tím i snížení administrativní náročnosti, a jednak stanovení srovnatelných daňových režimů pro poplatníky provozující stejné nebo srovnatelné činnosti, bez ohledu na to, zda je vykonávají běžné podnikatelské subjekty nebo jako poplatníci, kteří nebyli založeni za účelem podnikání.

§ 18b

Zvláštní ustanovení o předmětu daně
osobních obchodních společností a jejich společníků

(1) U veřejné obchodní společnosti jsou předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně; to neplatí pro účely stanovení základu daně z příjmů fyzických nebo právnických osob společníka veřejné obchodní společnosti.

(2) U společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně také příjmy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti.

komentář k § 18b

Vedle ustanovení § 18a bylo od 1. 1. 2014 do ZDP nově vloženo ustanovení § 18b, které přejímá vymezení předmětu daně z příjmů u veřejných obchodních společností tak, jak bylo do konce roku 2013 uvedeno v ustanovení § 18 odst. 9 ZDP. Veřejná obchodní společnost je považována za tzv. osobní společnost, kdy společníci ručí za dluhy společnosti. Protože se jedná o právnickou osobu, je v. o. s. poplatníkem daně z příjmů podle § 17 odst. 1 písm. a) ZDP s tím, že její zdanění je přeneseno na úroveň jejích společníků. Způsob rozdělení základu daně v. o. s. na její společníky upravuje § 7 odst. 4 ZDP (pro společníky fyzické osoby) a § 20 odst. 5 ZDP (pro společníky právnické osoby). U v. o. s. jsou proto předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou. Zákon o daních z příjmů tak v. o. s. považuje za společnost „daňově transparentní“.

U společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně příjmy v. o. s. nebo k. s. (resp. pouze na ně připadající část příjmů), nikoliv příjmy společníka z dané obchodní společnosti.

§ 19

Osvobození od daně

(1) Od daně jsou osvobozeny

a)  členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací,

3. odborovou organizací,

4. politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky,

b)  výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a nábožen­ských společností,

c)  příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena,

d)  příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí

1. fondu penzijní společnosti,

2. instituci penzijního pojištění, která je skutečným vlastníkem zdaňovaných příjmů podle odstavce 6, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění,

e)  příjmy státních fondů stanovené zvláštními ­předpisy,19)

f)  příjem Garančního systému finančního trhu a příjem fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

g)  výnos z operací na finančním trhu s prostředky zvláštního účtu rezervy důchodového pojištění podle rozpočtových pravidel,

h)  příjmy plynoucí z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci provedené podle zvláštního právního předpisu19a), pokud jsou podle zvláštního právního předpisu20) zaúčtovány ve prospěch výnosů,

ch) zrušeno

i)  příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy vydaného členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor,

j)  příjmy Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a. s., plynoucí z prodeje cenných papírů v majetku fondu,

k)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše,

l)  příjmy plynoucí v souvislosti s privatizovaným majetkem, které jsou vedeny Ministerstvem financí na zvláštních účtech podle zvláštního právního předpisu125) a příjmy plynoucí z nakládání s prostředky těchto zvláštních účtů na finančním trhu, a dále příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České konsolidační agentury na stát podle zvláštního právního předpisu, a příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České inkasní, s. r. o., nebo ze zrušeného Zajišťovacího fondu družstevních záložen na stát,

m) příjem Garančního fondu obchodníků s cennými papíry,

n)  příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně49) a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení,50)

o)  příjmy Státního ústavu pro kontrolu léčiv a Ústavu pro státní kontrolu veterinárních biopreparátů a léčiv plynoucí z úkonů vykonávaných podle zákona upravujícího léčiva,

p)  výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona,

r)  výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem,

s)  příspěvky do fondu zábrany škod České kanceláře pojistitelů,

t)  příjmy z úroků plynoucí zdravotní pojišťovně zřízené zvláštním právním předpisem nebo podle zvláštního právního předpisu17e) z vkladů u bank, pokud jsou vložené prostředky získány ze zdrojů veřejného zdravotního pojištění,

u)  příjem České národní banky,

v)  příjmy fondu Energetického regulačního úřadu z příspěvku na úhradu prokazatelné ztráty držitele licence plnícího povinnost dodávky nad rámec licence,85)

w) úrokové příjmy Česko-německého fondu budouc­nosti,

x)  úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy a subjektu pověřenému Ministerstvem financí zabezpečováním realizace programů pomoci Evropských společenství, a to z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Evropskými společenstvími, a dále úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy a samosprávy z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Světovou bankou, Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj a Evropskou investiční bankou,

y)  úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky14e) pořádané k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8,

z)  příjem Vinařského fondu stanovený zákonem upravujícím vinohradnictví a vinařství,

za) příjem z podpory od Vinařského fondu,

zb) příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu,4h)

zc) peněžní příspěvky

1. provozovatelů solárních elektráren a výrobců podle zákona upravujícího výrobky s ukončenou životností plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren, s výjimkou nákladů na zřízení místa zpětného odběru provozovatele solární elektrárny,

2. osob, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, plynoucí autorizované obalové společnosti za předpokladu jejich použití na zajištění sdruženého plnění povinností osob uvádějících obaly na trh nebo do oběhu a

3. výrobců podle zákona upravujícího omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců,

zd) příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy nebo z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty,

ze) příjmy z

1. podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti,

2. převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

zf) příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti,

zg) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

zh) příjmy České republiky z

1. operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu,

2. úroků ze zůstatků na souhrnných účtech státní pokladny vedených Českou národní bankou a

3. úroků z peněžních prostředků na účtech zřízených za účelem řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu v bankách podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla,

zi) Příjmy z podílu na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky; toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly, podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně,

zj) licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od

1. obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo

2. stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území České republiky,

zk) úrok z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, umístěné na území České republiky; úvěrovým finančním nástrojem se pro účely tohoto zákona rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků; úvěrovým finančním nástrojem je vždy

1. úvěr,

2. zápůjčka,

3. dluhopis,

4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

zl) výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu22a) a výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle zvláštního právního předpisu22a) a vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů (dále jen „centrální depozitář“), v případě, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zvláštního právního předpisu22a).

(2) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a podle odstavců 8 až 10 se nevztahuje na

a)  podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

b)  příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, pokud je dceřiná společnost poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a je v likvidaci.

(3) Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, obchodní korporace, která není poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a

1. má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství;93) tyto formy uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v informačním systému s dálkovým přístupem a

2. podle daňových zákonů členských států Evropské unie je považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů s třetím státem a

3. podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství,93) které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v infor­mačním systému s dálkovým přístupem; za obchodní korporaci podléhající těmto daním se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně,

b)  mateřskou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie93) nebo formu družstva svěřenský fond, rodinná fundace, obec, dobrovolný svazek obcí, kraj, Česká republika nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, pokud v jejich obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace,

c)  dceřinou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie93) nebo formu družstva, nebo obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl,

d)  třetím státem stát, který není členským státem Evropské unie.

(4) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze), zf) a zi) a podle odstavce 9 lze uplatnit při splnění podmínky 10 % podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání podle odstavce 3, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se osvobození od daně podle

a)  odstavce 1 písm. ze) bodu 2, písm. zf) a zi) uplatněné poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno,

b)  odstavce 1 písm. ze) bodu 1 a písm. zf) uplatněné plátcem daně jako nesplnění povinnosti plátce daně a postupuje se podle § 38s.

(5) Osvobození podle odstavce 1 písm. zj) a zk) lze uplatnit, pokud

1.  plátce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a

2.  příjemce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem a

3.  úroky z úvěrového finančního nástroje nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo státu, který není členským státem Evropské unie, státem tvořícím Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarskou konfederací, a

4.  příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb.

Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedené v bodě 1, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Při nedodržení této podmínky se postupuje přiměřeně podle odstavce 4.

(6) Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrového finančního nástroje a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.

(7) Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, prů­myslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení.

(8) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 1 a zj) a zk) lze za podmínek uvedených v odstavcích 3 až 7 pro společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro příjmy vyplácené obchodní korporací, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska; přitom osvobození podle odstavce 1 písm. zj) lze použít počínaje dnem 1. ledna 2011. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(9) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) platí i pro příjmy plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, z podílu na zisku vypláceného obchodní korporací a z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud tato obchodní korporace

1.  je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a

2.  má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, a

3.  je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4, a

4.  podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník uvedený v § 17 odst. 3 o příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci účtuje jako o pohledávce v souladu se zvláštním právním předpisem20), a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u obchodní korporace k zá­niku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce; za obchodní korporaci podléhající takové dani se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně.

Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) a podle tohoto odstavce lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloženým na příjem uvedený v odstavci 1 písm. ze) bodu 2 je vždy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle tohoto zákona. Pro stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na příjmy (výnosy) osvobozené podle tohoto odstavce se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) použije přiměřeně. Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 a podle tohoto odstavce nelze uplatnit u podílů v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupě obchodního závodu (§ 23 odst. 15).

(10) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 a písm. zi) a podle odstavce 9 lze za podmínek uvedených v odstavcích 3, 4 a 6 pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(11) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) a podle odstavce 10 nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost nebo mateřská společnost

a)  je od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně osvobozena,

b)  si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, nebo

c)  podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani se sazbou ve výši 0 %.

(12) U akciové společnosti tvořící podfondy se podmínky podle odstavce 3 písm. b) a c) posuzují za akciovou společnost a podfondy samostatně.

komentář k § 19

Ustanovení obsahuje významný počet titulů jednotlivých typů příjmů, které jsou sice předmětem daně, ale jsou od daně z příjmů osvobozené. Jednotlivé tituly lze rozdělit do cca 3 skupin. První skupinou jsou příjmy, jejichž osvobození je možné označit za systémové nebo také umožňující efektivní spravovatelnost. O systémové osvobození se jedná např. u příjmů státních fondů, kdy jejich zdaňování by bylo zcela kontraproduktivní. Pokud je např. zřízen státní fond, tak náklady na jeho činnost určenou zákonnou úpravou, musí být z příjmů uhrazeny. Pokud by byla odvedena daň do veřejných rozpočtů, musely by být zase finanční prostředky ve výši daně do fondu vráceny. O osvobození umožňující efektivní spravovatelnost se jedná i v případech, kdy by výběr daně nebyl úměrný vynaloženým nákladům.

Do druhé skupiny osvobozených příjmů je možné zahrnout ty příjmy, jejichž osvobozením je realizován určitý politický záměr podpořit touto formou určitou vládní prioritu.

Konečně třetí skupinu tvoří příjmy osvobozené od daně na základě povinnosti implementovat:

–   směrnici Rady 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2013/13/EU, směrnice Rady 2014/86/EU a směrnice Rady 2015/121/EU a

–   směrnici Rady 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2004/66/ES, směrnice Rady 2004/76/ES, směrnice Rady 2006/98/ES a směrnice Rady 2013/13/EU.

     Komentář k vybraným titulům osvobozených příjmů:

     Přijaté členské příspěvky při nepovinném členství [§ 19 odst. 1 písm. a)]

Podle úpravy od 1. 1. 2014 jsou členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin osvobozeným příjmem u:

1.  zájmového sdružení právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti (jedná se o zájmová sdružení právnických osob založených podle ustanovení § 20f a násl. zákona č. 40/­1964 Sb., občanský zákoník, a to i přesto, že tento zákon byl zákonem č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník zrušen; podle § 3051 NOZ zájmová sdružení právnických osob vzniklá podle dosavadních právních předpisů se i nadále řídí dosavadními právními předpisy s tím, že zájmové sdružení právnických osob má právo změnit svoji právní formu na spolek).

2.  spolku, s výjimkou organizace zaměstnavatelů (do konce roku 2013 se jednalo o občanská sdružení právnických osob vzniklá podle zákona č. 83/­1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o sdružování občanů“); podle ustanovení § 3045 NOZ se sdružení považují za spolky podle NOZ a mají právo změnit svoji právní formu na ústav nebo sociální družstvo). U organizace zaměstnavatelů jsou členské příspěvky považovány za zdanitelný, neosvobozený příjem a na straně členů této organizace zaměstnavatelů se jedná podle § 24 odst. 2 písm. d) bod 4. ZDP o daňově uznatelný výdaj (náklad). Zákonem č. 246/­2017 Sb., o evropských politických stranách a nadacích byly s účinností od 18. 8. 2017 doplněny ještě evropské politické nadace, které tak mají stejný daňový režim, jaký platí pro vnitrostátní politické subjekty a spolky. Členské příspěvky přijaté evropskou politickou nadací jsou tak od daně z příjmů osvobozeny.

3.  odborové organizace, a to i u odborové organizace vzniklé podle zákona o sdružování občanů, protože podle § 3046 NOZ se odborová organizace, organizace zaměstnavatelů včetně organizací mezinárodních a jejich organizační jednotky evidované podle zákona o sdružování občanů považují za odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, mezinárodní odborové organizace a jejich pobočné organizace podle NOZ.

4.  politické strany založené podle zákona č. 424/­1991 Sb., o politických stranách, a od 18. 8. 2017 i politická hnutí nebo evropské politické strany založené podle zákona č. 246/­2017 Sb., o evropských politických stranách a nadacích

5.  profesních komor s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské a Agrární komory.

Členské příspěvky u profesních komor s nepovinným členstvím jsou rovněž osvobozeným příjmem od daně, kromě Hospodářské a Agrární komory. U Hospodářské a Agrární komory jsou příjmy členských příspěvků zdanitelným příjmem a na straně jejich členů jsou daňově uznatelným nákladem [viz § 24 odst. 2 písm. d) ZDP].

Výše uvedené členské příspěvky jsou od daně z příjmů právnických osvobozeny, pouze však za splnění základní podmínky. Musí se jednat o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin příjemce tohoto příspěvku, přičemž zákon o daních z příjmů neurčuje, jakým způsobem by měly být tyto členské příspěvky v uvedených dokumentech upraveny.

Členské příspěvky u ostatních, neuvedených poplatníků, kteří nebyli založeni či zřízeni za účelem podnikání jsou posuzovány jako příjem zdanitelný s tím, že na straně jejich členů mohou být členské příspěvky daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Pro právní jistotu poplatníků ale i správců daně bylo do ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP doplněno, že členské příspěvky, které jsou u jejich příjemců od daně z příjmů osvobozeny, jsou bez výjimky na straně plátců nedaňové, tj. nelze o ně snižovat základ daně z příjmů.

     Výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností [§ 19 odst. 1 písm. b)]

Kostelní sbírka slouží zpravidla k financování potřeb církve nebo pro jiný účel (pro oběti určité katastrofy, církevní školství a podobně). Příjmy za církevní úkony jsou zpravidla dobrovolné finanční příspěvky za křest, sňatek, pohřeb apod. Pod pojmem kostelní sbírka nelze tedy chápat veřejnou sbírku podle zákona č. 117/­2001 Sb., o veřejných sbírkách. Jedná se o jiný právní titul nabytí majetku, než který je přímo výslovně uveden v ustanovení § 19b odst. 2 písm. c) a d) ZDP (bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky a přijatý z veřejné sbírky):

1.  Protože platná právní úprava pojem kostelní sbírka a jeho věcný obsah výslovně přímo nedefinuje, je nezbytné vycházet z jeho obvyklé věcné náplně, kterou je bezúplatné nabytí majetku v podobě daru. Stejně tak nejsou žádným zvláštním právním předpisem vymezeny pojmy náboženské úkony či úkony církve. Zákon o církvích a náboženských společnostech (č. 3/2002 Sb.) tyto pojmy pouze užívá, přičemž pod daným slovním spojením chápe realizaci blíže nespecifikovaných církevních aktivit. Pro daňové posouzení je proto rozhodující, zda jsou dané aktivity vykonávány v rámci dobrovolného plnění ve prospěch církví (tedy nepovinných církevních příspěvků) nebo zda jde o smluvní úhradu za smluvní plnění. V případě dobrovolného plnění ve prospěch církve jde o plnění, které má shodné znaky s darem.

2.  Podmínkou pro osvobození příspěvků členů je, že se musí jednat o registrované církve a náboženské společnosti [u neregistrovaných církví a náboženských společností by mohlo být využito osvobození pro veřejně prospěšné poplatníky podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP].

     Příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru [§ 19 odst. 1 písm. c), ve znění od 1. 1. 2014]

S účinností od 1. 1. 2014 bylo ustanovení § 19 odst. 1 písm. c) ZDP změněno, a to tak, že od tohoto data jsou osvobozeny příjmy z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem. Toto osvobození eliminuje nežádoucí daňové optimalizace, které by mohly nastat v případech, kdy vlastník bytů nebo garáží (zejména bytové družstvo, resp. společnost s ručením omezeným) pronajímá byty a garáže svým členům nebo společníkům za nízké netržní (někdy symbolické) nájemné a současně dosahuje příjem i z pronájmu bytů nebo garáží od nečlenů nebo třetích osob nebo dosahuje příjmů z pronájmu dalších nebytových prostor nebo ploch ve výši tržního (ziskového) nájemného. Docházelo by tak bez dalšího k legálnímu obcházení daňové povinnosti dotčených uživatelů (nájemců) bytů a garáží. Tomuto obcházení daňové povinnosti se z důvodu jednodušší spravovatelnosti zamezuje formou osvobození příjmů u pronajímatele z nájemného od společníků a členů tohoto pronajímatele. Dochází tak k oddělení financování bytových potřeb uživatelů bytů, kteří jsou společníky nebo členy pronajímatele, od další zpravidla ziskové činnosti pronajímatele (zejména pronajímání bytů, garáží nebo ostatních nebytových prostor nebo ploch ostatním osobám).

Daňový režim je nastaven stejně pro členy fyzické osoby i právnické osoby. Podle § 744 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) je družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor definován ve vazbě na člena a jeho majetkovou účast na pořízení bytu (nebytového prostoru) bez ohledu na to, zda jde o fyzickou nebo právnickou osobu. Také nájemné je stanovováno podle shodných zásad pro všechny nájemce – členy nebo jejich právní předchůdce, kteří se svým členským vkladem podíleli na pořízení bytu.

Obdobný režim platí i pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka (to znamená, že u s. r. o. je osvobozen příjem z pronájmu bytu, jehož je společnost vlastníkem, jejímu společníkovi) a pro spolek a jeho člena s tím, že za spolek je považován i tzv. pobočný spolek podle ustanovení § 228 a násl. NOZ. Z ustanovení § 228 NOZ vyplývá, že spolek může být buď hlavní, nebo vedlejší. Proto termín spolek bez tohoto odlišujícího označení zahrnuje obě dvě kategorie.

     Příjmy z podílu na zisku plynoucí fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění [§ 19 odst. 1 písm. d) ve znění od 1. 1. 2014]

Obecně osvobození příjmů, z nichž je daň vybíraná srážkou a které plynou fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění, bylo do zákona o daních z příjmů doplněno poprvé od 1. 1. 2009 (zákonem č. 2/2009 Sb.) v návaznosti na řízení o porušení smlouvy, které Evropská Komise zahájila proti České republice z důvodu porušení práva EU ve věci diskriminačního daňového režimu pro zahraniční penzijní fondy oproti domácím penzijním fondům, pokud jde o zdaňování dividend, úroků a příjmů z nemovitostí, případně jiných aktiv, do nichž mohou penzijní fondy investovat. Proto se do § 19 odst. 1 doplnilo úplné osvobození dividendových příjmů, které plynou jak českým penzijním fondům, tak i zahraničním penzijním fondům.

Institucí penzijního pojištění se pro účely zákona o daních z příjmů podle § 15a odst. 2 ZDP rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění bez ohledu na jeho právní formu, který je provozován na principu fondového hospodaření, je zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a je povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (Norsko, Island, Lichtenštejnsko) a podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě.

Osvobozeny jsou tedy příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně (dividendy) plynoucí fondu penzijní společnosti a instituci penzijního pojištění (provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu nebo Lichtenštejnsku a podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě), pokud je skutečným vlastníkem těchto příjmů, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění.

V případě instituce penzijního pojištění je podmínkou pro osvobození skutečnost, že tato instituce je skutečným vlastníkem, to znamená, že tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch, nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu (§ 19 odst. 6 ZDP).

     Příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy [§ 19 odst. 1 písm. e)]

Osvobozeny jsou také příjmy státních fondů, přijaté v souladu s příslušnými právními předpisy, a to bez dalšího omezení či podmínek. Jedná se např. o Státní fond životního prostředí podle zákona č. 388/­1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky, o Státní zemědělský intervenční fond podle zákona č. 256/­2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu, o Státní fond dopravní infrastruktury podle zákona č. 104/­2000 Sb., o Státním fondu dopravní infrastruktury, o Státní fond kultury podle zákona č. 239/­1992 Sb., o Státním fondu kultury České republiky atd.

     Příjem Garančního systému finančního trhu, Fondu pojištění vkladů a Fondu pro řešení krizí [§ 19 odst. 1 písm. f)]

V souvislosti s přijetím zákona č. 374/­2015 Sb., o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu byl od 1. 1. 2016 zákonem č. 375/­2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, rozšířeno osvobození o příjmy Garančního systému finančního trhu a fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona č. 374/­2015 Sb. Garanční systém finančního trhu je instituce s právní osobností, která spravuje dva fondy bez právní osobnosti – Fond pojištění vkladů a Fond pro řešení krizí.

Příjmy Garančního systému finančního trhu i příjmy Fondu pojištění vkladů a Fondu pro řešení krizí, které jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za poplatníky [viz § 17 odst. 1 písm. h) ZDP] jsou od 1. 1. 2016 osvobozeny obdobně jako byly osvobozeny příjmy Fondu pojištění vkladů, který měl právní osobnost, do 31. 12. 2015.

Příjmy jsou tvořeny zejména příspěvky finančních institucí, u kterých jsou související náklady považovány za náklady, které lze v zákonem předpokládané výši odečíst od základu daně z příjmů podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů.

     Výnosy z operací na finančním trhu s prostředky zvláštního účtu rezervy důchodového pojištění podle rozpočtových pravidel [§ 19 odst. 1 písm. g)]

Od 1. 1. 2012 písmeno g) obsahovalo osvobození výnosů z operací na finančním trhu s prostředky účtu rezervy pro důchodovou reformu podle rozpočtových pravidel, které byly osvobozeny od zdaňovacího období započatého v roce 2009. Důvodem osvobození těchto příjmů, které bylo do zákona o daních z příjmů doplněno zákonem č. 2/2009 Sb., bylo, že výnosy z investování dočasně volných peněžních prostředků tohoto zvláštního účtu by měly být také použity pro důchodovou reformu.

Zákonem č. 203/­2017 Sb., kterým se mění zákon č. 155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byl od 13. 7. 2017 v § 36 odst. 3 zákona č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech dosavadní zvláštní účet rezervy pro důchodovou reformu nahrazen zvláštním účtem rezervy důchodového pojištění. Bylo proto nutné tuto terminologickou změnu promítnout i do ZDP. Protože úprava rozpočtových pravidel byla součástí poslaneckého pozměňovacího návrhu, byla změna v § 19 odst. 1 písm. g) ZDP, promítnuta až od 31. 5. 2018.

Osvobozeny jsou tedy konkrétní příjmy, které byly dosaženy uvedeným způsobem (z operací na finančním trhu) a jejichž zdrojem byly přesně vymezené prostředky (prostředky zvláštního účtu rezervy důchodového pojištění podle rozpočtových pravidel).

     Příjmy plynoucí z odpisu dluhu při oddlužení nebo při reorganizaci [§ 19 odst. 1 písm. h)]

Jedná se o příjmy, které se generují ze způsobu účtování při odpisu závazku při oddlužení nebo reorganizaci podle zákona č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). Obecně platí, že právně zaniklé závazky se odepíší ve prospěch výnosů. Protože smyslem oddlužení nebo reorganizace (což jsou určité způsoby řešení úpadku založené na sanačním, nikoliv likvidačním principu) je subjekt ozdravit nikoliv zlikvidovat, je význam osvobození zmíněných příjmů zřejmý. Vznik daňové povinnosti z tohoto titulu by v drtivé většině vedl k likvidaci dlužníka, protože ten by vykazoval objektivně neuhraditelné závazky vůči správci daně.

S účinností od 1. 1. 2014 bylo v rámci změn ZDP v souvislosti s rekodifikací zaměněn pojem „závazek“ za pojem „dluh“. Změna byla provedena v návaznosti na novou terminologii nového občanského zákoníku, který pod pojmem „závazek“ rozumí závazkový právní vztah a pod pojmem „dluh“ to, co má být ze závazku plněno (§ 1721 občanského zákoníku).

     Příjmy plynoucí z výnosu dluhopisu [§ 19 odst. 1 písm. i)]

Podle § 19 odst. 1 písm. i) ZDP ve znění do konce roku 2020 byly osvobozeny úrokové příjmy nerezidentů, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou.

Zákonem č. 609/­2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021 byl rozsah osvobození v § 19 odst. 1 písm. i) ZDP změněn. Nově byly osvobozeny příjmy plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy vydaného členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor (tzv. stání dluhopis).

Tím bylo zrušeno osvobození úrokových příjmů plynoucích z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice poplatníkům daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty. Toto osvobození bylo do zákona o daních z příjmů zavedeno novelou zákonem č. 259/­1994 Sb. s postupnými úpravami zákony č.149/­1995 Sb. a č. 492/­2000 Sb. a mělo za cíl zvýšit konkurenceschopnost tuzemských emitentů tzv. eurobondů na evropském trhu a zjednodušit navazující administrativu a maximálně tak zjednodušit podmínky pro emitenta. Osvobození úrokových příjmů plynoucích nerezidentům z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice však směrovalo pouze na dílčí skupinu poplatníků.

Osvobození vztahující se na úrokové příjmy právnických osob z dluhopisů vydávaných v zahraničí Českou republikou však zůstalo zachováno a současně došlo k jeho rozšíření. Nově se osvobození vztahuje na všechny příjmy plynoucí z výnosů dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy vydávaných Českou republikou bez ohledu na to, zda plynou daňovému rezidentovi či nerezidentovi, a dále se vztahuje též na příjmy z dluhopisů vydaných nejen Českou republikou, ale též jiným členským státem Evropské unie či státem, který tvoří Evropský hospodářský prostor.

Osvobození výnosů z dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy vydávaných Českou republikou (popř. jinými státy Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru), tedy z tzv. státních dluhopisů bylo zavedeno proto, že se jedná o dluhopisy, jejichž výnos (popř. příjem z jejich splacení) je poplatníkovi vyplácen z veřejných rozpočtů. Osvobození od daně proto představuje racionalizaci příjmových a výdajových toků státního rozpočtu s potenciálně neutrálním dopadem na jeho konečné saldo. Vzhledem k povinnostem emitenta (plátce daně), kterým je stát, je navíc proces spojen s administrativními náklady, které rostou s růstem státního dluhu, růstem počtu držitelů státních dluhopisů a s růstem podílu nerezidentů na držbě státního dluhu (cca 50 %). Tyto náklady jsou taktéž financovány ze státního rozpočtu. Na trh státních dluhopisů České republiky vstupují významným způsobem zahraniční investoři, daňoví nerezidenti, z nichž většina pochází z Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru, nebo ze zemí, s nimiž má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Pokud je u těchto držitelů uplatněna plátcem srážková daň (tj. u zdroje jejich příjmů), je téměř jisté, že požádají o refundaci sražené daně.

Text „příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy“ u právnických osob obsahuje veškeré účetní výnosy, i pokud je o nich účtováno v průběhu času v časovém rozlišení nebo pokud dochází k přecenění těchto cenných papírů.

Podle přechodného ustanovení č. 3 zákona č. 609/­2020 Sb. se nový režim osvobození příjmů z výnosů dluhopisů použije až na dluhopisy s datem emise od 1. 1. 2021.

Avšak podle přechodného ustanovení č. 18 uvedeného zákona se „starý“ daňový režim osvobození úrokových příjmů nerezidentů, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou, protáhl ještě na dluhopis vydaný v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice emitovaný ode dne nabytí účinnosti zákona č. 609/­2020 Sb., tj. od 1. 1. 2021 do dne 31. prosince 2021.

Zákonem č. 353/­2021 Sb., kterým se mění zákon č. 21/­1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, však bylo do zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 10. 2021 doplněno do § 19 odst. 1 nové písmeno zn) ve znění: „příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy nebo z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty]“ – viz níže § 19 odst. 1 písm. zd) ZDP.

     Podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše [§ 19 odst. 1 písm. k)]

Institut tichého společníka je upraven v § 2747 až 2757 občanského zákoníku. Smlouvou o tiché společnosti se tichý společník zavazuje ke vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele, a podnikatel se zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku. Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, jinak ve výši určené vzhledem k výši jeho vkladu a zavedené praxi stran, popřípadě vzhledem k zvyklostem. Na ztrátě se tichý společník podílí stejně jako na zisku; k opačnému ujednání se nepřihlíží. O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje; tichý společník není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit.

Osvobození příjmů uvedených v 19 odst. 1 písm. k) ZDP zajišťuje stejné daňové zacházení s podílem na zisku tichého společníka jako s nerozděleným ziskem v situaci, kdy společnost vykazuje ztráty, které lze např. umořit ze zdrojů společnosti. V případě tichého společníka, který se účastní na podnikání, nikoliv na společnosti, tak osvobození zajišťuje neuplatnění srážkové daně na částku jeho podílů na zisku použitých na doplnění původního vkladu (tj. nevyplacených tichému společníkovi), jehož výše byla v minulosti snížena o podíly na ztrátách).

     Příjmy státu [§ 19 odst. 1 písm. l)]

Jedná se o příjmy, které spadají jednoznačně do první skupiny osvobození, tj. o příjmy, jejichž osvobození lze považovat za systémové. Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny příjmy, které plynou z prostředků na účtech vedených Ministerstvem financí v souvislosti s privatizovaným majetkem, příjmy, které jsou dosahovány z nakládání s těmito prostředky na finančním trhu, příjmy plynoucí z práv, které přešly ze zaniklé České konsolidační agentury a ze zaniklé České inkasní s. r. o. na stát.

Zákonem č. 346/­2010 Sb., byl do ustanovení § 19 odst. 1 písm. l) ZDP doplněn další titul pro osvobození příjmů u právnických osob, a to osvobození příjmů z majetkových práv, která přešla podle zákona č. 290/­2009 Sb. dnem 1. 1. 2011 ze zrušeného Zajišťovacího fondu družstevních záložen na stát.

     Příjem Garančního fondu obchodníků s cennými papíry [§ 19 odst. 1 písm. m), ve znění od 1. 1. 2014]

Od 1. 1. 2014 písmeno m) obsahuje generální osvobození příjmů Garančního fondu obchodníků s cennými papíry. Osvobozeny jsou tedy všechny příjmy Garančního fondu, bez dalších omezení a podmínek. [do 31. 12. 2013 bylo osvobození těchto příjmů uvedeno v § 19 odst. 1 písm. o) ZDP]. Garanční fond obchodníků s cennými papíry je právnická osoba, která zabezpečuje záruční systém, z něhož se vyplácejí náhrady zákazníkům obchodníka s cennými papíry, pokud není schopen plnit své dluhy vůči svým zákazníkům. Garanční fond není státním fondem, proto nelze využít osvobození podle § 19 odst. 1 písm. e) ZDP.

     Příjem Státního ústavu pro kontrolu léčiv a Ústavu pro státní kontrolu veterinárních biopreparátů [§ 19 odst. 1 písm. o)]

S účinností od 1. 1. 2023 byl schválen zákon č. 458/­2022 Sb., kterým se zrušuje zákon č. 112/­2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů, a kterým se mění a ruší další související právní předpisy. Znamená to, že systém EET není od 1. 1. 2023 funkční, není umožněno ani dobrovolné evidování tržeb v EET systému. Hlavním důvodem je snaha o snížení administrativní zátěže a vysokých nákladů na straně podnikatelů a státu. V dané souvislosti bylo nutné zrušit i ustanovení, podle kterého byly osvobozeny příjmy z věcných nebo i peněžních cen z účtenkové loterie.

Aby se nemusela přeznačovat všechna následující ustanovení, byl do § 19 odst. 1 písm. o) ZDP přesunut text z dosavadního písmene zm).

Podle § 19 odst. 1 písm. o) ZDP tedy jsou od 1. 1. 2023 osvobozeny příjmy Státního ústavu pro kontrolu léčiv a Ústavu pro státní kontrolu veterinárních biopreparátů a léčiv plynoucí z úkonů vykonávaných podle zákona upravujícího léčiva, tj. zákona č. 378/­2007 Sb., o léčivech a o změnách některých souvisejících zákonů (zákon o léčivech). Úkony Státního ústavu pro kontrolu léčiv jsou obsaženy v § 13 a úkony Veterinárního ústavu v § 16 zákona o léčivech.

     Výnosy z operací s prostředky jaderného účtu [§ 19 odst. 1 písm. p)]

Jedná se o osvobození příjmů z operací s prostředky na finančním trhu podle zákona č. 263/­2016 Sb., atomový zákon, ve znění pozdějších předpisů, tj. příjmů získaných z investování prostředků jaderného účtu (viz § 115 tohoto zákona), které slouží k úhradě nákladů na likvidaci jaderného odpadu, do finančních instrumentů. Jaderný účet je účet vedený u České národní banky, ze kterého je financována činnost Správy úložišť jaderného odpadu.

     Výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem [§ 19 odst. 1 písm. r)]

Zákonným opatřením Senátu byla s účinností od 1. 1. 2014 provedena změna v osvobození příjmů nadací. Nadace, které jsou veřejně prospěšným poplatníkem (tj. nejsou tzv. rodinnými a smíšenými nadacemi), mají osvobozeny výnosy z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem.

Úprava tohoto ustanovení byla tedy nejenom úpravou legislativně technickou, ale i věcnou. Hlavním důvodem bylo docílit zjednodušení ustanovení. Podle občanského zákoníku se totiž do veřejného rejstříku již nezapisuje složení nadační jistiny. Bylo by tedy nadbytečné rozlišovat různé druhy příjmů plynoucí z nadační jistiny pro účely jejich zdanění, resp. osvobození od zdanění tak, jak tomu bylo do konce roku 2013.

Od 1. 1. 2014 jsou tedy u nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, osvobozeny od daně z příjmů všechny příjmy z nadační jistiny a příjmy z prodeje majetku vloženého do nadační jistiny. V souladu s ustanovením § 335 a násl. občanského zákoníku majetek nadace tvoří nadační jistina a ostatní majetek. Nadační jistinu tvoří soubor předmětů vkladů do nadace, popřípadě i nadačních darů. Peněžní vyjádření nadační jistiny je nadační kapitál. Výše nadačního kapitálu se zapisuje do veřejného rejstříku. Z toho vyplývá, že vymezení nadační jistiny obsahuje občanský zákoník nikoliv zákon o daních z příjmů.

Na základě přijatých výkladů bylo upřesněno, že např. výnosy nadace ze správy akcií a dalších cenných papírů, které jsou součástí nadační jistiny (ze správy majetku nadace), pokud budou sloužit pouze k rozmnožení nadační jistiny a v budoucnu výhradně k financování hlavní činnosti tohoto veřejně prospěšného poplatníka, lze považovat pro účely § 19 odst. 1 písm. r) ZDP za výnosy z majetku vloženého do nadační jistiny. Pokud by však nadace obdržela např. úrokové příjmy, které by byly osvobozeny, ale nebyly by poté vloženy do nadační jistiny, tak výnosy z těchto příjmů, které by zůstaly mimo nadační jistinu, by již osvobozeny nebyly.

Osvobození podle tohoto ustanovení obecně dopadá i na příjem zdaňovaný srážkovou daní u zdroje a na příjem zdaňovaný v samostatném základu daně.

Toto ustanovení se nevztahuje na tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, protože ty nejsou považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

     Příjmy do fondu zábrany škod České kanceláře pojistitelů [§ 19 odst. 1 písm. s)]

Česká kancelář pojistitelů je právnická osoba, která byla zřízena zákonem č. 168/­1999 Sb., o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, jako profesní organizace pojistitelů. Tento zákon byl s účinností od 1. 4. 2024 nahrazen zákonem č. 30/­2024 Sb., o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, kde v § 95 odst. 1 je uvedeno, že „Česká kancelář pojistitelů podle zákona č. 168/­1999 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se považuje za Kancelář podle tohoto zákona.“.

Kancelář je právnickou osobou, proto je pro účely zákona o daních z příjmů poplatníkem dle § 17 odst. 1 písm. a) ZDP.

Od 1. 1. 2014 spravuje Česká kancelář pojistitelů vedle garančního fondu i fond zábrany škod, což platí i od 1. 4. 2024 (podle § 95 odst. 3 zákona č. 30/­2024 Sb. garanční fond a fond zábrany škod podle zákona č. 168/­1999 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se považují za garanční fond a fond zábrany škod podle tohoto zákona).

Osvobozeny jsou však pouze příspěvky do fondu zábrany škod, nikoliv příspěvky do garančního fondu, ze kterého se hradí zejména škody způsobené vozidlem, jehož řidič není pojištěn u žádné pojišťovny, a škody způsobené nezjištěným vozidlem, tedy nezjištěnou osobou.

Fond zábrany škod je v zásadě tvořen z odvodů přijatého pojistného od členů Kanceláře (pojišťoven) v částce 3 % z ročního přijatého pojistného z pojištění odpovědnosti. Použití fondu zábrany škod je směřováno zejména do vybavení složek integrovaného záchranného systému, Tyto prostředky se tedy rozdělují mezi hasiče, záchranáře a subjekty, které realizují projekty vedoucí ke zvýšení bezpečnosti na silnicích. Důvodem osvobození příspěvků je nekrátit tyto příspěvky pro účely jejich využití pro zábranu škod vznikajících provozem vozidel.

     Úroky z vkladů u zdravotní pojišťovny [§ 19 odst. 1 písm. t)]

Podle toto ustanovení jsou osvobozeny příjmy z úroků z vkladů plynoucí zdravotní pojišťovně zřízené podle zákona č. 551/­1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů nebo podle zákona č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů, a to pokud jsou vložené prostředky získány ze zdrojů veřejného zdravotního pojištění. Tyto příjmy jsou obecně u zdravotních pojišťoven předmětem daně, protože nejsou uvedeny ve výčtu příjmů v § 18 odst. 2 písm. e) ZDP (příjmy, které předmětem daně nejsou). Zároveň protože zdravotní pojišťovny nejsou veřejně prospěšným poplatníkem, nevztahuje se na ně režim zdanění úroků z účtů a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev dle § 36 odst. 5 ZDP (srážková daň), tj. bez osvobození by byly zdaňovány v obecném základu daně.

     Příjem České národní banky [§ 19 odst. 1 písm. u)]

Zákonem č. 251/­2021 Sb., kterým se mění zákon č. 248/­2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, bylo z písmene f) do písmene u) přesunuto osvobození příjmů České národní banky. Tím ve zdaňování, resp. nezdaňování těchto příjmů nedošlo k žádné změně.

Uvedeným přesunem však bylo zrušeno původní osvobození, a to příjmů Regionální rady regionu soudržnosti stanovené zvláštním předpisem, což je zákon č. 248/­2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů.

Protože zákonem č. 215/­2021 Sb. byly Regionální rady regionu soudržnosti zrušeny, a práva a povinnosti přešly na právního nástupce, kterým je Česká republika, bylo osvobození jejich příjmů vypuštěno i ze zákona o daních z příjmů.

     Příjmy fondu Energetického regulačního úřadu [§ 19 odst. 1 písm. v)]

Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny příjmy fondu Energetického regulačního úřadu z příspěvku na úhradu prokazatelné ztráty držitele licence plnícího povinnost dodávky nad rámec licence. Podle § 14 energetického zákona (zákon č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích) jsou držitelé licencí na výrobu tepelné energie a rozvod tepelné energie povinni finančně přispívat do fondu, který je určen k úhradě prokazatelné ztráty u těch výrobců nebo distributorů tepelné energie, kteří plní povinnost dodávky tepla nad rámec licence. Příspěvky vede Energetický regulační úřad na zvláštním běžném účtu (vedle plateb povinných subjektů tvoří příjmy účtu ještě úroky a úroky z prodlení).

Osvobození uvedeného příjmu je nutné, protože z mechanizmu fungování fondu vyplývá časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů ve fondu a čerpáním těchto zdrojů. Související výdaj na straně přispěvatele je v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů považován za výdaj snižující základ daně.

     Úrokové příjmy Česko-německého fondu budoucnosti [§ 19 odst. 1 písm. w)]

Česko-německý fond budoucnosti je právnická osoba, nadační fond zřízený smlouvou mezi Ministerstvem zahraničních věcí ČR a Spolkovou republikou Německo. Vzhledem k tomu, že tento nadační fond je možné obecně považovat za veřejně prospěšného poplatníka, byly by u něj úrokové příjmy předmětem daně dle § 18a odst. 2 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou však osvobozeny, a to všechny, nikoliv jen ty, které jsou zdaňovány srážkovou daní dle § 36 odst. 5 ZDP (z úrokového příjmu z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev).

     Úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané k vybraným účelům [§ 19 odst. 1 písm. y)]

Jedná se o osvobození úrokových příjmů, které plynou ze získaných nebo shromážděných dobrovolných peněžních prostředků prostřednictvím veřejné sbírky konané v souladu se zákonem č. 117/­2001 Sb., o veřejných sbírkách. Veřejnou sbírkou se rozumí získávání a shromažďování dobrovolných peněžitých příspěvků od předem neurčeného okruhu přispěvatelů pro předem stanovený veřejně prospěšný účel, zejména humanitární nebo charitativní, rozvoj vzdělání, tělovýchovy nebo sportu, nebo ochrana kulturních památek, tradic nebo životního prostředí s tím, že sbírku je oprávněna konat pouze právnická osoba. Pokud organizátor zcela racionálně prostředky shromážděné v průběhu sbírky kapitalizuje formou vkladů u bank, je úrokový příjem osvobozen. Toto osvobození však dopadá pouze na ty úrokové příjmy, které jsou získány z vkladů finančních prostředků určených na veřejně prospěšné účely (resp. veřejná sbírka byla na ně pořádána) tak, jak jsou vymezené v ustanovení § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP.

     Příjmy Vinařského fondu [§ 19 odst. 1 písm. z)]

Vinařský fond je zřízen zákonem č. 321/­2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, a je právnickou osobou. Příjmy fondu tvoří zejména odvody výrobců vín, ale také podpora státu odvozená od výše povinných odvodů těchto výrobců a pěstitelů vinic a dále dotace z veřejných prostředků. Protože současně tyto příjmy mohou být použity pouze na zákonem stanovené aktivity, objektivně vzniká při hospodaření fondu časový nesoulad mezi jeho příjmy a výdaji. Osvobození zmíněných příjmů řeší právě tento nesoulad a současně omezuje zbytečné přerozdělovací procesy.

     Příjmy od Vinařského fondu [§ 19 odst. 1 písm. za)]

Od daně jsou osvobozeny příjmy z podpory od Vinařského fondu, a to bez ohledu na osobu příjemce, tj. může se jednat o fyzickou [viz § 4 odst. 1 písm. r) ZDP] i právnickou osobu. Podpora může být podle § 31 odst. 4 zákona č. 321/­2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, poskytnuta např. na podporu marketingu vína, prodej produktů a ochranu označování vína, na rozvoj vinohradnictví a vinařství jako významné součásti evropského kulturního dědictví apod.

     Příjmy v souvislosti s výkonem dobrovolnictví [odst. 1 písm. zb)]

Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zákona č. 198/­2002 Sb., o dobrovolnické službě a o změně některých zákonů (zákon o dobrovolnické službě). Jedná se o příjmy právnické osoby, která je v postavení vysílající i přijímající organizace.

Vysílající organizací je veřejně prospěšná právnická osoba se sídlem v ČR (spolek, nadace, nadační fond, ústav, sociální družstvo, obecně prospěšná společnost, církev apod.), je bezúhonná a doloží mj., že je schopna organizovat přípravu a provádění dobrovolnické služby. Vysílající společnost vybírá dobrovolníky, eviduje, připravuje pro výkon dobrovolnické služby a uzavírá s nimi smlouvy o výkonu dobrovolnické služby za podmínky, že má udělenu akreditaci ministerstvem vnitra. Přijímající organizací je fyzická osoba nebo veřejně prospěšná právnická osoba, pro jejíž potřebu je dobrovolnická služba vykonávána, je způsobilá uzavřít smlouvu s vysílající organizací a schopná dostát závazkům z této smlouvy. Vysílající organizace může vedle smluv uzavíraných s přijímajícími organizacemi uzavřít smlouvy i s dobrovolníky o výkonu dobrovolnické služby v její prospěch.

     Příspěvky provozovatelů solárních elektráren nebo výrobců podle zákona upravujícího výrobky s ukončenou životností na jejich zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění, příspěvky osob, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, na zajištění jejich zpětného odběru a výrobců vybraných plastových výrobků [§ 19 odst. 1 písm. zc)]

Podle § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP, ve znění zákona č. 244/­2022 Sb. jsou s účinností od 1. 10. 2022 osvobozeny peněžní příspěvky:

1. provozovatelů solárních elektráren a výrobců podle zákona upravujícího výrobky s ukončenou životností plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren, s výjimkou nákladů na zřízení místa zpětného odběru provozovatele solární elektrárny,

2. osob, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, plynoucí autorizované obalové společnosti za předpokladu jejich použití na zajištění sdruženého plnění povinností osob uvádějících obaly na trh nebo do oběhu a

3. výrobců podle zákona upravujícího omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců,“.

Osvobození uvedených příjmů eliminuje objektivní časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů na likvidaci dotčených výrobků a prováděním jejich vlastní likvidace, která zpravidla nastává v okamžiku opotřebení či zastarání příslušného zařízení, což je velmi individuální. Přestože zpracovatelé odpadu mohou vykonávat i jiné aktivity, z nichž příjmy podléhají standardnímu režimu zdanění, musí, pokud tyto aktivity vykonávají, v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) ZDP klíčovat celkové náklady na náklady související s osvobozenými příjmy a příjmy standardně zdaněnými. I přesto, že se jedná o zvýšení nároku na administrativu, je osvobozením příjmů opět omezeno zbytečné přerozdělování.

Zákonem č. 165/­2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, byl do zákona č. 185/­2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, s účinností od 30. 5. 2012 vložen nový § 37p (financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů), který uložil nové povinnosti týkající se solárních panelů: Pro solární panely uvedené na trh po dni 1. ledna 2013, zajistí financování odděleného sběru, zpracování, využití a odstranění výrobce. Pro solární panely uvedené na trh do dne 1. ledna 2013 zajistí financování předání ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů, včetně plnění těchto povinností, provozovatel solární elektrárny, jejíž jsou solární panely součástí. Tím byla uložena mj. nová povinnost provozovateli solární elektrárny uzavřít smlouvu s provozovatelem kolektivního systému na sběr, zpětný odběr a likvidaci elektroodpadu, na základě které budou hrazeny poplatky na financování budoucí likvidace elektroodpadu ze solárních elektráren. Povinnost byla v tomto případě uložena odlišně, ne výrobci elektrozařízení, ale provozovateli solární elektrárny, a to z důvodu jednoznačné identifikace povinné osoby a vymahatelnosti uložené povinnosti.

Na uvedené povinnosti reagoval zákon č. 267/­2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, kterým bylo s účinností od 1. 1. 2015 doplněno ustanovení § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP o příspěvky plynoucí od provozovatelů solárních elektráren (do roku 2014 byly osvobozeny pouze příjmy plynoucí z příspěvků výrobců jiného elektrozařízení). Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů reagoval na změnu zákona o odpadech se zpožděním, bylo v zákoně č. 267/­2014 Sb. schváleno přechodné ustanovení, podle kterého bylo možné § 19 odst. 1 písm. zc) ve znění účinném od 1. 1. 2015 použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Příspěvky byly osvobozeny ze stejného důvodu jako v případě jiného elektroodpadu, i zde existuje objektivní časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů na likvidaci a skutečnou úhradou nákladů spojených s likvidací dotčených zařízení. Časový nesoulad mezi výběrem příspěvků a zpracováním odpadu ze solárních panelů se pohybuje přibližně v rozmezí 15-35 let. Protože kolektivní systémy umožňovaly provozovateli solárních elektráren zřídit v místě své elektrárny sběrné místo (za jeho zřízení a provoz mu přísluší odměna, která může znamenat vrácení nemalé částky recyklačního poplatku ve výši 8,50 Kč/kg panelu), je možné osvobození uplatnit pouze u příspěvku určeného na účely konkrétní likvidace elektroodpadů a solárních panelů, včetně nezbytných souvisejících nákladů, kterými ale nejsou náklady na zřízení sběrného místa.

Zákon č. 185/­2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, byl s účinností od 1. 1. 2021 zrušen novým zákonem č. 541/­2020 Sb., o odpadech, a také byl vydán nový zákon č. 542/­2020 Sb., o výrobcích s ukončenou životností. V návaznosti na uvedené nové zákony přijat doprovodný zákon č. 543/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o odpadech a zákona o výrobcích s ukončenou životností.

V zákoně o daních z příjmů bylo od 1. 1. 2021 zákonem č. 543/­2020 Sb., osvobození příjmů v § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP rozšířeno, a to v návaznosti na povinnosti vyplývající ze zákona č. 477/­2011 Sb., o obalech a o změně některých zákonů (zákon o obalech), a dále v souvislosti s přijetím výše zmíněného nového zákona č. 542/­2020 Sb., o výrobcích s ukončenou životností, který nově upravuje kolektivní systém pro plnění povinností výrobců vybraných výrobků, kterými jsou elektrozařízení, baterie a akumulátory, pneumatiky a vozidla, a který do konce roku 2020 upravoval zákon o odpadech (do konce roku 2020 byly osvobozeny pouze příspěvky výrobců vybraných výrobků a provozovatelů solárních elektráren plynoucí provozovatelům kolektivního systému zajišťujícímu povinnosti podle platného zákona o odpadech ve vztahu k elektrozařízením a solárním panelům, za podmínky, že příspěvky byly použity na zpracování elektroodpadů nebo odpadu ze solárních panelů).

Provozovatel kolektivního systému není pro účely zákona o daních z příjmů považován za veřejně prospěšného poplatníka, protože je akciovou společností. Jeho fungování je však obdobné, tj. neziskové, protože zákon č. 542/­2020 Sb., o výrobcích s ukončenou životností omezuje jeho předmět činnosti pouze na činnosti taxativně stanovené (viz § 41 odst. 1), zakazuje provozovateli kolektivního systému rozdělovat zisk a jiné vlastní zdroje, přičemž je omezeno jejich použití (§ 47 odst. 2), a stanovuje účelovou vázanost příspěvků vybraných od výrobců (§ 47 odst. 3). Z tohoto důvodů mají provozovatelé kolektivních systémů obdobný daňový režim, jako mají veřejně prospěšní poplatníci, u kterých příjmy z hlavní (nepodnikatelské) činnosti nejsou (za splnění zákonem stanovených podmínek) předmětem daně a výdaje s nimi související jsou nedaňové. V případě provozovatelů kolektivních systémů se jedná o zajišťování plnění povinností zpětného odběru, zpracování a využití nebo odstranění výrobků s ukončenou životností, proto je osvobození příspěvků vázáno na jejich použití na tuto činnost.

Osvobození bylo dále rozšířeno i na příspěvky, které platí podle zákona o obalech osoby, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, autorizované obalové společnosti, na základě tzv. smlouvy o sdruženém plnění, podle které tato společnost zajišťuje plnění povinnosti zpětného odběru a využití odpadu z obalů (tzv. sdružené plnění). Fungování těchto společností je shodné s fungováním provozovatele kolektivního systému. Kromě zajišťování tohoto sdruženého plnění nesmí autorizovaná společnost vykonávat jinou činnost než poradenskou činnost výzkumnou, osvětovou nebo propagační činnost, přičemž tuto další činnost smí autorizovaná společnost vyvíjet pouze jako vedlejší činnost (§ 20 odst. 1 zákona o obalech). Ani tato autorizovaná společnost nesmí rozdělovat zisk (§ 20 odst. 5 zákona o obalech). I v tomto případě je osvobození příspěvků podmíněno jejich použitím na plnění povinnosti zpětného odběru a využití odpadu z obalů.

Zákonem č. 244/­2022 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí, byl § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP s účinností od 1. 10. 2022 přeformulován a okruh osvobození byl rozšířen ještě o příspěvky výrobců podle zákona upravujícího omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců. Jedná se o obdobu kolektivního systému podle zákona o výrobcích s ukončenou životností.

     Příjem z výnosu dluhopisu [§ 19 odst. 1 písm. zd)]

Konsolidačním balíčkem byl do § 19 odst. 1 písm. zd) ZDP přesunut text z § 19 odst. 1 písm. zm) ZDP, podle kterého je osvobozen příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy nebo z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Osvobození uvedených příjmů bylo nejprve doplněno do § 19 odst. 1 písm. zn) ZDP, a to s účinností od 1. 10. 2021 zákonem č. 353/­2021 Sb., kterým se mění zákon č. 21/­1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.

Tím bylo na základě senátního pozměňovacího návrhu obnoveno daňové osvobození příjmů nerezidentů ČR – právnických osob z držby dluhopisů emitovaných v zahraničí poplatníky se sídlem na území ČR (podle přechodného ustanovení se toto nové osvobození použilo na dluhopisy s datem emise ode dne 1. 10. 2021).

Přesunutím textu z § 19 odst. 1 písm. zm) ZDP do § 19 odst. 1 písm. zd) ZDP bylo zrušeno osvobození příjmů z ocenění v oblasti kultury podle zvláštních právních předpisů (jednalo se např. o nařízení vlády č. 5/2003 Sb., o oceněních v oblasti kultury, udělovaných Ministerstvem kultury, ve znění nařízení vlády č. 98/­2006 Sb., zákon č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů).

Argumentem pro zrušení dotčeného osvobození je, že se jedná o nesystémovou daňovou výjimku. Uvedené příjmy tak budou u právnických osob zdaňovány v obecném základu daně.

     Příjmy z podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je rezidentem v ČR, mateřské společnosti [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1]

     Příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi s rezidencí v ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 2]

     Příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku [§ 19 odst. 1 písm. zf)]

     Příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je rezidentem v ČR, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky. Toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně [§ 19 odst. 1 písm. zi)]

Osvobození příjmů uvedených v § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) ZDP představuje povinnou implementaci směrnice č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností ke dni vstupu ČR do EU (aktuálně Směrnice rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Smyslem tohoto osvobození je odstranění překážek volnému pohybu kapitálu, což je provedeno právě osvobozením dividendových příjmů včetně podílů na zisku a jim podobných příjmů, které vyplácí dceřiná společnost mateřské společnosti. Základním znakem vztahu mateřské a dceřiné společnosti je podle platné úpravy minimálně 10% majetková účast a doba její držby po dobu nejméně 12 měsíců. Toto osvobození se týká jak výplat dotčených příjmů přeshraničně, tj. od dceřiných společností se sídlem v EU mateřským společnostem se sídlem na území ČR tak opačně a samozřejmě také v případě sídla jak mateřské, tak dceřiné společnosti na území ČR. Úprava se týká kapitálových společností, tj. a. s. a s. r. o. a družstev založených podle tuzemských právních předpisů a dále společností se sídlem v EU, jejichž seznam je zveřejněn ve Finančním zpravodaji.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byla provedena změna ve vymezení forem společností, které jsou považovány za tuzemské mateřské a dceřiné pro účely aplikace osvobození. Od 1. 1. 2015 musí mít daňový subjekt některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie (viz výše uvedená Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011). Tím je zajištěno, že výhody dopadají i na společnosti, mající odpovídající právní formu podle zahraničního právního předpisu, pokud jsou z důvodu místa skutečného vedení v České republice českými daňovými rezidenty. Dále byl okruh subjektů, na které se toto ustanovení vztahuje, rozšířen o Evropskou společnost a Evropskou družstevní společnost, které do té doby jmenovitě pro účely osvobození uvedeny nebyly. Dotčená změna tak zajistila nediskriminační přístup k aplikaci uvedené Směrnice Rady 2011/96/EU o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byl s účinností od 1. 7. 2017 rozšířen okruh poplatníků, kteří se mohou kvalifikovat do postavení mateřské společnosti, o svěřenský fond a rodinnou fundaci a na základě poslaneckého návrhu ještě o obec a svazek obcí. Důvodem je odstranění disproporce, ke které může dojít při vyčlenění podílů na obchodních korporacích do svěřenského fondu nebo rodinné fundace a také při držbě podílů obcí nebo svazkem obcí. Zákon o daních z příjmů těmto poplatníkům na rozdíl od vybraných korporací do 30. 6. 2017 nepřiznával právo osvobodit příjem z dividend z majetkové účasti na dceřiné korporaci od daně z příjmů vybírané srážkou a ani nebylo možné uplatnit postup podle ustanovení § 36 odst. 4 zákona o daních z příjmů, které tuto problematiku řeší u investičních fondů. Mohl tak být narušen princip daňové neutrality, tj. investice prováděné prostřednictvím fondu nebo fundace nebyly zdaňovány ve srovnatelné výši s investicí provedenou individuálně. Pokud např. rodič vyčlenil podíl na korporaci do „rodinného“ svěřenského fondu, který založil pro podporu svých dětí, vyplácené dividendy byly zdaněny opakovaně. Jednou při výplatě od společnosti do svěřenského fondu a podruhé při výplatě podílů na zisku ze svěřenského fondu obmyšlenému. Pokud by podíly na obchodní korporaci (např. akcie) vlastnil přímo rodič nebo potomek, došlo by pouze k jednomu zdanění. Pokud tedy v obchodním majetku svěřenského fondu nebo rodinné fundace (neplatí pro běžnou fundaci, které je považována za veřejně prospěšného poplatníka) je více než 10 % podílu na základním kapitálu obchodní korporace, a to déle než 12 měsíců, je příjem z podílů na zisku od této korporace osvobozen.

Obdobně u obcí a svazku obcí docházelo ke dvojímu zdanění. Pokud např. obec byla vlastníkem podílu ve společnosti s ručením omezeným, která byla 100% vlastníkem akciové společnosti, byl mezi s. r. o. a a. s. vztah mateřské a dceřiné společnosti a kvazi mateřský vztah obce a s. r. o. Při výplatě dividendy od a. s. pro s. r. o. bylo aplikováno osvobození od srážkové daně. V případě výplaty podílu na zisku od s. r. o. pro obec bylo nutné srazit 15% daň. Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla tato nespravedlnost odstraněna.

Zákonem č. 364/­2019 Sb. jsou s účinností od 1. 1. 2020 mezi subjekty, které mohou splňovat podmínky pro mateřskou společnost, nově zahrnuty i kraj a Česká republika.

Doplnění bylo provedeno za účelem sjednocení daňového režimu osvobození příjmů poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou veřejnoprávní korporací v podobě obce, dobrovolného svazku obcí, kraje a státu.

Zákonem č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů byl do ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP doplněn druhý bod, podle kterého od zdaňovacího období započatého v roce 2008 byly nově osvobozeny příjmy u mateřské společnosti daňového rezidenta v České republice nebo u stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, umístěné na území České republiky, plynoucí z převodu podílu v dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem v Evropské unii nebo ve třetím státě za splnění podmínek stanovených pro osvobození dividend popř. jiných podílů na zisku, tj. dceřiná společnost musí být daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, musí mít právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, musí být v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti a musí podléhat dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník mateřská společnost, rezident v ČR o příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti účtuje v souladu s účetními předpisy jako o pohledávce a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom za společnost podléhající takové dani se nepovažuje společnost, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně. Osvobození příjmů z prodeje podílu nelze uplatnit, pokud byl podíl pořízen v rámci koupě podniku nebo jeho části.

Pro účely uplatnění osvobození příjmu z převodu podílu v dceřiné společnosti je nutné si uvědomit, že pro naplnění definice mateřské a dceřiné společnosti (viz výše) vyplývá pro mateřskou společnost povinnost držet v dceřiné společnosti 10% podíl alespoň 12 měsíců, přičemž podle ustanovení § 19 odst. 4 ZDP je osvobození možné uplatnit i před splněním podmínky 12měsíční nepřetržité držby alespoň 10% podílu, avšak tato podmínka musí být splněna následně.

Protože k nové možnosti osvobodit příjem z převodu podílu nebylo v zákoně č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů speciální přechodné ustanovení, osvobození je možné uplatnit i u příjmu z převodu podílu nabytého do konce roku 2007.

ZDP také neřeší osvobození příjmů z prodeje ve vztahu k tomu, jak velký podíl je prodáván. Osvobození lze tedy uplatnit bez ohledu na velikost prodávaného podílu, avšak v okamžiku prodeje musí být vždy splněna podmínka držby alespoň 10% podílu. Osvobozen bude i prodej posledního podílu, po jehož prodeji držený podíl klesne pod hranici 10 %.

V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze v základu daně uplatnit žádný výdaj související s osvobozeným příjmem z prodeje podílu. Protože tímto výdajem je zejména nabývací cena podílu stanovená podle ZDP, je vždy nutné při uplatnění zmíněného osvobození nabývací cenu vyloučit ze základu daně z příjmů.

Uvedené osvobození příjmů z převodu podílů mateřské společnosti v dceřiné společnosti tak, jak bylo doplněno do zákona o daních z příjmů zákonem č. 261/ 2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, představovalo určitá rizika z hlediska slučitelnosti s primárním právem ES, zejména čl. 56 a 58 Smlouvy ES. Proto byla zákonem č. 2/2009 Sb. provedena úprava spočívající v rozšíření osvobození příjmů i na společnosti, které jsou daňovým rezidentem, jiného členského státu Evropské unie, nikoliv pouze na jejich stálé provozovny.

Zákon č. 2/2009 Sb. dále provedl změnu v ustanovení § 19 odst. 8 ZDP, kterou bylo s účinností od 1. 1. 2009 reagováno na potřebu rozšířit osvobození dividend vyplácených mateřské společnosti také na státy Evropského hospodářského prostoru – Island a Norsko. Česká republika jako smluvní strana je vázána Dohodou o Evropském hospodářském prostoru, kterou došlo k rozšíření vnitřního trhu, a tedy i rozšíření dopadu ustanovení Smlouvy ES týkající se čtyř základních svobod i na státy Evropského hospodářského prostoru. Změnou ustanovení § 19 odst. 8 ZDP došlo tedy k rozšíření osvobození příjmů z dividend, úroků a licenčních poplatků i u subjektů s rezidencí v Norsku a na Islandu, a to z důvodu dosažení souladu právní úpravy s články 31 a 40 Smlouvy o Evropském hospodářském prostoru. S účinností od 1. 1. 2015 byl zákonem č. 267/­2014 Sb. výčet doplněn o další stát, kterým je Lichtenštejnsko, a to v návaznosti na podepsání smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím. Protože její nedílnou součástí je i článek o výměně informací, je důležité zajistit pro tento stát stejně výhodné podmínky, jako jsou nastaveny pro ostatní státy tvořící Evropský hospodářský prostor (Norsko a Island). V souladu s přechodným ustanovením se však ustanovení v části týkající se stejného daňového zacházení ve vztahu k Lichtenštejnsku jako k Norsku a Islandu mohly použít až ode dne, kterým se začala dotčená smlouva provádět, tj. až tehdy, kdy bylo možné reálně vyměňovat daňové informace. Toto nastalo 1. 1. 2016 byť Smlouva mezi Českou republikou a Lichtenštejnským knížectvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku vstoupila v platnost 22. 12. 2015.

Zákonem č. 2/2009 Sb. bylo současně upraveno znění ZDP i ve vztahu ke Švýcarsku a to tak, aby platná úprava byla v souladu s mezinárodními závazky ČR ve vztahu k této zemi. Na základě Dohody se Švýcarskem se bude nadále uplatňovat pouze osvobození odchozích dividend a jiných podílů na zisku z České republiky, tj. od dceřiné společnosti v ČR mateřské společnosti s rezidencí ve Švýcarsku a nikoli osvobození příchozích dividend a jiných podílů na zisku, na které se Dohoda o Evropském hospodářském prostoru nevztahuje. V souladu s přechodným ustanovením se osvobození poprvé použilo na příjmy z dividend a podílů na zisku, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada po 1. 1. 2009.

Zákonem č. 216/­2009 Sb., který nabyl účinnost 20. 7. 2009, byla provedena změna ustanovení § 19 odst. 1 v písm. ze) ZDP, která měla za cíl pouze upřesnit, že osvobození příjmů z dividend a podílů na zisku vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem, se neuplatní, pokud je dceřiná společnost daňovým rezidentem a současně je v likvidaci. Pokud je dceřiná společnost daňovým rezidentem a vyplácí dividendy nebo podíly na zisku mateřské společnosti se sídlem v EU, jsou tyto výplaty prováděné bez provedení srážky, tj. brutto a jejich zdanění bude provedeno podle platné právní úpravy v zemi příjemce. Do účinnosti zmíněné novely byl tento postup používán také, ale pouze na základě Pokynu MF.

Dále byl zákonem č. 216/­2009 Sb. doplněn do § 19 ZDP nový odstavec 10, podle kterého se osvobozují příjmy plynoucí mateřské společnosti v souvislosti s držbou nebo převodem podílu v dceřiné společnosti také pro daňové rezidenty Islandu a Norska, jako zemí EHP/ESVO, na které se dosud aplikoval režim třetích států. Toto osvobození však opět není možné uplatnit v případě, kdy dceřiná společnost se sídlem na území ČR je v likvidaci. Tím bylo dosaženo stejného daňového zacházení s daňovými rezidenty České republiky a jiných členských států EU a s daňovými rezidenty Islandu a Norska a současně je odstraněn možný nesoulad mezi českými daňovými právními předpisy, které se týkají zdaňování kapitálových zisků, a Dohodou o EHP. Změnu v ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) a osvobození příjmů podle § 19 odst. 10 zákona o daních z příjmů bylo možné použít již za zdaňovací období započaté v roce 2009.

Zákonem č. 346/­2010 Sb. byla s účinností 1. 1. 2011 problematika dceřiné společnosti v likvidaci přesunuta do § 19 odst. 2 ZDP. Podle současného znění se osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 8 až 10 ZDP nevztahuje na a) podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, která je rezidentem v ČR, a na b) příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, pokud je dceřiná společnost rezidentem v ČR a je v likvidaci.

S účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo vedle Norska a Islandu doplněno i Lichtenštejnsko, a to opět v návaznosti na uzavření smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím.

Do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP bylo s účinností od 1. 1. 2015 doplněno osvobození pro příjmy mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti. Doplnění bylo provedeno v návaznosti na změny přijaté zákonem o obchodních korporacích, který od 1. 1. 2014 již nestanovuje povinnost pro obchodní korporace vytvářet a udržovat rezervní fond (resp. nedělitelný fond v případě družstva). Protože obchodní korporace může (po úpravě stanov) již existující rezervní fond zrušit a zdroje v něm naakumulované rozdělit mezi členy obchodní korporace (akcionáře, společníky nebo členy družstva), je tento příjem členů obchodní korporace z podílu rozdělovaných zdrojů rezervního fondu osvobozen obdobně jako v případě příjmu při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP doplněno omezení pro osvobození příjmů z podílů na zisku plynoucí do ČR od dceřiné společnosti, která má možnost o ně snížit základ daně z příjmů. Toto omezení bylo v§ 19 odst. 2 písm. c) ZDP již od účinnosti zákona č. 125/­2016 Sb. tj. od 1. 5. 2016 s tím, že podle přechodného ustanovení se nové pravidlo mělo použít na podíly na zisku vyplácené ode dne nabytí účinnosti zákona č. 125/­2016 Sb. tj. od 1. 5. 2016.

Jednalo se implementaci novely dividendové směrnice (směrnice Rady 2014/86/EU ze dne 8. července 2014, kterou se mění směrnice 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Cílem této novelizační směrnice bylo zabránit dvojímu nezdanění příjmů, které vzniká zejména v důsledku rozdílné daňové kvalifikace tzv. hybridních úvěrových nástrojů (úvěr nebo vklad do vlastního kapitálu) v jednotlivých členských státech, kdy v jednom členském státě jsou platby považovány za daňově odečitatelné výdaje (stát plátce) a v jiném členském státě za rozdělování zisků osvobozené od daně (stát příjemce).

Z důvodu zabránění nežádoucího zneužívání výhod vyplývajících z dividendové směrnice bylo tedy do zákona o daních z příjmů doplněno pravidlo, že osvobození příjmu z podílu na zisku přijatého mateřskou společností nelze použít v případech, kdy plyne od dceřiné společnosti se sídlem v některém státě Evropské unie, která si může tento podíl na zisku uplatnit způsobem, který má za následek jeho nezdanění. Úprava je formulována obecně a stanovuje, že podíl na zisku nebude osvobozen, pokud má dceřiná společnost možnost snížit si o něj základ daně, tj. jedná se o potencionální možnost a nezáleží na tom, zda ji dceřiná společnost využije. Jinak řečeno, dceřiná společnost v důsledku možnosti uplatnění podílu na zisku vykáže ve státě plátce v souvislosti s výplatou podílu na zisku nižší základ daně, přičemž není rozhodné, jakým způsobem tak učinila. Získávání informací týkajících se způsobu nakládání se ziskem, tzn., zda dceřiná společnost tyto zisky zahrnuje nebo nezahrnuje mezi odečitatelné položky, by nemělo činit potíže, jelikož se jedná o vztah společností ve skupině, tj. vztah mateřské a dceřiné společnosti.

Výše uvedené situace mohou nastat pouze v případě výplat podílů na zisku ze zahraničí do České republiky, při výplatě podílu na zisku u české společnosti k výše uvedenému dojít nemůže, neboť to české daňové předpisy neumožňují.

     Příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů [§ 19 odst. 1 písm. zg)]

Pojem služebnost navazuje na úpravu v § 1257 a násl. NOZ (vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět nebo něčeho se zdržet, vlastník služebné věci zůstává pasivní, buď trpí výkon práva jinou osobou, anebo opomíjí výkon práva vlastního. Pro osvobození příjmu z náhrady za služebnost je podmínkou, že se musí jednat o služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů (např. o služebnost podle energetického zákona, zákona o vodovodech a kanalizacích, zákona o telekomunikacích). I v případě osvobození náhrady za vyvlastnění se musí jednat o vyvlastnění podle jiných právních předpisů, přičemž ZDP tyto předpisy nestanoví. Jde zejména o zákon č. 184/­2006 Sb., o odnětí nebo omezení vlastnického práva k pozemku nebo ke stavbě (zákon o vyvlastnění), který mj. upravuje podmínky poskytnutí náhrady za odnětí nebo omezení vlastnického práva nebo práva odpovídajícího věcnému břemenu k pozemku nebo ke stavbě.

     Příjem České republiky z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla [§ 19 odst. 1 písm. zh)]

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla s účinností od 1. 7. 2017 do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP přesunuta problematika z ustanovení § 19 odst. 1 písm. zp) ZDP s tím, že byla provedena věcná změna. Osvobození příjmů České republiky bylo rozšířeno. Nově byly u této právnické osoby osvobozeny všechny příjmy z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla (oproti dosud osvobozeným výnosům z operací na finančním trhu s peněžními prostředky státní pokladny). Jsou tak osvobozeny např. i příjmy dosažené při emisi státních dluhopisů se záporným úrokovým výnosem nebo ze zápůjčky státních dluhopisů apod.

Protože k ustanovení § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP zákon č. 170/­2017 Sb. obsahuje speciální přechodné ustanovení, bylo možné osvobození použít již za pro zdaňovací období započaté v roce 2016.

Zákonem č. 609/­2020 Sb. bylo od roku 2021 osvobození příjmů České republiky v § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP upřesněno. Je uvedeno, že osvobozeny jsou příjmy ČR z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu, úroků ze zůstatků na souhrnných účtech státní pokladny vedených Českou národní bankou a úroků z peněžních prostředků na účtech zřízených za účelem řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu v bankách podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla.

Je tedy zřejmé, že vedle ostatních příjmů České republiky z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu jsou od daně z příjmů osvobozeny i související úroky plynoucí České republice z peněžních prostředků na účtech zřízených za tímto účelem. Bankou se v souladu s § 21e odst. 1 zákona o daních z příjmů rozumí i pobočka zahraniční banky a banka v zahraničí.

     Licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, je-li daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území České republiky [§ 19 odst. 1 písm. zj)]

     Úroky z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, je-li rezidentem v ČR, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky umístěné na území České republiky [§ 19 odst. 1 písm. zk)]

Osvobození uvedených příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrových finančních nástrojů (zejména z úroků z úvěrů a půjček) vychází z povinnosti implementovat směrnici Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Pro osvobození příjmů z licenčních poplatků vyjednala Česká republika výjimku až do konce roku 2010, která umožňovala tyto příjmy od účinnosti zákona č. 438/­2003 Sb., tj. od 1. 1. 2004 ještě zdaňovat a osvobození uplatnit až od roku 2011.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2009 bylo zákonem č. 2/2009 Sb. osvobození rozšířeno i na licenční poplatky a úroky z úvěrů a půjček vyplácené českým rezidentem poplatníkům s rezidencí v Norsku a Islandu.

Co se týče společností, které mají rezidenci ve Švýcarské konfederaci, tak osvobození zmíněných příjmů bylo naopak zúženo také pouze na příjmy vyplácené z ČR a tím dáno do souladu s Dohodou se Švýcarskem.

Zákonným opatřením Senátu v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP byl pojem „úvěry a půjčky“ nahrazen pojmem „úvěrový finanční nástroj“, kterým se vždy rozumí úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Pojem „licenční poplatky“ je definován pro účely zákona o daních z příjmů v § 19 odst. 7 ZDP.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2015 osvobození rozšířeno také na úroky a licenční poplatky plynoucí daňovým rezidentům Lichtenštejnska.

V § 19 odst. 5 ZDP jsou definovány podmínky, za kterých lze osvobození licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje uplatnit. Jednou z podmínek je vydání rozhodnutí o přiznání osvobození podle § 38nb ZDP rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje, a to poplatníkovi, kterému dotčené příjmy plynou.

§ 19b

Osvobození bezúplatných příjmů

(1) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný

a)  příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě

1. nabytí vlastnického práva k pozemku,

2. zřízení věcného břemene,

c)  příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu ná­stupci,

d)  příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

e)  příjem z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění

f)  příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě,

g)  příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem, pokud

1. na výstavbu této nemovité věci byla v období od roku 1995 do roku 2007 získána dotace ze státního rozpočtu prostřednictvím programu podporujícího výstavbu nájemních bytů a technické infrastruktury nebo ze Státního fondu rozvoje bydlení podle nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů, ve znění pozdějších předpisů, a

2. převod této nemovité věci na jinou osobu byl po stanovenou dobu zakázán podmínkami poskytnutí dotace podle bodu 1 a jedná se o první převod po uplynutí této doby s tím, že tento převod slouží k tomu, aby tato nemovitá věc byla ve vlastnictví bytového družstva nebo fyzické osoby.

(2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a)  obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

b)  poplatníka, který je

1. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení,

3. územním samosprávným celkem nebo jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí nebo veřejnou vysokou školou, mají-li sídlo na území České republiky,

4. právnickou osobou se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma a předmět činnosti obdobný právní formě a předmětu činnosti poplatníka uvedeného v bodě 3,

c)  plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel,

d)  přijatý z veřejné sbírky,

e)  členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

(3) Osvobození bezúplatných příjmů podle odstavce 2 písm. b) až d) se nepoužije, pokud ho veřejně prospěšný poplatník neuplatní. Rozhodnutí veřejně prospěšného poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

komentář k § 19b

     Osvobození bezúplatných příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu [§ 19b odst. 1 písm. a)]

V souvislosti se zrušením zákona č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí a inkorporací zdanění příjmů z dědictví a darů do zákona o daních z příjmů bylo do ZDP od 1. 1. 2014 vloženo nové ustanovení § 19b, které obsahuje, obdobně jako u fyzických osob, univerzální osvobození příjmů z dědictví a odkazu. Hlavním důvodem tohoto generálního osvobození příjmů u právnických osob bylo to, že příjmy z dědictví právnické osoby vykazují poměrně výjimečně. Proto definování úpravy, která by zajistila stejný daňový režim pro rezidenty i nerezidenty, by bylo neúměrně složité a bez odpovídajícího fiskálního efektu [osvobození se následně promítá i do daňového režimu svěřenských fondů, kdy jak výplata obmyšlenému z majetku, který byl vyčleněn do fondu pořízením pro případ smrti, tak výplata z majetku, který zvýšil majetek fondu pořízením pro případ smrti, jsou také osvobozeny od daně z příjmů – viz ustanovení § 19b odst. 2 písm. a) ZDP].

     Osvobození bezúplatných příjmů, pokud k nim došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách [§ 19b odst. 1 písm. b)]

Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny příjmy právnických osob, které vznikají v souvislosti s pozemkovými úpravami podle zákona č. 139/­2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech a o změně zákona č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů (rozhodnutí o pozemkových úpravách je upraveno v § 11 tohoto zákona). Jedná se o příjmy v podobě buď nabytí vlastnického práva k pozemku, nebo zřízení věcného břemene.

Pozemkovými úpravami jsou myšleny zejména prostorové a funkční změny v uspořádání pozemků v určitém území provedené za účelem vytvoření půdně ucelených hospodářských jednotek podle potřeb jednotlivých vlastníků půdy a s jejich souhlasem a podle celospolečenských požadavků na tvorbu krajiny, životního prostředí a na investiční výstavbu. Pozemky se ve veřejném zájmu scelují nebo dělí a zabezpečuje se jimi přístupnost a využití pozemků a vyrovnání jejich hranic tak, aby se vytvořily podmínky pro racionální hospodaření vlastníků půdy. V těchto souvislostech původní pozemky zanikají a zároveň se vytvářejí pozemky nové, k nimž se uspořádávají vlastnická práva a s nimi související věcná břemena v rozsahu rozhodnutí pozemkového úřadu.

     Osvobození bezúplatných příjmů z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku [§ 19b odst. 1 písm. c)]

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byl od 1. 1. 2015 výčet bezúplatných příjmů rozšířen o příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci. Je tak implementováno ustanovení § 6 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani o převodu nemovitostí, podle kterého byly bezúplatné převody majetku na základě povinnosti stanovené právním předpisem vyňaty z předmětu daně darovací. Institut popsaný v osvobození je povinným převodem podle ustanovení § 60a zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, podle kterého je příslušná organizační složka povinna převést pozemek tvořící jeden funkční celek s bytovým domem ve vlastnictví bytového družstva vzniklého přede dnem 1. ledna 1992 nebo bytového družstva, které je jeho právním nástupcem, bezúplatně do vlastnictví tohoto bytového družstva. Výkladem se dovozuje, že stejný daňový režim (tedy osvobození příjmů z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku) dopadá i na případy, kdy převodcem není organizační složka státu, ale její státní příspěvková organizace (§ 54 a 55 zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů).

     Osvobození bezúplatných příjmů v podobě majetkového prospěchu [§ 19b odst. 1 písm. d)]

Zákon o daních z příjmů obecně nevymezuje, co se rozumí bezúplatnými příjmy, nevymezuje tedy ani bezúplatné příjmy v podobě majetkového prospěchu. Z judikatury NSS lze ale dovodit, že majetkovým prospěchem je určitá majetková výhoda, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit.

V roce 2014 nebyl předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, u vypůjčitele při výpůjčce a u výprosníka při výprose. Zákonem č. 267/­2014 Sb. však byla s účinností od 1. 1. 2015 provedena systémová změna spočívající v přesunu nezdaňování výhody v podobě majetkového prospěchu u vydlužitele při bezúročné zápůjčce, u vypůjčitele při výpůjčce a u výprosníka při výprose z ustanovení § 18 (není předmětem daně z příjmů) do ustanovení § 19b (osvobození od daně z příjmů). Generální nezdaňování této výhody však bylo omezeno. Příjmy z uvedeného majetkového prospěchu jsou osvobozeny pouze, pokud v úhrnu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč. Pokud dotčené příjmy hranici 100 000 Kč přesáhnou, osvobození se neuplatní ani na částku do tohoto limitu, celkové příjmy budou podléhat zdanění. Pro zjištění, zda stanovený limit je či není překročen je nutné dotčené bezúplatné příjmy ocenit. U smlouvy o zápůjčce (která nahradila dle NOZ od 1. 1. 2014 smlouvu o půjčce) bezúplatný příjem spočívá v nehrazené výši obvyklých úroků. U smlouvy o výpůjčce i výprose, které se blíží svých charakterem „bezúplatnému nájmu“, je nutné související bezúplatný příjem ocenit právě výši nehrazeného obvyklého nájemného. Je však důležité zmínit, že samotné uzavření smlouvy o výpůjčce nebo výprose ještě automaticky neznamená, že poplatník realizuje bezúplatný příjem. Pokud by dotčená smlouva byla součástí širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů např. u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch (institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitostí), o bezúplatný příjem se pravděpodobně jednat nebude. Obdobný závěr lze učinit v případě, kdy jsou vypůjčeny stroje, zařízení, šablony nebo formy pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele.

     Osvobození bezúplatných příjmů z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění [§ 19b odst. 1 písm. e)]

V návaznosti na úpravu v ustanovení § 20 odst. 4 písm. e) zrušeného zákona č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani o převodu nemovitostí, podle kterého bylo od daně darovací osvobozeno bezúplatné nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění (v souladu se zákonem č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách), bylo do zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2015 doplněno osvobození dotčených bezúplatných příjmů i od daně z příjmů.

     Osvobození bezúplatného příjmu vlastníka jednotky [§ 19b odst. 1 písm. f)]

V souvislosti se zrušením zákona o vlastnictví bytů a převedením celé problematiky do občanského zákoníku byl sjednocen daňový režim u vlastníků jednotek – právnických a fyzických osob v tom, že od 1. 1. 2014 jsou osvobozeny bezúplatné příjmy vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě, i u právnických osob. Do konce roku 2013 byly obdobné příjmy osvobozeny pouze u vlastníků fyzických osob. Jedná se zejména o situace, kdy na základě smlouvy mezi vlastníky jednotek opravy, údržbu či technické zhodnocení společných částí domu hradí pouze někteří vlastníci, ale těmito zásahy na majetku dochází ke zvýšení hodnoty majetku všech vlastníků, tedy i těch, kteří zásahy na majetku nefinancují. Tím realizují bezúplatný příjem, který je zejména z důvodu obtížené spravovatelnosti od daně z příjmů osvobozen. Typickým příkladem je vybudování půdní vestavby a s ní související oprava střešní krytiny.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo s účinností od 1. 7. 2017 osvobození uvedených příjmů z důvodu sjednocení systematiky daně z příjmů fyzických a právnických osob přesunuto do ustanovení § 19b ZDP.

     Příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce [§ 19b odst. 1 písm. g)]

Zákonem č. 366/­2022 Sb., kterým se mění zákon č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, se do § 19b ZDP přidal další titul pro osvobození příjmů. Jedná se o příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem za stanovených podmínek. Podle dosavadní platné právní úpravy související bezúplatný příjem podléhal dani z příjmů.

Osvobození míří na situace, kdy právnická osoba (zpravidla bytové družstvo) nabyde bezúplatně spoluvlastnický podíl na nemovité věci od obce nebo od jiného poplatníka, jehož je obec členem (např. dobrovolného svazku obcí) nebo od poplatníka, kterého obec zřídila (např. od příspěvkové organizace zřízené obcí), a to za stanovených dalších podmínek [obdoba navrhovaného ustanovení, která stanoví osvobození bezúplatného příjmu pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je nově upravena i v § 4a písm. p) ZDP].

Jednou z podmínek osvobození příjmu je skutečnost, že byla poskytnuta dotace na výstavbu bytových domů, na kterých měla obec (popř. poplatník, jehož je obec členem nebo zřizovatelem) spoluvlastnický podíl. Uvedené dotace byly poskytovány v letech 1995 až 2007, a to nejprve z kapitoly Ministerstva financí, následně (od roku 1997) z kapitoly Ministerstva pro místní rozvoj prostřednictvím programu Podpora výstavby nájemních bytů a technické infrastruktury a později (od roku 2001) z rozpočtu Státního fondu rozvoje bydlení, prostřednictvím nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů.

Výstavba probíhala zpravidla na základě smluv o sdružení uzavřených mezi obcí a jinou osobou (zpravidla se jednalo o bytová družstva), přičemž v některých smlouvách se obec zavázala po uplynutí vázací doby dotačního programu (zpravidla po 20 letech) převést svůj podíl na bytovém domě na bytové družstvo jakožto druhého spoluvlastníka, a to bezúplatně nebo za 1 Kč.

Daný bezúplatný převod bude osvobozen pouze ve dvou případech:

1. Jedná se o bezúplatný převod, jehož účelem je převést spoluvlastnický podíl na fyzické osoby (které v bytě žijí a na jeho výstavbě se spolupodíleli). Ty získají převodem vlastnictví k danému bytu, a to buď přímo od obce [uplatní se osvobození podle § 4a písm. p) ZDP], nebo např. tím, že nejprve bude vlastnictví převedeno bytovému družstvu (uplatní se osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g) ZDP, které bude následně transformováno na SVJ se záměrem následně převést nabytou nemovitou věc do vlastnictví jednotlivých fyzických osob.

2. Jedná se o bezúplatný převod, kdy byt zůstane ve vlastnictví bytového družstva, které se spolupodílelo na výstavbě, v případě, že bytové družstvo zůstane zachováno a nebude přeměněno na SVJ [uplatní se osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g) ZDP].

Je tak vyloučena možnost, že dané osvobození dopadne i na ryze podnikatelské subjekty, které provozují komerční pronájem nemovitostí. Vzhledem k tomu, že se bude zpravidla jednat o převod z majetku obce, která musí postupovat s péčí řádného hospodáře, je předpoklad, že majetek bude převáděn pouze na základě konkrétních smluv zaručujících, že bezúplatný příjem obdrží pouze osoby, které se na výstavbě nějakou formou významně finančně podílely. V případě, že budou založeny vztahy, jejichž jediným účelem bude získání navrhovaného osvobození, bude takové jednání považováno za zneužití práva a osvobození se neuplatní.

K osvobození se váže přechodné ustanovení č. 4 v zákoně č. 366/­2022 Sb., podle kterého se § 19b odst. 1 písm. g) ZDP [obdobně § 4a původně písm. q) ZDP], ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. od 1. 1. 2023, použije i na bezúplatný příjem vzniklý přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Je tak reagováno na skutečnost, že v některých případech již došlo k převodu spoluvlastnického podílu z obce na poplatníka, případně již byla poplatníkem uhrazena daň z tohoto bezúplatného příjmu. Osvobození od daně se použije i na příjem vzniklý v minulosti. Osvobození lze tedy uplatnit i zpětně v dodatečném daňovém přiznání za již skončená zdaňovací období, pokud ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně za tato zdaňovací období.

     Osvobození bezúplatného příjmu veřejně prospěšného poplatníka [§ 19b odst. 2 písm. b)]

V rámci nastavení systému zdaňování veřejně prospěšných poplatníků jsou podle tohoto ustanovení osvobozeny také bezúplatné příjmy (rozumí se zejména příjmy z darů), pokud však takto získané příjmy budou využity pro činnosti nebo účely uvedené v ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, např. v oblasti ochrany dětí a mládeže, občanských a lidských práv, ochrany ohrožených nebo zraněných živočichů nebo ochrany zdraví. Pokud by bezúplatný příjem byl na stanovené účely použit pouze částečně, bude podle vhodně zvoleného kritéria uplatněno i částečné osvobození od daně. Příjemce daru je vždy povinen prokázat, že dar byl nakonec skutečně použit pro vymezené účely, protože osvobození lze uplatnit „dopředu“. Dar nemusí být využit na konci zdaňovacího období, ve kterém byl přijat. Je skutečností, že zákon o daních z příjmů nenormuje lhůtu, do které je nutné povinnost využít dar na stanovené účely splnit. V případě porušení této podmínky je poplatník povinen původně osvobozený příjem dodanit, a to podle doplněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP.

Obdobně je také osvobozen bezúplatný příjem na kapitálové dovybavení. Podle výkladu GFŘ (pokyn GFŘ D–59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „Pokyn GFŘ D–59“) se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 NOZ nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění fundace, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence (u nadací s výjimkou tzv. rodinných a smíšených nadací, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli).

Důležité pro veřejně prospěšné poplatníky je to, že mají možnost výběru. Podle ustanovení § 19b odst. 3 ZDP se osvobození bezúplatných příjmů (příjmů z darů) nepoužije, pokud ho poplatník neuplatní (rozhodnutí však nelze zpětně měnit). V tom případě budou náklady (výdaje) související s použitím darů daňově uznatelné. Pokud poplatník osvobození použije, bude muset základ daně o dotčené náklady (výdaje) zvyšovat dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

V zájmu vyloučení diskriminace jsou osvobozeny obdobné příjmy za obdobných podmínek také u poplatníků se sídlem v Evropské unii, Norsku a Islandu a od roku 2015 také v Lichtenštejnsku.

Z důvodu zajištění obdobného rozsahu osvobození, které bylo obsaženo v zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, je zachováno osvobození příjmů z darů, které plynou České republice nebo jinému státu Evropské unie, Norsku, Islandu nebo Lichtenštejnsku.

(1) Pro rok 2014 bylo stanoveno, že osvobození bezúplatných příjmů se nepoužije u obcí a krajů, protože případně vykázaná daň z příjmů právnických osob těmito subjekty je příjmem jejich rozpočtu, a je proto nadbytečné provádět úpravy základu daně v souvislosti s osvobozenými dary. Na základě připomínek územních samosprávných celků však bylo omezení osvobození pro bezúplatné příjmy obcí a krajů zákonem č. 267/­2014 Sb. od 1. 1. 2015 zrušeno a v souladu s přechodným ustanovením bylo možné nový režim (tedy možnost pro kraje a obce zvolit si osvobození dotčených bezúplatných příjmů od daně z příjmů) využít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

(2) Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo s účinností od 1. 7. 2017 ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP doplněno o bod 3. a 4. Do bodu 3 byly vyčleněny bezúplatné příjmy územního samosprávného celku nebo jím zřízené příspěvkové organizace, dobrovolného svazku obcí, veřejné výzkumné instituce nebo veřejné vysoké školy, pokud mají sídlo na území České republiky.

(3) Tato změna znamená, že bezúplatné příjmy u dotčených poplatníků jsou osvobozeny tak, jako byly osvobozeny od daně dědické a daně darovací do roku 2013, tedy bez podmínky použití na vybrané účely.

(4) Podle nového bodu 4 jsou obdobně osvobozeny i bezúplatné příjmy u právnické osoby se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud jsou právní forma a předmět činnosti obdobné právní formě a předmětu činnosti právnické osoby uvedené výše v bodě 3.

(5) Protože zákon č. 170/­2017 Sb. neobsahoval pro uvedenou změnu speciální přechodné ustanovení, bylo možné ji poprvé aplikovat až za zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017, což u většiny poplatníků znamenalo zdaňovací období započaté 1. 1. 2018.

§ 20

Základ daně a položky snižující
základ daně

(1) Pro stanovení základu daně platí ustanovení § 23 až 33 a ustanovení odstavců 2 až 6.

(2) U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření upravený podle § 23 až 33.

(3) Má-li dojít u investičního fondu ke změně jeho administrátora, je předchozí administrátor povinen tuto změnu oznámit správci daně nejpozději v den, kdy nastane.

(4) U komanditní společnosti se základ daně stanovený podle § 23 až 33 snižuje o částku připadající komplementářům.

(5) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(6) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(7) Veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně zjištěný podle odstavce 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejná výzkumná instituce mohou základ daně zjištěný podle odstavce 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 3 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti a v případě, že 30 % snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

(8) Od základu daně sníženého podle § 34 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,14e) a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s by­dlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu4j), na zdravotnické prostředky114) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč. Obdobně se postupuje u bezúplatného plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. U hmotného majetku je hodnotou bezúplatného plnění nejvýše zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) nebo hodnota zachycená v účetnictví podle zvláštního právního předpisu20) u ostatního majetku. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34; to neplatí pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně sníženého podle § 34. Tento odpočet nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci.

(9) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst od základu daně podle odstavce 8, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého veřejnou obchodní společností na účely vymezené v odstavci 8, stanovená ve stejném poměru, jako se rozděluje základ daně nebo ztráta podle odstavce 5.

(10) Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého komanditní společností na účely vymezené v odstavci 8 se rozděluje na komplementáře a komanditní společnost ve stejném poměru, v jakém se snižuje základ daně podle odstavce 4. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst podle odstavce 8, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutých komanditní společností na účely vymezené v odstavci 8, připadající komplementářům v poměru, v jakém se rozděluje na jednotlivé komplementáře základ daně nebo ztráta podle odstavce 6.

(11) Základ daně snížený podle odstavců 7 a 8 a § 34 se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů.

(12) Ustanovení odstavců 8 až 11 se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem.

komentář k § 20

     Základ daně a položky snižující základ daně

Ustanovení vymezuje, které další části zákona o daních z příjmů se použijí pro stanovení základu daně obecně pro všechny poplatníky, a také odchylky od základního přístupu u jednotlivých typů poplatníků.

K žádné odchylce nedochází při stanovení základu daně u poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací.

Také u poplatníků, kteří nemají právní subjektivitu, kdy se v podstatě jedná o „hromádky peněz“ (podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, podfond investičního fondu podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření) se základ daně stanoví obdobně jako u jiných poplatníků – právnických osob. Použijí se také obecná pravidla o uplatňování daňové ztráty.

     Změna administrátora investičního fondu [§ 20 odst. 3]

Z legislativního důvodu zachování počtu odstavců byla do ustanovení § 20 odst. 3 ZDP zákonem č. 188/­2011 Sb. doplněna povinnost pro investiční společnost, která převádí podílový fond do obhospodařování jiné investiční společnosti, oznámit tuto skutečnost svému místně příslušnému správci daně. S účinností od 19. 8. 2013 ustanovení § 20 odst. 3 ZDP stanoví při změně v osobě administrátora investičního fondu povinnost nahlásit tuto změnu správci daně, a to povinnost pro administrátora předchozího. Změna ustanovení byla provedena zákonem č. 241/­2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů, a reagovala na zavedení nového subjektu v oblasti správy podílových fondů – administrátora fondu, který je zodpovědný za plnění všech daňových povinností investičního fondu. Předchozí administrátor musí oznámit správci daně změnu tak, aby správce daně měl tuto informaci nejpozději v den, kdy změna začne platit.

Nesplnění uvedené oznamovací povinnosti však neznamená, že by změna administrátora pro účely ZISIF nebyla účinná. Z hlediska daňových povinností by se jednalo o nesplnění povinnosti nepeněžní povahy, za kterou může správce daně uložit pokutu podle § 247a zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

     Základ daně u v. o. s. a k. s. [§ 20 odst. 4 až 6]

Veřejná obchodní společnost je právnická osoba, která je považována za osobní společnost, v níž podnikají minimálně dvě osoby, které ručí za své závazky celým svým majetkem. Společníkem mohou být fyzické osoby, jež splňují potřebné podmínky, nebo také právnická osoba. V zakladatelské smlouvě se uvádí mj. rozdělení zisku mezi jednotlivé společníky nebo případné dělení majetku, pokud by byla společnost zrušena. Z hlediska zákona o daních z příjmů se jedná o tzv. daňově transparentní entitu, protože se u veřejné obchodní společnosti zdaňuje pouze příjem, který podléhá srážkové dani. Obecný základ daně se rozděluje na jednotlivé společníky s tím, že u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je podle ustanovení § 20 odst. 5 ZDP součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Veřejná obchodní společnost nepodává přiznání k dani z příjmů právnických osob, musí však vypočítat svůj základ daně, jako kdyby daňové přiznání podávala. Jen tak je možné rozdělit ho na společníky.

Podle ustanovení § 20 odst. 4 a 6 ZDP je u komanditní společnosti základem daně pouze ta část, která zůstane po odečtení částky připadající komplementářům (ta se zjistí ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta) a u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Komanditní společnost je zvláštním druhem osobní společnosti. Jedná se o kombinaci osobní a kapitálové společnosti (oproti veřejné obchodní společnosti, kterou můžeme považovat za společnost ryze osobní). Komplementář má srovnatelné postavení se společníkem veřejné obchodní společnosti, zatímco komanditista se společníkem společnosti s ručením omezeným. Proto i pro účely zákona o daních z příjmů je nutné rozdělit základ daně z příjmů na část připadající na komanditní společnost (ta je zdaňovaná u této společnosti) a na část připadající na komplementáře (ta se stává součástí základu daně jednotlivých komplementářů). Výše těchto částí se stanoví stejným poměrem, jako činí podíl komplementáře na zisku komanditní společnosti stanovený společenskou smlouvou, popř. rozhodnutím všech společníků.

Komanditní společnost v rámci výpočtu své daňové povinnosti v daňovém přiznání poníží základ daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a slev na dani o část základu daně připadající na komplementáře vypočteným poměrem, kterým se mezi komanditní společnost a její komplementáře rozděluje zisk společnosti.

U komplementáře, který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, naopak je součástí základu daně poměrný podíl na základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti.

     Odpočet veřejně prospěšných poplatníků [§ 20 odst. 7, ve znění od 1. 1. 2014]

S účinností od 1. 1. 2014 dotčené ustanovení obsahuje i nadále úpravu týkající se snížení základu daně a tím získání určité daňové výhody, slevy pro veřejně prospěšné poplatníky, ale s určitými změnami. Změna spočívá v tom, že se oproti právní úpravě platné do roku 2013 zúžil počet poplatníků, kteří mohou tuto výhodu využít.

Poplatníci, kteří poskytují zdravotní služby, tj. ti, kteří vykonávají stejné či obdobné činnosti jako podnikatelské subjekty, např. soukromá zdravotnická zařízení – poskytovatelé zdravotních služeb, nebo rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, anebo poplatníci, kteří hájí zájmy podnikatelských subjektů, již odpočet uplatňovat nemohou, a to proto, že neexistuje relevantní důvod pro zvýhodňování jedné skupiny poplatníků oproti ostatním, byť v rozsahu, který v maximální výši nepřekročí 210 000 Kč za zdaňovací období, tj. 21% daň vztahující se k maximálnímu snížení základu daně ve výši 1 mil. Kč. Do přijetí Konsolidačního balíčku, výhoda z uplatnění odpočtu mohla být při 19% sazbě daně max. ve výši 190 000 Kč.

Zrušeno bylo také uplatňování odpočtu u obcí a krajů, protože daň z příjmů obcí a krajů je na základě rozpočtového určení daní příjmem rozpočtu obce a kraje.

I nadále však mohou snižovat základ daně z příjmů až o 30 % max. o 1 mil. Kč odborové organizace a organizace zaměstnavatelů. U veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí je také snížení základu daně zachováno (o 30 % max. o 3 mil. Kč), protože v této oblasti existuje vládní priorita. Obdobné postavení mají i obecně prospěšné společnosti a ústavy, pokud jsou veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí. V případě, že zmíněnou formu mít nebudou, uplatní se na ně režim jako u veřejně prospěšných poplatníků, tj. s limitem maximálního snížení základu daně o 1 mil. Kč.

S účinností od 1. 1. 2015 bylo v ustanovení § 20 odst. 7 ZDP provedeno upřesnění týkající se poskytovatelů zdravotní služeb. Je jednoznačně stanoveno, že poskytovatelem zdravotní služby pro účely zákona o daních z příjmů je pouze veřejně prospěšný poplatník, který má oprávnění poskytovat zdravotní služby podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách. Poskytovatel sociálních služeb, který současně poskytuje zdravotní služby, avšak bez oprávnění, je také sice také veřejně prospěšný poplatník, ale není pro účely ZDP považován za poskytovatele zdravotních služeb. Uplatňuje tak tzv. úzký základ daně, tj. nemá předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání. Současně však má možnost dosáhnout na snížení základu daně z příjmů podle § 20 odst. 7 ZDP. Tento daňový režim byl zvolen na základě skutečnosti, že poskytování zdravotnických služeb u dotčených poplatníků je doplňkovou činností a z ní dosahované příjmy jsou zanedbatelné. Nejsou tak založeny nerovné podmínky v porovnání s poskytovateli zdravotních služeb na základě oprávnění, kde naopak příjmy z těchto činností výrazně převažují.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla s účinností od 1. 7. 2017 provedena změna, která přináší administrativní zjednodušení. Byla změněna obecná podmínka spočívající v povinnosti využít úsporu na dani, kterou veřejně prospěšný poplatník získá uplatněním položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Podle úpravy platné do 30. 6. 2017 musel poplatník prostředky získané touto úsporou využít ke krytí nákladů na činnosti, z nichž příjmy nejsou předmětem daně, tj. na nepodnikatelské ztrátové činnosti. Toto historická podmínka nutila veřejně prospěšné poplatníky generovat dodatečné náklady a vykázat tak ztrátu k tomu, aby byla splněna podmínka pro využití daňové úspory. Příklady známé z praxe však ukazovaly, že většina těchto poplatníků se snaží sestavovat svůj rozpočet jako vyrovnaný. Minulá úprava tedy nebyla vyhovující, protože zakládala pro dotčené poplatníky objektivní tvrdost. Proto se stanovila pro všechny veřejně prospěšné poplatníky uvedené v § 20 odst. 7 obecná podmínka, že musí prostředky z této úspory využít ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností, jak bylo stanoveno pro obecně prospěšnou společnost a ústav. Byla tak odstraněna nutnost sledovat vykázání ztráty z nepodnikatelských činností, aby bylo možné využít daňovou úsporu. Současně byl zaveden stejný časový limit pro použití prostředků získaných snížením základu daně pro všechny dotčené poplatníky, a to v následujícím zdaňovacím období.

Protože zákon č. 170/­2017 Sb. neobsahoval pro uvedenou změnu speciální přechodné ustanovení, bylo možné mírnější podmínky aplikovat až za zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017, což u většiny poplatníků znamenalo zdaňovací období započaté 1. 1. 2018.

     Snížení základu daně o hodnotu daru [§ 20 odst. 8]

Důležité ustanovení je obsahem § 20 odst. 8 ZDP. Jedná se o problematiku darů, o jejichž hodnotu je možné snížit základ daně. Zjednodušeně řečeno od základu daně je možné odečíst hodnotu darů poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území České republiky a také fyzickým osobám s bydlištěm v ČR, a to pouze na vybrané veřejně prospěšné účely. Tento odpočet nemohou uplatnit ti poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

Zákon č. 2/2009 Sb., přinesl významnou změnu v posuzování odpočtu darů. Od zdaňovacího období započatého v roce 2009 je možné základ daně z příjmů snížit i o hodnotu darů poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, a to za splnění podmínek týkající se účelu nebo příjemce daru stanovených příslušnými státy. Pokud takovéto podmínky stanoveny nejsou, tak musí být splněny podmínky dané právními předpisy v České republice.

Zákonem č. 346/­2010 Sb. byla provedena úprava podmínek pro odpočet položky snižující základ daně z titulu darů do zahraničí. Nově bylo formulováno, že pro uplatnění odpočtu je nutné, aby příjemce daru a účel daru splňoval podmínky stanovené tímto zákonem (viz § 20 odst. 12 ZDP).

Současně byl zákonem č. 346/­2010 Sb. v rámci realizace opatření v Akčním plánu podpory odborného vzdělávání, zvýšen limit pro odpočet hodnoty darů od základu daně u právnické osoby z dosavadních 5 % na 10 %, a to pouze pro případy poskytnutí daru na zajišťování odborné výuky na středních a vyšších odborných školách (pro obdobné dary fyzických osob na účely financování školství byl již limit ve výši 10 % stanoven v § 15 odst. 1 ZDP). Jedná se o dary na pořízení materiálu nebo zařízení nebo na opravy a modernizaci zařízení využívaných pro praktické vyučování. V souladu s přechodným ustanovením bylo možné zmíněné zvýhodnění využít již za zdaňovací období započaté v roce 2010.

S účinností od 1. 1. 2014 bylo v ustanovení § 20 odst. 8 ZDP provedeno několik významných změn.

Pro zvýšení motivace podnikajících právnických osob k dobrovolné podpoře veřejně prospěšných aktivit byl sjednocen maximální limit pro odpočet darů od základu daně z dosavadních 5 % na 10 %. To znamená navýšení limitu o 5 % pro poskytování darů na všechny vyjmenované účely (s výjimkou darů pro střední školy a vyšší odborné školy na vymezené účely a dále pro vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, kde limit ve výši 10 % byl schválen již předchozími novelami ZDP).

V rámci reakce ZDP na zrušení vyhlášky č. 182/­1991 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení, bylo upřesněno, že od základu daně je možné odečíst hodnotu bezúplatného plnění (daru) poskytnutého na zvláštní pomůcky podle zákona č. 329/­2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením (dříve se jednalo o rehabilitační a kompenzační pomůcky), a to nadále nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu.

V důsledku inkorporace daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů byl pojem „dar“ nahrazen pojmem „bezúplatné plnění“.

V roce 2014 určité zpřísnění spočívalo v doplnění nového omezení, že od základu daně nebylo možné odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. Toto omezení mělo za cíl zabránit odečtení od základu daně z příjmů takové bezúplatné plnění, které bylo poskytnuto zištně za účelem získání nějakého protiplnění, a to bez ohledu na to, zda toto protiplnění plyne samotnému poskytovateli tohoto plnění či osobě jemu blízké. Pokud však příjemce bezúplatného plnění poskytuje plnění, které nemá vztah k poskytnutému bezúplatného plnění, pak může dárce odpočet uplatnit.

Zákonem č. 267/­2014 Sb., však bylo toto zpřísnění od zdaňovacího období započatého v roce 2015 zrušeno, i přesto, že mělo postihovat účelová jednání dárce a obdarovaného při poskytování darů na veřejně prospěšné účely. Byla tak zajištěna stejná úprava pro právnické i fyzické osoby, kde obdobná úprava nebyla provedena. V případě, že správce daně zjistí nežádoucí chování daňových subjektů, může využít institut zneužití práva.

Zákonem č. 609/­2020 Sb. bylo v § 20 odst. 8 ZDP s účinností od 1. 1. 2021 ve třetí větě vypuštěno slovo „nehmotného“. Tato úprava souvisí se zásadní změnou v uplatňování výdajů na pořízení nehmotných majetků v zákoně o daních z příjmů. S účinností od 1. 1. 2021 byl zrušen § 32a ZDP, který upravoval daňové odpisování nehmotného majetku a daňový režim jeho technického zhodnocení. Nově je možné snižovat základ daně o náklady na pořízení nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení, které snižují výsledek hospodaření.

Zákon č. 609/­2020 Sb. obsahuje také jedno neobvyklé přechodné ustanovení, podle kterého výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů byl výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté od 1. března 2020 do 31. prosince 2020 v souvislosti s výskytem koronaviru SARS-CoV-2 na účely vymezené v § 20 odst. 8 ZDP. Tento výdaj bylo možné uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém byl vynaložen. Pokud poplatník tento výdaj uplatnil jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nebylo možné související bezúplatné nepeněžité plnění uplatnit jako položku snižující základ daně.

Cílem tohoto přechodného ustanovení byla podpora a zjednodušení administrativy daňových poplatníků, kteří v období krizového stavu pomáhali řešit aktuální problémy a poskytovali své výrobky či služby potřebným bezúplatně.

V běžném režimu jsou výdaje na bezúplatné plnění daňově neuznatelné, nicméně zákon o daních z příjmů v § 20 odst. 8 umožňuje odečíst od základu daně hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění poskytnutého vyjmenovaným subjektům na určené účely. Tento odpočet je však možný pouze v případě vykázání kladného základu daně a nelze ho uplatnit v případě ztráty. Také jeho výše je limitována. Na základě dotčeného přechodného ustanovení mohli daňoví poplatníci uplatnit výdaje vynaložené na bezúplatné plnění uskutečněné v krizovém stavu bez omezení. Současně nebylo nutné klíčovat jednotlivé výdaje a složitě určovat, který výdaj souvisel s bezúplatným plněním. Na rozdíl od § 20 odst. 8 ZDP přechodné ustanovení neomezovalo osoby, kterým bylo možné bezúplatný příjem poskytnout, rozhodující bylo naplnění účelů uvedených v § 20 odst. 8 ZDP. O uvedené výdaje poté nebylo možné snížit základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP, aby nedošlo k dvojímu snížení základu daně stejným výdajem.

Dalším opatřením související s krizovou situací spojenou s onemocněním COVID–19 byla úprava výše odpočtu od základu daně právnických osob. Zákonem č. 39/­2021 Sb., kterým se mění zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bylo umožněno základ daně sníženého podle § 34 ZDP snížit nejvýše až o 30 % (obecně je tento limit stanoven na výši 10 %). Toto zvýšení však bylo možné využít podle uvedeného zákona pouze za zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022 (typicky tedy ve zdaňovacích obdobích 2020 a 2021). Opaření mělo mít motivační charakter pro dárce, kteří si uvědomovali závažnost situace a chtěli pomoci neziskovému sektoru poskytujícímu veřejně prospěšné služby.

§ 20a

Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je jen část zdaňovacího období základním investičním fondem, rozdělí základ daně (§ 20 odst. 1) snížený o položky podle § 34 s přesností na dny, a to na část

a)  připadající na část zdaňovacího období, v níž byl základním investičním fondem, která se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů,

b)  připadající na zbývající část zdaňovacího období, která se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů.

§ 20b

Samostatný základ daně

(1) Do samostatného základu daně se zahrnují veškeré příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům uvedeným v § 17 odst. 3 ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období. Do samostatného základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně. Jednotlivý příjem z vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku anebo z obdobného plnění zahrnovaného do samostatného základu daně se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci. Obdobně se postupuje i u poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4, pokud příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí se přičítají jeho stálé provozovně umístěné na území České republiky. Toto ustanovení se nevztahuje na fondy penzijní společnosti.

(2) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchod­ní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, je součástí samostatného základu daně i část příjmů veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, podle odstavce 1; přitom tato část samostatného základu se stanoví

a)  u společníka veřejné obchodní společnosti ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem,

b)  u komplementáře komanditní společnosti ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře podle zvláštního právního předpisu.

komentář k § 20b

V odstavci 1 toho ustanovení je řešeno samostatné zdanění vybraných příjmů plynoucích rezidentům ČR za zdrojů v zahraničí. Jedná se o podíly na zisku (mezinárodní daňové smlouvy užívají pojem „dividendy“), vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku a jim obdobná plnění. Tyto příjmy se vylučují z obecného základu daně podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP a zahrnují se do tzv. samostatného základu daně, na který se uplatní dle § 21 odst. 4 ZDP sazba daně ve výši 15 %.

Do samostatného základu daně se zahrnují hrubé (brutto) příjmy včetně případné daně sražené v zahraničí (u zdroje příjmu). Tedy obecně se uvedené příjmy nesnižují o žádné náklady s výjimkou tzv. nabývací ceny podílu na obchodní korporaci stanovené podle § 24 odst. 7 ZDP. O nabývací cenu lze snížit jednotlivé příjmy z vypořádacího podílu, z podílu na likvidačním zůstatku a jim obdobných plnění.

Do samostatného základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a ustanovení § 20b odst. 1 ZDP se nevztahuje na fond penzijní společnosti.

§ 20ba

Základ daně z neočekávaných zisků

(1) Základ daně z neočekávaných zisků se určuje za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

(2) Základem daně z neočekávaných zisků je rozdíl mezi srovnávaným základem daně a průměrem upravených srovnávacích základů daně. Pokud je tento rozdíl záporný, základ daně z neočekávaných zisků je nulový.

(3) Obdobím uplatnění daně z neočekávaných zisků jsou kalendářní roky 2023 až 2025.

§ 20bb

Srovnávaný základ daně

(1) Srovnávaným základem daně se rozumí základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně nebo daňová ztráta. Do srovnávaného základu daně se nezahrnují příjmy ze zdrojů v zahraničí, které podle mezinárodní smlouvy mohou být zdaněny v zahraničí, a s nimi související výdaje. Pokud je srovnávaný základ daně záporný, považuje se za nulový.

(2) Do srovnávaného základu daně poplatníka, který je komanditní společností, se nezahrnuje také jeho část připadající na komplementáře.

(3) Pokud zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se určuje základ daně z neočekávaných zisků, spadají jen částečně do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, za srovnávaný základ daně se nepovažuje jeho poměrná část připadající na část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která nespadá do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

(4) Pokud je poplatník daně z neočekávaných zisků, který je tímto poplatníkem jen z důvodu, že je součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky, součástí této skupiny pouze po část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za srovnávaný základ daně se nepovažuje jeho poměrná část připadající na část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, po kterou není součástí této skupiny.

§ 20bc

Srovnávací základ daně

(1) Srovnávacím základem daně se rozumí základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně nebo daňová ztráta za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatá od 1. ledna 2018 a skončená do 31. prosince 2021. Do srovnávacího základu daně se nezahrnují příjmy ze zdrojů v zahraničí, které podle mezinárodní smlouvy mohou být zdaněny v zahraničí, a s nimi související výdaje.

(2) Do srovnávacího základu daně poplatníka, který je komanditní společností, se nezahrnuje také jeho část připadající na komplementáře.

(3) Srovnávací základ daně poplatníka, který je daňovým rezidentem České republiky, za období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých poplatník byl daňovým nerezidentem, se určí ze základu daně podle právních předpisů státu, jehož byl daňovým rezidentem, obdobným způsobem jako srovnávací základ daně poplatníka, který je daňovým rezidentem České republiky.

(4) Srovnávacím základem daně poplatníka je i srovnávací základ daně jeho právního předchůdce v rozsahu, v jakém v důsledku přeměny přešlo jeho jmění na poplatníka. Srovnávacím základem daně poplatníka není část jeho srovnávacího základu daně v rozsahu, v jakém v důsledku přeměny přešlo jeho jmění na jeho právního nástupce. Pokud byl právní předchůdce daňovým nerezidentem a poplatník je daňovým rezidentem České republiky, určí se srovnávací základ daně právního předchůdce podle odstavce 3. Pokud se přeměna stala účinnou od 1. července 2022, postup podle vět první a druhé se nepoužije, pokud právní předchůdce neměl za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 000 000 Kč.

(5) Pokud je srovnávací základ daně určen za jinak dlouhé období než srovnávaný základ daně, za srovnávací základ daně se považuje jeho výše přepočítaná poměrně tak, jako by byl srovnávací základ daně určen za stejně dlouhé období.

(6) Upraveným srovnávacím základem daně se rozumí srovnávací základ daně zvýšený o absolutní hodnotu 20 % z tohoto základu.

§ 20bd

Průměr upravených srovnávacích základů daně

(1) Průměr upravených srovnávacích základů se vypočítá jako aritmetický průměr. Pokud je průměr upravených srovnávacích základů daně záporný, považuje se za nulový.

(2) Průměry upravených srovnávacích základů daně poplatníků, kteří jsou součástí stejné skupiny podniků s neočekávanými zisky a kteří mají shodné období, za které se určuje srovnávaný základ daně, lze v tomto období o shodnou částku u jednoho poplatníka zvýšit a u druhého poplatníka snížit, pokud

a)  toto zvýšení vede k tomu, že daň z neočekávaných zisků prvního poplatníka je nižší, než kdyby k přesunu průměru nedošlo,

b)  toto snížení nevede k tomu, že daň z neočekávaných zisků druhého poplatníka je vyšší, než kdyby k přesunu průměru nedošlo, a

c)  je podáno oznámení o přesouvání průměrů upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky v případě, že k přesouvání průměrů dochází na základě podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků.

(3) Postup podle odstavce 2 nesmí využít poplatník daně z neočekávaných zisků, který

a)  je součástí více skupin podniků s neočekávanými zisky nebo

b)  neměl za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 000 000 Kč.

(4) K přesouvání průměrů upravených srovnávacích základů může dojít na základě dodatečného daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků pouze tehdy, pokud dochází k úpravě přesunu průměrů upravených srovnávacích základů z důvodu, že tento přesun nesplňuje podmínky, za kterých může být učiněn.

(5) Využije-li se postup podle odstavce 2, za průměr upravených srovnávacích základů daně se považuje takto upravený průměr upravených srovnávacích základů daně.

(6) Oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky může zastupující poplatník podat správci daně do uplynutí lhůty pro podání daňového nebo dodatečného daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků poplatníka, který se přesunu účastní a kterému tato lhůta uplyne jako první.

(7) Oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky je formulářovým podáním a poplatník je v tomto oznámení povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  své identifikační a kontaktní údaje,

b)  identifikační údaje poplatníků, kteří jsou součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky a u kterých dochází ke snížení nebo zvýšení průměru upravených srovnávacích základů daně v důsledku přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky a

c)  údaje o snížení a zvýšení průměrů upravených srovnávacích základů daně, ke kterým u poplatníků, kteří jsou součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky, došlo za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, a o tom, mezi kterými poplatníky došlo k přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně.

(8) Oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky podané po lhůtě podle odstavce 6 je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

(9) Zastupujícím poplatníkem se pro účely daně z neočekávaných zisků rozumí poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky a který je součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky a o kterém tato skupina rozhodla, že podává oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky. Skupina podniků s neočekávanými zisky může mít pouze jednoho zastupujícího poplatníka.

§ 20be

Závazné posouzení toho, zda je poplatník součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky

(1) Poplatník daně z příjmů právnických osob může požádat Specializovaný finanční úřad o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je v určitém zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky spolu s jiným poplatníkem daně z příjmů právnických osob.

(2) V žádosti podle odstavce 1 je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  identifikační údaje posuzovaných poplatníků,

b)  popis a dokumentace vztahu mezi poplatníky pro posouzení, zda jsou součástí stejné skupiny podniků s neočekávanými zisky,

c)  zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, na která se má rozhodnutí o závazném posouzení vztahovat, a

d)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.

(3) Specializovaný finanční úřad o vydaném rozhodnutí o závazném posouzení podle odstavce 1 vhodným způsobem vyrozumí ostatní poplatníky uvedené ve výroku rozhodnutí.

§ 20c

Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který

a)  mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,

b)  k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

komentář k § 20c

Zákonným opatřením Senátu bylo do zákona o daních z příjmů doplněno nové ustanovení § 20c, které obsahuje vymezení pojmu obchodní majetek právnické osoby. Toto doplnění bylo nutné provést v návaznosti na zrušení obchodního zákoníku a přijetí občanského zákoníku, který upouští od definování pojmu „obchodní majetek“ a namísto něj definuje pouze pojem „majetek“. Bylo proto nezbytné vymezit tento pojem pro účely zákona o daních z příjmů speciálně i pro právnické osoby (pro fyzické osoby byl tento pojem již vymezen v ustanovení § 4 odst. 4 ZDP). Nově vymezený pojem „obchodní majetek“ je relevantní i pro zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Věcně definice „obchodního majetku“ navazuje na vymezení „majetku“ v ustanovení § 495 občanského zákoníku, který definuje majetek jako souhrn všeho, co osobě patří. Pro účely daně z příjmů právnických osob je však ještě nutné rozlišit majetek, který patří poplatníkovi, který je právnickou osobou, od majetku, který je např. ve svěřenském fondu, podílovém fondu apod. a je pouze v tomto fondu spravován. Fond je sice poplatníkem, ale není právnickou osobou. Proto u poplatníků, kteří nemají právní osobnost, se obchodní majetek definuje jako majetek, který k němu patří, protože poplatník bez právní osobnosti nemůže nabývat práva a povinnosti a jako takový nemůže ani vlastnit majetek (např. majetek, který je spravován správcem svěřenského fondu, není majetkem svěřenského fondu, ale majetkem ve svěřenském fondu, vlastnická práva k tomuto majetku vykonává správce vlastním jménem na účet fondu).

§ 21

Sazba a výpočet daně

(1) Sazba daně činí 21 %, pokud v odstavcích 2 a 3 není stanoveno jinak. Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.

(2) Sazba daně činí u základního investičního fondu 5 %.

(3) Sazba daně činí 0 % u fondu penzijní společnosti nebo u instituce penzijního pojištění s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění.

(4) Sazba daně 15 % se vztahuje na samostatný základ daně podle § 20b zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů.

(5) Sazba daně pro základ daně z neočekávaných zisků činí 60 %. Daň z neočekávaných zisků se vypočte jako součin základu daně z neočekávaných zisků zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně. Na daň z neočekávaných zisků nelze uplatnit slevu na dani. Daň z neočekávaných zisků se nezahrnuje do daňové povinnosti pro účely použití metody zápočtu. Správcem daně z neočekávaných zisků je Specializovaný finanční úřad. Daň z neočekávaných zisků je samostatnou daní z příjmů právnických osob a netvoří daňové příjmy rozpočtů územních samosprávních celků z daně z příjmů právnických osob. O příjmy zahrnuté do základu daně z neočekávaných zisků se nesnižuje základ daně podle § 23.

(6) U poplatníka daně z příjmu právnických osob, který je pouze část zdaňovacího období základním investičním fondem, se použije sazba daně podle odstavce 2 jen na část základu daně připadající na část zdaňovacího období, ve které byl základním investičním fondem, stanovenou podle § 20a.

(7) Pro stanovení daně se použije sazba daně podle předchozích odstavců účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

komentář k § 21

Ustanovení stanoví sazby daně z příjmů. Obecná sazba daně pro zdaňovací období započaté v roce 2009 činila pro poplatníky právnické osoby ještě 20 %. Pro zdaňovací období započatá od roku 2010 byla obecná sazba daně pro právnické osoby snížena o 1% bod na 19 % a zůstala nezměněná až do roku 2023. To znamená, že pro zdaňovací období započatá v roce 2010 až 2023 byla obecná sazba daně ve stejné výši 19 %. Stejné sazby daně platily i pro základ daně, který se stanovil za období, které není zdaňovacím obdobím, ale za které se podává daňové přiznání.

Důležité

     Konsolidačním balíčkem byla sazba daně pro obecný základ daně zvýšena o 2 procentní body na 21 %. Hlavním argumentem je snaha o posílení inkasa státního rozpočtu, ale také to, že sazba daně ve výši 19 % patří ve srovnání se sazbami daně z příjmů právnických osob v jiných členských státech Evropské unie mezi sazby spíše nižší.

Pro situace, kdy se sazby daně v jednotlivých letech mění, je stanoveno v § 21 odst. 7 ZDP pravidlo, že pro stanovení daně se použije sazba daně účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

Z toho vyplývá, že poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří vykazují výsledek hospodaření a základ daně za hospodářský rok, použijí sazbu daně z příjmů platnou k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

V případě, že poplatník bude podávat daňové tvrzení za část zdaňovacího období, sazba daně se určí stejným způsobem, neboť dotčená část zdaňovacího období je ze své povahy pouze jeho částí, tj. stále se jedná o jedno zdaňovací období, byť je v rámci něho podáváno více daňových tvrzení.

Tento postup rovněž vyplývá z obecného přechodného ustanovení v Konsolidačním balíčku, podle kterého se pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Pokud tedy zdaňovací období, za jehož část je podáváno daňové tvrzení, započalo přede dnem nabytí účinnosti Konsolidačního balíčku, tj. před 1. 1. 2024, uplatní se sazba daně z příjmů ve výši 19 %, a to i situaci, kdy by část zdaňovacího období, za kterou je daňové tvrzení podáváno, započala již v době po účinnosti Konsolidačního balíčku.

S účinností od 1. 1. 2015 byla provedena významná změna v oblasti zdaňování investičních fondů i fondu penzijní společnosti, resp. instituce penzijního pojištění.

Zákonem č 267/­2014 Sb. byly investiční fondy pro účely zdaňování v zásadě rozděleny do dvou kategorií. Pro tzv. základní investiční fondy (viz komentář k ustanovení § 17b) byla zachována snížená obecná sazba daně ve výši 5 %. Na ostatní investiční fondy dopadá obecná sazba daně ve výši 21 %, (resp. do zdaňovacího období započatého v roce 2023 dopadala sazba daně ve výši 19 %).

Od 1. 1. 2015 došlo také ke změně sazby pro fond penzijní společnosti a instituci penzijního pojištění. Ta byla nejprve definována v § 6 odst. 16 ZDP, poté v § 6 odst. 14 ZDP jako poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění v členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor. Sazba daně se u fondu penzijní společnosti a u instituce penzijního pojištění, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění, snížila z dosavadních 5 % na 0 %.

Nulové zdanění na úrovni fondu penzijní společnosti a instituce penzijního pojištění, kde účastníky mohou být pouze fyzické osoby, obecně představuje spolu s osvobozením přijatých dividend [viz § 19 odst. 1 písm. d) ZDP] daňovou podporu spoření na stáří. Tato výhoda však nedopadá na penzijní společnosti (zákon č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření) nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění (zákon č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením).

Zákonem č. 462/­2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří byla definice „instituce penzijního pojištění“ přesunuta s účinností do 1. 1. 2024 do nového § 15a odst. 2 ZDP. Institucí penzijního pojištění se pro účely daní z příjmů rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je a) provozován na principu fondového hospodaření, b) zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a c) povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

V § 20b odst. 1 ZDP je uvedeno, že samostatný základ se daně neaplikuje na fondy penzijní společnosti. Z toho vyplývá, že příjmy, které by u jiných poplatníků podléhaly 15% sazbě daně v samostatném základu daně, u fondů penzijních společností zůstanou v obecném základu daně, a tudíž budou zdaněny také sazbou daně ve výši 0 %.

§ 21a

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob je

a)  kalendářní rok,

b)  hospodářský rok,

c)  období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

d)  účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.

komentář k § 21a

S účinností od 1. 1. 2014 bylo zákonným opatřením Senátu vloženo do zákona o daních z příjmů nové ustanovení § 21a, do kterého je přesunuta definice zdaňovacího období pro právnické osoby z ustanovení § 17a s tím, že věcné vymezení zdaňovacího období se nezměnilo.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2001 je za zdaňovací období považován kalendářní rok (jedná se o základní a nejčastější zdaňovací období) nebo hospodářský rok (u poplatníků právnických osob se jedná o období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců začínající prvním dnem jiného měsíce, než je leden). Podmínkou přechodu z kalendářního roku na hospodářský či naopak nebo přechodu z hospodářského roku na jinak vymezený hospodářský rok, je předchozí oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve. V případě neoznámení či pozdějšího oznámení plánované změny zůstává účetní období nezměněno. Změnu účetního období může účetní jednotka v (jednom) běžném účetním období provést pouze jednou.

Dalším zdaňovacím obdobím je období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku. Období od prvního dne účetního období, kalendářního nebo hospodářského roku do dne předcházejícího rozhodný den přeměny není dle definice pro účely ZDP zdaňovacím obdobím, ale je považováno za období, za které se podává daňové přiznání [§ 38m odst. 1 písm. a) ZDP].

Posledním obdobím, které je vymezeno jako zdaňovací, je účetní období, pokud je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Do konce roku 2010 mohlo být tímto účetním obdobím delším než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců účetní období, které začíná rozhodným dnem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o nástupnickou účetní jednotku nebo účetní jednotku rozdělovanou odštěpením. Dále účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období nebo účetní období při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku, které mohlo být delší než uvedených dvanáct měsíců o příslušnou dobu.

S účinností od 1. 1. 2011 byla zákonem č. 355/­2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, provedena mj. i novela zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou byl rozšířen počet situací, kdy účetní období může být delší než dvanáct měsíců i na případy přeměn, a to pokud je rozvahový den stanoven ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období nebo ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období anebo pokud připadne rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.

ČÁST TŘETÍ

SPOLEČNÁ USTANOVENÍ

§ 21b

Obecná společná ustanovení o věcech

(1) Za věc, a to za věc hmotnou a movitou, se pro účely daní z příjmů považuje také

a)  živé zvíře,

b)  část lidského těla a

c)  ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje.

(2) Ustanovení o obchodním závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku.

(3) Ustanovení tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry.

(4) Ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

(5) Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.

(6) Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO2 ve výši 50 g/km a není bezemisním vozidlem.

(7) Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

komentář k § 21b

Počínaje r. 2014 byla do zákona doplněna společná ustanovení pro daň z příjmů fyzických i právnických osob, která vymezují některé pojmy.

Ustanovení § 21b stanoví, že za věc, a to za věc hmotnou a movitou, se pro účely daní z příjmů považuje také:

a)  živé zvíře,

b)  část lidského těla a

c)  ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje.

Jde o rozšíření pojmu věc oproti občanskému zákoníku, z důvodu uplatnění příslušných ustanovení zákona.

Dále § 21b stanoví, že ustanovení:

–   o obchodním závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku,

–   tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry,

–   tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto po­zemku,

–   upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.

Občanský zákoník rozlišuje mezi listinnými cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry. Z hlediska daně z příjmů se však uplatní jednotný postup. Ustanovení § 514 a násl. občanského zákoníku stanoví, že cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést.

Jednotný postup se uplatní i v případě jednotek nabytých podle zákona č. 72/­1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů i podle občanského zákoníku. Jednotky podle občanského zákoníku již zahrnují podíl na společných částech, mezi které patří i pozemek, na němž je dům zřízen (§ 1158 a násl. občanského zákoníku), oproti jednotkám vymezeným zákonem č. 72/­1994 Sb., kde vlastník jednotky současně nabývá podíl na společných částech, a pokud je s touto jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. Jednotka podle občanského zákoníku může zahrnovat jak byt, tak i nebytový prostor nebo jejich kombinaci (soubor).

Dále zákon reaguje na zavedení institutu závdavek v občanském zákoníku (§ 1808 a 1809), kterým se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní, a to vedle institutu záloha.

Počínaje r. 2024 je v § 21b odst. 6 a 7 doplněna definice nízkoemisního a bezemisního vozidla s tím, že od r. 2026 došlo ke zpřesnění definice nízkoemisního vozidla:

– Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO2 ve výši 50 g/km a není bezemisním vozidlem.

– Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2.

V návaznosti na změnu § 6 odst. 6 zákona, kde se pro účely stanovení výše příjmu zaměstnance, kterému zaměstnavatel poskytl silniční motorové vozidlo pro služební i soukromé účely, stanoví procentuální částka ze vstupní ceny poskytnutého vozidla nejen pro vozidla s konvenčním typem pohonu a pro nízkoemisní vozidla, ale od r. 2024 také pro vozidla bezemisní, je doplněna definice těchto vozidel.

§ 21c

Obecná společná ustanovení
o majetkových právech

(1) Pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu.

(2) Pro účely daní z příjmů platí, že při plnění z rodinné fundace se nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace.".

(3) Bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

(4) Ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht.

komentář k § 21c

Zákon počínaje r. 2014 stanoví, že pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu. Příjem ze zisku fondu je příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. i) zákona, který se zdaňuje zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %.

Podle § 21c odst. 2 zákona pro účely daní z příjmů platí, že při plnění z rodinné fundace se nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace. Jde o obdobný postup jako v případě svěřenských fondů. Stejně jako u svěřenských fondů i v případě výplaty plnění z rodinné fundace se počínaje r. 2018 rozlišuje, zda se vyplácí plnění v podobě prostředků, jejichž zdrojem je zisk vygenerovaný činností fundace, nebo prostředků z jejího majetku, jejichž zdrojem není zisk fundace, ale např. vklad nebo dar. Výplata plnění ze zisku je příjmem z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) zákona] a podléhá dani vybírané srážkou [§ 36 odst. 2 písm. a) zákona], zatímco výplata plnění z majetku patří mezi příjmy podle § 10 zákona a vztahuje se na ni osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona.

     vzájemné obdarování

Zákon v § 21c odst. 3 stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Uvedené ustanovení navazuje na § 2061 občanského zákoníku, který stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Část plnění, jehož hodnota nepřevyšuje hodnotu plnění druhé strany, je tak považována za smlouvu kupní (v případě, že jeden z dárců daruje peněžní prostředky) nebo směnnou, ve zbytku se jedná o dar.

?  Příklad

Dva vlastníci pozemků nabytých koupí si tyto pozemky navzájem darovali. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V daném případě se z hlediska daně z příjmů jedná o směnu pozemků. Příjmem každého z poplatníků bude cena pozemku směnou získaného, daňovým výdajem bude pořizovací cena pozemku vlastního. Cena pozemku směnou získaného se jako nepeněžní příjem ocení podle oceňovacího předpisu.

To platí za podmínky, že se nejedná o příjem od daně osvobozený v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy že k darování, resp. ke směně pozemků, dochází do 10 (pro pozemky nabyté do r. 2020 do 5) let od jejich koupě.

     nájem a pacht

V odstavci 4 § 21c je stanoveno, že ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht, který je v občanském zákoníku zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému (§ 2332 a násl.). Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, na rozdíl od nájmu je však jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat.

§ 21d

Obecná společná ustanovení o finančním leasingu

(1) Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a)  je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

(2) Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců.

(3) Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

(4) Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

a)  je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

(5) Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

(6) Finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

komentář k § 21d

Zákon počínaje r. 2014 definuje finanční leasing, jehož zákonnou úpravu neobsahuje ani nový občanský zákoník. Pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ používaný do konce r. 2013, je v návaznosti na institut pachtu nevhodný. Původní pojem „nájem“ byl nahrazen pojmem „úplata“.

Podle § 21d odst. 1 zákona se finančním leasingem pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:

a)  je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu lea­singu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Dále § 21d odst. 2 zákona stanoví, že minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců.

Zákonem č. 87/­2025 Sb., byla v ustanovení § 21d odst. 2 zákona zrušena slova 30b, a to v návaznosti na zrušení § 30b zákona.

Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

Finanční leasing se podle § 21d odst. 4 zákona pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:

a)  je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Zákon počínaje r. 2018 stanoví, že jde-li o finanční leasing, rozumí se jím pouze finanční leasing hmotného majetku. Ustanovení § 21d odst. 4 zákona potvrzuje, že jde o finanční leasing i v případě, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba trvání finančního leasingu podle § 21d odst. 2 zákona. Z uvedeného ustanovení je zřejmé, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo kdy vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele. Pro daň z příjmů je rozhodující, že byly dodrženy všechny podmínky stanovené pro daňovou uznatelnost úplaty u finančního leasingu, není důvod pro odlišné daňové zacházení jen na základě skutečnosti, že smlouva byla ukončena dříve, než bylo původně sjednáno.

Bude-li např. finanční leasing sjednán na dobu 10 let s tím, že zákon o daních z příjmů stanovuje minimální dobu finančního leasingu 5 let, a příslušná smlouva bude ukončena v 6. roce, bude se z hlediska zákona o daních z příjmů jednat o finanční leasing v době trvání 6 let. Příslušná úhrada bude daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 zákona, a to při splnění ostatních podmínek. Pokud bude např. smlouva ukončena ve 4. roce, pro účely zákona o daních z příjmů bude daná smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby trvání finančního leasingu.

Ustanovení § 21d odst. 5 stanoví, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

Ustanovení § 21d odst. 6 stanoví, že finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je majetek uvedený v § 27 zákona o daních z příjmů.

§ 21e

Obecná společná ustanovení
o osobách

(1) Bankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky.

(2) Za stát se pro účely daní z příjmů považuje také samostatná jurisdikce, která není státem.

(3) Manželem (manželkou) se pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství.

(4) Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

komentář k § 21e

Zákon v § 21e stanoví, že:

–   bankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky,

–   za stát se pro účely daní z příjmů považuje také samostatná jurisdikce, která není státem,

–   manželem (manželkou) se pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Počínaje r. 2014 je pro registrované partnery zaveden stejný režim jako pro manžele. Registrovaní partneři tak např. mohou využít rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela podle § 13 zákona, uplatňovat slevu na manžela, resp. registrovaného partnera podle § 35ba zákona a daňové zvýhodnění na dítě registrovaného partnera,

–   společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Vzhledem ke skutečnosti, že občanský zákoník pojem „domácnost“ používá jak pro pospolitost spolu žijících osob, tak i pro zařízení obydlí, je potřebná definice doplněna do zákona o daních z příjmů, a to v tom smyslu, jak zákon stanovil do konce r. 2013.

Výkladem pojmu společně hospodařící domácnost se zabýval i Nejvyšší správní soud (rozsudek NSS, PIT 1 Afs 264/­2024–40), ve kterém je uvedeno mimo jiné, že:

NSS se zabýval výkladem pojmu společně hospodařící domácnost ve vztahu k uplatnění slevy na manžela a daňového zvýhodnění na vyživované dítě za dobu, kdy jeden z manželů projevil vůli s druhým z manželů, daňovým poplatníkem, již domácnost nesdílet. Podle NSS společně hospodařící domácnost nevzniká pouhým sdílením obydlí, ale vyžaduje trvalý úmysl osob společně žít a hradit náklady. Závěr soudu tedy je, že jestliže jeden z manželů projeví vůli s daňovým poplatníkem již domácnost nesdílet, pak nelze tuto domácnost považovat dle ZDP za společně hospodařící domácnost i přes fakt, že spolu obývají stejnou nemovitost.

§ 21f

Použití ustanovení o vkladech u svěřenských fondů, fundací a ústavů

(1) Pro účely daní z příjmů se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace.

(2) Pro účely daní z příjmů se na vklad a vyčlenění majetku do fundace nebo ústavu hledí jako na vklad do obchodní korporace.

komentář k § 21f

Zákon počínaje r. 2015 stanoví, že pro účely daní z příjmů se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace. Pro účely daní z příjmů se na vklad a vyčlenění majetku do fundace nebo ústavu hledí jako na vklad do obchodní korporace.

Výše uvedené vyčlenění majetku nelze tak považovat za bezúplatné nabytí majetku. U obchodních korporací se vklad do obchodní korporace považuje za úplatnou operaci, neboť akcionář či společník získávají za vložené prostředky podíl na společnosti. U svěřenských fondů a fundací obdobné protiplnění sice většinou chybí, ale vyčlenění majetku je nutným předpokladem pro jejich vznik a nelze tedy na ně nahlížet jako na dar. Svěřenskému fondu i fundacím a ústavům je umožněno vkládaný majetek odpisovat.

Bod 16 přechodných ustanovení novely č. 267/­2014 Sb., stanoví, že ustanovení § 21f zákona lze použít již pro zdaňovací období započatá v roce 2014.

V případě vyčlenění odpisovaného hmotného majetku do svěřenského fondu, bude svěřenský fond pokračovat v započatém odpisování v souladu s § 30 odst. 10 písm. b) zákona.

§ 21g

Minimální a průměrná mzda

(1) Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční minimální mzda podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy

a)  účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a

b)  neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.

(2) Průměrnou mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

komentář k § 21g

Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční minimální mzda podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy:

a)  účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a

b)  neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.

Právními předpisy upravující výši minimální mzdy jsou zákoník práce a nařízení vlády č. 567/­2006 Sb., o minimální mzdě, ve znění pozdějších předpisů. V § 21g odst. 1 zákona byla v r. 2024 zákonem č. 230/­2024 Sb., nahrazena slova „sazba minimální mzdy“ slovy „minimální mzda“. Tato drobná změna navazuje na úpravu § 111 zákoníku práce, který stanoví mimo jiné, že minimální mzda je nejnižší přípustná výše odměny za práci zaměstnance, který nemá právo na některou z nejnižších úrovní zaručeného platu podle § 112 odst. 2. Mzda nebo odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda.

Důležité

     Pro r. 2026 v souladu se sdělením MPSV č. 356/­2025 Sb., od 1. ledna 2026 minimální mzda činí 22 400 Kč.

Pro r. 2025 v souladu se sdělením MPSV č. 286/­2024 Sb., od 1. ledna 2025 minimální mzda činila 20 800 Kč.

Podle § 21g odst. 2, se průměrnou mzdou pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (zákon č. 589/­1992 Sb., který v § 23b odst. 4 stanoví, že se zaokrouhluje na celé koruny nahoru).

Pro rok 2026 jde v souladu s nařízením vlády č. 365/­2025 Sb., o částku 48 967 Kč (46 278 × 1,0581 = po zaokrouhlení na celé koruny nahoru 48 967).

Pro rok 2025 šlo v souladu s nařízením vlády č. 282/­2024 Sb., o částku 46 557 Kč (43 682 × 1,0658 = po zaokrouhlení na celé koruny nahoru 46 557).

Ustanovení § 16 zavedlo klouzavou progresivní sazbu daně, která je stanovena v návaznosti na průměrnou mzdu. S touto částkou pracuje i § 38h zákona, tj. ustanovení týkající se záloh u příjmů ze závislé činnosti.

§ 21h

Vztah k účetním předpisům

U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.

komentář k § 21h

U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.

Jde o legislativní úpravu spočívající v přesunutí a zpřesnění části úpravy v § 23 odst. 1 zákona. Doplnění odstranilo používání pojmů „příjem (výnos)“ nebo „výdaj (náklad)“. Touto legislativní úpravou nedochází k věcné změně. Uplatní-li např. podnikatel vedoucí účetnictví výdaje paušálem, povede i nadále v souladu s § 7 odst. 8 zákona evidenci příjmů, od kterých paušální výdaje odečte. Uvedené stanovisko je zveřejněno v pokynu Generálního finančního ředitelství D–59 § 7 odst. 7 zákona

§ 21i

Zvláštní ustanovení o vymezení dividendového příjmu

Pro účely daní z příjmů se ustanovení o podílech na zisku použijí rovněž na příslušenství investičního nástroje patřícího podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího obezřetnostní požadavky na úvěrové instituce a investiční podniky do vedlejšího kapitálu Tier 1.

komentář k § 21i

Pro účely daní z příjmů se ustanovení o podílech na zisku použijí rovněž na příslušenství investičního nástroje patřícího podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího obezřetnostní požadavky na úvěrové instituce a investiční podniky do vedlejšího kapitálu Tier 1.

V souvislosti s nařízením Evropského parlamentu a Rady EU č. 575/­2013 a zejména s ustanovením článku 52 týkajícím se tzv. vedlejšího kapitálu Tier 1, který detailně popisuje nové typy hybridních finančních instrumentů, zákon stanoví pro tyto nové typy speciálních nástrojů odpovídající daňový režim. Tyto investiční nástroje mohou mít částečně vlastnosti dluhového instrumentu i kapitálového instrumentu, nemají přesně určenou dobu splatnosti, za určitých podmínek nemusí být splaceny vůbec. Příjmy z takovýchto investičních nástrojů se svým charakterem blíží podílu na zisku, a proto zákon stanoví, že na platby z tohoto nástroje se použije shodný daňový režim jako v případě podílu na zisku. Výdaje emitenta na tyto finanční nástroje jsou daňově neúčinné a i v případě výsledkového účtování bude u emitenta takový výdaj daňově neuznatelný. Také na příjem investora z vyplácených výnosů se pohlíží obdobně a jako klasický podíl na zisku podléhá srážkové dani. Výnos emitenta z emise takového nástroje pak bude mít daňový režim obdobný úpisu základního kapitálu, tj. takové získání peněžních prostředků nebude hodnoceno jako příjem.

§ 22

Zdroj příjmů

(1) Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují

a)  příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,

b)  příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů uvedených v písmenu f) bodu 2, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3,

c)  příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky,

d)  příjmy z převodu nemovitých věcí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených,

e)  příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území České republiky,

f)  příjmy

1. z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky,

2. z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu,

g)  příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3. a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými jsou

1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),

2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,

3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku, a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi nebo jinému poplatníkovi, než je člen obchodní korporace. Za podíly na zisku se pro účely tohoto ustanovení považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl), s vý­jim­kou zjištěného rozdílu u sjednaných cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu Evropské unie nebo jiného státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky nebo Švýcarské konfederace; podílem na zisku je i plnění ze zisku svěřenského fondu a ze zisku rodinné fundace,

4. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu,

5. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky,

6. odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, s výjimkou uvedenou v bodě 15,

7. příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a majetkových práv registrovaných na území České republiky neuvedené pod písmeny h) a j),

8. výhry z hazardních her, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží,

9. výživné a důchody,

10. příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu,

11. příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením,

12. sankce ze závazkových vztahů,

13. příjmy ze svěřenského fondu a z rodinné fundace,

14. bezúplatné příjmy neuvedené pod písmeny d), h) a i),

15. odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou,

h)  příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky,

i)  příjmy z převodu obchodního závodu umístěného na území České republiky,

j)  příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

(2) Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakém­koliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území České republiky, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území České republiky pro­vádí.

(3) Příjem společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti, který je daňovým nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny. Pro zajištění daně z příjmů společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti platí ustanovení § 38e odst. 3.

(4) Příjmem podle odstavce 1 se rozumí i nepeněžní plnění přijaté poplatníkem.

komentář k § 22

     Zdroj příjmů

V tomto ustanovení, které má rozhodující význam pro zdaňování nerezidentů, jsou definované příjmy, které se pro účely zdanění těchto poplatníků považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky. U nerezidenta může být zdaněn v České republice pouze takový příjem, který má na území ČR zdroj (není tedy v ČR zdaňován z celosvětových příjmů jako je tomu u poplatníků rezidentů).

Pro určení zdanění příjmů nerezidentů je důležité, zda pocházejí ze zemí, se kterými Česká republika uzavřela nebo neuzavřela smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Pokud existuje takováto smlouva, je nezbytné, aby zdanění konkrétního příjmu umožnila, popř. režim zdanění příslušně upravila (např. snížení sazby srážkové daně apod.). V případě bezesmluvních států se na zdanění příjmů ze zdrojů na území ČR aplikuje zákon o daních z příjmů bez dalšího.

Další podmínkou pro zdanění určitého příjmu v ČR je, aby nerezident byl jeho skutečný vlastník (Sdělení MF čj. 251/122 867/­2000 k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“).

Zdanění příjmů nerezidentů ze zdrojů na území ČR může být provedeno v zásadě dvěma způsoby. Je to buď prostřednictvím podání daňového přiznání, které je kombinované se zajištěním daně, které spadá do povinností plátce příjmu (§ 38e ZDP), nebo prostřednictvím zdanění srážkovou daní podle zvláštní sazby daně, kterou provádí také plátce příjmu (§ 36 ZDP).

Jednotlivé typy příjmů, které jsou považovány za příjmy ze zdrojů na území ČR, jsou vyjmenované v § 22 odst. 1 ZDP s tím, že za nejvýznamnější lze považovat příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (stálá provozovna je definována v § 22 odst. 2 ZDP, může však být upravena v mezinárodní smlouvě uzavřené mezi ČR a státem rezidence daného poplatníka).

Zákonem č. 2/2009 Sb. byly příjmy ze zdroje na území ČR doplněny o sankce ze závazkových vztahů [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12. ZDP], pojem „příjmy z prodeje“ obchodních podílů na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území České republiky byl nahrazen pojmem „příjmy z převodu“ uvedených podílů [§ 22 odst. 1 písm. h) ZDP] s tím, že za příjem ze zdrojů na území České republiky je považován i příjem plynoucí nerezidentovi od nerezidenta, pokud převádí podíl v obchodní společnosti nebo družstvu, které má sídlo na území České republiky. Dle přijatého výkladu se za převod podílu pro účely určení příjmů ze zdrojů na území ČR nepovažuje převod formou vkladu podílu držený nerezidentem ve společnosti nebo družstvu se sídlem na území ČR.

Zákonným opatřením Senátu byl s účinností od 1. 1. 2014 doplněn nový titul pro zdanění příjmů plynoucích zahraničním daňovým rezidentům ze zdrojů na území ČR, a to rezidentům států, se kterými má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, i rezidentům států bezesmluvních. Do § 22 odst. 1 písm. i) ZDP byl doplněn příjem z prodeje obchodního závodu (dříve podniku) umístěného na území České republiky.

V souvislosti se zavedením nového institutu svěřenského fondu po nabytí účinností občanského zákoníku od 1. 1. 2014 a v souvislosti se zrušením daně dědické a daně darovací byly do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP doplněny dva nové tituly pro zdanění příjmů plynoucích daňovým nerezidentům od daňových rezidentů České republiky nebo od stálých provozoven daňových nerezidentů. Jednalo se o příjmy ze svěřenského fondu a o bezúplatné příjmy.

Podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP se za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují také podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstva, jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Do konce zdaňovacího období započatého v roce 2009 byl za podíl na zisku pro účely tohoto ustanovení ZDP obecně považován také zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou na trhu mezi spojenými osobami a také úroky, které se neuznávaly za úroky daňové podle pravidla tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].

Zákonem č. 216/­2009 Sb. byla od zdaňovacího období započatého v roce 2010 provedena změna spočívající v zúžení okruhu poplatníků, kterým se uvedené částky překvalifikovávají na podíly na zisku. Od tohoto období překvalifikace není již prováděna u částek hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Byla tak vyloučena diskriminace vyplývající z do té doby různého způsobu nakládání s neuznatelnými náklady z titulu nesprávně vysokých převodních cen nebo úroků neuznatelných podle pravidla tzv. nízké kapitalizace mezi poplatníky se sídlem v EU (resp. poplatníky ze států, které tvoří Evropský hospodářský prostor) a poplatníky se sídlem v ČR.

Zákonným opatřením Senátu byl s účinností od 1. 1. 2014 do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP doplněn nový typ příjmu. S účinností od 1. 1. 2014 se za podíl na zisku pro účely vymezení příjmů ze zdrojů na území České republiky považuje i plnění ze zisku svěřenského fondu.

Podle ustanovení § 34 odst. 1 zákona o obchodních korporacích se podíl na zisku stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace. Lze jej rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. Z toho vyplývá, že od 1. 1. 2014 lze vyplácet podíly na zisku i nespolečníkům obchodních korporací. Proto bylo nutné v zákoně o daních z příjmů stanovit režim pro zdaňování těchto výplat i daňovým nerezidentům.

Zákonem č. 125/­2016 Sb. byl proto s účinností od 1. 5. 2016 doplněn v ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP výčet příjmů zahraničních daňových rezidentů ze zdrojů na území České republiky, a to se stejným daňovým režimem jak pro osoby fyzické, tak i osoby právnické. Došlo k rozšíření množiny příjmů ze zdrojů na území České republiky, přičemž tento koncept zdanění výplat podílů na zisku jiným osobám, než jsou členové obchodní korporace, akcentuje zdrojové hledisko, tj. distribuce zisku po zdanění, s následnou aplikací srážkové daně jak ve vztahu k fyzickým, tak i právnickým osobám. Současně bylo upraveno ustanovení § 36 odst. 2 písm. d) ZDP tak, že dopadá na všechny osoby, které nejsou členy obchodní korporace (nejenom na fyzické osoby).

Tedy od 1. 5. 2016 příjem v podobě podílu na zisku vyplacený nerezidentnímu poplatníkovi, který není člen obchodní korporace, je zdaňován, a to v návaznosti na zemi daňového domicilu jednotlivých příjemců plateb, tj. v návaznosti na existenci konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebo smlouvy o výměně informací, případně při bezesmluvním stavu se bude aplikovat srážková daň ve výši 35 % nebo 15 % nebo modifikovaná dle mezinárodní daňové smlouvy.

Podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. d) a i) ZDP, ve znění do účinnosti zákona č. 170/­2017 Sb. tj. do 1. 7. 2017 se za příjem ze zdrojů na území České republiky považoval též příjem z prodeje nemovitých věcí a obchodních závodů umístěných na území České republiky a podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) tohoto zákona také příjem z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky. S účinností od 1. 1. 2014 v souvislosti s inkorporací daně darovací do zákona o daních z příjmů byl v doplněném ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP rozšířen výčet příjmů ze zdrojů na území ČR o bezúplatný příjem, který plyne od daňového rezidenta (nebo od stálé provozovny). U některých příjmů nerezidentů však nebyl zcela jasný daňový režim. Například u bezúplatného převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území v ČR, který plyne od daňového rezidenta daňovému nerezidentovi, nebylo jasné, zda se na tento převod vztahuje ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP [kdy je příjem daňového nerezidenta zdaňován na daňovém přiznání) nebo ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 tohoto zákona (kdy je příjem daňového nerezidenta zdaňován srážkou daní]. Byl přijat výklad, že ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, ve znění do 30. 6. 2017 je třeba chápat jako speciální úpravu ve vztahu k ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP [u příjmu, který plyne od daňového nerezidenta, který vlastní podíl na obchodní korporaci se sídlem v ČR, pokud ho bezúplatně převedl jinému daňovému nerezidentovi, se dle předvětí ustanovení § 22 ZDP dovozuje, že tento příjem podléhá režimu § 22 odst. 1 písm. h) ZDP].

Další oblastí ve zdaňování příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území ČR, kterou bylo nutné upřesnit, je zdaňování příjmů z bezúplatných převodů nemovitých věcí a obchodních závodů umístěných na území České republiky, pokud tyto nemovité věci, resp. obchodní závody vlastnil daňový nerezident a bezúplatně je převedl na dalšího daňového nerezidenta. Vzhledem k textu ustanovení § 22 odst. 1 písm. d) a písm. i) ZDP, kde byl do účinnosti zákona č. 170/­2017 Sb. tj. do 1. 7. 2017 uveden pouze pojem „prodej“, nikoliv širší pojem „převod“, tyto příjmy nebyly v ustanovení § 22 upraveny. Bezúplatné převody těchto věcí byly pokryty pouze v situaci, kdy převodcem (dárcem) byl daňový rezident, resp. stálá provozovna daňového nerezidenta umístěná v České republice. Pak se jednalo o bezúplatný příjem dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP.

Od 1. 7. 2017 se tedy ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 14. ZDP aplikuje na bezúplatné příjmy mimo příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. d), h) a i) ZDP, ustanovení § 22 odst. 1 písm. d) ZDP dopadá na příjmy z veškerých převodů nemovitých věcí (i bezúplatných převodů) plynoucí od daňového rezidenta v ČR daňovému nerezidentovi i mezi dvěma daňovými nerezidenty, přičemž nemovitá věc se nachází na území České republiky, ustanovení § 22 odst. odst. 1 písm. h) ZDP dopadá na příjmy z veškerých převodů podílů v české obchodní korporaci (i na bezúplatné převody) plynoucí od daňového rezidenta v ČR daňovému nerezidentovi i mezi dvěma daňovými nerezidenty a ustanovení § 22 odst. 1 písm. i) dopadá na příjmy z veškerých převodů obchodních závodů (i bezúplatných převodů) plynoucí od daňového rezidenta v ČR daňovému nerezidentovi i mezi dvěma daňovými nerezidenty, přičemž obchodní závod se nachází na území České republiky.

V případě, kdy je převodcem daňový rezident ČR, resp. stálá provozovna daňového nerezidenta umístěná v ČR, se i nadále uplatňuje srážková daň. V případě, kdy se bude jednat o vztah dvou daňových nerezidentů, nelze srážkovou daň uplatnit, protože převodce daňový nerezident není pro takové situace definován jako „zahraniční plátce daně“. Proto má daňový nerezident povinnost podat daňové přiznání a na něm vykázat daňovou povinnost k dani z příjmů.

Zákonem č. 80/­2019 Sb. byly do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. a 13. ZDP doplněny příjmy ze zisku rodinné fundace a z rodinné fundace. S účinností od 1. 4. 2019 se tedy podílem na zisku pro účely určení příjmů ze zdrojů na území České republiky rozumí i plnění ze zisku rodinné fundace. Byl tak srovnán daňový režim s plněním ze svěřenského fondu. U rodinných fundací se podle § 21c odst. 2 ZDP rozlišuje plnění ze zisku a plnění z ostatního majetku, obdobně jako u svěřenského fondu podle § 21c odst. 1 ZDP. Bylo proto nutné pro účely zdanění příjmů nerezidentů ze zdrojů na území České republiky stanovit pro oba daňové subjekty stejné zacházení s plněním z jejich zisku.

Dále byla s účinností od 1. 4. 2019 provedena změna v ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 7. ZDP a bylo doplněno v § 22 odst. 1 písmeno j). Tyto dvě změny spolu souvisí.

Podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 ZDP ve znění do 31. 3. 2019 se příjem z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, považoval za příjem ze zdrojů na území České republiky, pouze pokud tento příjem plynul od daňového rezidenta České republiky nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné na území ČR. Nově s účinností od 1. 4. 2019 se za příjem ze zdrojů na území ČR považuje i příjem vzniklý v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí. Pro příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, se proto nově v § 22 odst. 1 písm. j) ZDP stanovilo, že jsou také příjmem ze zdrojů na území České republiky vždy, tedy bez ohledu na to, zda plynou od daňového rezidenta České republiky nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné v České republice, či od daňového nerezidenta.

Příjmy z prodeje investičních nástrojů a z prodeje majetkových práv registrovaných na území České republiky jsou i nadále příjmem ze zdrojů na území ČR primárně tehdy, pokud splňují podmínky uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP, tedy jedná se o příjem od daňového rezidenta nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné na území České republiky. Protože však investiční nástroje i majetková práva jsou zároveň movitou věcí, mohly by v případě, že by byly prodávány z obchodního majetku stálé provozovny umístěné na území České republiky daňovému rezidentovi, spadat současně pod § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 ZDP i pod písmeno j) tohoto ustanovení. Proto se explicitně stanovilo, že se taková situace posoudí podle písmena j), nikoli podle písm. g) bodu 7, tj. písmeno j) představuje speciální normu vůči písm. g) bodu 7 ZDP, obdobně jako je tomu ve vztahu písmene g) bodu 7 a písmene h) s ohledem na podíly v obchodních korporacích, které jsou zároveň investičními nástroji.

§ 23

Základ daně

(1) Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s vý­jimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobo­zených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respek­tování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.

(2) Pro zjištění základu daně se vychází

a)  z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.20) Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství126), pro účely tohoto zákona použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis20i). Při stanovení základu daně se nepřihlíží k zápisům v knihách podrozvahových účtů, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak. Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upra­veného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komple­mentářům komanditní společnosti. Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování,

b)  z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, nebo vedou jednoduché účetnictví.

(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2

a)  se zvyšuje o

1. částky neoprávněně zkracující příjmy,

2. částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),

3. částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo,

4. částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovliv­nila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově,

5. částky, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního zákona daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na veřejné zdravotní pojištění částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání,

6. přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích; přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávek. Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,

7. částku zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní právní předpis,22a) u poplatníka, který nevede účetnictví,

8. částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti,

9. kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástup­nické obchodní korporace v prvním zdaňovacím období nebo období, za něž je nástupnická obchodní korporace povinna podat daňové přiznání, přičemž tento rozdíl se stanoví bez vlivu ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny. Tento rozdíl se snižuje o tu část pohledávky zanikající v důsledku splynutí osoby dlužníka a věřitele, která byla u věřitele odepsána do nákladů, které nebyly považovány za daňově uznatelné podle § 24. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávky z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů,

10. kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, kterým je vypořádáván vypořádací podíl nebo likvidační zůstatek v nepeněžní formě, a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace podle právních předpisů upravujících účetnictví, a to u poplatníka, který je členem obchodní korporace; jestliže poplatníkovi, kterému je vypořádací podíl vyplácen, vznikne dluh vůči obchodní korporaci, sníží se vypočtený kladný rozdíl o hodnotu tohoto dluhu,

11. výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela. Toto se nevztahuje na dluhy dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu¹²⁷⁾ a u ostatních poplatníků na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem²⁰⁾. Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, s výjimkou dluhů dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu^19a),¹²⁷⁾, a u ostatních poplatníků s výjimkou dluhů z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu,

12. výši dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním, pokud nebyla podle právních předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 9; toto se nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen,

13. částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně,

14. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení,

15. částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým,

16. částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo,

17. částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána,

18. částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle odstavce 3 písm. c) bodu 10,

19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,

b)  se snižuje o

1. rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle zvláštního právního předpisu20) u poplatníka, který vede účetnictví převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení,

2. částky, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku odvede za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,

3. částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Základ daně nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w),

4. částky zaúčtované podle zvláštního právního předpisu20) ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií nebo podílu v obchodní společnosti v rámci přeměny podle zvláštního předpisu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

5. částky zaúčtované podle zvláštního právního předpisu20) ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu podle zvláštního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

6. částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně,

c)  lze snížit o

1. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy,

2. částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) ­zahrnout,

3. částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu20) zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů,

4. oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak,

5. částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu při nabytí vkladem nebo přeměnou131) a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill), pokud jsou podle zvláštního právního předpisu20) zaúčtovány ve prospěch výnosů,

6. hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 11; o tuto hodnotu může snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo právní nástupce poplatníka, který je fyzickou osobou, pokud u těchto právních nástupců tento dluh takovým způsobem zanikl a o hodnotu tohoto dluhu byl u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo poplatníka, který je fyzickou osobou, zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12. Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví,

7. hodnotu odvolaného daru, a to u hmotného majetku nejvýše o zůstatkovou cenu, u ostatního majetku o částku zachycenou v účetnictví, pokud o ní není účtováno v nákladech (výdajích); základ daně lze snížit, pokud příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen,

8. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

9. hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně,

10. částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy,

11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.

Obdobně se postupuje, je-li daňové přiznání podáváno za jiné období, než je zdaňovací období.

(4) Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují

a)  u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, v § 17 odst. 3 a u stálé provozovny příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

b)  příjmy, které jsou zahrnovány do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4,

c)  příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu,

d)  částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce,

e)  částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví,

f)  podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti,

g)  částka zaúčtovaná do příjmů (výnosů) podle zvláštního právního předpisu,20) pokud souvisí s výdajem (nákladem) vynaloženým na příjem, který nebyl v předchozích zdaňovacích obdobích předmětem daně nebo byl od daně osvobozen, a to maximálně do výše tohoto souvisejícího výdaje (nákladu),

h)  částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7),

i)  změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je zaúčtována podle zvláštního právního předpisu20) jako náklad nebo výnos. Ocenění ekvivalencí (protihodnotou) se pro účely tohoto zákona nepovažuje za ocenění reálnou hodnotou,20)

j)  změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu podle zvláštního právního předpisu,20)

k)  změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se v souladu se zvláštním právním předpisem20) oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9,

l)  rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.

(5) Náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

(6) Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud tento zákon nestanoví jinak; přitom se příjmy získané směnou posuzují pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem. Nepeněžní příjem

a)  u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

1. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

2. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

3. ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem,

b)  u veřejně prospěšného poplatníka, pokud se jedná o bezúplatný příjem, se ocení

1. ve výši 1 Kč v případě nabytí movité kulturní památky, sbírky muzejní povahy a předmětu kulturní hodnoty,

2. ve výši ocenění převzatého od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, v případě bez bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami a

3. reprodukční pořizovací cenou podle právních předpisů upravujících účetnictví v ostatních případech.

(7) Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  kapitálově spojené osoby, přitom

1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,

b)  jinak spojené osoby, kterými jsou osoby

1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

4. blízké,

5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

(8) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ukončení nájmu nebo zahájení likvidace, se upraví

a)  u poplatníků uvedených v § 17, kteří vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv22a) a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období, ­které nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace,20)

b)  u poplatníků uvedených v § 2

1. pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv22a) a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu,

2. pokud vedou daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)] a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv22a); přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši,

3. v případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo podle § 9 odst. 4, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)].

Stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v § 2, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, (§ 7) nebo nájem (§ 9), a činnost, ze které plynou příjmy ze samostané činnosti (§ 7) nebo nájem (§ 9) nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, (§ 7) nebo nájem (§ 9) přerušeny. Stejným způsobem dále postupují poplatníci uvedení v § 2 při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 anebo při zahájení účtování, nebo při zahájení vedení daňové evidence nebo zahájení vedení záznamů o příjmech a výdajích nebo při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém jejich daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jejich daň rovna paušální dani. Stejným způsobem postupuje osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.

(9) U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se výsledek hospodaření neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty podle zvláštního právního předpisu20)

a)  cenného papíru s výjimkou směnek a s výjimkou uvedenou v § 23 odst. 4 písm. k),

b)  derivátu a části majetku a dluhu zajištěného derivátem,

c)  povinnosti vrátit cenný papír, který poplatník zcizil a do okamžiku ocenění jej nezískal zpět.,

(10) Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,20) pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.

(11) U stálé provozovny (§ 22 odst. 2) nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky. Ke stanovení může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) a jiných srovnatelných údajů. Rovněž lze použít metody rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem.

(12) Ustanovení předchozích odstavců platí i pro poplatníky uvedené v § 2, pokud není v § 5 stanoveno jinak.

(13) Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.

(14) Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví. Ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo ukončí-li vedení účetnictví, nebo vloží-li pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace, anebo změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24 na uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo ve kterém vložil pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně.

(15) Do základu daně se zahrnuje i rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté dluhy (dále jen „oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu“). Kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání. Záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, pokud nebyl ve stejné výši podle zvláštního právního předpisu20) součástí příjmů (výnosů). Neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku; obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu. Při postupném vyřazování majetku tvořícího koupený obchodní závod se oceňovací rozdíl nemění. Při pachtu obchodního závodu, jehož propachtovatel odpisoval oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu, může pachtýř na základě písemné smlouvy s propachtovatelem pokračovat v zahrnování tohoto oceňovacího rozdílu do základu daně obdobně po dobu trvání pachtu. Při fúzi nebo při převodu jmění na společníka nebo při rozdělení obchodní korporace, kdy rozdělovaná obchodní korporace zaniká, se neodepsaná část kladného nebo záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu zahrne do základu daně zanikající obchodní korporace, pokud nebylo dohodnuto, že nástupnická obchodní korporace pokračuje v zahrnování do základu daně obdobně, jako by k přeměně nedošlo. Při rozdělení obchodní korporace, kdy rozdělovaná obchodní korporace zaniká a nástupnická obchodní korporace pokračuje v zahrnování kladného nebo záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu do základu daně, může nástupnická obchodní korporace tento oceňovací rozdíl zahrnovat do základu daně pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Při rozdělení obchodní korporace, kdy rozdělovaná obchodní korporace nezaniká, je kladný nebo záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu zahrnován do základu daně rozdělované obchodní korporace a do základu daně nástupnické obchodní korporace pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill) se zahrnuje do základu daně obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

(16) Při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, vstupuje do základu daně příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných dluhů. Jsou-li součástí prodeje obchodního závodu i zásoby uplatněné jako výdaj, zvýší se základ daně o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji. Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto ustanovení hodnotou dluhů, jedná-li se o zdanitelné plnění podléhající dani z přidané hodnoty se sníženou nebo základní sazbou, hodnota včetně daně z přidané hodnoty. Pro účely tohoto ustanovení se nepoužije ustanovení odstavce 13.

(17) Při nabytí majetku a dluhů poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky vkladem, převodem obchodního závodu, fúzí obchodních korporací nebo rozdělením obchodní korporace od poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 nebo při přemístění majetku a dluhů ze zahraničí do stálé provozovny poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 nebo v § 17 odst. 4 na území České republiky se pro přepočet hodnoty majetku a dluhů na českou měnu použije kurz pro přepočet daně ke dni převodu vlastnictví u majetku nabytého vkladem nebo převodem obchodního závodu nebo k roz­hod­nému dni u majetku nabytého fúzí obchodních korporací nebo rozdělením obchodní korporace od poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4, který nemá stálou provozovnu na území České republiky, a to bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku a dluhů v souladu s právními předpisy příslušného státu (dále jen „přepočtená zahraniční cena“); pokud je poplatník účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví a jedná se o položku pro výpočet daně, o které se účtuje, použije se pro tento přepočet na měnu účetnictví kurz použitý v účetnictví a pokud se jedná o majetek, dluhy, rezervy vytvářené pro daňové účely a jiné položky evidované v měně účetnictví, použije se pro tento přepočet na měnu účetnictví obecný kurz podle zákona upravujícího účetnictví. Stejný kurs se použije pro přepočet hodnoty uplatněných odpisů, opravných položek, daňové ztráty, rezerv, odčitatelných položek a obdobných položek uplatněných podle příslušných právních předpisů v zahraničí vztahujících se k nabytému majetku a dluhům. Přepočtená zahraniční cena se použije také pro účely uvedené v § 24 odst. 11.

(18) U veřejně prospěšných poplatníků se při přechodu z vedení účetnictví na jednoduché účetnictví postupuje přiměřeně podle přílohy č. 2 k tomuto zákonu. U těchto poplatníků se při přechodu z jednoduchého účetnictví na vedení účetnictví postupuje přiměřeně podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu.

(19) Výsledek hospodaření poplatníka, který na základě právních předpisů upravujících účetnictví využil možnost oceňovat finanční nástroj reálnou hodnotou do vlastního kapitálu bez ovlivnění výsledku hospodaření, se při realizaci tohoto finančního nástroje upraví o částku odpovídající změnám vlastního kapitálu souvisejícím s tímto finančním nástrojem od jeho pořízení do jeho realizace, pokud neovlivnily základ daně; to neplatí pro finanční nástroj, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen.

(20) V případech, kdy poplatník na základě právních předpisů upravujících účetnictví postupuje podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů140), se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, který by byl zjištěn, kdyby poplatník v těchto případech postupoval podle právních předpisů upravujících účetnictví účinných před 1. lednem 2018.

komentář k § 23

Fyzické osoby

     Základ daně

Ustanovení § 23 je společným ustanovením jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby. Ve vztahu k účetnictví je základ daně pro poplatníky vedoucí podvojné účetnictví stanoven jako rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období podle účetních předpisů pro podvojné účetnictví, upravený podle ustanovení uvedených v zákoně. Úpravy stanovené zákonem o daních z příjmů mají rozhodující vliv na základ daně. Pokud např. poplatník fyzická osoba – podnikatel, vedoucí účetnictví, zaúčtuje do nákladů sociální a zdravotní pojištění placené z titulu zaměstnávání pracovníků, a toto pojištění nezaplatí do 31. ledna následujícího roku, musí základ daně zvýšit o zaúčtované náklady [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 zákona].

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D–59 k § 23 odst. 2 zákona se:

–   nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že

–   za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,

–   za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

Pro zjištění základu daně na straně poplatníka vedoucího účetnictví uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na:

a)  vydané rozhodnutí soudu datum nabytí právní moci tohoto rozhodnutí,

b)  reklamační řízení datum prokazatelného ukončení reklamačního řízení,

c)  přiznání slevy či bonusu datum vzniku právního nároku na slevu či bonus; pokud pro dané zdaňovací období vznikne právní nárok na bonus či slevu (není-li známa jejich přesná částka, akceptuje se pro účely daně z příjmů dohadná položka podle bodu 2.),

d)  odstoupení od smlouvy datum zrušení ­smlouvy,

e)  vyměření nebo doměření daně správcem daně na základě daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností datum oznámení rozhodnutí správce daně, tj. den, od kterého je rozhodnutí pro příjemce účinné podle § 101 odst. 5 daňového řádu; pokud se jedná o daně, které jsou daňově účinné ke dni zaplacení, je rozhodným datem úhrada vyměřené nebo doměřené daně,

f) doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání; pokud se jedná o daně, které jsou daňově účinné ke dni zaplacení, je rozhodným datem úhrada doměřené daně,

g)  dohodu o narovnání datum účinnosti dohody o narovnání, případně datum účinnosti obdobné smlouvy či dohody; pokud v dohodě o narovnání či v obdobné smlouvě či dohodě nabývají jednotlivé části účinnosti k různým datům, je vždy rozhodné datum nabytí účinnosti příslušné části dohody o narovnání nebo jiné obdobné smlouvy či dohody. Týká-li se narovnání věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, nastávají účinky narovnání zápisem do tohoto seznamu.

?  Příklad

Podnikatel vede účetnictví. Otázkou je, kdy má zaúčtovat nárok na náhradu ušlého zisku, tj. zda již v okamžiku podání žaloby, nebo až na základě rozhodnutí soudu.

V případě vymáhání nároku na náhradu ušlého zisku soudní cestou bude okamžik zaúčtování příslušné pohledávky na účet 37x – Jiné pohledávky a závazky, doručením rozhodnutí soudu o platnosti tohoto nároku. Uvedená pohledávka se současně zaúčtuje ve prospěch účtu 6 – Výnosy a tím ovlivní i základ daně z příjmů podnikatele.

     Zvýšení a snížení výsledku hospodaření

Zákon v § 23 odst. 3 písm. a) stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o:

1.  částky neoprávněně zkracující příjmy. Jde např. o nízké nájemné pronajímatele v rozporu s cenou obvyklou podle § 23 odst. 7 zákona,

2.  částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů. Jde např. o účetní opravné položky, účetní odpisy dlouhodobého majetku, který je hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů,

3.  částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.

Počínaje r. 2014 v návaznosti na osvobození příjmů z darů, dědictví nebo odkazu se rozšířila povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji i na ty situace, kdy poplatník nesplní podmínky požadované pro uplatnění tohoto osvobození, a to v období, ve kterém podmínky poruší.

Počínaje r. 2011 zákon umožňuje při porušení podmínky daňové uznatelnosti výdaje zvýšit základ daně o dříve uplatněné daňové výdaje v období, ve kterém k porušení zákonné podmínky došlo. Tím došlo k odstranění povinnosti podávat v těchto případech na straně poplatníků právnických osob dodatečná daňová přiznání a zároveň ke sjednocení právní úpravy s úpravou pro fyzické osoby, pro které je obdobná úprava obsažena v ustanovení § 5 odst. 6 zákona. Úprava se v praxi uplatní zejména při porušení podmínek (výše kupní ceny) pro daňovou uznatelnost nájemného při následné koupi předmětu nájmu dané § 24 odst. 5 písm. a) zákona, případně úplaty u finančního leasingu,

4.  částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově.

Jedná se např. o případ, kdy podnikatel vedoucí účetnictví vykázal omylem vyšší výnosy, tuto chybu řešil podáním dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší a v účetnictví chybu opravil výsledkově. Pokud podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 výsledek hospodaření sníží, musí ho opět podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zvýšit.

?  Příklad

Podnikatel zjistil, že před dvěma lety zaúčtoval do výnosů dvakrát částku 50 000 Kč. Účetní opravu provedl v letošním roce, zaúčtováním do nákladů. Otázkou je, jakým způsobem má postupovat z hlediska daně z příjmů.

Poplatník podá dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období, kdy byly nesprávně zvýšeny výnosy, na daňovou povinnost nižší [z hlediska daně z příjmů bude postupovat v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona]. V roce, kdy opravu účetně provedl, bude postupovat podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona, tzn. základ daně o opravenou částku, účtovanou do nákladů, zvýší. Účetní oprava tak již neovlivní základ daně,

5.  částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního zákona daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání.

Jedná se o pojistné, které musí ze mzdy zaměstnance srazit zaměstnavatel a odvést příslušné pojišťovně do konce ledna následujícího zdaňovacího období,

6.  přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích; přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávek. Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl zvýšen podle bodu 2. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.

?  Příklad

V loňském roce vyúčtoval podnikatel vedoucí účetnictví dlužníkovi smluvní pokutu s tím, že tato smluvní pokuta nebyla v loňském roce uhrazena, a tudíž podnikatel v loňském roce snížil výsledek hospodaření o hodnotu smluvní pokuty zaúčtované do výnosů v souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 zákona. V letošním roce podnikatel předmětnou pohledávku dlužníkovi prominul. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Pokud podnikatel pohledávku z titulu smluvní pokuty dlužníkovi prominul, zaúčtuje prominutí dluhu (své pohledávky) do nákladů. Tyto náklady nejsou nákladem daňovým, podnikatel podle 2. věty § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 zákona o příslušnou částku základ daně zvýší. Nezaplacenou smluvní pokutu věřitel zdaňovat nebude.

7.  částku zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, u poplatníka, který nevede účetnictví.

?  Příklad

Poplatník fyzická osoba – majitel domu má příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů. V minulých 3 letech tvořil rezervu na opravu pronajímaného domu s tím, že letos došlo k opravě domu. Otázkou je, jak pronajímatel bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Poplatník s příjmy podle § 9 zákona zruší rezervu na opravu pronajímané nemovité věci, tj. základ daně o výši této rezervy zvýší a do daňových výdajů následně uplatní částky vynaložené na provedenou opravu domu.

8.  částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti.

Počínaje r. 2014 došlo ke zpřesnění textu pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, aby bylo jednoznačně zřejmé, že úprava výsledku hospodaření se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daně, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 zákona.

Původní ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 8, které stanovilo, že základ daně se zvyšuje o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní korporací jejímu členovi nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu (§ 24 odst. 7), a to ke dni vzniku obchodní korporace při založení nové obchodní korporace, v ostatních případech ke dni splacení vkladu s tím, že toto se nevztahovalo na poplatníky uvedené v § 2, tj. fyzické osoby [pro poplatníky fyzické osoby zákon stanovil obdobný postup v § 5 odst. 10 písm. d) zákona], je počínaje r. 2018 zrušeno.

Jednalo se o nadbytečné ustanovení z důvodu, že na rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní korporací jejímu členovi se již od r. 2015 pohlíží jako na plnění obdobné vrácení emisního ážia [příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona], které po snížení o nabývací cenu podílu podléhá dani vybírané srážkou podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů. Tato srážková daň má v souladu s § 5 odst. 5 a § 23 odst. 4 písm. a) zákona přednost před zvyšováním základu daně, tj. před zahrnutím příslušné částky do základu daně,

9.  kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástupnické obchodní korporace v prvním zdaňovacím období nebo období, za něž je nástupnická obchodní korporace povinna podat daňové přiznání, přičemž tento rozdíl se stanoví bez vlivu ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny. Tento rozdíl se snižuje o tu část pohledávky zanikající v důsledku splynutí osoby dlužníka a věřitele, která byla u věřitele odepsána do nákladů, které nebyly považovány za daňově uznatelné podle § 24. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávky z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů.

Podle účetních předpisů lze při splynutí zaúčtovat rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami rozvahově, tedy bez vlivu na výsledek hospodaření. Dluhy v daném případě právně zanikají a jejich zánik by měl být předmětem daně, jako je tomu obecně v případě právního zániku dluhu. Z tohoto důvodu je třeba zvýšit základ daně,

10. kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, kterým je vypořádáván vypořádací podíl nebo likvidační zůstatek v nepeněžní formě, a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace podle právních předpisů upravujících účetnictví, a to u poplatníka, který je členem obchodní korporace; jestliže poplatníkovi, kterému je vypořádací podíl vyplácen, vznikne dluh vůči obchodní korporaci, sníží se vypočtený kladný rozdíl o hodnotu tohoto dluhu.

Pro poplatníky fyzické osoby zákon stanoví obdobný postup v § 10 odst. 8. Jedná se o zdanění reálné hodnoty získaného majetku, kdy účetní hodnota tohoto majetku je nízká, někdy i z historických důvodů nulová. Výše uvedený rozdíl nepodléhá srážkové dani podle § 36 zákona, ale poplatník ho uvede do daňového přiznání,

11. výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo počínaje r. 2015 30 měsíců nebo se promlčela. Toto se nevztahuje na dluhy dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka.

Zákon dále stanoví, že poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví, a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, s výjimkou dluhů dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků s výjimkou dluhů z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu.

Zákon stanoví, že základ daně poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9 se nebude zvyšovat o dluhy, které při zaplacení nejsou daňovým výdajem.

?  Příklad

Poplatník vedoucí účetnictví má neuhrazené dluhy za služby více jak 30 měsíců po splatnosti, proti kterým má promlčené neuhrazené pohledávky (evidované v podrozvahové evidenci). Otázkou je, zda bude muset tyto neuhrazené dluhy v letošním roce dodanit.

Pokud poplatník vedoucí účetnictví má dluhy odpovídající pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, z titulu těchto dluhů byl uplatněn daňový výdaj a tyto dluhy v letošním roce neuhradí, bude muset základ daně o hodnotu příslušných dluhů v letošním roce zvýšit.

12. výši dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním, pokud nebyla podle právních předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto výši dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 9; toto se nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.

Na straně poplatníků fyzických osob, kteří nevedou účetnictví, se postupuje podle § 5 odst. 10 zákona.

?  Příklad

Jednatel společnosti s ručením omezeným poskytl v minulosti zápůjčku této společnosti. V současné době se jednatel rozhodl nesplacenou část zápůjčky obchodní společnosti prominout. Otázkou je, zda se odpis musí účtovat do výnosů a zda jde o výnosy daňové.

V daném případě se na straně dlužníka, tj. obchodní společnosti, jedná o právně zaniklý dluh, který je nepeněžním příjmem dlužníka. Pokud nebude právně zaniklý dluh na straně obchodní společnosti zaúčtován ve prospěch výnosů, bude muset obchodní společnost zvýšit výsledek hospodaření v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona.

13. částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně.

Jedná se o legislativně technickou úpravu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 13 a písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů, která jednoznačněji naplňuje původní záměr těchto ustanovení. Jde o úpravu směřující k upřesnění týkající se daňového ošetření dopadů ze změny účetních metod. Příkladem je změna ocenění zásob, která zvýší vlastní kapitál, ale ne výsledek hospodaření, ani základ daně. Ve výsledku hospodaření, resp. v základu daně se tato změna projeví např. až při prodeji zásob, kdy je jejich ocenění daňově uznatelným nákladem. Pokud bylo toto ocenění v době mezi pořízením a prodejem zvýšeno, vstoupí do nákladů v době prodeje vyšší částka, než jakou poplatník vynaložil na pořízení zásob. Proto je třeba zvýšit základ daně o částku zvýšení ocenění zásob, aby byla dodržena zásada jednoho zdanění každého přírůstku majetku.

Změna účetní metody, která podle předpisů upravujících účetnictví od roku 2013 je účtována kapitálově, však nemusí ve všech případech znamenat, že její realizací vznikne následně dopad na výši základu daně z příjmů poplatníka. Příkladem změny účetní metody, která nevede k uvedenému daňovému dopadu, je např. začátek účtování o odložené dani, změna metody tvorby účetních opravných položek apod., protože tyto účetní transakce ovlivňují sice výsledek hospodaření, ale nikoliv základ daně. V těchto případech by neměl být zvyšován nebo snižován základ daně podle § 23 odst. 3 zákona.

Ustanovení jednak přesněji popisuje ovlivnění základu daně, ke kterému dochází až následně, kdy je přeceněná položka „daňově realizována“ – např. při prodeji přeceněných zásob, a jednak zpřesňuje znění textu, aby bylo jednoznačné, že pravidlo se nepoužije na situace vyvolané změnou účetních předpisů, kdy sice dojde k ovlivnění účetního výsledku hospodaření, ale bez dopadu na základ daně (např. přecenění účetních opravných položek či rezerv, které nevstupují do základu daně z příjmů),

14. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Počínaje r. 2014 v návaznosti na zrušení zákona o dani dědické a darovací se stanoví povinnost poplatníka zvýšit základ daně o přijatý bezúplatný příjem, pokud o něm nebude účtovat ve výnosech a současně se nejedná o příjem od daně osvobozený, příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku. V případě, kdy bude o bezúplatném příjmu účtováno výsledkově, výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upravován nebude. Základ daně se zvyšovat nebude v případě bezúplatného příjmu, o kterém nebylo účtováno výsledkově, ale tento příjem byl ve formě daru účelově poskytnutého poplatníkovi na pořízení hmotného a nehmotného majetku nebo (počínaje r. 2015) na jeho technické zhodnocení. V takovém případě bude snížena vstupní cena předmětného hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 zákona.

Na uvedené ustanovení navazuje § 23 odst. 3 písm. c) bod 8, pro případ, kdy bezúplatný příjem byl využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

?  Příklad

Syn podnikatel vedoucí daňovou evidenci, uzavřel smlouvu s otcem – majitelem pozemku o bezúplatném zřízení služebnosti. Smlouva byla uzavřena jako právo vstupu na cestu na pozemku otce, přes kterou je umožněn vstup a vjezd do obchodního závodu syna podnikatele. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů na straně syna podnikatele.

Na straně syna podnikatele, v jehož prospěch byla bezúplatně zřízena služebnost, jde o bezúplatný nepeněžní příjem (majetkový prospěch), který se v souladu s § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 zákona ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, tj. zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, který zvýší jeho základ daně. Vzhledem ke skutečnosti, že syn tento bezúplatný příjem využije k podnikání, tj. k dosažení, zajištění a udržení příjmů, může syn o příslušnou částku současně základ daně snížit podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona,

15. částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

Počínaje r. 2014 byla zrušena možnost nezvyšovat základ daně o dluh zaniklý z titulu dohody mezi věřitelem a dlužníkem, na základě které, poplatníci dosavadní dluh nahradí dluhem novým, často nižším. Pokud např. dluh činí 10 000 Kč s tím, že podnikatelé se dohodli dosavadní dluh nahradit dluhem novým ve výši 8 000 Kč, rozdíl mezi příjmy a výdaji dlužníka se zvýší o částku 2 000 Kč, neboť pouze v této výši dluh zaniká jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby a narovnáním. V případě, kdy se poplatníci dohodnou a dosavadní dluh ve výši 10 000 Kč nahradí dluhem novým stejné hodnoty, tj. dluhem 10 000 Kč, nemá tato skutečnost na rozdíl mezi příjmy a výdaji dlužníka žádný dopad,

16. částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.

Poplatník musí zvýšit základ daně v případě nedodržení podmínek pro uplatnění odpočtu na odborné vzdělávání v souladu s § 34f a násl. zákona a obdobně se postupuje v případě nedodržení podmínek pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Základ daně se zvýší v roce, kdy došlo k porušení podmínek, nikoliv dodatečným daňovým přiznáním,

17. částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána.

Uvedené zvýšení základu daně se nepoužije v situacích, kdy následně došlo ke smluvní úpravě převodních cen mezi dotčenými spojenými osobami, která zohlední předmětný rozdíl. V tom případě poplatník snižovat základ daně podle § 23 odst. 7 nebude, a tudíž nebude ani následně zvyšovat výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) zákona. Postup při následné smluvní úpravě převodních cen se promítne ve výsledku hospodaření prostřednictvím zaúčtování souvisejících operací nebo v důsledku dosaženého rozdílu mezi příjmy a výdaji u dotčených smluvních stran.

18. částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle odstavce 3 písm. c) bodu 10.

Zákon o rezervách stanoví postup tvorby rezervy na likvidaci solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013. Tyto rezervy jsou podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona vyňaty z daňových výdajů, ovlivnění základu daně na straně poplatníků vedoucích účetnictví, je provedeno prostřednictvím položek zvyšujících či snižujících základ daně, tj. podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 a písm. c) bod 10 zákona. Uvedená úprava zamezuje možnému uplatnění jednoho nákladu dvakrát (jednou účetně, podruhé daňově).

Postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 a § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 zákona bylo možno použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015.

Na straně provozovatele, který nevede účetnictví, je platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů daňovým výdajem při zaplacení,

19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.

Počínaje r. 2020 je doplněn bod 19, který navazuje na změnu § 6 zákona o rezervách, který nově vymezuje rezervy v pojišťovnictví jako technické rezervy podle zákona upravujícího pojišťovnictví, které jsou zcela nezávislé na právních předpisech upravujících účetnictví. Přírůstek a úbytek rezerv v pojišťovnictví jsou nově definovány v § 6 odst. 5 a 6 zákona o rezervách s tím, že se jimi rozumí změna stavu těchto rezerv za zdaňovací období. Smyslem těchto ustanovení je snižovat výsledek hospodaření o vytvořené rezervy v pojišťovnictví a zvyšovat jej o rezervy rušené, stejně jako tomu bylo podle dosavadní právní úpravy u technických rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví, je toho však dosahováno tak, že se veškerá tvorba a rušení rezerv za zdaňovací období vyhodnotí na konci tohoto období porovnáním stavu rezerv v pojišťovnictví na začátku tohoto období a na jeho konci a o zjištěnou hodnotu se upraví základ daně. V případě, že se stav těchto rezerv sníží, zvyšuje se výsledek hospodaření.

Bod 3 přechodného ustanovení zákona č. 364/­2019 Sb. stanoví, že v prvních 2 zdaňovacích obdobích započatých ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od r. 2020) se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje vždy o jednu polovinu záporného rozdílu mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, na začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a zůstatkem rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou rezerv k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí, k začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo se v prvním zdaňovacím období započatém ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona snižuje o kladný rozdíl mezi těmito veličinami.

     Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. b) stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o:

1.  rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle zvláštního právního předpisu u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období, částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku odvede za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení.

Podle účetních předpisů se výše uvedené sankce účtují do výnosů již při jejich vzniku. Z hlediska daně z příjmů však zdanitelným příjmem budou až skutečně přijaté částky a daňovým výdajem budou zaplacené částky uvedených sankcí, jak stanoví § 24 odst. 2 písm. zi) zákona.

?  Příklad

V případě, že podnikatel předepíše smluvní pokutu a potom ji zákazníkovi promine, je otázkou, zda je nutno zvýšit daňový základ pro daň z příjmů o výši smluvní pokuty (i když účetně nebude k 31. 12. žádnou pohledávku ze smluvní pokuty evidovat, protože ji zrušil).

Jedná-li se o věřitele vedoucího účetnictví, který předepíše dlužníkovi smluvní pokutu, zaúčtuje ji na účet účtové třídy 6 – Výnosy. Vzhledem k tomu, že nedostal zaplaceno, sníží podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 základ daně (jedná se o výnos nedaňový).

V roce, kdy věřitel ustoupí od původně uplatněného nároku a tuto sankci dlužníkovi promine, zaúčtuje prominutí na účet účtové třídy 5 – Náklady. Z hlediska daňového se nejedná o daňové náklady, a proto bude postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 a základ daně zvýší,

2.  částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku odvede za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.

Pro poplatníky fyzické osoby, s příjmy ze samostatné činnosti, zákon v § 7 odst. 11 stanoví, že dojde-li k ukončení (přerušení) samostatné činnosti a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 a § 24 odst. 2 písm. f) po stanoveném termínu a uhradí dluhy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11, může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.

V případě, že poplatník vedoucí účetnictví činnost ukončí a dosud nezaplatil sociální a zdravotní pojištění, zaúčtované jako daňový náklad (závazek), musí základ daně o tento náklad zvýšit. Uvedené pojištění lze v daném případě uplatnit jako daňový výdaj v okamžiku, kdy toto pojištění bude skutečně zaplaceno, a to na základě dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší. Spolu s dodatečným daňovým přiznáním poplatník požádá správce daně o vrácení daňového přeplatku.

Stejný postup zákon o daních z příjmů umožňuje i právnímu nástupci, což je dědic, poplatníka s příjmy podle § 7 – ze samostatné činnosti.

Jiný postup platí z hlediska sociálního a zdravotního pojištění u zaměstnavatelů – fyzických osob vedoucích daňovou evidenci. V daném případě je daňovým výdajem zaměstnavatele až zaplacené pojištění z titulu zaměstnávání osob.

3.  částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Základ daně nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w), tj. z důvodu nízké kapitalizace.

4.  částky zaúčtované podle účetních předpisů ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií nebo podílu v obchodní společnosti v rámci přeměny podle zákona 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

5.  částky zaúčtované podle účetních předpisů ve prospěch výnosů nebo nákladů v účet­nictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu podle obchodního zákoníku, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny (§ 24 odst. 7),

6.  částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně.

Jedná se o legislativně technickou úpravu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 13 a písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů, která jednoznačněji naplňuje původní záměr těchto ustanovení. Jde o úpravu směřující k upřesnění týkající se daňového ošetření dopadů ze změny účetních metod. Příkladem je změna ocenění zásob, která zvýší vlastní kapitál, ale ne výsledek hospodaření, ani základ daně. Ve výsledku hospodaření, resp. v základu daně se tato změna projeví např. až při prodeji zásob, kdy je jejich ocenění daňově uznatelným nákladem. Pokud bylo toto ocenění v době mezi pořízením a prodejem zvýšeno, vstoupí do nákladů v době prodeje vyšší částka, než jakou poplatník vynaložil na pořízení zásob. Proto je třeba zvýšit základ daně o částku zvýšení ocenění zásob, aby byla dodržena zásada právě jednoho zdanění každého přírůstku majetku.

Změna účetní metody, která podle předpisů upravujících účetnictví od roku 2013 je účtována kapitálově, však nemusí ve všech případech znamenat, že její realizací vznikne následně dopad na výši základu daně z příjmů poplatníka. Příkladem změny účetní metody, která nevede k uvedenému daňovému dopadu, je např. začátek účtování o odložené dani, změna metody tvorby účetních opravných položek apod., protože tyto účetní transakce ovlivňují sice výsledek hospodaření, ale nikoliv základ daně. V těchto případech by neměl být zvyšován nebo snižován základ daně podle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Ustanovení jednak přesněji popisuje ovlivnění základu daně, ke kterému dochází až následně, kdy je přeceněná položka „daňově realizována“ – např. při prodeji přeceněných zásob, a jednak zpřesňuje znění textu, aby bylo jednoznačné, že pravidlo se nepoužije na situace vyvolané změnou účetních předpisů, kdy sice dojde k ovlivnění účetního výsledku hospodaření, ale bez dopadu na základ daně (např. přecenění účetních opravných položek či rezerv, které nevstupují do základu daně z příjmů).

     Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. c) stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o:

1.  částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. Jde např. o zaúčtování záloh do výnosů apod.,

2.  částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout. Jde např. o částky, které poplatník zapomněl zahrnout do výdajů,

3.  částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů.

Jedná se o účetní rezervy a opravné položky, které nejsou nákladem daňovým a které se budou účtovat při rozpuštění ve prospěch výnosů nebo nákladů,

4.  oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak,

5.  částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu při nabytí vkladem nebo přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill), pokud jsou zaúčtovány ve prospěch výnosů.

Jedná se o záporný goodwill při nabytí podniku vkladem nebo přeměnou zaúčtovaný do výnosů, o který lze výsledek hospodaření snížit,

6.  hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 11; o tuto hodnotu může snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo právní nástupce poplatníka, který je fyzickou osobou, pokud u těchto právních nástupců tento dluh takovým způsobem zanikl a o hodnotu tohoto dluhu byl u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo poplatníka, který je fyzickou osobou, zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 11. Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.

Zákon stanoví, že za předpokladu, že původní dlužník zvýšil základ daně o neuhrazený dluh podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 zákona, může právní nástupce takového dlužníka v případě zániku tohoto dluhu splněním, splynutím či započtením základ daně o hodnotu tohoto dluhu snížit. Pro poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona tento postup plyne i z § 7 odst. 11 zákona,

7.  hodnotu odvolaného daru, a to u hmotného majetku nejvýše o zůstatkovou cenu, u ostatního majetku o částku zachycenou v účetnictví, pokud o ní není účtováno v nákladech (výdajích); základ daně lze snížit, pokud příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen.

Podle § 2068 a násl. občanského zákoníku může dárce odvolat dar a žádat po obdarovaném jeho vrácení. V takovém případě může obdarovaný snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu odvolaného daru. Bude-li se jednat o hmotný majetek, může obdarovaný snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o zůstatkovou cenu. To platí, pokud dar nebyl u obdarovaného osvobozen od daně. Při splnění této podmínky bude za daňově uznatelný náklad považováno i zaplacení obvyklé ceny daru v penězích,

8.  hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pro zvýšení právní jistoty poplatníků i správců daně došlo k legislativně technickému upřesnění, ze kterého jednoznačně vyplývá, že snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona lze pouze v situacích, kdy byl o příslušnou hodnotu zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 a současně není tato hodnota zohledněna v základu daně jiným způsobem, například z důvodu budoucího zaúčtování na vrub nákladů nebo podle jiných ustanovení zákona o daních z příjmů, např. formou odpisů. Potvrzuje se tím základní pravidlo, že stejné výdaje nemohou být uplatněny dvakrát.

Jde např. o jiný majetkový prospěch v podobě nehrazeného úroku u bezúplatné zápůjčky, o jehož hodnotu se nejprve zvýší základ daně z příjmů a poté je, za splnění zákonných podmínek, možné o tuto částku zase základ daně snížit,

9.  hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně.

Ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla podle předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve výnosech, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 zákona) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad.

Podle § 29 odst. 1 zákona vstupní cena se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Uvedené ustanovení je účinné již pro r. 2014, od r. 2017 bylo legislativně upřesněno. Úprava umožňuje i poplatníkům, kteří nevedou účetnictví a kteří obdrželi účelový peněžitý dar na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, který je zdanitelným příjmem, aby si o tento příjem snížili základ daně, stejně jako tuto možnost mají poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou,

10. částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy.

Zákon o rezervách stanoví postup tvorby rezervy na likvidaci solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013. Tyto rezervy jsou podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona vyňaty z daňových výdajů, ovlivnění základu daně na straně poplatníků vedoucích účetnictví, je provedeno prostřednictvím položek zvyšujících či snižujících základ daně, tj. podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 a písm. c) bod 10 zákona. Uvedená úprava zamezuje možnému uplatnění jednoho nákladu dvakrát (jednou účetně, podruhé daňově).

Postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 a § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 zákona bylo možno použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015.

Na straně provozovatele, který nevede účetnictví, je platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů daňovým výdajem při zaplacení,

11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.

Počínaje r. 2020 byl doplněn bod 11, který navazuje na změnu § 6 zákona o rezervách, který nově vymezuje rezervy v pojišťovnictví jako technické rezervy podle zákona upravujícího pojišťovnictví, které jsou zcela nezávislé na právních předpisech upravujících účetnictví. Přírůstek a úbytek rezerv v pojišťovnictví jsou nově definovány v § 6 odst. 5 a 6 zákona o rezervách s tím, že se jimi rozumí změna stavu těchto rezerv za zdaňovací období. Smyslem těchto ustanovení je snižovat výsledek hospodaření o vytvořené rezervy v pojišťovnictví a zvyšovat jej o rezervy rušené, stejně jako tomu bylo podle dosavadní právní úpravy u technických rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví, je toho však dosahováno tak, že se veškerá tvorba a rušení rezerv za zdaňovací období vyhodnotí na konci tohoto období porovnáním stavu rezerv v pojišťovnictví na začátku tohoto období a na jeho konci a o zjištěnou hodnotu se upraví základ daně. V případě, že dojde ke zvýšení stavu těchto rezerv, lze o rozdíl snížit výsledek hospodaření.

     Příjmy nezahrnované do základu daně

     příjmy zahrnované do samostatného základu daně

Do základu daně se podle § 23 odst. 4 písm. b) nezahrnují příjmy, které jsou zahrnovány do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4.

Jde o legislativně technické upřesnění v návaznosti na zavedení samostatného základu daně pro příjmy podle § 8 a § 10 zdaňované podle § 16a nebo o obdobné příjmy právnických osob zdaňované podle § 21 odst. 4, ze zdrojů v zahraničí.

     příjmy již zdaněné

Do základu daně se podle § 23 odst. 4 písm. d) nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce. Podle pokynu GFŘ D–59 se za částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona, považují zejména:

a)  částky zaúčtované ve prospěch výnosů v běžném zdaňovacím období, které měly být při respektování časové souvislosti zúčtovány ve prospěch výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích za podmínky, že o ně byl zvýšen správcem daně nebo poplatníkem základ daně za příslušné předchozí zdaňovací období,

b)  částky zaúčtované ve prospěch výnosů hrazené původně ze zisku po zdanění (např. vrácení stipendií, stabilizačních půjček).

Ze zásady, že příjmy zdaněné podle tohoto zákona u téhož poplatníka se nezdaňují dvakrát, vychází i příloha č. 2 a 3 zákona o daních z příjmů, která stanoví postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci a naopak.

?  Příklad

Podnikatel uplatnil výdaje ve skutečné výši, vedl daňovou evidenci, a protože chtěl v následujícím roce přejít na výdaje paušálem, zvýšil základ daně o zásoby a pohle­dávky a snížil o dluhy. V roce, kdy uplatňuje výdaje paušálem, mu byly zaplaceny pohledávky, o které základ daně za loňský rok zvýšil. Otázkou je, jak bude u těchto příjmů postupovat.

V souladu s § 23 odst. 4 písm. d) zákona podnikatel poznamená do evidence pohledávek, že pohledávka, o jejíž hodnotu základ daně v loňském roce zvýšil, mu byla uhrazena. Do zdanitelných příjmů pro stanovení výdajů paušálem již příslušný příjem zahrnovat nebude.

     likvidační zůstatek, vypořádací podíl

Vzhledem ke skutečnosti, že podíl na výsledku hospodaření společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, je v případě, že se jedná o fyzické osoby, zdaňován daní z příjmů fyzických osob (§ 7), předmětem daně z příjmů podle § 23 odst. 4 písm. f) zákona nejsou podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Obdobná skutečnost je uvedena i v § 10 odst. 1 zákona.

Tímto je zamezeno dvojímu zdanění uvedených příjmů u těchto poplatníků.

?  Příklad

Veřejná obchodní společnost (dále jen v. o. s.), která má dva společníky s podílem po 50 % (fyzické osoby), ukončila činnost. Likvidační zůstatek ve výši 100 000 Kč byl vyplacen každému ze společníků. Otázkou je, jak se bude při zrušení v. o. s. na straně společníků postupovat.

Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 1 písm. f) stanoví mimo jiné, že ostatními příjmy je podíl společníka obchodní společnosti na likvidačním zůstatku, s výjim­kou společníka veřejné obchodní společnosti. Z uvedeného ustanovení je zřejmé, že podíl společníka veřejné obchodní společnosti na likvidačním zůstatku není zdanitelným příjmem.

     částky zúčtované do příjmů (výnosů)

Zákon v § 23 odst. 4 písm. e) stanoví mimo jiné, že do základu daně se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, tj. fyzické osoby, kteří nevedou účetnictví.

Počínaje r. 2015 bylo ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) rozšířeno i na výdaje neuznané jako výdaje daňové v daném zdaňovacím období, a to v návaznosti na změnu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona.

Dále zákon v § 23 odst. 4 písm. g) stanoví, že do základu daně se nezahrnuje částka zaúčtovaná do příjmů (výnosů) podle účetních předpisů, pokud souvisí s výdajem (nákladem) vynaloženým na příjem, který nebyl v předchozích zdaňovacích obdobích předmětem daně nebo byl od daně osvobozen, a to maximálně do výše tohoto souvisejícího výdaje (nákladu). Takovýto výdaj byl v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) zákona výdajem nedaňovým.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci zaplatil správci daně pokutu za špatně vedené účetnictví ve výši 3 000 Kč a tuto platbu zaevidoval jako výdaj nedaňový. V následujícím roce obdržel náhradu od firmy, která účetnictví zpracovala, ve výši 2 800 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Částku 2 800 Kč bude podnikatel v daňové evidenci evidovat jako příjem nedaňový. V případě, že by obdržel např. částku 3 200 Kč, evidoval by 3 000 Kč jako příjem nedaňový a 200 Kč jako příjem zdanitelný.

     Zvýšení základu daně o hodnotu postoupených či vložených pohledávek

Postoupení pohledávky upravuje § 1879 a násl. občanského zákoníku. Ten stanoví mimo jiné, že věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka jiné osobě (postupníkovi). Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění. Postoupit lze pohledávku, kterou lze zcizit, pokud to ujednání dlužníka a věřitele nevylučuje. Nelze postoupit pohledávku, která zaniká smrtí nebo jejíž obsah by se změnou věřitele k tíži dlužníka změnil. Postoupit lze i soubor pohledávek, ať již současných nebo budoucích, je-li takový soubor pohledávek dostatečně určen, zejména pokud se jedná o pohledávky určitého druhu vznikající věřiteli v určité době nebo o různé pohledávky z téhož právního důvodu.

Zákon v § 23 odst. 13 počínaje r. 2014 stanoví, že při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.

Zdanitelným příjmem je hodnota pohledávky v případě jejího vkladu nebo postoupení na straně poplatníka, který o pohledávce neúčtuje, pokud nejde o pohledávku vzniklou z titulu příjmů, které nejsou předmětem daně (např. z titulu zápůjčky) nebo příjmů od daně osvobozených. Jde o případy, kdy podnikatel fyzická osoba vede daňovou evidenci nebo vede účetnictví s tím, že o dané pohledávce neúčtuje (např. pohledávku z titulu úroků ze zápůjčky, pohledávku z titulu prodeje majetku nevloženého v obchodním majetku, kde nebyly splněny podmínky pro osvobození příjmu) a tuto pohledávku postoupí nebo vloží do obchodní korporace. Dále se uvedené ustanovení vztahuje i na případy, kdy poplatník přejde z vedení účetnictví na vedení daňové evidence, při zahájení daňové evidence příslušné pohledávky sníží základ daně a poté je poplatník postoupí nebo vloží do obchodní korporace.

Jedná-li se o pohledávku včetně daně z přidané hodnoty, hodnota pohledávky se pro účely § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů sníží o daň z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

?  Příklad

Poplatník prodal pohledávku ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč, kterou v loňském roce koupil za 10 000 Kč, a to za 45 000 Kč. Tato pohledávka nebyla v obchodním majetku poplatníka. Otázkou je, zda musí příjem z prodeje pohledávky zdanit.

Hodnotou pohledávky poplatníka fyzické osoby je její pořizovací cena, tj. v daném případě 10 000 Kč. Při prodeji – postoupení, pohledávky se jedná o zdanitelný příjem poplatníka, a to dílčího základu daně podle § 10 zákona, protože pohledávka nebyla zahrnuta v obchodním majetku poplatníka. Podle § 10 odst. 5 zákona si poplatník může jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s pořízením pohledávky, tj. v daném případě částku 10 000 Kč. Dílčím základem daně poplatníka bude částka 45 000 – 10 000 = 35 000 Kč.

     Zvýšení základu daně o hodnotu zásob a pohledávek

Podle § 23 odst. 14 zákona při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně:

–   buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo

–   postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Dále zákon stanoví, že:

–   ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo

–   ukončí-li vedení účetnictví, nebo

–   vloží-li pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace, anebo

–   změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24 na uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7

před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena, nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo ve kterém vložil pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace, anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně.

     Oceňovací rozdíl – goodwill

Podle § 23 odst. 15 se do základu daně zahrnuje i rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího, sníženým o převzaté dluhy (dále jen „oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu“):

–   kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

–   záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, pokud nebyl ve stejné výši podle zvláštního právního předpisu součástí příjmů (výnosů).

Neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku; obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu.

Při postupném vyřazování majetku tvořícího koupený obchodní závod se oceňovací rozdíl nemění.

Kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku, sníženým o převzaté dluhy (goodwill) se zahrnuje do základu daně obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

Počínaje zdaňovacím obdobím 2004 byl do zákona doplněn oceňovací rozdíl a goodwill (tj. dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek podle § 7 a § 6 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů), které nahrazují podle dřívější účetní terminologie opravnou položku. Oceňovací rozdíl, případně goodwill, se do základu daně zahrnují obdobným způsobem, jako se do základu daně zahrnovala opravná položka, tj. po dobu 15 let, resp. 180 měsíců.

Počínaje r. 2014 bylo ustanovení upraveno v návaznosti na terminologii nového občanského zákoníku, který nahrazuje pojem „podnik“ pojmem „obchodní závod“ a závazky pojmem „dluhy“.

Goodwill účtovaný v souladu s účetními předpisy při nabytí obchodního závodu vkladem nebo přeměnou se do základu daně nezahrnuje. Jedná-li se o záporný goodwill, stanoví to § 23 odst. 3 písm. c) bod 5 zákona, v případě kladného goodwillu se postupuje podle § 25 odst. 1 písm. zi) zákona.

Podle pokynu D–59 k § 23 odst. 15 při zahájení zahrnování oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu nebo části obchodního závodu nebo goodwillu do základu daně podle § 23 odst. 15 zákona postupuje poplatník, který vede účetnictví, v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví. Poplatník uvedený v § 2 zákona, který vede daňovou evidenci, zvyšuje o záporný oceňovací rozdíl (§ 7b odst. 3 zákona) rozdíl mezi příjmy a výdaji počínaje měsícem, kdy se stane vlastníkem majetku.

     Prodej obchodního závodu

Podle § 23 odst. 16 při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, vstupuje do základu daně:

–   příjem z prodeje a

–   hodnota všech postupovaných dluhů.

?  Příklad

Podnikatel – fyzická osoba, vedoucí daňovou evidenci, prodal koncem loňského roku obchodní závod. Příjem z prodeje obdržel až v lednu letošního roku. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů, když podnikání neukončil.

Pokud v loňském roce poplatník žádný příjem neobdržel, do základu daně zahrnul pouze hodnotu postupovaných dluhů v souladu s § 23 odst. 16 zákona. Příjem z prodeje obchodního závodu zdaní podnikatel až v letošním roce, kdy ho obdržel. Daňové výdaje uplatní v souladu s § 24 odst. 12 zákona.

Společný systém zdanění při převodu podniku, výměně podílů, fúzi a rozdělení

§ 23a

Převod obchodního závodu na obchodní korporaci

(1) Převodem obchodního závodu na obchodní korporaci se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém obchodní korporace převádí bez toho, aby zanikla (dále jen „převádějící obchodní korporace“), obchodní závod na jinou obchodní korporaci (dále jen „přijímající obchodní korporace“) tak, že za převedený obchodní závod získá převádějící obchodní korporace podíl v přijímající obchodní korporaci nebo se zvýší její vklad do základního kapitálu přijímající obchodní korporace.

(2) Nabývací cenou podílu v přijímající obchodní korporaci je cena převedeného obchodního závodu, jak byl oceněn pro nepeněžitý vklad podle zvláštního právního předpisu, v ostatních případech cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.

(3) Příjmy (výnosy) vzniklé u převádějící obchodní korporace při převodu obchodního závodu v souvislosti s oceněním převedeného majetku a dluhů pro účely převodu obchodního závodu se nezahrnují do základu daně.

(4) Přijímající obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky pokračuje v odpisování započatém převádějící obchodní korporací u převedeného hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona; je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a tento hmotný majetek nebyl součástí stálé provozovny na území České republiky, pro stanovení odpisů u přijímající obchodní korporace se použije obdobně ustanovení § 32c.

(5) Přijímající obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky je oprávněna

a)  převzít rezervy a opravné položky související s převedeným obchodním závodem, vytvořené převádějící obchodní korporací podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek za podmínek, které by platily pro převádějící obchodní korporaci, pokud by se převod obchodního závodu neuskutečnil, a pokračovat v jejich tvorbě podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek; přitom je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít zahraniční položky obdobného charakteru jako rezervy a opravné položky související s převedeným obchodním závodem vytvořené podle příslušného právního předpisu jiného členského státu, avšak maximálně do výše stanovené podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty, a za podmínek stanovených tímto zákonem, a pokračovat v jejich tvorbě podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek,

b)  převzít stanovenou daňovou ztrátu nebo část daňové ztráty, která souvisí s převedeným obchodním závodem a dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně převádějící obchodní korporací; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích zbývajících do pěti zdaňovacích období bezprostředně následujících po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které byla daňová ztráta převádějící obchodní korporaci stanovena za podmínek stanovených tímto zákonem; neprokáže-li poplatník, jaká část daňové ztráty se vztahuje k převedenému obchodnímu závodu, stanoví se tato část daňové ztráty podle poměru hodnoty převedeného majetku zachycené v účetnictví převádějící obchodní korporace podle právních předpisů upravujících účetnictví bezprostředně před převodem snížené o převedené dluhy při převodu obchodního závodu a hodnoty veškerého majetku zachycené v účetnictví převádějící obchodní korporace podle právních předpisů upravujících účetnictví snížené o veškeré dluhy převádějící obchodní korporace bezprostředně před provedením převodu; přitom je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla převádějící obchodní korporaci v jiném členském státu a která nebyla uplatněna v jiném členském státu jako položka snižující základ daně převádějící obchodní korporace nebo jiné obchodní korporace, maximálně však do výše, do které by byla daňová ztráta stanovena podle tohoto zákona, kdyby převádějící obchodní korporace byla ve zdaňovacím období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, v němž daňová ztráta vznikla, poplatníkem, který je daňovým rezidentem,

c)  převzít položky odčitatelné od základu daně vztahující se k převedenému obchodnímu závodu, na něž vznikl nárok převádějící obchodní korporaci podle § 34 odst. 4 a 5, a které dosud nebyly uplatněny převádějící obchodní korporací, za podmínek, které by platily pro převádějící obchodní korporaci, pokud by se převod obchodního závodu neuskutečnil; přitom je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem, a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít pouze zahraniční položky obdobného charakteru jako položky odčitatelné od základu daně, které dosud nebyly uplatněny v zahraničí, maximálně však do výše a za podmínek stanovených tímto zákonem.

(6) Ustanovení odstavců 2, 3 a 5 se použijí, pokud

a)  převádějící obchodní korporace i přijímající obchodní korporace jsou poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty a mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti35g),

b)  převádějící obchodní korporace je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky a přijímající obchodní korporace je poplatníkem, který je daňovým rezidentem a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti35g), nebo

c)  převádějící obchodní korporace je poplatníkem, který je daňovým rezidentem a má formu akciové korporace, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní korporace35g) nebo je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, a přijímající obchodní korporace je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie a převedený majetek a dluhy jsou po převodu součástí stálé provozovny přijímající obchodní korporace umístěné na území České republiky.

§ 23b

Výměna podílů

(1) Výměnou podílů se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém jedna obchodní korporace (dále jen „nabývající obchodní korporace“) získá podíl v jiné obchodní korporaci (dále jen „nabytá obchodní korporace“) v rozsahu, který představuje většinu hlasovacích práv nabyté obchodní korporace, a to tak, že poskytne společníkům nabyté obchodní korporace za podíl v nabyté obchodní korporaci podíl v nabývající obchodní korporaci s případným doplatkem na dorovnání. Většinou hlasovacích práv se rozumí více než 50 % všech hlasovacích práv. Nabytí podílu v nabyté obchodní korporaci provedené nabývající obchodní korporací prostřednictvím obchodníka s cennými papíry nebo osoby s obdobným postavením v zahraničí se posuzuje jako jedna transakce, a to za předpokladu, že se uskuteční v rámci šestiměsíčního období.

(2) Doplatkem na dorovnání se při výměně podílů rozumí platba poskytnutá bývalým majitelům podílu v nabyté obchodní korporaci k podílu v nabývající obchodní korporaci při výměně podílů, jež nesmí přesáhnout 10 % jmenovité hodnoty všech podílů v nabývající obchodní korporaci, nebo nelze-li určit jmenovitou hodnotu podílu v nabývající obchodní korporaci, 10 % účetní hodnoty všech podílů v nabývající obchodní korporaci.

(3) Nabývací cenou podílu v nabývající obchodní korporaci je u společníka nabyté obchodní korporace hodnota, jakou měl podíl v nabyté obchodní korporaci pro účely tohoto zákona v době výměny; stejným způsobem se stanoví nabývací cena podílu v nabývající obchodní korporaci, který není zahrnut v obchodním majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob.

(4) Příjmy (výnosy) vzniklé u společníka nabyté obchodní korporace z důvodu přecenění podílu v nabyté obchodní korporaci při převodu podílu se nezahrnují při výměně podílů do základu daně; toto se nevztahuje na doplatek na dorovnání.

(5) Nabývací cena podílu v nabyté obchodní korporaci se u nabývající obchodní korporace stanoví jako jejich reálná hodnota podle právních předpisů upravujících účetnictví.

(6) Ustanovení odstavců 3 až 5 se použijí, pokud nabývající obchodní korporace i nabytá obchodní korporace jsou poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty a mají formu akciové obchodní korporace, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti35g) nebo jsou obchodními korporacemi, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie než České republiky a společník nabyté obchodní korporace

a)  je poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, nebo

b)  není poplatníkem, který je daňovým rezidentem, ale držel podíl v nabyté obchodní korporaci a drží podíl v nabývající obchodní korporaci prostřednictvím stálé provozovny, umístěné na území České republiky.

§ 23c

Fúze a rozdělení obchodních korporací

(1) Fúzí obchodních korporací se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém

a)  veškeré jmění jedné nebo více obchodních korporací, která zaniká a je zrušena bez likvidace (dále jen „zanikající obchodní korporace“), přechází na jinou existující obchodní korporaci (dále jen „nástupnická existující obchodní korporace“), přičemž společníci zanikající obchodní korporace zpravidla nabydou podíl v nástupnické existující obchodní korporaci s případným doplatkem na dorovnání,

b)  veškeré jmění dvou nebo více zanikajících obchodních korporací přechází na nově vzniklou obchodní korporaci, kterou tyto zanikající obchodní korporace založily (dále jen „nástupnická založená obchodní korporace“), přičemž společníci zanikajících obchodních korporací nabudou podíl v nástupnické založené obchodní korporaci s případným doplatkem na dorovnání,

c)  veškeré jmění zanikající obchodní korporace přechází na jinou obchodní korporaci, která je jediným společníkem zanikající obchodní korporace (dále jen „nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem“).

(2) Rozdělením obchodní korporace se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém

a)  veškerý majetek a dluhy zanikající obchodní korporace přechází na 2 nebo více existujících nebo nově vzniklých obchodních korporací (dále jen „nástupnické obchodní korporace při rozdělení“), přičemž společníci zanikající obchodní korporace zpravidla nabudou podíl v nástupnických obchodních korporacích při rozdělení s případným doplatkem na dorovnání, nebo

b)  vyčleněná část jmění obchodní korporace, která nezaniká (dále jen „rozdělovaná obchodní korporace“), přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací při rozdělení, přičemž společníci rozdělované obchodní korporace zpravidla nabudou podíl v nástupnické obchodní korporaci při rozdělení nebo nástupnických obchodních korporacích při rozdělení s případným doplatkem na dorovnání.

(3) Za fúzi obchodních korporací a rozdělení obchodní korporace se považují také přeměny obchodní korporace podle právního předpisu upravujícího přeměny obchodních společností a družstev, přitom převod jmění na společníka se považuje za fúzi obchodních korporací, pouze jsou-li splněny podmínky uvedené v odstavci 1 písm. c).

(4) Příjmy (výnosy) nástupnické existující obchodní korporace, nástupnické založené obchodní korporace, nástupnické obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnické obchodní korporace při rozdělení obchodní korporace vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace se nezahrnují do základu daně.

(5) Příjmy (výnosy) společníka zanikající nebo rozdělované obchodní korporace vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace se nezahrnují do základu daně; toto se nevztahuje na doplatek na dorovnání; ustanovení tohoto odstavce se použije, pokud zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace i nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení jsou daňovými rezidenty České republiky, kteří mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti, nebo jsou obchodními korporacemi, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie než České republiky, a společník zanikající nebo rozdělované obchodní korporace

a)  je poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, nebo

b)  není poplatníkem, který je daňovým rezidentem, ale drží podíl v rozdělované obchodní korporaci nebo držel podíl v zanikající obchodní korporaci a drží podíl v nástupnické existující obchodní korporaci, nástupnické založené obchodní korporaci, nástupnické obchodní korporaci, která je jediným společníkem, nebo nástupnické obchodní korporaci při rozdělení prostřednictvím stálé provozovny umístěné na území České republiky.

(6) Nabývací cenou podílu v nástupnické existující obchodní korporaci, nástupnické založené obchodní korporaci, nástupnické obchodní korporaci, která je jediným společníkem, nebo nástupnické obchodní korporaci při rozdělení získaného při fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace je u společníka zanikající nebo rozdělované obchodní korporace hodnota, jakou měl podíl v zanikající nebo rozdělované obchodní korporaci pro účely tohoto zákona ke dni předcházejícímu rozvahový den před rozhodným dnem fúze nebo rozdělení. Nabývací cena podílu u společníka zanikající obchodní korporace při rozdělení nebo rozdělované obchodní korporace se rozdělí na nabývací cenu podílu na rozdělované obchodní korporaci a na nabývací cenu podílu na nástupnické obchodní korporaci při rozdělení nebo na nabývací ceny podílů na nástupnických obchodních korporacích při rozdělení na základě ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Stejným způsobem se stanoví nabývací cena podílu v nástupnické existující obchodní korporaci, nástupnické založené obchodní korporaci, nástupnické obchodní korporaci, která je jediným společníkem, nebo nástupnické obchodní korporaci při rozdělení, který není zahrnut v obchodním majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob.

(7) Nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení nebo nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky pokračuje v odpisování započatém zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací u hmotného majetku, jež přešel v důsledku fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace, a který lze odpisovat podle tohoto zákona. Je-li zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem, a tento hmotný majetek nebyl součástí stálé provozovny na území České republiky, pro stanovení odpisů u nástupnické obchodní korporace se použije obdobně ustanovení § 32c.

(8) Nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení nebo nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky, je oprávněna

a)  převzít rezervy a opravné položky vytvořené zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci, pokud by se fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace neuskutečnily, a pokračovat v jejich tvorbě podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek; přitom je-li zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít zahraniční položky obdobného charakteru jako rezervy a opravné položky související s převedeným majetkem a dluhy vytvořené podle příslušného právního předpisu jiného členského státu, avšak maximálně do výše stanovené podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty, a za podmínek stanovených tímto zákonem, a pokračovat v jejich tvorbě podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek,

b)  převzít stanovenou daňovou ztrátu, která dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací; od zanikající nebo rozdělované obchodní korporace lze převzít pouze část její daňové ztráty v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria; ustanovení § 38na tím není dotčeno; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích zbývajících do 5 zdaňovacích období bezprostředně následujících po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které byla daňová ztráta zanikající nebo rozdělované korporaci stanovena za podmínek stanovených tímto zákonem; přitom je-li zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla zanikající nebo rozdělované obchodní korporaci v jiném členském státu a která nebyla uplatněna v jiném členském státu jako položka snižující základ daně zanikající, rozdělované nebo jiné obchodní korporace, maximálně však do výše, jak by byla daňová ztráta stanovena podle tohoto zákona, kdyby zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace byla ve zdaňovacím období, nebo období, za něž se podává daňové přiznání, v němž daňová ztráta vznikla, poplatníkem, který je daňovým rezidentem,

c)  převzít položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající nebo rozdělované obchodní korporaci podle § 34 odst. 4 a 5 a které dosud nebyly uplatněny zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci, pokud by se fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace neuskutečnily; od zanikající nebo rozdělované obchodní korporace lze převzít pouze položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající nebo rozdělované obchodní korporaci a které nebyly dosud zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací uplatněny, a to pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria; přitom je-li zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a nemá stálou provozovnu na území České republiky, lze převzít pouze zahraniční položky obdobného charakteru jako položky odčitatelné od základu daně, které dosud nebyly uplatněny v zahraničí, maximálně však do výše a za podmínek stanovených tímto zákonem.

(9) Ustanovení odstavců 4, 5, 6 a 8 se použijí, pokud

a)  zanikající obchodní korporace, rozdělovaná obchodní korporace i nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení jsou poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty a mají ­formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti35g), nebo

b)  zanikající obchodní korporace nebo rozdělovaná obchodní korporace je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky a nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení je poplatníkem, který je daňovým rezidentem a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti35g), nebo

c)  zanikající obchodní korporace nebo rozdělovaná obchodní korporace je daňovým rezidentem České republiky a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, evropské společnosti, družstva anebo evropské družstevní společnosti nebo je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, a nástupnická existující obchodní korporace, nástupnická založená obchodní korporace, nástupnická obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnická obchodní korporace při rozdělení je obchodní korporací, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, a pokud jmění, jež přešlo ze zanikající obchodní korporace nebo rozdělované obchodní korporace na nástupnickou založenou obchodní korporaci, nástupnickou obchodní korporaci, která je jediným společníkem, nebo nástupnickou obchodní korporaci při rozdělení v důsledku fúze obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace, je součástí stálé provozovny nástupnické existující obchodní korporace, nástupnické založené obchodní korporace, nástupnické obchodní korporace, která je jediným společníkem, nebo nástupnické obchodní korporace při rozdělení umístěné na území České republiky.

§ 23d

(1) Poplatník, který splňuje podmínky uvedené v § 23a, 23b nebo § 23c, oznámí před převodem obchodního závodu, před výměnou podílů nebo před fúzí nebo rozdělením obchodních korporací svému místně příslušnému správci daně, že bude postupovat podle § 23a, 23b nebo § 23c.

(2) Ustanovení § 23a odst. 2, § 23a odst. 5 písm. b) a c), § 23b odst. 5 a § 23c odst. 8 písm. b) a c) se nepoužije, pokud je při převodu obchodního závodu přijímající obchodní korporací, při fúzi obchodních korporací nebo při rozdělení obchodní korporace zanikající obchodní korporací, rozdělovanou obchodní korporací, nástupnickou existující obchodní korporací, nástupnickou založenou obchodní korporací, nástupnickou obchodní korporací, která je jediným společníkem, nebo nástupnickou obchodní korporací při rozdělení obchodní korporace, která po dobu delší než 12 měsíců předcházejících převodu obchodního závodu, rozhodnému dni fúze nebo rozdělení ve skutečnosti nevykonávala činnost. To neplatí, pokud dotčený poplatník prokáže, že pro převod obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace existují řádné ekonomické důvody.

(3) Převede-li převádějící obchodní korporace podíl v přijímající obchodní korporaci, který získala za převedený obchodní závod, nebo část podílu odpovídající zvýšení jejího vkladu do základního kapitálu přijímající obchodní korporace, kterou získala za převedený obchodní závod, v době kratší než 1 rok po převodu obchodního závodu, ustanovení § 23a odst. 2 se nepoužije. To neplatí, pokud dotčený poplatník prokáže, že pro takový převod podílu existují řádné ekonomické důvody.

(4) Převede-li nabývající obchodní korporace podíl v nabyté obchodní korporaci, který získala při výměně podílů, v době kratší než 1 rok po výměně podílů, ustanovení § 23b odst. 5 se nepoužije. To neplatí, pokud dotčený poplatník prokáže, že pro takový převod podílu existují řádné ekonomické důvody.

(5) Při nedodržení podmínek stanovených v § 23a až 23c se základ daně stanovený s využitím § 23a až 23c posuzuje jako nesplnění daňové povinnosti poplatníkem.

komentář k § 23a – 23d

     Společný systém zdanění při převodu obchodního závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení obchodních společností [§ 23a – 23d]

Ustanovení byla do zákona o daních z příjmů doplněna v souvislosti ve vstupem České republiky do EU a představují implementaci původně Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, poté Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy, která původní Směrnici nahradila. Hlavním cílem implementace bylo zavedení takového režimu zdanění, který by byl při převodu obchodního závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení obchodních společností zcela neutrální, tj. daňové důsledky operací, na něž se Směrnice Rady 2009/133/ES vztahuje, musí být stejné jako v situaci, kdy by operace nebyly provedeny nebo byly provedeny obchodními společnostmi z libovolných členských států. K zajištění účinného fungování společného trhu bylo třeba odstranit taková omezení, která vyplývala z daňových předpisů členských států a bránila přeměnám obchodních společností. Odstranění těchto omezení umožňuje zúčastněným obchodním společnostem lépe se přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Cílem úpravy bylo odstranění jakýchkoliv znevýhodnění vyplývající z vnitrostátních daňových předpisů,

V prvním odstavci ustanovení § 23a – § 23c ZDP jsou vždy nejprve definovány transakce, kterých se ustanovení týká. Jedná se o definice konsistentní s definicemi uvedenými ve Směrnici Rady 2009/133/ES, které jsou terminologicky sjednoceny a navázány na právní řád České republiky.

Ustanovení § 23a ZDP řeší daňový režim při převodu obchodního závodu nebo jeho samostatné části na obchodní korporaci. Obsahuje vymezení převodu obchodního závodu nebo jeho části, která představuje určitý samostatný celek, na obchodní korporaci a zavádí legislativní zkratky pro obchodní korporaci, která obchodní závod převádí, bez toho, aby zanikla, a obchodní korporaci, na kterou je obchodní závod převáděn. Pokud je v postavení převádějící obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace rezident ČR, musí mít formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo evropské družstevní společnosti a od 1. 1. 2015 také formu evropské společnosti, družstva. Ve druhém až pátém odstavci jsou pravidla zajišťující takový daňový režim pro přijímající obchodní korporaci, jaký by platil pro převádějící obchodní korporaci, kdyby k převodu obchodního závodu nedošlo. Je zde řešena nabývací cena podílu na přijímající obchodní korporaci a dále je stanoveno, že příjmy vzniklé u převádějící obchodní korporace při převodu obchodního závodu v souvislosti s oceněním převedeného majetku a dluhů pro účely převodu obchodního závodu se nezahrnují do základu daně. Jedná se o příjmy vzniklé z důvodu rozdílu mezi skutečnou (tržní) cenou a účetní hodnotou převedeného majetku a závazků v době uskutečnění převodu. Nad rámec Směrnice Rady 2009/133/ES je stanoveno, že přijímající obchodní korporace pokračuje v odpisování. Dále je umožněn přenos daňové ztráty (od 1. 1. 2015 je umožněno výhodu v převodu daňové ztráty uplatnit i v případech násobných převodů obchodních závodů), a zákonných rezerv a opravných položek, které se vztahují k převáděnému obchodnímu závodu. Daňovu ztrátu nebo její část je možné převzít za předpokladu, že její výši poplatník prokáže nebo stanoví podle poměru hodnoty převedeného majetku zachyceného v účetnictví převádějící společnosti. Protože se přepokládá obtížnost v dokazování v daňovém řízení, je správci daně umožněno stanovit část daňové ztráty související s převáděným podnikem podle poměru převáděného majetku k hodnotě celkového majetku, přičemž je ponechána možnost daňovému subjektu i správci daně prokázat skutečný stav. Vždy však platí, že lze převést maximálně takovou výši daňové ztráty, která byla vyměřena převádějící společnosti. Přitom ztráta musí souviset s převodem podniku, tj. lze převést pouze část daňové ztráty, která bude v budoucnu snižovat zisky z činností, ze kterých byla ztráta dosažena.

Uvedená ustanovení, stejně jako Směrnice Rady 2009/133/ES, nezakládají úplné osvobození kapitálových zisků případně vzniklých při převodu obchodního závodu, ale pouze to, že pokud by příjem vznikl v době převodu obchodního závodu, nebude zdaněn v tomto okamžiku, ale až následně, při prodeji majetku přijímající obchodní korporací. K zachování nároku na zdanění tohoto příjmu ve státě, kde je daňovým rezidentem převádějící obchodní korporace, slouží podmínky stanovené v odstavci šestém. Jsou-li převádějící a přijímající obchodní korporace daňovými rezidenty dvou různých států, pro aplikaci uvedených ustanovení je nutné, aby ve státě převádějící obchodní korporace, pokud se tam převáděný majetek nacházel před převodem, vznikla přijímající obchodní korporaci stálá provozovna.

Ustanovení § 23b ZDP dopadá na daňový režim při výměně podílů. Obsahuje potřebné legislativní zkratky – nabývající obchodní korporace, nabytá obchodní korporace a také definice doplatku na dorovnání. V další části je řešen daňově neutrální režim pro výměnu podílů jak pro nabývající obchodní korporaci, tak i pro společníky nabyté obchodní korporace, kteří se stávají společníky nabývající obchodní korporace. Případné příjmy společníků vzniklé z důvodu výměny původního podílu na nabyté obchodní korporaci za podíl na nabývající obchodní korporaci se v okamžiku výměny podílů nezahrnují do základu daně. Zdaňován je pouze případný doplatek na dorovnání (jeho výše je omezena na 10 % hodnoty všech podílů v nabývající obchodní korporaci, výměna podílů není považována za prodej, resp. nákup podílů), a to v rozsahu, v jakém bude přesahovat poměrnou část nabývací ceny původních podílů na nabyté obchodní korporaci. Stejně, jako v případě převodu obchodního závodu, je zachován nárok zdanit příjem z prodeje podílu na nabývající obchodní korporaci prostřednictvím podmínky existence stálé provozovny.

Ustanovení § 23c ZDP řeší daňový režim při fúzích a rozdělení obchodních korporací. Od začátku existence původní Směrnice č. 90/434/ EHS byly fúze a rozdělení chápány jako fúze v širším smyslu, než jak je chápal v době implementace obchodní zákoník (zákon č. 513/­1991 Sb., který byl zrušen občanským zákoníkem). Proto bylo nutné v odstavci prvním až třetím zavést speciální definici těchto pojmů pro účely zákona o daních z příjmů. Zatímco obchodní zákoník vymezoval pojmy fúze a rozdělení pouze pro případy, kdy se transakce zúčastňovaly obchodní společnosti se sídlem na území České republiky, definice obsažená ve Směrnici č. 90/434/ EHS dopadala i na fúze a rozdělení, jichž se účastnily společnosti, které byly daňovými rezidenty různých členských států Evropské unie, ovšem pouze v případě, že to umožňovalo obchodní právo dotčených států a také pokud by existovala legislativa ES, která by tyto operace umožnila v rozsahu všech členských států Evropské unie. Z důvodů neexistence tohoto potřebného právního prostředí nebyly v době implementace Směrnice č. 90/434/ EHS k datu vstupu ČR do EU (1. 5. 2004) tzv. přeshraniční fúze a rozdělení v praxi realizovatelné. Toto se však změnilo přijetím Směrnice Evropského parlamentu a Rady ES č. 2005/56 ze dne 26. 10. 2005, o přeshraničních fúzích kapitálových společností, která byla od 1. 7. 2008 do zákona o daních z příjmů implementována zákonem č. 126/­2008 Sb. Daňový režim byl např. doplněn o některá ustanovení týkající se odpisování v oblasti vkladů ze zahraničí tak, aby byl daňový režim přeshraničních fúzí a vkladů ze zahraničí shodný s daňovým režimem fúzí a vkladů vnitrostátních. Nabyvateli byla nově uložena povinnost pokračovat v odpisování získaného majetku vkladem, fúzí či rozdělením v případě, že tento majetek byl odpisován pouze v zahraničí podle tam platných právních předpisů, tj. majetek nebyl v majetku českého daňového rezidenta a ani nebyl přiřaditelný české stále provozovně zahraničního rezidenta. Zákon o daních z příjmů tak umožňuje přenos rezerv, opravných položek, položek odčitatelných od základu daně a daňových ztrát při fúzí a rozdělení, kdy se transakce zúčastňují obchodní korporace se sídlem na území ČR, i přeshraniční přenos uvedených položek, je však podmíněn splněním podmínek daných směrnicí Rady 2009/133/ES apod. Od 1. 1. 2015 je možné výhodu v převodu daňové ztráty uplatňovat v i případech násobných fúzí nebo rozdělení obchodních korporací.

Ve čtvrtém až devátém odstavci je stanoven daňově neutrální režim pro nástupnickou obchodní korporaci i společníky zanikající obchodní korporace. Jedná se o obdobná ustanovení, která jsou obsažena v § 23a a 23b ZDP, neboť fúze a rozdělení jsou v podstatě kombinací výše uvedených transakcí, s tím rozdílem, že při fúzi a rozdělení dochází ke zrušení a následně k zániku obchodní korporace, jejíž majetek přechází na nástupnickou obchodní korporaci.

Ustanovení § 23d ZDP stanoví podmínky, za kterých je možné výhody v daňovém režimu podle § 23a až 23c ZDP použít. Výhody nelze použít v případech, pokud by daňové subjekty zmíněné operace uskutečnily pouze za účelem daňové optimalizace. Hlavním cílem Směrnice Rady 2009/133/ES je zabezpečení fungování společného trhu, a proto nelze připustit, aby výhodný daňový režim byl umožněn i v případech, kdy operace nemá ekonomický, ale především spekulativní důvod. Za takový případ je obecně považováno převedení majetku na obchodní společnost, která již nevykonává podnikatelskou činnost, a vykazuje nevyužitou daňovou ztrátu. Vzhledem k tomu, že spekulativní jednání a záměrné vyhýbání se daňové povinnosti má výrazně negativní dopady jak na příjmovou stránku státního rozpočtu České republiky, tak i na rozvoj a fungování společného trhu Evropské unie, je nutno mu zabraňovat nejen operativní činností správců daně v daňovém řízení, ale především účinnou legislativou. Proto ustanovení § 23d ZDP poskytuje správcům daně nástroj v boji proti daňovému úniku. Za účelem zachování všech práv a zajištění právní jistoty všech daňových subjektů je výslovně ponechána možnost prokázat, že i v tomto případě nebyla důvodem transakce spekulace a vyhnutí se daňové povinnosti, ale řádné ekonomické důvody.

Výhody implementované Směrnice Rady 2009/133/ES mohli do konce roku 2014 využívat pouze poplatníci – daňový rezidenti, kteří měli formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo evropské družstevní společnosti, tj. výhody nedopadali na družstva ani na evropské společnosti. S účinností od 1. 1. 2015 byl zákonem č. 267/­2014 Sb. výčet forem rozšířen ještě právě o tyto dva typy daňových subjektů. Z legislativně technického hlediska byl využit pojem „obchodní korporace“, který je v souladu s § 1 zákona o obchodních korporacích souhrnnou kategorií zahrnující jak obchodní společnosti, tak družstva (tj. družstvo a evropskou družstevní společnost). Důvodem je odstranění do té doby rozdílného daňového zacházení s doplněnými subjekty v procesu restrukturalizací od jiných subjektů, od nichž se liší pouze právní formou ale nikoliv hospodářským způsobem podnikání či okruhem společníků, a to zejména v situaci, kdy se zejména družstva zúčastňují podnikových přeměn stále více. Jedná se o družstva podnikající v různých oborech, zejména zemědělská, spotřební, výrobní nebo spořitelní družstva,

Jak je uvedeno výše ustanovení § 23a až § 23d ZDP představují implementaci Směrnice Rady 2009/133/ES. V rámci této implementace je umožněn mj. přenos daňové ztráty v případě převodu obchodního závodu na obchodní společnost [§ 23a odst. 5 písm. b) ZDP] a v případě fúzí nebo rozdělení obchodních společností [§ 23c odst. 8 písm. b) ZDP]. S účinností od 1. 1. 2015 je možné výhodu v převodu daňové ztráty uplatnit v i případech násobných převodů obchodních závodů, resp. násobných fúzí nebo rozdělení obchodních společností. Z toho vyplývá, že podle § 38na odst. 4, resp. odst. 6 ZDP může při splnění stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu od základu daně i ten poplatník, který ji převzal od poplatníka, který ji převzal od poplatníka, kterému byla daňová ztráta vyměřena.

S účinností od 1. 4. 2019 došlo zákonem č. 80/­2019 Sb. k upřesnění vztahu specifického pravidla proti zneužívání v § 23d ZDP s nově explicitně zavedeným obecným pravidlem proti zneužívání v daňovém řádu. Zákon o daních z příjmů ve znění do 31. 3. 2019 obsahoval v § 23d odst. 2 specifické pravidlo proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Zákonem č. 80/­2019 Sb., byl však mj. novelizován i daňový řád, a to doplněním nového odstavce 4 do § 8 ve znění:

„§ 8 (4) Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“.

Touto změnou bylo v daňovém řádu explicitně zakotveno obecné pravidlo proti zneužití a obcházení práva v oblasti daní jako jedna ze základních zásad správy daní. Důsledkem této změny v daňovém řádu je možnost aplikace obecného „protizneužívacího“ pravidla na správu všech daní ve smyslu ustanovení § 1 a § 2 daňového řádu, tedy i na správu daně z příjmů. Proto bylo možné pravidlo v § 23d odst. 2 ZDP ve znění do 31. 3. 2019 zrušit a ponechat pouze zvláštní pravidlo, které bylo ve znění do 31. 3. 2019 obsahem § 23d odst. 3 ZDP (ve znění od 1. 4. 2019 se posunulo do nově znějícího § 23d odst. 2 ZDP).

Zvláštní „protizneužívacího“ pravidlo zjednodušeně říká, že výhodný režim dle § 23a, 23b nebo 23c ZDP se nepoužije, pokud před převodem obchodního závodu, před výměnou podílů, před fúzí nebo rozdělením obchodních korporací nebyla ve skutečnosti vykonávaná činnost po dobu delší než 12 měsíců. To však neplatí, pokud poplatník prokáže, že pro převody existují řádné ekonomické důvody. I nadále tedy existuje kritérium existence „řádných ekonomických důvodů“, resp. „platných hospodářských důvodů“ dle směrnice Rady 2009/133/ES týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Pro účely aplikace kritéria řádných ekonomických důvodů při správě daní nedošlo tedy od 1. 4. 2019 k žádné věcné změně.

Zákonem č. 162/­2024 Sb. byl s účinností od 19. 7. 2024 do zákona č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen „zákon o přeměnách“) doplněn do českého právního řádu nový typ přeměny, a to rozdělení vyčleněním. Podstata této přeměny spočívá ve vyčlenění části jmění rozdělované společnosti a jeho přechodu na jednu či více nově vznikajících nebo existujících nástupnických společností podle projektu vyčlenění, přičemž rozdělovaná společnost v tomto modelu nezaniká a stává se společníkem příslušné nástupnické společnosti [viz § 243 odst. 1 písm. c) zákona o přeměnách]. Zásadní rozdíl mezi nově zavedeným rozdělením vyčleněním a „klasickým“ rozdělením odštěpením, spočívá v tom, že při vyčlenění rozdělovaná společnost nabývá podíl na nástupnické společnosti; oproti tomu při rozdělení odštěpením podíl na nástupnické společnosti zásadně nabývají společníci rozdělované společnosti.

Ze závěrů příspěvku KV KDP č. 624/30.04.25 Rozdělení vyčleněním obchodního závodu a obchodního podílu z hlediska ZDP vyplývá:

Z hlediska ekonomické podstaty má přeměna formou rozdělení vyčleněním v zásadě charakter vkladu části jmění, kdy v závislosti na tom, co je předmětem takového „vkladu“, bude poplatník postupovat podle jednoho z výše uvedených ustanovení § 23a – § 23c ZDP.

Dojde-li k vyčlenění obchodního závodu naplňující definici uvedenou v § 23a odst. 1 ZDP, bude relevantním ustanovením § 23a ZDP (nikoliv § 23c ZDP). Rozdělovaná společnost (převádějící obchodní korporace ve smyslu § 23a ZDP) získá za převedený obchodní závod podíl v přijímající obchodní korporaci nebo se zvýší její vklad do základního kapitálu přijímající obchodní korporace. Vyčleněná část jmění musí představovat samostatný podnik (tj. jednotku schopnou provozu vlastními prostředky) ve smyslu článku 2 písm. j) směrnice Rady 2009/133/ES. Dojde-li k vyčlenění podílu v jiné obchodní korporaci naplňující definici uvedenou v § 23b odst. 1 ZDP, je relevantním ustanovením § 23b ZDP (nikoliv § 23c ZDP). Předpokladem je, že rozdělovaná společnost (společník nabyté obchodní korporace ve smyslu § 23b ZDP) vyčlení ze svých aktiv podíl v jiné obchodní korporaci představující více než 50 % všech hlasovacích práv (nabytá obchodní korporace ve smyslu § 23b ZDP), tento podíl přejde v rámci rozdělení vyčleněním na nástupnickou společnost (nabývající obchodní korporace ve smyslu § 23b ZDP), a výměnou za něj získá podíl v nástupnické společnosti.

V ostatních případech rozdělení vyčleněním, na které nedopadá režim § 23a nebo § 23b ZDP je relevantním ustanovením § 23c ZDP.

§ 23e

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

(1) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob se zvyšuje o částku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší z částek

a)  30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, nebo

b)  80 000 000 Kč.

(2) Nadměrnými výpůjčními výdaji se pro účely daní z příjmů rozumí výpůjční výdaje, které jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

(3) Výpůjčním výdajem se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  finanční výdaj,

b)  výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne,

c)  pomyslný úrok v rámci derivátu,

d)  výdaj související s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem podle písmen a) až c),

e)  výdaj v podobě kursového rozdílu souvisejícího se závazkem podle písmen a) až d),

f)  úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku,

g)  úrok, který je součástí ocenění majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví,

h)  výdaj obdobný výdaji podle písmen a) až g).

(4) Výpůjčním příjmem se pro účely daní z příjmů rozumí příjem ve formě úroku z úvěrového finančního nástroje a obdobný příjem z titulu podle odstavce 3.

(5) Ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých se upraví výsledek hospodaření o kursové rozdíly podle § 23i odst. 4 nebo 5, se nadměrné výpůjční výdaje upraví o tyto kursové rozdíly související se závazkem podle odstavce 3 písm. a) až d).

(6) Daňovým ziskem před úroky, zdaněním a odpisy se pro účely daní z příjmů rozumí úhrn za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání,

a)  výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji upraveného podle tohoto zákona s výjimkou úpravy v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů,

b)  základů daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně,

c)  samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 21 odst. 4,

d)  odpisů majetku uplatněných jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou částí odpisů, které jsou výpůjčním výdajem,

e)  kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu nebo kladného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy uplatněného jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a

f)  nadměrných výpůjčních výdajů.

(7) Pokud byl výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšen v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, lze o částku, o kterou byl takto zvýšen, snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v následujících zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, a to až do výše kladného rozdílu mezi limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů a nadměrnými výpůjčními výdaji za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Možnost snížit si výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji nepřechází na právního nástupce.

(8) Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně veřejné obchodní společnosti, která je součástí jeho základu daně.

(9) Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je komplementářem komanditní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně komanditní společnosti, která je součástí jeho základu daně.

§ 23f

Výjimky z režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Úprava výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se nepoužije u poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je

a)  bankou,

b)  spořitelním a úvěrovým družstvem,

c)  obchodníkem s cennými papíry,

d)  pojišťovnou,

e)  zajišťovnou,

f)  institucí penzijního pojištění,

g)  fondem penzijní společnosti,

h)  investičním fondem nebo podfondem investičního fondu podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech nebo obdobným zahraničním fondem,

i)  investiční společností obhospodařující investiční fond,

j)  ústřední protistranou podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího OTC deriváty, ústřední protistrany a registry obchodních údajů,

k)  centrálním depozitářem podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího zlepšení vypořádání obchodů s cennými papíry v Evropské unii a centrální depozitáře cenných papírů nebo

l)  poplatníkem, který nemá

1. přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti,

2. stálou provozovnu a

3. povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle právních předpisů upravujících účetnictví a není konsolidující účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví.

komentář k § 23e – 23f

     Omezení daňové uznatelnosti úroků (Článek 4 Směrnice ATAD – Pravidlo pro omezení odpočitatelnosti úroků) [§ 23e a § 23f]

Zákonem č. 80/­2019 Sb. byla s účinností od 1. 4. 2019 provedena především povinná implementace unijního práva v oblasti pravidel proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů v § 23e a 23f ZDP, zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví do zahraničí v 23g a § 38zg ZDP, zdanění ovládaných zahraničních společností v § 38fa, zavedení obecného protizneužívacího pravidla v § 8 odst. 4 a § 95 odst. 5 daňového řádu a řešení hybridních nesouladů v § 23h ZDP). Jedná se o implementaci Směrnice Rady (EU) 2016/­1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (ATAD) – (Ústřední věstník EU L 193 ze dne 19. 7. 2016) a její novely Směrnice Rady (EU) 2017/952 ze dne 29. května 2017, kterou se mění směrnice (EU) 2016/­1164, pokud jde o hybridní nesoulady s třetími zeměmi (ATAD 2) – (Ústřední věstník EU L 144 ze dne 29. 5. 2017) – dále jen „Směrnice ATAD“.

Při implementaci nového pravidla pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů byla zvolena forma úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob. Proto podle ustanovení § 23e odst. 1 ZDP nově bude mít poplatník daně z příjmů právnických osob povinnost zvýšit (zpravidla) výsledek hospodaření o částku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů byl zvolen jako vyšší hodnota z částky odpovídající 30 % z daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy a částkou 80 mil. Kč.

Pokud rozdíl nadměrných výpůjčních výdajů a limitu jejich uznatelnosti nebude kladný (nadměrné výpůjční výdaje nepřesáhnou určený limit), nebude poplatník daně z příjmů právnických osob podle § 23e již dále postupovat.

Nadměrné výpůjční výdaje jsou v § 23e odst. 2 ZDP definovány jako daňově uznatelné výpůjční výdaje po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané období. Při stanovení základu daně je nutné nejprve vyloučit výpůjční výdaje neuznatelné na základě jiných ustanovení zákona o daních z příjmů (např. § 25 odst. 1 písm. w), zk), zl). Také je nezbytné provést úpravy týkající se finančních výdajů, u kterých daňová uznatelnost závisí na faktickém zaplacení (podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP se jedná o úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, která nevede účetnictví). Uznatelné výpůjční výdaje jsou porovnány se zdanitelnými výpůjčními příjmy. Pokud uznatelné výpůjční výdaje převyšují zdanitelné výpůjční příjmy, je aplikováno pravidlo podle v § 23e zákona o daních z příjmů.

V § 23e odst. 3 ZDP je definován pojem „výpůjční výdaj“, který je vymezen v podstatě pomocí taxativního výčtu jednotlivých položek. Za hlavní výpůjční výdaj je považován finanční výdaj, který je definován v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jako úrok z úvěrového finančního nástroje (viz § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP) a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky, a to bez ohledu na skutečnost, zda tento výdaj plyne spojené osobě, nebo osobě nespojené.

Ustanovení § 23 odst. 4 vymezuje pojem „výpůjční příjem“. Protože Směrnice ATAD pojem výpůjční příjem nijak neupřesňuje, bylo zvoleno řešení navázat definici výpůjčního příjmu na definici výpůjčního výdaje, tj. ekonomická podstata obou těchto pojmů je obdobná. Výpůjční výdaj dlužníka tedy v zásadě představuje výpůjční příjem věřitele. Do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů jsou zahrnovány pouze zdanitelné výpůjční příjmy. To znamená, že příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo nejsou předmětem daně, do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů nevstupují.

Konsolidačním balíčkem byl do § 23e doplněn nový odstavec 5 (s tím, že další odstavce byly přečíslovány), podle kterého je nutné ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých se upraví výsledek hospodaření o kursové rozdíly podle § 23i odst. 4 nebo 5, upravit i nadměrné výpůjční výdaje o tyto kursové rozdíly související se závazkem podle odstavce 3 písm. a) až d).

Nově vložená ustanovení § 23i a § 23j (viz dále) do zákona o daních z příjmů zavádí nový institut – možnost vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně z příjmů. Tento nový režim vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně má však dopad na režim nadměrných výpůjčních výdajů podle § 23e ZDP.

Vybrané kursové rozdíly jsou totiž dle § 23e odst. 3 písm. e) ZDP součástí výpůjčních výdajů pro účely zjištění nadměrných výpůjčních výdajů. Do výpůjčních výdajů pro účely § 23e ZDP vstupují pouze daňově uznatelné výpůjční výdaje, nerealizované kursové rozdíly vyloučené ze základu daně před zjišťováním nadměrných výpůjčních výdajů tedy nebudou pro výpočet nadměrných výpůjčních výdajů v období vyloučení relevantní, neboť z titulu jejich nezahrnutí do základu daně se již nejedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Analogicky to platí i pro výpůjční příjmy v podobě kursového rozdílu (§ 23e odst. 4 ZDP).

Důležité však je, že v období, kdy bude o dříve vyloučené nerealizované kursové rozdíly upraven výsledek hospodaření (budou vráceny do základu daně), bude nutné je zahrnout také do posuzování nadměrných výpůjčních výdajů, a to jednotlivě u každého cizoměnového majetku a závazku.

Protože se nadměrné výpůjční výdaje zjišťují jako rozdíl mezi výpůjčními výdaji a výpůjčními příjmy, musí se tento rozdíl v roce realizace (popř. při jiných okamžicích, u kterých dochází k ukončení režimu jejich vylučování ze základu daně – např. při přeměně) upravit o vyloučený rozdíl zjištěný z kumulovaných nerealizovaných kursových rozdílů u těch položek, u kterých se zjišťují kursové rozdíly pro účely § 23e ZDP, právě podle nově vloženého odstavce 5.

V § 23e odst. 6 ZDP je vymezen další pojem, a to „daňová EBITDA“. Pojem „EBITDA“ však v zákoně o daních z příjmů použit není v zásadě proto, aby nedocházelo k záměně s pojmem, který je používán pro účely účetnictví (ukazatel vycházející z účetních položek).

Pro účely stanovení limitu pro nadměrné výpůjční náklady je použit pojem „daňový zisk před zdaněním, úroky a odpisy“.

Jedná se o úhrn:

– výsledku hospodaření po úpravách podle zákona o daních z příjmů (samozřejmě bez úpravy podle nového pravidla § 23e ZDP, aby nedošlo k zacyklení při výpočtu); částka by měla odpovídat hodnotě na řádku 200 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (ve výpočtu ukazatele se tedy nezohledňují nezdaňované příjmy),

– základu daně, ze kterého byla daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za dané období (protože je příjem podléhající dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně účtován do výnosů ve výši po zdanění, je třeba pro účely tohoto výpočtu přičíst celý základ daně, tj. příjem po zdanění a daň odvedenou plátcem).

– samostatného základu daně podle § 20b ZDP (jedná se o příjmy, které jsou z obecného základu daně vyloučeny a zdaňovány samostatně; je proto nutné přičíst samostatný základ daně tak, aby byla vypočtena celá částka před zdaněním),

– daňově uznatelných odpisů uplatněných v základu daně (jedná se jak o daňové odpisy podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, tak o účetní odpisy podle § 24 odst. 1 písm. v) ZDP), s výjimkou části odpisů, které jsou výpůjčním výdajem,

– kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu a rozdílu mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill) podle § 23 odst. 15 ZDP (do výpočtu vstupují pouze kladné hodnoty, které obdobně jako odpisy základ daně snižují),

– nadměrných výpůjčních nákladů (podle požadavku Směrnice ATAD je nutné připočíst ještě částku nadměrných výpůjčních nákladů).

Výjimka do položky daňově uznatelných odpisů v podobě části odpisů, které jsou výpůjčním výdajem, byla doplněna do ZDP s účinností od 1. 9. 2020 zákonem č. 343/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění (dále jen „zákon č. 343/­2020 Sb.“).

Důvodem této změny bylo zamezení dvojímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy, který je vymezen výčtem stanoveným právě v § 23e odst. 6 ZDP (před Konsolidačním balíčkem odst. 5). Tyto tzv. kapitalizované úroky by jinak byly součástí jak uplatněných odpisů, které se do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy zahrnují podle § 23e odst. 6 písm. d) ZDP, tak nadměrných výpůjčních výdajů, které se do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy zahrnují podle § 23e odst. 6 písm. f) ZDP. Do nadměrných výpůjčních výdajů jsou tyto úroky zahrnovány podle § 23e odst. 3 písm. g) ZDP.

Podle přechodného ustanovení bod 2 zákona č. 343/­2020 Sb. bylo možné původní § 23e odst. 5 písm. d) ZDP [po Konsolidačním balíčku odst. 6 písm. d) ZDP] ve znění účinném od 1. 9. 2020 použít již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019. Důvodem je, aby úpravu původního § 23e odst. 5 písm. d) ZDP (zamezení dvojímu zahrnování tzv. kapitalizovaných úroků do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy), bylo možné použít již pro zdaňovací období započatá od 1. dubna 2019, protože se vztahuje k opatřením implementovaným do zákona o daních z příjmů na základě směrnice ATAD, která jsou použitelná od zdaňovacích období započatých ode dne nabytí účinnosti zákona č. 80/­2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony), jehož prostřednictvím byla tato opatření do zákona o daních z příjmů implementována, tj. právě od 1. dubna 2019.

V § 23e odst. 7 ZDP je pro poplatníky, kteří v předcházejících obdobích byli povinni zvýšit výsledek hospodaření podle nového pravidla, normováno právo snížit o stejnou částku (s určitým omezením) výsledek hospodaření v dalších obdobích. Smyslem je podpořit ty poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří si základ daně nesnižují úvěrovým financováním spekulativně, tj. aby v budoucích obdobích měli možnost o neuznatelné nadměrné výpůjční výdaje základ daně zase snížit. Toto právo mohou poplatníci využít bez časového omezení.

Zákonem č. 343/­2020 Sb. byla provedena další změna § 23e ZDP, a to doplnění nových odstavců 7 a 8 (po Konsolidačním balíčku se jedná o odstavce 8 a 9), které se týkají společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti. Podle těchto odstavců 8 a 9 § 23e ZDP společník veřejné obchodní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně veřejné obchodní společnosti, která je součástí jeho základu daně, a komplementář komanditní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně komanditní společnosti, která je součástí jeho základu daně.

Obecně společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti zahrnují do svého základu daně i část základu daně uvedených společností odpovídající jejich podílu na zisku těchto společností. Osobní obchodní společnost nejprve spočítá svůj vlastní základ daně v souladu se zákonem o daních z příjmů a zohlední daňovou uznatelnost nákladů na své úrovni a pak teprve převezme poměrnou část základu daně nebo daňové ztráty ke zdanění společník nebo komplementář.

Protože do výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy vstupuje podle § 23e odst. 6 písm. a) ZDP výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upravený podle zákona o daních z příjmů, tj. včetně podílu na zisku veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti [a podle § 23e odst. 6 písm. c) ZDP i samostatný základ daně, jehož součástí je podle § 20b odst. 2 ZDP také odpovídající část příjmů veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti zahrnovaných do samostatného základu daně], byl by u společníka nebo komplementáře bez doplnění odstavců 8 a 9 do § 23e ZDP daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy tímto navýšen, zatímco nadměrné výpůjční výdaje vstupující do výpočtu podle § 23e odst. 1 ZDP by byly pouze nadměrné výpůjční výdaje tohoto společníka nebo komplementáře. Podle § 23e odst. 1 ZDP by tedy byly porovnávány dvě nesourodé částky. Doplnění odstavců 8 a 9 § 23e ZDP tuto nevyváženost odstranilo.

I přesto, že účinnost zákona č. 343/­2020 Sb. je od 1. 9. 2020, účinnost pro doplnění odstavců 8 a 9 do § 23e ZDP byla posunutá až na 1. 1. 2022. Důvodem je získání času pro možnost přizpůsobení se novému výpočtu limitu 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy pro osobní společnosti, kterých se tato problematika týká. Současně však bylo možné původní § 23e odst. 7 a 8 ZDP (po Konsolidačním balíčku odstavce 8 a 9) ve znění účinném od 1. 1. 2022 použít již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019.

Ustanovení § 23f zákona o daních z příjmů uvádí taxativní výčet subjektů působících v rámci finančního systému, na které se nové pravidlo v § 23e nepoužije. Důvodem pro vynětí těchto subjektů je to, že jejich činnost spočívá ve specifickém nakládání s dluhovým financováním, které Směrnice ATAD nezohledňuje. Jedná se např. o banky, pojišťovny, investiční fondy apod.

Novelou ZDP č. 163/­2024 Sb. byl výčet subjektů, na které dopadá výjimka, s účinností od 1. 7. 2024 rozšířen. Vedle investičního fondu nebo podfondu akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle ZISIF a obdobného zahraničního fondu se použije i na podfondy komanditní společností na investiční listy a podfondy akciové společnosti, která je investičním fondem a není akciovou společností s proměnným základním kapitálem.

Podle obecného přechodného ustanovení bylo nutné nová pravidla pro omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů poprvé aplikovat za zdaňovací období započaté od 1. 4. 2019, tedy u většiny poplatníků za zdaňovací období započaté v roce 2020.

§ 23g

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

(1) Přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí se pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek; výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob se upraví odpovídajícím způsobem.

(2) Přemístěním majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí se pro účely daní z příjmů rozumí přeřazení majetku

a)  poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, z České republiky do jeho stálé provozovny umístěné v zahraničí, pokud by v důsledku tohoto přeřazení pro vyloučení dvojího zdanění příjmů plynoucích z následného úplatného převodu tohoto majetku byla použita metoda vynětí,

b)  poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, ze stálé provozovny umístěné v České republice do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice,

c)  spojené s přemístěním daňového rezidentství poplatníka daně z příjmů právnických osob z České republiky do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice.

(3) Za úplatný převod majetku sobě samému se nepovažuje přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, pokud lze důvodně předpokládat, že do 12 měsíců od tohoto přemístění majetku dojde k jeho přemístění zpět do České republiky, a jedná se o přemístění majetku

a)  související s financováním cenných papírů,

b)  poskytovaného jako finanční kolaterál nebo

c)  pro splnění právním předpisem předepsaného požadavku kapitálové přiměřenosti nebo za účelem právním předpisem předepsaného řízení rizika likvidity.

(4) Pokud není v případě podle odstavce 3 splněna podmínka přemístění majetku zpět do České republiky, považuje se přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí za úplatný převod sobě samému uskutečněný v posledním zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém mohla být tato podmínka splněna.

(5) Přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky, které podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, se považuje za úplatné nabytí za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek; přitom u

a)  hmotného majetku se postupuje podle § 32c s výjimkou jeho odstavce 2 s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny se použije cena, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přepočtená na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro den přeřazení, není-li tato cena v měně účetnictví,

b)  majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy by byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji sníží o cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přepočtenou na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro den přeřazení, není-li tato cena v měně účetnictví; účetní odpisy tohoto majetku nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,

c)  cenného papíru oceňovaného podle právních předpisů upravujících účetnictví reálnou hodnotou, u kterého oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty ovlivňuje výsledek hospodaření, se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji sníží o kladný rozdíl mezi cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přepočtenou na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro den přeřazení, není-li tato cena v měně účetnictví, a hodnotou tohoto cenného papíru zachycenou v účetnictví v okamžiku přeřazení majetku bez změny vlastnictví, nebo zvýší o záporný rozdíl mezi těmito veličinami; výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se neupravuje u cenného papíru, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen,

d)  cenného papíru oceňovaného podle právních předpisů upravujících účetnictví reálnou hodnotou, u kterého se oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty účtuje prostřednictvím rozvahových účtů, se při pozbytí tohoto cenného papíru výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji sníží o kladný rozdíl mezi cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek v okamžiku přeřazení majetku bez změny vlastnictví, přepočtenou na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro den přeřazení, není-li tato cena v měně účetnictví, a hodnotou tohoto cenného papíru zachycenou v účetnictví v okamžiku pozbytí tohoto cenného papíru, nebo zvýší o záporný rozdíl mezi těmito veličinami; výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se neupravuje, pokud při pozbytí tohoto cenného papíru jeho hodnota zachycená v účetnictví neovlivňuje základ daně.

komentář k § 23g

     Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (Článek 5 Směrnice ATAD – Zdanění při odchodu, Exit tax) [§ 23g]

Ustanovení § 23g ZDP zavádí do zákona institut zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle směrnice ATAD tzv. exit tax či zdanění při odchodu). Jeho smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v ČR prostřednictvím přesunů majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daňovou zátěží, kde následně z tohoto majetku plynou příjmy, které jsou zdaněny v tomto jiném státě (daňová úprava při přemístění se aplikuje pouze v případě, kdy je k zamezení dvojímu zdanění na zahraniční základ daně aplikována metoda vynětí). Česká republika tedy ztrácí právo dotčená aktiva zdanit, resp. ztrácí právo zdanit příjmy z jejich prodeje (ekonomicky okamžikem ztráty práva zdanit aktiva je okamžik, ke kterému jsou aktiva přiřazena v účetnictví či jiné evidenci stálé provozovně či ústředí umístěnému v zahraničí, za předpokladu, že účetní, resp. evidenční zachycení odpovídá faktickému stavu). V důsledku přeřazení se příjmy z daných aktiv přičítají stálé provozovně či ústředí umístěnému v zahraničí a tam také podléhají zdanění.

V § 23g odst. 1 ZDP je zapsáno základní pravidlo – přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraniční se považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému, a to za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pro účely daní z příjmů se tedy na přemístění majetku do zahraničí hledí jako na jeho prodej a následnou koupi tím samým poplatníkem daně z příjmů právnických osob a vzniká tak daňová povinnost jako při prodeji.

Ustanovení § 23g odst. 2 ZDP definuje, co se rozumí přemístěním majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí (uvádí tedy situace, kdy se uplatní výše popsaná fikce). Za majetek obecně je nutné považovat prostředky, které využívá podnik ke své činnosti. Z toho vyplývá, že nové pravidlo dopadá na přemístění jakéhokoliv majetku (ve formě dlouhodobého i oběžného majetku).

V ustanovení § 23g odst. 3 ZDP je normována výjimka z použití pravidla pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví. Toto pravidlo se nepoužije při přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí za podmínky, že lze důvodně předpokládat (racionální důvody, které budou doložitelné a prokazatelné), že do 12 měsíců od tohoto přemístění dojde k přemístění daného majetku zpět do České republiky.

Ustanovení § 23g odst. 4 ZDP uvádí důsledky pro případy, kdy není naplněna podmínka přemístění majetku zpět do České republiky, tj. majetek, který byl přemístěn bez změny vlastnictví z ČR do zahraničí, není do 12 měsíců vrácen zpět. V tom případě se neupravuje zpětně základ daně za období, ve kterém byl majetek přemístěn do zahraničí, ale poplatník má povinnost toto přemístění promítnout jako prodej sobě samému do základu daně ve zdaňovacím období (nebo období, za které podává daňové přiznání), ve kterém uplynula 12měsíční lhůta, ve které měl být majetek vrácen do České republiky. Kupní cena pro takový prodej, tedy cena, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, se v tomto případě určuje k okamžiku uplynutí 12měsíční lhůty.

Protože ostatní členské státy Evropské unie mají také povinnost implementovat Směrnici ATAD a tedy zavést do svých právních řádů institut zdanění při přemístění majetku z daného státu do zahraničí bez změny vlastnictví, podléhá majetek, který je z těchto států přemisťován do České republiky, v těchto státech obdobnému zdanění jako v České republice. Na to reaguje § 23g odst. 5 ZDP tak, aby následné daňové zacházení s tímto majetkem v České republice navazovalo na zdanění při přemístění v jiném státě. Takovéto přeřazení se považuje pro účely českého právního řádu za úplatné nabytí tohoto majetku za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

Daňový režim se liší podle toho, zda se jedná o daňově odpisovaný majetek (hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů) nebo o majetek, který je odpisovaný pouze účetně a účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (po účinnosti zákona č. 609/­2020 Sb., tj. od 1. 1. 2021 se jedná i o nehmotný majetek, který je odpisován již pouze v účetnictví, a pro zjištění základu daně z příjmů jsou relevantní účetní odpisy).

Zákonem č. 343/­2020 Sb. byly do § 23g odst. 5 ZDP doplněny další písmena c) a d), ve kterých jsou zapsána pravidla pro přeřazení bez změny vlastnictví cenných papírů z jiného členského státu Evropské unie do České republiky.

Jedná se konkrétně o cenné papíry oceňované reálnou hodnotou v situaci, kdy je tento majetek přeřazen (v účetnictví či jiné evidenci) do České republiky a kdy se podle § 23g odst. 5 ZDP aplikuje fikce úplatného převodu (nákupu) majetku sobě samému za tržní cenu (resp. za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek). Tato fikce však v případě cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou způsobuje rozdíl mezi jejich účetní hodnotou a „daňovou hodnotou“. Protože se fikce uplatňuje pouze pro daňové účely, účetní zachycení hodnoty těchto cenných papírů se při daném přemístění majetku nemění.

Z účetní hodnoty cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou však vycházejí další ustanovení zákona o daních z příjmů. Jedná se např. o § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, který výslovně stanoví, že daňově uznatelným výdajem je hodnota cenného papíru zachycená při prodeji v účetnictví.

Nové písmeno c) v § 23g odst. 5 ZDP zajišťuje, aby u cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou, u kterých jsou oceňovací rozdíly účtovány výsledkově, byl rozdíl mezi novou tržní hodnotou stanovenou v důsledku přeřazení majetku do ČR z jiného členského státu Evropské unie a účetní hodnotou, kterou má cenný papír v okamžiku tohoto přeřazení, zahrnut do základu daně jednorázově, a to při přeřazení cenného papíru do ČR. Poté je základ daně standardně ovlivňován účetními hodnotami, a to jak oceňovacími rozdíly ze změny reálné hodnoty, tak účetní hodnotou cenného papíru v okamžiku prodeje.

Uvedená úprava výsledku hospodaření (nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji) se však neprovede v případech, kdy je přeřazován cenný papír, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen. V tom případě účetní hodnota není daňově účinná a ani oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty v souladu s ustanovením § 23 odst. 9 ZDP nevstupuje do základu daně, proto se nepromítá ani eventuální rozdíl mezi hodnotou zachycenou v účetní evidenci a hodnotou cenného papíru pro daňové účely v okamžiku přeřazení.

Nové písmeno d) v § 23g odst. 5 ZDP upravuje zacházení s cennými papíry oceňovanými reálnou hodnotou, u kterých jsou oceňovací rozdíly účtovány rozvahově. V případě těchto cenných papírů bude vypořádán rozdíl mezi novou tržní hodnotou stanovenou v důsledku přeřazení majetku bez změny vlastnictví do České republiky z jiného členského státu Evropské unie a účetní hodnotou, kterou má cenný papír v okamžiku jeho přeřazení, také jednorázově, ale až v okamžiku pozbytí cenného papíru (prodej, vklad, atd.). Pokud je cenný papír pozbyt způsobem, kdy účetní hodnota není daňově účinná (např. dar, nebo v případě osvobození příjmu plynoucího z pozbytí cenného papíru), tato úprava výsledku hospodaření (nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji) se neprovede.

K doplnění § 23g odst. 5 ZDP o nová písmena c) a d) se váží 4 přechodná ustanovení v zákoně č. 343/­2020 Sb. Cílem těchto přechodných ustanovení je zajistit, aby bylo možné použít doplněná pravidla pro přemístění cenných papírů již ve zdaňovacích obdobích započatých od 1. 1. 2020 do účinnosti zákona č. 343/­2020 Sb. (do 1. 9. 2020), a tím sjednotit používání celého § 23e již od zdaňovacího období započatého od 1. 1. 2020 (právní úprava § 23g ZDP, ve znění účinném od 1. dubna 2019, se použije na zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020). Na ustanovení § 23g ZDP (Zdanění ovládané zahraniční společnosti) bezprostředně navazuje ustanovení další nové ustanovení § 38zg (Rozložení úhrady daně na splátky při přemístění majetku bez změny vlastnictví).

§ 23h

Řešení důsledků rozdílné právní
kvalifikace

(1) Pokud v důsledku rozdílné právní kvalifikace právní skutečnosti výdaj nebo jiná položka snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snižuje základ daně přidružených osob více než jednou a v souvislosti s tímto vícenásobným snížením nedochází k vícenásobnému zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně těchto přidružených osob, zvýší se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je takovou přidruženou osobou, o částku odpovídající snížení základu daně v případě, že

a)  státem, ve kterém tato položka vzniká nebo má zdroj (dále jen „stát zdroje“), není Česká republika, nebo

b)  státem zdroje je Česká republika a stát, ve kterém také dochází ke snížení základu daně o tuto položku, neuplatňuje postup obdobný postupu podle tohoto odstavce.

(2) Pokud v důsledku rozdílné právní kvalifikace právní skutečnosti výdaj nebo jiná položka snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z důvodu závazku mezi přidruženými osobami snižuje základ daně alespoň jedné přidružené osoby a současně nedochází k zahrnutí příjmu plynoucího z tohoto závazku do základu daně přidružené osoby, které plyne, zvýší se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je přidruženou osobou, u které

a)  došlo ke snížení základu daně, o částku odpovídající snížení základu daně v rozsahu, v jakém nedochází k odpovídajícímu zahrnutí příjmu do základu daně v případě, že státem zdroje je Česká republika,

b)  nedošlo k zahrnutí příjmu do základu daně, o částku odpovídající nezahrnutému příjmu v rozsahu, v jakém dochází k odpovídajícímu snížení základu daně u přidružené osoby, v případě, že státem zdroje není Česká republika a stát, ve kterém se z důvodu tohoto závazku snižuje základ daně, neuplatňuje postup obdobný postupu podle tohoto odstavce.

(3) Pro účely odstavců 1 a 2 se na příjem hledí jako na zahrnutý do základu daně, pokud

a)  došlo k jeho zahrnutí do základu daně nejpozději do 12 měsíců od konce zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém výdaj vznikl, nebo

b)  lze důvodně očekávat, že bude v přiměřené době zahrnut do základu daně v některém budoucím zdaňovacím období a podmínky finančního nástroje odpovídají podmínkám, které by spolu sjednaly osoby, které nejsou přidruženými osobami.

(4) Pokud je výdaj nebo jiná položka snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji přidružené osoby zdrojem jiné položky snižující základ daně jiné přidružené osoby v situacích podle odstavce 1 nebo 2, výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je přidruženou osobou, se zvýší o částku, která odpovídá snížení základu daně touto položkou, a to v rozsahu, v jakém nedošlo v jiném státě k úpravě obdobné odstavci 1 nebo 2.

(5) Přidruženými osobami se pro účely řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace rozumí přidružené osoby vymezené pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti s tím, že podmínka hranice podílu na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku je alespoň 50 %, jinak spojené osoby a poplatník daně z příjmů právnických osob a jeho stálá provozovna. S osobami, které z hlediska hlasovacích práv nebo podílu na základním kapitálu jednají společně, se pro účely určení přidružených osob zachází, jako by měly na jiné osobě účast v rozsahu veškerých hlasovacích práv nebo podílů na základním kapitálu, které společně jednající osoby drží.

komentář k § 23h

     Hybridní instrumenty (Článek 9 Směrnice ATAD – Hybridní nesoulady) [§ 23h]

Obecně ustanovení § 23h ZDP implementuje do právního řádu ČR další pravidla ze Směrnice ATAD, a to pravidla ochrany základu daně z příjmů právnických osob před tzv. hybridními nesoulady.

Hybridní nesoulady vznikají na základě rozdílné právní kvalifikace určitých vztahů mezi daňovými systémy, které pak obecně vedou k jednomu z těchto dvou výsledků:

– dvojí odpočet, který znamená, že jedna částka (například daňově uznatelný výdaj) snižuje základ daně ve více než jedné jurisdikci a dojde tak ke snížení základu daně 2x, nebo

– odpočet bez zahrnutí příjmu do základu daně, který znamená odpočet určité částky (např. daňově uznatelný výdaj) od základu daně daňového poplatníka v jedné jurisdikci bez odpovídajícího zahrnutí téže částky (příjmu) do základu daně v jiné jurisdikci.

Ustanovení § 23h odst. 1 ZDP dopadá na situace, kdy hybridní nesoulad vede ke dvojímu odpočtu u přidružených osob tím, že v důsledku rozdílné právní kvalifikace určité skutečnosti výdaj, resp. náklad podle ustanovení § 21h ZDP, nebo jiná položka snižuje výsledek hospodaření více než jednou. Pojem jiná položka snižující výsledek hospodaření je chápán jako obdoba výdaje. V jiných státech, než je Česká republika, můžou existovat jiné konstrukční prvky základu daně, než jsou výdaje nebo položky snižující výsledek hospodaření, které vedou ke snížení základu daně.

Ustanovení § 23h odst. 2 ZDP řeší případy, kdy hybridní nesoulad vede u přidružených osob k odpočtu bez zahrnutí. Jedná se o pravidlo, kdy u přidružených osob dochází vlivem hybridního nesouladu ke vzniku výdaje, ale nedochází k zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně.

Ustanovení § 23h odst. 2 písm. a) ZDP stanoví, že u právnické osoby v České republice není určitý výdaj uznatelný v základu daně, pokud není odpovídající příjem zahrnut do základu daně přidružené osoby. Typickým příkladem je situace, kdy jeden stát posuzuje platbu jako daňově uznatelný výdaj a druhý jako osvobozený příjem. V případě, kdy je příjem zahrnut do zdanitelných příjmů alespoň v částečné výši, pak je výdaj uznatelný v základu daně právě v této částečné výši. Ustanovení § 23h odst. 2 písm. b) ZDP řeší obrácenou situaci, kdy výdaj vzniká mimo území České republiky, kde je považován za výdaj snižující základ daně, a současně není bez dalšího odpovídající příjem zahrnut do základu daně v České republice, tj. dotčený jiný stát neaplikuje obdobné pravidlo uvedené v § 23h odst. 2 písm. a) ZDP. V tom případě musí dojít k navýšení základu daně v České republice o částku odpovídající právě nezahrnutému příjmu do základu daně. Podle ustanovení § 23h odst. 3 ZDP se pro účely hybridních nesouladů normuje určitá časová podmínka. Příjem se považuje za zahrnutý, pokud došlo u příjemce k jeho zahrnutí do základu daně ve zdaňovacím období, které začíná nejpozději do 12 kalendářních měsíců od konce zdaňovacího období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ve kterém výdaj nebo jiná položka snižující výsledek hospodaření (na jejichž základě příjem vznikl) snižuje základ daně přidružené osoby. Cílem ustanovení § 23h odst. 4 ZDP je řešit situace tzv. importovaných (dovážených) hybridních nesouladů, kdy vlivem výdaje nebo jiné položky snižující základ daně dojde k nesouladnému výsledku v jiných státech. Obsahem ustanovení § 23h odst. 5 ZDP je definice přidružených osob pro účely řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace. Přidruženými osobami se rozumí přidružené osoby podle § 38fa ZDP (s upravenou hranicí pro posouzení podílů na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku na 50 %), plus jinak spojené osoby plus poplatník daně z příjmů právnických osob a jeho stálá provozovna. Podle přechodného ustanovení je nutné u většiny poplatníků, kteří mají zdaňovací období kalendářní rok, nová pravidla pro řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace aplikovat poprvé po 1. 1. 2020.

§ 23i

Kursový rozdíl

(1) Kursový rozdíl se nezahrnuje do základu daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých

a)  kursový rozdíl není realizován, a

b)  poplatník je poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů.

(2) Poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, poplatník, který

a)  je účetní jednotkou s výjimkou poplatníka, který účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví,

b)  není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení,

c)  není v likvidaci a

d)  podá správci daně oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů.

(3) Poplatník přestává být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů uplynutím

a)  druhého zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých správci daně oznámí vystoupení z režimu vylučování kursových rozdílů,

b)  období, za které se podává daňové přiznání, podle § 38ma odst. 1 písm. a), b) a d) až f), nebo zdaňovacího období, které končí stejným dnem jako takové období,

c)  zdaňovacího období nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, které uplynuly přede dnem

1. vstupu poplatníka do likvidace,

2. účinnosti rozhodnutí o úpadku poplat­níka,

3. zániku poplatníka, který je zrušen bez likvidace, nebo

4. skončení řízení o pozůstalosti,

d)  posledního zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, před přechodem na vedení jednoduchého účetnictví nebo před změnou měny účetnictví,

e)  posledního zdaňovacího období poplatníka daně z příjmů fyzických osob před

1. přechodem na vedení daňové evidence,

2. přechodem na vedení záznamů o příjmech a výdajích,

3. změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 nebo

4. zdaňovacím obdobím, za které je jeho daň rovna paušální dani, a

f)  zdaňovacího období, ve kterém poplatník daně z příjmů fyzických osob

1. ukončil činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem, nebo

2. přerušil činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem, pokud tuto činnost nebo nájem znovu nezahájí do lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tuto činnost nebo nájem přerušil.

(4) Ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých je poplatník poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů a kursový rozdíl je realizován, se výsledek hospodaření upraví o kursové rozdíly související se stejným majetkem nebo závazkem nezahrnuté do základu daně v předcházejících zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání.

(5) Ve zdaňovacím období, části zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, k jejichž konci poplatník přestává být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů, se výsledek hospodaření upraví o kursové rozdíly nezahrnuté do základu daně ve zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, ve kterých byl poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů, o které nebyl upraven výsledek hospodaření podle odstavce 4.

(6) V případech podle odstavce 3 písm. e) bodů 3 a 4 se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo ke skutečnostem podle odstavce 3 písm. e) bodů 3 a 4.

komentář k § 23i

Konsolidačním balíčkem byl s účinností od 1. 1. 2024 do zákona o daních z příjmů zaveden nový institut, totiž možnost vyloučit nerealizované kursové rozdíly ze základu daně v období jejich vzniku (zaúčtování) a do základu daně je zahrnout až v období, kdy je kursový rozdíl realizován.

Do roku 2023 se veškeré kursové rozdíly (realizované i nerealizované) účtované výsledkově obecně zahrnovaly v souladu s pokynem GFŘ D–59 do základu daně, a to bez ohledu na to, k jakému příjmu nebo výdaji se vztahovaly. Kursové rozdíly byly tedy daňově účinné i v případě, kdy se vztahovaly k příjmu, který nebyl předmětem daně nebo byl od daně osvobozený, nebo k výdaji, který nebyl výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Kursový rozdíl obecně je rozdíl mezi tím, v jaké výši je tatáž částka jedné měny vyjádřena v měně účetnictví při použití různých měnových kurzů. Kursový rozdíl je tedy rozdíl mezi prvotním oceněním cizoměnového majetku nebo závazku v měně účetnictví (od roku 2024 se může jednat o českou korunu, americký dolar, euro nebo britskou libru – viz nové ustanovení § 24a Měna účetnictví vložené do zákona o účetnictví Konsolidačním balíčkem) a výší obdržené či placené částky cizí měny vyjádřené v měně účetnictví. Tento kursový rozdíl je časově rozlišován a tím vznikají nerealizované kursové rozdíly. Základní úpravou, která účetní jednotce ukládá přepočítávat cizoměnový majetek a závazky, jsou § 4 odst. 12 a § 24 odst. 6 zákona o účetnictví. Účetní metodu kursových rozdílů pak stanovují prováděcí předpisy k zákonu o účetnictví.

Nerealizované kursové rozdíly zpravidla vznikají k okamžiku ocenění cizoměnového majetku (mimo cizí měny) nebo závazku. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky podle § 24 odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění, tj. podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, popř. i k jinému okamžiku, pokud účetní jednotka oceňuje cizoměnový majetek nebo závazky častěji.

Pokud k tomuto okamžiku vznikne nerealizovaný kursový rozdíl, který je v souladu s účetními předpisy účtován výsledkově, a daňový subjekt se rozhodne uplatňovat režim vylučování nerealizovaných kursových rozdílů, tak jej v období jeho vzniku vyloučí ze základu daně a dodanění provede v období okamžiku realizace daného majetku nebo závazku (nebo i v jiných okamžicích, viz dále).

V případě částečné realizace (např. v případě splátky úvěru) se obecně postupuje tak, že pokud je splátka úvěru v cizí měně např. ve výši poloviny úvěru (tj. hradí se např. 1000 euro z úvěru ve výši 2 000 euro), tak se dodaní polovina nerealizovaného kursového rozdílu z daného úvěru, a to obecně bez ohledu na to, zda úvěr 2 000 euro byl v minulosti čerpán najednou, nebo po částech.

Vodítkem pro identifikaci okamžiku zahrnutí nerealizovaných kursových rozdílů do základu daně mohou být okamžiky uskutečnění účetního případu podle bodu 2.2. Českého účetního standardu č. 006 – Kursové rozdíly, nicméně výčet okamžiků zde uvedených není vyčerpávající, může se tedy jednat i o jiné skutečnosti, např. odpis pohledávky nebo jednotlivé splátky úvěru, přičemž platí, že nerealizovaný kursový rozdíl vstoupí do základu daně v okamžiku realizace. To je obecně okamžik, kdy zanikne měnové riziko nebo se změní jeho nosič nebo podstata. Měnové riziko tedy zaniká např. v okamžiku inkasa pohledávky a připsání prostředků na bankovní účet v měně účetnictví (typicky v české koruně), tedy v tomto období by měl být případný nerealizovaný kursový rozdíl zahrnut do základu daně. Stejně tak by případný dříve ze základu daně vyloučený nerealizovaný kursový rozdíl měl být dodaněn v situaci, kdy je inkaso pohledávky připsáno na bankovní účet vedený v cizí měně. V takovém případě totiž sice měnové riziko nadále existuje, ale již není z titulu pohledávky, ale z držení deviz. Stejně tak měnové riziko zaniká např. jednotlivou splátkou úvěru (viz výše), tedy i k tomuto okamžiku dojde k zahrnutí poměrné části vyloučeného nerealizovaného kursového rozdílu vztahujícího se k dané splátce do základu daně.

Režimu vyloučení nerealizovaných kursových rozdílů mohou využít pouze ti poplatníci, kteří o nerealizovaných kursových rozdílech v souladu s účetními předpisy účtují, tedy účetní jednotky, ale bez těch, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, tj. poplatníci účtující v soustavě podvojného účetnictví.

Pokud se poplatník rozhodne nerealizované kursové rozdíly ze základu daně vylučovat, musí tak učinit pro všechny nerealizované kursové rozdíly související s veškerým majetkem a všemi závazky (včetně jiných aktiv a jiných pasiv – § 24 odst. 2 zákona o účetnictví), nemůže se tedy selektivně rozhodnout některé ze základu daně vyloučit a jiné v něm ponechat. Postup je takový, že o nerealizované kursové ztráty snižující výsledek hospodaření se základ daně zvýší a o nerealizované kursové zisky zvyšující výsledek hospodaření se základ daně sníží.

Poplatník musí dále identifikovat částku, o kterou je nutné upravit výsledek hospodaření v období, ve kterém je kursový rozdíl realizován. Obecně je postup takový, že u každého jednotlivého cizoměnového majetku a závazku, které byly v daném období (částečně) realizovány (např. inkaso pohledávky nebo splátka úvěru) a se kterými je spojen nerealizovaný kursový rozdíl vyloučený ze základu daně, se provede součet všech vyloučených nerealizovaných kursových zisků souvisejících s takovým majetkem nebo závazkem nebo jeho částí a od výsledku se odečte součet všech vyloučených nerealizovaných kursových ztrát souvisejících s takovým majetkem nebo závazkem nebo jeho částí. Za každý jednotlivý (částečně) realizovaný majetek a závazek tímto způsobem vznikne výsledná částka (kladná nebo záporná) kumulovaného nerealizovaného kursového rozdílu (zisku nebo ztráty), která má být v daném období zahrnuta do základu daně v souvislosti s tímto majetkem nebo závazkem. Následně poplatník sečte všechny takto spočtené kumulované nerealizované kursové rozdíly a o tuto částku upraví výsledek hospodaření v daném období. Pokud je výsledná částka kladná, bude výsledek hospodaření zvyšován, pokud je záporná, bude výsledek hospodaření snižován.

Daňový subjekt, který se rozhodne vylučovat nerealizované kursové rozdíly ze základu daně, bude muset ze základu daně vyloučit i nerealizované kursové rozdíly, které souvisí se zaúčtovanými majetky nebo závazků do konce roku 2023, ke kterým již byly v minulosti nerealizované kursové rozdíly účtovány. Pokud se tedy poplatník rozhodne přejít na režim vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně, bude tak činit u veškerého majetku a všech závazků, o kterých účtuje, bez ohledu na to, kdy vznikly.

Podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nejsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů finanční výdaje – úrok z úvěrového finančního nástroje (definovaný v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů) a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Protože dle Pokynu GFŘ D–59 k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP kursové rozdíly (realizované i nerealizované) nejsou součástí finančních výdajů, nemohou být nerealizované kursové rozdíly vylučovány ze základu daně dle tohoto ustanovení. Proto se úprava základu daně dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a případné vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně dle § 23i ZDP nepřekrývá.

Režim vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně má však dopad na režim nadměrných výpůjčních výdajů podle § 23e ZDP. Vybrané kursové rozdíly jsou dle § 23e odst. 3 písm. e) ZDP součástí výpůjčních výdajů pro účely zjištění nadměrných výpůjčních výdajů (viz komentář k nově vloženému odstavci 5 v § 23e ZDP).

V § 23i odst. 1 ZDP jsou upraveny konkrétní podmínky pro vylučování kursových rozdílů ze základu daně z příjmů. První podmínkou je, že jde o kursový rozdíl, který není realizován, a druhou podmínku je, že je poplatník v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, v režimu vylučování kursových rozdílů.

V § 23i odst. 2 ZDP je stanoveno, kdy je poplatník v režimu vylučování kursových rozdílů, tj. je upraven vstup do režimu vylučování kursových rozdílů, ke kterému je zapotřebí naplnění čtyř podmínek. Zaprvé musí jít o poplatníka, který je účetní jednotkou a neúčtuje v soustavě jednoduchého účetnictví (tedy účtuje v soustavě podvojného účetnictví). Zadruhé musí jít o poplatníka, který není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení, zatřetí nejedná se o poplatníka, který je v likvidaci a čtvrtou podmínkou je, že takový poplatník podá správci daně oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů.

V § 23i odst. 3 ZDP je upraven konec režimu vylučování kursových rozdílů. Ten může nastat podle písmene a) dobrovolně nebo podle písm. b) až f) ze zákona, a to ve vyjmenovaných situacích.

Podle písmene a) může poplatník podat oznámení o vystoupení z režimu vylučování kursových rozdílů a režim pro něho skončí uplynutím druhého zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, následujících po období, ve kterém oznámení podal. Toto oznámení není podle § 23j odst. 4 ZDP možné vzít zpět. Pokud ho tedy poplatník podá, uplynutím druhého zdaňovacího období následujícího po období, ve kterém jej podal, přestává být v režimu vylučování kursových rozdílů a v tomto druhém zdaňovacím období musí upravit výsledek hospodaření podle § 23i odst. 5 zákona o daních z příjmů.

V písmenu b) jsou uvedeny situace v § 38ma odst. 1 ZDP, ve kterých se podává daňové přiznání za období, které není zdaňovacím obdobím. Režim vylučování kursových rozdílů se ukončí uplynutím takového období, ovšem nikoli pouze tehdy, když se jedná o toto tzv. období, za které se podává daňové přiznání, ale také v případě zdaňovacího období, které končí stejným dnem jako takové období. Situace v § 38ma odst. 1 ZDP jsou totiž takové, kdy je třeba za určité období podat daňové přiznání, přestože nejde o zdaňovací období, pro účely ukončení režimu vylučování kursových rozdílů je však lhostejné, zda jde o zdaňovací období, či nikoli, důvodem ukončení režimu je událost, na kterou je skončení takového období vázáno.

Z ustanovení § 38ma odst. 1 ZDP je vynecháno pouze písmeno c), protože při změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak nedochází u poplatníka k takové změně, která by vyžadovala zahrnutí nerealizovaných kursových rozdílů do výsledku hospodaření. Jde tedy o jediné období, za které se podává daňové přiznání, které neznamená ukončení režimu vylučování kursových rozdílů.

V písmenu c) jsou uvedeny situace, kdy se podává daňové přiznání za zdaňovací období nebo jeho část, které uplynuly před určitým dnem (viz § 239b, 240a, 240c a 244 daňového řádu), tj. přede dnem vstupu poplatníka do likvidace, přede dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka, přede dnem zániku poplatníka, který je zrušen bez likvidace, nebo přede dnem skončení řízení o pozůstalosti. V těchto případech by už bez ukončení režimu vylučování kursových rozdílů nikdy k úpravě výsledku hospodaření nedošlo.

V písmenech d), e) je řešena situace, kdy poplatník bude i nadále vykonávat činnost a budou mu plynout příjmy, ale nebude již účetní jednotkou, případně bude účetní jednotkou účtující v soustavě jednoduchého účetnictví.

Zákonem č 163/­2024 Sb. byl do písm. d) s účinností od 1. 7. 2024 doplněn další okamžik, a to uplynutí posledního zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, před změnou měny účetnictví. Zavedením tzv. funkční měny v účetnictví bylo poplatníkům umožněno vycházet při stanovení základu daně z údajů získaných z účetnictví vedeného v jiné měně než v české koruně. V návaznosti na to bylo doplněno, že v případě, kdy poplatník přechází na jinou měnu účetnictví, přestává být zároveň poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů. Tím je zajištěno, že při přechodu na jinou měnu účetnictví dojde k odpovídajícímu zdanění vyloučených kursových rozdílů.

Písmeno f) obsahuje situace ukončení činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob a přerušení jeho činnosti, aniž by byla činnost znovu zahájena do lhůty pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, nutnost provést úpravu výsledku hospodaření je tedy založena na stejném principu jako úpravy podle § 23 odst. 8 ZDP.

V § 23i odst. 4 ZDP upravuje hlavní situaci, tj. realizaci kursového rozdílu, ke které došlo ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém je poplatník v režimu vylučování kursových rozdílů. V tomto případě je nutné upravit výsledek hospodaření o všechny kursové rozdíly související se stejným majetkem nebo závazkem, které v předchozích obdobích nebyly zahrnuty v základu daně. Poplatník je povinen upravit výsledek hospodaření v konečném důsledku o jednu částku, která může výsledek hospodaření snižovat, nebo zvyšovat. Zjištění výše této částky je poplatník povinen prokázat podle obecných principů správy daně dle daňového řádu (daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních). Poplatník by si tedy měl průběžně vést evidenci nakládání s kursovými rozdíly, aby byl schopen toto prokázat.

V § 23i odst. 5 ZDP je normován postup pro zdaňovací období, část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, k jejichž konci poplatník přestává být v režimu vylučování kursových rozdílů. V tomto případě musí upravit výsledek hospodaření o všechny dříve vyloučené kursové rozdíly, bez ohledu na to, zda v tomto období jsou realizovány, či nikoli. Neupravuje však samozřejmě výsledek hospodaření o kursové rozdíly, které byly dříve vyloučeny, ale následně již o ně byl upraven výsledek hospodaření podle odstavce 4 (tedy byly realizovány v některém dřívějším období). V § 23i odst. 6 ZDP je obsaženo speciální pravidlo pro případy, kdy je režim vylučování kursových rozdílů ukončen u poplatníka daně z příjmů fyzických osob.

§ 23j

Oznámení v souvislosti s režimem vylučování kursových rozdílů

(1) Oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů může poplatník podat správci daně do 3 měsíců od prvního dne rozhodného zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Pokud je rozhodné zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, kratší než 3 měsíce, může poplatník oznámení správci daně podat do konce tohoto období.

(2) Oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů podané po lhůtě podle odstavce 1 je neúčinné. Tyto lhůty nelze navrátit v předešlý stav. Oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů lze měnit nebo vzít zpět do uplynutí lhůty pro jeho podání.

(3) V oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů poplatník uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, od jejichž počátku se stává poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů.

(4) Oznámení o vystoupení z režimu vylučování kursových rozdílů nelze vzít zpět.

(5) Pokud poplatník přestane být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů z důvodu uvedeného v § 23i odst. 3 písmenech b) až f), podá správci daně oznámení o ukončení režimu vylučování kursových rozdílů ve lhůtě pro podání daňového přiznání.

(6) V oznámení o ukončení režimu vylučování kursových rozdílů poplatník uvede zdaňovací období, část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů, a důvod podle 23i odst. 3 písmen b) až f), který vedl k ukončení tohoto režimu.

komentář k § 23j

Ustanovení § 23j ZDP upravuje oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů a oznámení o ukončení režimu vylučování kursových rozdílů.

V odst. 1 je upravena lhůta pro podání oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů. Pokud poplatník chce přejít na režim vylučování nerealizovaných kursových rozdílů, musí podat správci daně oznámení, a to nejpozději do 3 měsíců od počátku období, ve kterém chce nerealizované kursové rozdíly začít vylučovat. Pokud by se jednalo období kratší než 3 měsíce, např. 2 měsíce, bude nutné podat oznámení do konce tohoto krátkého období.

Daňový subjekt může dobrovolně z režimu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů vystoupit. Pokud se tak rozhodne, bude moci režim ukončit až po 2 obdobích po konci období, ve kterém oznámení učiní. Zároveň bude muset při ukončení režimu dodanit všechny nerealizované kursové rozdíly, které ze základu daně vyloučil a o které nebyl zatím upraven výsledek hospodaření (viz výše).

V odst. 2 je stanoveno, že oznámení o vstupu do režimu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů podané po lhůtách uvedených v odstavci 1 je neúčinné. Tyto lhůty nelze navrátit v předešlý stav. Oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů lze měnit nebo vzít zpět do uplynutí lhůty pro jeho podání. Z toho vyplývá, že není možné podat oznámení o vstupu do režimu vylučování kursových rozdílů po lhůtě, ale současně je možná změna a zpětvzetí oznámení kdykoli do uplynutí lhůty pro jeho podání. Možnost změnit či možnost zpětvzetí oznámení o vstupu do režimu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů je výslovně normována z důvodu, že obecně lze takto činit do okamžiku, než nastanou účinky spojené s daným podáním, v tomto případě k prvnímu dni zdaňovacího období. Bez výslovné úpravy by oznámení podané až během rozhodného zdaňovacího období nebylo možné vzít zpět.

V odst. 3 jsou uvedeny obsahové náležitosti oznámení. Nejedná se o formulářové podání, obecně se na něj vztahují náležitosti podání podle daňového řádu.

V odst. 4 je vyloučena možnost zpětvzetí oznámení o vystoupení z režimu vylučování kursových rozdílů. Obecně pokud by nebylo uvedeno žádné pravidlo, bylo by možné toto oznámení vzít zpět až do okamžiku jeho účinků, tedy do konce zdaňovacího období, jehož uplynutím by došlo k vystoupení z režimu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů. Toto však není záměr zákonodárce, jednou podané oznámení o vystoupení již nelze vzít zpět, a proto je to výslovně uvedeno v legislativním textu.

V odst. 5 je stanovena povinnost pro poplatníka oznámit správci daně, že přestal být v režimu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů ze zákona, tedy z některého důvodu uvedeného v § 23i odst. 3 písm. b) až f) ZDP. Správce daně nemusí ve všech případech poznat pouze z daňového přiznání, že došlo k ukončení režimu. Oznámení se podává ve lhůtě pro podání daňového přiznání za dané období.

V odst. 6 jsou normovány údaje, které je nutné uvést v oznámení o ukončení režimu vylučování kursových rozdílů (zdaňovací období, část zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů, a důvod podle 23i odst. 3 písmen b) až f) ZDP, který vedl k ukončení tohoto režimu).

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení příjmů

§ 24

(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a)  odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat ­podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),

c)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřa­zeného z důvodů škody jen do výše náhrad s vý­jimkou uvedenou v písmenu l). Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,20) jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),

d)  členský příspěvek

1. právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů,

2. právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

3. placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele,

4. organizaci zaměstnavatelů, nebo

5. Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky,

e)  pojistné hrazené poplatníkem, pokud souvisí s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen, a dále pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za pojištění rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu (snížení odměny) za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvláštního právního předpisu47a),

f)  pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních právních předpisů. Toto pojistné a příspěvek jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního právního předpisu daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou toto pojistné a příspěvek výdajem (nákladem) pouze tehdy, budou-li zaplaceny do termínu pro podání daňového přiznání. Toto pojistné a příspěvek zaplacené po uvedeném termínu jsou výdajem (nákladem) toho zdaňovacího období, ve kterém byly zaplaceny, pokud však již neovlivnily základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud toto pojistné a příspěvek zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,

g)  výdaje (náklady) na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí podle zvláštních předpisů,

h)  plnění v podobě

1. nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za); u pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy,

2. úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4; přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu,

ch) daň z nemovitých věcí, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku, dále ostatní daně a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25. Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je u daňového rezidenta České republiky výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f; výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku; jako výdaj se neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše takto uplatňované daňové ztráty,

i)  rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon22a) a odstavec 9 pro případy, kdy pohledávka byla nabyta přeměnou131), výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10, s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů a s výjimkou rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,

j)  výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na

1. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy122),

2. pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy23) a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,

3. provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo vý­daje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu132) a re­kva­li­fikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost133), pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstna­vatele,

4. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy,

k)  výdaje (náklady) na pracovní cesty, včetně výdajů (nákladů) na pracovní cestu spolupracujících osob (§ 13) a společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností, a to maximálně ve výši podle zvláštních předpisů,5) pokud není dále stanoveno jinak, přitom

1. na ubytování, na dopravu hromadnými dopravními prostředky, na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing, v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu (s výjimkou uvedenou v bodě 4) a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši; pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce,

2. zvýšené stravovací výdaje (stravné)5b) při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu, zahraniční stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách pro poplatníky s příjmy podle § 7, a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance odměňovaného platem. Pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 se také rozumí sídlo podnikatele nebo místo výkonu jiné činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

3. na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka ve výši sazby základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance odměňovaného platem, a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.5) Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku po­platníka zahrnuto bylo, nebo bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil (uplatňuje) jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů a u silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce, s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, nebo smlouvy o výprose ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty lze použít průměrné ceny pohonných hmot stanovené pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce. Použije-li poplatník ceny vyšší, je povi­nen je doložit doklady o jejich nákupu. U náklad­ních automobilů a autobusů se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a),

4. na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing, v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty5) u zahra­nič­ních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla,

l)  škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,

m) výdaje (náklady) na zabezpečení požární ochrany,24)

n)  výdaje (náklady) spojené s uchováním výrobních schopností pro zabezpečení obranyschopnosti státu,

o)  u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci uhrazená pořizovací cena20) u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky,

p)  výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů,

r)  hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem20) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze) a s výjimkou cenného papíru, u kterého je příjem z jeho převodu osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9,

s)  u poplatníka, který vede účetnictví

1. jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,

2. pořizovací cena20) u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

Příjmy uvedené v bodech 1 a 2 lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona22a) a u pohledávky postoupené před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti s výjimkou převodu směnky po době její splatnosti,

t)  do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku

1. vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

2. vstupní cena hmotného majetku evidovaného u veřejně prospěšného poplatníka, pokud tento hmotný majetek byl využíván k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně z příjmů,

3. pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena nehmotného majetku určená podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle písmene v),

4. část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku,

5. pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby,

ta) u obchodní korporace cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku; touto cenou pozemku se rozumí

1. pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně,

2. cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně,

tb) zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení,

u)  daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch), u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění, a silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako provozovatel motorového vozidla v osvědčení o registraci vozidla, přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není, a dále silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo,

v)  účetní odpisy,20) s výjimkou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zg), a to pouze u

1. hmotného majetku,20) který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3); přitom u tohoto majetku nabytého vkladem člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého vkladem obce, pokud tento majetek byl ve vlastnictví obce a byl zahrnut v jejím majetku, nabytého přeměnou131), jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše zůstatkové ceny20) evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou,20)

2. nehmotného majetku20) za podmínky, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen v případě, že byl tento vkládaný nehmotný majetek u člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše zůstatkové ceny20) prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) u nástupnické obchodní korporace jen do výše zůstatkové ceny20) evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou,20) a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku u za­nikající obchodní korporace podle tohoto ustanovení. U nehmotného majetku20) vloženého poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. Toto ustanovení se nevztahuje na kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill),

w) nabývací cena akcie nebo kmenového listu, které nejsou podle právních předpisů upravujících účetnictví oceňovány reálnou hodnotou, a nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie, tohoto kmenového listu nebo tohoto podílu; toto omezení se nepoužije u cenného papíru, který není podle právních předpisů upravujících účetnictví oceňován reálnou hodnotou pouze z toho důvodu, že poplatník daně z příjmů právnických osob je mikro účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo daňovým nerezidentem, který je povinen podle právního řádu státu, podle kterého je založen nebo zřízen, vést účetnictví, a příjem z prodeje cenného papíru není přičitatelný jeho stálé provozovně na území České republiky,

x)  paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 6 odst. 8,

y)  u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace131), a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, nebo o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem,

1. u něhož soud zrušil konkurs26i) proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí26i) na základě výsledků insolvenčního řízení,

3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),

5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,26j) a to na základě výsledků této dražby,

6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí,26k) a to na základě výsledků provedení této exekuce,

7. který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu.

Obdobně to platí pro pohledávku, nebo její část, a to do výše kryté použitím rezervy nebo opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona,22a) nebo která vznikla podle zákona č. 499/­1990 Sb., o přepočtu devizových aktiv a pasív v oblasti zahraničních pohledávek a závazků organizací v souvislosti s kurzovými opatřeními. Neuhrazenou část pohledávky za dlužníkem se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, která byla předmětem přepočtu podle zákona č. 499/­1990 Sb., vznikla do konce roku 1990 a u níž termín splatnosti nastal do konce roku 1994, sníženou o uplatněný odpis pohledávky,22b) lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů buď jednorázově, nebo postupně s výjimkou pohledávek, které byly nabyty postoupením nebo vkladem. Neuhrazenou část pohledávky za dlužníkem se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, která nebyla předmětem přepočtu podle zákona č. 499/­1990 Sb., nebo nepodléhala ustanovení tohoto odstavce, avšak podléhala režimu financování vývozu v rámci dokončení pohledávek na vládní úvěry podle přílohy č. 2 usnesení vlády České a Slovenské Federativní Republiky č. 192/­1991 lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů buď jednorázově, nebo postupně, s výjimkou pohledávek, které byly nabyty postoupením nebo vkladem. Toto ustanovení se nepoužije, pokud účetní hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením byla již odepsána na vrub výsledku hospodaření. U poplatníků, kteří přešli z vedení daňové evidence na vedení účetnictví, se postupuje obdobně,

z)  majetek, s výjimkou hmotného majetku podle § 26 odst. 2, dále poskytnuté služby a zásoby, pokud jsou vydány jako plnění restitučních nároků nebo majetkových podílů na transformaci družstev podle zvláštních předpisů,2) vypořádacího podílu na majetku družstva nebo likvidačního zůstatku v případě likvidace družstva a použity k podnikání. Pro stanovení základu daně se výdaje uplatní v hodnotě, ve které byl majetek nebo zásoba vydána nebo služba poskytnuta,

za) náhrada za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, poskytnutá jejím vlastníkem, pokud začne být vlastníkem do 2 let od uvolnění využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem a bude takto využívána nejméně po dobu 2 let; za porušení podmínek se nepovažuje prodej jednotky,

zb) výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1,

zc) výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví,

zd) výdaje (náklady) na pořízení karet, jejichž vlastnictví zakládá nárok na slevy z cen zboží a služeb souvisejících s předmětem činnosti poplatníka, případně je spojené s reklamou jeho činnosti, a to u fyzických osob s příjmy podle § 7 a u poplatníků uvedených v § 17. Pokud jsou tyto karty použitelné i pro osobní potřebu poplatníka, popř. jiných osob nebo pro poskytování slev na výdaje (náklady) uvedené v § 25, lze uplatnit výdaje (náklady) na pořízení karty pouze v poloviční výši,

ze) pořizovací cena směnky při prodeji, o níž je účtováno podle zvláštního právního předpisu20) jako o cenném papíru, zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem20) ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmů z jejího prodeje,

zf) výdaje (náklady) vynaložené po 1. lednu 1997 na restaurování uměleckého díla, a to jen do výše příjmu z jeho prodeje, sníženého o pořizovací cenu tohoto uměleckého díla,

zg) výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu128). K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace,

zh) náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem5),

zi) smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zapla­ceny,

zj) vstupní cena etiketovacího zařízení pro povinné značení lihu podle zvláštního právního předpisu106), pokud se výrobce nebo dovozce lihu nerozhodne etiketovací zařízení odpisovat podle § 26 až 33,

zk) výdaje na civilní ochranu vynaložené se souhlasem nebo na pokyn orgánu krizového řízení,

zl) výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle zvláštního právního předpisu20) tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c),

zm) odvod do státního rozpočtu z titulu plnění povinného podílu zaměstnávání osob se zdravotním postižením podle zvláštního právního předpisu,80)

zn) výdaje na pořízení nehmotného majetku20) nebo jeho technického zhodnocení u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9, pokud nevedou účetnictví,

zo) převod prostředků z garančního fondu do fondu zábrany škod,

zp) výdaje (náklady) vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 nebo položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8,

zr) výdaje na tvorbu

1. fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka nebo sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou, veřejnou kulturní institucí nebo veřejnou výzkumnou institucí, do procentuální výše úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, která je shodná s procentuální výší základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb,

2. fondu účelově určených prostředků u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí,

3. fondu provozních prostředků u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou,

4. stipendijního fondu u poplatníka, který je vysokou školou,

5. fondů k zabezpečení působnosti České kanceláře pojistitelů vymezené zákonem upravujícím pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, s výjimkou výdajů na tvorbu fondu zábrany škod,

zs) výdaje v podobě

1. výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2. příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti, které jsou rodinnými příslušníky vlastních zaměstnanců,

zt) paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem3d) (dále jen „paušální výdaj na dopravu“), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písmene k) tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu stanoveného podle první věty ve výši 80 % této částky (dále jen „krácený paušální výdaj na dopravu“). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj na dopravu možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v náj­mu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle písmene k) a naopak. V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu. Využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč. Paušální výdaj na dopravu nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci s výjimkou poplatníků, kteří jsou veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšnou společností nebo ústavem,

zu) motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně, v případě studenta vysoké školy do výše 10 000 Kč měsíčně; motivačním příspěvkem se pro účely tohoto zákona rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů,

zv) jmenovitá hodnota pohledávky, nebo části pohledávky, z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu22a) a ke které banka109) nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu22a), a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu

1. jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou,

2. plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou za nebankovním subjektem.

(3) U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

(4) Výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku.

(5) Pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem podle odstavce 1 pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí

a)  hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny ­včetně daně z přidané hodnoty. Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmot­ného majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo,

b)  pozemku nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu, 1a) platná ke dni nabytí pozemku. Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) za podmínky, že bude kupní cena pozemku vyšší než cena určená podle zvláštního právního předpisu1a) ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku,

c)  hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27) nebude nižší než cena určená podle zvláštního právní­ho předpisu,1a) platná ke dni sjednání kupní smlouvy.

(6) Je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem) připadající na skutečnou dobu finančního leasingu. U vozidel kategorie M1, u kterých byla úplata u finančního leasingu během doby finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části podle § 30f odst. 1, se poměrná část podle věty první počítá z poměrné části úplaty u finančního leasingu, která byla výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 30f odst. 1.

(7) Nabývací cenou se v případě podílů v obchodní korporaci pro účely tohoto zákona rozumí

a)  hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace,

b)  hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace. Hodnota tohoto vkladu se stanoví u společníka nebo člena družstva, který je

1. poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2, obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu (§ 3 odst. 3). Hmotný majetek, který byl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, se ocení zůstatkovou cenou (§ 29 odst. 2) a ostatní majetek pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Je-li vkladem majetek, který nebyl zahrnut do obchodního majetku poplatníka a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní korporace, ocení se pořizovací cenou,20) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,20) je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku bezúplatně cenou určenou podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku; přitom u nemovitých věcí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,

2. poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, ve výši zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2) vkládaného hmotného majetku a dále ve výši účetní hodnoty20) ostatního vkládaného majetku,

3. poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4, ve výši přepočtené zahraniční ceny,

c)  pořizovací cena20) majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí nebo cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni naby­tí v případě nabytí podílu bezúplatně.

Nabývací cena podílu na obchodní korporaci se nemění při změně právní formy obchodní korporace a při fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva131). Nabývací cena podílu na akciové společnosti se nemění, nemění-li se hodnota vkladu společníka a dochází pouze k výměně jedné akcie za jednu jinou akcii nebo k výměně jedné akcie za více akcií anebo více akcií za jednu akcii; přitom je-li výměnou získán vyšší nebo nižší počet akcií, je nabývací cenou jedné akcie poměrný díl nabývací ceny původní akcie nebo součet nabývacích cen původních akcií. Obdobně to platí pro výměnu jednoho druhu cenného papíru (například zatímního listu, vyměnitelného dluhopisu, prioritního dluhopisu) za akcie, nemění-li se hodnota vkladu společníka. Nabývací cenu podílu na obchodní korporaci lze zvýšit o výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní korporaci, pokud poplatník prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) nebyly uznány jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U člena obchodní korporace, který je plátcem daně z přidané hodnoty, lze nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, není-li tato obchodní korporace plátcem daně z přidané hodnoty, zvýšit o částku odvedené daně z přidané hodnoty vztahující se k vloženému majetku. Nabývací cena se u poplatníků uvedených v § 17 snižuje o doplatek na dorovnání nebo dorovnání v penězích, na který vznikne poplatníkovi nárok podle zvláštního právního předpisu131), pokud byl tento doplatek na dorovnání nebo dorovnání v penězích zaúčtován v rozvaze. Nabývací cena nedosahuje záporných hodnot. Vkladem se pro účely tohoto zákona rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu. Nabývací cena podílu na obchodní korporaci se dále snižuje o příjmy plynoucí členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 nebo § 36 odst. 2 a u společníka společnosti s ručením omezeným i o vrácený příplatek vložený společníkem mimo základní kapitál. Nabývací cena se snižuje o ty části, které již byly uplatněny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nebo které snížily základ daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.

(8) Při prodeji obchodního závodu se nepoužijí ustanovení odstavce 2, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.

(9) U pohledávky nabyté při přeměně131), nebyla-li nikdy součástí podrozvahových účtů zanikající nebo rozdělované obchodní korporace, pokračuje nástupnická obchodní korporace v odpisu pohledávky22b) nebo v tvorbě opravné položky,22a) jako by ke změně v osobě věřitele nedošlo, a to maximálně do výše, v jaké by mohla uplatnit odpis nebo tvorbu opravné položky zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace.

(10) Za živelní pohromu se pro účely tohoto zákona považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/­h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.

(11) Při prodeji majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle zvláštního právního předpisu20) a byl nabyt vkladem, při přeměně131), při převodu obchodního závodu podle § 23a, při fúzi obchodních společností nebo při rozdělení obchodní společnosti podle § 23c, lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, u zanikající, u rozdělované nebo u převádějící obchodní korporace před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou. Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví u vkladatele, u zanikající, u rozdělované nebo u převádějící obchodní korporace lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele, u zanikající, u rozdělované nebo u převádějící obchodní korporace pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak. Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby. Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následném vkladu, následné přeměně131), převodu obchodního závodu podle § 23a nebo fúzi obchodních společností nebo rozdělení obchodní společnosti.

(12) Při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, pokud neuplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7, je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů

a)  součet zůstatkových cen hmotného majetku,

b)  součet zůstatkových cen nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka do 31. prosince 2000, který může být odpisován,

c)  hodnota peněžních prostředků a cenin,

d)  hodnota finančního majetku,

e)  vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

f)  pořizovací cena pozemku,

g)  hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,

h)  úplata u finančního leasingu zaplacená uživatelem, která převyšuje poměrnou část úplaty uznané jako daňový výdaj podle odstavce 2 písm. h), přechází-li smlouva o finančním leasingu na kupujícího,

i)  hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem.

(13) Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely odstavce 12 hodnotou dluhů hodnota bez daně z přidané hodnoty, byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. U pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je výdajem daň z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

(14) Úhrn pořizovacích cen pohledávek nebo jejich částí, které nelze uznat jako výdaj (náklad) podle ostatních ustanovení tohoto zákona, je možné u poplatníků, jejichž hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, uznat jako daňový výdaj (náklad) až do výše úhrnu zisků z jiných pohledávek v rámci stejného souboru pohledávek v daném zdaňovacím období. Ziskem z pohledávky v daném zdaňovacím období se pro účely tohoto ustanovení rozumí úhrn příjmů plynoucích v daném zdaňovacím období z úhrad pohledávky dlužníkem nebo postupníkem při následném postoupení pohledávky zvýšený o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona22a) ve výši převyšující pořizovací cenu20) pohledávky sníženou o částky úhrad pohledávky dlužníkem plynoucí v předchozích zdaňovacích obdobích a o části pořizovací ceny pohledávky odepsané v před­chozích zdaňovacích obdobích. Pro účely výpočtu zisku z pohledávky nelze pořizovací cenu pohledávky snížit o část­ku vyšší, než je pořizovací cena pohledávky. Pokud celkový úhrn pořizovacích cen nebo jejích částí, které nelze uznat jako výdaj (náklad) podle ustanovení tohoto zákona, je za zdaňovací období vyšší než celkový úhrn zisků z jiných pohledávek v rámci stejného souboru pohledávek, lze tento rozdíl u poplatníků, jejichž hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, uplatnit jako výdaj (náklad) nejdéle ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za něž je podáváno daňové přiznání, a to v jednotlivých obdobích maximálně ve výši částky, o kterou úhrn zisků z pohledávek v rámci tohoto stejného souboru pohledávek převýší úhrn pořizovacích cen pohledávek nebo jejích částí, které nelze uznat jako výdaj (náklad) podle ustanovení tohoto zákona. Za poplatníky, jejichž hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, se pro účely tohoto zákona považují poplatníci, u nichž alespoň 80 % veškerých příjmů (výnosů) tvoří příjmy (výnosy) plynoucí v souvislosti s nákupem, prodejem, držbou a vymáháním nakoupených pohledávek. Souborem pohledávek se pro účely tohoto ustanovení rozumí soubor pohledávek nakoupený poplatníkem od jedné osoby v jednom zdaňovacím období. Toto ustanovení se použije obdobně pro období, za něž je podáváno daňové přiznání.

komentář k § 24

Fyzické osoby

     Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů

Poplatníci mohou jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 zákona uplatnit výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pokud zákon nestanoví jinak. Pokud se jedná o poplatníky daně z příjmů fyzické osoby, zákon umožňuje těmto poplatníkům daňové výdaje v plném rozsahu uplatnit pouze u dvou dílčích základů daně, a to u příjmů podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti a u příjmů dílčího základu daně podle § 9 zákona, tj. u příjmů z nájmu. Pokud se jedná o příjmy dílčího základu daně podle § 6 zákona, tj. ze závislé činnosti, nelze uplatnit žádný daňový výdaj. Počínaje r. 2015 lze u příjmů dílčího základu daně podle § 8 zákona, tj. z kapitálového majetku, uplatnit jako výdaj zaplacený úrok z úvěru nebo zápůjčky a dále pak u příjmů ze zákonem stanovených pojištění a spoření na stáří, kde lze příslušný příjem snížit o zaplacené příspěvky. V případě příjmů dílčího základu daně podle § 10 zákona, tj. ostatních příjmů, lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příslušných příjmů, jejichž výčet pro některé příjmy stanoví § 10 odst. 5 až 7 zákona.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 zákona o daních z příjmů mohou poplatníci zahrnout do daňových výdajů v prokázané výši. Jsou-li některé z výdajů omezeny zákonem o daních z příjmů, či jiným zákonem, je nutno mít na paměti, že do daňových výdajů je lze zahrnout pouze v zákonem stanovené výši (např. výdaje spojené s prodejem pozemku nebo podnikové stipendium).

Jedná-li se o poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, lze do daňových výdajů zahrnout výdaje spojené s majetkem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka. Zahrnutím nemovité nebo movité věci do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí věci celé a u spoluvlastnictví její části ve výši spoluvlastnického podílu, a to bez ohledu na to, zda je vložená věc používána pro činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, zčásti nebo celá. Vyřazením majetku z obchodního majetku podnikatele, fyzické osoby, tomuto poplatníkovi nevzniká žádný zdanitelný příjem. Případný zdanitelný příjem může tomuto poplatníkovi vzniknout, pokud předmětný majetek, který vyřadil z obchodního majetku, následně prodá. Jedná-li se o příjem, který patří do daňového přiznání poplatníka, či o příjem od daňové povinnosti osvobozený, záleží na skutečnosti, zda poplatník splnil podmínky pro osvobození příjmu od daně z příjmů fyzických osob, stanovené § 4 zákona.

?  Příklad

Zaměstnavatel v průběhu měsíce neplatí zaměstnancům zálohy ze svého účtu, tj. ze svých finančních prostředků. Má na to nasmlouvanou externí firmu, která zaměstnancům zálohy vyplácí, a za to si účtuje poplatek 49 Kč na jednu zálohu měsíčně. Na konci měsíce firma pošle zaměstnavateli soupis všech záloh, které vyplatila, poplatky vyfakturuje a vyčíslí částku pro vrácení peněz na zálohy zaměstnanců. Zaměstnavateli to velmi usnadňuje administrativu spojenou s požadavkem zaměstnanců na zálohy. Otázkou je, zda se na straně zaměstnavatele jedná o daňový výdaj.

Na straně zaměstnavatele jedná o daňový výdaj, a to prokáže-li, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu v souladu s § 24 odst. 1 zákona.

     Nájemné a úplata – § 24 odst. 2 písm. h)

Daňovým výdajem je plnění v podobě:

1.  nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za); u pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy,

2.  úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4; přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

V návaznosti na § 21d zákona je předmětem finančního leasingu pouze hmotný majetek, který lze odpisovat podle zákona o daních z příjmů. Tímto však není vyloučeno uzavřít inominátní smlouvu, jejímž předmětem bude leasing drobného hmotného majetku s tím, že uplatnění jednotlivých splátek do daňových výdajů bude vyplývat z § 24 odst. 1 zákona.

U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je nájemné daňovým výdajem při úhradě, u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňovým výdajem při respektování věcné a časové souvislosti. Výjimkou k danému ustanovení zákona je nájemné uvedené v § 25 odst. 1 písm. za) zákona. Citovaný § 25 odst. 1 písm. za) zákona stanoví, že do daňových výdajů nelze uplatnit nájemné za umělecká díla a výdaje za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období, u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňovým výdajem při respektování věcné a časové souvislosti. Podmínky pro uplatnění úplaty u finančního leasingu do výdajů stanoví § 21d zákona, § 24 odst. 4 stanoví, že uživatel fyzická osoba může zahrnout úplatu u finančního leasingu do daňových výdajů, pokud po ukončení finančního leasingu zahrne převedený majetek do svého obchodního majetku.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci zahájil 25. února finanční leasing stroje, který také k tomuto datu obdržel. Otázkou je, kolik poměrných částí úplaty může uplatnit do daňových výdajů.

Za zdaňovací období může podnikatel uplatnit do daňových výdajů 11 poměrných částí úplaty, tj. od února do prosince.

     postoupení finančního leasingu

Úplatou podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu.

Na tuto úpravu navazuje § 25 odst. 1 písm. ze), který stanoví, že přeplacená část úplaty bude daňovým výdajem v případě, že se tato částka stane součástí vstupní ceny majetku, který si uživatel po ukončení finančního leasingu koupil.

     pacht obchodního závodu

Pacht obchodního závodu upravuje § 2349 a násl. občanského zákoníku. Pro poplatníky, kteří vedou účetnictví, zákon o daních z příjmů počínaje zdaňovacím obdobím 2014 terminologicky upravil § 32b, který stanoví, že daňovým výdajem pachtýře jsou odpisy propachtovaného obchodního závodu.

Na tuto skutečnost navazuje § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že daňovým výdajem u pachtu obchodního závodu je pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy. Odpisuje-li pachtýř při pachtu obchodního závodu majetek, může do daňových výdajů uplatnit pouze pachtovné, které převyšuje výši účetních odpisů.

Bude-li pachtovné nižší než účetní odpisy uplatněné pachtýřem, bude pachtýř povinen podle § 32b odst. 2 zákona o tento rozdíl zvýšit základ daně. Výdajem tedy budou daňové odpisy a část pachtovného, která je vyšší než účetní odpisy.

     Výdaje na práva zaměstnanců – § 24 odst. 2 písm. j) bod 4

Podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona jsou od r. 2024 daňovým výdajem výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Do § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 je od r. 2024 doplněno, že daňovým výdajem zaměstnavatele jsou i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. V daném případě je však třeba pamatovat na doplněné ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) zákona, které omezuje daňové výdaje.

Zákoník práce umožňuje sjednat práva zaměstnanců nejen v kolektivní smlouvě a vnitřním předpisu, ale i v pracovní nebo jiné smlouvě.

Pro správné uplatňování § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona je nutno respektovat vazbu tohoto ustanovení na návětí § 24 odst. 2 písm. j), podle kterého se za daňové výdaje považují také výdaje na:

–   pracovní a sociální podmínky,

–   péči o zdraví a

–   zvýšený rozsah doby odpočinku zaměst­nanců.

Příslušná plnění naplňující práva zaměstnanců obsažená v kolektivních smlouvách, vnitřních předpisech, pracovních smlouvách nebo jiných smlouvách budou na straně zaměstnavatele daňovým výdajem pouze v případě, že zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak. V této souvislosti je třeba pamatovat zejména na úpravy obsažené například v § 25 odst. 1 písm. h), j) nebo t) zákona o daních z příjmů, které vylučují, resp. omezují daňovou uznatelnost příslušných plnění.

Při aplikaci § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona se bude jednat vždy o posuzování plnění vedle mzdy, která budou jako práva obsažena v kolektivních smlouvách, vnitřních předpisech, pracovních smlouvách nebo jiných smlouvách.

Na straně zaměstnanců se jedná o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jsou-li splněny podmínky dané § 6 odst. 9 zákona.

     výdaje zaměstnavatele na přechodné ubytování zaměstnanců

Sjedná-li zaměstnavatel se zaměstnanci přechodné ubytování v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě, bude se jednat na straně zaměstnavatele o výdaj daňový v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů, a to bez omezení.

Na straně zaměstnance bude v souladu s § 6 odst. 9 zákona od daně osvobozena částka na přechodné ubytování ve výši 3 500 Kč, poskytovaná jako nepeněžní plnění.

?  Příklad

Zaměstnavatel sjednal se zaměstnancem v pracovní smlouvě přechodné ubytování v domku. Nájemné za domek platí zaměstnanec ve výši 11 000 Kč a zaměstnavatel mu tuto částku proti dokladu o zaplacení proplácí. Otázkou je, jak se postupuje z hlediska daně z příjmů.

Na straně zaměstnavatele, který přechodné ubytování sjednal se zaměstnancem v pracovní smlouvě, bude nájemné ve výši 11 000 Kč výdajem daňovým v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona.

Na straně zaměstnance bude částka 11 000 Kč zdanitelným příjmem, protože se jedná o peněžní plnění.

     Výdaje na pracovní cesty podnikatelů v doložené výši – § 24 odst. 2 písm. k)

     vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, pořizované na finanční leasing, vozidlo najaté a vypůjčené

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona jsou výdaje na ubytování, dopravu hromadnými dopravními prostředky, pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing, v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši. Pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce.

Zákon stanoví postup při prokazatelností výše výdajů za spotřebovanou elektřinu při využívání vozidla poháněného elektřinou v rámci pracovních cest, pokud je elektromobil nabíjen ze soukromé (domácí) elektrické sítě, neboť vyúčtování spotřeby elektřiny při nabíjení vozidla obvykle neprobíhá na měsíčním základě, a navíc je celková cena elektřiny složena z více položek, z nichž některé jsou fixní bez ohledu na spotřebu elektřiny. V případě elektromobilů a tzv. hybridních vozidel zahrnutých v obchodním majetku, pořízených na finanční leasing, v nájmu nebo užívaných na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, lze pro stanovení výdajů za elektřinu spotřebovanou vozidlem použít cenu elektřiny, kterou stanoví vyhláška MPSV.

Pro r. 2026 cena za 1 kilowatthodinu elektřiny podle vyhlášky č. 573/­2025 Sb., činí 7,20 Kč.

Výdaje spojené s pracovní cestou mohou být např. poplatky za parkování, telefon, dálniční poplatky apod. Vozidlem v nájmu se rozumí také vozidlo najaté v půjčovně vozidel.

Uskuteční-li pracovní cestu poplatník s příjmy podle § 7 zákona (nebo jeho spolupracující osoba) automobilem najatým, daňovým výdajem jsou vždy výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v nájmu v prokázané výši. Obdobně se postupuje, jde-li o pracovní cestu uskutečněnou vozidlem pořizovaným na finanční leasing.

Prokázané výdaje na pohonné hmoty spotřebované vozidlem při pracovní cestě lze od r. 2018 uplatnit i v případě vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. Ekonomicky se jedná o situaci obdobnou finančnímu leasingu.

     stravné při tuzemských pracovních cestách

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 zákona je stravné při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu, zahraniční stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách pro poplatníky s příjmy podle § 7, a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance odměňovaného platem.

Důležité

     Výši stravného při tuzemských pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo práce a sociálních věcí. Pro r. 2026 jde o vyhlášku č. 573/­2025 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Od 1. 1. 2026 za každý kalendářní den pracovní cesty přísluší zaměstnanci stravné podle § 176 odst. 1 zákoníku práce ve výši:

a) 155 Kč až 185 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b) 236 Kč až 284 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,

c) 370 Kč až 442 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

V případě stravného při zahraničních pracovních cestách je na straně podnikatele daňovým výdajem zahraniční stravné do výše stanovené v § 6 odst. 7 písm. a) zákona, tj. do maximální hranice stanovené zákoníkem práce pro zaměstnance odměňované platem (zaměstnance neziskových organizací).

Výši základních sazeb zahraničního stravného pro r. 2026 stanoví vyhláška č. 489/­2025 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2026. Základní sazba stravného pro Německo je 50 EUR, Polsko 50 EUR, Rakousko 45 EUR a pro Slovensko 40 EUR.

     vozidlo nezahrnuté do obchodního majetku poplatníka

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů jsou na straně podnikatele výdaje na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka, které lze uplatnit:

– ve výši sazby základní náhrady (od r. 2026 podle vyhlášky č. 573/­2025 Sb., ve výši 5,90 Kč na kilometr a u jednostopých vozidel 1,60 Kč),

– náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla).

Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem:

–   které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo nebo

–   bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu uplatnil do daňových výdajů a u

–   silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce, s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, nebo smlouvy o výprose,

jsou daňovým výdajem pouze výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty, tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla (nikoli tedy včetně sazby základní náhrady).

V návaznosti na rozšíření § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 na prokázané výdaje na pohonné hmoty spotřebované vozidlem užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva, bylo uvedené ustanovení od r. 2018 vyjmuto z bodu 3, který upravuje obecný případ užívání vozidla na základě výpůjčky.

Použije-li např. podnikatel pro pracovní cestu osobní automobil nezahrnutý do obchodního majetku s přívěsným vozíkem, může v souladu s § 157 zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit sazbu základní náhrady zvýšenou o 15 %.

Důležité

     Zákon dále stanoví, že u nákladních automobilů a autobusů se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla ve dvojnásobné výši, tj. za r. 2026 ve výši 2 × 5,90 = 11,80 Kč na kilometr.

Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty lze použít průměrné ceny pohonných hmot stanovené pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce. Použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu. Od 1. 1. 2026 činí průměrné ceny pohonných hmot:

a) 34,70 Kč za 1 litr benzinu automobilového 95 oktanů,

b) 39 Kč za 1 litr benzinu automobilového 98 oktanů,

c) 34,10 Kč za 1 litr motorové nafty,

d) 7,20 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny.

     výdaje, které nelze prokázat při zahraničních pracovních cestách

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 zákona jsou výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing, v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.

Do výše uvedeného ustanovení se od r. 2018 doplnil případ, kdy jde o pracovní cestu vozidlem užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu.

     Paušální výdaj na dopravu – § 24 odst. 2 písm. zt)

Evidenci pracovních cest z hlediska daně z příjmů poplatník vést nemusí, pokud výdaje na pracovní cesty uplatní v rámci paušálního výdaje na dopravu.

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zt) je paušální výdaj na dopravu silničním vozidlem, pokud poplatník neuplatnil výdaje na pracovní cestu podle § 24 odst. 2 písm. k), a to ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc.

Poplatník v daném případě nemůže přenechat vozidlo ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Zákon stanoví, že za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

Používá-li poplatník vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze uplatnit paušální výdaj na dopravu jen ve výši 4 000 Kč. Jde o tzv. krácený paušální výdaj na dopravu. V průběhu roku nemůže poplatník měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle písmene k) a naopak. V měsíci, kdy vozidlo pořídil nebo vyřadil, může uplatnit jen poměrnou část paušálního výdaje na dopravu.

V případě spoluvlastníků vozidla (nebo v případě vozidla ve společném jmění manželů) zákon stanoví, že daňovým výdajem u každého z uvedených poplatníků je poměrná část paušálního výdaje na dopravu.

Paušální výdaj na dopravu nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci s výjimkou poplatníků, kteří jsou veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšnou společností nebo ústavem. Veřejně prospěšné poplatníky vymezuje § 17a zákona.

V souvislosti s upřesněním v § 18a odst. 5 písm. c) zákona, že za poskytovatele zdravotních služeb pro účely zákona o daních z příjmů se považuje poplatník, který má oprávnění poskytovat zdravotní služby podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, je počínaje r. 2015 doplněno, že uplatnění paušálního výdaje na dopravu mohou uplatnit pouze poskytovatele zdravotních služeb s oprávněním poskytovat zdravotní služby.

Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

     Výdaje na pracovní cesty zaměstnanců – § 24 odst. 2 písm. zh)

Daňovým výdajem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem, tj. zákoníkem práce. Zaměstnavatel si může do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí. V této souvislosti však musí zaměstnavatel pamatovat, že podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem, tj. zákoníkem práce, pro zaměstnance odměňované platem (tj. zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem zaměstnance.

Zákon č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, výši cestovních náhrad pro zaměstnavatele z podnikatelské sféry (§ 156 a násl. zákoníku práce) nelimituje horní hranicí. Zákoník práce stanoví pouze minimální limity pro zaměstnance těchto zaměstnavatelů a poskytování dalších a vyšších plnění nezakazuje.

Důležité

     Vyhláška č. 573/­2025 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad, pro r. 2026 stanoví mimo jiné, že stravné za každý kalendářní den pracovní cesty činí:

a) 155 Kč až 185 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b) 236 Kč až 284 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,

c) 370 Kč až 442 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá, přísluší zaměstnanci stravné snížené za každé bezplatné jídlo až o hodnotu:

a) 70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b) 35 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,

c) 25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Jedná-li se o zahraniční pracovní cestu, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci náhradu:

a)  jízdních výdajů,

b)  jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,

c)  výdajů za ubytování,

d)  stravovacích výdajů v cizí měně (zahraniční stravné),

e)  nutných vedlejších výdajů.

Zaměstnavatel může při zahraniční pracovní cestě poskytnout zaměstnanci i další cestovní náhrady, jako např. kapesné.

?  Příklad

Podnikatel vyslal v lednu 2026 na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 13 hodin a zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci stravné ve výši 300 Kč. Otázkou je, jaká výše stravného bude na straně zaměstnavatele daňovým výdajem.

Na straně zaměstnavatele bude daňovým výdajem vyplacená částka ve výši 300 Kč podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona. Zaměstnavatel však musí v daném případě pamatovat na daňovou povinnost svého zaměstnance.

V daném případě částka 300 – 284 = 16 Kč bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

     Výdaje spojené s pořízením pohledávky – § 24 odst. 2 písm. o)

Podle § 24 odst. 2 písm. o) zákona je daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, uhrazená pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky.

Zákon od r. 2018 sjednotil postup týkající se uplatnění daňových výdajů spojených s pořízením pohledávky nabyté postoupením s ustanovením § 23 odst. 13 zákona týkajícím se zdaňování příjmů v případě postoupení dané pohledávky na straně poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Byl odstraněn časový nesoulad příjmů a výdajů při postoupení pohledávky. Podle § 23 odst. 13 zákona vzniká v případě postoupení pohledávky poplatníkovi (postupníkovi) příjem v okamžiku postoupení. Podle § 24 odst. 2 písm. o) zákona je výdajem pořizovací cena pohledávky, ale pouze do výše příjmů plynoucích z úhrady pohledávky dlužníkem nebo postupníkem při následném postoupení pohledávky. V situaci, kdy poplatník pohledávku nabyde, ale její úhrada dlužníkem nebo postupníkem při následném postoupení nastane v jiném zdaňovacím období, docházelo k tomu, že poplatníkovi vznikl příjem podle § 23 odst. 13 zákona okamžitě, ale podle § 24 odst. 2 písm. o) zákona nemohl vůči tomuto příjmu uplatnit výdaj v podobě pořizovací ceny této pohledávky, neboť ten bylo možné uplatnit pouze do výše příjmu z úhrady pohledávky.

Dále bylo doplněno, že jako výdaj lze pořizovací cenu pohledávky uplatnit pouze v případě, kdy byla tato pořizovací cena uhrazena.

?  Příklad

V loňském roce podnikatel koupil pohledávku s nominální hodnotou 150 000 Kč za 100 000 Kč a tuto částku uhradil. Koncem loňského roku tuto pohledávku prodal za 130 000 Kč a tuto částku obdržel na účet až v letošním roce. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Jedná-li se o poplatníka, který vede daňovou evidenci, zdanitelným příjmem v loňském roce, kdy pohledávku postoupil je 130 000 Kč (§ 23 odst. 13 zákona). Daňovým výdajem v loňském roce je uhrazená pořizovací cena 100 000 Kč, a to v návaznosti na § 24 odst. 2 písm. o) zákona. V letošním roce již přijatou částku danit nebude v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) zákona, částka byla již jednou zdaněna.

     Výdaje limitované výší příjmu – § 24 odst. 2 písm. t)

Podle § 24 odst. 2 písm. t) je daňovým výdajem do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku:

2.  vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

3.  vstupní cena hmotného majetku evidovaného u veřejně prospěšného poplatníka, pokud tento hmotný majetek byl využíván k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně z příjmů,

4.  pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena nehmotného majetku určená podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle písmene v),

5.  část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku,

6.  pořizovací cena pozemku u poplatníka fyzické osoby, s výjimkou stavby, která je jeho součástí.

Případná ztráta z prodeje stavby v rámci příjmů podle § 7 zákona je ztrátou daňovou v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona. Občanský zákoník v § 3054 stanoví, že stavba, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti tohoto zákona samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li k 1. lednu 2014 vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba. Je-li vlastník pozemku a stavby stejný, je počínaje rokem 2014 stavba (se zákonem stanovenými výjimkami) součástí pozemku. Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 stanoví, že ztráta z prodeje pozemku není na straně poplatníků fyzických osob ztrátou daňovou, což by bez ohledu na ustanovení výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. b) zákona, mohlo být vztahováno i na stavby umístěné na vlastním pozemku podnikatele. Z toho důvodu je zákon upřesněn v tom smyslu, že daňovou ztrátou nebude, obdobně jako tomu bylo do konce roku 2013, pouze ztráta z prodeje pozemku bez stavby. Prodá-li např. podnikatel stavbu zahrnutou v obchodním majetku, kterou jako hmotný majetek ve smyslu § 26 zákona odpisoval, daňovým výdajem je v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona její zůstatková cena, a to bez ohledu na výši příjmu z jejího prodeje.

Při prodeji vyvolané investice (§ 29 odst. 1) lze uplatnit jako výdaj (náklad) jen tu část hodnoty vyvolané investice, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku, a to jen do výše příjmů z prodeje. Zbývající výdaje bude poplatník do daňových výdajů uplatňovat postupně ve formě odpisů z celkové vstupní ceny stavby.

     Daně – § 24 odst. 2 písm. u)

Podle § 24 odst. 2 písm. u) jsou daňovým výdajem daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch), u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění, a silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako provozovatel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako provozovatel v osvědčení o registraci vozidla zapsán není, a dále silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

Počínaje 1. 1. 2024 v souladu se zákonem č. 432/­2022 Sb., se v § 24 odst. 2 písm. u) „držitel“ nahrazuje slovem „provozovatel“ a slova „technickém průkazu“ nahrazují slovy „osvědčení o registraci vozidla“. Uvedená změna navazuje na změnu zákona, kterým se mění zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Reaguje na zrušení technických průkazů, resp. jejich nahrazení osvědčením o registraci vozidla.

Přechodné ustanovení zákona č. 432/­2022 Sb., stanoví, že za provozovatele motorového vozidla zapsaného v osvědčení o registraci vozidla se pro účely § 24 odst. 2 písm. u) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne 1. ledna 2024, považuje rovněž držitel motorového vozidla zapsaný v osvědčení o technickém průkazu a provozovatel motorového vozidla zapsaný v technickém průkazu.

     Pohledávka za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci – § 24 odst. 2 písm. y) bod 7

Podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 7 zákona je u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu.

Výše uvedené doplnění přinesl od 23. září 2023 zákon č. 285/­2023 Sb., kterým se mění zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/­2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Zákon č. 284/­2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci v § 2 stanoví mimo jiné, že pro účely tohoto zákona se rozumí:

–   preventivní restrukturalizací postup, který směřuje k předejití úpadku a zachování nebo obnově provozuschopnosti obchodního závodu (dále jen „závod“) podnikatele,

–   restrukturalizačním plánem písemnost sestavená podle tohoto zákona, která vymezuje právní postavení dotčených stran a obsahuje souhrn restrukturalizačních opatření k předejití úpadku a zachování nebo obnovení provozuschopnosti závodu podnikatele.

     Výdaje na provoz předškolního zařízení – § 24 odst. 2 písm. zs)

Podle § 24 odst. 2 písm. zs) jsou daňovým výdajem výdaje v podobě:

1.  výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2.  příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti, které jsou rodinnými příslušníky vlastních zaměstnanců.

V návaznosti na zrušení slevy za umístění dítěte podle § 35bb zákona a společně s ní i vymezení předškolního zařízení, je od r. 2024 upřesněn § 24 odst. 2 písmeno zs). Pojem mateřská škola zahrnuje také mateřské školy podle zahraniční právní úpravy.

Na straně zaměstnance jsou příjmy z titulu zaměstnavatelem hrazené péče o dítě podle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 2 zákona od daně osvobozeny, pokud ve zdaňovacím období nepřesáhnout zákonem stanovený celkový roční limit (tj. polovinu průměrné mzdy) a současně budou hrazeny z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových výdajů.

Přestože výdaje na provoz zařízení péče o děti předškolního věku jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zs) zákona, je zachována dosavadní možnost uplatnit na straně zaměstnavatele předmětné výdaje nedaňově s tím, že v takovém případě bude toto nepeněžní plnění na straně zaměstnance od daně osvobozeno, pokud bude poskytnuto do zákonem stanoveného úhrnného limitu podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2. V případě, že zaměstnavatel uplatní příslušné výdaje do výdajů daňových v souladu s § 24 odst. 2 písm. zs), bude se na straně zaměstnance jednat o zdanitelný příjem, osvobození podle 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona se neuplatní.

Zákon č. 84/­2025 Sb., do § 24 odst. 2 písm. zs) bod 2 doplnil slova „které jsou rodinnými příslušníky“. Jedná se o terminologickou změnu, aby se vyloučily situace, kdy benefit vlastním zaměstnancům v podobě příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy je zdaněn, zatímco související náklad je u zaměstnavatele daňově neuznatelný.

     Limit pro motivační příspěvek žákům a studentům – § 24 odst. 2 písm. zu)

Podle § 24 odst. 2 písm. zu) je daňovým výdajem motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně, v případě studenta vysoké školy do výše 10 000 Kč měsíčně; motivačním příspěvkem se pro účely tohoto zákona rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.

Zákon počínaje r. 2014 zvýšil limit z r. 2011 pro daňovou uznatelnost smluvních příspěvků poskytovaných žákům nebo studentům. Jde o tzv. podnikové stipendium, které je zdanitelným příjmem žáka nebo studenta v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Výše příspěvku poskytovaná nad zákonný limit není podle § 25 odst. 1 písm. j) daňovým výdajem.

?  Příklad

Podnikatel poskytuje na základě dohody vysokoškolskému studentovi příspěvek 12 000 Kč měsíčně s tím, že po ukončení studia u něho bude student 5 let pracovat. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podle § 24 odst. 2 písm. zu) je daňovým výdajem zaměstnavatele motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese pouze do výše 10 000 Kč měsíčně. Poskytne-li zaměstnavatel studentovi příspěvek 12 000 Kč, bude daňovým výdajem zaměstnavatele pouze částka 10 000 Kč, nadlimitní částka 2 000 Kč je výdajem nedaňovým v souladu s § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

Na straně studenta je částka 12 000 Kč zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

     Uplatnění úplaty a nájemného do daňových výdajů

Podle § 24 odst. 5 zákona pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí je stanovena ve výši podle následujících ustanovení.

Od r. 2018 bylo přeformulováno ustanovení úvodní části 24 odst. 5 zákona, které stanoví podmínky pro uplatnění úplat za užívání majetku do daňových výdajů v případě, že tento majetek byl následně nabyt do vlastnictví. Ustanovení obecně zahrnuje různé typy pořízení hmotného majetku. Mimo klasického pořízení koupí a pořízení finančním leasingem dopadá také na smluvní vztahy obdobné finančnímu leasingu podle zákona o daních z příjmů, které však v důsledku nesplnění definice uvedené v § 21d zákona finančním leasingem podle zákona o daních z příjmů nejsou. Ustanovení § 24 odst. 5 zákona dopadá dále i na inominátní smlouvy s tím, že zákonem č. 87/­2025 Sb., bylo ustanovení § 24 odst. 5 písm. d) zákona zrušeno, a to v návaznosti na zrušení § 30b zákona.

     Ukončení finančního leasingu před uplynutím minimální doby

Podle § 24 odst. 6 zákona je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem) připadající na skutečnou dobu finančního leasingu.

Jedná se o legislativně technickou úpravu navazující na úpravu § 21d odst. 4 zákona, kterou se potvrzuje, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření za nájem, pokud dojde k jeho předčasnému ukončení před uplynutí minimální doby trvání finančního leasingu.

Počínaje r. 2024 je v § 24 odst. 6 doplněno, že u vozidel kategorie M1, u kterých byla úplata u finančního leasingu během doby finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části podle § 30f odst. 1, se poměrná část podle věty první počítá z poměrné části úplaty u finančního leasingu, která byla výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 30f odst. 1.

Zákon doplnil § 24 odst. 6 pro případ, kdy je na finanční leasing pořizováno vozidlo kategorie M1, u kterého byl aplikován § 30f odst. 1 zákona, a finanční leasing je ukončen před uplynutím stanovené minimální doby. V takovém případě bude i nadále zohledněno, že v průběhu finančního leasingu docházelo k limitaci výše úplat u finančního leasingu, které byly daňovým výdajem podle § 30f odst. 1 zákona, a poměrná část úplaty, která je daňovým výdajem podle § 24 odst. 6 věty první, se musí počítat z této dříve spočítané poměrné části.

Ustanovení § 30f se zabývá situací, kdy je vozidlo kategorie M1 pořizováno na finanční leasing. V takovém případě je podle § 24 odst. 4 zákona daňovým výdajem úplata u finančního leasingu. Protože jde jen o jiný způsob pořízení vozidla, ale ekonomicky jde v případě uplatňování těchto úplat do daňových výdajů o to samé jako při uplatňování odpisů takového majetku pořízeného jiným způsobem, limituje se i výše úplat u finančního leasingu, která může být daňovým výdajem. V § 30f odst. 1 větě první se proto stanoví, že v případě vozidel kategorie M1 je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu těchto úplat. Toto jednoduché pravidlo však platí pouze v případě, že v souvislosti s takto pořizovaným vozidlem nevznikl jiný majetek [podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo c) zákona], potom je totiž potřeba do limitu 2 000 000 Kč zahrnout i odpisy tohoto jiného majetku, poměr se musí přepočítat, a tento nový poměr se použije jak pro daný jiný majetek, tak pro úplaty u finančního leasingu.

     Snížení nabývací ceny

Podle § 24 odst. 7 zákona se nabývací cena snižuje o ty části, které již byly uplatněny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nebo které snížily základ daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.

Nabývací cenu podílů na obchodní korporaci nebo její část nelze v souladu s § 24 odst. 1 zákona uplatnit do výdajů dvakrát. Proto je v případě, kdy se část nabývací ceny uplatní jako daňově uznatelný výdaj, nutno o tuto částku nabývací cenu snížit. Vzhledem k určitým pochybnostem ohledně aplikace tohoto ustanovení v situacích, kdy část nabývací ceny není přímo výdajem, ale snižuje základ daně pro daň vybíranou srážkou podle § 36 zákona, se pro právní jistotu výslovně stanoví, že se nabývací cena snižuje i o tu část nabývací ceny, o kterou byl snížen základ daně pro daň vybíranou srážkou.

právnické osoby

     Daňově uznatelné členské příspěvky [§ 24 odst. 2 písm. d)]

V návaznosti na úpravu provedenou od 1. 1. 2014 v ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, které řeší osvobození členských příspěvků u jejich příjemců, je v ustanovení § 24 odst. 2 písm. d) uvedeno, které členské příspěvky je možné považovat za daňově uznatelné u poplatníků, kteří je hradí. Daňový režim je tak symetrický a vyvážený.

Jedná se o členské příspěvky hrazené právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů nebo u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti – zejména příspěvky pro Komoru lékařů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru lékárníků (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komor stomatologů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru patentových zástupců (zákon č. 237/­1991 Sb.), Komoru veterinářů (zákon č. 381/­1991 Sb.), Komoru notářů (zákon č. 358/­1992 Sb.), Komoru architektů (zákon č. 360/­1992 Sb.), Komoru autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě (zákon č. 360/­1992 Sb.), Komoru daňových poradců (zákon č. 523/­1992 sb.), Komoru auditorů (zákon č. 93/­2009 Sb.), Komoru advokátů (zákon č. 85/­1996 Sb.) a Komoru exekutorů (zákon č. 120/­2001 Sb.).

I přesto, že členství v Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky není povinné, hrazené příspěvky těmto komorám jsou také daňově uznatelné. Jedná se sice o určitou výjimku, která je ale s účinností od 1. 1. 2014 řešena systémově, protože příspěvky u těchto komor již nejsou osvobozené, ale podléhají zdanění dané z příjmů.

Tak jako do konce roku 2013 jsou dále daňově uznatelné členské příspěvky placené zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele, nebo členské příspěvky hrazené organizaci zaměstnavatelů, což je zaměstnavatelský svaz nebo sdružení zaměstnavatelů (kolektivní organizace výrobců, maloobchodníků nebo jiných poskytovatelů závislé práce, která se snaží koordinovat chování svých členských společností při dosažení společných zájmů).

     Daňová uznatelnost daní [§ 24 odst. 2 písm. ch)]

V § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je obecně upraven daňový režim ostatních daní hrazených vedle daně z příjmů pro účely ZDP. Ve vztahu k zahraničí se jednalo (a jedná) o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí pouze však u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možné započíst (do účinnosti zákona č. 343/­2020 Sb., tj., do 1. 9. 2020 text zněl „v němž nebyla tato daň započtena“) na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.

Toto ustanovení doznalo několika změn. Významná změna byla provedena s účinností od 1. 7. 2020 zákonem č. 299/­2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS-CoV-2 a zákon č. 159/­2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 229/­2020 Sb. novela Covid 19“).

Důvodem k vydání zákona č. 299/­2020 Sb. (novela Covid 19) bylo zmírnění dopadu pandemie nemoci COVID–19 na ekonomiku České republiky s tím, že v části týkající se zákona o daních z příjmů se změnové body v podstatě vztahovaly ke změnám v uplatňování daňové ztráty v základu daně z příjmů (viz úprava § 34 odst. 1 ZDP, § 38na ZDP a dalších). V souvislosti s novou možností uplatňovat daňovou ztrátu zpětně za předcházející období byl § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP doplněn o výjimku z uplatňování zaplacené zahraniční daně jako daňového výdaje. Nově se jako výdaj neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše takto uplatňované daňové ztráty.

V případě zpětného uplatnění daňové ztráty by totiž reálně mohlo dojít k situaci, kdy zahraniční daň by v prvním (předcházejícím) zdaňovacím období byla zčásti započtena na daňovou povinnost a ve druhém (následujícím) zdaňovacím období by její zbylá část byla uplatněna jako výdaj. Pokud by však v tomto druhém zdaňovacím období daňový subjekt vykázal daňovou ztrátu a tu by uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně v prvním zdaňovacím období, byla by tím zpětně snížena jeho daňová povinnost za toto první zdaňovací období a také by se zvětšila část zahraniční daně, která by nemohla být započtena a bez dalšího by se přesouvala do druhého zdaňovacího období, kde by mohla být uplatněna jako výdaj. Tím by došlo k jakémusi zacyklení, kdy by byla dokola postupně upravována daňová povinnost za uvedená dvě zdaňovací období. Aby k tomu nedocházelo, bylo do § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP doplněno, že jako výdaj nelze uplatnit zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně zpětně uplatněna daňová ztráta (první zdaňovací období) vzniklá za pozdější (druhé) zdaňovací období. Tím je zamezeno následným dalším úpravám základu daně za období, za které je daňová ztráta stanovena (druhé zdaňovací období). Současně však bylo nutné stanovit, že tímto není dotčena již poprvé stanovená daňová ztráta. Pokud tedy byla část zahraniční daně, která zbyla po provedení zápočtu za předchozí (první) zdaňovací období, uplatněna jako výdaj v následujícím (druhém) zdaňovacím období, za které byla daňová ztráta stanovena, zůstává výše této daňové ztráty stejná (není dotčena pravidlem, že takovou zahraniční daň nelze uplatňovat jako výdaj).

     Výdaj, k jehož úhradě je poplatník povinen [§ 24 odst. 2 písm. p)]

Obecně podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP je za daňově uznatelný výdaj (náklad) považován ten výdaj (náklad), k jehož úhradě je poplatník povinen podle nějakého určitého zákona. Nelze tedy toto ustanovení aplikovat na ty výdaje (náklady), které je poplatník povinen uhradit na základě jiných skutečností např. na základě uzavřených dohod nebo smluv.

Podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP lze za daňově uznatelné považovat např. náklady správního řízení, které jsou upraveny v § 79 správního řádu (zákon č. 500/­2004 Sb.). Jedná se zejména o hotové výdaje účastníků a jejich zástupců včetně správního poplatku, ušlý výdělek účastníků, náklady důkazů, tlumočné a odměna za zastupování. Povinnost nahradit náklady řízení paušální částkou uloží správní orgán účastníkovi, který řízení vyvolal porušením své právní povinnosti.

Dalším příkladem může být situace, kdy poruší jedna strana povinnost ze smlouvy a dle ustanovení § 2913 odst. 1 NOZ je povinna nahradit škodu z toho vzniklou druhé straně. Výdaje na úhradu škody způsobené jiné osobě jsou plně daňově uznatelné v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. p) ZDP s tím, že nejedná o škodu z pohledu daňových a účetních předpisů.

     Odpis pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. y)]

Toto ustanovení umožňuje za splnění určitých podmínek daňově odepsat pohledávku, a to poplatníky, kteří vedou účetnictví (právnické i fyzické osoby).

Pohledávky jsou součástí aktiv prakticky všech účetních jednotek. Představují nárok věřitele na odpovídající peněžní či věcné protiplnění od dlužníka, a to v souladu s dohodnutými smluvními podmínkami na základě obchodní smlouvy, faktury, resp. daňového dokladu. Pohledávky mohou vznikat jak z obchodních, tak veřejnoprávních či z pracovně-právních vztahů.

Výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů z titulu odpisu pohledávky může být jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace podle zákona č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.

Předpokladem je:

– že se jedná o pohledávku, ke které lze uplatňovat opravné položky podle zákona o rezervách [viz odkaz na § 24 odst. 2 písm. i) ZDP],

– že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle zákona o rezervách pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců,

– že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem, a to u pohledávek nabytých postoupením.

V návaznosti na zákon o rezervách je primární podmínkou daňové účinnosti odpisu pohledávky to, že se jedná o pohledávku nepromlčenou.

Odpis pohledávky může uplatnit poplatník, který vede účetnictví a o dotčené pohledávce bylo při jejím vzniku účtováno jako o zdanitelném výnosu a zároveň související příjem nebyl osvobozen od daně nebo se nejednalo o příjem nezahrnovaný do základu daně z příjmů nebo o příjem zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů anebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Nesmí se však jednat o pohledávky mezi spojenými osobami (neplatí pro pohledávky za dlužníky v insolvenci). Rozhodným okamžikem, ke kterému se pro účely vyloučení možnosti tvorby zákonné opravné položky k pohledávce posuzuje propojenost věřitele a dlužníka, je okamžik vzniku pohledávky.

Obecně se opravné položky netvoří k pohledávkám (a tím je nelze daňově účinně odepsat do nákladů podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP) vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

Obecné pravidlo pro částku daňového výdaje v případě odpisu pohledávky je částka odpovídající vytvořené daňové zákonné opravné položce v minulosti.

Z tohoto pravidla (daňový odpis pohledávky splňující podmínky do výše vytvořené zákonné opravné položky) jsou v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP uvedeny výjimky.

Jedná se o pohledávku:

3.  za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurs podle insolvenčního zákona proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

V případě odpisu pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu, je nutno uplatnění odpisu doložit usnesením soudu o zamítnutí konkurzu, které nabylo právní moci podle české právní normy nebo podobné právní normy odpovídající insolvenčnímu zákonu platnému v zahraničí. V případě zahraničních pohledávek je podmínkou pro uplatnění do výdajů příslušné rozhodnutí zahraničního soudu, které je postaveno na roveň rozhodnutí českého soudu.

Je nutné upozornit na to, že odpis pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, kdy k pohledávce nebyly tvořeny daňové opravné položky, je daňově účinným právě v tom zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém pravomocně došlo k ukončení konkrétních řízení.

4.  za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí podle insolvenčního zákona na základě výsledků insolvenčního řízení,

Insolvenční řízení zpravidla vede k ukončení insolvenčního řízení. Právě na toto ukončení insolvenčního řízení může navázat odpis pohledávky splňující podmínky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Podle Pokynu GFŘ D–59 k § 24 odst. 2 bod 42 se výsledkem insolvenčního řízení podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. ZDP rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:

–   zrušení konkurzu po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení podle § 308 insolvenčního zákona,

–   splnění reorganizačního plánu podle § 364 insolvenčního zákona,

–   splnění oddlužení podle § 413 insolvenčního zákona.

5.  za dlužníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

6.  za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),

5.  za dlužníkem, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba podle zákona č. 26/­2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů, a to na základě výsledků této dražby,

Zákon o veřejných dražbách definuje dražbu jako veřejné jednání konané za účelem přechodu vlastnického či jiného práva na základě návrhu navrhovatele při dodržení předem stanoveného postupu. Licitátor se obrací na předem neurčený okruh osob s výzvou k podávání nabídek, přičemž na osobu, která za stanovených podmínek učiní nejvyšší nabídku, přejde příklepem licitátora vlastnictví nebo jiné právo k předmětu dražby. Z výtěžku dražby pak mohou být zcela nebo zčásti uspokojeny pohledávky věřitele.

6.  za dlužníkem, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce,

Exekuční řízení se řídí zákonem č. 120/­2001 Sb., o soudních a exekuční činnosti, ve znění pozdějších předpisů. Dle § 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP lze jako daňově účinný náklad uplatnit odpis pohledávky za dlužníkem, jehož majetek, ke kterému se uvedená pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce. Cílem exekučního řízení je vynucení splnění povinnosti uložené dlužníkovi ve výroku rozhodnutí (exekučním titulu), nebyla-li tato povinnost dlužníkem splněna řádně a včas. Cílem exekučního řízení je tedy zajištění majetku k provedení exekuce s požadavkem na uhrazení vymáhané pohledávky, jejího příslušenství, pravděpodobných nákladů oprávněného a pravděpodobných nákladů exekuce.

Exekuce končí vymožením pohledávky či splněním povinnosti, čímž dojde k zániku pověření k provedení exekuce. Exekuce může být také zastavena na návrh oprávněného, souhlasí-li všechny strany, případně na návrh exekutora (například pro nemajetnost dlužníka). V případě, že majetek dlužníka nepostačuje na úhradu závazků, a tedy nedojde k plnému uspokojení věřitelem exekučně vymáhané a soudem potvrzené pohledávky, dochází k úpadku dlužníka. Nastane-li situace, že nelze podat insolvenční návrh, pak je z pohledu daňového řešení pohledávek na straně věřitele možné aplikovat odpis pohledávky právě podle § 24 odst. 2 písm. y) bodu 6 ZDP.

7.  za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu.

Zákonem č. 285/­2023 Sb., kterým se mění zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/­2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byl s účinností od 23. 9. 2023 do § 24 odst. 2 písm. y) ZDP doplněn nový bod 7, podle kterého je možné odepsat pohledávku přímo dotčenou restrukturalizačním plánem a zaniklou prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci.

Cílem institutu preventivní restrukturalizace dle nového zákona č. 284/­2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci je umožnit podnikatelům ve finančních obtížích pokračovat v podnikání, resp. jim umožnit určitý „ekonomický restart“, a to prostřednictvím flexibilního nástroje, který nabízí širokou paletu restrukturalizačních opatření. Preventivní restrukturalizaci tedy lze definovat jako proces včasného ozdravění podnikatele (resp. ozdravení provozu obchodního závodu), u kterého byla včas rozpoznána podniková krize, a u kterého tato krize ještě nedospěla do stádia úpadku.

Preventivní restrukturalizace spočívá v tom, že dlužník vymezí okruh dotčených věřitelů a jejich pohledávky, které jsou zahrnuty do restrukturalizačního plánu, a v restrukturalizačním plánu stanoví restrukturalizační opatření. Jedním z nich může být restrukturalizace dlužníkových dluhů, v rámci které se může změnit obsah závazku (např. posunutí splatnosti), ale některé dotčené dluhy mohou být i zcela nebo částečně prominuty. V případě tohoto prominutí dluhu tedy dochází k situaci, která je srovnatelná se situacemi řešenými v ostatních bodech ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, kdy je zřejmé, že předmětné pohledávky již nemohou být splaceny. Proto toto ustanovení bylo rozšířeno a pohledávka, která byla při svém vzniku vykázána ve výnosech a zdaněna, bude v rozsahu, ve kterém je dluh podle účinného restrukturalizačního plánu prominut, u věřitele uznatelným výdajem.

Na straně dlužníka se dále bude postupovat standardně a o výši prominutého dluhu bude zvýšen základ daně, a to buď prostřednictvím výsledku hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví a prominutý dluh zaúčtuje do výnosů, nebo na základě § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP. V případě preventivní restrukturalizace není důvod tento přístup měnit, neboť na straně dlužníka nepochybně prominutím dluhu vzniká příjem. Přitom na rozdíl od standardního insolvenčního řízení může preventivní restrukturalizace v určitých případech proběhnout i bez účasti soudu a není tak vhodné zavádět preferenční daňový režim, jako je v případě insolvence (viz osvobození příjmů plynoucích z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci dle insolvenčního zákona podle § 19 odst. 1 písm. h) ZDP). Pokud v důsledku preventivní restrukturalizace v následujících obdobích dojde u dlužníka k udržení/obnovení podnikatelské činnosti a k opětovnému dosahování zisků, je věcně správné, aby příjem vzniklý prominutím dluhů byl dodaněn.

     Tvorba fondu kulturních a sociálních potřeb a sociálního fondu [§ 24 odst. 2 písm. zr)]

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP v platném znění upravuje daňovou uznatelnost nákladů při tvorbě vyjmenovaných fondů (pokud jsou tvořeny na vrub nákladů), protože obecně je takováto tvorba fondů považována za náklad nedaňový.

Uvedené ustanovení bylo do zákona o daních z příjmů doplněno s účinností 1. 1. 2004 zákonem č. 438/­2003 Sb. Cílem byla limitace daňově uznatelných nákladů na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšných poplatníků. Postupně byla doplňována limitace nákladů na tvorbu dalších fondů (sociální fond, fond účelově určených prostředků a fond provozních prostředků u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou, stipendijní fond u poplatníka, který je vysokou školou, a také fond k zabezpečení působnosti České kanceláře pojistitelů vymezené zákonem upravujícím pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, s výjimkou výdajů na tvorbu fondu zábrany škod).

Naposledy byl doplněn sociální fond a fond účelově určených prostředků u poplatníka, který je veřejnou výzkumnou institucí, a to zákonem č. 263/­2024 Sb., o veřejných kulturních institucích, který s účinností od 1. 1. 2025 zavádí nový druh právnické osoby pro oblast poskytování veřejných kulturních služeb (pro účely ZDP se jedná o veřejně prospěšného poplatníka, viz § 17a ZDP).

Limitace daňově uznatelných nákladů není stanovena přímo zákonem o daních z příjmů, ale je odkazováno na příslušné zákony.

Konsolidačním balíčkem byla s účinností od 1. 1. 2024 zrušena vyhláška č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb. Část právní úpravy byla přesunuta do rozpočtových pravidel (zákon č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a zákon č. 250/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů) a dalších právních předpisů a část se bez náhrady zrušila. Současně se snížila výše přídělu na 1 % a přidalo se pravidlo, že nejméně 50 % z rozpočtovaného základního přídělu k 1. 1. rozpočtového roku se musí použít na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.

Pro organizační složky státu je rozhodující úprava § 48 odst. 8 zákona č. 218/­2000 Sb. Podle tohoto ustanovení je fond kulturních a sociálních potřeb tvořen základním přídělem z rozpočtu organizační složky státu ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za práci vykonávanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť a na stipendia zaměstnancům na studijních pobytech.

Pro příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky je obsažena příslušná úprava v § 33 odst. 1 zákona č. 250/­2000 Sb. I v tomto případě je fond kulturních a sociálních potřeb tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za vykonávanou práci.

Dále také např. podle § 18 odst. 12 zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách) je sociální fond tvořen základním přídělem na vrub nákladů veřejné vysoké školy do výše 1 % z ročního objemu nákladů veřejné vysoké školy zúčtovaných na mzdy, náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost.

§ 24a

Závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům

(1) Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za příslušné zdaňovací období způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3.

(2) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů) podle odstavce 1 poplatník uvede

a)  jméno, bydliště a sídlo podnikatele, je-li poplatník fyzickou osobou, nebo název, právní formu a sídlo, je-li poplatník právnickou osobou, a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  výši celkově vynaložených výdajů (nákladů) a výši celkově dosažených příjmů (výnosů), v případě veřejně prospěšných poplatníků i výši příjmů (výnosů) dosažených v jednotlivých druzích činností, které nejsou podnikáním,

c)  výši jednotlivých dotací, příspěvků a podpor poskytnutých z veřejných zdrojů s uvedením jejich účelu a poskytovatele,

d)  výši a stručný popis jednotlivých vynaložených ­výdajů (nákladů) souvisejících jednak se zdanitelnými příjmy a jednak s příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, a výši těchto jednotlivých druhů příjmů, které mají být předmětem posouzení,

e)  údaje o majetku používaném na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a u majetku, ke kterému má vlastnické právo, i rozsah jeho využívání v souvislosti s těmito příjmy,

f)  zdůvodnění navrhovaného způsobu rozdělení výdajů (nákladů) souvisejících s jednotlivými druhy příjmů,

g)  zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů) podle odstavce 1 týkat,

h)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů) podle odstavce 1.

§ 24b

Závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů

(1) Poplatník s příjmy podle § 7 nebo 9, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, odpovídá § 24 odst. 3.

(2) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) podle odstavce 1 poplatník uvede

a)  jméno, bydliště, sídlo podnikatele a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  adresu, na které se nemovitá věc používaná zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům nachází,

c)  plochu a objem jednotlivých obytných i neobytných prostor nemovité věci s rozdělením na prostory využívané a nevyužívané k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, včetně údajů o jejich vytápění, klimatizaci apod.

d)  popis, jak jsou jednotlivé prostory nemovité věci využívány k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu ve zdaňovacím období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) podle odstavce 1 týkat,

e)  popis a dokumentaci způsobu, jakým byly výdaje (náklady) spojené s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uplatněny,

f)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) podle odstavce 1.

komentář k § 24a a § 24b

     Závazné posouzení

Počínaje r. 2008 zákon stanoví postup pro závazné posouzení dotazů poplatníků, týkajících se určitých oblastí. O posouzení musí poplatník požádat příslušného správce daně a v žádosti musí uvést zákonem stanovené nezbytně nutné údaje, včetně návrhu výroku rozhodnutí o závazném posouzení, ve kterém bude přesně navržena požadovaná odpověď správce daně. Zákon nestanoví lhůty ani pro poplatníka, do kdy musí být žádost o závazné posouzení podána, ani pro správce daně, do kdy musí rozhodnutí o závazném posouzení vydat. Poplatník může požádat o rozhodnutí o závazném posouzení kdykoliv.

Daňový řád stanoví postup při závazném posouzení v § 132 a 133. Proti rozhodnutí o závazném posouzení se nelze odvolat. Žádosti o závazné posouzení jsou zpoplatňovány, a to částkou 10 000 Kč v souladu se zákonem č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

§ 25

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a)  výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku20) a nehmotného majetku,20) s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,20)

b)  výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c)  pořizovací cenu20) cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d)  pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e)  vyplácené podíly na zisku,

f)  penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,

g)  pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny21a), s výjimkou uvedenou v § 24,

h)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3,

i)  výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; obdobně to platí pro výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení,

j)  výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy,5),23)

k)  výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, písm. zs) a s výjimkou výdajů (nákladů) na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště; přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, samostatně a nezohledňují se výdaje, které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely podle jiných ustanovení tohoto zákona,

l)  tvorbu rezervních a ostatních účelových fondů, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zr),

m) plnění ve prospěch vlastního kapitálu s výjimkou uvedenou v § 10 odst. 6 a § 24 odst. 2 písm. r) a w) a členský příspěvek poskytnutý evropskému hospodářskému zájmovému sdružení se sídlem na území České republiky25a),

n)  manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24,

o)  zůstatkovou cenu (§ 29 odst. 2) hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu. Toto se vztahuje i na hmotný majetek a nehmotný majetek odpisovaný pouze podle zvláštního právního předpisu,20)

p)  technické zhodnocení (§ 33),

r)  daně zaplacené za jiného poplatníka s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) a u),

s)  daň z příjmu fyzických osob a daň z příjmu právnických osob, a obdobné daně zaplacené v zahraničí, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) a dále odloženou daň podle zvláštního právního předpisu20),

t)  výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar; za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je ­opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není předmětem spotřební daně,

u)  výdaje na osobní potřebu poplatníka; včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti), který poplatník uvedený v § 2 nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4,

v)  tvorbu opravných položek na vrub nákladů,20) s výjimkou uvedenou v § 24,

w) finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a zápůjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi,

x)  výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu; u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady,

y)  u poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami, dílčí platba příspěvku na zajištění financování, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013 prováděné provozovatelem kolektivního systému,

z)  jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena20) postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10,

za) nájemné za umělecká díla a výdaje (náklady) za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zf),

zb) u poplatníků, kteří nevedou účetnictví výdaje na pořízení uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov a v jednotlivém případě nepřesáhnou částku 80 000 Kč,

zc) odpis pohledávky22b) nebo tvorbu opravné položky22a) u pohledávky nabyté obchodní korporací na základě vkladu uskutečněného od 1. července 1996, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 9,

zd) výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 a výdaje spojené s úhradou dluhu, o jehož hodnotu byl snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v některém z mi­nu­lých zdaňovacích období,

ze) rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby uživatele podle smlouvy o finančním leasingu převyšuje částku úplaty připadající u postupníka na zbývající dobu finančního leasingu sníženou o úplatu jím hrazenou vlastníkovi užívaného majetku v souladu se smlouvou, pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku,

zf) plnění poskytnuté zahraničnímu státnímu úředníkovi nebo zahraničnímu veřejnému činiteli nebo s jejich souhlasem jiné osobě v souvislosti s výkonem jeho funkce, a to ani v případech, kdy se jedná o úředníka státu nebo veřejného činitele působícího ve státě, ve kterém je poskytnutí takového plnění tolerováno nebo není považováno za trestný čin anebo je obvyklé,

zg) účetní odpisy dlouhodobého majetku,20) a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního právního předpisu,20) ale zároveň je hmotným majetkem podle § 26 až 33,

zh) oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je podle zvláštního právního předpisu20) výdajem (nákladem), není-li v tomto zákoně stanoveno jinak,

zi) kladný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu při nabytí vkladem nebo přeměnou131) a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill), pokud jsou podle zvláštního právního předpisu20) výdajem (nákladem),

zj) výdaje (náklady) z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu,

zk) výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší,

zl) finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka,

zm) hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

zn) pojistné ve výši určené ke krytí budoucích dluhů pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k za­měst­na­vateli po dohodnutou dobu,

zo) členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně,

zp) účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku,

zq) hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, nebo hodnotu bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.

(2) Škodou podle odstavce 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí invetarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, se­sycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou čin­ností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

(3) Do úvěrových finančních nástrojů se pro účely odstavce 1 písm. w) nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. Ustanovení odstavce 1 písm. w) a zl) se nevztahují na veřejně prospěšné poplatníky, na organizátora regulovaného trhu a na poplatníky uvedené v § 2.

komentář k § 25

     Nedaňové výdaje

Výdaje, které nelze pro účely daně z příjmů uznat za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, eviduje poplatník, vedoucí daňovou evidenci, jako výdaj nedaňový. Jedná-li se o výdaje spojené s pořízením majetku (např. zásob), které již v minulosti byly do daňových výdajů zahrnuty, protože pořízený majetek měl sloužit k podnikatelské činnosti poplatníka, a nyní je předmětný majetek použit např. na reprezentaci, pro osobní potřebu nebo jako dar, je třeba, aby poplatník z daňových výdajů výdaje, spojené s pořízením tohoto majetku, vyloučil, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém byl majetek takto použit. Jedná se o postup podle § 5 odst. 6 zákona pro poplatníky fyzické osoby.

Pokud např. poplatník vedoucí účetnictví zaúčtoval výdaje spojené s nákupem stroje za 100 000 Kč do nákladů, protože limit pro tvorbu dlouhodobého hmotného majetku má stanovený např. ve výši 110 000 Kč, musí o tyto výdaje na tiskopisu daňového přiznání zvýšit výsledek hospodaření. Daňovým výdajem bude pouze daňový odpis předmětného hmotného majetku.

     Sankce – § 25 odst. 1 písm. f)

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona nejsou penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu.

Daňově neuznatelnými výdaji jsou mimo jiné peněžité tresty, které jsou ukládány v rámci trestního řízení.

Jedná-li se o exekuční náklady, jde počínaje r. 2018 o daňově výdaje v souladu s § 24 odst. 2 písm. p) zákona.

     Nepeněžní plnění zaměstnanci – § 25 odst. 1 písm. h)

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. h) nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1.  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % ­plochy.

2.  možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.

Zákon v § 25 odst. 1 písm. h) stanoví, jaká nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nejsou výdaji daňovými. Vzhledem k tomu, že § 25 odst. 1 písm. h) zákona navazuje na § 6 odst. 9 písm. d) zákona, je toto ustanovení upřesněno tak, aby daňová neuznatelnost výdajů na uvedená nepeněžitá plnění poskytovaná zaměstnanci byla navázána na jejich osvobození od daně na straně zaměstnance. Výdaje na nepeněžitá plnění podle § 25 odst. 1 písm. h) budou na straně zaměstnavatele vždy daňově neuznatelné, pokud budou současně u zaměstnance tato plnění od daně osvobozena podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona.

     Výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců

Podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona daňovým výdajem nejsou výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, písm. zs) a s výjimkou výdajů (nákladů) na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob samostatně, a nezohledňují se výdaje, které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely podle jiných ustanovení tohoto zákona.

Zákonem č. 163/­2024 Sb., byl upřesněn způsob výpočtu částky, o které výdaje převyšují příjmy, která je podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona daňově neuznatelná, a odstraňují se tak pochybnosti, jak při aplikaci tohoto ustanovení postupovat. Na jisto se stanovuje, že do tohoto výpočtu se nezahrnují ty výdaje, které jsou ze základu daně již vyloučeny podle jiných ustanovení. Tedy při provádění výpočtu se nejdříve z výdajů vyloučí ty výdaje, které jsou uvedeny ve výjimce a jsou tedy plně uznatelné, a dále výdaje, které jsou daňově neuznatelné podle jiných ustanovení [zejména § 25 odst. 1 písm. h) bod 2, ale i § 25 odst. 1 písm. t) zákona], a pak se provede výpočet částky podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) zákona.

     Výdaje na reprezentaci – § 25 odst. 1 písm. t)

Zákon z § 25 odst. 1 písm. t), podle kterého jsou z daňových výdajů vyloučeny výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar, přičemž za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není předmětem spotřební daně, počínaje r. 2024 vyloučil výjimku pro tiché víno.

     Nedaňové výdaje u paušálního výdaje na dopravu – § 25 odst. 1 písm. x)

Podle § 25 odst. 1 písm. x) daňovým výdajem nejsou výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu.

U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady.

Daňovým výdajem není parkovné při pracovní cestě a nikoli např. výdaje spojené s dlouhodobým pronájmem parkovacích míst. Počínaje r. 2014 dále není daňovým výdajem sazba základní náhrady.

?  Příklad

Podnikatel si najal garáž, kde parkuje služební automobil vlastní a jeden najatý. U obou automobilů uplatňuje paušální výdaj na dopravu. Otázkou je, zda může nájemné za garáž uplatnit podnikatel do daňových výdajů.

Nájemné za garáž může podnikatel do daňových výdajů uplatnit.

     Výdaje spojené s úhradou dluhu – podle § 25 odst. 1 písm. zd)

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. zd) nejsou výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4, tj. paušálem. Dále daňovým výdajem nejsou i výdaje spojené s úhradou dluhu, o jehož hodnotu byl snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v některém z minulých zdaňovacích období.

Snížil-li poplatník základ daně o hodnotu dluhů, např. při ukončení nebo přerušení činnosti, anebo při změně uplatňování daňových výdajů, v souladu s § 23 odst. 8 zákona, výdaje spojené s úhradou těchto dluhů v následujících letech, kdy činnost opět začne provozovat, nebo změní způsob uplatňování výdajů, není možno uplatnit jako daňový výdaj. V podstatě by se jednalo o uplatnění příslušného výdaje dvakrát, což je v rozporu s § 24 odst. 1 zákona.

     Hodnota majetku nabytého bezúplatně – § 25 odst. 2 písm. zp) a zq

Daňovým výdaje nejsou podle § 25 odst. 1 písm. zp) účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku.

Daňovým výdaje není podle § 25 odst. 1 písm. zq) hodnota majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, hodnota bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.

V souvislosti s úpravou v § 27 písm. j) týkající se majetku, který nelze odpisovat, byl od r. 2018 rozšířen výčet výdajů, které nelze uznat jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů o účetní odpisy majetku v případě nabytí tohoto majetku výplatou ze svěřenského fondu nebo rodinné fundace beneficientu, pokud bylo toto nabytí od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

Dále pak se rozšiřuje výčet nedaňových výdajů o hodnotu majetku, který se neodepisuje podle zákona o daních z příjmů ani podle právních předpisů upravujících účetnictví v případě nabytí tohoto majetku výplatou ze svěřenského fondu nebo rodinné fundace beneficientu, pokud bylo toto nabytí od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

právnické osoby

     Nedaňové výdaje na člena statutárního nebo dalšího orgánu a jednatele v s. r. o. [§ 25 odst. 1 písm. d)]

V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. d) ZDP je s účinností od 1. 1. 2012 nedaňovým výdajem pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce. Potom v případě pojistného plnění přijatého obchodní korporací od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté obchodní korporací od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Výše uvedená restrikce se aplikuje pouze v situaci, kdy subjektem pojistného vztahu (pojistníkem) je sám člen orgánu (či jednatel s. r. o.). Naopak daňově uznatelné pojistné z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce je pojistné, kdy subjektem pojistného vztahu je sama právnická osoba, tj. člen orgánu nebo jednatel nebude v pozici pojistníka (viz KV KDP č 847/24.01.01).

Do konce roku 2011 byly podle tohoto ustanovení ještě za nedaňové výdaje (náklady) považovány také odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Uvedená změna zákona o daních z příjmů byla provedena zákonem č. 470/­2011 Sb., kterým se mění zákon č. 187/­2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, a to v návaznosti na řešení problematiky týkající se tzv. souběhu výkonu funkce člena statutárního orgánu obchodních společností či družstev a pracovněprávního vztahu. Tato problematika byla předmětem rozhodnutí NSS 3 Ads 119/­2010-58 ze dne 9. 12. 2010, ve kterém NSS dovodil, že v případě, kdy je obsahem pracovně-právního vztahu to, co má vykonávat daná osoba jako člen statutárního orgánu, je takový pracovně-právní vztah absolutně neplatný. Výsledem neplatnosti pracovně právního vztahu bylo v některých případech to, že dotčená osoba nebyla účastna zákonného pojištění. Proto byl zákonem č. 470/­2011 Sb. doplněn výčet zaměstnanců, kteří jsou účastni nemocenského pojištění, mj. o členy kolektivních orgánů právnické osoby, kteří jsou za činnost v těchto orgánech odměňováni, pokud se jejich příjem za činnost v těchto orgánech považuje za příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitek podle zákona o daních z příjmů. Tím by měl zaniknout tlak na to, aby dotčení členové kolektivních orgánů uzavírali pracovně-právní vztah pouze proto, aby mohli být z tohoto zaměstnaneckého vztahu účastni nemocenského pojištění.

     Náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku [§ 25 odst. 1 písm. f)]

S účinností 1. 1. 2012 bylo zákonem č. 420/­2011 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti se zavedením zákona o trestní odpovědnosti právnických osob, doplněno ustanovení § 25 odst. 1 ZDP o další titul nedaňového výdaje (nákladu). Jedná se o výdaj (náklad) spojený s trestem uveřejnění rozsudku podle zákona č. 418/­2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim. Podle tohoto zákona je nově zaveden institut trestní odpovědnosti právnické osoby, který vychází z konceptu „přičitatelnosti jednání fyzických osob osobě právnické“. Jedním z trestů je vedle zrušení právnické osoby, propadnutí majetku, věci nebo jiné majetkové hodnoty, zákazu činnosti 1 rok až 20 let, vedle zákazu plnění veřejných zakázek a zákazu účasti v koncesním řízení nebo ve veřejné soutěži také trest spočívající v uveřejnění rozsudku. Při tomto trestu má odsouzená právnická osoba za povinnost na vlastní náklady rozsudek uveřejnit. V podstatě tedy dochází ke vzniku dvou sankcí, a to v podobě snížení prestiže právnické osoby a k úbytku jejího majetku, neboť tento náklad se nezohlední v základu daně z příjmů. Nutnost explicitního doplnění tohoto výdaje (nákladu) do ustanovení § 25 ZDP vychází z požadavku zamezit případným výkladovým nejasnostem. Výdaje (náklady) na uveřejnění, protože nejsou veřejnoprávní sankcí, by mohly být svou podstatou podřazovány pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. p), podle kterého se výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních právních předpisů, považovány za výdaje (náklady) daňové.

     Náklady v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců [§ 25 odst. 1 písm. k)]

V ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP je omezena daňová uznatelnost výdajů (nákladů) v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob. Protože existovaly otázky k jeho praktické aplikaci, bylo toto ustanovení zákonem č. 163/­2024 Sb. doplněno. Za daňové nebylo a není možné uznat výdaje (náklady) převyšující příjmy v uvedených zařízeních s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 písm. zs) a s výjimkou výdajů (nákladů) na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, samostatně. Nově bylo pro zdaňovací období započatá po 1. 7. 2024 doplněno, že se nezohledňují výdaje, které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely podle jiných ustanovení tohoto zákona. Byl tak upřesněn způsob výpočtu částky, o které výdaje převyšují příjmy, která je dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP daňově neuznatelná, a tím byly odstraněny pochybnosti, jak při aplikaci tohoto ustanovení postupovat. Je na jisto normováno, že se do tohoto výpočtu nezahrnují ty výdaje, které jsou ze základu daně již vyloučeny podle jiných ustanovení. Tedy při provádění výpočtu se nejdříve z výdajů vyloučí ty výdaje, které jsou uvedeny ve výjimce a jsou tedy plně daňově uznatelné, a dále výdaje, které jsou daňově neuznatelné podle jiných ustanovení [zejména § 25 odst. 1 písm. h) bod 2, ale i § 25 odst. 1 písm. t) ZDP], a pak se teprve provede výpočet částky dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

Odpisy hmotného majetku

§ 26

(1) Odpisy se stanoví pro účely tohoto zákona podle § 30, 30a, § 31 nebo § 32 z hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 27.

(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b)  budovy, domy a jednotky

c)  stavby, s výjimkou

1. provozních důlních děl,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,

3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou ­stavbou,

d)  pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9,

e)  dospělá zvířata a jejich skupiny20), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč,

f)  jiný majetek vymezený v odstavci 3.

Hmotným majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby. Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

(3) Jiným majetkem se pro účely tohoto zákona ro­zumí

a)  technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f),

b)  technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,29b)

c)  výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů20) nebo podle daňové evidence tvoří součást ­ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

d)  právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

(4) Je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouze­ní toho, zda dosáhl vstupní ceny uvedené v odstavci 2, je roz­hodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.

(5) Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33). Poplatník s příjmy podle § 7 a 9, který nevede účetnictví a uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24, může zahájit odpisování hmotného majetku, jedná-li se o hmotný majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný hmotný majetek, evidovaný podle § 9 odst. 6; přitom zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob.

(6) Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období.

(7) Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit

a)  z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

1. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3,

2. k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů,29a) který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,

3. k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze zrušení, převodu ­jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zruše­ní bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s ma­jet­kem náležejícím do majetkové podstaty z in­sol­venčního správce na daňový subjekt nebo opačně. Obdobně postupuje poplatník uvedený v § 2, který v prů­běhu zdaňovacího období přerušil činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

4. k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem (§ 28 odst. 3) nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku (§ 28 odst. 4),

b)  z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 nebo který odpisuje podle § 30c odst. 2, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

c)  z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do ­likvidace,

d)  z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v § 17 za zdaňovací období vymezené v § 21a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích; toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38ma odst. 1 písm. a).

Ustanovení tohoto odstavce se použije přiměřeně, dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně daňového rezidenství poplatníka z České republiky do zahraničí nebo ke změně právní formy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti na jinou obchodní korporaci a akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným anebo družstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost.

(8) Odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou nebo je jeho daň rovna paušální dani, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je jeho daň rovna paušální dani, vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

(9) Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se podle odstavce 2 rozumějí

a)  ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0, 25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

b)  ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0, 25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,

c)  chmelnice a vinice.

(10) Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

komentář k § 26

     Odpisy hmotného majetku

     Samostatné věci movité

Hmotným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů § 26 odst. 2 písm. a) rozumí samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena podle § 29 zákona je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.

Vyhláška č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů v § 7 stanoví mi­mo jiné, že dlouhodobým hmotným majetkem jsou i samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané jako dlouhodobý hmotný majetek, tj. pod limit stanovený účetní jednotkou, se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

Z uvedeného důvodu je třeba, aby si podnikatelé, vedoucí účetnictví, určili limit, od kterého budou účtovat o dlouhodobém hmotném majetku. Pokud si např. podnikatel vedoucí účetnictví určí limit pro dlouhodobý hmotný majetek 90 000 Kč, bude o tomto majetku v ce­ně pod stanovený limit účtovat jako o zásobách, tj. na účtu třídy 1 nebo 5. Koupí-li tento podnikatel stroj za 81 000 Kč, zaúčtuje ho jako zásoby, ovšem z hlediska daně z příjmů se jedná o náklad nedaňový. Jako daňový výdaj lze uplatnit pouze odpisy podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. Pro drobné podnikatele fyzické osoby je vhodné, aby si limit pro tvorbu dlouhodobého hmotného majetku stanovili shodně s limitem pro účely daně z příjmů.

Zákon stanoví, že za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Seznam uvedených věcí zveřejnilo GFŘ v pokynu D–59 jako vysvětlivku k § 26, s tím, že současně zveřejnilo, jaké úpravy stavby jsou vždy součástí předmětné stavby, tj. technickým zhodnocením hmotného majetku (viz vysvětlivka k příloze č. 1).

     Nemovité věci

Hmotným majetkem jsou i jednotky s tím, že jednotka je věc nemovitá. Vzhledem ke skutečnosti, že pojem jednotka podle § 1159 a násl. občanského zákoníku zahrnuje byt nebo nebytový prostor jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci, tedy i podíl na pozemku, je předmětný pozemek ze vstupní ceny předmětného hmotného majetku vyloučen ustanovením § 29 odst. 1 zákona (součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem).

Jedná-li se o stavby v souladu s § 26 odst. 2 písm. c) zákona, není pro ně stanoven žádný finanční limit. Např. výdaje spojené se stavbou v hodnotě 50 000 Kč je možno do daňových výdajů zahrnout pouze prostřednictvím odpisů podle § 30 zákona, bude-li se jednat o stavbu dočasnou podle rozhodnutí stavebního úřadu anebo podle § 31 či § 32 zákona o daních z příjmů v ostatních případech. Stavbou může být např. parkovací plocha vybudovaná uložením panelů na upravenou plochu pozemku, oplocení skladu, chodník apod.

Stavbou může být i obnova rybníka. Pokud např. poplatník získal v restituci pozemky, kde byl dříve rybník a tento rybník již neplní svoji funkci (hráz je stržena, výpustné zařízení není zachováno, je zanesen bahnem, zarostlý náletovými dřevinami), může na základě stavebního povolení tento rybník obnovit. V daném případě budou veškeré výdaje, spojené s touto činností, součástí vstupní ceny hmotného majetku. Po dokončení obnovy se hmotný majetek zaúčtuje na účet 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek zatříděný do 5. odpisové skupiny. Pro úplnost je třeba doplnit, že na obnovu rybníka nelze tvořit rezervu na jeho opravu.

Z hlediska účetních předpisů je stavba dlouhodobým hmotným majetkem bez ohle­du na výši jejího ocenění a dobu použitelnosti.

Jedná-li se o nemovité věci, je třeba ještě posoudit, zda jde o hmotný majetek či zásobu. V § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se stanoví, že zbožím (tedy zásobou) jsou též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí:

–   nakupuje za účelem prodeje a

–   sama je nepoužívá,

–   nepronajímá a

–   neprovádí na nich technické zhodnocení (rekonstrukce a modernizace).

Pokud by se však jednalo např. o nákup budovy, ve které by byli nájemci, nebo poplatník provedl na koupené budově technické zhodnocení, nejedná se z hlediska daně z příjmů o ná­kup a prodej zboží a předmětnou nemovitou věc je třeba posuzovat jako nákup hmotného majetku.

     pozemky

Ustanovení § 26 zákona stanoví základní definici majetku, který je možno pro účely daně z příjmů odpisovat. V uvedeném přehledu hmotného majetku nejsou (a nikdy nebyly) uvedeny pozemky. Zákon o účetnictví stanoví, že pozemky se neodpisují. Z hlediska daně z příjmů se na straně poplatníků daně z příjmů fyzických osob postupuje podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů. Ten stanoví mimo jiné, že výdajem je pořizovací cena pozemku až při jeho prodeji, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého pozemku. Na straně poplatníků daně z příjmů právnických osob zákon počínaje r. 2014 již umožňuje ztrátu z prodeje pozemku uplatnit jako ztrátu daňovou. Pokud však poplatník fyzická osoba předmětný pozemek nezahrne do obchodního majetku, splní zákonem stanovené podmínky, bude příjem z prodeje takového pozemku od daně z příjmů osvobozen (§ 4 odst. 1 zákona).

Vyhláška č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, v § 7 stanoví mimo jiné, že dlouhodobým hmotným majetkem jsou pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím.

Vzhledem ke skutečnosti, že počínaje r. 2014 v souladu s § 506 občanského zákoníku součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech, § 7 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále stanoví, že položka Pozemky neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách Stavby, Pěstitelské celky trvalých porostů a Jiný dlouhodobý hmotný majetek.

Zbožím jsou podle § 9 odst. 5 citované vyhlášky pozemky v tom případě, kdy je účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá a nepronajímá.

Podle § 47 odst. 9 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., je ocenění pořízeného pozemku včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů. Koupil-li např. podnikatel – fyzická osoba, pozemek včetně stromů a keřů v částce 150 000 Kč, je možno částku 150 000 Kč uplatnit do daňových výdajů pouze podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů, tj. do výše příjmů z prodeje tohoto pozemku.

Pokud by podnikatel koupil pozemek s lesním porostem, porost vykácel, dřevní hmotu prodal, je příjem z prodeje dřevní hmoty zdanitelným příjmem. Do daňových výdajů může podnikatel uplatnit pouze doložené výdaje spojené s kácením porostu (pokud by se nejednalo o poplatníka fyzickou osobu, který uplatní výdaje paušální částkou z dosažených příjmů). Podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů může podnikatel vytvořit rezervu na pěstební činnost, kterou se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Tato rezerva je daňovým výdajem.

Vysadil-li např. zemědělský podnikatel sad za účelem pěstování a prodeje ovoce, bude z hlediska daně z příjmů postupovat v souladu s § 26 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Ten stanoví, že hmotným majetkem jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky. Těmi se podle § 26 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů rozumí ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha. Pokud vysazený ovocný sad odpovídá uvedenému pěstitelskému celku trvalých porostů, jedná se z hlediska daně z příjmů o hmotný majetek a výdaje spojené s jeho výsadbou je možno do daňových výdajů zahrnout až prostřednictvím odpisů.

Podniká-li poplatník fyzická osoba v rodinném domku, kolem něhož je zahrada a podnikatel zahradu částečně využívá pro skladování materiálu, je otázkou, zda podnikatel může výdaje spojené s výsadbou keřů a osevem pozemku trávou uplatnit do daňových výdajů. Z hlediska daně z příjmů není výsadba okrasných keřů a osetí pozemku trávou hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Na straně poplatníka se jedná o provozní výdaj, který může být i výdajem daňovým. V daném případě je na poplatníkovi, aby správci daně prokázal, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Používá-li podnikatel zahradu částečně i pro podnikatelskou činnost, bude poměrná část výdajů spojených s výsadbou keřů a osetím trávou výdajem daňovým.

V případě, že podnikatel na příslušném pozemku vystaví např. inženýrské sítě, jsou tyto sítě z hlediska daně z příjmů hmotným majetkem – stavbou a nejsou tedy technickým zhodnocením pozemku a do ceny pozemku nevstupují.

     Zvířata

Podle § 26 odst. 2 písm. e) zákona jsou hmotným majetkem dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč.

Vyhláškou č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, byla od r. 2008 vymezena zvířata, která se zahrnují do dlouhodobého hmotného majetku s tím, že účetním jednotkám je umožněno stanovit si finanční limit pro zařazení těchto zvířat do kategorie dlouhodobého hmotného majetku (do konce roku 2007 byla zvířata základního stáda odpisována vždy bez ohledu na výši jejich pořizovací ceny).

Pro daňové odpisování zákon již od r. 2008 pro vymezení zvířat odkazuje na účetní předpisy s tím, že současně stanoví limit pro povinné odpisování tohoto hmotného majetku obdobně, jako je tomu u movitých věcí, tj. od částky převyšující 80 000 Kč (dříve 40 000 Kč).

     Výdaje hrazené uživatelem při finančním leasingu

Jiným majetkem podle § 26 odst. 3 zákona písm. c) jsou výdaje hrazené uživatelem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a který v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč.

     Právo stavby

Jiným majetkem se pro účely tohoto zákona podle § 26 odst. 3 písm. d) rozumí právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Právo stavby je v souladu s § 1240 a násl. občanského zákoníku nemovitou věcí. Na straně poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona nebo z nájmu podle § 9 zákona, kteří nevedou účetnictví a kteří uplatňovali do konce r. 2017 právo stavby do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zx) zákona, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období, zákon počínaje r. 2018 zařadil právo stavby do hmotného majetku.

Zákon o daních z příjmů právo stavby jako hmotný majetek v § 26 do konce r. 2017 nedefinoval, možnost odpisovat právo stavby měli jen poplatníci daně z příjmů vedoucí účetnictví, a to prostřednictvím účetních odpisů v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 zákona. Vzhledem k tomu, že neúčtující osoby nemohou dlouhodobý hmotný majetek odpisovat účetně, nebylo možno v případě, kdy je právo stavby převáděno nebo vkládáno do obchodní korporace, využít ustanovení týkající se uplatnění zůstatkové ceny do daňových, resp. nedaňových výdajů, jako tomu je v případě účtujících poplatníků. Z uvedeného důvodu zákon právo stavby na straně těchto poplatníků vymezil jako hmotný majetek v § 26 odst. 3 písm. d) zákona. Právo stavby tak bude u těchto poplatníků daňově odpisováno, přičemž roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání (§ 30 odst. 4 zákona), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby.

Obdobný režim jako pro poplatníka daně z příjmů, který je fyzickou osobou, se uplatní i pro poplatníka daně z příjmů právnických osob, který nevede podvojné účetnictví a vede účetnictví podle právních předpisů upravujících jednoduché účetnictví.

Poplatník, který uplatňoval do daňových výdajů výdaje spojené s právem stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) zákona, tj. postupně v poměrné výši připadající ze sjednané doby trvání práva stavby na příslušné zdaňovací období, zahájil od r. 2018 odpisování z částky, která doposud nebyla uplatněna jako daňový výdaj.

     Přerušení odpisování

Podle § 26 odst. 8 odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou nebo je jeho daň rovna paušální dani, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je jeho daň rovna paušální dani, vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

Zákon neumožňuje přerušit odpisování za zdaňovací období, ve kterém je, mimo jiné, daň poplatníka rovna paušální dani, a to z důvodu zabránění snižování daňové povinnosti. V takovém zdaňovacím období je totiž výše daně paušalizována bez ohledu na výši výdajů, pokud by v takovém období bylo přerušeno odpisování, přesunuly by se tím výdaje v podobě odpisů za toto zdaňovací období do následujícího zdaňovacího období a prodloužila by se doba odpisování bez snížení výše jednotlivých ročních odpisů. Ve výsledku by se tak snížila celková daňová povinnost.

§ 27

Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je

a)  bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč,

b)  pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří,

c)  hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,

d)  umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy,

e)  movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek,

f)  hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů,

g)  inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu20), pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,

h)  hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

ch) zrušeno,

i)  hmotný majetek, u něhož odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel podle tohoto zákona, jde-li o

1. pronajatý hmotný majetek,

2. hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu,

j)  hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

komentář k § 27

     Majetek vyloučený z odpisování

Podle § 27 písm. j) zákona hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

Od r. 2018 je rozšířen výčet hmotného majetku vyloučeného z odpisování, o případy nabytí majetku výplatou ze svěřenského fondu nebo rodinné fundace beneficientu, pokud bylo toto nabytí od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Na toto ustanovení navazuje i úprava § 30 odst. 10 zákona, kdy dochází k zúžení případů, ve kterých bude poplatník pokračovat v odpisování, o výplatu majetku obmyšleného.

§ 28

(1) Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je

a)  poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b)  organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c)  státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d)  příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e)  dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f)  veřejná kulturní instituce u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

g)  jiný poplatník daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou a jehož součástí je hmotný majetek,

h)  nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro

1. hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a

2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

(2) Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku, jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

(3) Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek.

(4) Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva29c) na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce23e) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

(5) Hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 písm. c) a d), který je dokončen na cizím pozemku a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu,20) může odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován (§ 26 odst. 5).

(6) Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % ­odpisů. U vozidel kategorie M1, technického zhodnocení provedeného na tomto vozidle, které je jiným majetkem, a výdajů hrazených uživatelem vynaložených na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu, které jsou jiným majetkem, se poměrná část podle vět první a druhé počítá z poměrné části odpisů vozidla vypočítané podle poměru částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je tento poměr nižší než 1.

(7) U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

komentář k § 28

     Odpisovatel

Ustanovení § 28 odst. 1 zákona stanoví, že hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je:

a)  poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b)  organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c)  státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d)  příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e)  dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f)  veřejná kulturní instituce u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

g)  jiný poplatník daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou a jehož součástí je hmotný majetek,

h)  nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro

1. hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci, a

2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

Pro zjednodušení byl zákonem č. 163/­2024 Sb., změněn § 28 odst. 1 písm. f) a současně upraven § 28 odst. 1 písm. g) zákona, který stanovil, že odpisovatelem je svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek.

?  Příklad

Dva podnikatelé – společníci (dříve účastníci sdružení bez právní subjektivity), si společně koupili stroj – hmotný majetek za 100 000 Kč. Každý byl spoluvlastníkem jedné ideální poloviny, každý odpisoval tuto polovinu hmotného majetku podle § 31 zákona, tj. rovnoměrně. Po ukončení společné činnosti se dohodli a jeden ze společníků odkoupil od druhého společníka jeho podíl za 30 000 Kč. Otázkou je, jak budou postupovat.

Vstupní cena předmětného majetku u poplatníka, který si koupil ideální polovinu majetku, je součet původní pořizovací ceny, resp. její poloviny a pořizovací ceny druhé poloviny, tj. částka 50 000 + 30 000 = 80 000 Kč. Z této vstupní ceny bude vlastník majetek odpisovat sazbou „v dalších letech odpisování“.

     kupní smlouva s výhradou vlastnického práva

Ustanovení § 2132 občanského zákoníku stanoví mimo jiné, že vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se kupující stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Častým praktickým příkladem je, že podnikatel koupí hmotný majetek na splátky s tím, že se stane vlastníkem hmotného majetku až po úplném zaplacení sjednané kupní ceny. Prodávající je poté vlastníkem prodávané věci až do doby, kdy kupující zaplatí poslední sjednanou splátku kupní ceny. Z hlediska daně z příjmů prodávající, jako vlastník předmětné věci, může do daňových výdajů uplatnit odpisy předmětného prodávaného majetku (nejedná-li se na jeho straně o zboží) a v roce, kdy kupující zaplatí poslední splátku, tzn. dojde k prodeji majetku, může do daňových výdajů uplatnit zůstatkovou cenu předmětného majetku podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona.

Na straně kupujícího, který není vlastníkem kupovaného majetku do doby zaplacení poslední splátky ze sjednané kupní ceny, ale předmětný majetek již využívá, lze jako daňový výdaj uplatnit výdaje podle § 24 odst. 1 zákona, tzn. skutečné vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje spojené s vlastním nákupem hmotného majetku tímto způsobem jsou po dobu, než zaplatí celou sjednanou kupní cenu, výdajem nedaňovým. Po zaplacení poslední splátky sjednané kupní ceny, tj. v okamžiku, kdy na kupujícího přejde vlastnictví k předmětnému hmotnému majetku, může vlastník zahájit odpisování tohoto hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů (případně podle § 30 zákona), a to v souladu s § 28 odst. 1 zákona.

     Nájemce a uživatel

Podle § 28 odst. 3 zákona technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.

Odpisuje-li např. nájemce na základě písemné smlouvy technické zhodnocení najaté nemovité věci, která je kulturní památkou, odpisuje toto technické zhodnocení po dobu 15 let podle § 30 zákona.

     Podnájemce

Zákon v § 28 odst. 7 stanoví, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Zákon umožňuje odpisovat technické zhodnocení v případech, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, například podnájemci, neboť nájem i finanční leasing jsou pouze jedněmi ze smluvních typů, v rámci kterých dochází k přenechání věci. Provede-li technické zhodnocení jiný poplatník, kterému byl přenechán hmotný majetek (jiný než nájemce nebo uživatel), bude se postupovat podle stejných pravidel, jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem.

K provedení technického zhodnocení a jeho odpisování je v zásadě vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Obecně platí, že nájemce (či jiná osoba užívající majetek) nemůže převést více práv, než má sám, tj. pro odpisování technického zhodnocení je zapotřebí v první řadě souhlasu vlastníka. Pokud se majetek dále postupuje (pronajímá), pak aby podnájemce mohl odpisovat, potřebuje souhlas nájemce. To obdobně platí i pro vztahy jiných osob, mezi nimiž je přenecháván majetek k užívání. Ustanovení § 28 odst. 7 zákona o daních z příjmů normuje jen souhlas osoby, která majetek přenechává, a to tím, že ve vztahu „osoba, která přenechává majetek k užívání – osoba, které je majetek přenecháván k užívání“ se odkazuje na vztah „vlastník – nájemce“.

Pokud by například nájemce uzavřel podnájemní vztah s podnájemcem, který by se souhlasem nájemce provedl technické zhodnocení na podnajatém majetku (tj. v rozsahu, v jakém ho umožnil vlastník nájemci), ustanovení umožňuje toto technické zhodnocení při splnění zákonných podmínek daňově odpisovat podnájemci.

Nebude-li v okamžiku ukončení tohoto podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem toto technické zhodnocení zcela odepsáno, podnájemce si může uplatnit do výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) zákona jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tj. do výše uhrazené nájemcem). Technické zhodnocení realizované podnájemcem se pro nájemce stává jiným majetkem podle § 26 odst. 3 zákona, který nájemce v návaznosti na § 29 odst. 6 odpisuje sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování, popř. provede-li v dalších obdobích technické zhodnocení na tomto technickém zhodnocení, potom odepisuje technické zhodnocení s využitím sazeb a koeficientů pro technické zhodnocení. Uskuteční-li nájemce sám již před vypořádáním se s podnájemcem technické zhodnocení na najatém majetku, dochází u nájemce ke „spojení“ technického zhodnocení uskutečněného nájemcem a technického zhodnocení uskutečněného podnájemcem.

Problematika ustanovení § 28 odst. 7 zákona byla podrobně projednána na jednání koordinačního výboru s KDP, viz příspěvek KV KDP č. 536/23.01.19 Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy.

     Zajišťovací převod práva

Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, může v souladu s § 28 odst. 4 zákona tento majetek odpisovat původní odpisovatel (vlastník), pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce (§ 2193 a násl. občanského zákoníku) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

Zákon řeší v tomto případě pouze možnost odpisování majetku movitého, nikoli nemovitých věcí. Pokud jsou použity při převodu vlastnictví v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele nemovité věci, původní odpisovatel (vlastník) je odpisovat nemůže, dokud dluh neuhradí.

Ustanovení § 2040 a násl. občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Týká-li se zajišťovací převod práva věci zapsané ve veřejném seznamu, vzniká zajištění zápisem do tohoto seznamu; do veřejného seznamu se zapíše i dočasná povaha zajišťovacího převodu práva.

Na nemovité věci je v mnoha případech zřízeno pouze právo zástavní. Zástavní právo však nebrání tomu, aby vlastník – dlužník, předmětnou nemovitou věc odpisoval, v tomto případě vlastnictví na věřitele nepřechází. Ustanovení § 1309 a násl. stanoví, že při zajištění dluhu zástavním právem vznikne věřiteli oprávnění, nesplní-li dlužník dluh řádně a včas, uspokojit se z výtěžku zpeněžení zástavy do ujednané výše, a není-li tato ujednána, do výše pohledávky s příslušenstvím ke dni zpeněžení zástavy. Ujednání zakazující zřídit zástavní právo má účinky vůči třetí osobě, jen je-li tento zákaz zapsán do rejstříku zástav podle jiného právního předpisu nebo do veřejného seznamu, anebo byl-li jí znám. Zástavou může být každá věc, s níž lze obchodovat.

     Poplatník, který majetek dokončil na cizím pozemku

Podle § 28 odst. 5 zákona hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 písm. c) a d), tj. stavby a pěstitelské celky trvalých porostů, který je dokončen na cizím pozemku a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu, může odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován.

Ustanovení § 505 občanského zákoníku stanoví, že součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Ustanovení § 506 občanského zákoníku stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Dále pak § 507 občanského zákoníku stanoví, že součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

Za součást pozemku se považuje např. pěstitelský celek trvalých porostů, oplocení apod. Podle zákona o daních z příjmů se však jedná o hmotný majetek, který se samostatně daňově odpisuje, tzn. nezvyšuje cenu pozemku. Vzhledem ke skutečnosti, že podle § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů může hmotný majetek odpisovat pouze odpisovatel, tj. mimo jiné i vlastník, pokud zákon výslovně nestanoví jinak, je zákon doplněn o možnost odpisování hmotného majetku, který poplatník vybudoval na cizím pozemku a užívá k zajištění svého zdanitelného příjmu, aniž by byl jeho vlastníkem.

     Krácení odpisů

Zákon v § 28 odst. 6 stanoví, že při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

Uvedené ustanovení se týká zejména poplatníků fyzických osob, kteří často odpisují hmotný majetek, např. nemovitou věc, který používají jí jak pro osobní potřebu, tak i pro podnikání případně pro pronájem.

Počínaje r. 2024 zákon dále stanoví, že u vozidel kategorie M1, technického zhodnocení provedeného na tomto vozidle, které je jiným majetkem, a výdajů hrazených uživatelem vynaložených na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu, které jsou jiným majetkem, se poměrná část podle vět první a druhé počítá z poměrné části odpisů vozidla vypočítané podle poměru částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je tento poměr nižší než 1. Ustanovení § 28 odst. 6 zákona se doplňuje pro případ, kdy poplatník používá vozidlo kategorie M1 pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu, kdy je možno do daňových výdajů uplatnit pouze poměrnou část odpisů.

Pro vozidla kategorie M1 však navíc platí pravidla uvedená v § 30e až 30g zákona, podle kterých v případě, že výdaje na takové vozidlo přesáhnou 2 mil. Kč (tedy poměr částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo je nižší než 1), jsou jejich odpisy kráceny tak, aby byla celkově do daňových výdajů zahrnuta pouze částka 2 mil. Kč. V případě, kdy je takové vozidlo používáno k zajištění zdanitelného příjmu jen zčásti, je tedy třeba aplikovat dva poměry a doplnění § 28 odst. 6 zákona upravuje pořadí těchto poměrů. Nejdříve je tedy třeba aplikovat § 30e nebo 30f zákona, kdy se vypočítá poměrná část tak, aby bylo dosaženo limitace částkou 2 mil. Kč, a teprve potom se takto získaná částka odpisu sníží na poměrnou část podle toho, v jaké části je vozidlo používáno k zajištění zdanitelného příjmu.

Jedná-li se např. o vozidlo kategorie M1 se vstupní cenou 3 mil. Kč, které je jen z poloviny používáno k zajištění zdanitelného příjmu, je nejdříve vypočítán poměr podle § 30e odst. 1 a 3 zákona, jehož výsledkem jsou 2/3 (2 000 000 : 3 000 000 = 2/3), a poté je aplikován poměr podle § 28 odst. 6 věty první zákona, a tedy výsledný poměr je 1/3 (2/3 : 2 = 1/3). Pokud by toto pořadí nebylo stanoveno, mohlo by docházet k výkladu, že pokud je do výdajů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zahrnována jen polovina odpisů, bude to celkem za dané vozidlo (i bez přihlédnutí k § 30e a 30f zákona) pouze 1 500 000 Kč a není tedy třeba aplikovat § 30e a 30f zákona. Tomuto výkladu brání doplnění § 28 odst. 6, pravidlo podle § 30e a 30f zákona má v tomto případě přednost a musí být aplikováno vždy.

Přechodné ustanovení č. 10 zákona č. 349/­2023 Sb., stanoví, že na vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí § 28 odst. 6 věta druhá a § 30e až 30g zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Obdobně se postupuje u jiného majetku, kterým jsou výdaje hrazené uživatelem vynaložené na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu.

Výše uvedené přechodné ustanovení zajišťuje, aby se právní úprava § 28 odst. 6 větě druhé a § 30e až 30g zákona neaplikovala na vozidla, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání nebo začal užívat jako předmět finančního leasingu uvedený do stavu způsobilého obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. před 1. 1. 2024. Obdobně se postupuje i v případě výdajů vynaložených na vozidlo pořízené jako předmět finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, které jsou jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona. Skutečnost, od kdy je vozidlo ve stavu způsobilém obvyklému užívání, se přitom zkoumá u daného poplatníka, použití nové právní úpravy se tedy vylučuje pouze u poplatníků, u kterých bylo vozidlo ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Pokud po prvním dni prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona vozidlo nabyde jiný poplatník a vozidlo je ve stavu způsobilém obvyklému užívání, tento poplatník již novou právní úpravu použije.

§ 29

(1) Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí

a)  pořizovací cena,31) je-li pořízen úplatně. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U mo­vitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu,

b)  vlastní náklady,31) je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení,

c)  hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele,

d)  reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu;1a) přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu,

e)  při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), pokud u poplatníků uvedených v § 2 neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věc o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se u poplatníků uvedených v § 2 vstupní cenou cena podle písmene d),

f)  hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1,

g)  přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 17),

h)  u veřejně prospěšného poplatníka ocenění převzaté od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, v případě bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Součástí vstupní ceny podle písmen a) až f) je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování (§ 27), nejpozději však v prvním roce odpisování. Součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem. Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regio­nální rady regionu soudržnosti124), o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (dále jen „veřejné zdroje“), poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu20) ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c). V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

(2) Za zůstatkovou cenu se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů [§ 24 odst. 2 písm. a)] zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6, 30e odst. 1 nebo 5 nebo § 30f odst. 5 nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.

(3) Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu (dále jen „zvýšená vstupní cena“) a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu (dále jen „zvýšená zůstatková cena“) příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Ustanovení předchozí věty se nepoužije u technického zhodnocení v pří­padech uvedených v odstavcích 1, 4 a 6, § 30a odst. 3 a u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce odpisovaného podle § 30 odst. 6 nebo u tech­nic­kého zhodnocení provedeného na hmotném majetku vyloučeném z odpisování; přitom poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Povinnost zvýšit vstupní cenu samostatně evidovaného a odpisovaného technického zhodnocení o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku se nevztahuje na technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se odpisuje podle § 30 odst. 6 vždy samostatně.

(4) Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

(5) Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena podle odstavce 1 ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu.

(6) Odpisuje-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním nájemcem, a to

a)  o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2, je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného,

b)  o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li jím plněno nájemné.

Provede-li nájemce technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného se souhlasem odpisovatele (pronajímatele) a neodpisuje-li je nájemce ani odpisovatel (pronajímatel), zvyšuje se vstupní (zůstatková) cena příslušného majetku u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu o část­ku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. bodu 1. Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny podle tohoto odstavce pokračuje odpisovatel (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny. Nemá-li poplatník majetek, jehož vstupní cenu by bylo možné zvýšit, vznikne mu jiný majetek v ocenění, které by jinak zvyšovalo vstupní cenu. Toto ustanovení se nepoužije, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a).

(7) Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení (dále jen „změněná vstupní cena“), se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32.

(8) U hmotného majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele vstupní cenou, byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena, byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady, a při nabytí hmotného majetku bezúplatně, cena hmotného majetku podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace. Dnem vkladu do obchodní korporace se pro účely tohoto zákona rozumí den uvedený ve smlouvě o vkladu.

(9) Vstupní cena hmotného majetku se nemění,

a)  dochází-li k ocenění jmění při fúzi nebo rozdělení obchodní korporace podle zvláštního právního předpisu20) v případě, kdy to vyžaduje zvláštní právní předpis131),

b)  dojde-li k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci podle zvláštního právního předpisu, nebo

c)  jsou-li v budově vymezeny jednotky.

(10) Vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele použitá při pokračování v odpisování se zvyšuje o částky, které se u poplatníka, který pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, staly součástí ocenění tohoto majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

komentář k § 29

     Vstupní cena

     Majetek pořízený úplatně

Vstupní cenou hmotného majetku pořízeného úplatně se rozumí pořizovací cena. Co je součástí pořizovací ceny, stanoví § 47 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

     nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného nebo úplaty do výdajů

Zákon v § 29 odst. 1 písm. a) stanoví, že nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do doby ukončení smlouvy.

Úprava reaguje na rozšíření § 24 odst. 5 zákona na všechny typy smluv o úplatném užívání věci. Do vstupní ceny, zahrne poplatník v případě předčasného ukončení nájemní smlouvy, finančního leasingu nebo jiné smlouvy o úplatném užívání věci a odkoupení věci, veškeré zaplacené úplaty za užívání věci.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba v listopadu letošního roku musel předčasně ukončit finanční leasing, který zahájil před 2 lety, a hmotný majetek odkoupil. Podmínky pro uplatnění úplaty do daňových výdajů daných § 21d zákona podnikatel nesplnil. Otázkou je, co je v tomto případě daňovým výdajem podnikatele, který odkoupený hmotný majetek vložil do podnikání.

V letošním roce, kdy podnikatel hmotný majetek odkoupil do vlastnictví a vložil do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 zákona, může zahájit odpisování tohoto majetku. Vstupní cenou hmotného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona bude v daném případě kupní cena zvýšená o celkovou zaplacenou úplatu u finančního leasingu do ukončení smlouvy.

V letošním roce musí podnikatel v souladu s § 5 odst. 6 zákona zvýšit základ daně o veškeré úplaty, které v minulých letech uplatnil do daňových výdajů. Pokud by se jednalo o podnikatele právnickou osobu, zvýšil by základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 zákona.

     roční a pětiletý časový test

Zákon stanoví, že u movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d), tj. reprodukční pořizovací cena, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.

Pokud např. podnikatel vloží v letošním roce do obchodního majetku automobil, který koupil před 2 lety, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena. Obdobně bude postupovat poplatník, bude-li příslušný majetek pronajímat. Zahájí-li např. poplatník pronájem movité věci starší než 1 rok, bude vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

Jde-li o nemovitou věc, zákon stanoví, že u nemovitého majetku, který poplatník fyzická osoba pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník fyzická osoba pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vyna­ložené na jeho opravy a technické zhodnocení.

     Majetek pořízený nebo vyrobený ve vlastní režii

Vstupní cenou majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii jsou vlastní náklady. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nejsou účetní jednotkou.

U nemovitých věcí, které poplatník fyzická osoba pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii:

– v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena,

– v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

Vlastními náklady jsou podle zákona o účetnictví přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti.

Vybuduje-li poplatník fyzická osoba vlastní činností např. hotel, ve kterém bude podnikat, jsou vstupní cenou vlastní náklady vynaložené na stavbu a nikoli cena reprodukční. Ta by byla vstupní cenou pouze v případě, kdy by se poplatník rozhodl, že nemovitou věc vloží do obchodního majetku nebo začne pronajímat až po pěti letech od dokončení. Odchová-li zemědělský podnikatel vedoucí účetnictví např. koně, jsou vstupní cenou koně doložené vlastní náklady.

?  Příklad

Podnikatel postavil výrobní halu. Otázkou je, ve kterém okamžiku dochází k pořízení nebo výro­bě nemovité věci vybudované ve vlastní režii.

Při pořízení nebo výstavbě nemovité věci vybudované ve vlastní režii se jedná o hmotný majetek ve smyslu § 26 zákona o daních z příjmů v okamžiku, kdy kolaudační rozhodnutí nabude právní moci, resp. po splnění povinností stanovených stavebním zákonem.

     Reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cenou je cena zjištěná podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a prováděcí vyhlášky Ministerstva financí č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů.

U poplatníka fyzické osoby, který má příjmy z nájmu podle § 9 zákona, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

?  Příklad

Poplatník koupil před 7 lety nájemní dům, který od počátku nabytí pronajímal s tím, že výdaje uplatňoval paušální částkou z dosažených příjmů. V letošním roce provedl opravu domu za 300 000 Kč, takže by bylo výhodnější uplatnit výdaje ve skutečné vynaložené výši. Otázkou je, zda má stanovit vstupní cenu pro odpisování domu jako reprodukční pořizovací cenu.

Vstupní cenou domu, který byl již od nabytí pronajímán, je pořizovací cena v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona. Ten stanoví mimo jiné, že u nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. Poplatník koupený dům od počátku pronajímal, vstupní cenu nelze stanovit jako cenu reprodukční.

     Nabytí majetku bezúplatně

Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) je vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. e) zákona cena určená podle zvláštního právního předpisu pro oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupní cenou cena podle písmene d), tj. reprodukční pořizovací cena.

     Hodnota technického zhodnocení

Vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. f) zákona je též hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí účetnictví koupil v loňském roce stroj v ceně 30 000 Kč a rozhodl, že tento stroj bude účetně odpisovat po dobu 7 let. V loňském roce činil účetní odpis 5 000 Kč. V letošním roce provedl podnikatel modernizaci stroje v ceně 100 000 Kč. Otázkou je, jak postupovat při odpisování.

V loňském roce pořídil podnikatel drobný hmotný majetek, daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona byl účetní odpis ve výši 5 000 Kč.

V letošním roce, kdy provedl technické zhodnocení, bude vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. f) součet ceny drobného dlouhodobého hmotného majetku pořízeného v loňském roce, tj. částka 30 000 Kč a hodnoty technického zhodnocení, tj. částka 100 000 Kč. Vstupní cenou bude tedy celková částka 130 000 Kč. Z té­to vstupní ceny zahájí podnikatel v letošním roce odpisování stroje podle § 31 nebo 32 zákona (sazbou nebo koeficientem pro první rok odpisování) a daňovým výdajem bude nadále výše tohoto daňového odpisu. Přitom je nutno pamatovat, že do daňových výdajů již podnikatel v loňském roce zahrnul 5 000 Kč a podle § 30 zákona se hmotný majetek odpisuje nejvýše do vstupní ceny. To znamená, že odpis podle § 31 nebo § 32 zákona lze uplatnit nejvýše do částky 125 000 Kč.

     Pozemek jako součást jednotky

Zákon v § 29 odst. 1 stanoví, že součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem.

Uvedené ustanovení zákona navazuje na pojem jednotky (bytové i nebytové) vymezené občanským zákoníkem. V tomto případě obsahují jednotky podíl na společných částech nemovité věci, tj. i na pozemku. Pozemek však není hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, a tedy je třeba jeho hodnotu vyloučit ze vstupní ceny předmětné jednotky, resp. vyloučit ze vstupní ceny jednotky tu část, která je pozemkem.

     Účelový dar na pořízení hmotného majetku

Zákon v § 29 odst. 1 stanoví, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace z veřejného zdroje, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Zákon dále stanoví, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Jde-li o účelový dar poskytnutý na vytvoření hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, který byl od daně osvobozen, nebyl předmětem daně nebo nezvyšoval základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona, je nutné vstupní cenu předmětného majetku snížit.

V případě, že účelový dar poskytnutý na vytvoření hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení zvýšil základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona, pak se následně základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 zákona sníží.

     Likvidace stavebního díla

Podle § 29 odst. 1 zákona v případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Na základě § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit do daňových výdajů v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Ustanovení § 29 odst. 1 zákona stanoví, že při likvidovaní stavebního díla v rámci výstavby nového stavební díla vstupuje do ocenění nového majetku daňová zůstatková cena majetku likvidovaného (do konce r. 2016 se jednalo o účetní zůstatkovou cenu). Úprava je platná jak pro poplatníky, kteří vedou účetnictví, tak pro poplatníky, kteří účetnictví nevedou.

V případě částečné likvidace do ocenění nové stavby vstupuje jen ta část daňové zůstatkové ceny, týkající se zlikvidované části stavebního díla. Pokud část původního stavebního díla, které je likvidováno, bude sloužit nadále samostatně původnímu účelu, bude poplatník pokračovat v jejím odpisování ze snížené vstupní a zůstatkové ceny. Případné výdaje související s likvidací týkající se této části původního stavebního díla jsou technickým zhodnocením této části původního stavebního díla. V případě, že bude uvedená část původního stavebního díla sloužit jinému účelu, vytvoří nové stavební dílo, včetně výdajů potřebných na jeho úpravu.

     Vstupní cena majetku ve spoluvlastnictví

Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je podle § 29 odst. 5 zákona u spoluvlastníka vstupní cena podle § 29 odst. 1 zákona ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda v případě samostatné movité věci dosáhl vstupní ceny vyšší než 80 000 Kč, je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení, provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví, se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Provedou-li např. dva spoluvlastníci nemovité věci, z nichž každý vlastní její ideální polovinu, technické zhodnocení této nemovité věci v hodnotě 90 000 Kč, může každý z těchto poplatníků zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu o 45 000 Kč.

?  Příklad

Tři podnikatelé – společníci společnosti (do konce r. 2013 účastníci sdružení bez právní subjektivity) si koupili do spoluvlastnictví stroj, jehož vstupní cena činí 96 000 Kč. Každý ze spoluvlastníků vlastní ideální třetinu stroje. Otázkou je, jak postupovat při uplatňování výdajů spojených s pořízením stroje do daňových výdajů podnikatelů.

Každý z podnikatelů může, po vložení příslušného spoluvlastnického podílu na stroji – hmotném majetku, do svého obchodního majetku pro svoji podnikatelskou činnost, uplatnit odpisy ze vstupní ceny 32 000 Kč.

     Technické zhodnocení při ukončení nájmu

Zákon v § 29 odst. 6 stanoví, jakým způsobem se zvyšuje vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním nájemcem v případě, kdy technické zhodnocení odpisuje nájemce.

Dále pak zákon stanoví, že toto ustanovení se nepoužije, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a). Zákon navazuje na způsob stanovení vstupní ceny u nájemce, který odkupuje najatý majetek, na němž provedl a odpisoval technické zhodnocení. V daném případě pronajímateli nevzniká zdanitelný příjem.

Přistavěl-li např. podnikatel před 10 lety v najaté budově se souhlasem vlastníka podkroví s tím, že výdaje spojené s přístavbou na základě písemného souhlasu pronajímatele odpisoval a v letošním roce se nájemce s pronajímatelem dohodl a budovu odkoupil za 800 000 Kč, vstupní cenou koupené budovy bude součet kupní ceny, tj. částky 800 000 a zůstatkové ceny technického zhodnocení. Z této vstupní ceny zahájí vlastník (bývalý nájemce) odpisování nemovité věci, a to podle § 31 nebo § 32 zákona, tzn. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným, sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Dále zákon v § 29 odst. 6 stanoví, že nemá-li poplatník majetek, jehož vstupní cenu by bylo možné zvýšit, vznikne mu jiný majetek v ocenění, které by jinak zvyšovalo vstupní cenu. Toto doplnění souvisí s 28 odst. 7 zákona, a stanoví postup u poplatníka, který není vlastníkem hmotného majetku, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení, ani osobou užívající hmotný majetek, která na něm odpisuje technické zhodnocení. Neodpisuje-li např. nájemce při převzetí technického zhodnocení odpisovaného podnájemcem na témž hmotném majetku jiné technické zhodnocení, jehož vstupní cenu by bylo možno zvýšit, vznikne mu jiný majetek, získaný při vypořádání přechodu technického zhodnocení od podnájemce. Ten se ocení stejnými způsoby, jakými by vlastník určil částku zvýšení vstupní ceny podle § 23 odst. 6 zákona.

     Vstupní cena v případě pokračování v odpisování

Zákon v § 29 odst. 10 stanoví, že vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele použitá při pokračování v odpisování se zvyšuje o částky, které se u poplatníka, který pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, staly součástí ocenění tohoto majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Uvedené ustanovení zákona, které se týká vkladu hmotného majetku do obchodní korporace, se týká výdajů, u kterých pro daňovou uznatelnost je rozhodující způsob, jak je o tomto výdaji účtováno v souladu s účetními předpisy. Rozhodující je, zda předmětný výdaj vstoupil v účetnictví poplatníka, který pokračuje v započatém odpisování podle § 30 odst. 10 zákona, do ocenění tohoto majetku jako náklad související s jeho pořízením.

Úprava stanoví, že v případech, kdy poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem (§ 30 odst. 10 zákona), se bude zvyšovat vstupní cena na straně původního odpisovatele, která se použije pro účely pokračování v odpisování nabytého majetku, o výdaje související s pořízením majetku, o které poplatník zvýšil ocenění podle právních předpisů upravujících účetnictví.

§ 30

(1) V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k tomuto zákonu. Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k tomuto zákonu, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. Doba odpisování činí minimálně:

Odpisová skupina	Doba odpisování
1	3 roky
2	5 let
3	10 let
4	20 let
5	30 let
6	50 let

 

Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se zvláštní právním předpisem.Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.99) Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, s výjimkou uvedenou v odstavcích 6 až 8, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem99) se zařadí do odpisové skupiny 5 a ostatní hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ-CPA se zařadí do odpisové skupiny 2.

(2) Poplatník provádí rovnoměrné (§ 31) nebo zrychlené odpisování (§ 32). Způsob odpisování pro každý nově pořízený hmotný majetek stanoví odpisovatel, s výjimkou uvedenou v odstavci 10, a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování.

(3) Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny.

(4) Roční odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty, dočasných staveb31a) a důlních děl, se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Obdobně se odpisuje hmotný majetek, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zá­koně. Roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby.

(5) U matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

(6) U technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce (§ 29 odst. 3) se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

(7) Roční odpis podle odstavců 4 až 6 se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit.

(8) Při zahájení (ukončení) odpisování podle odstavců 4 až 6 v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit roční odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na zvoleném způsobu stanovení přesnosti odpisů podle odstavce 7.

(9) Odpisy stanovené podle odstavců 4 až 6 se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(10) Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 7, a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem

a)  právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace,

b)  poplatník u hmotného majetku nabytého

1. vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,

2. vkladem obce nebo kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce nebo kraje a byl zahrnut v jejich majetku,

3. přeměnou,

c)  poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky spolu s nabytím vlastnických práv k tomuto majetku, pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v ob­chod­ním majetku,

d)  tichý společník u hmotného nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto ma­jetku,

e)  poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů31c) nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací,31d)

f)  poplatník uvedený v § 2, který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu,

g)  postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena užívaná věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,

h)  poplatník, který nabyl právo k užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce,23e) a to po dobu zajištění dluhu převodem práva29c) k tomuto ma­jetku,

i)  dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením zapůjčené věci,

j)  manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,

k)  poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,

l)  společník společnosti u majetku určeného podle druhu,

m) poplatník, který převzal majetek v rámci změny příslušnosti hospodařit nebo práva hospodařit s majetkem státu,

n)  příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření a její zřizovatel při zpětném předání tohoto majetku,

o)  dobrovolný svazek obcí u majetku vloženého členskou obcí a člen dobrovolného svazku obcí při zpětném předání tohoto majetku,

p)  veřejná kulturní instituce u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření a její zřizovatel při zpětném předání tohoto majetku.

V odpisování hmotného movitého majetku pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle písmene h). Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u hmotného majetku vráceného při ukončení nájmu a poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen. Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

komentář k § 30

     Časové a věcné odpisy

     Odpis dočasné stavby

Výdaje spojené s výstavbou dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím časových odpisů podle § 30 odst. 4 zákona.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D–59 k § 30, při změně užívání stavby z doby dočasné na dobu trvalou je ve smyslu § 30 odst. 2 zákona možné od zdaňovacího období, ve kterém ke změně došlo, pokračovat dále v odpisování trvalé stavby jen rovnoměrným způsobem, tj. podle § 31 zákona při použití sazby „v dalších letech odpisování“. Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 zákona jako doba minimální, je nutné stavbu odpisovat minimálně po zákonem stanovenou dobu, tzn. zbývající neodepsanou část dosavadní dočasné stavby odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1 zákona. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.

?  Příklad

Podnikatel podnikal v budově, která byla na základě rozhodnutí stavebního úřadu označena jako stavba dočasná. Odpisoval ji podle § 30 odst. 4 zákona. V letošním roce podnikatel provedl technické zhodnocení stavby s tím, že stavební úřad po dokončení technického zhodnocení vydal rozhodnutí, že jde o stavbu trvalou. Otázkou je, jak bude dále podnikatel budovu odpisovat.

Stala-li se stavba dočasná na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu stavbou trvalou, ukončí poplatník v příslušném měsíci odpisování dočasné stavby. Stavbu trvalou poté zatřídí do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 zákona a zůstatkovou cenu této stavby, zvýšenou o hodnotu dokončeného technického zhodnocení, již bude odpisovat podle § 31 zákona. Odpisy, které již byly uplatněny před rozhodnutím o změně stavby z dočasné na trvalou do daňových výdajů, se nemění.

     Odpis práva stavby

Podle § 30 odst. 4 zákona o daních z příjmů se roční odpis práva stavby stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby.

Poplatníci, pro které je právo stavby hmotným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. d) zákona, budou odpisovat právo stavby jako roční odpis. Ten se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání, a to v souladu s § 30 odst. 7 zákona s přesností na dny nebo měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit. Tento princip uplatňování výdajů po dobu existence práva stavby odpovídá předcházejícímu režimu v § 24 odst. 2 písm. zx) zákona, kdy bylo možné výdaje na pořízení práva stavby uplatnit do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby. Písmeno zx) § 24 odst. 2 zákona je počínaje r. 2018 zrušeno.

     Přerušení časových a věcných odpisů

U hmotného majetku odpisovaného podle § 30, tj. věcně nebo časově, je doba odpisování stanovena buď dobou používání majetku, nebo přímo ze zákona počtem měsíců. Odpisování je podmíněno rovnoměrností, což znamená, že při tomto způsobu odpisování by nemělo docházet k jeho přerušení nebo k nezahájení odpisování. Z tohoto důvodu zákon počínaje r. 2008 stanoví, že odpisování nelze přerušit.

Podle § 30 odst. 7 zákona o daních z příjmů se roční odpis podle odstavců 4 až 6 stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit. Pokud v minulosti poplatník odpisy hmotného majetku podle § 30 zákona přerušil, počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2008, odepíše neuplatněné odpisy předmětného majetku do stanovené doby ukončení odpisování.

     Povinnost pokračování v započatém odpisování

Zákon stanoví pro některé poplatníky povinnost pokračovat v započatém odpisování. V daném případě je třeba pamatovat na § 29 odst. 1 zákona, který stanoví, že pokud původní odpisovatel majetek neodpisoval, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval.

Podle § 30 odst. 10 písm. a) v odpisování započatém původním odpisovatelem pokračuje právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace.

Jedná se o dědice na straně fyzické osoby a nástupce právnické osoby zrušené bez likvidace podle zákona o přeměnách.

Podle § 30 odst. 10 písm. b) v odpisování započatém původním odpisovatelem pokračuje poplatník u hmotného majetku nabytého:

1.  vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,

2.  vkladem obce nebo kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce nebo kraje a byl zahrnut v jejich majetku,

3.  přeměnou.

Podle daného ustanovení postupují i fundace a ústavy, které jsou definovány v § 303 a následujících, resp. § 402 a následujících zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. V této souvislosti je třeba připomenout, že § 21f zákona stanoví, že pro účely daní z příjmů se na vklad a vyčlenění majetku do fundace nebo ústavu hledí jako na vklad do obchodní korporace.

Podle § 30 odst. 10 písm. i) v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením zapůjčené věci. Na základě smlouvy o zápůjčce podle § 2390 a násl. občanského zákoníku přechází vlastnictví k zapůjčené movité věci, určené druhově, na vydlužitele. Ten je vlastníkem věci a proto, bude-li se jednat o hmotný majetek, může vydlužitel tuto věc podle § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů odpisovat. Převod vlastnického práva na dlužníka je jedním ze znaků, kterými se liší smlouva o zápůjčce od smlouvy o výpůjčce – § 2193 a násl. občanského zákoníku. Zákon o daních z příjmů stanoví v § 28 pouze jednu výjimku, kdy může vypůjčitel vypůjčený movitý majetek odpisovat. Jedná se o případ převodu vlastnictví v souladu s § 2040 a násl. občanského zákoníku (§ 28 odst. 4 zákona).

Podle § 30 odst. 10 písm. j) v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů. Pokud se jedná o manžele, je třeba si uvědomit, že majetek, který je ve společném jmění (dříve v bezpodílovém spoluvlastnictví) manželů, si manželé nemohou vzájemně prodávat, pronajímat ani darovat.

Podle § 30 odst. 10 písm. k) v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti. Poplatníci fyzické osoby velmi často ukončí podnikatelské aktivity nebo nájem majetku na jistou dobu a po jejím uplynutí dále ve své činnosti pokračují. Pro tyto změny zákon stanoví, že musí pokračovat v započatém odpisování.

Podle § 30 odst. 10 písm. l) v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje společník společnosti (do konce r. 2013 účastník sdružení bez právní subjektivity) u majetku určeného podle druhu (§ 2719 občanského zákoníku). Citovaný § 2719 občanského zákoníku stanoví, že peněžní prostředky a zuživatelné věci, jakož i věci určené podle druhu vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli; jiné věci se stávají jejich spoluvlastnictvím jen tehdy, byly-li oceněny penězi. Spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání.

V uvedeném případě se vlastnické právo společníka společnosti změní na právo spoluvlastnické a jednotliví spoluvlastníci si mohou rozdělovat odpisy příslušného majetku. Zákon dále stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u hmotného majetku vráceného při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti a u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

Podle § 30 odst. 10 písm. m) v odpisování započatém původním odpisovatelem pokračuje poplatník, který převzal majetek v rámci změny příslušnosti hospodařit nebo práva hospodařit s majetkem státu. Ze stávajícího § 30 odst. 10 písm. m) zákona bylo počínaje r. 2018 vypuštěno, že v započatém odpisování pokračuje obmyšlený. V případě příjmu obmyšleného ze svěřenského fondu se buď jedná o příjem od daně osvobozený podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona, a v tomto případě nelze v souladu s § 27 písm. j) zákona uplatňovat do výdajů odpisy. Pokud se jedná o příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, který není od daně osvobozen, vzniká u nabyvatele příjem ve výši nabývaného majetku v ocenění reprodukční pořizovací cenou, ze které se bude daný majetek odpisovat.

?  Příklad

Otec vlastnil zámečnickou dílnu, kterou pronajímal za cenu obvyklou svému synovi k podnikání. Příjmy z nájmu otec uváděl jako příjem podle § 9 zákona, výdaje uplatňoval ve skutečné výši, včetně odpisů dílny. Otec zemřel, dílnu zdědil syn, který v ní nadále bude podnikat, dílnu vložil do obchodního majetku. Otázkou je, jak syn bude dílnu odpisovat, když ji otec neměl v obchodním majetku, protože nepodnikal.

Syn dědic, tj. právní nástupce otce bude pokračovat v započatém odpisování otce. V tomto případě není rozhodující, zda zůstavitel měl předmětný hmotný majetek v obchodním majetku či nikoli, ale že hmotný majetek odpisoval.

§ 30a

Mimořádné odpisy

(1) Hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

(2) Odpisy podle odstavce 1 se stanoví s přes­ností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(3) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavce 1 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33.

komentář k § 30a

     Mimořádné odpisy

Počínaje r. 2024 § 30a odst. 1 stanoví, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Institut mimořádných odpisů se od r. 2024 vztahuje pouze na bezemisní silniční motorová vozidla, která vymezuje § 21b odst. 7 zákona.

Mimořádné odpisy budou moci být uplatněny na bezemisní vozidla pořízená od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2028. Toto vozidlo může poplatník odepsat bez přerušení za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a za dalších 12 měsíců rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny. Odpisy se stanoví s přesností na měsíce. Dané ustanovení představuje možnost, kterou poplatník může využít, pokud tak neučiní, postupuje i u uvedeného majetku podle obecné právní úpravy odpisování, tj. odpisuje podle § 31 nebo 32 zákona.

?  Příklad

Podnikatel koupil v červnu 2025 bezemisní osobní automobil, tj. hmotný majetek zatříděný ve 2. odpisové skupině, za 1 000 000 Kč. Otázkou je, jak může tento hmotný majetek odpisovat.

Automobil může podnikatel odpisovat podle § 31, 32 nebo podle § 30a zákona. Záleží na rozhodnutí podnikatele.

Pokud se rozhodne automobil odpisovat podle § 30a zákona, musí od července 2025 po dobu prvních 12 měsíců do daňových výdajů uplatnit odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny, tj. do výše 600 000 Kč, a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatnit odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny tohoto hmotného majetku, tj. do výše 400 000 Kč.

     technické zhodnocení majetku odpisovaného podle § 30a

Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle § 30a odst. 1 zákona nezvyšuje jeho vstupní cenu, ale odpisuje se v režimu jiného hmotného majetku [§ 26 odst. 3 písm. a) zákona] podle § 31 nebo 32 zákona. U tohoto jiného majetku se pro odpisování uplatní standardní postup pro hmotný majetek, tj. odpisování se zahájí ze vstupní ceny samostatně evidovaného technického zhodnocení sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování podle § 31 odst. 1 zákona nebo § 32 odst. 1 zákona.

§ 30b

zrušen

komentář k § 30b

     Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření

Důležité

     Zákonem č. 87/­2025 Sb., bylo ustanovení § 30b zákona k 1. 8. 2025 zrušeno. Přechodná ustanovení stanoví, že:

1. U hmotného majetku uvedeného v § 30b zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. U hmotného majetku uvedeného v § 30b zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování po 30. červnu 2024, lze od 1. července 2024 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Uvedený hmotný majetek se bude nově odpisovat podle § 30 nebo 31 zákona s tím, že se zatřídí do 2. odpisové skupiny.

§ 30c

Odpisy při zvýšení spoluvlastnického
podílu

(1) Pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

(2) Pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

(3) Pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.

komentář k § 30c

Počínaje r. 2018 § 30c odst. 1 zákona stanoví, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

Počínaje r. 2018 se v případě rozšíření hmotného majetku z titulu získání dalšího spoluvlastnického podílu vždy zvýší vstupní nebo zůstatková cena původního podílu a poplatník bude pokračovat v započatém odpisování.

Ustanovení § 30c odst. 2 zákona stanoví, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.

Odstavec 2 stanoví postup pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu v případech uvedených v § 30 odst. 10 zákona, tj. při přeměnách v důsledku vkladu, vyčlenění majetku do svěřenského fondu, dědění atd. Zákon umožňuje do daňových výdajů zahrnout pouze částky do výše zůstatkových cen.

Ustanovení § 30c odst. 3 zákona stanoví, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.

Odstavec 3 stanoví postup v případech, kdy nelze určit, který ze spoluvlastnických podílů je dosavadní. Jde např. o splynutí právnických osob, kdy zanikají zúčastněné právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním.

30d

Nemovitá kulturní památka

(1) Nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle zákona č. 22/­1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění účinném ke dni 31. prosince 1987, nebyla k 31. prosinci 1987 zapsaná do státního seznamu kulturních památek a nebyla prohlášena za kulturní památku podle zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely daní z příjmů považuje za nemovitou kulturní památku, a to i ve zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, započatých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To neplatí, je-li taková nemovitá věc nabyta ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 jiným způsobem než způsobem podle § 30 odst. 10.

(2) Poplatník může v prvním zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 rozhodnout, že nemovitá věc podle odstavce 1 věty první není od tohoto období pro účely daní z příjmů považována za nemovitou kulturní památku; v takovém případě se

a)  v daném období výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

1. zvýší o úhrn odpisů, které byly uplatněny jím nebo poplatníkem, od kterého byla nemovitá věc nabyta některým ze způsobů podle § 30 odst. 10, jako výdaj ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období, a

2. sníží o úhrn odpisů, které by v obdobích podle bodu 1 mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla považována za nemovitou kulturní památku,

b)  od daného období pro účely daní z příjmů zachází s takovou nemovitou věcí, jako by od 1. ledna 1988 nebyla nemovitou kulturní památkou, a

c)  pro účely určení zůstatkové ceny se za celkovou výši odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období považuje úhrn odpisů, o které byl podle písmene a) bodu 2 snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.

(3) Pokud poplatník postupoval ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých před 1. lednem 2022 tak, jako by nemovitá věc podle odstavce 1 věty první nebyla nemovitou kulturní památkou, odstavec 1 věta první se nepoužije; v takovém případě poplatník nesmí uplatnit jako výdaj odpisy tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu.

komentář k § 30d

Počínaje r. 2023 je do zákona doplněn § 30d, který reaguje na situaci vzniklou v důsledku chybné interpretace v oblasti památkové ochrany v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči. Do 31. prosince 1987 byl účinný zákon č. 22/­1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona byla kulturní památkou každá věc, která naplňovala definici uvedenou v § 2 tohoto zákona. V té době existovaly státní seznamy památek, zápis do nich však měl pouze evidenční charakter a neměl tedy vliv na status věci jako památky, viz § 7 uvedeného zákona, kde je výslovně uvedeno, že chráněny jsou i památky do seznamů nezapsané. Dne 1. ledna 1988 nabyl účinnosti zákon č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči, který zrušil zákon č. 22/­1958 Sb. a v § 42 odst. 1 obsahoval přechodné ustanovení, podle kterého se za kulturní památky podle tohoto zákona považují kulturní památky zapsané do státních seznamů kulturních památek podle dřívějších právních předpisů. Podle nové právní úpravy už pro získání statusu kulturní památky nestačilo naplnit znaky uvedené v zákoně, ale byl zaveden institut prohlášení za kulturní památku, tedy kulturní památkou se věc stává na základě konstitutivního rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku, viz § 2 a 3 uvedeného zákona.

Podle nového zákona o státní památkové péči tedy může být věc kulturní památkou na základě dvou titulů, tj. na základě přechodného ustanovení uvedeného v § 42 odst. 1 tohoto zákona nebo na základě rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku podle § 3 tohoto zákona. V praxi však nebylo v některých případech takto postupováno a za kulturní památku byly i po 1. lednu 1988 pokládány některé věci, které byly kulturními památkami před tímto datem, ale nevztahovalo se na ně uvedené přechodné ustanovení, protože nebyly zapsány ve státním seznamu do 31. prosince 1987. V důsledku tohoto omylu byla chybně zapsána památková ochrana některých věcí např. i v katastru nemovitostí a jejich vlastníci s nimi tedy celou dobu zacházeli jako s kulturními památkami. Definitivně byly nejasnosti ohledně tohoto problému vyřešeny rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 5 As 157/­2019–27 ze dne 13. listopadu 2020, který potvrdil výše uvedený výklad a tedy to, že věci, které nebyly zapsány do státních seznamů k 31. prosinci 1987, nejsou kulturními památkami podle nové právní úpravy (pokud za ně nebyly prohlášeny podle zákona č. 20/­1987 Sb., protože však jde o konstitutivní rozhodnutí, staly by se kulturní památkou až na jeho základě a v období od 1. ledna 1988 do právní moci tohoto rozhodnutí by kulturními památkami nebyly).

Výše uvedený omyl má důsledky i v oblasti daní z příjmů. V případě nemovitých kulturních památek se jedná o odpisování. Kulturní památky jsou většinou zařazeny do šesté odpisové skupiny s dobou odpisování 50 let (viz § 30 odst. 1). Pokud by se nejednalo o kulturní památku, byly by některé nemovité věci zařazeny nikoli do šesté, ale zejména do páté nebo čtvrté odpisové skupiny a mohly by tedy být odepsány za 30 nebo i za 20 let. Rozdílné je i zacházení s technickým zhodnocením, protože podle § 30 odst. 6 zákona o daních z příjmů se technické zhodnocení nemovité kulturní památky odpisuje samostatně ročními odpisy ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny, zatímco technické zhodnocení ostatních nemovitých věcí zvyšuje podle § 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovité věci a odpisuje se tak jako její součást.

Pokud se poplatník v době od 1. ledna 1988 domníval, že jeho věc je kulturní památkou, a pro účely daní z příjmů s ní tak zacházel, postupoval v rozporu se zákonem. Ve chvíli, kdy se o svém omylu dověděl, by poplatník měl přepočítat odpisy nemovité věci a jejího technického zhodnocení tak, jak měly být správně od začátku počítány, a podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, za která ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně, ve kterých by odpisy upravil na správnou výši, a i do budoucna postupovat tak, že daná věc kulturní památkou není, což by mohlo v určitých případech mít negativní daňové dopady včetně sankcí. Ustanovení § 30d zákona poplatníky této povinnosti zbavuje.

První věta § 30d odst. 1 stanoví, že nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle staré právní úpravy a nestala se jí podle nové právní úpravy ani z jednoho z výše uvedených důvodů (tedy nevztahuje se na ni přechodné ustanovení uvedené v § 42 odst. 1 zákona č. 20/­1987 Sb., ani nebyla podle tohoto zákona prohlášena za kulturní památku), se považuje pro účely daní z příjmů za kulturní památku. Tím se stanoví, že stav, kdy poplatník s danou věcí zacházel jako s kulturní památkou, je pro účely daní z příjmů v souladu s právem a poplatník nemusí měnit odpisy uplatněné v minulosti a může i do budoucna s věcí zacházet stejně. Pokud bylo na věci provedeno technické zhodnocení, vztahuje se na něho tato fikce také v tom smyslu, že bude považováno za technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, a to ať se jedná o technické zhodnocení provedené vlastníkem, nebo uživatelem. Stejně tak pokud bude rozhodnuto, že nemovitá věc nebude dále považována za nemovitou kulturní památku, ani technické zhodnocení nebude již nadále považováno za technické zhodnocení na nemovité kulturní památce a musí se s ním začít zacházet podle obecných pravidel pro technické zhodnocení.

Věta druhá § 30d odst. 1 omezuje působnost věty první tak, že neplatí pro nemovité věci, které byly nabyty ž ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 jinak než způsobem podle § 30 odst. 10 zákona (tj. pokračování v odpisování). Z toho vyplývá, že se fikce podle věty první uplatní pouze na nemovité věci, které poplatník nabyl ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022, a na nemovité věci, které poplatník kdykoli nabyl od takového poplatníka některým ze způsobů uvedených v § 30 odst. 10 zákona.

Pokud poplatník nabyl nemovitou věc až ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022, nepředpokládá se již, že byl v omylu ohledně jejího statusu, a fikce se na něho nepoužije. Z toho je však stanovena výjimka pro poplatníky, kteří věc nabyli od poplatníka, na kterého se fikce vztahuje, způsobem uvedeným v § 30 odst. 10 zákona, protože tito poplatníci pokračují v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu odpisování, tedy v tomto případě existuje přímá vazba na daňové zacházení s věcí před jejím nabytím a je vhodné jej neměnit.

Ustanovení § 30d odst. 2 dává poplatníkovi možnost v případě, na který dopadá odstavec 1 věta první, v prvním zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 rozhodnout, že od tohoto zdaňovacího období se daná nemovitá věc pro účely daní z příjmů nepovažuje za kulturní památku. To znamená, že s ní od tohoto zdaňovacího období přestane zacházet jako s kulturní památkou (a také s technickým zhodnocením na ní provedeným), ale ve vztahu k předchozím zdaňovacím obdobím se nic nemění a stále platí fikce podle odstavce 1 věty první. Poplatník tedy bude postupovat tak, že od r. 2022 bude odpisy počítat tak, jako by věc nikdy nebyla kulturní památkou, tedy musí spočítat zůstatkovou cenu, kterou by nemovitá věc v daném zdaňovacím období měla, kdyby nebyla v předchozích zdaňovacích obdobích považována za kulturní památku. V takovém případě se stanoví povinnost provést úpravu spočívající v tom, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se v tomto zdaňovacím období (v prvním zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022) zvýší o úhrn odpisů, které uplatnil on nebo jeho předchůdce, od kterého věc nabyl některým ze způsobů uvedených v § 30 odst. 10 zákona, v předcházejících zdaňovacích obdobích, a sníží o úhrn odpisů, který by býval mohl on nebo takový předchůdce uplatnit, kdyby věc nebyla považována za kulturní památku. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se tedy zvyšuje pouze o ty odpisy, které poplatník nebo jeho předchůdce skutečně uplatnili. Pokud mohli uplatnit více odpisů, ale neučinili tak, případně pokud měli odpisování přerušeno, o takové odpisy se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji nezvyšuje. Stejně tak pokud mohli uplatnit pouze poměrnou část odpisů z důvodu, že věc byla jen z části používána k zajištění zdanitelného příjmu, zvyšuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji pouze o uplatněnou část. Poplatník však vždy musí dodržet původně zvolený způsob odpisování. Pokud se jedná o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který v některém z uplynulých zdaňovacích období měl daň rovnu paušální dani nebo uplatňoval výdaje paušální částkou podle § 7 nebo 9 zákona o daních z příjmů, v těchto zdaňovacích obdobích se odpisy neuplatňovaly jako výdaj a tedy o odpisy za tato období se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji také nezvyšuje a stejně tak se nesnižuje o výši odpisů, které by mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla kulturní památkou, protože ani v takovém případě by odpisy nebyly uplatněny jako výdaj. Vzhledem k tomu, že se ve zdaňovacím období, za které je daň rovna paušální dani nebo za které se výdaje uplatňují paušální částkou, odpisy vedou evidenčně, odpisy v částce, ve které by se evidenčně vedly, kdyby věc nebyly kulturní nemovitou památkou, však sníží vstupní cenu nemovité věci pro účely dalšího odpisování v budoucnu.

Vzhledem k uvedenému pravidlu se jednorázově upraví základ daně o rozdíl mezi skutečně uplatněnými odpisy a částkou odpisů, která mohla být maximálně uplatněna, kdyby daná nemovitost kulturní památkou nebyla. Tak se dosáhne toho, že poplatník celkově uplatní jako odpis právě vstupní nebo zvýšenou vstupní cenu věci (za předpokladu, že všechny odpisy jsou v celé výši uplatnitelné jako výdaj; samozřejmě pokud bude věc např. z části používána k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů se celkově zahrne pouze část odpisů). V případě, že bylo na věci v předchozích zdaňovacích obdobích provedeno technické zhodnocení, které bylo odepisováno samostatně podle § 30 odst. 6 zákona a nově bude odpisováno jako součást nemovité věci, je třeba do odpisů, které byly uplatněny v uplynulých zdaňovacích obdobích, započítat i odpisy samostatného technického zhodnocení. Obdobně to platí pro období, za které se podává daňové přiznání.

Pro účely výpočtu zůstatkové ceny nemovitosti u poplatníka, který provedl výše uvedenou úpravu, se podle odstavce 2 písmene c) částka odpisů, která by mohla být maximálně uplatněna, kdyby daná nemovitost nebyla považována za kulturní památku, o kterou byl upraven základ daně, započítává do výše zůstatkové ceny, jako by se jednalo o skutečný odpis. Toto ustanovení je potřebné, neboť § 29 odst. 2 zákona stanoví, že zůstatková cena se vypočítá jako rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32, což položka upravující základ daně není a bez dalšího by se do zůstatkové ceny nepromítla. Proto zákon stanoví, že pro účely výpočtu zůstatkové ceny se tato položka považuje za odpis.

Ustanovení § 30d odst. 3 se týká případů, kdy se poplatník dověděl, že jeho nemovitá věc není kulturní památkou, již ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022 a již s ní přestal pro účely daní z příjmů zacházet jako s kulturní památkou. V takovém případě poplatník obecně měl postupovat tak, že odpisy dané věci začal nově počítat s ohledem na to, že věc nikdy nebyla kulturní památkou, a na správný stav opravil i uplynulá zdaňovací období, u kterých ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě postupoval v souladu se zákonem a nelze tento postup rozporovat. Pro takové případy se z důvodu právní jistoty v odstavci 3 části věty za středníkem potvrzuje, že platí obecné daňové pravidlo, podle kterého poplatník nesmí uplatnit odpisy jako výdaj tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu (§ 30 odst. 3 zákona). Poplatník musí přestat uplatňovat odpisy ve chvíli, kdy jejich úhrn dosáhne příslušné ceny, bez ohledu na to, kolik let byla věc odpisována a zda již dosáhl doby odpisování stanovené pro tuto věc obecnými ustanoveními zákona o daních z příjmů.

Pro úplnost je třeba doplnit, že v případě movitých věcí stanoví zákon některá zvláštní pravidla pro případy, kdy je věc kulturní památkou. Podle § 27 písm. e) zákona jsou movité kulturní památky a soubory movitých kulturních památek vyloučeny z odpisování. Vstupní cena movité kulturní se tedy uplatní jako výdaj až při prodeji. Pokud poplatník nyní zjistí, že jeho movitá věc ve skutečnosti není kulturní památkou, a tato věc splňuje kritéria hmotného majetku podle § 26 zákona, může ji začít odpisovat. Vzhledem k tomu, že zatím k ní žádné odpisy neuplatňoval, může ji v tomto okamžiku začít odpisovat od začátku z původní vstupní ceny a není třeba provádět žádné úpravy ani jinak reflektovat zacházení s věcí v minulosti.

§ 30e

Odpisování vozidla kategorie M1

(1) Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1 a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1.

(2) Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.

(3) Pokud je na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

(4) Pokud dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M1 z jiného důvodu než technického zhodnocení, je od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven zůstatkové ceně v daném okamžiku upravené o částku, o kterou byla zvýšena nebo snížena vstupní cena.

(5) Při odpisování technického zhodnocení vozidla kategorie M1 odpisovaného podle § 30a se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle stejného poměru jako u vozidla, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno. Pokud je na takovém vozidle provedeno další technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je další technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla i u technického zhodnocení rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů vozidla, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů technického zhodnocení, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo i na technické zhodnocení roven součtu zůstatkové ceny vozidla v daném okamžiku, zůstatkové ceny technického zhodnocení v daném okamžiku a výdajů na další technické zhodnocení.

(6) V případě spoluvlastnického podílu na vozidlu kategorie M1 je

a)  částka omezení výdajů u tohoto podílu rovna poměrné části částky 2 000 000 Kč vypočítané podle výše spoluvlastnického podílu a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven jeho vstupní ceně.

(7) Pokud je zvýšen spoluvlastnický podíl na vozidlu kategorie M1, je od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů u tohoto podílu rovna rozdílu mezi poměrnou částí částky 2 000 000 Kč vypočítanou podle nové výše spoluvlastnického podílu a úhrnem poměrných částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, vypočítaných podle poměru nové výše spoluvlastnického podílu a původní výše spoluvlastnického podílu a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a vstupní ceny nově nabývaného spoluvlastnického podílu.

(8) Pokud je snížen spoluvlastnický podíl na vozidlu kategorie M1, je od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů u tohoto podílu rovna rozdílu mezi poměrnou částí částky 2 000 000 Kč vypočítanou podle nové výše spoluvlastnického podílu a úhrnem poměrných částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, vypočítaných podle poměru nové výše spoluvlastnického podílu a původní výše spoluvlastnického podílu a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven zůstakové ceně nové výše spoluvlastnického podílu.

(9) Pokud je na vozidle kategorie M1, které je ve spoluvlastnictví, provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání, u spoluvlastnického podílu

a)  částka omezení výdajů rovna rozdílu mezi poměrnou částí částky 2 000 000 Kč vypočítanou podle výše spoluvlastnického podílu a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a části výdajů na technické zhodnocení připadající na tento podíl.

(10) Pokud dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M1, které je ve spoluvlastnictví, z jiného důvodu než technického zhodnocení, je od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů rovna rozdílu mezi poměrnou částí částky 2 000 000 Kč vypočítanou podle výše spoluvlastnického podílu a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento podíl roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku upravené o část částky, o kterou byla zvýšena nebo snížena vstupní cena, připadající na tento podíl.

komentář k § 30e

     Odpisování vozidla kategorie M1

Konsolidačním balíčkem bylo od roku 2024 do zákona o daních z příjmů zavedeno omezení uznatelnosti daňových výdajů u hodnotnějších vozidel pořízených pro podnikatelské účely na první 2 mil. Kč z ceny vozidla. Cílem tohoto omezení uplatněných odpisů u vybraných vozidel je snížení dopadu na veřejné rozpočty, neboť na vrub daňových nákladů jsou uplatňovány vysoké částky a také omezení situací, kdy si podnikatelé pořizují luxusní vozy k soukromému užívání.

Obdobná limitace pro byla v ZDP od roku 2004 do roku 2007 (zákonem č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů byla od 1. 1. 2008 zrušená). Zákonem č. 438/­2003 Sb., se stropovala vstupní cena vozidel částkou 900 000 Kč a následně byl zákonem č. 669/­2004 Sb. strop zvýšen na 1 500 000 Kč.

V § 30e odst. 1 ZDP je stanoveno základní pravidlo, že do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu se zahrnuje pouze poměrná část odpisů vozidla kategorie M1, a to část vypočítaná podle poměru „částky omezení výdajů“ u takového vozidla a „úhrnu výdajů vynaložených na takové vozidlo“.

Uvedené pojmy „částka omezení výdajů“ a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ jsou v následujících ustanoveních použity opakovaně pro různé situace, které mohou nastat v průběhu odpisování vozidla. Cílem celé úpravy je to, aby v souvislosti s vozidlem kategorie M1 nemohlo být prostřednictvím odpisů uplatněno jako výdaj více než 2 mil. Kč, a to bez ohledu na výši vstupní ceny vozidla a případné další náklady vynaložené na toto vozidlo.

Věcně jsou odpisy i nadále počítány podle obecné úpravy, tedy nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny (viz § 30 odst. 3 ZDP), takže jejich výše se zjistí obdobně jako u ostatního majetku. Omezena je pouze částka odpisů, která může být výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu se zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle poměru „částky omezení výdajů“ u vozidla kategorie M1 a „úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo“ kategorie M1.

V § 30e odst. 2 ZDP jsou vymezeny pojmy „částka omezení výdajů“ u vozidla a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“, a to pro základní situaci, kdy je vozidlo pořízeno a začíná se odpisovat. „Částkou omezení výdajů“ jsou právě zmíněné 2 mil. Kč, protože tolik může být v budoucnu uplatněno jako výdaj. „Úhrnem výdajů vynaložených na vozidlo“ je jeho vstupní cena, protože odpisy jsou počítány z této vstupní ceny (při pořízení vozidla je v plné výši).

Poměrem těchto 2 částek poplatník násobí vypočítané odpisy pro účely jejich zahrnutí do daňových výdajů, pokud je tento poměr nižší než jedna (v případě, kdy je vstupní cena nižší než 2 mil. Kč, není potřeba odpisy krátit – viz § 30g odst. 5 ZDP), a to až do doby, kdy nastane některá ze skutečností uvedených v § 30e odst. 3 ZDP (provedeno technické zhodnocení vozidla) nebo v § 30e odst. 4 ZDP (zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M1 z jiného důvodu než technického zhodnocení), která změní vstupní cenu. Pokud k žádné z těchto skutečností nedojde a vozidlo bude odepisováno ze vstupní ceny až do nuly, zajistí násobení daným poměrem, že částka odpisů, která bude uplatněna jako výdaj k zajištění zdanitelného příjmu, bude právě 2 mil. Kč.

?  Příklad

Pořízení vozidla za cenu 3 mil. Kč. „Částka omezení výdajů“ u vozidla kategorie M1 činí 2 mil. Kč a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně, která činí v daném případě 3 mil. Kč.

Poměr krácení odpisů je 2/3 (2 000 000/3 000 000), poměrná část odpisů bude stanovena ve výši 2/3 (poměr krácení x stanovený odpis).

V § 30e odst. 3 ZDP je upravena situace, kdy je na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní nebo zůstatkovou cenu (viz § 29 odst. 3 ZDP) a tedy celkovou výši odpisů, které jsou z vozidla stanoveny, a to ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. V tom případě je nutné nově určit poměr, ve kterém se snižují odpisy pro zjištění částky, která může být daňově uznatelná. Princip je založen na tom, že se „částka omezení výdajů“ zjistí jako rozdíl mezi 2 mil. Kč a již uplatněnou částkou v daňových výdajích (částkou zjištěnou podle § 30a odst. 2 ZDP), tj. rovná se částce, která od tohoto okamžiku ještě může být uplatněna jako výdaj k zajištění zdanitelného příjmu prostřednictvím limitovaných odpisů, a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ se rovná částce ve výši součtu zůstatkové ceny a výdajů na technické zhodnocení, tj. částce, která by mohla být ještě uplatněna v základu daně z příjmů, pokud by se výdaje na hodnotnější automobily nelimitovaly. Přepočtením uvedených částek se změní poměr mezi nimi a tímto novým poměrem se bude krátit odpis, který může být uplatněn jako daňový výdaj. Tím je zajištěno, že celkem budou uplatněny jako výdaj k zajištění zdanitelného příjmu právě jenom 2 mil. Kč.

?  Příklad

Pořízení vozidla za cenu 3 mil. Kč. Technické zhodnocení je uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání ve druhém roce odpisování. V prvním roce „částka omezení výdajů“ u vozidla kategorie M1 činí 2mil. Kč a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně ve výši 3 mil. Kč.

Ve druhém roce je provedeno technické zhodnocení ve výši 200 000 Kč. Po provedení technického zhodnocení se změní poměr krácení odpisů. „Částka omezení výdajů“ (čitatel) bude nově rozdíl mezi částkou 2 mil. Kč a úhrnem částí odpisů, které byly daňově uznatelné. „Úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ (jmenovatel) bude zůstatková cena po odpisu, který by byl za první rok, pokud by nebyla limitace, plus technické zhodnocení 200 000 Kč.

V § 30e odst. 4 ZDP je stanoveno obdobné pravidlo jako § 30e odst. 3 ZDP, a to pro případ, kdy dochází ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny vozidla z jiného důvodu než je technické zhodnocení (viz § 29 odst. 7 ZDP).

„Částka omezení výdajů“ se zjistí obdobně jako v případě provedení technického zhodnocení a „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ se vypočítá jako zůstatková cena upravená o částku, o kterou byla zvýšena nebo snížena vstupní cena. Jedná se tedy o stejný princip jako při provedení technického zhodnocení, kdy se zůstatková cena, tj. částka, která by mohla být ještě uplatněna jako daňový výdaj, pokud by nebylo limitace, zvyšuje o částku výdajů na technické zhodnocení.

V § 30e odst. 5 ZDP je řešena situace, kdy je vozidlo kategorie M1 odpisované podle § 30a ZDP, tj. prostřednictvím mimořádných (zrychlených) odpisů. V tom případě se při zjištění odpisu a z něho částky, která může být uplatněna jako daňový náklad, obecně postupuje podle § 30e odst. 2 ZDP. Pro technické zhodnocení takového vozidla je však stanoven odlišný režim. Podle § 30a odst. 3 a § 26 odst. 3 písm. a) ZDP se technické zhodnocení odpisuje jako samostatný hmotný majetek. Proto je třeba zjištěný poměr aplikovat nejen na dané vozidlo, ale i na odpisy tohoto technického zhodnocení, aby dohromady byly v daňově uznatelných nákladech uplatněny max. 2 mil. Kč. Část odpisů vozidla, která bude daňovým výdajem, tak bude v důsledku použitého poměru nižší než 2 mil. Kč a stejně tak příslušná část odpisů technického zhodnocení. Maximální částky 2 mil. Kč tak bude dosaženo v součtu těchto částí odpisů.

Speciální pravidlo je stanoveno pro případ, kdy je provedeno na vozidle kategorie M1 další technické zhodnocení, protože toto technické zhodnocení zvyšuje vstupní nebo zůstatkovou cenu prvního technického zhodnocení. V této situaci je nutné přepočítat poměr pro výpočet příslušné části odpisu a tento poměr aplikovat jak na dané technické zhodnocení, které je jiným majetkem, tak na samotné vozidlo. „Částka omezení výdajů“ se spočte tak, že se 2 mil. Kč sníží jak o úhrn částí odpisů vozidla, které byly daňovým výdajem, tak o části odpisů technického zhodnocení, které byly daňovým výdajem, protože do limitu 2 mil. Kč se musí vejít daňově uznatelné části odpisů obou těchto majetků dohromady. „Úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ se potom rovná součtu zůstatkové ceny vozidla, zůstatkové ceny technického zhodnocení, které je jiným majetkem (tj. částek, které by mohly snižovat základ daně z příjmů, pokud by nebyla limitace 2 mil. Kč), a výdajů na další technické zhodnocení, protože všechny tyto částky se ještě projeví ve výpočtu odpisů, a to odděleně jako odpisy vozidla a jako odpisy technického zhodnocení.

V odstavcích 6 až 10 § 30e ZDP je pamatováno na situace, kdy má poplatník pouze spoluvlastnický podíl na vozidle kategorie M1.

V § 30e odst. 6 ZDP je obsaženo základní pravidlo, které v písmenu a) říká, že „částka omezení výdajů“ u spoluvlastnického podílu je rovna poměrné části částky 2 mil. Kč vypočítané podle výše spoluvlastnického podílu. Potom není daňově uznatelná část odpisů limitována částkou 2 mil. Kč, ale podílem této částky vypočítaným podle výše spoluvlastnického podílu. V písmenu b) je uvedeno, že „úhrnem výdajů vynaložených na spoluvlastnický podíl“ je jeho vstupní cena.

V § 30e odst. 7 ZDP je řešena situace, kdy je spoluvlastnický podíl zvýšen, tj. dochází ke sloučení spoluvlastnických podílů (viz § 30c odst. 1 ZDP).

V § 30e odst. 8 ZDP je upravena opačná situace, než je řešena v § 30e odst. 7 ZDP, tj. situace, kdy dochází ke snížení spoluvlastnického podílu.

V § 30e odst. 9 ZDP je řešena situace, kdy má poplatník spoluvlastnický podíl na vozidle kategorie M1 a na tomto vozidle je provedeno technické zhodnocení. V takovém případě se hodnota technického zhodnocení u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu (viz § 29 odst. 5 ZDP věta druhá). Při výpočtu částky odpisů, která může snižovat základ daně z příjmů, je nutné kombinovat postup podle § 30e odst. 6 a § 30e odst. 3 ZDP. „Částka omezení výdajů“ vychází z poměrné části částky 2 mil. Kč (podle výše podílu) s tím, že se od ní odečte úhrn části odpisů, které již byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a pro zjištění „úhrnu výdajů vynaložených na spoluvlastnický podíl“ se zůstatková cena podílu zvýší o poměrnou část výdajů na technické zhodnocení připadající na tento podíl.

V § 30e odst. 10 ZDP je obdobně upravena situace, kdy je vstupní cena zvyšována nebo snižována z jiného důvodu než technického zhodnocení.

§ 30f

Vozidlo kategorie M1 pořízené na finanční leasing

(1) Pokud je vozidlo kategorie M1 předmětem finančního leasingu, je úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat. Pokud poplatníkovi vznikne v souvislosti s vozidlem podle věty první jiný majetek, použije se pro účely věty první poměrná část vypočítaná pro tento jiný majetek.

(2) Pokud je vozidlo kategorie M1 nabyto jako předmět finančního leasingu, je

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven jeho vstupní ceně.

(3) Pokud je na vozidle kategorie M1, které bylo nabyto jako předmět finančního leasingu, provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

(4) Pokud dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M1, které bylo nabyto jako předmět finančního leasingu, z jiného důvodu než technického zhodnocení, je od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven zůstatkové ceně v daném okamžiku upravené o částku, o kterou byla zvýšena nebo snížena vstupní cena.

(5) Při odpisování technického zhodnocení provedeného na vozidle kategorie M1, které je předmětem finančního leasingu, které je jiným majetkem, a při odpisování výdajů hrazených uživatelem vynaložených na takové vozidlo, které jsou jiným majetkem, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u tohoto jiného majetku a úhrnu výdajů vynaložených na tento jiný majetek.

(6) U jiného majetku podle odstavce 5 je

a)  částka omezení výdajů rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento jiný majetek roven součtu úplat u finančního leasingu, které ještě nebyly výdajem, a vstupní ceny jiného majetku.

(7) Pokud je na vozidle kategorie M1 podle odstavce 5 provedeno další technické zhodnocení, je u jiného majetku podle odstavce 5 od okamžiku, kdy je další technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů rovna rozdílu mezi částku 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů jiného majetku, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento jiný majetek roven součtu úplat u finančního leasingu, které ještě nebyly výdajem, zůstatkové ceny jiného majetku v tomto okamžiku a výdajů na další technické zhodnocení.

(8) Pokud je nabyto vozidlo kategorie M1 podle odstavce 5 jako předmět finančního leasingu, je u jiného majetku podle odstavce 5 od tohoto okamžiku

a)  částka omezení výdajů rovna rozdílu mezi částku 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů jiného majetku, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na tento jiný majetek roven součtu zůstatkové ceny jiného majetku v tomto okamžiku a kupní ceny vozidla.

komentář k § 30f

     Vozidlo kategorie M1 pořízené na finanční leasing

Ustanovení § 30f ZDP řeší situaci, kdy je vozidlo kategorie M1 pořizováno na finanční leasing a kdy je podle § 24 odst. 4 ZDP výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů úplata z finančního leasingu. Protože se jedná o pouze jiný způsob pořízení vozidla, ale ekonomicky jde v případě uplatňování těchto úplat do daňových výdajů v podstatě o totéž jako při uplatňování odpisů takového majetku pořízeného jiným způsobem, limituje se i výše úplat z finančního leasingu, která může být výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

V § 30f odst. 1 ZDP je proto uvedeno základní pravidlo, které říká, že v případě, kdy je vozidlo kategorie M1 pořizováno na finanční leasing, je úplata z tohoto finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 mil. Kč a úhrnu těchto úplat. Toto jednoduché pravidlo však platí pouze v případě, že při pořizování vozidla nevznikl jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo c) ZDP. Pokud takovýto jiný majetek vznikl, je nutné do limitu 2 mil. Kč zahrnout i odpisy tohoto jiného majetku a poměr se musí přepočítat (viz § 30f odst. 5 až 8 ZDP). Nový poměr se poté použije jak na úplaty z finančního leasingu, tak pro vzniklý jiný majetek.

V § 30f odst. 2 ZDP je řešena situace, kdy poplatník vozidlo kategorie M1 na základě smlouvy o finančním leasingu již nabude. V tom případě, je nutné zohlednit, že jako daňový výdaj již byly uplatňovány úplaty z finančního leasingu nebo jejich část. Proto se na takové vozidlo také použije pravidlo o omezení výše odpisů, která je daňovým výdajem, uvedené v § 30e odst. 1 ZDP. Pro zjištění „částky omezení výdajů“ se musí částka 2 mil. Kč snížit o úhrn částí úplat z finančního leasingu, které již byly daňovým výdajem.

V situaci, kdy se na úplaty z finančního leasingu aplikoval § 30e odst. 1 ZDP (poměr zjištěný podle § 30e odst. 1 ZDP byl nižší než 1, tj. úhrn úplat byl vyšší než 2 mil. Kč), bude „částka omezení výdajů“ u nabytého vozidla ve výši 0. I přesto, že „úhrn výdajů vynaložených na vozidlo“ se rovná jeho kupní ceně, za kterou byl po uplynutí sjednané doby finančního leasingu nabyt (vstupní cena), jeho odpisy již nemohou být výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

V § 30f odst. 3 ZDP je upravena situace, kdy je na vozidle kategorie M1 pořízeném na finanční leasing provedeno technické zhodnocení. Je aplikován stejný princip, jako když je technické zhodnocení provedeno na pořízeném vozidle kategorie M1 přímo koupí (viz § 30e odst. 3 ZDP). Rozdíl je v tom, že při výpočtu „částky omezení výdajů“ se částka 2 mil. Kč musí snížit kromě úhrnu částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, i o úhrn částí úplat u finančního leasingu, které byly takovým výdajem.

V § 30f odst. 4 ZDP je normována obdobná situace jako v § 30e odst. 4 ZDP, tj. situace, kdy dojde ke zvýšení nebo snížení vstupní ceny již odpisovaného vozidla kategorie M1.

V § 30f odst. 5 ZDP je obsaženo pravidlo pro technické zhodnocení provedené na pořizovaném vozidle kategorie M1 na finanční leasing [jiný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f), resp. § 26 odst. 3 písm. a) ZDP] a pro jiný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f), resp. § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, a to v situaci, kdy ještě není nabyto, jako to předpokládá § 30f odst. 3 ZDP. Takovýto jiný majetek je také odpisován, a proto i pro něj platí, že se do daňových výdajů zahrnují jeho odpisy pouze v poměrné části vypočítané podle poměru „částky omezení výdajů“ a úhrnu výdajů vynaložených na tento jiný majetek.

Odstavce 6, 7 a 8 v § 30f ZDP řeší různé situace, které mohou nastat u jiného majetku uvedeného v § 30f odst. 5 ZDP.

V § 30f odst. 6 ZDP je obsaženo pravidlo pro tzv. jiný majetek vzniklý při pořizování vozidla kategorie M1 na finanční leasing, než je technického zhodnocení. V tom případě se „částka omezení výdajů“ u tohoto jiného majetku rovná rozdílu mezi částkou 2 mil. Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly již daňovým výdajem (tj. úhrnem částí úplat, které byly vypočítány podle § 30f odst. 1 ZDP do okamžiku vzniku tohoto jiného majetku).

Úhrnem výdajů na tento majetek je součet úplat z finančního leasingu, které ještě nebyly výdajem, a vstupní ceny jiného majetku (u poplatníka, který je účetní jednotkou, se úplatami z finančního leasingu, které ještě nebyly výdajem, rozumí ty části, které ještě nebyly nákladem podle účetních předpisů, a u poplatníka, který není účetní jednotkou nebo vede jednoduché účetnictví, které ještě nebyly zaplaceny).

Poměr zjištěný podle § 30f odst. 1 ZDP je nutné od vzniku jiného majetku použít i pro určení poměrné části úplaty z finančního leasingu, která bude daňový výdajem. Poměr je totiž od tohoto okamžiku počítán tak, že zahrnuje jak úplatu z finančního leasingu, tak vstupní cenu jiného majetku.

V § 30f odst. 7 ZDP je upravena situace, kdy je na vozidle pořizovaném na finanční leasing, v souvislosti s nímž již existuje jiný majetek, provedeno další technické zhodnocení. Potom toto technické zhodnocení zvyšuje vstupní nebo zůstatkovou cenu daného jiného majetku (viz § 29 odst. 3 ZDP). Pro zjištění „částky omezení výdajů“ je nutné částku 2 mil. Kč snížit jak o část odpisů tohoto jiného majetku, které již byly daňovým výdajem, tak o část úplat u finančního leasingu, které již byly daňovým výdajem. Úhrn výdajů vynaložených na tento jiný majetek je potom roven součtu úplat u finančního leasingu, které ještě nebyly výdajem, zůstatkové ceny jiného majetku a výdajů na další technické zhodnocení.

V § 30f odst. 8 ZDP se řešena situace, kdy vozidlo kategorie M1 bylo již nabyto na základě smlouvy o finančním leasingu, ale před jeho nabytím vznikl jiný majetek. Podle § 29 odst. 4 ZDP se obecně vstupní nebo zůstatková cena jiného majetku zvyšuje o pořizovací cenu vozidla. „Částka omezení výdajů“ se vypočítá stejně jako v případě provedení dalšího technického zhodnocení. Částka 2 mil. Kč se sníží o úhrn částí úplat z finančního leasingu, které byly daňovým výdajem, a částí odpisů tohoto majetku, které byly daňovým výdajem. Úhrn výdajů vynaložených na jiný majetek se spočítá jako součet jeho zůstatkové ceny v daném okamžiku a kupní ceny vozidla. Částky úplat z finančního leasingu, které nebyly daňovými výdaji, nevstupují do úhrnu výdajů vynaložených na jiný majetek, ale zůstávají již mimo základ daně.

§ 30g

Společná ustanovení pro vozidlo
kategorie M1

(1) Vozidlem kategorie M1 se pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel¹⁴²⁾.

(2) Pro účely § 30e a 30f se za odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a úplaty u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, považují i odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M1 nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10, a úplaty u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M1 nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10.

(3) Zůstatková cena vozidla kategorie M1 podle § 29 odst. 2 pro jiné účely než pro stanovování odpisů se určí tak, jako by bylo toto vozidlo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování způsobem, který poplatník pro odpisování zvolil. Pokud u vozidla nebyly odpisy stanovovány, ačkoli mohly být, platí pro účely věty první, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

(4) Pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z důvodu použití postupu podle § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5.

(5) Ustanovení § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 se nepoužijí, pokud je poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, 1 nebo vyšší. Odstavec 3 se nepoužije, pokud byl poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, u vozidla kategorie M1 u poplatníka po celou dobu 1 nebo vyšší.

(6) Ustanovení § 28 odst. 6 věty druhé, § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 se nepoužijí na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Pokud vozidlo kategorie M1 v průběhu doby odpisování přestane být vozidlem podle věty první, určí se poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jako by nebylo vozidlem podle věty první od začátku odpisování. Odstavec 3 se nepoužije, pokud vozidlo kategorie M1 bylo u poplatníka po celou dobu vozidlem podle věty první.

komentář k § 30g

     Společná ustanovení pro vozidlo kategorie M1

Ustanovení § 30g ZDP obsahuje společná ustanovení, která se vztahují k vozidlům kategorie M1 pořízených koupí (úprava v § 30e ZDP) a na leasing (úprava v 30f ZDP).

V § 30g odst. 1 ZDP je obsažena definice vozidla kategorie M1 pro účely daní z příjmů. Je odkazováno na definici takového vozidla v nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. května 2018 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, jakož i systémů, konstrukčních částí a samostatných technických celků určených pro tato vozidla a o dozoru nad trhem s nimi, o změně nařízení (ES) č. 715/­2007 a č. 595/­2009 a o zrušení směrnice 2007/46/ES. Podle čl. 4 odst. 1 písm. a) bodu i) tohoto nařízení do této kategorie spadají motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče.

V § 30g odst. 2 ZDP je normováno důležité pravidlo pro poplatníka, který nabyl vozidlo kategorie M1 některým ze způsobů uvedených v § 30 odst. 10 ZDP a který pokračuje v odpisování započatém svým předchůdcem. V tomto případě celkový limit 2 mil. Kč platí pro oba poplatníky dohromady. Proto se „částka omezení výdajů“ snižuje jak o část odpisů, které byly daňovým výdajem u daného poplatníka, tak o tu část odpisů, která byla daňovým výdajem u jeho právního předchůdce. Na úplaty z finančního leasingu se toto ustanovení použije v případě, kdy předchůdce poplatníka vozidlo pořídil na finanční leasing a poté, co ho tento předchůdce pořídil a začal odpisovat, jej nabyde některým ze způsobů uvedených v § 30 odst. 10 ZDP poplatník a pokračuje v odpisování. Vzhledem k tomu, že limit 2 mil. Kč platí pro oba poplatníky dohromady, musí tento poplatník zohlednit i části úplat z finančního leasingu, které byly daňovým výdajem u jeho předchůdce (přestože daný poplatník sám už žádné úplaty u finančního leasingu neplatí).

V § 30g odst. 3 ZDP se vymezuje zůstatková cena, která se zjišťuje ve chvíli prodeje vozidla kategorie M1 podléhajícího limitaci podle § 30e ZDP a 30f ZDP či při jiném zacházení s tímto vozidlem, než je stanovování odpisů. Cílem této úpravy je to, aby část odpisů, která nebyla daňově uznatelná v době držby automobilu, daňově neuznatelnou již zůstala. Současně se nesnižují příjmy z prodeje automobilu, které souvisejí s výdaji ve výši neodepsané částí automobilu.

K příjmům z prodeje je obecně možné postavit zůstatkovou cenu. Protože v platné právní úpravě ZDP je při stanovování daňových odpisů velká benevolence (požadována je pouze minimální doba odpisování a odpisování je možné bez dalšího přerušit na libovolně dlouhou dobu) bylo nutné zůstatkovou cenu v případě prodeje limitovaného automobilu zpřesnit. Bylo proto stanoveno, že zůstatková cena pro tyto případy vychází z minimální doby odpisování bez přerušení odpisování. Tím je zajištěno, aby nedocházelo k účelovému obcházení požadované restrikce tím, že by poplatník nejdříve uplatnil velice nízké odpisy (které jsou limitovány) a následně při prodeji uplatnil vysokou zůstatkovou cenu (která by limitována nebyla). V případě, kdy bude poplatník uplatňovat maximální daňové odpisy (což je zpravidla ve většině případů racionální), bude zůstatková cena dle tohoto ustanovení ve výši standardní zůstatkové ceny. Pokud by však poplatník odpisování přerušil či zvolil delší dobu odpisování, bude se zůstatková cena určená podle tohoto ustanovení od standardně zjištěné zůstatkové ceny lišit a poplatník neuplatní v daňově uznatelných výdajích celou její hodnotu.

Poplatníkovi však zůstává volba, zda bude vozidlo odpisovat rovnoměrně, zrychleně, či případně využije možnost mimořádných odpisů. Pouze pokud poplatník vůbec odpisování nezahájil, je normována fikce, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Z toho pak vychází i zůstatková cena limitovaného vozidla M1.

V § 30g odst. 4 ZDP je výslovně vyloučeno použití § 23 odst. 4 písm. e) ZDP pro příjmy v situaci, kdy část odpisů nebyla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP lze obecně vyloučit ze základu daně částky zaúčtované do příjmů, pokud přímo souvisejí s výdaji neuznanými jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Bez legislativní úpravy by se ze základu daně mohla vylučovat poměrná část příjmu z prodeje vozidla kategorie M1, na které se aplikovala pravidla podle § 30e a 30f ZDP. Záměrem však je zdaňovat příjem z prodeje v plné výši.

V § 30g odst. 5 ZDP je jednoznačně potvrzeno, že smyslem úpravy § 30e až 30g ZDP je omezit výši odpisů v případě vozidel kategorie M1, u kterých by byly odpisy uplatněny dohromady v částce převyšující 2 mil. Kč. Tomu odpovídá výše „částky omezení výdajů“, která vždy odpovídá tomu, kolik je ještě možné uplatnit v souvislosti s daným vozidlem kategorie M1 daňových výdajů.

Poměr, kterým se odpisy, případně úplata u finančního leasingu krátí, odpovídá poměru této „částky omezení výdajů“ k tomu, co ještě vstoupí do výpočtu odpisů a úplaty z finančního leasingu. Pokud je však uvedený poměr 1 nebo vyšší než 1, není třeba odpisy a úplaty u finančního leasingu omezovat, a odpisy a úplaty se mohou uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů v plné výši.

Uvedený poměr se může měnit v průběhu odpisování vozidla, a proto je nutné jej znovu spočítat v každé situaci, pro kterou jsou v § 30e a 30f ZDP stanovena pravidla.

?  Příklad

Poplatník pořídí vozidlo kategorie M1 za 1 700 000 Kč. Potom vyjde poměr podle § 30e odst. 2 ZDP vyšší než 1 a výše odpisů nemusí být upravována. V dalších letech provede na tomto vozidle technické zhodnocení ve výši 600 000 Kč. Z výpočtu podle § 30e odst. 3 ZDP vyjde poměr nižší než 1, tj. omezení výše odpisů podle § 30e odst. 1 ZDP již bude prováděno.

V § 30g odst. 5 ZDP je ještě uvedeno, kdy se zůstatková cena nebude zjišťovat dle § 30g odst. 3 ZDP (zůstatková cena se zjistí tak, jako by poplatník odpisoval vozidlo kategorie M1 bez přerušení a po minimální dobu odpisování). Tento postup se nepoužije, pokud byl poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty z finančního leasingu, po celou dobu odpisování roven 1 nebo vyšší, tedy pokud se nikdy v průběhu odpisování neaplikovalo krácení odpisů nebo úplaty u finančního leasingu podle § 30e a 30f ZDP.

V § 30g odst. 6 ZDP je stanovena výjimka z použití limitace uznatelnosti odpisů a úplat u finančního leasingu pro některá vozidla kategorie M1 na základě jejich charakteru. První výjimka je stanovena pro sanitní a pohřební automobily, které jsou definovány v nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858, konkrétně v jeho příloze 1 části A bodech 5.3. a 5.4. Z limitace se tedy výslovně vylučuje sanitní nebo pohřební automobil, který je zároveň vozidlem kategorie M1. Druhá výjimka je stanovena pro vozidla vy­užívaná na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava (taxislužba).

Třetí výjimka se týká poskytovatele, který vozidlo kategorie M1 poskytuje na finanční leasing. Záměrem je nelimitovat poskytovatele finančního leasingu, limitace daňově uznatelných výdajů je prováděna u uživatele a není nutné, aby omezení výdajů postihlo oba účastníky leasingové smlouvy i vzhledem k tomu, že poskytovatel finančního leasingu může automobily poskytovat i běžným nepodnikajícím osobám, které vozidlo kategorie M1 pořizují pro svou osobní potřebu.

Limitace u poskytovatele se neuplatní ani v případě, kdy je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Na tyto případy obecně dopadá postup podle § 21d odst. 4 ZDP, podle kterého se finanční leasing považuje od počátku za nájem. Pro účely limitace odpisů vozidla kategorie M1 dle § 30e ZDP se však toto pravidlo nepoužije.

Naopak u poskytovatelů operativního leasingu, kdy smluvní vztah zpravidla představuje standardní nájem, omezení daňově uznatelných nákladů probíhá na straně pronajímatele, na straně nájemce již žádná limitace není.

Také je stanoveno pravidlo pro případ, kdy vozidlo kategorie M1 nejdříve splňovalo podmínky pro uplatnění první nebo druhé výjimky, ale v průběhu doby odpisování tyto podmínky přestane splňovat a ustanovení § 30e ZDP a 30f ZDP se musí začít uplatňovat. Poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty z finančního leasingu, se vypočítá tak, jako by byla limitace dle § 30e ZDP a 30f ZDP uplatňována před změnou podmínek. Částka 2 mil. Kč se sníží jen o takovou část minulých odpisů, která by byla daňovým výdajem, kdyby se v minulosti uplatňovala limitace dle § 30e ZDP a 30f ZDP. Dále je uvedeno, že § 30g odst. 3 ZDP (speciální výpočet zůstatkové ceny vozidla jako by vozidlo bylo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování) se nepoužije, pokud dotčené vozidlo kategorie M1 po celou dobu odpisování splňovalo podmínky tak, aby bylo ve výjimce. Pokud by však podmínky nebyly splněny byť po malou část doby, kdy bylo vozidlo u poplatníka, musí se zůstatková cena určit podle § 30g odst. 3 ZDP.

§ 31

(1) Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:

a)  Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný podle písmen b) až d)

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2,

 

b)  Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	40	30	33,3
2	31	17,25	20
3	24,4	8,4	10,

 

c)  Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	35	32,5	33,3
2	26	18,5	20
3	19	9	10,

 

d)  Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	30	35	33,3
2	21	19,75	20
3	15,4	9,4	10,

 

(2) Roční odpisovou sazbu uvedenou v odstavci 1 písm. b) může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou,7) který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3. Za poplatníka s převážně země­dělskou a lesní výrobou se pro účely tohoto zákona považu­je poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v před­cházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.

(3) Roční odpisovou sazbu uvedenou v odstavci 1 písm. c) může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem99) do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32.

(4) Roční odpisovou sazbu uvedenou v odstavci 1 písm. d) může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v odstavcích 2, 3 a 5.

(5) Roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení spe­ciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle zvláštního právního předpisu,78) hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny).

(6) Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

(7) Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1. Sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1 nemůže použít poplatník uvedený v § 2, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 a je povinen vést odpisy pouze evidenčně podle § 26 odst. 8 anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6.

(8) Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

(9) Odpisy stanovené podle odstavců 7 a 8 se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

§ 32

(1) Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování:

Odpisová skupina	Koeficient pro zrychlené odpisování
	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

 

(2) Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku

a)  v prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit o

1. 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,7)

2. 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem99) do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32,

3. 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v bodech 1 a 2 a v § 31 odst. 5,

b)  v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odpisován.

(3) Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví

a)  v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b)  v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

(4) Při zkrácení doby odpisování podle § 30 odst. 1 u již odpisovaného hmotného majetku, kdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již hmotný majetek odpisován, je menší než 2, se pro stanovení ročního odpisu použije vždy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již hmotný majetek odpisován, ve výši 2; přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období podle § 21a.

(5) Odpisy stanovené podle odstavců 2 až 4 se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

komentář k § 31 a § 32

     Rovnoměrný a zrychlený způsob odpisování

Základní způsoby odpisování jsou odpisování rovnoměrné (§ 31 zákona), nebo zrychlené odpisování (§ 32 zákona). Způsob odpisování poplatník stanoví pro každý nově pořízený hmotný majetek a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

?  Příklad

Dva podnikatelé podnikající ve společnosti (do konce r. 2013 ve sdružení bez právní subjektivity) si do obchodního majetku pro podnikání pořídili stroj za 90 000 Kč. Každý zaplatil polovinu kupní ceny a každý z nich bude polovinu stroje odpisovat. Otázkou je, jakým způsobem mají stroj odpisovat.

Každý z podnikatelů musí stroj do výše svého spoluvlastnického podílu zahrnout do obchodního majetku s tím, že každý z nich se rozhodne, jak bude svůj spoluvlastnický podíl odpisovat. Jeden z podnikatelů může zahájit odpisování ze vstupní ceny 45 000 Kč způsobem rovnoměrným, druhý z podnikatelů např. způsobem zrychleným. Záleží zcela na podnikatelích, jak se rozhodnou.

     Nižší odpisové sazby

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období (to je v prvním roce i v dalších letech) ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Zákon v § 31 odst. 7 stanoví, že poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1, a to s jedním omezením. Sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 30 odst. 1 nemůže použít poplatník fyzická osoba:

–   který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4, tj. paušální částkou z dosažených příjmů, a je povinen vést odpisy pouze evidenčně podle § 26 odst. 8 anebo

–   používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6.

Zákon omezuje na straně poplatníka fyzické osoby uplatnění minimálních rovnoměrných odpisů při využívání majetku pro osobní potřebu, kdy musí výši odpisů pro uplatnění daňových výdajů krátit, a dále po dobu uplatňování výdajů paušální částkou z dosažených příjmů.

Zrychlené odpisy výše uvedeným způsobem snižovat nelze.

§ 32a

zrušen

§ 32b

Pacht obchodního závodu

(1) Pachtýř obchodního závodu, který má písemný souhlas propachtovatele k odpisování, postupuje při uplatňování odpisů hmotného majetku obdobně podle ustanovení o odpisování při zajištění dluhu převodem práva.

(2) Při pachtu obchodního závodu se zvyšuje výsledek hospodaření u

a)  pachtýře o

1. rozdíl mezi odpisy podle právního předpisu upravujícího účetnictví a pachtovným,

2. výši pohledávky, která na něj přechází na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, a to ve výši, v jaké ji neuhradil propachtovateli,

b)  propachtovatele o částku ve výši dluhu zachyceného na rozvahových účtech, který přechází na pachtýře na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, a to ve výši, v jaké ho neuhradil pachtýři.

(3) Zvyšování výsledku hospodaření podle odstavce 2 se netýká

a)  částky, která byla zaúčtována ve prospěch příjmů,

b)  dluhu ze smluvní pokuty,

c)  dluhu z úroku z prodlení,

d)  dluhu z jiné sankce ze závazkového vztahu,

e)  dluhu, na jehož základě vznikl výdaj, pokud jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, který byl zaplacen.

(4) Při výpočtu rozdílu mezi odpisy podle právního předpisu upravujícího účetnictví a pachtovným se pachtovné sníží o část určenou k úhradě jiného dluhu vůči propachtovateli; za úhradu jiného dluhu se nepovažuje účtování pachtovného na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku.

komentář k § 32b

Pro poplatníky vedoucí účetnictví zákon počínaje r. 2004 doplnil § 32b. Jedná se o obdobný postup, který do konce r. 2003 stanovily předpisy pro vedení podvojného účetnictví. Uvedené ustanovení nahrazuje tzv. „komplexní pronájem“ stanovený do r. 2000 ustanovením § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V souvislosti s doplněním zákona o § 32b byl upraven i § 24 odst. 2 písm. h) bod 1, který stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je plnění v podobě nájemného (resp. pachtovného) podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za); u pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.

Počínaje r. 2014 byl pojem „nájem podniku“ nahrazen pojmem „pacht obchodního závodu“ v souladu s § 2349 a násl. občanského zákoníku.

Odpisuje-li pachtýř při pachtu obchodního závodu (§ 2332 a násl. občanského zákoníku) propachtovaný majetek, může do daňových výdajů uplatnit pouze pachtovné, které převyšuje výši účetních odpisů v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) zákona.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí účetnictví si propachtoval obchodní závod s tím, že pachtovné činí 200 000 Kč ročně. Účetní odpisy propachtovaného majetku činí 180 000 Kč. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

Do daňových výdajů může podnikatel uplatnit pachtovné pouze ve výši 20 000 Kč podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona. Dále jsou daňovým výdajem daňové odpisy propachtovaného obchodního závodu podle § 32b odst. 1 zákona.

§ 32c

Nepeněžité vklady ze zahraničí

(1) Při nabytí hmotného majetku, který nebyl součástí stálé provozovny na území České republiky, vkladem od poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 nebo v § 17 odst. 4 pokračuje obchodní korporace nebo stálá provozovna poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky v odpisování tohoto hmotného majetku a nehmotného majetku z pře­poč­tené zahraniční ceny stanovené podle § 23 odst. 17, ze které poplatník uvedený v § 17 odst. 4 uplatňoval odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru; přitom hmotný majetek zatřídí do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu a odpisuje rovnoměrně příslušnou sazbou stanovenou v § 31 ve sloupci označeném slovy „v dalších letech odpisování“

a)  hmotný majetek zatřídí do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu a odpisuje rovnoměrně příslušnou sazbou stanovenou v § 31 ve sloupci označeném slovy „v dalších letech odpisování“,

b)  nehmotný majetek odpisuje po zbývající počet měsíců stanovených v § 32a.

(2) Odpisy v České republice lze uplatnit v úhrnu do výše rozdílu mezi přepočtenou zahraniční cenou a odpisy nebo zahraničními položkami obdobného charakteru.

(3) Byl-li vkládaný hmotný majetek odpisován vkladatelem v době vkladu již po dobu, která je v § 30 odst. 1 uvedena jako minimální doba odpisování, lze rozdíl mezi přepočtenou zahraniční cenou a odpisy nebo odčitatelnými položkami obdobného charakteru, uplatněnými vkladatelem v zahraničí, uplatnit u nabyvatele jako výdaj (náklad) ve zdaňovacím období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém byl tento majetek nabyt.

(4) U hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, avšak z něhož zahraniční položky obdobného charakteru jako odpisy nebylo možné u vkladatele uplatňovat, lze u nabyvatele odpisovat ze vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. g).

§ 32d

Odpisy hmotného majetku odpisovaného v zahraničí

Hmotný majetek, který byl odpisovaný v zahraničí před změnou daňového rezidenství poplatníka ze zahraničí do České republiky, nebo před jeho přeřazením do stálé provozovny poplatníka, který je daňovým nerezidentem, umístěné v České republice, poplatník odpisuje po tomto přemístění nebo přeřazení obdobně jako nabyvatel majetku podle § 32c.

§ 33

(1) Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhod­nocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

(2) Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

(3) Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

(4) Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

(5) Ustanovení odstavce 1 se použije i na technické zhodnocení, podává-li se daňové přiznání za jiné období, než je zdaňovací období vymezené tímto zákonem.

komentář k § 33

     Technické zhodnocení

Zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na:

–   dokončené nástavby, přístavby a stavební ­úpravy,

–   rekonstrukce a

–   modernizace majetku,

–   pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 000 Kč.

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Poplatník má možnost, aby uvedené výdaje, nepřesahující stanovený limit 80 000 Kč, na základě svého rozhodnutí neuplatnil jako provozní výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona, ale odpisoval.

Rekonstrukcí se pro účely zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Podle stanoviska GFŘ zveřejněného v pokynu D–59 k § 33 zákona za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

?  Příklad

Podnikatel hodlá ve skladu vyměnit okna. V současné době jsou ve skladu instalována kovová okna, která jsou již nefunkční, a proto hodlá tato okna nahradit okny plastovými ve stejné velikosti. Původní typ oken se dnes již nevyrábí. Otázkou je, zda se bude jednat o opravu majetku, nebo jeho technické zhodnocení.

Pokud poplatník pouze vymění stará nefunkční okna z kovu za okna z plastu, nejedná se o technické zhodnocení, ale opravu oken skladu.

     Technické zhodnocení nedokončeného majetku

Zákon od r. 2004 stanoví, že o technické zhodnocení se jedná i v případě, kdy příslušné výdaje hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Budoucí nájemce má tak možnost hradit technické zhodnocení ještě před dokončením budovy s tím, že po jejím dokončení zahájí odpisování uhrazeného technického zhodnocení.

     Technické zhodnocení dočasné stavby

Postavil-li si např. podnikatel pro podnikatelskou činnost stánek, který stavební úřad schválil na dobu 7 let (dočasná stavba), a v letošním roce provede jeho modernizaci a přístavbu v částce nad 80 000 Kč, na základě které stavební úřad prodlouží stanovenou dobu trvání stánku, zvýší podnikatel zůstatkovou cenu příslušné dočasné stavby o náklady spojené s technickým zhodnocením a dále tuto dočasnou stavbu bude odpisovat po nově stanovenou dobu trvání. Zvýšená zůstatková cena se tedy rovnoměrně odepíše do nákladů v prodloužené době dočasného trvání. Odpisy, které již byly uplatněny před provedeným technickým zhodnocením a před rozhodnutím o prodloužení doby trvání do daňových výdajů, se nemění.

     Odpisování technického zhodnocení již odepsaného majetku

Při odpisování technického zhodnocení majetku, který byl již zcela odepsán, se postupuje tím způsobem, že o cenu dokončeného technického zhodnocení zvýší poplatník vstupní cenu (tj. cenu, ze které byly uplatňovány odpisy podle § 31 zákona o daních z příjmů), případně zůstatkovou cenu, jestliže majetek odpisoval způsobem zrychleným podle § 32 (zůstatková cena je v tomto případě rovna nule) již odepsaného hmotného majetku a majetek bude nadále odpisovat podle ustanovení § 31 zákona, tj. ze zvýšené vstupní ceny nebo podle § 32 zákona, ze zvýšené zůstatkové ceny.

     Technické zhodnocení jako věc

Technické zhodnocení není samostatnou věcí v právním slova smyslu, jedná se o výdaje hrazené vlastníkem věci, na které bylo technické zhodnocení provedeno, nebo nájemcem anebo uživatelem.

Technické zhodnocení proto např.:

–   nelze vkládat do obchodního majetku podnikatele (v některých případech podnikatel provede pro podnikatelské účely přístavbu rodinného domku, ve kterém bydlí, a do obchodního majetku nezahrne stavebně upravený domek, ale pouze přístavbu),

–   nelze si ho najmout, ani pořídit formou finančního leasingu (podnikatelé mají snahu si pořizovat technické zhodnocení vlastního majetku na finanční leasing),

–   nelze ho prodat (podnikatelé – nájemci, kteří technicky zhodnotili najatý majetek, někdy uzavírají kupní smlouvy na prodej zůstatkové ceny technického zhodnocení, a to buď vlastníkovi či dalšímu nájemci),

–   nelze ho darovat, ani vkládat do základního kapitálu obchodní společnosti.

§ 33a

Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah
do majetku technickým zhodnocením

(1) Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 33.

(2) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 poplatník uvede

a)  jméno, bydliště a sídlo podnikatele, je-li poplatník fyzickou osobou, nebo název, právní formu a sídlo, je-li poplatník právnickou osobou, a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  název, popis nebo číselné označení majetku, do něhož bude, je nebo bylo zasahováno (dále jen „posuzovaný majetek“), datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, jeho ocenění a údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování,

c)  u posuzovaného majetku, který tvoří soubor hmotných movitých věcí, rovněž jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud k tomuto souboru hmotných movitých věcí byla přiřazena další věc nebo naopak byla vyřazena, datum přiřazení nebo vyřazení této věci,

d)  popis stavu posuzovaného majetku při pořízení a před zahájením zásahu, popis současného využití majetku a využití majetku po provedení zásahu,

e)  výdaje (náklady), u kterých má poplatník pochybnosti včetně zdůvodnění těchto pochybností,

f)  popis prací, které budou, jsou nebo byly vykonány v rámci zásahu do posuzovaného majetku,

g)  předpokládaný rozpočet zásahu do majetku nebo v případě ukončení zásahu do posuzovaného majetku souhrn skutečně vynaložených výdajů (nákladů),

h)  zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o zá­vaz­ném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 týkat,

i)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1.

(3) Poplatník spolu s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 je povinen předložit

a)  doklad o vlastnictví posuzovaného majetku, v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy,

b)  dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 33, v případě zásahu do nemovité věci stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti.

komentář k § 33a

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 33 (viz komentář k § 24a a § 24b).

§ 34

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10.

(2) Pro stanovení daňové ztráty, kterou lze podle odstavce 1 odečíst, platí ustanovení § 23 až 33 a § 38n. U komanditní společnosti se daňová ztráta snižuje o částku připadající komplementářům.

(3) Ustanovení odstavců 1 a 2 se nevztahují na obecně prospěšné společnosti, s výjimkou obecně prospěšných společností, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní ­služby.

(4) Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání, a to v období, ve kterém vznikl, nebo v 5 po něm bezprostředně následujících obdobích.

komentář k § 34

     Daňová ztráta

Podle § 34 odst. 1 lze od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.

Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za která se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10.

Důležité

     Počínaje r. 2026 bylo v § 34 odst. 1 zákona zrušeno ustanovení, že v daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání poplatník také uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně, stanovena, a výši, v jaké ji uplatňuje. Potřebné údaje jsou součástí samostatné přílohy k přiznání k dani z příjmů fyzických osob pro poplatníky uplatňující odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která je uvedena ve vyhlášce č. 386/­2025 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů.

Zákon umožňuje poplatníkům na základě jejich rozhodnutí uplatnění daňové ztráty zpětně 2 zdaňovací období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které daňová ztráta stanoví, a to do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pokud se tak poplatník rozhodne, uplatní odečet této ztráty dodatečným daňovým přiznáním.

Bude-li mít poplatník za zdaňovací období 2025 vyměřenou daňovou ztrátu, může tuto ztrátu uplatnit ve zdaňovacím období 2024 i zdaňovacím období 2023. Měl-li poplatník za zdaňovací období 2024 a 2023 kladnou daň, kterou již zaplatil, vznikne mu přeplatek. O vrácení vratitelného přeplatku si může poplatník standardně požádat. Dochází tedy pouze k časovému posunu daňové povinnosti, kdy poplatník namísto kompenzace daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích může toto učinit již v okamžiku, kdy je mu ztráta stanovena a kdy finanční prostředky potřebuje nejvíce, a to zpětně za období započatá v uplynulých dvou letech.

Zákon dále umožňuje vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla stanovena. Toto vzdání se musí poplatník učinit ve lhůtě pro podání daňového přiznání s tím, že se vztahuje na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu, nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; V takovém případě lze daňovou ztrátu uplatnit jen ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět.

Tak jako doposud, zákon stanoví postup rozdělování zisku nebo ztráty u komplementáře komanditní společnosti a společníka veřejné obchodní společnosti. Na straně poplatníků daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu i nadále odečíst pouze od dílčího základu daně podle § 7 až 10, tedy nikoli od dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti.

?  Příklad

Podnikatel vykázal za rok 2025 ztrátu. Daňové přiznání podal již 20. 2. 2026. Vzhledem k tomu, že už je předdůchodového věku a ztrátu určitě v budoucnu neuplatní, chtěl by se vzdát práva na uplatnění daňové ztráty. Otázkou je, zda je datum oznámení do 31. 3. 2026.

Podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět.

Jedná-li se o daňovou ztrátu za r. 2025, lhůta pro podání oznámení o vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty je do 1. 4. 2026.

Současně však doplňuji, že § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů dále stanoví mimo jiné, že od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

Pokud by se tak poplatník rozhodl postupovat, uplatní odečet ztráty vzniklé v r. 2025 dodatečným daňovým přiznáním za r. 2024 a 2023. Měl-li poplatník za zdaňovací období 2023 a 2024 kladnou daň, kterou již zaplatil, vznikne mu přeplatek. O vrácení vratitelného přeplatku standardně požádá správce daně. Pokud by se poplatník vzdal podle výše uvedeného postupu práva na uplatnění daňové ztráty za r. 2025 v pěti následujících letech, mohl by uplatnit daňovou ztrátu jen zpětně za r. 2023 a 2024.

§ 34a

Výše odpočtu na podporu výzkumu
a vývoje

(1) Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet

a)  150 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která nepřevyšuje limit pro použití zvýšené sazby odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, a

b)  100 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která převyšuje limit pro zvýšenou sazbu odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

(2) Limit pro použití zvýšené sazby odpočtu podle odstavce 1 písm. a) činí 50 000 000 Kč.

(3) Je-li poplatník součástí odpočtového celku, posuzuje se dosažení limitu pro použití zvýšené sazby podle odstavce 1 písm. a) souhrnně za všechny poplatníky, kteří jsou součástí stejného odpočtového celku, a to za období, která končí ve stejném kalendářním roce. Skutečnost, zda je poplatník součástí odpočtového celku, se posuzuje k poslednímu dni jeho období.

(4) Je-li součástí odpočtového celku poplatník, který je společně ovládán osobou, která není součástí tohoto odpočtového celku, zohlední se při posouzení dosažení limitu pro použití zvýšené sazby podle odstavce 1 písm. a) pouze poměrná část výdajů vynaložených tímto poplatníkem vypočítaná podle součtu výší podílů na základním kapitálu, které v tomto společně ovládaném poplatníkovi mají poplatníci, kteří jsou součástí odpočtového celku. Je-li součástí odpočtového celku poplatník, který je ovládán společně ovládaným poplatníkem podle věty první, zohlední se při posouzení dosažení limitu pro použití zvýšené sazby podle odstavce 1 písm. a) část výdajů vynaložených tímto poplatníkem ve stejném poměru jako u společně ovládaného poplatníka podle věty první. Pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje zachází poplatník, který je společně ovládanou osobou, s částí výdajů podle vět první a druhé, jako by ve vztahu k této části byl samostatným poplatníkem.

(5) Je-li období poplatníka, který není součástí odpočtového celku, kratší nebo delší než 12 měsíců, limit pro použití zvýšené sazby podle odstavce 1 písm. a) se poměrně sníží nebo zvýší v poměru odpovídajícím počtu dnů, o které je období kratší nebo delší. Tento upravený limit se vypočte jako násobek

a)  podílu počtu dnů, po které trvá období, a čísla 365, který se zaokrouhlí na 4 desetinná místa, a

b)  limitu pro použití zvýšené sazby podle odstavce 1 písm. a).

(6) Obdobím se pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí

a)  zdaňovací období, nebo

b)  období, za které se podává daňové přiznání.

§ 34aa

Odpočtový celek

(1) Odpočtovým celkem se rozumí celek, který tvoří

a)  ovládající osoba, která

1. není ovládána jinou účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena, a

2. je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena, a

b)  osoby, které

1. ovládající osoba uvedená v písmeni a) ovládá sama nebo společně s jinou osobou, a

2. jsou účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví nebo zahraniční jednotkou s povinností vést účetnictví podle právních předpisů státu, podle jehož právních předpisů byla založena nebo zřízena.

(2) Společným ovládáním se pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje rozumí ovládání na základě smlouvy, podle které se pro rozhodování vyžaduje jednomyslná shoda.

§ 34b

Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj
zahrnované do odpočtu

(1) Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které

a)  poplatník vynaložil ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje při realizaci projektu výzkumu a vývoje na

1. experimentální či teoretické práce,

2. projekční a konstrukční práce,

3. výpočty,

4. návrhy technologií,

5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje,

b)  jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a

c)  jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).

(2) Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou

a)  výdaje (náklady), na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů,

b)  výdaje (náklady) na služby, s výjimkou výdajů (nákladů) na

1. služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory, a to v podobě činností uvedených v odstavci 1 písm. a),

2. služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka,

3. úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,

c)  licenční poplatky,

d)  výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory.

(3) Pokud výdaje (náklady) podle odstavce 1 souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, zahrnují se do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.

§ 34ba

Oznámení o záměru odečíst od základu
daně odpočet na podporu výzkumu
a vývoje

(1) Poplatník, který hodlá v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, oznámí tuto skutečnost správci daně zvlášť za jednotlivý projekt výzkumu a vývoje.

(2) V oznámení podle odstavce 1 je poplatník povinen uvést

a)  název projektu výzkumu a vývoje vystihující jeho obecné zaměření a

b)  základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou

1. obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů právnických osob,

2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, a

3. daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno.

(3) Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy se neuplatní v případě, že poplatník nepodá oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje.

§ 34c

Projektová dokumentace

(1) K projektu výzkumu a vývoje, ke kterému se váže oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, poplatník zpracuje projektovou dokumentaci, ve které uvede oznámený název projektu výzkumu a vývoje a vymezí činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje. Projektová dokumentace obsahuje

a)  základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou

1. obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů právnických osob,

2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,

3. daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,

c)  cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,

d)  předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu od roku, ve kterém bylo podáno oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a předpokládané celkové výdaje na řešení projektu,

e)  jména všech osob, které ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu,

f)  způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků prováděných ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje,

g)  den schválení projektové dokumentace,

h)  jméno a podpis osoby schvalující projektovou dokumentaci.

(2) Odpočet na podporu výzkumu a vývoje související s oznámeným projektem výzkumu a vývoje lze odečíst od základu daně nejdříve za období, pro které je ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání schválena projektová dokumentace. Projektová dokumentace musí být v této lhůtě schválena i v případě, že v takovém období poplatník odpočet na podporu výzkumu a vývoje neodečte od základu daně.

(3) Osobou schvalující projektovou dokumentaci je u poplatníka daně z příjmů

a)  fyzických osob tento poplatník nebo fyzická osoba oprávněná jednat za tohoto poplatníka,

b)  právnických osob fyzická osoba oprávněná jednat za tohoto poplatníka.

(4) Poplatník eviduje změny skutečností uvedených v projektové dokumentaci, ke kterým dojde po jejím schválení. Název a cíle projektu výzkumu a vývoje nelze po dobu řešení projektu výzkumu a vývoje měnit.

(5) V případě pochybností správce daně lze obsahové náležitosti projektové dokumentace podle odstavce 1 prokazovat dalšími důkazními prostředky.

§ 34d

Odpočet na podporu výzkumu a vývoje
u společníků osobních obchodních
společností

(1) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, lze odpočet na podporu výzkumu a vývoje zvýšit o poměrnou část odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(2) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, lze odpočet na podporu výzkumu a vývoje zvýšit o poměrnou část odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

§ 34e

Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu

(1) Správce daně vydá na žádost poplatníka, který podal oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu.

(2) Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

(3) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu poplatník uvede

a)  název a cíle projektu výzkumu a vývoje,

b)  výčet činností, které poplatník považuje za činnosti prováděné při realizaci projektu výzkumu a vývoje spolu s odůvodněním, proč poplatník tyto činnosti považuje za činnosti prováděné při realizaci projektů výzkumu a vývoje,

c)  výčet výdajů na činnosti, které poplatník považuje za činnosti prováděné při realizaci projektu výzkumu a vývoje,

d)  výčet činností, u kterých má poplatník pochybnosti, zda výdaje na tyto činnosti vynaložené jsou výdaji na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu spolu s uvedením těchto pochybností,

e)  způsob rozdělení jednotlivých výdajů vynaložených jak na realizaci projektu výzkumu a vývoje, tak na ostatní činnosti, a použitá kritéria rozdělení,

f)  období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení týkat,

g)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.

komentář k § 34 odst. 4 a § 34a až 34e

     Odpočet na podporu výzkumu vývoje

S účinností od 1. 1. 2005 byla zákonem č. 669/­2004 Sb. do ZDP doplněna ustanovení § 34 odst. 4 a 5, podle kterých mohl poplatník (právnická i podnikající fyzická osoba) uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Pokud poplatník nemohl odpočet uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně nižší než odpočet, mohl odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykázal základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl.

Na základě požadavku odborné veřejnosti a zjednodušení spravovatelnosti daného odpočtu byl zákonem č. 545/­2005 Sb. do ustanovení § 34 doplněn nový odstavec 5, který obsahoval definici projektu výzkumu a vývoje, a také bylo s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2006 umožněno uplatňovat odpočet i poplatníkům, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti. K zamezení zneužívání uvedeného odpočtu od základu daně byly zákonem č. 56/­2006 Sb. doplněny do výčtu nákladů, ke kterým nelze odpočet uplatnit, ještě licenční poplatky, jejichž definice je uvedena v ustanovení § 19 odst. 7 ZDP.

K zajištění jednotného postupu při aplikaci výše uvedených ustanovení ZDP byl zpracován Pokyn MF řady D–288, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005 a který obsahuje vymezení jednotlivých pojmů stanovených v ZDP (pokyn byl doplněn sdělením MF čj. 15/­322013/­2010 uveřejněném ve FZ č. 4/2010 a sdělením čj. MF-11384/­2014/15 zveřejněním ve FZ č. 4/2014). Jedná se zejména o vymezení jednotlivých náležitostí projektu výzkumu a vývoje, na základě kterého může být odpočet uplatněn, o definování činností, které lze považovat za činnosti výzkumu a vývoje a které naopak nelze zahrnout mezi uvedené činnosti. Dále jsou definovány výdaje na činnosti výzkumu a vývoje, které lze uvedenou formou odpočtu od základu daně podpořit, včetně stanovení příslušného zdaňovacího období, a vyjmenovány výdaje, které do odpočtu zahrnout nelze.

Z ustanovení § 34 a § 34a až § 34e ZDP a Pokynu D–288 vyplývalo a vyplývá (pro „staré“ projekty, které se řídí zákonem o daních z příjmů ve znění do 31. 3. 2019 – viz níže), že poplatník, který chce uplatnit odpočet od základu daně z příjmů, musí v první řadě mít prokazatelný záměr provádět činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje, přičemž ZDP přebírá pro účely uplatnění odpočtu od základu daně definice výzkumu a vývoje z ustanovení § 2 zákona č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací (dříve „o podpoře výzkumu a vývoje“), resp. z nařízení Komise (EU) č. 651/­2014 (pozn. zákon č. 130/­2002 Sb. byl zrušen a nahrazen zákonem 328/­2025 Sb., o výzkumu, vývoji, inovacích a transferu znalostí, ale účinnost je nastavena až na 1. 1. 2027). Je nutné poznamenat, že s těmito definicemi výzkumu a vývoje není jednoduché pracovat, ale v současné době není v platné právní úpravě jiné vymezení těchto pojmů k dispozici.

Základním výzkumem se v souladu s článkem 2 bod 84 nařízení Komise (EU) č. 651/­2014 rozumí experimentální nebo teoretická práce vykonávaná především za účelem získání nových poznatků o základních principech jevů a pozorovatelných skutečností, která není zaměřena na přímé komerční uplatnění nebo využití. Jedná se o systematickou (nikoliv nahodilou) tvůrčí práci rozšiřující poznání. Nepředpokládá se, že by jeho výsledky měly být bezprostředně komerčně využitelné.

Aplikovaným výzkumem se v souladu s § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 130/­2002 Sb. rozumí teoretická a experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb; součástí aplikovaného výzkumu jsou průmyslový výzkum a experimentální vývoj. Aplikovaný výzkum je další kategorií výzkumu. Jedná se rovněž o systematickou tvůrčí práci, ale jeho výsledky již směřují k budoucímu využití v praxi.

Průmyslovým výzkumem se v souladu s článkem 2 bod 85 nařízení Komise (EU) č. 651/­2014 rozumí plánovitý výzkum nebo kritické šetření zaměřené na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových výrobků, postupů nebo služeb nebo k podstatnému zdokonalení stávajících výrobků, postupů nebo služeb. Zahrnuje vytváření dílčích částí složitých systémů a může zahrnovat výrobu prototypů v laboratorním prostředí nebo v prostředí se simulovaným rozhraním se stávajícími systémy a rovněž výrobu pilotních linek, je-li to nezbytné pro průmyslový výzkum, a zejména pro obecné ověřování technologie. Rozlišovacím kritériem mezi průmyslovým výzkumem a ostatními částmi aplikovaného výzkumu je možnost uplatnění výsledků výzkumu v nových výrobcích, technologiích a službách určených k podnikání.

Experimentálním vývojem se v souladu s článkem 2 bod 86 nařízení Komise (EU) č. 651/­2014 rozumí získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností za účelem vývoje nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Může se jednat například o činnosti zaměřené na vymezení koncepce, plánování a dokumentaci nových výrobků, postupů nebo služeb. Experimentální vývoj může zahrnovat vývoj prototypů, demonstrační činnosti, pilotní projekty, testování a ověřování nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb v prostředí reprezentativním z hlediska reálných provozních podmínek, pokud hlavní cíl spočívá v dalším technickém zlepšení výrobků, postupů nebo služeb, které nejsou z velké části dosud stanoveny. Obecně se u vývoje jedná rovněž o systematickou tvůrčí práci, která ale zajišťuje využití poznatků výzkumu k produkci služeb a zařízení uplatnitelných na trhu.

Z uvedených definic je zřejmé, že odlišení výzkumných a vývojových činností od činností inovačních, které odpočtem od základu daně nejsou podporované, může být v praxi někdy velice obtížné.

Za základní kritérium pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností (zejména inovačních) je považována přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty, tvůrčí charakter prováděných prací, směřování k výsledku, který bude předmětem právní ochrany (patent, licence, chráněný vzor, autorská práva), míra obecnosti předpokládaných výsledků, pomocnými kritérii je pak např. odborná kvalifikace řešitelů projektu, používané metody atd. Pro účely posuzování tohoto kritéria byl přijat přístup, podle kterého prvek novosti nebo novátorství znamená, že očekávané řešení je nové v rámci možných informací, které může mít poplatník k dispozici v dané době. Novost je zapotřebí chápat nejen tak, že řešení problému není poplatníkovi známo v dané době, ale také, že k němu nemá přístup např. z důvodů ekonomických či konkurenčních, a je pro něj výhodné hledat řešení problému samostatně.

Protože aplikace tohoto pravidla je poměrně obtížná, bylo na základě požadavku poplatníků ale i správců daně na alespoň částečné odstranění související nejistoty ve Finančním zpravodaji 4/2010 vydáno 1. 4. 2010 Sdělení. Tímto Sdělením byla do článku 2. Pokynu D–288 doplněna pomocná kritéria, kterými je možné provádění výzkumu nebo vývoje doložit.

Jedná se o tato pomocná kritéria:

– stanovené cíle projektu (jejich dosažitelnost a vyhodnotitelnost po ukončení projektu),

– prvek novosti nebo novátorství (v rámci možných informací, které může mít poplatník k dispozici v dané době),

– hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů,

– aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem,

– výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka,

– očekávaný přínos, tj. patent, licence, chráněný vzor apod.,

– kvalifikace pracovníků zařazených do pro­jektu,

– používané metody,

– souvislost s větším celkem (např. s programem, s činností podniku),

– míra obecnosti předpokládaných výsledků,

– souvislost projektu s jinou vědeckotechnickou činností.

Důležité je, že vyjmenovaná kritéria nemusí být splněna vždy všechna, ale také nelze dovozovat, že postačuje pouze jedno splněné kritérium. Významné zjednodušení pro uplatňování daňového odpočtu spočívá také v doplnění pravidla (které se dosud dovozovalo výkladově), že o výzkum nebo vývoj se jedná i v případě, kdy cíl projektu je sice již znám jiným subjektům, ale pro poplatníka, který uplatňuje odpočet je věcně nebo ekonomicky nedostupný nebo o existenci hledaného řešení nemá v dané době informace. I nadále však leží důkazní břemeno na poplatníkovi a záleží pouze na něm, jakou formu a důkazní prostředky při případné daňové kontrole v rámci prokazování provádění činností výzkumu nebo vývoje zvolí.

Pokud má poplatník záměr provádět činnosti výzkumu a vývoje, je pro uplatnění odpočtu nutné zpracovat jako nezbytný podklad pro prokázání provádění těchto činností projekt výzkumu a vývoje (s účinností od 1. 4. 2019 se jedná o projektovou dokumentaci). Projekt (projektová dokumentace) musí mít písemnou podobu, což je dodrženo i v případě elektronického zpracování (není nutné vyžadovat zpracování projektu v papírové podobě).

V průběhu zdaňovacího období, kdy poplatník provádí činnosti výzkumu a vývoje musí vést výdaje vynaložené na tyto činnosti odděleně tak, aby byla přímo z účetní evidence zřejmá jejich výše. Do částky pro zjištění výše možného odpočtu je poté nutné vybrat ty jednotlivé tituly výdajů, které umožňuje už zmíněné ustanovení § 34b ZDP (a na toto ustanovení navazující Pokyn D–288, resp. Pokyn D–17, viz níže), a dále sumu těchto výdajů ještě ponížit o výdaje, na které již byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Za veřejné zdroje se pro účely ZDP dle ustanovení § 29 (text za odstavcem 1) považují poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obcí a krajů, státních fondů, z veřejných prostředků poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zákona č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, granty Evropských společenství, poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu.

Odpočet je možné uplatnit k nákladům zaúčtovaným v daném zdaňovacím období, snižujícím výsledek hospodaření a současně daňově uznatelným. Tzn., že např. při pořízení majetku je možné uplatnit pro stanovení výše odpočtu pouze daňový odpis, výdaj časově rozlišený nebo výdaj podmíněný zaplacením až po jeho zaplacení.

Na základě úkolu zvýšit daňové zvýhodnění nákladů vynakládaných na výzkum a vývoj byly Zákonným opatřením Senátu s účinností od 1. 1. 2014 přijaty určité změny dotčených ustanovení.

První na pohled zřejmá změna spočívala v systematické změně příslušných ustanovení ZDP. V ustanovení § 34 odst. 4 ZDP je zapsáno pouze základní pravidlo spočívající v možnosti uplatnit odpočet od základu daně z příjmů na podporu výzkumu a vývoje a ustanovení § 34 odst. 5 ZDP obsahovalo pravidlo, které umožňovalo odečíst odpočet nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikl, pokud ho nebylo možné odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty.

Podrobné podmínky pro uplatnění tohoto odpočtu byly přesunuty do nových ustanovení § 34a až § 34d včetně ustanovení § 34e ZDP, které obsahuje podmínky pro žádost poplatníka v rámci tzv. editační povinnosti správce daně, který na základě žádosti vydá rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj.

Významná věcná změna spočívala v tom, že navíc oproti dosavadní podpoře výzkumu a vývoje formou odpočtu od základu daně z příjmů je od 1. 1. 2014 podporován ještě přírůstek dotčených nákladů. Náklady na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu vynaložené oproti rozhodné době ve stejné výši nebo menší budou podpořeny ve stávající výši, tj. ve výši 100 % a přírůstek nákladů ve výši 110 %.

Např. pokud poplatník v roce 2019 vynaložil náklady na výzkum a vývoj, které mohly být zahrnuty do odpočtu, ve výši 100 mil. Kč a v roce 2020 vynaložíil120 mil. Kč, mohl si v tomto druhém zdaňovacím období uplatnit odpočet ve výši 122 mil. Kč (100 % ze 100 mil. Kč + 110 % z přírůstku dotčených nákladů ve výši 20 mil. Kč, tj. 22 mil. Kč). Pokud by v roce 2019 vynaložil méně, než v předcházejícím srovnatelně dlouhém období např. pouze 80 mil. Kč mohli uplatnit v odpočtu 100 % těchto nákladů, tj. také 80 mil. Kč. Na základě dohodnutého výkladového pravidla je možné v situaci, kdy poplatník např. v roce 2019 poprvé vynaložil výdaje na výzkum nebo vývoj ve výši 50 mil. Kč, uplatnit pouze 100 % z těchto 50 mil. Kč (nikoliv 110 % tj. 55 mil. Kč), protože zahájení provádění výzkumných nebo vývojových činností se nepovažuje za přírůstek souvisejících nákladů.

Od 1. 1. 2014 je účinná ještě další důležitá věcná změna spočívající v daňovém zvýhodnění spolupráce ve výzkumu a vývoji mezi univerzitami, veřejnými výzkumnými institucemi a podnikatelským sektorem. Do vybraných nákladů na výzkum a vývoj je možné od 1. 1. 2014 nově zahrnovat i náklady vynaložené na spolupráci mezi poplatníkem a výzkumnými organizacemi, kterými se rozumí veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce a ostatní výzkumné organizace, které splňují definiční znaky podle zákona č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, tj. zejména základní kritérium spočívající ve využití případného dosaženého zisku pro další výzkumnou nebo vývojovou činnost.

Veřejné vysoké školy jsou zřizovány podle zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů a veřejné výzkumné instituce podle zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů. Složitější situace je s rozpoznáním ostatních výzkumných organizací (vedle veřejných výzkumných institucí, které jsou také považovány za výzkumné organizace). Zákon o daních z příjmů odkazuje na ty veřejné výzkumné organizace, které jsou vymezené v zákoně č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací pro účely poskytování podpory. V tomto zákoně byla do 30. 6. 2016 (tj. do novely provedené zákon č. 194/­2016 Sb.) v § 2 odst. 1 písm. d) definice výzkumné organizace ve znění: „výzkumnou organizací se rozumí právnická osoba, organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva, zabývající se výzkumem a vývojem

1.  jejímž hlavním účelem je provádět základní výzkum, aplikovaný výzkum nebo vývoj a šířit jejich výsledky prostřednictvím výuky, publikování nebo převodu technologií; jde-li o územní samosprávný celek, ustanovení o hlavním účelu výzkumné organizace se vztahuje na jeho organizační složku,

2.  která zisk zpětně investuje do činností podle bodu 1,

3.  k jejímž výzkumným kapacitám nebo výsledkům podle písmene k) nemají přednostní přístup subjekty provádějící ekonomickou činnost spočívající v nabídce zboží nebo služeb, které by na ni mohly uplatňovat vliv“.

Od 1. 7. 2016 (po novele provedené zákonem č. 194/­2016 Sb.) se změnilo vymezení pro výzkumné organizace. Zákon o daních z příjmů sice i nadále odkazuje na zákon č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ale tam definice „výzkumné organizace“ již není.

Bylo shodnuto, že za „výzkumnou organizaci“ pro účely ZDP se považuje od 2. 7. 2016 „organizace pro výzkum a šíření znalostí“, jejíž definice je uvedena v článku 2 bod 83 nařízení Komise (EU) č. 651/­2014) ve znění: „organizací pro výzkum a šíření znalostí“ se rozumí subjekt (např. univerzita nebo výzkumný ústav, agentura pro transfer technologií, zprostředkovatel v oblasti inovací, fyzický nebo virtuální spolupracující subjekt zaměřený na výzkum) bez ohledu na jeho právní postavení (zřízený podle veřejného nebo soukromého práva) nebo způsob financování, jehož hlavním cílem je provádět nezávisle základní výzkum, průmyslový výzkum nebo experimentální vývoj nebo veřejně šířit výsledky těchto činností formou výuky, publikací nebo transferu znalostí. Vykonává-li tento subjekt rovněž hospodářské činnosti, je třeba o financování, nákladech a příjmech souvisejících s těmito činnostmi vést oddělené účetnictví. Podniky, jež mohou uplatňovat rozhodující vliv na takovýto subjekt, například jako podílníci nebo členové, nesmějí mít přednostní přístup k výsledkům, jichž dosáhl“.

Protože dle § 34b odst. 2 ZDP je umožněno zahrnovat do odpočtu náklad na „nakupovaný V a V“ od „výzkumné organizace vymezené v zákoně č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací pro účely poskytování podpory“, je nutné, aby byla dodržena ještě jedna podmínka uvedená v § 3 odst. 3 tohoto zákona ve znění:

„Institucionální podporu lze poskytnout na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumné organizace na základě zhodnocení jí dosažených výsledků, kterým se rozumí nezávislé provádění základního výzkumu, aplikovaného výzkumu, veřejné šíření výsledků těchto činností na nevýlučném a nediskriminačním základě nebo transfer znalostí, pokud se veškerý zisk z transferu znalostí znovu investuje do primárních činností výzkumné organizace.“.

Od 1. 7. 2017 nabyla účinnosti ustanovení § 33 odst. 2 písm. e) a § 33a zákona č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, podle kterých Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy vede Seznam výzkumných organizací (informační systém veřejné správy). Je však otázkou, jaký význam (závaznost) má tento Seznam pro správu odpočtu na podporu výzkumu a vývoje od základu daně z příjmů.

Protože z výše uvedených definic vyplývá, že v Seznamu může být zapsán i subjekt, který sice splňuje definici „organizace pro výzkum a šíření znalostí“ z článku 2 bod 83 nařízení Komise (EU) č. 651/­2014), ale nebude splňovat podmínku investice veškerých zisků z transferu znalostí znovu do primárních činností výzkumné organizace, lze dovodit, že samotný zápis poplatníka v Seznamu nemusí správci daně při kontrole nákladů zahrnutých do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje stačit.

Dále je od 1. 1. 2014 možné za relevantní výdaje zahrnované do odpočtu považovat také úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku (dříve nájemné u finančního pronájmu hmotného movitého majetku), který je využíván k realizaci projektu výzkumu a vývoje.

Nad rámec změn přijatých zákonem č. 458/­2011 Sb. byla zákonným opatřením Senátu provedena ještě významná změna spočívající ve zrušení možnosti zahrnovat do odpočtu náklady na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje. Možnost zahrnování těchto nákladů do odpočtu mělo zejména za cíl podpořit náklady na právní ochranu dosažených výsledků výzkumu a vývoje. V průběhu doby, kdy je odpočet poplatníky využíván, však byly zaznamenány problémy s metodickým vymezením těchto nákladů, které byly často zaměňovány za náklady na doložení splnění určitých kritérií nebo získání k oprávnění určité činnosti, např. na určitém území (tzv. lokální certifikace), placená ověření či testy, náklady na překlady a místní poplatky apod. Také správci daně z důvodu, že tento náklad není jednoznačně specifikován, nepřistupovali k posuzování výdajů na tzv. certifikace jednotně. Z uvedených důvodů se náklad na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje od 1. 1. 2014 vyloučil z nákladů, které je možné zahrnovat do odpočtu od základu daně z příjmů. I nadále však dotčené výdaje jsou daňově uznatelné, pokud jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Vyloučením výdajů na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje však došlo též k vyloučení části výdajů, které obecně jsou součástí projektu výzkumu a vývoje. Jedná se o výdaje na nákup služeb na ověření, zda je výsledek (či dílčí výsledek) určitého projektu výzkumu a vývoje v souladu s požadavky v právních předpisech (v praxi půjde např. o testování a prověřování vzorků, prototypů či jejich komponent apod.). Tyto činnosti se nejčastěji nazývají homologací nebo certifikací (konkrétní použitý pojem je závislý na konkrétním odvětví). Bez získání takovéto certifikace není projekt úspěšně dokončen. V mnoha situacích rovněž neúspěšný proces certifikace vede k tomu, že je třeba se vrátit do fáze vývoje a dále hledat technické řešení. Proto bylo na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu do zákona z příjmů s účinností od 1. 5. 2016 zákonem č. 125/­2016 Sb. doplněno, že výdajem, který je možné zahrnovat do odpočtu od základu daně z příjmů, je také výdaj na služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do dopočtu u jiného poplatníka. V souladu s přechodným ustanovením bylo možné výdaje na ověření výsledků výzkumu a vývoje zahrnout do odpočtu již za zdaňovací období započaté v roce 2016.

Zákonem č. 80/­2019 Sb. byly od 1. 4. 2019 provedeny další významné věcné změny v režimu uplatňování odpočtu na podporu výzkumu a vývoje ve srovnání s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 3. 2019. Těmito změnami jsou zejména:

–   Poplatník, který hodlá v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, musí tuto skutečnost oznámit správci daně.

–   Do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje je možné zahrnovat pouze výdaje vynaložené ode dne podání oznámení.

–   Odpočet na podporu výzkumu a vývoje související s oznámeným projektem výzkumu a vývoje lze odečíst od základu daně nejdříve za období, pro které je ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání schválena projektová dokumentace.

–   Pojem „projekt výzkumu a vývoje“, který do 31. 3. 2019 představoval písemný dokument, je nahrazen pojmem „projektová dokumentace“. Nově se „projektem výzkumu a vývoje“ rozumí skutečnosti a činnosti související s konkrétním výzkumem a vývojem daňového subjektu (realizací projektu výzkumu a vývoje se rozumí samotné provádění činností ve výzkumu a vývoji). Nový pojem „projektová dokumentace“ obsahuje zpracovávaný a schvalovaný písemný dokument, v němž jsou uváděny skutečnosti vztahující se k činnosti ve výzkumu a vývoji poplatníka.

–   Projektovou dokumentaci může schvalovat osoba oprávněná jednat za poplatníka fyzickou i právnickou osobu.

Podle přechodného ustanovení 14. zákona č. 80/­2019 Sb. ustanovení § 34a až 34c a § 34e ZDP ve znění účinném od 1. 4. 2019 (nové znění), se použije od 1. 4. 2019. Na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno před 1. 4. 2019, se použijí ustanovení § 34a až 34c a § 34e ZDP ve znění účinném před 1. 4. 2019. Na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která nejsou ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona skončena, lze použít ustanovení § 34a až 34c a § 34e ZDP ve znění účinném od 1. 4. 2019; využije-li poplatník takový postup, tato ustanovení se použijí ve všech zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za které se podává daňové přiznání, ve kterých je projekt výzkumu a vývoje řešen.

V souvislosti s uvedenými významnými změnami přijatými od 1. 4. 2019 zákonem č. 80/­2019 Sb. bylo nutné aktualizovat Pokyn D–288.

Z uvedeného přechodného ustanovení vyplývá, že vedle sebe existovaly a ještě určitě existují projekty výzkumu a vývoje, které se řídí zákonem o daních z příjmů ve znění do 31. 3. 2019 a projekty výzkumu a vývoje, na které dopadá zákon o daních z příjmů, ve znění od 1. 4. 2019. Proto bylo nutné Pokyn MF D–288 zachovat a pro „nové“ projekty byl vydán nový Pokyn MF – 17 čj. MF-4869/­2020/15-2, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 80/­2019 Sb. a pozdějších předpisů, s tím, že Pokyn MF D–17 se nepoužije na projekty výzkumu a vývoje podporované odpočtem na podporu výzkumu a vývoje podle ustanovení § 34a až 34c a § 34e zákona o daních z příjmů, ve znění účinném před 1. dubnem 2019.

Pokyn MF D–17 byl uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 8/2020 s účinností od 5. 5. 2020.

Zákonem č. 462/­2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří, byl s účinností od 1. 1. 2024 doplněn do § 34c ZDP nový odstavec 5, kde je uvedeno, že v případě pochybností správce daně lze obsahové náležitosti projektové dokumentace uvedené v odstavci 1 prokazovat dalšími důkazními prostředky.

Východiskem pro doplnění nového odstavce je to, že doposud hodnocení správce daně ohledně dostatečnosti obsahových náležitostí projektové dokumentace výzkumu a vývoje mnohdy vedlo k odmítnutí celého nároku na odpočet na výzkum a vývoj, což představovalo značnou právní nejistotu pro daňové poplatníky.

Obecně poplatníci předkládají správci daně v rámci daňové kontroly projektovou dokumentaci s tím, že pokud se jeví správci daně jako nedostatečná, neměl doposud poplatník jinou možnost, jak pochybnosti správce daně vyvrátit a projektovou dokumentaci doplnit.

Novela ZDP č. 80/­2019 účinná od 1. dubna 2019 z části odstranila prospektivní povahu projektové dokumentace zpracovávanou pro účely uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Mělo by proto být možné prokazovat splnění formálních náležitostí projektu výzkumu a vývoje s využitím dalších důkazních prostředků, zjistí-li se např. v daňové kontrole, že nebyly uvedeny dle správce daně dostatečně konkrétně. Doplnění odstavce 5 do § 34c ZDP však nesnímá z poplatníků nutnost tvořit projektovou dokumentaci se všemi obsahovými náležitostmi, ale pokud bude správce daně požadovat více detailní informace, tak tyto může daňový subjekt předložit při daňové kontrole či v jiném daňovém řízení.

Nová možnost prokazování náležitostí požadovaných v projektové dokumentaci dalšími důkazními prostředky tedy nezavádí možnost doplňovat správci daně již předloženou schválenou projektovou dokumentaci, která nesplňuje zákonné náležitosti stanovené v § 34c odst. 1 ZDP. Může se však jednat o její zpřesnění ve smyslu prohloubení detailu příslušných zákonných náležitostí.

Z přechodného ustanovení č. 7 zákona č. 462/­2023 Sb., vyplývá, že pro daňová řízení zahájená přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. před 1. 1. 2024 se ustanovení § 34c odst. 5 ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 nepoužije. Nový režim je možné aplikovat i na uplatněné odpočty na podporu výzkumu a vývoje před účinností tohoto zákona, ale až v nově zahájených daňových řízeních. Nebude tedy možné nový režim uplatnit v kontrolních postupech zahájených před účinností novely ZDP.

Důležité

     Zákonem č. 360/­2025 Sb. byly s účinností od 1. 1. 2026 přijaty významné změny, které mají za cíl zpřístupnit odpočet na podporu výzkumu a vývoje širšímu okruhu poplatníků, a současně odstranit část administrativní zátěže, která při využití odpočtu vzniká na straně daňových poplatníků i správce daně:

– Byla zvýšena procentuální částka výdajů vynaložených na výzkum a vývoj ve zdaňovacím období, které lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, a to ze 100 % na 150 %.

– Současně byla stanovena maximální výše dotčených výdajů, která může být podpořena 150 % v částce 50 mil. Kč. Výdaje vynaložené nad tento limit je možné podpořit 100 % (možnost podpory ve výši 110 % byla zrušena).

– V situaci, kdy poplatník vykáže za období nízký základ daně nebo daňovou ztrátu může nově neuplatněný odpočet odečíst v období, ve kterém vznikl nebo v následujících 5 obdobích (oproti 3 obdobím). Změněná dikce má mj. za následek, že v případě, kdy v běžném období poplatník vykáže základ daně před uplatněním odpočtu, může odpočet nebo jeho část neuplatnit a tento neuplatněný odpočet nebo jeho část přenést do dalších období. Důvodem může být například zájem uplatnit slevu na dani dle § 35 ZDP (sleva na dani za zdravotně postižené zaměstnance).

– Za účelem předejití spekulativnímu rozdělování společností, resp. účelovému vyčleňování jednotlivých výzkumných nebo vývojových aktivit do samostatných společností v návaznosti na stanovení limitu pro použití zvýšené sazby ve výši 150 % (podpora pro výdaje do 50 mil. Kč), je nutné navrhovaný limit uplatňovat na uskupení poplatníků, které je označeno jako odpočtový celek. Vymezení osob, které jsou součástí odpočtového celku v zásadě kopíruje (i) osoby, které jsou součástí skupiny podle § 1c zákona o účetnictví a (ii)osoby, které by tvořily zahraniční obdobu skupiny účetních jednotek, pokud by všechny tyto osoby byly českými účetními jednotkami podle zákona o účetnictví.

– V rámci snižování administrativy byl zjednodušen požadavek na údaje povinně uváděné v projektové dokumentaci, kterou musí každý poplatník uplatňující odpočet zapracovat. V § 34c odst. 1 písm. e) ZDP byl vypuštěn požadavek na uvádění údajů v projektové dokumentaci týkajících se kvalifikace osob, které odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu, a údajů týkajících se formy pracovněprávního vztahu těchto osob. Kvalifikaci a formy pracovněprávního vztahu osob k poplatníkovi lze doložit a prokázat pracovněprávními dokumenty poplatníka, není proto zapotřebí tyto údaje duplicitně uvádět v projektové dokumen­taci.

Podle přechodného ustanovení v zákoně č. 360/­2025 Sb. platí, že pokud „starý“ odpočet nebylo možné z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty uplatnit za zdaňovací období jeho vzniku, použije se § 34 odst. 5 ZDP ve znění účinném před 1. 1. 2026. Proto bude možné tento „starý“ odpočet uplatnit pouze ve 3 následujících obdobích (a nikoli v 5, jak dovoluje nová právní úprava).

§ 34f

Obecné ustanovení o odpočtu na podporu
odborného vzdělávání

(1) Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.

(2) Odborným vzděláváním se pro účely odpočtu na podporu odborného vzdělávání rozumí vzdělávací činnost v rámci

a)  praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřela s právnickou osobou vykonávající činnost střední školy nebo vyšší odborné školy smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání,

b)  části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona upravujícího vysoké školy uskutečňovaná na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným studijním programem a uzavřela s vysokou školou smlouvu o obsahu a rozsahu této vzdělávací činnosti a o podmínkách pro její konání.

(3) Pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy je poplatník povinen vést třídní knihu nebo obdobnou evidenci obsahující průkazné údaje o poskytované vzdělávací činnosti a jejím průběhu.

(4) Obdobím se pro účely odpočtu na podporu odborného vzdělávání rozumí

a)  zdaňovací období, nebo

b)  období, za které se podává daňové přiznání.

(5) Odpočet na podporu odborného vzdělávání se u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, uplatní obdobně jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje.

(6) Podmínku uzavření smlouvy podle odstavce 2 písm. a) lze nahradit prohlášením o odborném vzdělávání, pokud u výkonu praktického vyučování nebo odborné praxe žáky nebo studenty školy, jejíž činnost vykonává sám poplatník, praktické vyučování nebo odborná praxe jsou vykonávány na pracovišti tohoto poplatníka, které slouží jinému druhu činnosti, která není činností školy a je jeho převažující činností. V prohlášení musí být vymezen obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání.

§ 34g

Odpočet na podporu pořízení majetku
na odborné vzdělávání

(1) Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání činí součet

a)  110 % vstupní ceny majetku,

1. jehož je poplatník prvním vlastníkem,

2. který je pořízen pro účely odborného vzdělávání a

3. který je použit pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích,

b)  50 % vstupní ceny majetku,

1. jehož je poplatník prvním vlastníkem,

2. který je pořízen pro účely odborného vzdělávání a

3. který je použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 % až 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích,

c)  110 % vstupní ceny majetku u původního vlastníka, který je jeho prvním vlastníkem, pokud je majetek

1. předmětem finančního leasingu a úplata z tohoto finančního leasingu je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto zákona,

2. pořizován pro účely odborného vzdělávání a

3. použit pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích a

d)  50 % vstupní ceny majetku u původního vlastníka, který je jeho prvním vlastníkem, pokud je majetek

1. předmětem finančního leasingu a úplata z tohoto finančního leasingu je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto zákona,

2. pořizován pro účely odborného vzdělávání a

3. použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 % až 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.

(2) Odpočet podle odstavce 1 lze odečíst od základu daně v období pořízení majetku podle odstavce 1 písm. a) a b) nebo přenechání majetku podle odstavce 1 písm. c) a d) uživateli do užívání.

(3) Odpočet podle odstavce 1 může činit nejvýše částku ve výši součinu 5 000 Kč a počtu hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy uskutečněných na pracovišti poplatníka v období pořízení majetku podle odstavce 1 písm. a) a b) nebo přenechání majetku podle odstavce 1 písm. c) a d) uživateli do užívání.

(4) Majetkem pořízeným nebo pořizovaným pro účely odpočtu podle odstavce 1 se rozumí majetek,

a)  který je vymezen ve smlouvě uzavřené mezi poplatníkem a právnickou osobou vykonávající činnost střední školy, vyšší odborné školy nebo vysoké školy o obsahu a rozsahu praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy a o podmínkách pro jejich konání nebo prohlášení o odborném vzdělávání jako majetek, který bude využíván při

1. praktickém vyučování,

2. odborné praxi nebo

3. vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy na pracovišti poplatníka,

b)  u kterého je vstupní cenou pořizovací cena nebo vlastní náklady nebo který je oceněn podle právních předpisů upravujících účetnictví pořizovací cenou nebo vlastními náklady a

c)  na jehož pořízení nebo pořizování nebyla ani z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.

(5) Majetkem pořízeným nebo pořizovaným pro účely odpočtu podle odstavce 1 je pouze

a)  hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu nebo

b)  software, který je dlouhodobým nehmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví s oceněním vyšším než 80 000 Kč.

(6) Pokud ve zdaňovacím období započatém od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021 nebyla splněna podmínka doby použití majetku pro odborné vzdělávání podle odstavce 1, považuje se za splněnou. Počet zdaňovacích období, po která musí být podle odstavce 1 tato podmínka splněna, se v takovém případě prodlužuje o počet zdaňovacích období, ve kterých je považována za splněnou podle věty první.

§ 34h

Odpočet na podporu výdajů vynaložených
na žáka nebo studenta

Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání činí součin

a)  200 Kč a

b)  počtu hodin uskutečněných v období na pracovišti poplatníka v rámci

1. praktického vyučování,

2. odborné praxe,

3. vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy.

komentář k § 34 odst. 4 a § 34f až 34h

     Odpočet na podporu odborného vzdělávání

Na základě pozměňovacího návrhu přijatého na půdě Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR byla s účinností od 1. 1. 2014 zákonným opatřením Senátu doplněna do ZDP možnost uplatňovat nový odpočet, a to odpočet na podporu odborného vzdělávání. Cílem daňové podpory v oblasti vzdělávání je prohloubení spolupráce škol a zaměstnavatelů především v oblasti sdílení výrobních (učebních) prostředků, předávání zkušeností a získávání pracovních návyků žáků a studentů přímo na pracovišti. Protože podílení se obchodních společností na praktické přípravě žáků a studentů je ekonomicky, administrativně a provozně náročné, může si poplatník, který splní stanovené podmínky snížit základ daně z příjmů, a tím získat finanční prostředky odpovídající úspoře na daňové povinnosti.

Základní pravidlo pro uplatňování odpočtu od základu daně z příjmů je uvedené (vedle odpočtu na podporu výzkumu a vývoje) v ustanovení § 34 odst. 4 ZDP. Z toho vyplývá, že poplatník může uplatnit odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání anebo oba dva odpočty v jednom zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Protože zákon o daních z příjmů nestanoví závazné pořadí pro uplatnění odčitatelných položek podle ustanovení § 34 ZDP ani závazné pořadí pro uplatnění odpočtů podle ustanovení § 34 odst. 4 ZDP, je na rozhodnutí poplatníka, zda uplatní nejprve odpočet dle § 34 odst. 1 ZDP (odpočet daňové ztráty) nebo jeden z odpočtů dle § 34 odst. 4 ZDP.

V ustanovení § 34 odst. 5 ZDP bylo opět obdobně jako u odpočtu na podporu výzkumu a vývoje umožněno odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo jeho část uplatnit i v dalších obdobích, nejenom v období, ve kterém byly splněny podmínky pro jeho uplatnění, tj. v období, ve kterém nárok vznikl. Odpočet bylo možné přenést nejdéle do třech období, která následují po období, ve kterém odpočet vznikl, to ale pouze za podmínky, že v období, ve kterém odpočet vznikl, poplatník nevykázal dostatečný základ daně. Pro účely uplatňování odpočtu v následujících třech obdobích po období, kdy odpočet vznikl, se do lhůty dle ustanovení § 34 odst. 5 ZDP počítají jak zdaňovací období, tak období, za která se podává daňové přiznání.

Důležité

     Zákonem č. 360/­2025 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2026 přijata pro odpočet na podporu odborného vzdělávání obdobná změna jako pro odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Pokud poplatník vykáže za období nízký základ daně nebo daňovou ztrátu a nemůže tudíž odpočet uplatnit, může nově neuplatněný odpočet odečíst v období, ve kterém vznikl nebo v následujících 5 obdobích (oproti 3 obdobím). Také i zde v případě, kdy v běžném období poplatník vykáže základ daně před uplatněním odpočtu, může odpočet nebo jeho část neuplatnit, a tento neuplatněný odpočet nebo jeho část přenést do dalších období (viz výše u odpočtu na podporu výzkumu a vývoje).

I pro odpočet na podporu odborného vzdělávání dle přechodného ustanovení platí, že pokud „starý“ odpočet nebylo možné z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty uplatnit za zdaňovací období jeho vzniku, bude možné tento „starý“ odpočet uplatnit pouze ve 3 následujících obdobích (a nikoli v 5 podle nové právní úpravy).

V ustanoveních § 34f až § 34h jsou vymezeny podmínky pro uplatňování odpočtu, které navazují na právní předpisy v oblasti vzdělávání. Jedná se zejména o zákon č. 561/­2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon) a jeho prováděcí vyhlášky č. 13/­2005 Sb., o středním vzdělávání a vzdělávání v konzervatořích, a č. 10/­2005 Sb., o vyšším odborném vzdělávání, nařízení vlády č. 211/­2010 Sb., o soustavě oborů vzdělávání v základním, středním a vyšším odborném vzdělávání, a zákon č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách.

Odpočet na podporu odborného vzdělávání se může skládat ze dvou částí, a to z odpočtu na podporu majetku pořízeného za účelem provádění odborného vzdělávání a odpočtu na podporu zvýšených výdajů na žáka nebo studenta, které poplatník vynakládá při provádění praktického vyučování nebo odborné praxe na svém pracovišti, tj. kdy poskytuje školám, resp. jejich studentům své prostory, personál vybavení, čas, know-how apod.

V souladu s ustanovením § 65 školského zákona se vzdělávání ve střední škole člení na teoretické a praktické vyučování, přičemž praktické vyučování zahrnuje odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou nebo uměleckou praxi a sportovní přípravu. Praktické vyučování se uskutečňuje buď ve školách nebo na pracovištích právnických nebo fyzických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a podmínkách pro jeho konání.

Obdobně podle ustanovení § 96 školského zákona vyšší odborné vzdělávání obsahuje teoretickou přípravu a praktickou přípravu. Praktická příprava se uskutečňuje formou praktického vyučování ve škole nebo formou odborné praxe na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a které mají se školou uzavřenou smlouvu o obsahu a rozsahu odborné praxe a podmínkách pro její konání.

Právě uvedené formy praktického vyučování nebo odborné praxe uskutečněné na pracovišti smluvní strany mohou být podpořeny daňovým odpočtem. Náležitosti smlouvy uzavřené mezi poplatníkem, který bude uplatňovat odpočet, a školou jsou pro praktické vyučování obsaženy v ustanovení § 12 vyhlášky č. 13/­2005 Sb., o středním vzdělávání a vzdělávání v konzervatořích. Smlouva musí obsahovat zejména obor vzdělání a druh činností, které žáci při praktickém vyučování budou vykonávat, místo konání praktického vyučování, časový rozvrh praktického vyučování, jeho délku a den jeho zahájení, počet žáků, kteří se zúčastňují praktického vyučování, poskytování nástrojů a nářadí používaných při praktickém vyučování a způsob dopravy žáků do místa výkonu praktického vyučování, podmínky spolupráce pověřeného zaměstnance právnické osoby vykonávající činnost školy a pověřeného zaměstnance fyzické nebo právnické osoby při organizaci a řízení praktického vyučování na pracovištích fyzických nebo právnických osob a požadavky pro výkon činnosti pověřených zaměstnanců této fyzické nebo právnické osoby, tzv. instruktora, a ujednání o náhradě nákladů, které jiné fyzické nebo právnické osobě prokazatelně a nutně vznikají výhradně za účelem uskutečňování praktického vyučování na jejím pracovišti. Pro účely prokázání nároku na odpočet na podporu pořízení majetků na odborné vzdělávání lze doporučit uvést do smlouvy i konkrétní majetek, který hodlá poplatník na základě domluvy se školou pořídit pro dané účely.

Protože vyhláška č. 10/­2005 Sb., o vyšším odborném vzdělávání dosud náležitosti smlouvy mezi poplatníkem a školou pro účely provádění odborné praxe neupravuje, je možné při stanovení obsahu smluv využít analogický přístup, jako je aplikován při praktickém vyučování ve středních školách.

Z uvedeného vyplývá, že podpora odborného vzdělávání se vztahuje na praktickou výuku středních a vysokých škol s tím, že není omezena na vybrané obory.

Z důvodů zamezení zneužití odpočtu zákon o daních z příjmů stanoví určité podmínky pro jeho uplatnění. První podmínkou, jak je uvedeno výše, je uzavření smlouvy s vymezenými náležitostmi mezi poplatníkem, který má oprávnění k činnosti v daném oboru vzdělávání, a školou. Druhou neméně významnou podmínkou je vedení třídní knihy u středních škol nebo obdobné evidence u vysokých škol k prokázání počtu hodin praktického vyučování, které byly uskutečněny v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2015 do zákona o daních z příjmů doplněno, že podmínku uzavření smlouvy lze nahradit prohlášením o odborném vzdělávání, ale to pouze v případě, kdy u výkonu praktického vyučování nebo odborné praxe žáky nebo studenty školy, jejíž činnost vykonává sám poplatník, praktické vyučování nebo odborná praxe jsou vykonávány na pracovišti tohoto poplatníka, které slouží jinému druhu činnosti, která není činností školy a je jeho převažující činností.

Toto doplnění reaguje na připomínky, že existují případy, kdy má obchodní závod vlastní střední odbornou školu, založenou jako odštěpný závod, registrovanou ve školském rejstříku, ale z objektivních důvodů nemůže sám se sebou uzavřít smlouvu. Obchodní závod i škola mají stejnou právní subjektivitu, proto namísto smlouvy je poplatník povinen v prohlášení vymezit obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání.

Do odpočtu na podporu pořízení majetku je možné zahrnout pouze vstupní cenu majetku, který byl pořízen úplatně nebo byl pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Současně se musí jednat o majetek, jehož je poplatník prvním vlastníkem; v případě hmotného majetku se jedná pouze o majetek odpisovaný v 1. až 3. odpisové skupině a v případě nehmotného majetku o software (od 1. 1. 2021 se v souvislosti se zrušením daňového odpisování nehmotných majetků a zvýšením limitů pro odpisování na 80 000 Kč jedná o software, který je dlouhodobým nehmotným majetkem podle právních předpisů upravující účetnictví s oceněním vyšším než 80 000 Kč).

Protože záměrem možnosti snižovat základ daně z příjmů ve výši odpočtu je podporovat a rozvíjet spíše dlouhodobou spolupráci škol a firem, což je důležité zvláště u některých nákladných zařízení, je stanoveno tříleté období, po které musí být zařízení, jehož vstupní cenu lze zahrnout do odpočtu, využíváno pro účely odborné výuky.

Podpora ve formě odpočtu na podporu pořízení majetku je odvislá od doby provozu, po kterou je majetek využíván pro odborné vzdělávání s tím, že dobu provozu bude muset poplatník doložit evidencí obdobně jako u počtu uskutečněných vyučovacích hodin. Jsou zavedena dvě pásma – při využití nadpoloviční doby provozu pro účely výuky a při využití 30 % – 50 % provozního času. Pokud bude majetek využíván k odborné výuce méně než 30 % doby provozu, odpočet uplatnit nelze.

Z důvodu nediskriminace jedné formy pořízení majetku před druhou je možné obdobný postup použít i u majetku pořízeného na finanční leasing. Do odpočtu je možné zahrnout vstupní cenu majetku evidovanou u původního vlastníka, který také musí být jeho prvním vlastníkem.

Dobu provozu, po kterou bude podpořený majetek využíván pro účely odborného vzdělávání, musí poplatník určit před prvním uplatněním odpočtu, tj. v období pořízení majetku, resp. v období přenechání majetku do užívání, a stanovené procento pro využívání musí dodržet ve všech třech zdaňovacích obdobích počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém byl majetek pořízen, resp. přenechán do užívání. Pokud poplatník pořídí podpořený majetek, resp. je tento majetek přenechán do užívání v období, za které se podává daňové přiznání, určí poplatník v tomto období rozhodné procento doby provozu pro využívání majetku pro účely odborného vzdělávání a toto procento využívání musí dodržet v následujících třech zdaňovacích období.

V případě, kdy poplatník v období pořízení, resp. přenechání podpořeného majetku do užívání určí vyšší procento využívání doby provozu pro účely odborného vzdělávání (více než 50 %) a poté v dalších zdaňovacích obdobích toto procento nedodrží, dojde k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu a nastanou účinky podle § 23 odst. 3 bod 16 zákona o daních z příjmů. Podle znění tohoto ustanovení od 1. 1. 2015 (které lze však v souladu s přechodným ustanovením využít již za zdaňovací období započaté v roce 2014) v případě, kdy poplatník využije podpořený majetek pro účely odborného vzdělávání alespoň v rozsahu 30 % doby jeho provozu, je nutné dodanit pouze rozdíl mezi 110 % a 50 % vstupní ceny podpořeného majetku (podle znění uvedeného ustanovení do konce roku 2014 by bylo nutné dodanit celou uplatněnou částku odpočtu ve výši 110 %).

S cílem omezit přemrštěné investice a zneužívání navrženého systému ze strany poplatníků je stanoven strop pro odpočet na podporu pořízení majetku, a to ve vztahu k rozsahu výuky uskutečněné v roce pořízení majetku nebo v roce uvedení předmětu finančního leasingu do užívání. Limit pro uplatnění odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání v daném období se zjistí jako násobek 5 000 Kč a počtu hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy, přičemž počtem hodin se rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny), a to za celé období, ve kterém byl majetek pořízen, resp. přenechán do užívání. Tento přístup byl zvolen proto, aby nedocházelo ke znevýhodnění pořizování majetků ke konci období.

Pro zjištění počtu žákohodin je nutné sledovat skutečný počet odučených hodin na každého žáka, resp. studenta každý den. Počet žákohodin se stanoví podle třídní knihy, kde se zapisují údaje o docházce každého jednotlivého žáka nebo studenta. Pro účely zjištění limitu nelze do počtu hodin zahrnovat části hodin ani ty hodiny, které žák nebo student stráví např. u lékaře nebo z jiných důvodů mimo výuku na pracovišti poplatníka.

?  Příklad

Odborná praxe v určitém ročníku probíhá každý druhý týden. Protože školní rok má 35 týdnů, bude tato odborná praxe realizována v 17 týdnech v kalendářním roce, a to každý den 7 hodin. Výuky se denně zúčastní 10 žáků s plnou docházkou.

Limit pro stanovení výše odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání, který není možné v daném období překročit, se spočte jako:

17 týdnů × 5 dní × 7 hodin × 10 žáků × 5 000 Kč =       29 750 000 Kč

Pokud poplatník v daném příkladu pořídí majetek, který je možné podpořit odpočtem na podporu majetku podle § 34g písm. a) zákona (bude využíván více než 50 % doby provozu pro odborné vzdělávání) s vyšší pořizovací cenou, než je cca 27 045 455 Kč (tj. 110% pořizovací ceny tohoto majetku je více než 29 750 000 Kč), bude moci od základu daně z příjmů odečíst maximálně 29 750 000 Kč, což přestavuje při 21% sazbě daně 6 247 500 Kč úsporu na dani z příjmů.

Do odpočtu nelze zahrnout vstupní cenu majetku, na který již byla využita jiná forma veřejné podpory.

Výše odpočtu na podporu vynaložených výdajů na žáka nebo studenta je odvislá od počtu hodin uskutečněných v rámci výuky na pracovišti poplatníka, který bude odpočet uplatňovat. Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta by měl kompenzovat náklady na odborný dohled a další omezení, které jsou s výskytem studentů na pracovišti spojena. Za jednu hodinu je možné odečíst od základu daně 200 Kč, přičemž počet hodin (žákohodin), který se zjišťuje i pro účely stanovení limitu pro odpočet na podporu pořízení majetku z třídní knihy nebo obdobné evidence, je v zásadě omezen povinnou účastí žáků nebo studentů zúčastnit se praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti určené předpisy platnými v oblasti vzdělávání.

Zákonem č. 366/­2022 Sb., byl do § 34g ZDP doplněn nový odstavec 6, podle kterého pokud ve zdaňovacím období započatém od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021 (typicky zdaňovací období roku 2020 a 2021) nebyla splněna podmínka doby použití majetku pro odborné vzdělávání podle odstavce 1, považuje se za splněnou. Počet zdaňovacích období, po která musí být tato podmínka splněna, se v takovém případě prodlužuje o počet zdaňovacích období, ve kterých je považována za splněnou podle věty první.

Jedná se o reakci na epidemiologickou situaci způsobenou šířením viru SARS CoV-2, v důsledku které došlo v některých obdobích na jaře a na podzim roku 2020 a opět na jaře roku 2021 k zákazu prezenční výuky na školách všech úrovní, včetně praktické výuky na pracovištích budoucích zaměstnavatelů. Daňové subjekty, které investovaly do pořízení majetků na odborné vzdělávání, tudíž bez vlastního zavinění nemohly prokázat dostatečný rozsah jeho využití k danému účelu ve smyslu § 34g ZDP. Proto byla stanovena fikce, že ve zdaňovacích obdobích započatých od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021 (u poplatníků daně z příjmů fyzických osob se tedy vždy jedná o zdaňovací období let 2020 a 2021) je tato podmínka splněna. Je však stanovena dodatečná povinnost, a to splnění uvedené podmínky použití majetku v tolika dalších zdaňovacích obdobích, na která byla fikce aplikována. Pokud však poplatník i v obdobích započatých od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021 podmínku splnil, fikce se nevyužila, toto ustanovení na něj nedopadlo a nevznikla mu tak povinnost podmínku splnit v dalších zdaňovacích obdobích.

Pravidlo se uplatnilo jak v případě odpočtu na majetek, který byl pořízen ve zdaňovacím období, které započalo před 1. dubnem 2019, tak na majetek pořízený ve zdaňovacích obdobích započatých od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021.

Protože se pravidlo v novém odstavci 6 § 34g ZDP výslovně týkalo zdaňovacích období započatých od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021, tedy zdaňovacích období před účinností zákona č. 366/­2022 Sb. (1. 1. 2023), je tím speciální vůči přechodnému ustanovení uvedenému v čl. III bodu 1 uvedeného zákona, podle kterého se pro zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona použije dosavadní právní úprava.

§ 35

Sleva na dani

(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 a 17 se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o

a)  částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením33) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců podle odstavce 2 desetinné číslo,

b)  částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením33) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců podle odstavce 2 desetinné číslo.

Přitom u poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží podle písmen a) a b) pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost.

(2) Pro výpočet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením33). Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců vymezenou v předchozí větě jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z in­di­viduálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podle odstavce 1 podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními právními předpisy. Do celkového počtu hodin se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby, a dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštního právního předpisu47a) nebo nemocenské z nemocenského pojištění. Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

(3) Budou-li slevy na dani podle odstavce 1 písm. a) a b) uplatňovat poplatníci uvedení v § 17 za zdaňovací období, kterým je hospodářský rok, nebo za zdaňovací období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, anebo za jinak vymezené období, za které se podává daňové přiznání, jehož začátek a konec spadá do dvou různých kalendářních roků, zjistí se celková částka slevy jako součet dílčích částek těchto slev, vypočtených samostatně za kalendářní rok, do něhož spadá začátek, a za kalendářní rok, do něhož spadá konec období, za které se podává daňové přiznání. Při výpočtu každé z dílčích částek slev se jako dělitel použije celkový roční fond pracovní doby připadající na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními předpisy, příslušného kalendářního roku, a částka slevy podle odstavce 1 písm. a) a b) platná k poslednímu dni období, za které se podává daňové přiznání.

(4) Daň poplatníka vypočtená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, se snižuje o slevu za zastavenou exekuci, jejíž výše odpovídá výši náhrady, kterou oprávněnému v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, přizná exekutor při zastavení exekuce, jejímž předmětem byla pohledávka nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství, a která probíhala po dobu alespoň tří let přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 286/­2021 Sb., z důvodu, že v těchto třech letech nebyla tato pohledávka vymožena ani z části.

(5) Slevu na dani podle odstavců 1 a 4 nelze uplatnit na daň (část daně) ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4.

komentář k § 35

     Sleva na dani při zaměstnávání zdravotně postižených a sleva za zastavenou exekuci

     Sleva na dani při zaměstnávání zdravotně postižených

V § 35 zákona je zakotvena možnost uplatňovat slevy na dani při zaměstnávání zdravotně postižených osob. Jedná se o daňovou podporu těchto osob, která je navázána na zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

V souladu s § 35 zákona o daních z příjmů, může poplatník, který zaměstnává zdravotně postižené osoby, uplatnit:

a)  slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, nebo ve vztahu k průměrnému ročnímu přepočtenému počtu těchto zaměstnanců poměrnou část z této částky,

b)  slevu na dani ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením nebo ve vztahu k průměrnému ročnímu přepočtenému počtu těchto zaměstnanců poměrnou část z této částky.

Pro uplatnění slev na dani je nutné v každé skupině zdravotně postižených zjistit tzv. průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců.

Kdo je osobou se zdravotním postižením, případně s těžším zdravotním postižením, stanoví § 67 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších přepisů.

Citovaný § 67 zákona o zaměstnanosti stanoví mimo jiné, že fyzickým osobám se zdravotním postižením (dále jen „osoby se zdravotním postižením“) se poskytuje zvýšená ochrana na trhu práce.

Osobami se zdravotním postižením jsou fyzické osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány:

a)  invalidními ve třetím stupni (dále jen „osoba s těžším zdravotním postižením“),

b)  invalidními v prvním nebo druhém stupni nebo

c)  zdravotně znevýhodněni (dále jen osoba zdravotně znevýhodněná).

Skutečnost, že je osobou se zdravotním postižením, dokládá fyzická osoba:

a)  posudkem nebo potvrzením orgánu sociálního zabezpečení, pokud se jedná o invalidní osobu nebo

b)  potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení, pokud se jedná o osobu zdravotně znevýhodněnou.

Za osoby se zdravotním postižením se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

Orgány sociálního zabezpečení jsou vymezeny zákonem č. 582/­1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 35 odst. 5 zákona o daních z příjmů uvedenou slevu na dani nelze uplatnit na daň (část daně) ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4. Jde o legislativně technické upřesnění počínaje r. 2021 v souvislosti se zavedením samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4, pro příjmy ze zdrojů v zahraničí.

     Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu, a to jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby podle zákoníku práce nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance, který pracuje na plnou pracovní dobu stanovenou v souladu se zákoníkem ­práce. Podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

Při výpočtu slevy na dani se do celkového počtu hodin nezapočítávají neodpracované hodiny v důsledku:

–   neomluvené nepřítomnosti v práci,

–   nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho ­osoby,

–   dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény např. podle zákoníku práce, nebo nemocenské z nemocenského pojištění.

Do trvání pracovního poměru se nezapočítává:

–   mateřská nebo rodičovská dovolená,

–   služba v ozbrojených silách,

–   výkon civilní služby a

–   dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné ­funkce.

Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

?  Příklad

Zaměstnavatel zaměstnává pracovníky na dohody o pracovní činnosti. Otázkou je, zda může uplatnit slevu na dani podle § 35 zákona, když jde o osoby zdravotně postižené.

Zákon v § 35 odst. 2 stanoví mimo jiné, že průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením se vypočítá jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu.

Jde-li o dohodu o pracovní činnosti (stejně by se posuzovala dohoda o provedení práce), jedná se podle zákoníku práce o práci konanou mimo pracovní poměr. Z uvedeného důvodu nemůže v daném případě zaměstnavatel uplatnit slevu na dani podle § 35 zákona, na tyto zdravotně postižené osoby.

     Sleva za zastavenou exekuci

Zákon č. 286/­2021 Sb., dnem 1. ledna 2022 doplnil do zákona o daních z příjmů novou slevu na dani z příjmů. Podle § 35 odst. 4 zákona o daních z příjmů se daň poplatníka vypočtená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, snižuje o slevu za zastavenou exekuci, jejíž výše odpovídá výši náhrady, kterou oprávněnému v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, přizná exekutor při zastavení exekuce, jejímž předmětem byla pohledávka nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství, a která probíhala po dobu alespoň tří let přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 286/­2021 Sb., z důvodu, že v těchto třech letech nebyla tato pohledávka vymožena ani z části.“.

Jde o změnu navazující na úpravy zákona č. 120/­2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), ve znění pozdějších předpisů, který stanoví mimo jiné, že oprávněnému za zastavenou exekuci náleží náhrada ve výši 30 % vymáhané pohledávky bez příslušenství. Bylo-li na jistinu pohledávky v řízení před zastavením exekuce něčeho vymoženo, pak se náhrada snižuje o výši uhrazené částky. O přiznání náhrady rozhodne exekutor v usnesení o zastavení exekuce. Tato náhrada je poskytována formou slevy na dani z příjmů.

právnické osoby

     Slevy na dani při zaměstnávání zdravotně postižených [§ 35 odst. 1–3]

Již od počátku platnosti zákona o daních z příjmů je v ustanovení § 35 ZDP zakotvena možnost uplatňovat slevy na dani při zaměstnávání zdravotně postižených osob. Jedná se o daňovou podporu těchto osob, která je navázána na zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnan5sti, ve znění pozdějších předpisů.

Podle ustanovení § 67 tohoto zákona se za fyzické osoby se zdravotním postižením, kterým se poskytuje zvýšená ochrana na trhu práce, považují osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány invalidními:

a) v prvním nebo druhém stupni,

b) ve třetím stupni, tj. jako osoby s těžším zdravotním postižením.

V souladu s ustanovením § 35 ZDP, může poplatník, který je fyzickou nebo právnickou osobou a který zaměstnává zdravotně postižené osoby, uplatnit:

a) slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, nebo ve vztahu k průměrnému ročnímu přepočtenému počtu těchto zaměstnanců poměrnou část z této částky,

b) slevu na dani ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením nebo ve vztahu k průměrnému ročnímu přepočtenému počtu těchto zaměstnanců poměrnou část z této částky.

Výše uvedené slevy jsou zachovány i pro zdaňovací období započaté v roce 2025.

Pro uplatnění slev na dani je nutné v každé skupině zdravotně postižených zjistit tzv. průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců.

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu, a to jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby podle zákoníku práce nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance, který pracuje na plnou pracovní dobu stanovenou v souladu se zákoníkem práce. Podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

Např. rok 2023 měl 250 pracovních dnů, tj. při 8hodinové pracovní době 2000 pracovních hodin a při 7,5hodinové pracovní době 1875 pracovních hodin. Rok 2024 měl vyšší počet pracovních dnů (252), tj. při 8hodinové pracovní době 2016 pracovních hodin a při 7,5hodinové pracovní době 1890 pracovních hodin. Rok 2025 má 251 pracovních dnů, tj. při 8hodinové pracovní době 2008 pracovních hodin a při 7,5hodinové pracovní době 1882 pracovních hodin.

Při výpočtu slevy na dani se do celkového počtu hodin do 30. 6. 2019 nezapočítávaly neodpracované hodiny v důsledku:

a)  neomluvené nepřítomnosti v práci,

b)  nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho ­osoby,

c)  dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény např. podle zákoníku práce, s výjimkou neodpracovaných hodin připadající na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu nepřísluší zaměstnanci podle § ustanovení § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákoníku práce.

Výjimka týkající se neodpracovaných hodin připadající na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti byla do zákona o daních z příjmů doplněná zákonem č. 216/­2009 Sb. Cílem doplnění dotčené výjimky bylo odstranění přílišné tvrdosti a nelogičnosti. Původním záměrem bylo nezapočítávat do celkového počtu hodin pouze neodpracované hodiny z důvodu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za které nepřísluší zaměstnanci náhrada mzdy nebo platu, pokud zaměstnanec poruší nastavené podmínky pro náhradu mzdy nebo platu.

Zákonem č. 32/­2019 Sb., kterým se mění zákon č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony však došlo s účinností 1. 7. 2019 k další změně v § 35 odst. 2 ZDP. Text „s výjimkou neodpracovaných hodin připadající na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu nepřísluší zaměstnanci podle § ustanovení § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákoníku práce“ byla opět vypuštěna.

Hlavním účelem zákona č. 32/­2019 Sb. bylo zrušení tzv. karenční doby prvních tří dnů dočasné pracovní neschopnosti, kdy zaměstnanci nenáleželo ani nemocenské ani náhrada mzdy za prvních 14 dnů „nemoci“. Od 1. 7. 2019 musí zaměstnavatelé platit zaměstnanci náhradu mzdy již od prvního dne dočasné pracovní neschopnosti, resp. od jeho prvního pracovního dne (svátku). V návaznosti na tuto změnu byla v § 35 ZDP pro účely výpočtu slevy na dani za zaměstnance se zdravotním postižením vypuštěna výjimka týkající se neodpracovaných hodin připadajících na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy zaměstnanci nepřísluší náhrada mzdy.

     Slevy na dani na zastavené exekuce [§ 35 odst. 4]

Zákonem č. 289/­2021 Sb., kterým se mění zákon č. 99/­1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 120/­2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, byl do § 35 ZDP doplněn nový odstavec 4.

Jedná se o reakci na zrychlené zastavování exekucí pro částku 1 500 Kč bez příslušenství, které byly zahájeny před nabytím účinnosti zákona (před 31. 7. 2021), a u nichž se v posledních 3 letech nic nevymohlo. V prvé řadě jde především o pohledávky, jejichž původ vzniku je v přepravě osob, telekomunikacích, regulačních poplatcích a koncesionářských poplatcích. Tato skupina pohledávek je nejvíce zatížena nesprávným nastavením odměn advokátů ve vyhlášce č. 484/­2000 Sb. (než ji v roce 2013 zrušil Ústavní soud). Dále by měly být zastaveny například exekuce vedené pro pohledávky na pokutách, poplatcích za svoz komunálního odpadu. Povinné zastavení bagatelních exekucí pro taxativně vyjmenované pohledávky s nominální hodnotou do 1 500 Kč by mělo výrazně přispět také k řešení problematicky dětských exekucí.

V případě povinně zastavených exekucí je však nutné přiměřeně se vyrovnat i s věřiteli formou náhrady za pohledávku, která nebude dále vymáhána v exekuci, neboť věřitel až dosud vymáhal svoji pohledávku po právu, investoval do vymáhání nemalé prostředky a na zaplacení pohledávky má nárok. Bylo zvoleno řešení, kdy oprávněný náhradu, kterou mu přizná exekutor při zastavení exekuce, uplatní formou slevy na dani podle zákona o daních z příjmů. Důvodem je snaha o snížení administrativní zátěže soudu při vyplácení náhrad, kdy prostřednictvím soudu bude vyplacena náhrada jen exekutorovi. Cesta náhrady prostřednictvím slevy na dani podle ZDP je pro stát nejméně administrativně náročná, naopak pro oprávněného, který je rezidentem v České republice, kde zdaňuje svoje příjmy, nejde o nepřiměřenou zátěž.

Předpokládaná náhrada ve výši 30 % nominální hodnoty pohledávky bez příslušenství, představuje plnění ve výši maximálně 450 Kč na každou jednu exekuovanou pohledávku.

Bylo odhadováno, že by mohla být zastavena zhruba ¼ z 880 tisíc exekucí vedených pro částku 1 500 Kč bez příslušenství a že dlužníkům by mohlo být odpuštěno přibližně 5-8 miliard korun.

§ 35a

(1) Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu,67) který pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání a je registrován jako poplatník k dani z příjmů, pokud je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, může, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani, a to,

a)  jde-li o poplatníka daně z příjmů právnických osob, ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 a základu daně podle § 20 odst. 1, sníženého o položky podle § 34 a § 20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně podle § 20 odst. 1 převyšují s nimi související výdaje (náklady),

b)  jde-li o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, ve výši daně vypočtené podle § 16 připadající na dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti.

Výše slevy na dani se nemění, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost.

(2) Zvláštními podmínkami, za kterých lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, jsou

a)  poplatník počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém splnil všeobecné podmínky podle zákona upravujícího investiční pobídky, uplatní při stanovení základu daně v nejvyšší možné míře

1. všechny odpisy podle § 26 až 33; v období uplatňování slevy nelze odpisování přerušit (§ 26 odst. 8), způsob odpisování podle tohoto zákona stanoví poplatník,

2. opravné položky k pohledávkám podle zvláštního právního předpisu22a),

3. položky odčitatelné od základu daně podle § 34 v nejbližším zdaňovacím období, za které bude vykázán základ daně, pokud nebyly uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích,

b)  poplatník bude u dlouhodobého hmotného majetku20), s výjimkou nemovitých věcí, pořízeného v rámci investiční akce posuzované pro účely poskytnutí veřejné podpory, prvním vlastníkem na území České republiky; toto se nevztahuje na majetek nabytý v rámci zpeněžení majetkové podstaty podle zvláštního právního předpisu19a),

c)  poplatník v období, za které může uplatnit slevu na dani podle odstavce 3, nebude zrušen, nebude vůči němu vydáno rozhodnutí o úpadku, nebo v případě fyzické osoby neukončí nebo nepřeruší podnikatelskou činnost,

d)  poplatník počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém splnil všeobecné podmínky podle zákona upravujícího investiční pobídky, nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení § 23 odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů,

e)  poplatník pořídí a eviduje v majetku dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek20) nejméně v částkách uvedených ve všeobecných podmínkách pro investiční akci podle zákona upravujícího investiční pobídky,

f)  poplatník, kterému bylo poskytnuto podle zvláštního právního předpisu67) více příslibů investičních pobídek pro stejný typ investiční akce vymezený v zákoně upravujícím investiční pobídky, může uplatnit slevu na dani za zdaňovací období pouze podle jednoho z těchto příslibů. Uplatní-li slevu na dani podle později poskytnutého příslibu, nemůže za všechna následující zdaňovací období uplatnit slevu na dani podle dříve vydaných příslibů pro stejný typ investiční akce vymezený v zákoně upravujícím investiční pobídky.

(3) Slevu na dani podle odstavce 1 lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zvláštního právního předpisu67) a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu. V případě, že byla prodloužena lhůta pro splnění všeobecných podmínek podle zvláštního právního předpisu67), je prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, nejpozději zdaňovací období, ve kterém tato prodloužená lhůta uplynula.

(4) Sleva na dani nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory podle zákona upravujícího investiční pobídky vztaženou k dosud skutečně vynaloženým způsobilým nákladům a současně nemůže v celkovém souhrnu s dalšími formami investiční pobídky překročit maximální výši veřejné podpory stanovenou rozhodnutím podle zákona upravujícího investiční pobídky.

(5) Částka slevy na dani se zaokrouhluje na celé Kč dolů.

(6) Nedodrží-li poplatník některou z podmínek uvedených v odstavci 2, s výjimkou podmínek uvedených v odstavci 2 písm. a) a d), nebo některou ze všeobecných podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, nebo některou z povinností, jejichž nesplněním pozbývá rozhodnutí o příslibu investiční pobídky platnosti, nárok na slevu podle odstavce 1 zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Nedodrží-li poplatník podmínku uvedenou v odstavci 2 písm. a) nebo d) nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a) nebo d), a poplatník, je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel. Sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot. Pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání na základě rozhodnutí o závazném posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, vydaného v souvislosti s aplikací mezinárodní smlouvy, nárok na slevu se nesnižuje.

(7) Pokud se poplatník v období od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky do uplynutí lhůty, po kterou může uplatňovat slevu na dani podle odstavce 3, zúčastní fúze nebo rozdělení sloučením jako nástupnická obchodní korporace nebo jako přejímající společník převezme jmění obchodní korporace zrušené s převodem jmění na společníka, nemůže již v následujících zdaňovacích obdobích, počínaje zdaňovacím obdobím podle § 21a písm. c), uplatňovat slevu na dani podle odstavce 1. Tuto skutečnost sdělí poplatník správci daně, Ministerstvu financí a Ministerstvu průmyslu a obchodu. Povinnost plnění podmínek stanovených zákonem upravujícím investiční pobídky tím není dotčena.

(8) Pokud poplatník v období od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky do uplynutí lhůty, po kterou může uplatňovat slevu na dani podle odstavce 3, zvýší základ pro výpočet slevy na dani převodem majetku nebo jeho části osob uvedených v § 23 odst. 7, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, nemůže již v následujících zdaňovacích obdobích, počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém skutečnost nastala, uplatňovat slevu na dani podle odstavce 1. Tuto skutečnost sdělí poplatník správci daně, Ministerstvu financí a Ministerstvu průmyslu a obchodu. Povinnost plnění podmínek stanovených zákonem upravujícím investiční pobídky tím není dotčena.

(9) Pokud poplatník v období, za které může uplatnit slevu na dani podle odstavce 3, oznámí správci daně, že již nebude uplatňovat slevu na dani podle odstavce 1, nemůže již v následujících zdaňovacích obdobích, počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém byla skutečnost správci daně oznámena, uplatňovat slevu na dani podle odstavce 1. Tuto skutečnost sdělí poplatník také Ministerstvu financí a Ministerstvu průmyslu a obchodu. Povinnost plnění podmínek stanovených zákonem upravujícím investiční pobídky tím není dotčena.

§ 35b

(1) Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, může, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani, která se vypočte podle vzorce S1 minus S2, přičemž

a)  S1 se rovná částce daně vypočtené podle odstavce 2 za zdaňovací období, za které bude sleva uplatněna; tato částka se nezvyšuje, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost,

b)  S2 se rovná aritmetickému průměru částek daně vypočtených podle odstavce 2 za tři zdaňovací období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé. U poplatníka daně z příjmů právnických osob, od jehož registrace k dani z příjmů uplynula doba kratší než tři zdaňovací období, se vypočítá aritmetický průměr částek daně za všechna zdaňovací období. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vykonává činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, po dobu kratší než 3 zdaňovací období, se vypočítá aritmetický průměr částek daně za zdaňovací období, ve kterých vykonával tuto činnost. V případě, že příslušné zdaňovací období bude kratší nebo delší než 12 měsíců, bude částka daně vypočtená podle odstavce 2 pro účely výpočtu aritmetického průměru částek daně přepočtena na období 12 měsíců. Tento aritmetický průměr částek daně bude upraven o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem, a to počínaje indexem vztahujícím se k poslednímu zdaňovacímu období z těch, za která byl aritmetický průměr částek daně vypočten; aritmetický průměr částek daně se nesnižuje, je-li za příslušná zdaňovací období dodatečně vyměřena nižší daňová povinnost.

(2) Částka daně pro účely odstavce 1 je

a)  u poplatníka daně z příjmů právnických osob rovna částce vypočtené sazbou daně podle § 21 odst. 1 ze základu daně podle § 20 odst. 1 sníženého o položky podle § 34 a § 20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně podle § 20 odst. 1 převyšují s nimi související výdaje (náklady),

b)  u poplatníka daně z příjmů fyzických osob rovna ­částce vypočtené podle § 16 připadající na dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti.

(3) Pokud vykázal poplatník za příslušné zdaňovací období, za které byl vypočten aritmetický průměr částek daně podle odstavce 1 písm. b), daňovou ztrátu nebo mu daňová povinnost nevznikla, použije se za příslušné zdaňovací období pro účely výpočtu aritmetického průměru částek daně podle odstavce 1 písm. b) nulová hodnota.

(4) Slevu na dani podle odstavce 1 lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zvláštního právního předpisu67) a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu. V případě, že byla prodloužena lhůta pro splnění všeobecných podmínek podle zvláštního právního předpisu67), je prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, nejpozději zdaňovací období, ve kterém tato prodloužená lhůta uplynula.

(5) Sleva na dani nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory podle zákona upravujícího investiční pobídky vztaženou k dosud skutečně vynaloženým způsobilým nákladům a současně nemůže v celkovém souhrnu s dalšími formami investiční pobídky překročit maximální výši veřejné podpory stanovenou rozhodnutím podle zákona upravujícího investiční pobídky.

(6) Ustanovení § 35a odst. 2, 5, 7, 8 a 9 platí obdobně.

(7) Nedodrží-li poplatník některou z podmínek uvedených v § 35a odst. 2, s výjimkou podmínek uvedených v odstavci 2 písm. a) a d), nebo některou ze všeobecných podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, nebo některou z povinností, jejichž nesplněním pozbývá rozhodnutí o příslibu investiční pobídky platnosti, nárok na slevu podle odstavce 1 zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Nedodrží-li poplatník podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a) nebo d) nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a) nebo d), a poplatník, je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel. Sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot. Pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání na základě rozhodnutí o závazném posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, vydaného v souvislosti s aplikací mezinárodní smlouvy, nárok na slevu se nesnižuje.

komentář k § 35a a § 35b

     Sleva na dani v režimu investičních pobídek

Ustanovení § 35a a § 35b ZDP byla do zákona o daních z příjmů doplněna zákonem č. 72/­2000 Sb., o investičních pobídkách (dále jen „zákon o investičních pobídkách“), a to s účinností od 1. 5. 2000.

Zákon o investičních pobídkách tvoří základní právní normu systému investičních pobídek v ČR (od 6. 9. 2019 spolu s nařízením vlády č. 221/­2019 Sb., o provedení některých ustanovení zákona o investičních pobídkách), do kterého dále patří Nařízení Komise (EU) č. 651/­2014, což je přímo použitelný předpis Evropské unie, zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 338/­1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, nařízení vlády č. 515/­2004 Sb., o hmotné podpoře na vytváření nových pracovních míst a hmotné podpoře rekvalifikace nebo školení zaměstnanců v rámci investičních pobídek, ve znění pozdějších předpisů, nařízení vlády č. 428/­2021 Sb., kterým se stanoví přípustná míra veřejné podpory v regionech soudržnosti České republiky, ve znění pozdějších předpisů, a hlavně také zákon o daních z příjmů (§ 35a, § 35b a § 38r odst. 1).

Podle ustanovení § 35a a § 35b ZDP může poplatník v režimu investičních pobídek uplatňovat slevu na dani 5 nebo 10 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, v závislosti na aktuálních podmínkách v době, kdy poplatník o investiční pobídky žádal. Tuto a další podmínky má každý poplatník v režimu investičních pobídek uvedené v rozhodnutí MPO o příslibu investičních pobídek.

Ustanovení § 35a ZDP dopadá na poplatníky, kteří v souvislosti s realizací investiční akce podpořené investičními pobídkami považovanými za veřejnou podporu, založili novou společnost. V tomto případě může poplatník uplatňovat slevu na dani k téměř celé daňové povinnosti, ze základu daně pro účely výpočtu slevy je nutné vyloučit pouze úrokové příjmy a s nimi související výdaje. Důvodem pro toto vylučování úroků bylo záměr podpořit investice do zpracovatelského průmyslu nikoliv finanční produkty.

Ustanovení § 35b ZDP mohou naopak využít poplatníci stávající, tj. ti, kteří již před realizací podpořené investiční akce existovali a provozovali podnikatelskou činnost. Protože je záměr podporovat pouze nové investice, a také při zavádění systému investičních pobídek byla stanovena podmínka, že uplatňování slev na dani musí být neutrální k dosavadnímu výběru daně z příjmů do veřejných rozpočtů, je sleva na dani konstruována tak, že poplatník může uplatnit slevu pouze k přírůstku daňové povinnosti, který je vyjádřen vzorcem S1 mínus S2. Tím je systémově zaručeno, že inkaso daně dosahované z předcházejících aktivit dotčeného poplatníka, nebude kráceno.

Částka S1 se vypočte za zdaňovací období, za které je sleva na dani uplatňována, použitím aktuální sazby daně uvedené v § 21 odst. 1 ZDP ze základu daně, který musí být povinně snížen o odčitatelné položky dle § 34 ZDP, tj. o daňovou ztrátu, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání. Dále je nutné základ daně snížit podle § 20 odst. 8 ZDP, podle kterého mohou obecně poplatníci odečíst od základu daně hodnotu bezúplatného plnění (daru) poskytnutého na vyjmenované účely (na vědu, vzdělávání, kulturu, školství, policii, požární ochranu apod.) maximálně do výše 10 %, resp. 30 % (viz Lex Ukrajina) základu daně. Obdobně jako u nových poplatníků, kteří postupují dle § 35a ZDP, je důležité pro účely výpočtu slevy na dani vyloučit ze základu daně také úrokové výnosy a s nimi související náklady.

Částka S2 se v podstatě rovná částce daně, kterou poplatník v režimu investičních pobídek hradí i po uplatnění slevy na dani z příjmů. Podle platné právní úpravy, která byla s účinností od 1. 5. 2015 schválena zákonem č. 84/­2015 Sb., se částka S2 vypočítá jako aritmetický průměr částek daně ze tří zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé.

Aby byla zajištěna aktualizace částky S2 v návaznosti na vývoj cen, je nutné tento aritmetický průměr částek daně upravovat o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem.

Pokud potřebné indexy Český statistický úřad běžně nevyhlašuje (např. pokud má poplatník zdaňovací období hospodářský rok), je nutné požádat ČSÚ o zpracování indexu tzv. na míru. Poplatník v režimu investičních pobídek musí splnit všeobecné podmínky dané zákonem o investičních pobídkách a zvláštní podmínky, které jsou definovány § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů, podmínky vyplývající z výjimky z obecného zákazu veřejné podpory, tj. podmínky vztahující se k nutnosti zachování podpořené investice po stanovenou dobu (viz § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách) a také podmínky uvedené v čl. 14 odst. 7 Nařízení Komise (EU) č. 651/­2014), které stanoví, že v případě podpory na zásadní změnu výrobního postupu musí být způsobilé náklady vyšší než odpisy provedené za předcházející tři účetní období z majetku užívaného při činnosti, jež má být modernizována a v případě podpory na rozšíření výrobního sortimentu stávající provozovny musí být způsobilé náklady o nejméně 200 % vyšší než účetní hodnota znovu použitého majetku, která je zachycena v účetním období předcházejícím zahájení prací.

Hlavní a základní podmínkou pro investiční záměry realizované podle zákona o investičních pobídkách ve znění do 11. 7. 2012, tj. podle zákona o investičních pobídkách směřujícího podporu pouze do zpracovatelského průmyslu bylo proinvestování stanoveného určitého objemu finančních prostředků (naposledy se jednalo o částku 100 mil. Kč). Po účinnosti zákona č. 192/­2012 Sb., kterým byl zákon o investičních pobídkách od 12. 7. 2012 významně novelizován zejména z důvodů rozšíření podpory vedle investic do zpracovatelského průmyslu také investic do vybudování nebo rozšíření technologických center či zahájení nebo rozšíření činnosti center strategických služeb, byla do zákona o investičních pobídkách doplněna podmínka minimální investice ve výši 10 mil. Kč pro investiční akce v oblasti technologických center a podmínka vytvoření a obsazení minimálně 40 nových pracovních míst v případě center pro tvorbu softwaru, nebo vytvoření a obsazení minimálně 100 nových pracovních míst v případě opravárenských center a center sdílených služeb. V oblasti investičních akcí ve zpracovatelském průmyslu zůstává základní podmínkou vynaložení nejméně 100 mil. Kč na pořízení dlouhodobého hmotného majetku ve formě strojního zařízení, pozemků nebo staveb anebo dlouhodobého nehmotného majetku.

Zákonem č. 84/­2015 Sb., který nabyl účinnosti od 1. 5. 2015, byly podmínky pro vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek opět změněny. Poplatník, který realizuje investiční akci ve výrobě, musí i nadále plnit základní podmínku vynaložení investičních prostředků ve výši 100 mil. Kč, ale navíc musí vytvořit a obsadit minimálně 20 nových pracovních míst. U investiční akce v oblasti technologických center zůstal požadavek na proinvestování min. 10 mil. Kč, ale požadavek na vytvoření a obsazení nových a obsazených míst se snížil ze 40 na 20. Obdobně se snížila podmínka na obsazení počtu pracovních míst v případě center pro tvorbu software ze 40 na minimálně nových 20 s tím, že je nově možné žádat o pobídku i v případě datového centra. V případě opravárenských center a center sdílených služeb je požadavek snížen ze 100 pracovních míst na minimálně 70.

Zákonem č. 210/­2019 Sb., který se měnil zejména zákon o investičních pobídkách, byl s účinností od 6. 9. 2019 systém investičních pobídek poněkud změněn. Z důvodu zvýšení flexibility systému je rozhodování vlády ČR o nastavení některých podmínek pro získání investičních pobídek prováděno prostřednictvím nařízení vlády (aktuálně č. 221/­2019 Sb.). Systém investičních pobídek by tak měl být více provázán s aktuální hospodářskou situací v České republice a tím schopný rychleji reagovat na změny v ekonomice. S tím souvisí nový požadavek pro investiční akce ve výrobě – provádění tzv. činností s vyšší přidanou hodnotou.

Výše uvedené všeobecné podmínky včetně podmínek pro zachování investice spadají do působnosti zákona o investičních pobídkách.

Zákon o daních z příjmů definuje tzv. zvláštní podmínky, a to v již zmiňovaném ustanovení § 35a odst. 2, přičemž tyto podmínky platí i pro poplatníky v režimu ustanovení § 35b ZDP.

Podmínka v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, ve znění zákona č. 2/2009 Sb. po poplatníkovi požaduje co nejvíce snížit základ daně uplatněním daňových odpisů, opravných položek k pohledávkám a odpočtů uvedených v ustanovení § 34 ZDP (zejména vyměřené a dosud neuplatněné daňové ztráty). Důvodem je zamezit případnému spekulativnímu odsouvání uvedených základ daně snižujících položek do období po skončení možnosti uplatňování slevy na dani.

Zákonem č. 299/­2020 Sb. (novela Covid 19) s účinností od 1. 7. 2020 byla podmínka povinně uplatňovat daňovou ztrátu modifikována, a to v souvislosti s novou možností uplatňovat daňovou ztrátu zpětně. Tuto podmínku je nutné i nadále plnit, pokud však položky odčitatelné od základu daně podle § 34 nebyly uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích. Poplatník v režimu investičních pobídek má tedy nově povinnost uplatnit jen ty položky odčitatelné od základu daně nebo jejich část, které nebyly uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích. V případě, kdy je dotčenému poplatníkovi stanovena daňová ztráta, může tuto ztrátu uplatnit v souladu s § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů i v předcházejících zdaňovacích obdobích, a v nejbližším následujícím zdaňovacím období musí uplatnit v nejvyšší možné míře jen zbylou (ještě neuplatněnou) část daňové ztráty. Uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně v období, která předcházejí období, za které byla daňová ztráta stanovena, je tedy i pro poplatníka, který využívá daňovou slevu podle § 35a, resp. § 35b zákona o daních z příjmů, fakultativní, a to i přesto, že v tomto předcházejícím zdaňovacím období vykázal základ daně, ke kterému uplatnil slevu na dani. Povinnost však zůstává pro zdaňovací období následující po období, za které byla daňová ztráta stanovena. Neuplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně za období předcházející období, za které byla stanovena, není porušením podmínek pro uplatnění slevy podle § 35a, resp. 35bzákona o daních z příjmů. Pokud poplatník využije možnosti se daňové ztráty vzdát, nemá možnost, a tedy ani povinnost snižovat základ daně před uplatněním slevy na dani dle § 35a, resp. 35b ZDP ve zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Další podmínkou pro uplatňování slevy na dani v režimu investičních pobídek je v souladu s ustanovením § 35a odst. 2 písm. b) ZDP, že poplatník musí být u majetku pořizovaného v rámci realizace podpořené investiční akce prvním vlastníkem na území ČR. U této podmínky se nejedná o právní vlastnictví, ale o to, aby podpořený majetek nebyl do doby podpory odpisován v ČR. Výjimka je u nemovitého majetku a také u majetku nabytého při zpeněžení konkursní podstaty.

Podle ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) ZDP se poplatník v režimu investičních pobídek v období, za které může uplatnit slevu na dani, nezúčastní přeměny (s výjimkou rozdělení odštěpením, kdy podpořená investice není v rámci projektu odštěpení převáděna na jinou společnost).

Účelem podmínky v původním ustanovení § 35a odst. 2 písm. d) ZDP (poplatník nezvýší základ daně pro výpočet slevy na dani neobvyklými operacemi se spojenými osobami a nepřevede majetek od těchto spojených osob proto, aby u nich snížil základ daně) bylo jednak zamezit převádění zisků do osvobozených společností prostřednictvím převodních cen a jednak zamezit spekulativnímu převádění majetků do společností, u kterých by v režimu investičních pobídek byla uplatněna sleva na dani i k ziskům dosud generovaných a zdaňovaných z převáděných majetků.

Zákonem č. 84/­2015 Sb., s účinností od 1. 5. 2015 bylo provedeno významné snížení sankcí v oblasti převodních cen. Do 30. 4. 2015 pokud poplatník v režimu investičních pobídek zvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích se spojenými osobami způsobem, který neodpovídal principům běžných obchodních vztahů, ztrácel nárok na uplatňování slevy na dani a musel vracet vše, co uplatněním této pobídky nabyl. Cílem této podmínky bylo zabránit spekulativnímu chování poplatníků, kteří mohli prostřednictvím převodních cen uměle zvyšovat základ pro uplatňování slevy na dani. Protože však tato podmínka byla posouzena jako nepřiměřeně přísná, přinášející investorům významnou právní nejistotu při čerpání investičních pobídek, byla sankce zmírněna. Od 1. 5. 2015 se porušení této podmínky přesunulo do obdobného režimu jako je např. neuplatnění všech daňových odpisů, tj. nárok na slevu na dani nezaniká, ale snižuje se o výši součinu aktuální obecné sazby daně (dnes 21 %) a té části změny základu daně, o kterou byl základ daně chybně navýšen aplikací nesprávných převodních cen. Takto spočtenou částku daně je nutné uhradit a také zaplatit související příslušenství daně.

Zákonem č. 84/­2015 Sb. byly doplněním odstavce 7 do § 35a ZDP dále sníženy sankce pro obchodní společnost, která v době trvání nároku na uplatňování slevy na daních z příjmů fúzovala nebo převzala jmění společnosti zrušené bez likvidace. Do účinnosti tohoto zákona, tj. do 30. 4. 2015 nemohla společnost v důsledku porušení této zvláštní podmínky čerpat slevu na daních z příjmů, a navíc musela dosud vyčerpanou částku vrátit. Protože však podnětem k realizaci přeměn společností mohou být důvody vyvolané např. aktuálním hospodářským vývojem nebo snahou o optimalizaci daňových opatření, byly tyto společnost, která provedla restrukturalizaci v rámci systému investičních pobídek, sankcionována dvakrát – nejenže ztratila možnost dočerpat přiznanou slevu na daních z příjmů, přestože splňovala všechny podmínky dané zákonem o investičních pobídkách, ale navíc musela vrátit i to, co v minulých letech na daňové úlevě vyčerpala. Podmínky se proto upravily tak, že příjemce, který se rozhodne k přeměně společnosti, ale zároveň neporuší povinnosti stanovené zákonem o investičních pobídkách, nemusí po uskutečnění přeměny vracet peníze, které na pobídce ve formě slevy na daních z příjmů do té doby vyčerpal. Platí však i nadále, že při fúzi společnosti nebo převodu jmění na společníka nebo v případě, kdy se poplatník stane nástupnickou společností při rozdělení sloučením, poplatník již dále slevu na daních z příjmů uplatňovat nemůže.

Dále byla zákonem č. 84/­2015 Sb. od 1. 5. 2015 provedena úprava sankcí v případě převodu majetku nebo jeho části od spojených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podmínka byla přesunuta do nového odstavce 8 § 35a ZDP. V případě, že poplatník převede majetek od spojených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, již nemůže dále čerpat slevu na daních z příjmů, ale nemusí vracet veškerou dosud získanou slevu na daních z příjmů.

Zákonem č. 84/­2015 Sb. byl ještě doplněn do § 35a ZDP odstavec 9, který poplatníkovi v režimu investičních pobídek umožnil, aby se na základě svého rozhodnutí mohl vyvázat z plnění podmínek zákona o daních z příjmů (nikoli z plnění podmínek zákona o investičních pobídkách). Tím však zároveň ztrácí nárok na další uplatňování slevy na daních z příjmů. Tento úkon je nevratný. Poplatník má současně povinnost oznámit tuto skutečnost Ministerstvu průmyslu a obchodu a Ministerstvu financí.

Další podmínkou zapsanou v ustanovení § 35a odst. 2 písm. e) ZDP je to, že poplatník pořídí a eviduje majetek nejméně v částkách stanovených Rozhodnutím MPO o příslibu investičních pobídek. Tato podmínka zabezpečuje, že do podpořené investiční akce započítávají majetky pouze dokončené, nikoliv rozpracované.

Za speciální podmínku je možné považovat text v ustanovení § 35a odst. 2 odst. f) ZDP. Tato podmínka navazuje a potvrzuje, že poplatník může obdržet několik rozhodnutí MPO o příslibu investičních pobídek. V tom případě však může slevu na dani uplatnit pouze podle jednoho, a pokud uplatní slevu na dani podle pozdějšího, nemůže už uplatnit slevu na dani podle dříve vydaného rozhodnutí. Je tak zajištěno, že poplatník se vždy nachází pouze v jednom daňovém režimu, který poté může správce daně zkontrolovat.

Slevu na dani mohou poplatníci jak v režimu § 35a tak i § 35b ZDP uplatňovat po stanovenou dobu 5 nebo 10 zdaňovacích obdobích počínaje obdobím, ve kterém poplatník splnil všeobecné i zvláštní podmínky, přitom začátek běhu této lhůty lze posunout až do období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí MPO o příslibu investičních pobídek, resp. pokud byla lhůta pro splnění všeobecných podmínek prodloužena podle zákona o investičních pobídkách, je prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, nejpozději zdaňovací období, ve kterém tato prodloužená lhůta uplynula Tato možnost byla doplněna zákonem č. 450/­2020 Sb. jako reakce na změnu v § 2 zákona o investičních pobídkách, kde se umožnilo prodloužení lhůty pro splnění všeobecných podmínek až o 2 roky, tj. maximálně na 5 let od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky.

Lhůta pro uplatňování slevy na dani se odvíjí vždy od toho, jaká lhůta byla stanovena v zákoně o daních z příjmů k datu podání žádosti žadatele o příslib investičních pobídek a Ministerstvo průmyslu a obchodu ji zpravidla uvádí ve svém rozhodnutí. Od účinnosti zákona č. 192/­2012 Sb., tj. od 12. 7. 2012 byla lhůta opětovně sjednocena na 10 zdaňovacích období pro oba dva typy poplatníků.

Sleva na dani v jednotlivých letech nesmí překročit celkovou míru veřejné podpory a také míru podpory vztaženou k dosud vynaloženým nákladům, tj. k dosud proinvestovaným nákladům na podpořenou investici. O míře veřejné podpory a o její celkové výši stanovené v absolutní částce rozhoduje v souladu s nastavenými pravidly EU o výjimkách ze zákazu veřejné podpory pro jednotlivé regiony a MPO uvádí je v Rozhodnutí. Pro poplatníka to znamená, že musí každé zdaňovací období, za které chce uplatnit slevu na dani, prověřit, zaprvé zda má ještě prostor pro uplatnění této slevy ve vztahu k absolutní částce (do čerpané veřejné podpory se započítávají i ostatní investiční pobídky) a zadruhé také, zda uplatňovaná sleva na dani v součtu s dosud čerpanými investičními pobídkami odpovídá určenému procentu z dosud vynaložených nákladů vhodných na podporu (od účinnosti zákona č. 192/­2012 Sb. byl termín „náklady vhodné na podporu“ nahrazen termínem „způsobilé náklady“).

Zákon o investičních pobídkách nebo zákon o daních z příjmů v části týkající se daňového režimu investičních pobídek byl několikrát novelizován, přičemž za významné je možné považovat novely provedené zákonem č. 453/­2001 Sb., č. 438/­2003 Sb., č. 19/­2004 Sb., č. 280/­2004 Sb., č. 217/­2005 Sb., č. 159/­2007 Sb., č. 261/­2007 Sb., č. 2/2009 Sb., č. 192/­2012 Sb., č 84/­2015 Sb. a naposledy zákonem č. 210/­2019 Sb.

Konsolidačním balíčkem byla s účinností do 1. 1. 2024 do § 35a odst. 1 i § 35b odst. 1 písm. b) ZDP doplněna drobná změna upřesňující, že ve vztahu k registraci poplatníka se musí jednat o právnickou osobu. Na rozdíl od poplatníků daně z příjmů fyzických osob, u kterých byla registrační povinnost velmi omezena, registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob zůstala zachována.

Podle Pokynu GFŘ D–59 k § 35a a § 35b bod 2. se od zdaňovacího období započatého v roce 2008 částka S2 vypočte vždy s použitím aktuální sazby daně, tj. sazby daně platné pro zdaňovací období, za které se sleva na dani zjišťuje. Protože Konsolidačním balíčkem byla sazba daně z obecného základu daně zvýšena z 19 % na 21 %, je nutné od zdaňovacího období započatého v roce 2024 použít při výpočtu částky S2 vyšší sazbu daně o 2 procentní body. Tím bude i poplatník v režimu investičních pobídek dle § 35b ZDP hradit vyšší daň.

§ 35ba

Slevy na dani pro poplatníky daně
z příjmů fyzických osob

(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 se daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, 35a nebo § 35b za zdaňovací období snižuje o

a)  základní slevu ve výši 30 840 Kč na poplat­níka,

b)  slevu na manžela,

c)  základní slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč, je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění43) nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu,

d)  rozšířenou slevu na invaliditu ve výši 5 040 Kč, je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění43), u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni, zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně a starobního důchodu nebo je poplatník podle zvláštních předpisů invalidní ve třetím stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve třetím stupni,

e)  slevu na držitele průkazu ZTP/­P ve výši 16 140 Kč, je-li poplatníkovi přiznán nárok na průkaz ZTP/­P.

(2) U poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 se daň sníží za zdaňovací období o výši slev uvedených v odstavci 1 písm. b) až e), pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

(3) Poplatník může uplatnit slevu na dani podle odstavce 1 písm. b) až e) o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny.

(4) V daňovém přiznání ke společným příjmům a výdajům ve společenství jmění poplatník může uplatnit slevu na dani za období trvání společenství jmění, s výjimkou společenství jmění dědiců, na kterou měl nárok a která nebyla uplatněna.

komentář k § 35ba

Poplatníkům – fyzickým osobám, se podle § 35ba odst. 1 daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, 35a nebo 35b za zdaňovací období snižuje o:

a)  základní slevu na poplatníka ve výši 30 840 Kč od r. 2022

Tato sleva se nekrátí, i když poplatník má příjem např. jen za část zdaňovacího období. Slevu mohou uplatnit všichni poplatníci daně z příjmů fyzických osob,

b)  slevu na manžela

Vymezení podmínek pro uplatnění slevy na manžela je počínaje r. 2024 v samostatném § 35bb.

c)  základní slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč, je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu částečného invalidního důchodu a starobního důchodu.

Základní slevu na invaliditu lze počínaje r. 2018 uplatnit již od okamžiku, kdy bude poplatníkovi invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně přiznán. Podle § 86 odst. 3 zákona č. 582/­1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, orgán rozhodující o přiznání invalidního důchodu uvádí v rozhodnutí vždy, o jaký stupeň invalidity se jedná, den vzniku invalidity nebo den, od něhož došlo ke změně stupně invalidity,

d)  rozšířenou slevu na invaliditu ve výši 5 040 Kč, je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni, zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu a starobního důchodu, nebo je poplatník podle zvláštních předpisů invalidní ve 3. stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve 3. stupni.

Za jiný důchod, u něhož jednou z podmínek přiznání je invalidita ve 3. stupni poplatníka, se považuje podle § 50 odst. 2 písm. d) zákona č. 155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, vdovský (vdovecký) důchod, na který má invalidní vdova (vdovec) ve 3. stupni nárok po uplynutí jednoho roku od smrti manžela (manželky).

Rozšířenou slevu na invaliditu lze počínaje r. 2018 uplatnit již od okamžiku, kdy bude poplatníkovi invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně přiznán. Podle § 86 odst. 3 zákona č. 582/­1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, orgán rozhodující o přiznání invalidního důchodu uvádí v rozhodnutí vždy, o jaký stupeň invalidity se jedná, den vzniku invalidity nebo den, od něhož došlo ke změně stupně invalidity,

e)  slevu na držitele průkazu ZTP/P ve výši 16 140 Kč, je-li poplatníkovi přiznán nárok na průkaz ZTP/P

Tato sleva se uplatní i v případě, že poplatník nepobírá invalidní důchod. Pokud poplatník ještě pobírá částečný nebo plný invalidní důchod, uplatní i výše uvedené slevy. Slevy se v tomto případě kumulují.

Podmínka poskytnutí slevy na držitele prů­kazu ZTP/P je počínaje r. 2018 vázána na okamžik přiznání statusu zdravotního postižení s nárokem na výhody plynoucí z držby průkazu ZTP/P. V návaznosti na § 38l odst. 2 písm. d) zákona upravujícím způsoby prokázání nároku na tuto slevu plátci daně bude poplatníkovi dána možnost tento nárok prokazovat průkazem ZTP/P nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/P na základě § 35 zákona o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením,

     společenství jmění

Počínaje r. 2014 zákon v § 35ba odst. 4 stanoví, že v daňovém přiznání ke společným příjmům a výdajům ve společenství jmění, s výjimkou společenství jmění dědiců, poplatník může uplatnit slevu na dani za období trvání společenství jmění, s výjimkou společenství jmění dědiců, na kterou měl nárok a která nebyla uplatněna.

Úprava navazuje na občanský zákoník, který zavedl institut společenství jmění (§ 1236 a násl.). Ten z hlediska daně z příjmů fyzických osob nachází uplatnění především při rozvodu manželství, kdy v době, kdy je manželství již rozvedeno, není zřejmé, komu z manželů, jaký konkrétní majetek bude náležet. Ustanovení navazuje na úpravu v § 12 odst. 3 a umožňuje poplatníkovi uplatnit slevy na dani tak, jako by podával daňové přiznání za jednotlivá zdaňovací období.

     daňový nerezident

Podle § 35ba odst. 2 zákona u daňového nerezidenta se daň sníží za zdaňovací období o výši slev uvedených v odstavci 1 písm. b) až e), pouze pokud se jedná o poplatníka, který je rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje výše uvedený poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

§ 35bb

Sleva na manžela

(1) Výše slevy na manžela činí 24 840 Kč. Výše slevy se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je sleva uplatňována na manžela, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P.

(2) Slevu na manžela lze uplatnit pouze tehdy, pokud

a)  poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let, a

b)  manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

(3) Pro účely slevy na manžela se za vyživované dítě poplatníka nepovažuje vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, není-li v péči těchto osob, která nahrazuje péči rodičů.

(4) Do vlastního příjmu manžela pro účely slevy na manžela se nezahrnují

a)  dávka státní sociální pomoci, mimořádná okamžitá pomoc, dávky osobám se zdravotním postižením, státní sociální podpory a pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna,

b)  příspěvky na péči a na sociální služby,

c)  státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a státní podpory podle zákona upravujícího stavební spoření,

d)  stipendia poskytovaná studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání,

e)  příjmy plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, který je od daně osvobozen,

f)  příjmy, které vznikly jako důsledek porušení podmínek osvobození příjmu nebo uplatnění nezdanitelné části základu daně, a 

g)  příjmy, které plynou druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považují za příjem druhého z manželů v případě manželů, kteří mají společné jmění manželů.

komentář k § 35bb

Ustanovení § 35bb zákona upravuje počínaje r. 2024 slevu na manžela a podmínky pro její uplatnění. Výše slevy na manžela činí 24 840 Kč. Výše slevy se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je sleva uplatňována na manžela, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P.

Slevu na manžela lze uplatnit pouze tehdy, pokud:

a)  poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let, a

b)  manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

Pro účely slevy na manžela se za vyživované dítě poplatníka nepovažuje vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, není-li v péči těchto osob, která nahrazuje péči rodičů.

Do vlastního příjmu manžela pro účely slevy na manžela se nezahrnují:

a)  dávka státní sociální pomoci, mimořádná okamžitá pomoc, dávky osobám se zdravotním postižením, státní sociální podpory a pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna,

b)  příspěvky na péči a na sociální služby,

c)  státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a státní podpory podle zákona upravujícího stavební spoření,

d)  stipendia poskytovaná studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání,

e)  příjmy plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, který je od daně osvobozen,

f) příjmy, které vznikly jako důsledek porušení podmínek osvobození příjmu nebo uplatnění nezdanitelné části základu daně, a

g)  příjmy, které plynou druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považují za příjem druhého z manželů v případě manželů, kteří mají společné jmění manželů.

Důležité

     Zákon č. 152/­2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o dávce státní sociální pomoci od 1. 10. 2025 do § 35bb odst. 4 písm. a) doplnil, že pro účely slevy na manžela se do vlastního příjmu manžela nezahrnuje dávka státní sociální pomoci a mimořádná okamžitá pomoc. Jedná se o legislativní úpravu navazující na zákon o dávce státní sociální pomoci. Nová dávka státní sociální pomoci, tzv. superdávka, nahrazuje čtyři dosavadní dávky – příspěvek na dítě, příspěvek na bydlení, příspěvek na živobytí a doplatek na bydlení. Z hlediska daně z příjmů je důležité, že superdávka se nezapočítává do výše vlastního příjmu manžela/manželky pro účely slevy na dani. Limit příjmů 68 tisíc korun pro nárok na uplatnění slevy zůstává beze změny.

Podmínkou pro uplatnění slevy na manžela žijícího s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující částku 68 000 Kč je od r. 2024 skutečnost, že poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti také s vyživovaným dítětem poplatníka do 3 let věku (tj. do okamžiku dovršení věku 3 let).

Nad rámec vymezení příjmů, které se nezahrnují do limitu vlastních příjmů manžela, jsou od r. 2024 doplněny příjmy, které vznikly jako důsledek porušení podmínek osvobození příjmu nebo uplatnění nezdanitelné části základu daně. Jedná se o příjmy, jejichž osvobození je vázáno na splnění určitých podmínek, které následně nebyly splněny, nebo příjmy, které by nepodléhaly dani z příjmů (resp. podléhaly by dani z příjmů v nižší výši), kdyby podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně byly splněny. K tomu dochází často například při nesplnění podmínek pro osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí v návaznosti na využití příslušných příjmů z tohoto prodeje na bytovou potřebu, nebo při následném nesplnění zákonných podmínek pro uplatnění nezdanitelné části základu daně z titulu penzijního, případně soukromého životního pojištění. Takový příjem je dodatečně zdaněn, a to v zákonem stanoveném zdaňovacím období. Vzhledem k tomu, že tyto příjmy jsou důsledkem dodatečného zdanění dříve poskytnutých daňových výhod, u kterých následně došlo ke ztrátě možnosti jejich využití, tj. nejedná se o vznik nového příjmu, jsou tyto příjmy zahrnuty do výčtu příjmů, které se pro účely slevy na dani na manžela nezahrnují do vlastního příjmu tohoto manžela.

§ 35bc

zrušen

§ 35c

Daňové zvýhodnění pro poplatníky
daně z příjmů fyzických osob

(1) Poplatník uvedený v § 2 má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (dále jen „daňové zvýhodnění“) ve výši 15 204 Kč ročně na jedno dítě, 22 320 Kč ročně na druhé dítě a 27 840 Kč ročně na třetí a každé další dítě, pokud neuplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo § 35b. Poplatník o daňové zvýhodnění sníží daň vypočtenou podle § 16, případně sníženou podle § 35, § 35ba. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. Je-li v jedné společně hospodařící domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady.

(2) Slevu na dani podle odstavce 1 může poplatník uplatnit až do výše daně vypočtené podle § 16 snížené o slevy na dani podle § 35 a 35ba.

(3) Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění podle odstavce 1 vyšší než daň vypočtená podle § 16 snížená o slevy na dani podle § 35 a 35ba, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč.

(4) Daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 nebo 7 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup dle § 36 odst. 6 nebo 7 a příjmy, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 35c odst. 4 větě poslední se slova „6 nebo 7” nahrazují slovy „7 a s výjimkou příjmů podle § 6 odst. 4, u nichž se uplatní postup podle § 38h odst. 10,”.]

(5) Poplatník uvedený v § 2 odst. 3 může daňové zvýhodnění uplatnit, pouze pokud je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a jestliže úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22) činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6, jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

(6) Za vyživované dítě poplatníka se pro účely tohoto zákona považuje dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči, dítě druhého z manželů, vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je

a)  nezletilým dítětem,

b)  zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a

1. soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře,14d)

2. nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo

3. z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

(7) Dočasný pobyt dítěte mimo společně hospodařící domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění. Jedná-li se o dítě, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/­P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek; maximální výše daňového bonusu podle odstavce 3 zůstává zachována.

(8) Uzavře-li dítě uvedené v odstavci 6 manželství a žije-li ve společně hospodařící domácnosti s manželem, může uplatnit manžel slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění. Nemá-li manžel dostatečné příjmy, z nichž by mohl uplatnit slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění, může daňové zvýhodnění uplatnit rodič dítěte nebo poplatník, u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů, pokud dítě a vyživované dítě tohoto dítěte vymezené pro uplatnění slevy na manžela s ním žije ve společně hospodařící domácnosti.

(9) Vyživuje-li dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich.

(10) Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/­12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

(11) Poplatník, který je povinen podat daňové přiznání podle § 38g, nebo který se tak rozhodl učinit, uplatní daňový bonus v daňovém přiznání a požádá místně příslušného správce daně o jeho vyplacení. Při výplatě daňového bonusu postupuje správce daně obdobně jako při vrácení přeplatku podle zvláštního právního předpisu o správě daní.

(12) Pokud úhrn měsíčních daňových bonusů vyplacených podle § 35d u poplatníka podávajícího daňové přiznání přesahuje částku daňového bonusu vypočteného za zdaňovací období, považuje se vzniklý rozdíl za daňový nedoplatek; pokud poplatník, kterému byly vyplaceny měsíční daňové bonusy, nárok na daňové zvýhodnění za zdaňovací období v daňovém přiznání neuplatní vůbec, považují se za daňový nedoplatek částky ve výši vyplacených měsíčních daňových bonusů.

komentář k § 35c

     Daňové zvýhodnění

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě může poplatník uplatnit:

–   formou slevy na dani,

–   daňového bonusu nebo

–   slevy na dani a daňového bonusu.

Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 ze zákonem stanovené výše za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci:

–   ve kterém se dítě narodilo, nebo

–   ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo

–   ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

Daňové zvýhodnění nezávisí na tom, kolik měsíců ve zdaňovacím období poplatník skutečně podnikal, nebo na tom, kolik měsíců byl v pracovněprávním vztahu. Závisí pouze na skutečnosti, kolik měsíců poplatník dítě vyživoval. Pro uplatnění daňového zvýhodnění nejsou rozhodující ani příjmy dítěte, které může být samo výdělečně činné.

Dále zákon stanoví, že je-li v jedné společně hospodařící domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady.

Pro účely určení výše jednotlivých daňových zvýhodnění v situaci, kdy neuplatňuje tato daňová zvýhodnění jen jeden z možných poplatníků v rámci společně hospodařící domácnosti, se posuzují vyživované děti v rámci jedné společně hospodařící domácnosti sice společně, ale u každého poplatníka se tento postup aplikuje odděleně. Tzn., že u druha se dohromady posuzují jen děti, které má s družkou, a jeho vlastní děti, nikoliv však děti, které má družka z dřívějšího vztahu; nebo u babičky nelze posuzovat dohromady všechna vnoučata žijící s ní ve společně hospodařící domácnosti, pokud rodiče jen některých z nich nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit. Jinými slovy, sčítání dětí pro účely daňového zvýhodnění je třeba provést vždy z pohledu poplatníka a do součtu lze zahrnout pouze ty děti, které jsou jeho vyživovanými, tj. které splňují podmínky § 35c odst. 6 zákona.

Výše daňového zvýhodnění na děti počínaje r. 2021 činí:

jedno dítě 15 204 Kč, tj. měsíčně 1 267 Kč

druhé dítě 22 320 Kč, tj.           měsíčně 1 860 Kč

třetí a další 27 840 Kč, tj.         měsíčně 2 320 Kč

     Sleva na dani

Slevu na dani v souladu s § 35c odst. 2 zákona může poplatník uplatnit až do výše daně vypočtené podle § 16 snížené o slevy na dani podle § 35 a 35ba. Slevu na dani lze uplatnit až do „nuly“ a část daňového zvýhodnění, která ještě zbyla po uplatnění slevy na dani, je daňovým bonusem, který bude při splnění zákonných podmínek poplatníkovi následně vyplacen.

     Daňový bonus

Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daň vypočtená podle § 16 snížená o slevy na dani podle § 35 a 35ba, je v souladu s § 35c odst. 3 vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč ročně.

Počínaje r. 2018 § 35c odst. 4 zákona stanoví, že daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, nebo 7 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Zákon zpřísnil podmínky pro vyplácení daňového bonusu, příjmy z nájmu a kapitálového majetku se nezapočítávají do limitu příjmů, který je nutno pro získání bonusu splnit. Daňový bonus na vyživované děti se poskytne pouze těm poplatníkům, kteří dosahují „aktivních příjmů“, tzn. příjmů ze závislé činnosti nebo příjmů ze samostatné činnosti.

Důležité

     Počínaje r. 2021 je zrušen maximální limit pro daňový bonus ve výši 60 300 Kč ročně v § 35c odst. 3.

Minimální mzda pro r. 2026 podle sdělení MPSV č. 356/­2025 Sb., činí 22 400 Kč, zákonný limit pro daňový bonus podle § 35c odst. 4 za r. 2026 činí 6 × 22 400 = 134 400 Kč.

Minimální mzda pro r. 2025 podle sdělení MPSV č. 286/­2024 Sb., činí 20 800 Kč, zákonný limit pro daňový bonus podle § 35c odst. 4 za r. 2025 činí 6 × 20 800 = 124 800 Kč.

Do výše uvedených příjmů podle § 35c odst. 4 zákona se nezahrnují příjmy:

–   od daně osvobozené,

–   z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup dle § 36 odst. 6 nebo 7 a

–   které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.

Pokud poplatník ve zdaňovacím období nebude mít příjmy minimálně ve výši šestinásobku minimální mzdy, nebude mít na daňový bonus nárok. V tomto případě poplatník bude moci uplatnit pouze slevu na dani. Zahrne-li poplatník příjmy zdaněné v průběhu zdaňovacího období srážkou podle zvláštní sazby daně do ročního základu daně v daňovém přiznání v souladu s § 36 odst. 6 nebo 7 zákona, tyto příjmy se započtou do limitu pro výplatu daňového bonusu stanoveného ve výši šestinásobku minimální mzdy.

     Vyplacení daňového bonusu

Zákon v případě daňového bonusu v § 35c odst. 11 stanoví, že poplatník, který:

–   je povinen podat daňové přiznání podle § 38g, který stanoví podmínky pro povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nebo

–   se tak rozhodl učinit, i když mu to zákon neukládá,

uplatní daňový bonus v daňovém přiznání a požádá místně příslušného správce daně o jeho vyplacení. Při výplatě daňového bonusu postupuje správce daně podle daňového řádu (§ 155 odst. 7).

     Daňový nerezident

Podle § 35c odst. 5 poplatník uvedený v § 2 odst. 3 může daňové zvýhodnění uplatnit, pouze pokud je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a jestliže úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22) činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6, jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

Zaměstnavatel nemůže zaměstnanci – uvedenému daňovému nerezidentovi, měsíční zálohu na daň snížit o měsíční daňové zvýhodnění. Vzhledem ke skutečnosti, že daňové zvýhodnění pro nerezidenta je vázáno na výši příjmů ze zdrojů na území ČR, zákon o daních z příjmů v § 38h odst. 13 stanoví, že u nerezidenta se při stanovení záloh nepřihlédne ke slevě na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ani k daňovému zvýhodnění. Chce-li daňový nerezident daňové zvýhodnění uplatnit, musí podle § 38g odst. 2 zákona podat daňové přiznání.

?  Příklad

Podnikatel měl daň po slevě podle § 35ba ve výši 4 000 Kč a vyživuje dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Otázkou je, jaké uplatní daňové zvýhodnění.

Poplatník uplatní daňové zvýhodnění formou slevy na dani a daňového bonusu. Sleva na dani bude činit 4 000 Kč, daňový bonus 11 204 Kč. Požádá-li podnikatel o vyplacení daňového bonusu v daňovém přiznání, bude mu příslušným finančním úřadem vyplacen.

     Vyživované dítě

Za vyživované dítě poplatníka se pro účely tohoto zákona v souladu s § 35c odst. 6 zákona považuje dítě:

–   vlastní,

–   osvojenec,

–   dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů,

–   dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči,

–   dítě druhého z manželů,

–   vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je:

a) nezletilým dítětem,

b) zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně a

1. soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře (zákon č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů),

2. nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo

3. z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

Rozhodný okamžik pro posouzení oprávněnosti uplatnění daňového zvýhodnění je v případě invalidity okamžik přiznání invalidního důchodu dítěti. Podle § 86 odst. 3 zákona č. 582/­1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, orgán rozhodující o přiznání invalidního důchodu uvádí v rozhodnutí vždy, o jaký stupeň invalidity se jedná, den vzniku invalidity nebo den, od něhož došlo ke změně stupně invalidity.

Pro účely daňového zvýhodnění je vyživovaným dítětem také dítě po zániku pěstounské péče, tj. péče, která nahrazuje péči rodičů, jestliže dítě nadále žije ve společně hospodařící domácnosti se svým bývalým pěstounem. Podle § 970 zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, pěstounská péče zaniká, nabude-li dítě plné svéprávnosti a nejpozději dosažením zletilosti. Je-li tedy dítě svěřeno rozhodnutím příslušného orgánu do pěstounské péče, okamžikem nabytí svéprávnosti nebo zletilosti tato péče zaniká, tj. nejedná se již o dítě v péči, nahrazující péči rodičů.

Jde-li o daňové zvýhodnění na vlastního vnuka nebo vnuka druhého z manželů, je třeba nejen s tímto vnukem sdílet společně hospodařící domácnost, jak stanoví § 35c odst. 1 zákona, ale ještě je třeba, aby jeho rodiče neměli dostatečné příjmy, ze kterých by mohli daňové zvýhodnění na dítě uplatnit. Bude-li se např. jednat o manžele, kde manželka nemá žádné příjmy, pečuje o dítě, manžel – student, má příjem ze samostatné činnosti 100 000 Kč, uplatní manžel slevy na dani podle § 35ba zákona a poté daňové zvýhodnění na dítě. Vzhledem k výši příjmu manžela, bude mít nárok na daňový bonus v souladu s § 35c odst. 4 zákona on a nikoliv prarodič. Dosáhne-li však příjem manžela ze samostatné činnosti např. pouze 50 000 Kč, uplatní manžel pouze slevy na dani podle § 35ba zákona. Daňové zvýhodnění v podobě daňového bonusu manžel uplatnit v souladu s § 35c odst. 4 zákona nemůže, jeho příjem nedosáhl šestinásobku minimální mzdy. V takovém případě, pokud vnouče žije ve společně hospodařící domácnosti s prarodiči, si mohou daňové zvýhodnění uplatnit prarodiče.

Jedná-li se o dítě, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění v souladu s § 35c odst. 7 zákona na dvojnásobek.

Podmínka poskytnutí zvýšeného daňového zvýhodnění se váže na okamžik přiznání statusu zdravotního postižení s nárokem na výhody plynoucí z držby průkazu ZTP/P. Ve spojení s ustanovením § 38l odst. 3 písm. b) zákona, upravujícím způsoby prokázání nároku na daňové zvýhodnění plátci daně, bude poplatníkovi dána možnost tento nárok prokazovat průkazem ZTP/P nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/P na základě § 35 zákona o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením.

Vyživuje-li dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění v souladu s § 35c odst. 9 uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich.

Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze v souladu s § 35c odst. 10 poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci:

–   ve kterém se dítě narodilo, nebo

–   ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo

–   ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

Podle pokynu D–59 se za dítě převzaté do péče nahrazující péči rodičů považuje dítě, jež bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu, dítě, jehož rodič zemřel, a dítě manžela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu.

?  Příklad

Syn dne 1. dubna dosáhl 26 let věku s tím, že se soustavně připravoval na budoucí povolání studiem. Otázkou je, zda rodičům náleží daňové zvýhodnění na vyživované dítě ještě za duben.

Zákon v § 35c odst. 6 písm. b) stanoví mimo jiné, že za vyživované dítě se považuje dítě zletilé dítě až do dovršení věku 26 let, které se soustavně připravuje na budoucí povolání. V daném případě syn dovršil věk 26 let 1. dubna, tedy rodičům náleží daňové zvýhodnění jen do března.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 4 Afs 288/­2023-52, do dovršení věku 26 let znamená, že se jedná o časový úsek, který končí uplynutím dne předcházejícího dni dovršení daného věku, přičemž den dovršení tohoto věku (ani jeho jakákoliv část) již do toho časového ohraničení nespadá. Pokud tedy na počátku měsíce (v jeho první den) osoba, k níž je vztažena daná daňová výhoda (nezaopatřené zletilé dítě, resp. student), dovršila stanoveného věku (zde 26 let), pak v tento den již není dán předpoklad, aby na počátku měsíce byly splněny podmínky, za kterých se daňové výhody poskytují. Tento první den v měsíci totiž není dnem do dovršení věku 26 let, nýbrž dnem dovršení tohoto věku.

     sleva na dítě, které má manžela

Počínaje r. 2024 zákon v § 35c odst. 8 stanoví, že uzavře-li dítě uvedené v odstavci 6 manželství a žije-li ve společně hospodařící domácnosti s manželem, může uplatnit manžel slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění. Nemá-li manžel dostatečné příjmy, z nichž by mohl uplatnit slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění, může daňové zvýhodnění uplatnit rodič dítěte nebo poplatník, u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů, pokud dítě a vyživované dítě tohoto dítěte vymezené pro uplatnění slevy na manžela s ním žije ve společně hospodařící domácnosti.

S ohledem na § 30 zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého lze zletilosti dosáhnout nabytím plné svéprávnosti, tzn. nikoliv sňatkem na základě rozhodnutí soudu, nelze podle stávající právní úpravy v § 35c odst. 8 zákona vyloučit, že na nezletilé dítě v případě uzavření sňatku (do nabytí 18 let věku) budou jakožto příslušníci společně hospodařící domácnosti souběžně uplatňovat daňové zvýhodnění nadále rodiče a slevu na dani též i manžel tohoto dítěte. Aby se zabránilo duplicitnímu uplatňování daňových výhod na tutéž vyživovanou osobu, je v § 35c odst. 8 zákona vypuštění odkaz na „písm. b)“. Zákon v odstavci 8 do konce r. 2023 stanovil mimo jiné, že uzavře-li dítě uvedené v odstavci 6 písm. b) manželství a žije-li ve společně hospodařící domácnosti s manželem (manželkou), může uplatnit manžel (manželka) slevu na dani při splnění podmínek uvedených v § 35ba.

Dále zákon stanoví podmínku žití vyživovaného dítěte podle § 35c odst. 6 zákona, které uzavřelo manželství, s manželem a rovněž tak s vyživovaným dítětem do věku 3 let (§ 35bb) ve společně hospodařící domácnosti. Při aplikaci § 35c odst. 8 zákona dochází počínaje r. 2024 ke změně práva na daňovou úlevu z manžela na rodiče vyživovaného dítěte podle § 35c odst. 6 zákona za předpokladu, že toto vyživované dítě žije ve společně hospodařící domácnosti též s vyživovaným dítětem do věku 3 let. Pouze za této situace může manželovi vzniknout nárok na slevu na manžela, který je nevyhnutelným předpokladem pro uplatnění slevy podle § 35c odst. 8 zákona.

?  Příklad

Syn studuje vysokou školu s tím, že mu 10. září letošního roku bude 26 let. Otázkou je, do kdy má otec nárok na uplatnění měsíční slevy na studující dítě u zaměstnavatele.

Slevu na dani může otec naposledy uplatnit v září, protože ke dni 1. září syn nedovršil věk 26 let.

?  Příklad

Manžel si osvojil 3leté dítě manželky z prvního manželství. Otázkou je, zda si může na toto dítě uplatnit měsíční slevu.

Slevu na dani si může poplatník uplatnit, jde o dítě osvojené.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 je v § 35c odst. 4 provedena úprava spočívající ve vypuštění odkazu na § 36 odst. 6, který je v důsledku zrušení zdanění příjmů ze závislé činnosti srážkou nadbytečný.

§ 35ca

zrušen

§ 35d

(1) Poplatník s příjmy podle § 6 může při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 4 uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e) a na daňové zvýhodnění.

(2) Záloha na daň vypočtená podle tohoto zákona se sníží u poplatníka s učiněným prohlášením k dani podle § 38k odst. 4 o částku ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e) (dále jen „měsíční sleva na dani podle § 35ba“) a o daňové zvýhodnění ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35c (dále jen „měsíční daňové zvýhodnění“). Měsíční daňové zvýhodnění plátce poskytne poplatníkovi formou měsíční slevy na dani podle § 35c, měsíčního daňového bonusu nebo měsíční slevy na dani podle § 35c a měsíčního daňového bonusu.

(3) Měsíční slevu na dani podle § 35ba poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň vypočtené podle § 38h odst. 2 a 3. Měsíční slevu na dani podle § 35c poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba.

(4) Je-li výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem. Měsíční daňový bonus lze vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč. Plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus ve výši stanovené tímto zákonem při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc (§ 38h odst. 1) dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů (dále jen „polovina minimální mzdy“). Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

(5) O vyplacený měsíční daňový bonus plátce daně sníží odvod záloh na daň za příslušný kalendářní měsíc. Pokud nelze nárok poplatníka uspokojit z celkového objemu záloh na daň, plátce daně je povinen vyplatit měsíční daňový bonus nebo jeho část poplatníkovi z vlastních finančních prostředků. O tyto částky sníží odvody záloh na daň správci daně v následujících měsících, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá správce daně o poukázání chybějící částky. Vznikne-li na základě tohoto požadavku vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně plátci daně nejpozději do 20 dnů od doručení této žádosti.

(6) Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy. Jestliže u poplatníka úhrn těchto příjmů nedosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.

(7) Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně u poplatníka nejdříve daň sníží o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob a pak vypočte částku daňového zvýhodnění náležející poplatníkovi formou slevy na dani podle § 35c a daňového bonusu. Daň sníženou o slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob poté sníží ještě o slevu na dani podle § 35c a až takto sníženou daň porovná s úhrnem zálohově sražené daně a vypočte rozdíl na dani. Dále porovná daňový bonus s úhrnem již vyplacených měsíčních daňových bonusů a vypočte rozdíl na daňovém bonusu. Jestliže je úhrn částek vyplacených na měsíčních daňových bonusech nižší než daňový bonus, zvýší plátce daně o nevyplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani, nebo nevyplacenou částku na daňovém bonusu sníží o vypočtený záporný rozdíl na dani. Jestliže je úhrn vyplacených měsíčních daňových bonusů vyšší než daňový bonus, sníží plátce daně o přeplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani, nebo o ni zvýší vypočtený záporný rozdíl na dani.

(8) Přeplatek na dani z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a doplatek na daňovém bonusu (dále jen „doplatek ze zúčtování“), které vzniknou provedením ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, vyplatí plátce daně poplatníkovi nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, činí-li úhrnná výše doplatku ze zúčtování více než 50 Kč. Případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně poplatníkovi nesráží.

(9) O částku daňového zvýhodnění vyplaceného formou doplatku na daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh na daň správci daně. V případě, že nelze nárok poplatníka uspokojit z celkového objemu záloh na daň, vyplatí plátce daně poplatníkovi doplatek na daňovém bonusu nebo jeho část ze svých finančních prostředků a o tyto částky sníží odvody záloh na daň správci daně v ná­sle­du­jících měsících, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá místně příslušného správce daně o poukázání chybějící částky. Vznikne-li na základě tohoto požadavku vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně plátci daně nejpozději do 20 dnů od doručení této žádosti. Při vrácení přeplatku z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění postupuje plátce daně podle § 38ch odst. 5.

(10) Žádosti podle odstavců 5 a 9 jsou formulářovým podáním.

komentář k § 35d

     Měsíční slevy a daňové zvýhodnění

Jedná-li se o zaměstnance s příjmy podle § 6 zákona, který učinil prohlášení podle § 38k odst. 4, záloha se mu v souladu s § 35d odst. 2 zákona měsíčně sníží o 1/12 slevy na dani podle 35ba odst. 1 písm. a), c) až e), splní-li zákonné podmínky pro tuto slevu, a dále o daňové zvýhodnění ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35c (dále jen „měsíční daňové zvýhodnění“). Měsíční daňové zvýhodnění plátce poskytne poplatníkovi formou měsíční slevy na dani podle § 35c, měsíčního daňového bonusu nebo měsíční slevy na dani podle § 35c a měsíčního daňového bonusu.

V § 35d odst. 2 zákona je slovo „podepsal“ nahrazeno slovem „učinil“. Uvedená změna rozšířila okruh způsobů, jak může poplatník daně z příjmů ze závislé činnosti učinit prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 zákona, a to v návaznosti na rozvoj elektronické komunikace, pokud bude jednoznačně prokazatelné, že byl tento projev učiněn daným zaměstnancem. Zejména se bude jednat o podepsání prohlášení elektronickým podpisem nebo prohlášení prostřednictvím interního informačního systému zaměstnavatele bez nutnosti podpisu zaměstnance. I nadále však bude možné jako doposud zaznamenávat prohlášení poplatníka na papírových prohlášeních stvrzených vlastnoručním podpisem poplatníka.

Záloha na daň se sníží:

– o slevu podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši 2 570 Kč, tj. o slevu na poplatníka,

– o slevu podle § 35ba odst. 1 písm. c) ve výši 210 Kč, byl-li mu přiznán částečný invalidní důchod,

– o slevu podle § 35ba odst. 1 písm. d) ve výši 420 Kč, byl-li mu přiznán plný invalidní důchod

– o slevu podle § 35ba odst. 1 písm. e) ve výši 1 345 Kč, byl-li mu přiznán nárok na průkaz ZTP/P.

Jedná-li se o zaměstnance s příjmy podle § 6 zákona, který neučinil, prohlášení podle § 38k odst. 4, záloha se mu o 1/12 slevy na dani podle § 35ba nesníží.

     Měsíční daňový bonus na děti

Zákon v § 35d odst. 4 stanoví, že je-li výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší, než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem.

Měsíční daňový bonus je možno v souladu s § 35d odst. 4 zákona vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč (maximální výše měsíčního daňového bonusu 5 025 Kč je počínaje r. 2022 zrušena).

Zaměstnavatel je v souladu s § 35d odst. 4 zákona povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů.

Výše uvedená částka podle sdělení MPSV č. 356/­2025 Sb., pro r. 2026 činí 22 400 : 2= 11 200 Kč.

V r. 2025 podle sdělení MPSV č. 286/­2024 Sb., činila 20 800 : 2 = 10 400 Kč.

     Daňové zvýhodnění v ročním zúčtování

Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnavatel – plátce daně, podle § 35d odst. 6, poskytne poplatníkovi slevu na dani na vyživované děti podle § 35c maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy. Jestliže u poplatníka úhrn těchto příjmů nedosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.

Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně u poplatníka:

–   nejdříve daň sníží o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, tj. o slevy uvedené v § 35ba zákona a pak

–   vypočte částku daňového zvýhodnění náležející poplatníkovi formou slevy na dani podle § 35c a daňového bonusu.

Daň sníženou o slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob poté sníží ještě o slevu na dani podle § 35c a až takto sníženou daň porovná s úhrnem zálohově sražené daně a vypočte rozdíl na dani. Dále porovná daňový bonus s úhrnem již vyplacených měsíčních daňových bonusů a vypočte rozdíl na daňovém bonusu. Jestliže je úhrn částek vyplacených na měsíčních daňových bonusech nižší než daňový bonus, zvýší plátce daně o nevyplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani, nebo nevyplacenou částku na daňovém bonusu sníží o vypočtený záporný rozdíl na dani. Jestliže je úhrn vyplacených měsíčních daňových bonusů vyšší než daňový bonus, sníží plátce daně o přeplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani, nebo o ni zvýší vypočtený záporný rozdíl na dani.

V souladu s § 35d odst. 8 zákona přeplatek na dani z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a doplatek na daňovém bonusu (dále jen „doplatek ze zúčtování“), které vzniknou provedením ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, vyplatí plátce daně poplatníkovi nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, činí-li úhrnná výše doplatku ze zúčtování více než 50 Kč. Případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně poplatníkovi nesráží.

Zákon č. 84/­2025 Sb., v § 35d odst. 5 a 9 slova „na tiskopise vydaném Ministerstvem financí“ zrušil. A současně doplnil odstavec 10, který stanoví, že žádosti podle odstavců 5 a 9 jsou formulářovým podáním. Odstavec 5 se týká žádosti zaměstnavatele o daňový bonus, odstavec 9 doplatku na daňovém bonusu, správci daně. Uvedené žádosti jsou nově formulářovým podáním.

§ 36

Zvláštní sazba daně

(1) Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, s výjimkou stálé provozovny (§ 22 odst. 2 a 3) a s výjimkou ustanovení odstavce 5, činí

a)  15 %, a to

1. z příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 6, 12 až 14, s výjimkou příjmů, pro které je stanovena zvláštní sazba daně v odstavci 2 písm. e),

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 36 odst. 1 písm. a) bodě 1 se za text „f)” vkládají slova „bodu 1”.

2. z příjmů z nájemného movité věci nebo její části umístěné na území České republiky,

3. z bezúplatných příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. d), h) a i), jedná-li se o příjmy plynoucí od daňových rezidentů České republiky nebo od stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území České republiky,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 36 odst. 1 písm. a) se doplňuje bod 4, který zní:

4. z příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 s výjimkou příjmů ze závislé činnosti (zaměstnání) plynoucích od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plynou tyto příjmy, a který je poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo § 17 odst. 3 nebo poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4, který je v postavení plátce daně podle § 38c odst. 2,”.

b)  15 %, a to

1. z příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. g) bodech 3 a 4 s výjimkou příjmu plynoucího z práva na splacení dluhopisu, vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného; přičemž příjem z vypořádacího podílu, z podílu na likvidačním zůstatku a jiný příjem z držby kapitálového majetku ve formě vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,

2. u poplatníků daně z příjmů fyzických osob z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, sníženého o pořizovací ce­nu20) podílového listu, je-li plátci poplatníkem prokázána,

3. z příjmu společníka společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; přitom pro tento příjem vždy platí, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena podle zvláštního právního předpisu ze zisku společnosti nebo fondu vytvořeného ze zisku.

Za podíly na zisku se pro účely tohoto zákona považují i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva. Za podíly na zisku se nepovažuje zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze ­zisku,

c)  35 % z příjmů uvedených v písmenech a) a b), a to pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty

1. jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo

2. třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je prováděna, nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je v tomto státě a v České republice prováděna,

d)  5 % z úplaty u finančního leasingu.

(2) Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to

a)  z podílu na zisku z účasti na obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, a z plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace;, u poplatníků podle § 2 z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem, z výnosu, ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele a úrokového příjmu z vkladního listu vydaného jako cenný papír a cenného papíru mu na roveň postaveného,

b)  z podílu na zisku z účasti na společnosti s ručením omezeným, z účasti komanditisty na komanditní společnosti,

c)  z podílu na zisku a obdobného plnění z členství v družstvu,

d)  z podílu na zisku tichého společníka nebo jiného poplatníka než je člen obchodní korporace,

e)  z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, komanditisty v komanditní společnosti a při zániku členství v družstvu, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,

f)  z podílu na likvidačním zůstatku společníka v akciové společnosti nebo ve společnosti s ručením omezeným, komanditisty v komanditní společnosti a člena družstva ve družstvu, sníženého o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,

g)  u poplatníků daně z příjmů fyzických osob z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, sníženého o pořizovací cenu20) podílového listu, je-li plátci poplatníkem prokázána,

h)  z příjmu společníka společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; přitom pro tento příjem vždy platí, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku obchodní společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku; obdobně se postupuje u příjmu člena obchodní korporace z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu,

i)  z příjmů plynoucích fyzickým osobám z reklamních soutěží a reklamních slosování, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže a nebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [§ 10 odst. 1 písm. ch)], a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly,

j)  z příjmů plynoucích fyzickým osobám z úroků, výher a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách, z úroků z peněžních prostředků na vkladních listech na jméno a vkladech na jméno jim na roveň postaveným, kdy majitelem vkladu je fyzická osoba, a to po celou dobu trvání vkladového vztahu podle občanského zákoníku, z úroků z vkladů na účtech, které nejsou podle podmínek toho, kdo účet vede, určeny k podnikání, např. sporožirové účty, devizové účty [§ 8 odst. 1 písm. c)],

k)  z plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, penzijního pojištění, pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu a z plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním,

l)  z vypláceného dalšího podílu v rámci transformace družstev podle zvláštního právního předpisu13), a to i v případě, kdy je vyplácen členovi transformovaného družstva při zániku členství nebo společníkovi společnosti s ručením omezeným a komanditistovi v komanditní společnosti, které vznikly podle transformačního projektu, při zániku jejich účasti jako součást vypořádacího podílu nebo jako součást likvidačního zůstatku při likvidaci družstva, akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným a u komanditní společnosti v případě komanditistů,

m) z příjmů uvedených v § 6 odst. 4,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 36 odst. 2 se písmeno m) zrušuje.

Dosavadní písmena n) až p) se označují jako písmena m) až o).

n)  z příjmu z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem,

o)  z příjmů autorů podle § 7 odst. 6,

p)  z příjmu komplementáře komanditní společnosti a společníka veřejné obchodní společnosti plynoucí jako zisk po zdanění u akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným po přeměně akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost nebo veřejnou obchodní společnost.

Za podíly na zisku se pro účely tohoto zákona považují i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva. Za podíly na zisku se nepovažuje zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku.

(3) Základem daně pro zvláštní sazbu daně je pouze příjem, pokud v tomto zákoně není stanoveno jinak. Základ daně se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů, s výjimkou příjmu plynoucího z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů. Pokud plynou v cizí měně úroky z účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, a z vkladního listu, stanoví se základ daně v cizí měně, a to bez zaokrouhlení. Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. U příjmu plynoucího z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, se sražená daň (§ 38d), připadající na jednotlivý cenný papír nezaokrouhluje, avšak celková částka daně sražená plátcem z veškerých příjmů plynoucích jednomu poplatníkovi z majetkové účasti v jedné obchodní společnosti nebo z držby podílových listů jednoho podílového fondu se zaokrouhluje na celé koruny dolů. U příjmů uvedených v odstavci 2 písm. a) nebo j) s výjimkou příjmu plynoucího z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu poplatníka fyzické osoby nebo poplatníka daně z příjmů právnických osob se zaokrouhluje na celé koruny dolů. U příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 se do základu daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně nezahrnuje hodnota podkladového nástroje nebo aktiva.

(4) U příjmů plynoucích z podílu na zisku z účasti v základním investičním fondu je základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně příjem snížený o poměrnou část příjmů podléhajících dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo sazbě daně podle § 21 odst. 4 připadající na tento základ daně, které byly zúčtovány ve prospěch výnosů investičního fondu ve zdaňovacím období, s nímž tyto příjmy souvisí. Pokud byly výše uvedené příjmy zúčtovány ve prospěch výnosů včetně daně, základ daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně se snižuje pouze o částku sníženou o daň. Poměrná část připadající na tento základ daně se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk určený k výplatě příjmů mezi akcionáře nebo majitele podílových listů. Obdobně se postupuje i u příjmu z podílu na likvidačním zůstatku investičního fondu nebo z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným nebo komanditisty v komanditní společnosti, které jsou investičním fondem.

(5) Zvláštní sazba daně z příjmů činí 21 % z úrokového příjmu z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev u

a)  veřejně prospěšného poplatníka, který není obcí, krajem, nebo poplatníkem uvedeným v § 18a odst. 5,

b)  společenství vlastníků jednotek.

(6) Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 36 odst. 6 se slova „§ 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v” zrušují.

(7) Zahrne-li do daňového přiznání poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), f) a g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, započte se sražená daň na jeho celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podává daňové přiznání. Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat na tuto jejich celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek. Nezahrne-li poplatník příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i) do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, použije se obdobně § 38e odst. 7.

komentář k § 36

     Zvláštní sazba daně

     plnění ze zisku

Podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona zvláštní sazba daně pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to z podílu na zisku z účasti na obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, a z plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace; u poplatníků podle § 2 z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem, z výnosu ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele a úrokového příjmu z vkladního listu vydaného jako cenný papír a cenného papíru mu na roveň postaveného.

     příjem z podílu na zisku, z vrácení emisního ážia a příplatku mimo základní kapitál

Podle § 36 odst. 2 písm. d) a e) zákona zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to:

–   z podílu na zisku tichého společníka nebo jiného poplatníka než je člen obchodní korporace,

–   z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, komanditisty v komanditní společnosti a při zániku členství v družstvu, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána.

Příjmem z kapitálového majetku jsou i podíly na zisku, které zákon č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje vyplácet i jiným osobám než těm, které mají majetkový podíl na obchodní korporaci (§ 34 odst. 1 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů). V návaznosti na úpravu § 8 odst. 1, kdy obdrží-li podíl na zisku osoba, která nemá majetkový podíl na obchodní korporaci, bude se i na její straně jednat o příjem podle § 8 zákona, byl doplněn i § 36 zákona, tj. uvedený příjem jiné osoby je také zdaněn srážkou. Výjimkou je podíl na zisku vyplacený zaměstnanci za odvedenou práci, který je příjmem ze závislé činnosti v souladu s § 6 zákona, a to v návaznosti na úvodní část ustanovení § 8 odst. 1.

Srážkou je zdaněn i příjem z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění, který je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona.

     příjem z titulu plnění z penzijního připojištění a penzijního spoření

Podle § 36 odst. 2 písm. k) zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to z plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, penzijního pojištění, pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu a z plnění z jiného pojištění osob, které není pojistným plněním.

Jde o legislativně technickou úpravu navazující na znění § 8 odst. 1 písm. e) a f) a § 8 odst. 6 zákona.

Dále zákon od r. 2024 pro nadbytečnost zrušil § 36 odst. 2 písm. o).

     zaokrouhlování srážkové daně u některých příjmů

Zákon v § 36 odst. 3 stanoví mimo jiné, že u příjmů podle § 36 odst. 2 písm. a) nebo j) s výjimkou příjmu plynoucího z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu poplatníka fyzické osoby nebo poplatníka daně z příjmů právnických osob se zaokrouhluje na celé koruny dolů.

Plátce daně zaokrouhlí až celkový odvod daně, kterou srazil z jednoho druhu příjmu (např. ze všech úroků), a to na koruny dolů. Výjimkou jsou dividendové příjmy, jejichž zaokrouhlování se nemění.

Touto změnou došlo od r. 2013 ke zdanění úroků z vkladů, které jsou připisovány denně a zdanění dluhopisů v korunové nebo haléřové hodnotě, kde byla do konce r. 2012 z důvodu zaokrouhlování na celé koruny dolů daň nulová. Jednalo-li se např. o dluhopis v nominální hodnotě 1 Kč, kde úrok činil např. 4 %, byly základem daně 0,04 Kč. Po zaokrouhlení byl základ daně, tj. zaokrouhlená výše úroku, nula a tedy i daň je nulová. Počínaje r. 2013 se způsob zaokrouhlování změnil, základ daně a sražená daň z jednoho dluhopisu se již nezaokrouhlují.

Přechodné ustanovení zákona č. 192/­2012 Sb. stanoví, že byl-li dluhopis emitován do konce r. 2012, budou se základ daně i daň i nadále zaokrouhlovat na koruny dolů, tedy způsob zdanění se nezmění. Toto přechodné ustanovení bylo zákonem č. 364/­2019 Sb. změněno. Bod 4 čl. IV – přechodná ustanovení stanoví, že na úrokový příjem plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona z dluhopisu emitovaného před 1. lednem 2013 se použije § 36 odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; v těchto případech se nepoužije čl. IV bod 2 zákona č. 192/­2012 Sb.

     zápočet sražené daně rezidentem

Zákon v § 36 odst. 6 stanoví, že zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.

Zápočet sražené daně se vztahuje i na srážkovou daň z příjmů loterií a tombol, které nejsou od daně osvobozeny.

     zápočet se sražené daně nerezidentem

Zákon v § 36 odst. 7 stanoví, že zahrne-li do daňového přiznání poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i), započte se sražená daň na jeho celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podává daňové přiznání.

Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat na tuto jejich celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek. Nezahrne-li poplatník příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i) do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, použije se obdobně § 38e odst. 7.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 je v § 36 odst. 1, 2 a 6 provedena příslušná úprava ustanovení, která na srážkovou daň odkazují.

     Zvláštní sazba daně z úrokového příjmu

V § 36 odst. 5 ZDP je upravena srážková daň, která se aplikuje na úrokový příjem z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev u veřejně prospěšného poplatníka (který však není obcí, krajem, nebo poplatníkem uvedeným v § 18a odst. 5 ZDP, tj. veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšnou společností a ústavem) a u společenství vlastníků jednotek.

Tento režim byl do ZDP zaveden s účinností od 1. 1. 2014 zákonným opatřením Senátu s cílem snížení administrativy, jak na straně poplatníků, tak i správců daně. Z důvodů daňové neutrality se tyto příjmy zdaňují zvláštní sazbou daně ve výši obecné sazby daně z příjmů právnických osob.

V návaznosti na změnu sazby daně z příjmů právnických osob, která se Konsolidačním balíčkem zvýšila z 19 % na 21 %, se zvýšila i zvláštní sazba daně v ustanovení § 36 odst. 5 ZDP, neboť podle tohoto ustanovení příjmy, které z administrativních důvodů u vybraných poplatníků daně z příjmů právnických osob podléhají srážkové dani, podléhají zdanění ve stejné výši jako u ostatních poplatníků daně z příjmů právnických osob v rámci obecného základu daně.

Podle přechodného ustanovení č 11. z Konsolidačního balíčku na příjmy z úrokového příjmu z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev plynoucí ode dne nabytí účinnosti Konsolidačního balíčku se použije § 36 odst. 5 ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2024. Z toho plyne, že nová sazba ve výši 21 % se použije již na příjmy plynoucí od 1. 1. 2024 nikoliv až na příjmy plynoucí od zdaňovacího období započatého od 1. 1. 2024, jak by mohlo vyplývat z obecného přechodného ustanovení.

§ 37

Mezinárodní smlouva

(1) Mezinárodní smlouvou se pro účely daní z příjmů rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu České republiky.

(2) Na zákon upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, která není státem, se pro účely daní z příjmů hledí jako na mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů.

(3) Výraz „stálá základna“ používaný v mezinárodních smlouvách je obsahově totožný s výrazem „stálá provozovna“.

komentář k § 37

     Mezinárodní smlouva

Zákonem č. 343/­2020 Sb. bylo s účinností od 1. 9. 2020 schváleno nové znění § 37 ZDP, který upravoval vztah mezinárodní smlouvy a zákona o daních z příjmů. Od 1. 9. 2020 byla vypuštěna věta „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.“, jejímž smyslem bylo jasně zabezpečit přednost mezinárodních smluv před zákonem o daních z příjmů. Tato věta se však stala nadbytečnou.

S účinností od 1. června 2002 je přednost mezinárodních smluv v obecné rovině zakotvena v Ústavě České republiky (dále jen „Ústava“). Stejné pravidlo, které bylo v první větě § 37 ZDP ve znění do 31. 8. 2020, vyplývá z ustanovení čl. 10 Ústavy, který po změně provedené zákonem č. 395/­2001 Sb. zní „Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva“. Od roku 2002 tak došlo k rozšíření věcné působnosti čl. 10 Ústavy, který se do té doby vztahoval výlučně na mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách.

Mezinárodní smlouvy mají tedy přednost před zákonem, což znamená, že se uplatní i tehdy, když zákon stanoví něco jiného. Stupeň právní síly mezinárodních smluv je zařazuje mezi zákony a ústavní zákony (Ústavní soud zkoumá jejich soulad s ústavním pořádkem, tj. s pramenem práva vyššího stupně právní síly).

Z uvedeného vyplývá, že před 1. červnem 2002 byla existence výše uvedené první věty § 37 ZDP nutnou podmínkou přímé aplikace mezinárodních smluv, od tohoto data ji lze označit jako nadbytečnou.

V novém znění § 37 ZDP od 1. 9. 2020 je v odst. 1 zakotveno, že pro účely daní z příjmů se mezinárodní smlouvou vždy rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu České republiky. Za takovouto mezinárodní smlouvu se podle čl. 10 Ústavy považuje vyhlášená mezinárodní smlouva, k jejíž ratifikaci dal Parlament ČR souhlas a jíž je Česká republika vázána. Dále jsou součástí právního řádu mezinárodní smlouvy uzavřené Evropskou unií jako mezinárodní organizací, na kterou Česká republika přenesla některé své pravomoci podle čl. 10a Ústavy (např. Pozměňovací protokol k Dohodě mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací, kterým se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným ve směrnici Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru (CELEX 22015A1219(02)).

V odst. 2 nového znění § 37 ZDP bylo od 1. 9. 2020 doplněno, že za mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů se pro účely daní z příjmů považují i zákony upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, kterou Česká republika neuznává jako stát. V případě, kdy nelze uzavřít mezinárodní smlouvu, je totiž možné provést jednostranné opatření České republiky formou zákona, kterým se stanoví pravidla pro zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k dané jurisdikci. Potom pokud je pro použití určitého ustanovení zákona o daních z příjmů rozhodné, že byla uzavřena mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů (nebo že taková smlouva něco stanoví), dotčené ustanovení se použije i v případě existence uvedeného zákona.

Do nového odst. 3 § 37 ZDP byla přesunuta druhá věta z textu § 37 ZDP ve znění do 31. 8. 2020 (Výraz „stálá základna“ používaný v mezinárodních smlouvách je obsahově totožný s výrazem „stálá provozovna“).

V souvislosti s novým zněním § 37 ZDP byla od 1. 9. 2020 provedena legislativně technická změna, jejímž cílem je vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ ve všech relevantních ustanoveních zákona o daních z příjmů. V odst. 1 § 37 ZDP je nově sjednoceno, že pro účely daní z příjmů se mezinárodní smlouvou rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu, tj. mezinárodní smlouva podle čl. 10 Ústavy. V případě potřeby budou u mezinárodních smluv v ZDP uváděny pouze přívlastky týkající se jejího obsahu (např. smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů) a případně toho, že smlouva je již prováděna, protože ne každá smlouva, která je součástí právního řádu podle čl. 10 Ústavy, je ihned prováděna a pro použití některých ustanovení zákona o daních z příjmů je nutnou podmínkou nejen existence mezinárodní smlouvy v právním řádu České republiky, ale také její provádění, jehož začátek je upraven v dané smlouvě.

Mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů mají zásadně upraven začátek provádění odlišně od okamžiku vstupu v platnost (a tedy od okamžiku, kdy je Česká republika smlouvou vázána). V případech, kdy je podmínkou aplikace určitého ustanovení zákona o daních z příjmů skutečnost, že Česká republika má s daným státem uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, je proto nutno normovat, že taková smlouva musí být nejen uzavřena, ale již i prováděna.

Pojem „prováděna“ navazuje na terminologii mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, které vždy obsahují ustanovení o začátku a konci svého provádění; v některých smlouvách je sice tento institut nazván odlišně, např. aplikace, ale použití pojmu „provádění“ převažuje.

§ 37a

(1) Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti evropského hospodářského zájmového sdružení ustanovení pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti veřejné obchodní společnosti.

(2) Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti člena evropského hospodářského zájmového sdružení ustanovení pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti společníka veřejné obchodní společnosti.

(3) Příjem člena evropského hospodářského zájmového sdružení, který je poplatníkem podle § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4, plynoucí z členství v evropském hospodářském zájmovém sdružení a z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých tomuto sdružení se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.

(4) Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, postupuje v daňovém řízení evropské hospodářské zájmové sdružení obdobně jako veřejná obchodní společnost a člen evropského sdružení obdobně jako společník veřejné obchodní společnosti.

(5) Evropská společnost35f) postupuje při stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti a v daňovém řízení obdobně jako akciová společnost.

(6) Evropská družstevní společnost35g) postupuje při stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti a v daňovém řízení obdobně jako družstvo.

§ 37b

U stálé provozovny evropské společnosti35f) nebo evropské družstevní společnosti35g) vzniklé na území České republiky po přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti zapsaného v obchodním rejstříku z území České republiky do jiného členského státu Evropské unie nebo některého ze států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se použijí přiměřeně ustanovení § 23a až 23d93), pokud aktiva i pasiva evropské společnosti35f) nebo evropské družstevní společnosti35g) jsou nadále prokazatelně spojena s touto stálou provozovnou.

§ 37c

Ustanovení tohoto zákona vztahující se na otevřený podílový fond a podílový list se použijí obdobně také pro podfond akciové společnosti a investiční akcii.

§ 37d

Ustanovení tohoto zákona vztahující se na komanditní společnost a podíl komanditisty se použijí obdobně také pro komanditní společnost na investiční listy a její podfondy a investiční list.

§ 37e

Přeměny jiných poplatníků než obchodních korporací

(1) Daňové povinnosti, které se váží k přeměnám poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, jakož i práva a povinnosti s nimi související se řídí obdobnými ustanoveními, kterými se řídí přeměny obchodních korporací.

(2) Při přeměnách poplatníků podle odstavce 1 se nepoužijí ustanovení § 23a až 23d.

komentář k § 37e

S účinností od 1. 1. 2014 bylo do ZDP vloženo zákonným opatřením Senátu nové ustanovení, které reaguje na významné rozšíření situací, kdy je možné provést přeměnu (fúzi, rozdělení apod.). Jedná se zejména o oblast kolektivního investování, kdy se přeměn mohou zúčastnit podílové fondy, fondy penzijních společností apod., ale také např. spolky (dříve občanská sdružení). Aby nebylo nutné pravidla související s těmito přeměnami promítat do všech příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, bylo zvoleno legislativně technické řešení spočívající v zapsání obecného pravidla – daňové povinnosti, které se váží k přeměnám poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, jakož i práva a povinnosti s nimi související se řídí obdobnými ustanoveními, kterými se řídí přeměny obchodních korporací, s výjimkou ustanovení § 23a až § 23d ZDP, které představují implementaci Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (dříve Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990).

§ 38

Přepočet měny pro výpočet
daní z příjmů

(1) Přepočet cizí měny na českou měnu provede poplatník, který

a)  je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví,

1. kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje, a měnou účetnictví poplatníka je česká měna,

2. kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se neúčtuje,

b)  není účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví,

1. kurzem pro přepočet daně pro den vzniku příjmu, výdaje nebo jiné položky pro výpočet daně, nebo

2. jednotným kurzem.

(2) Při přepočtu daně z úroků (úrokového příjmu) plynoucích v cizí měně z účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, a z vkladního listu, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle § 36, se použije pro přepočet na českou měnu kurz pro přepočet daně pro den připsání úroků ve prospěch poplatníka. Takto vypočtená daň se nezaokrouhluje.

(3) Při přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně (§ 36) vztahující se na příjmy plynoucí v cizí měně, s výjimkou úroků plynoucích v cizí měně z účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, a z vkladního listu, použije plátce daně pro přepočet na českou měnu kurz použitý v účetnictví nebo kurz pro přepočet daně, není-li kurz použitý v účetnictví uplatnitelný pro přepočet toho příjmu na českou měnu. Obdobně se postupuje při přepočtu příjmu plynoucího v cizí měně, ze kterého se sráží zajištění daně, na českou měnu.

(4) Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a pro účely ročního zúčtování se použije kurz pro přepočet daně pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží.

(5) Kurzem pro přepočet daně se pro účely daní z příjmů rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou.

(6) Není-li k cizí měně Českou národní bankou vyhlašován kurz devizového trhu, za kurz pro přepočet daně se považuje kurz

a)  ostatních měn vyhlášený Českou národní bankou k cizí měně, nebo

b)  vyhlášený k euru nebo americkému dolaru centrální bankou příslušnou pro cizí měnu, přepočítaný na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k euru nebo americkému dolaru.

(7) Jednotným kurzem se pro účely daní z příjmů rozumí kurz určený průměrem kurzů devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. V rámci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nelze použít kurz pro přepočet daně a jednotný kurz současně.

(8) Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví a jehož měnou účetnictví je cizí měna, provede přepočet

a)  jiné měny na měnu účetnictví kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje,

b)  položky pro výpočet daně podle písmene a), která se uvádí v daňovém přiznání, na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, a

c)  majetku, dluhů, rezerv vytvářených pro daňové účely a jiných položek evidovaných v měně účetnictví na měnu účetnictví kurzem použitým v účetnictví, nebo není-li takový kurz, obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.

(9) Pro účely daně z příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna, se vychází z účetnictví, jako by byl účetní jednotkou, jejíž měnou účetnictví je česká měna.

komentář k § 38

     Přepočet měny pro výpočet daní z příjmů

V oblasti přepočtu cizí měny na českou, došlo počínaje r. 2024 k některým zejména terminologickým změnám. Podle § 38 odst. 1 přepočet cizí měny na českou měnu provede poplatník, který:

a)  je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví,

1. kurzem použitým v účetnictví, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se účtuje, a měnou účetnictví poplatníka je česká měna,

2. kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, pokud se jedná o položku pro výpočet daně, o které se neúčtuje,

b)  není účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví,

1. kurzem pro přepočet daně pro den vzniku příjmu, výdaje nebo jiné položky pro výpočet daně, nebo

2. jednotným kurzem.

V ustanovení § 38 odst. 1 písm. b) zákona je upraven přepočet cizí měny na českou měnu pro poplatníka, který není účetní jednotkou. Poplatník má v tomto případě, stejně jako doposud, výběr, zda použije kurz pro den vzniku příjmu nebo výdaje, popřípadě jiné položky, která vstupuje do výpočtu daně, nebo jednotný kurz.

V ustanoveních § 38 odst. 2, 3 a 4 zákona byly počínaje r. 2024 provedeny terminologické změny v návaznosti na změnu terminologie pokynu ČNB o odkazech v právních předpisech na kurz koruny české k cizím měnám vyhlašovaný ČNB ze dne 20. září 2013 (takto byl například opuštěn pojem směnný kurz) a na podřazení pojmu „kurz devizového trhu vyhlašovaný Českou národní bankou“ pod obecný pojem „kurz pro přepočet daně“. Formulace ustanovení odstavce 2 a 3 současně byly upraveny tak, aby bylo nepochybné, že se vždy jedná o přepočet cizí měny na českou měnu v souvislosti se skutečností, že daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně se stále vypočítá a spravuje výlučně v české měně. Po věcné stránce tedy zůstává dotčené ustanovení stejné jako doposud.

Částky přepočtené podle § 38 (s výjimkou částek v odstavci 2) na měnu výpočtu daně (nově na českou měnu) se uvádějí s přesností na dvě desetinná místa podle obecné úpravy § 146 odst. 3 daňového řádu.

Počínaje r. 2024 jsou v § 38 doplněny odstavce 5 až 8. Odstavec 5 vymezuje kurz pro přepočet daně, který je používán jako obecný pojem pro účely přepočtu a nahrazuje termín „kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou“. Jednalo-li by se o přepočet cizí měny, ke které by ČNB nevyhlašovala kurz devizového trhu, použije se některý z kurzů podle § 38 odst. 6 zákona. Ustanovení § 38 odst. 7 zákona definuje jednotný kurz pro zdaňovací období i část zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, obdobným způsobem jako § 38 odst. 1 zákona do konce r. 2023.

     jednotný kurs

Jednotným kursem se v souladu s § 38 odst. 7 zákona pro účely daní z příjmů rozumí kurz určený průměrem kurzů devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. V rámci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nelze použít kurz pro přepočet daně a jednotný kurz současně.

Jednotný kurs za příslušné zdaňovací období zveřejňuje Generální finanční ředitelství.

Za zdaňovací období 2025 stanovilo Generální finanční ředitelství jednotné kursy v pokynu č. GFŘ D–75:

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci vystavuje fakturu na prodej zboží v EUR, kterou přepočítaná kurzem pro přepočet daně ke dni vystavení faktury. Při inkasu na bankovní účet přímo v korunách, rozdíl mezi fakturovanou částkou a úhradou zaeviduje v daňové evidenci jako kurzový rozdíl. Otázkou je, zda je daný postup správný.

Z hlediska daně z příjmů je třeba si uvědomit, že v daňové evidenci se evidují přijaté a uhrazené částky, nikoli kursové rozdíly. Vystaví-li podnikatel fakturu v EUR (případně i jiné měně), do evidence faktur zaeviduje předmětnou fakturu v EUR (případně i jiné měně). Tuto částku může pak přepočítat kursem, pro který se v souladu s § 38 odst. 1 rozhodne. Při úhradě dané pohledávky na účet přímo v korunách, už není co přepočítávat, poplatník do evidence pohledávek uvede přijatou částku v korunách s tím, že předmětná pohledávka mu byla uhrazena, a tuto částku poté zaeviduje v daňové evidenci jako zdanitelný příjem.

     přepočet měny na straně poplatníka fyzické osoby

Do § 38 byl doplněn odstavec 9, který stanoví, že pro účely daně z příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna, se vychází z účetnictví, jako by byl účetní jednotkou, jejíž měnou účetnictví je česká měna.

Upravuje se postup v případě poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna. Jedná-li se o poplatníka daně z příjmů fyzických osob nebo poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je česká měna, pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije § 38 odst. 1 písm. a) zákona, a to jak v případě přepočtu položek, o kterých se účtuje, tak přepočtu položek, o kterých se neúčtuje. Jedná-li se o poplatníka daně z příjmů právnických osob, jehož měnou účetnictví je cizí měna, uplatní se postup podle § 38 odst. 8 zákona. V případě poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna, však pro přepočet položek, o kterých se účtuje, zákon dosud žádný postup nestanovil, proto byl zákonem č. 163/­2024 Sb., doplněn odstavec 9.

právnické osoby

Konsolidačním balíčkem byla mj. provedena také změna zákona o účetnictví, která umožňuje účetním jednotkám vést účetnictví v jiné než české měně, která je měnou účetnictví účetní jednotky. Jinou měnou, pokud je funkční měnou účetní jednotky, může být euro, americký dolar nebo britská libra. Pro tyto účely bylo nutné vymezit, jaká měna se považuje za cizí měnu. Nově za cizí měnu již nelze považovat jakoukoliv měnu odlišnou od české koruny. Cizí měnu je nutné chápat jako jakoukoliv měnu, která není měnou účetnictví účetní jednotky. Z pohledu účetní jednotky, jejíž měnou účetnictví je např. euro, tak je cizí měnou jakákoliv jiná měna, tj. i česká koruna.

Cílem změn § 38 a násl. § 38ba až § 38bc ZDP bylo reflektovat institut měny účetnictví (kterou může být nově jiná než česká koruna) také v oblasti daní z příjmů tak, aby bylo možné údaje získané z účetnictví v jiné než české měně využívat pro výpočet daně bez nutnosti komplexního přepočtu na českou měnu. Změny zákona o daních z příjmů však byly provedené tak, aby zajistily fungování správy daně poplatníka, jehož měnou účetnictví je jiná než česká měna s ohledem na technické možnosti systému pro správu daní k datu účinnosti schválených změn.

Cílem schválené úpravy je, aby poplatník daně z příjmů právnických osob, jehož měnou účetnictví je cizí měna, mohl při výpočtu daně z příjmů v co nejširší míře vycházet z hodnot obsažených v účetnictví v jiné než v české měně a aby bylo množství přepočtů (a tím i vzniklých kurzových rozdílů) při výpočtu daně z příjmů minimalizováno.

Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna, sice zatím nemůže pro výpočet daně z příjmů přímo použít tuto cizí měnu, nicméně tuto cizí měnu může používat v dílčích krocích potřebných pro výpočet daně z příjmů v případě hodnot a údajů, které vyplývají z jeho účetnictví vedeného v cizí měně. Principem uvedeného postupu je, že poplatník vychází při výpočtu z měny účetnictví (např. euro) až do okamžiku, kdy vyplňuje relevantní ukazatel do daňového přiznání. V tomto okamžiku pak přepočte celou tuto položku (nikoliv jednotlivé transakce) do českých korun. To znamená, že poplatník například daňové odpisy kalkuluje v cizí měně s tím, že přepočet do české měny realizuje až u agregované položky, kterou vyplňuje do daňového přiznání. Evidenci daňových odpisů tak může držet v cizí měně.

Položky, které jsou primárně dány v českých korunách (např. sleva na zaměstnávání osob se zdravotním postižením) se nijak nepřepočítávají. Odečtou se na daňovém přiznání v českých korunách. Pozitivním efektem takového postupu pro poplatníka je zejména to, že kurzový přepočet nemusí řešit u každé jednotlivé transakce, ale kurzem přepočítává agregovanou položku před jejím vyplněním do daňového přiznání (to je pomyslnou hranicí, kdy dochází k přepočtu do českých korun). Současně toto řešení nevyžaduje úpravy daňových systémů správce daně, neboť jejich vnitřní logika (součtové operace, případná indikace chyb) není tímto postupem výpočtu základu daně dotčena.

Ustanovení § 38 odst. 1 ZDP představuje obecnou úpravu pro přepočet částek relevantních pro výpočet daně z příjmů právnických nebo fyzických osob z cizí měny na měnu, v níž se vypočítá daň.

Podle § 38 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP přepočet cizí měny na českou měnu provede poplatník, který je účetní jednotkou, jehož měnou je česká měna u položky, o které se účtuje, kurzem použitým v účetnictví. V těchto případech se totiž měna účetnictví poplatníka (česká koruna) shoduje s měnou, ve které bude vypočtena daň z příjmů (také česká koruna), a proto tento poplatník, stejně jako do roku 2023, použije kurz, který použil pro přepočet této částky na měnu účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví.

Podle § 38 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP postupují všichni poplatníci, kteří jsou účetními jednotkami (tj. ti kteří mají měnu účetnictví českou korunu i ti, kteří mají měnu účetnictví jinou měnu) a musí cizoměnovou položku, o které však nebylo účtováno přepočíst na českou korunu. Protože o této položce není účtováno, není k dispozici kurz použitý v účetnictví. Proto je normováno, že se použije kurz pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání (kurz dle § 38 odst. 5 a 6 ZDP). Položkou, o které se neúčtuje, se rozumí položka, o které není účtováno v současnosti, nebylo účtováno v minulosti a nebude o ní účtováno ani v budoucnosti. Jedná se např. o cizoměnovou položku vzniklou z titulu § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP – nezaúčtovaný bezúplatný příjem.

Ustanovení § 38 odst. 1 písm. b) ZDP se vztahuje na poplatníka, který není účetní jednotkou, a tudíž nemůže při přepočtu vycházet z údajů získaných v účetnictví. Vzhledem k tomu, že poplatníka, který není účetní jednotkou, se problematika jiné než české měny v účetnictví nedotýká, bude se vždy jednat o přepočet cizí měny na českou měnu. Stejně jako do roku 2023 má poplatník na výběr, zda použije kurz podle bodu 1 nebo podle bodu 2 § 38 odst. 1 písm. b) ZDP.

Podle § 38 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP je možné použít kurz pro přepočet daně pro den vzniku příjmu nebo výdaje, popřípadě jiné položky, která vstupuje do výpočtu daně. Jedná se o obdobu § 38 odst. 1 věty druhé ZDP ve znění do konce roku 2023 (podle které bylo možné použít kurz devizového trhu uplatněný podle zvláštních právních předpisů o účetnictví). Kurz pro přepočet daně je vymezen v § 38 odst. 5 ZDP jako kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou.

Podle § 38 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP druhou možností je použití jednotného kurzu (také se jedná stejnou úpravu, jako byla do konce roku 2023). Jednotný kurz je definován v § 38 odst. 7 ZDP obdobným způsobem jako do roku 2023. Představuje průměr kurzů devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání (pokud by se přepočet prováděl pro účely podání daňového přiznání pouze za část zdaňovacího období). I nadále platí, že v rámci jednoho zdaňovacího období, popř. období, za které se podává daňové přiznání, není možné používat pro přepočet kurz podle bodu 1 a podle bodu 2 současně (viz § 38 odst. 7 věta druhá ZDP).

V § 38 odst. 2 ZDP byla Konsolidačním balíčkem provedena pouze terminologická změna spočívající v odkazu na kurz pro přepočet daně v § 38 odst. 5 ZDP (kurzem pro přepočet daně se pro účely daní z příjmů rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou). Při přepočtu daně z úroků (úrokového příjmu) plynoucích v cizí měně z účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, a z vkladního listu, z nichž je daň vybíraná zvláštní sazbou podle § 36 se tedy použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou jako do konce roku 2023.

V § 38 odst. 3 ZDP byla Konsolidačním balíčkem od roku 2024 provedena věcná změna. Ustanovení se vztahuje nejen na přepočet příjmů podléhajících srážkové dani plynoucích v cizí měně daňovým nerezidentům ze zdrojů na území ČR, ale také na všechny příjmy podléhající srážkové dani plynoucí v cizí měně i daňovým rezidentům. Byla tak zaplněna mezera v zákoně, kdy nebyl stanoven způsob přepočtu pro cizoměnový příjem podléhající srážkové dani v případě poplatníků, kteří jsou daňovými rezidenty. Primárním kurzem pro tento přepočet je i nadále kurz použitý v účetnictví poplatníka (u poplatníka, který má měnu účetnictví českou korunu). Doplnění kurzu pro přepočet daně je však nutné v souvislosti se zavedením možnosti používat jako měnu účetnictví jinou než českou měnu. Protože srážková daň je i nadále spočtena a také spravována v české měně, nejsou kurzy v zákoně o účetnictví pro tento přepočet použitelné, jelikož měnou účetnictví poplatníka nebude česká měna (kurzy podle zákona o účetnictví upravují vždy přepočet z jiné měny na měnu účetnictví).

Dále byla do § 38 odst. 3 ZDP doplněna problematika zajištění daně. Vzhledem k tomu, že zajištění daně, stejně jako daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně, jsou stejným způsobem jako do konce roku 2023 vypočítávány v české měně, bylo potřeba v případě zajištění upravit způsob, jakým se zajištění daně provede v případě příjmů plynoucích v cizí měně. Pro účely zajištění daně, které se sráží z příjmu plynoucího v cizí měně, je stanoven obdobný postup, jako v případě daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmu plynoucího v cizí měně, tj. příjem plynoucí v cizí měně, ze kterého se sráží zajištění daně, se přepočte na českou měnu buď kurzem použitým v účetnictví (je-li měnou účetnictví česká měna) nebo kurzem pro přepočet daně (nelze-li kurz použitý v účetnictví použít, jelikož měnou účetnictví je cizí měna).

V § 38 odst. 4 ZDP byla Konsolidačním balíčkem provedena pouze obdobná terminologická změna jako v § 38 odst. 2 ZDP.

V § 38 odst. 5 ZDP je vymezen pojem „kurz pro přepočet daně“, který je používán jako obecný pojem pro účely přepočtu. Účelem je nahradit slovní spojení „kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou“. Kurzem devizového trhu se rozumí kurz koruny české k cizí měně, který Česká národní banka vyhlašuje každý pracovní den. Tento kurz se použije vždy, když se provádí přepočet cizí měny na českou měnu nebo naopak.

V § 38 odst. 6 ZDP je upravena situace, kdy se jedná o přepočet cizí měny, ke které ČNB nevyhlašuje kurz devizového trhu, nebo nevyhlašuje kurz vůbec. Potom se jako alternativa použije některý z kurzů právě podle tohoto § 38 odst. 6 ZDP, který upravuje alternativní kurz, který lze použít jako kurz pro přepočet daně pro případ, že není vyhlášen kurz pro přepočet daně podle § 38 odst. 5 ZDP. Tento kurz se použije jednak v případě, že kurz podle § 38 odst. 5 ZDP není devizovým kurzem, nebo v případě, že ČNB kurz k dané cizí měně vůbec nevyhlašuje. Potom může poplatník pro přepočet použít buď kurz podle § 38 odst. 6 písm. a), nebo písm. b) ZDP. V této volbě v zásadě není omezen, nicméně vzhledem k tomu, že primárním kurzem pro přepočet daně je kurz, který je vyhlašován na denní bázi, měl by tuto skutečnost při výběru kurzu zohlednit tak, že zvolí ten kurz, který co nejvíce odpovídá aktuálnímu kurzu.

Kurz podle § 38 odst. 6 písm. a) ZDP lze použít tehdy, když ČNB kurz k dané cizí měně sice vyhlašuje, avšak nikoliv jako kurz devizového trhu, ale jako tzv. kurz ostatních měn, tj. na měsíční bázi.

V § 38 odst. 6 písm. b) ZDP je upraven postup pro zjištění kurzu pro přepočet na českou měnu prostřednictvím kurzu cizí měny k americkému dolaru nebo euru následně přepočteného na českou měnu devizovým kurzem vyhlášeným ČNB k euru nebo americkému dolaru.

V § 38 odst. 7 ZDP je Konsolidačním balíčkem definován jednotný kurz pro zdaňovací období i část zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, obdobným způsobem, jako byl vymezen v § 38 odst. 1 ZDP do konce roku 2023. Jednotný kurz tedy představuje průměr kurzů devizového trhu vyhlášených ČNB pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce části zdaňovacího období (pokud se přepočet provádí pro účely podání daňového přiznání pouze za část zdaňovacího období).

V § 38 odst. 8 ZDP je obsaženo klíčové pravidlo pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, jejichž měna účetnictví je jiná než česká koruna.

V § 38 odst. 8 písm. a) ZDP je obdobné pravidlo jako v § 38 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP. Upravuje přepočet pro případy, kdy položka pro výpočet daně vzniká v jiné měně, než je měna účetnictví a současně se o této položce účtuje v jiné než české měně, tj. například kdy poplatník s funkční měnou účetnictví euro musí přepočítat položky, které jsou v dolarech. I v tomto případě je záměrem, aby poplatník mohl využít pro přepočet kurz, který již použil v účetnictví. Pokud by se u tohoto poplatníka jednalo o položku pro výpočet daně, o které se neúčtuje, neprováděl by se přepočet na měnu účetnictví, nýbrž by se provedl přepočet rovnou na českou měnu postupem podle § 38 odst. 1 písm. a) bodu 2 ZDP.

V § 38 odst. 8 písm. b) ZDP je řešen postup poplatníka, jehož měnou účetnictví je cizí měna, při výpočtu daně z příjmů. Protože daň z příjmů je i nadále počítána v české měně, je záměrem umožnit poplatníkovi v co největší možné míře vycházet při výpočtu položek pro výpočet daně tak, jak se o nich účtuje (tedy ve funkční měně jiné než česká koruna). Přepočet na českou měnu se provede až pro účely vyplnění daňového přiznání, tj. na českou měnu se fakticky přepočtou až na úrovni položky pro výpočet daně, která se vyplňuje do daňového přiznání.

Při vyplňování daňového přiznání poplatník přepočte na českou měnu řádek č. 10, tj. položku „Výsledek hospodaření“ a nikoliv jednotlivé náklady a výnosy, které výsledek hospodaření utvářejí. Obdobně také například u položek příjmů nezahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. a) a b) ZDP (řádky č. 120 a 130) poplatník provede přepočet pouze výsledných celkových částek vyplňovaných do příslušných řádků daňového přiznání, tedy provede přepočet součtu dotčených příjmů na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.

V § 38 odst. 8 písm. c) ZDP je normováno pravidlo pro přepočet vyjmenovaných položek v § 38ba odst. 1 ZDP (tj. majetku, dluhů, rezerv vytvářených pro daňové účely a jiných položek evidovaných v měně účetnictví) na měnu účetnictví. Zákonem č. 163/­2024 Sb. bylo ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. 7. 2024) provedeno zpřesnění. Nově je jako primární kurz pro přepočet uvedených položek na měnu účetnictví stanoven kurz, který poplatník použil v účetnictví. Jedná se o položky existující pro účely daní z příjmů, ale v některých případech se při jejich tvorbě vychází z údajů v účetnictví poplatníka. Jako příklad je možné uvést určení vstupní ceny daňově odpisovaného hmotného majetku podle § 29 odst. 1 ZDP. Je-li vstupní cena daňově odpisovaného hmotného majetku určena pořizovací cenou v účetnictví, je žádoucí, aby byla pro účely evidence této vstupní ceny majetku pořízeného za měnu odlišnou od měny účetnictví přepočtena na měnu účetnictví stejným kurzem, který poplatník použil v účetnictví. Takto je zajištěna návaznost údajů relevantních pro daně z příjmů na účetnictví poplatníka, aniž by vznikaly nedůvodné odchylky.

Obecný kurz pro poslední den zdaňovacího období se použije jako sekundární způsob přepočtu pouze v případech, kdy neexistuje žádná návaznost na účetnictví, tedy ani žádný kurz z účetnictví, který by bylo možno použít.

Položky, které existují výhradně pro výpočet daně z příjmů (neúčtuje se o nich) a jsou v české měně, se použijí při výpočtu daně z příjmů v české měně (např. sleva na dani 18 000 Kč nebo 60 000 Kč podle § 35 ZDP nebo odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v částce 200 Kč na žákohodinu podle § 34h ZDP).

Zákonem č. 163/­2024 Sb. byl do § 38 ZDP doplněn nový odstavec 9, podle kterého pro účely daně z příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účetní jednotkou a jehož měnou účetnictví je cizí měna, se vychází z účetnictví, jako by byl účetní jednotkou, jejíž měnou účetnictví je česká měna.“.

§ 38a

Zálohy

(1) Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti.39a) Za poslední známou daňovou povinnost se pro stanovení periodicity a výše záloh v zálohovém období považuje rovněž částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v da­ňovém (dodatečném) přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, s platností od následujícího dne po termínu pro podání daňového (dodatečného) přiznání, a bylo-li daňové (dodatečné) přiznání podáno opožděně, s platností od následujícího dne po dni jeho podání, do účinnosti39b) další změny poslední známé daňové povinnosti podle tohoto ustanovení nebo zvláštního právního předpisu. Poplatník uvedený v § 2 pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti však vyloučí příjmy a výdaje podle § 10. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají na úhradu skutečné výše daně. Ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené do lhůty pro podání daňového přiznání. Do poslední známé daňové povinnosti se nezahrnuje daň ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4 a daň z neočekávaných zisků. Záloha na daň se spravuje jako daň podle daňového řádu.

(2) Zálohy neplatí

a)  poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč,

b)  obec nebo kraj,

c)  zůstavitel ode dne jeho smrti.

(3) Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího ob­dobí.

(4) Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 1/­4 poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.

(5) Poplatník, u něhož základ daně tvoří součet dílčích základů daně, zálohy podle odstavců 3 a 4 neplatí, pokud je jedním z nich i dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, ze kterých měl plátce povinnost srazit zálohy na daň (§ 38h), a tento dílčí základ daně je roven nebo činí více než 50 % z celkového základu daně. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků méně než 15 %, platí se zálohy vypočtené podle odstavců 3 a 4 z celkového základu daně. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti, ze kterého měl plátce povinnost srazit zálohy na daň (§ 38h), 15 % a více, avšak méně než 50 %, platí se zálohy podle odstavců 3 a 4 v poloviční výši.

(6) Jestliže se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen si pro placení záloh dopočítat poslední známou daňovou povinnost tak, jako by se týkala zdaňovacího období v délce 12 měsíců. Propočet se provede tak, že poslední známá daňová povinnost, týkající se části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, vydělí se počtem měsíců, za které poplatník pobíral příjmy podléhající dani, a násobí se 12.

(7) Při změně poslední známé daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období se zálohy do té doby splatné nemění.

(8) Poplatník není povinen platit zálohy na daň, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností; tyto skutečnosti poplatník oznámí správci daně podle zvláštního právního předpisu.

(9) Placení záloh podle odstavců 1 až 8 se nevztahuje na příjmy ze závislé činnosti, pokud nejde o příjmy ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi ze zahraničí, nemá-li poplatník současně jiné příjmy podrobené dani.

(10) Ve zdaňovacím období podle § 21a písm. c) do dne předcházejícího dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku, platí za nástupnickou obchodní korporaci zálohy zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace, a to ve výši a periodicitě stanovené podle odstavců 1 až 9, s výjimkou sloučení, kdy takto stanovené zálohy nadále platí i nástupnická obchodní korporace. Ode dne zápisu fúze do obchodního rejstříku platí zálohy nástupnická obchodní korporace, a to ve výši a periodicitě odvozené ze součtu posledních známých daňových povinností zaniklých obchodních korporací, stanovených podle odstavce 1 věty třetí s případným dopočtem podle odstavce 6, který se při sloučení dále zvýší o poslední známou daňovou povinnost nástupnické obchodní korporace. Při převodu jmění na společníka, který je právnickou osobou, se výše a periodicita záloh placených ve zdaňovacím období podle § 21a písm. c) nemění; bude-li právním nástupcem zanikající obchodní korporace fyzická osoba, stanoví zálohy na období ode dne zápisu převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku do konce kalendářního roku správce daně, s přihlédnutím k zálohám splatným od rozhodného dne do dne zápisu převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku. U přeměny rozdělením stanoví nástupnickým obchodním korporacím zálohy na část zdaňovacího období podle § 21a písm. c) ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku správce daně, který tímto rozhodnutím zároveň stanoví způsob rozdělení záloh zaplacených zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací k zápočtu na daňovou povinnost nástupnických obchodních korporací. Zálohy zaplacené v průběhu celého zdaňovacího období podle § 21a písm. c) zanikajícími, rozdělovanými a nástupnickými obchodními korporacemi se započtou na celkovou daňovou povinnost nástupnických obchodních korporací. Obdobně se postupuje u přeměn, u nichž rozhodným dnem přeměny bude první den kalendářního roku nebo hospodářského roku.

komentář k § 38a

     Zálohy na daň z příjmů

Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období.

Bude-li se jednat např. o podnikatele fyzickou osobu, který měl povinnost podat daňové přiznání a zaplatit daň z příjmů fyzických osob za r. 2025 v tří měsíční lhůtě, je třeba pamatovat, že podle § 33 odst. 1 zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Tří měsíční lhůta pro podání daňového přiznání za r. 2025 začne běžet 1. lednem 2026 a končí 1. dubna 2026. Zálohové období podnikateli začíná v souladu s § 38a odst. 1 zákona o daních z příjmů dnem 2. dubna 2026 a skončí posledním dnem lhůty, ve kterém bude mít poplatník povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období 2026.

Pokud by výše uvedený podnikatel doručil správci daně do konce března 2026 plnou moc pro daňového poradce, musel by podat daňové přiznání a zaplatit daň z příjmů fyzických osob za r. 2025 do 1. července 2026. Zálohové období by mu poté začínalo dnem 2. července 2026.

Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Za poslední známou daňovou povinnost se pro stanovení periodicity a výše záloh v zálohovém období považuje rovněž částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém (dodatečném) přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, s platností od následujícího dne po termínu pro podání daňového (dodatečného) přiznání, a bylo-li daňové (dodatečné) přiznání podáno opožděně, s platností od následujícího dne po dni jeho podání, do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti podle tohoto ustanovení nebo zvláštního právního předpisu.

Po skončení zdaňovacího období se zálohy na daň zaplacené v jeho průběhu započítávají na úhradu skutečné výše daně. Ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené do lhůty pro podání daňového přiznání.

Zdaňovací období poplatníků fyzických osob je v souladu s § 16b zákona o daních z příjmů kalendářní rok, a to i v případě, že se jedná např. o podnikatele, který účtuje v hospodářském roce.

Do poslední známé daňové povinnosti se podle § 38a odst. 1 nezahrnuje daň ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4 a počínaje r. 2023 daň z neočekávaných zisků.

?  Příklad

Podnikatel uplatňuje slevu na 2 vyživované děti. Otázkou je, co se rozumí pojmem poslední známá daňová povinnost.

Poslední známá daňová povinnost podle § 38a zákona je daň po uplatnění slev, včetně slevy podle § 35c zákona, tj. slevy na děti.

     Příjmy dílčího základu daně podle § 10 zákona

Zákon o daních z příjmů stanoví, že poplatník fyzická osoba pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti vyloučí příjmy a výdaje podle § 10. Příjmy dílčího základu daně podle § 10 zákona jsou ve většině případů příjmy nahodilými, jednorázovými (např. příjmy z prodeje nemovitých věcí, kdy poplatník nesplnil zákonem stanovené podmínky pro jejich osvobození od daně), tudíž není důvod z těchto příjmů platit zálohy na daň.

Na tuto skutečnost je třeba pamatovat v souvislosti s vyplněním tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud má poplatník fyzická osoba podnikatel i ostatní příjmy podle § 10 zákona, tj. příjmy dílčího základu daně podle § 10 zákona, je třeba, aby si vypočítal samostatně poslední známou daňovou povinnost pro stanovení výše záloh na daň z příjmů, a to bez zahrnutí dílčího základu daně podle § 10 zákona do celkového základu daně.

?  Příklad

Poplatník měl příjmy ze závislé činnosti ve výši 500 000 Kč a příjmy ostatní podle § 10 zákona ve výši 600 000 Kč. Otázkou je, jak bude podle § 38a odst. 5 zákona platit zálohy na daň z příjmů v poloviční výši.

Poplatník zálohy podle § 38a platit nebude. Pro výpočet poslední známé daňové povinnosti se nezapočítávají ostatní příjmy podle § 10 zákona, jak stanoví § 38a odst. 1 zákona. Poplatník bude platit zálohy podle § 38h, tj. z příjmů ze závislé činnosti, které mu srazí a správci daně odvede zaměstnavatel.

     Limit pro placení záloh

Podle § 38a odst. 2 zákona zálohy neplatí:

a)  poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč,

b)  obec nebo kraj,

c)  zůstavitel ode dne jeho smrti.

V návaznosti na postup při zdaňování příjmů z tzv. ležící pozůstalosti zavedený daňovým řádem v § 239 až § 239b, podle kterého se tyto příjmy zdaňují jako by zůstavitel žil, osoba spravující pozůstalost zálohy ode dne smrti zůstavitele neplatí. Jde jak o zálohy z daňové povinnosti vzniklé před smrtí poplatníka, tak i o zálohy z daňové povinnosti vzniklé po smrti poplatníka.

     pololetní zálohy

Podle § 38a odst. 3 zákona o daních z příjmů poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí pololetní zálohy na daň na běžné zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Vzhledem k tomu, že zdaňovacím obdobím pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je i nadále podle § 5 zákona vždy kalendářní rok, jsou pololetní zálohy pro fyzické osoby splatné do 15. června a do 15. prosince. Na termíny placení záloh poplatníky fyzickými osobami nemá vliv změna účtování z účetního kalendářního roku na hospodářský rok, jako tomu je v případě právnických osob.

?  Příklad

Daň podnikatele s příjmy podle § 7 zákona činila po odečtu slev na dani za uplynulé zdaňovací období 40 000 Kč. Otázkou je, jak bude platit zálohy.

Poplatník bude platit dvě pololetní zálohy, každou ve výši 40 000 × 0,4 = 16 000 Kč.

     čtvrtletní zálohy

Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí čtvrtletní zálohy na daň na běžné zdaňovací období, a to ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, pro které je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, jsou čtvrtletní zálohy splatné do konce 15. dne posledního měsíce každého kalendářního čtvrtletí, tj. do 15. března, 15. června, 15. září a do 15. prosince.

Zákon stanoví, že po skončení zdaňovacího období se zálohy na daň zaplacené v jeho průběhu započítávají na úhradu skutečné výše daně.

?  Příklad

Podal-li poplatník za r. 2025 daňové přiznání do 1. 4. 2026, do 1. 4. 2026 zaplatil daň za rok 2025 a dále do 15. 3. 2026 zaplatil čtvrtletní zálohu ve výši 40 000 Kč, započítává se tato zaplacená záloha již na daň nového zdaňovacího období, tj. na daň zdaňovacího období 2026.

     Placení záloh při souběhu příjmů

Poplatník, u něhož základ daně tvoří součet dílčích základů daně, zálohy neplatí, pokud je jedním z nich i dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterého měl plátce povinnost srazit zálohy na daň, a tento dílčí základ daně je roven nebo činí více než 50 % z celkového základu daně. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti méně než 15 %, platí se zálohy z celkového základu daně. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti 15 % a více, avšak méně než 50 %, platí se zálohy v poloviční výši.

?  Příklad

Pokud dílčí základ daně podle § 6 zákona činí 250 000 Kč, dílčí základ daně podle § 7 zákona činí 200 000 Kč, poplatník zálohy podle § 38a zákona platit nebude, dílčí základ daně podle § 6 zákona činí více než 50 % z celkového základu daně.

§ 38aa

Zálohy na daň z neočekávaných zisků

(1) Pro účely záloh na daň z neočekávaných zisků se použijí obdobně ustanovení upravující zálohy na daň z příjmů, které vycházejí z poslední známé daňové povinnosti, nestanoví-li tento zákon jinak. Poslední známá daňová povinnost pro účely záloh na daň z neočekávaných zisků zahrnuje daň z neočekávaných zisků.

(2) Zálohy na daň z neočekávaných zisků platí pouze poplatník zálohy na daň z neočekávaných zisků v části zálohového období spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

(3) Poplatníkem zálohy na daň z neočekávaných zisků je poplatník daně z příjmů právnických osob, který v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, byl poplatníkem daně z neočekávaných zisků, nebo by jím byl, pokud by toto bezprostředně předcházející období spadalo do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

§ 38ab

Zálohy na daň z neočekávaných zisků před stanovením daně z neočekávaných zisků

(1) První zálohové období pro daň z neočekávaných zisků poplatníka daně z příjmů právnických osob, který by byl poplatníkem daně z neočekávaných zisků, pokud by poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončená před 1. lednem 2023 spadala do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, je období od 1. ledna 2023 do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků za první zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, alespoň částečně spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků.

(2) Pro účely poslední známé daňové povinnosti pro zálohy na daň z neočekávaných zisků splatných v prvním zálohovém období pro daň z neočekáváných zisků podle odstavce 1 se ­částka

a)  oznámená poplatníkem zálohy na daň z neočekávaných zisků správci daně v oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků jako částka, která by byla daní z neočekávaných zisků, pokud by poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončená před 1. lednem 2023 spadala do období uplatnění daně z neočekávaných zisků (dále jen „fiktivní daň z neočekávaných zisků“), považuje za daň z neočekávaných zisků tvrzenou poplatníkem za toto poslední období; tato částka je jako poslední známá daňová povinnost účinná od prvního dne prvního zálohového období pro daň z neočekáváných zisků, a

b)  fiktivní daně z neočekávaných zisků určená v rozhodnutí správce daně o výši záloh na daň z neočekávaných zisků považuje za daň z neočekávaných zisků stanovenou správcem daně za toto poslední období.

(3) Poplatník zálohy na daň z neočekávaných zisků je povinen správci daně oznámit fiktivní daň z neočekávaných zisků za poslední zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, skončené před 1. lednem 2023, a to do posledního dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za toto poslední období. Pokud uplynula lhůta pro podání přiznání za toto poslední období před 3. červencem 2023, lhůta pro podání oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků se prodlužuje do 3. července 2023. Oznámení o přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky se podává do uplynutí lhůty pro podání oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků poplatníka, který se přesunu účastní a kterému tato lhůta uplyne jako první.

(4) Povinnost podat oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků nevzniká, pokud před uplynutím lhůty pro podání tohoto oznámení uplynula lhůta pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků za první zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, alespoň částečně spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků a poplatník podal daňové přiznání k dani z neočekávaných zisků za toto období.

(5) Poplatník v oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků uvede údaje, které by uvedl v daňovém přiznání k dani z neočekávaných zisků.

(6) Pokud není splněna povinnost podat oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků nebo pokud není oznámená nebo určená částka fiktivní daně z neočekávaných zisků ve správné výši, správce daně rozhodne o výši záloh na daň z neočekávaných zisků a v rozhodnutí určí výši fiktivní daně z neočekávaných zisků.

(7) Splatnost zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné před uplynutím lhůty pro podání oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků nebo přede dnem jeho podání, je-li podáno opožděně, se posouvá na den splatnosti první zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné po těchto okamžicích. Nevznikne-li povinnost podat oznámení o fiktivní dani z neočekávaných zisků, splatnost zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků za první zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, alespoň částečně spadající do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, nebo splatné přede dnem jeho podání, je-li podáno opožděně, se posouvá na den splatnosti první zálohy na daň z neočekávaných zisků splatné po těchto okamžicích. Pokud by posunutím splatnosti byla záloha placena v jiném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, než do kterých spadala původní splatnost zálohy, záloha se neplatí.

§ 38b

Minimální výše daně

Daň nebo penále se nepředepíše a neplatí, nepřesáhne-li 200 Kč nebo celkové zdanitelné příjmy nečiní u fyzické osoby více než 50 000 Kč. To neplatí, byla-li z těchto příjmů vybrána daň nebo záloha na daň srážkou.

komentář k § 38b

Zákon stanoví, že daň nebo penále se nepředepíše a neplatí:

–   nepřesáhne-li 200 Kč nebo

–   celkové zdanitelné příjmy nečiní u fyzické osoby počínaje r. 2023 více než 50 000 Kč.

Nejedná-li se o příjem, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo o příjem, z něhož je srážena záloha na daň z příjmů, upravuje § 38b zákona, vedle minimální výše daně nebo penále pro jejich předepsání a placení, také minimální výši zdanitelných příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro předepsání daně a vznik povinnosti zaplatit daň. Tato částka se počínaje r. 2023 zvyšuje z 15 000 na 50 000 Kč.

?  Příklad

Zákon stanoví mimo jiné, že daň nebo penále se nepředepíše a neplatí, nepřesáhne-li 200 Kč. Otázkou je, jak to bude v případě pokuty podle § 38o zákona za opožděné tvrzení daně. Podle § 250 odst. 3 daňového řádu pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle § 250 odst. 1 nebo 2 daňového řádu částku menší než 200 Kč. Vznikne-li např. povinnost uhradit pokutu podle § 250 odst. 1 a 2 daňového řádu ve výši 300 Kč a bude mít nárok na ½, pokutu při splnění zákonných podmínek podle § 250 odst. 7 daňového řádu ve výši 150 Kč, a pokud bude mít současně většinu příjmů z § 6 zákona o daních z příjmů potom podle § 38o zákona o daních z příjmů bude na platebním výměru správce daně požadovat uhradit 15 Kč.

Pokuta za opožděné tvrzení daně snížená podle § 38o zákona o daních z příjmů nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, pokud je výše této snížené pokuty nižší než 200 Kč. Tato skutečnost plyne z § 250 odst. 3 daňového řádu. Ten stanoví, že se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost pokutu uhradit, pokud je výše pokuty nižší než 200 Kč. Ustanovení odstavce 3, na rozdíl od § 38o zákona o daních z příjmů, sice odkazuje na výpočet pokuty podle odstavce 1 a 2, což může při použití striktně jazykového výkladu vést k závěru, že se ustanovení odstavce 3 při aplikaci § 38o zákona o daních z příjmů nepoužije, takový závěr však odporuje logice ustanovení § 250 a smyslu jednotlivých prvků, které modifikují výši pokuty (§ 250 odst. 7 daňového řádu nebo § 38o zákona o daních z příjmů).

Výpočet pokuty podle § 250 daňového řádu se skládá z několika fází. Nejprve je vypočtena výše pokuty podle § 250 odst. 1 nebo 2. Při splnění zákonem stanovených podmínek může být provedena korekce výše pokuty podle § 250 odst. 7 (výše pokuty poloviční) nebo se pokuta snižuje na desetinu podle § 38o zákona o daních z příjmů. Následně se provede test aplikace § 250 odst. 3 daňového řádu, podle kterého povinnost pokutu uhradit nevzniká, dosáhne-li výše pokuty vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč.

Výše pokuty se primární určuje podle § 250 odst. 1 nebo 2 daňového řádu. Další ustanovení mohou takto vypočtenou výši modifikovat, přičemž v takovém případě se z povahy věci vždy vztahují k výši vypočtené podle odstavce 1 nebo 2, resp. modifikované prostřednictvím dalších zákonných pravidel. Jiný výklad by vedl nejen k závěru, že se § 250 odst. 3 daňového řádu nepoužije, pokud byla výše pokuty stanovená podle § 250 odst. 1 nebo 2 daňového řádu nějakým způsobem modifikována (§ 250 odst. 7 daňového řádu, § 38o zákona o daních z příjmů), ale i k závěru, že není jasné, jak je stanovena výše pokuty, kterou § 38o zákona o daních z příjmů nebo § 250 odst. 7 daňového řádu snižují, jelikož v nich není obsažen odkaz na výpočet pokuty (resp. odkaz na § 250 odst. 1 a 2 daňového řádu).

§ 38ba

Položky evidované v měně účetnictví

(1) Majetek, dluhy, rezervy vytvářené pro daňové účely a jiné položky, jejichž způsob tvorby nebo uplatnění je upraven zákonem upravujícím daně z příjmů, se u poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví, evidují v měně účetnictví.

(2) Při změně měny účetnictví se položky uvedené v odstavci 1 přepočtou na měnu účetnictví obecným kurzem podle zákona upravujícího účetnictví pro poslední den zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, bezprostředně předcházejícího zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých došlo ke změně měny účetnictví.

komentář k § 38ba

V § 38ba odst. 1 ZDP je zakotvena povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob, jehož měnou účetnictví je cizí měna, evidovat majetek, dluhy, rezervy vytvářené pro daňové účely a jiné položky, jejichž způsob tvorby nebo uplatnění je upraven zákonem upravujícím daně z příjmů, v měně účetnictví. To znamená, že tento poplatník např. daňové odpisy a zůstatkové ceny eviduje v měně účetnictví.

V § 38ba odst. 2 ZDP je upraven postup, jakým se přepočte hodnota některých položek, pokud dochází od následujícího zdaňovacího období ke změně měny účetnictví poplatníka. V tom případě se bude při výpočtu daně v zásadě vycházet z hodnot přepočtených na novou měnu účetnictví podle účetních předpisů podle § 38 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP a § 38 odst. 8 ZDP. To platí, ať se jedná o přechod z české koruny na jinou měnu a naopak, nebo o přechod z cizí měny na jinou cizí měnu (např. z eura na americký dolar a naopak).

§ 38bb

Přepočet kritérií v české měně

(1) Kritérium uvedené v české měně v tomto zákoně, v jiném právním předpisu nebo v rozhodnutí orgánu veřejné moci, které se posuzuje pro účely daní z příjmů a vztahuje se k položce pro výpočet daně, o které se účtuje, nebo k majetku, dluhu, rezervě vytvářené pro daňové účely nebo jiné položce evidované v měně účetnictví, se v případě, že měnou účetnictví poplatníka je cizí měna, přepočte na měnu účetnictví kurzem pro přepočet daně pro poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

(2) Částka přepočtená podle odstavce 1 se

a)  nezaokrouhluje, pokud je přepočítávaná částka uvedena s přesností na celé stokoruny, desetikoruny nebo koruny nebo haléře,

b)  zaokrouhluje na celá čísla, pokud je přepočítávaná částka uvedena s přesností na celé tisícikoruny.

(3) Pro posouzení splnění kritérií uvedených v české měně v rozhodnutí orgánu veřejné moci pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35a nebo 35b a dosažení limitu použití zvýšené sazby podle § 34a odst. 1 písm. a) poplatníka, jehož měnou účetnictví je cizí měna, se posuzované položky přepočtou na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, ve kterých má být tato sleva uplatněna nebo tento odpočet vzniká.

komentář k § 38bb

V § 38bb ZDP je normováno, že kritérium uvedené v české měně v zákoně o daních z příjmů, v jiném právním předpisu nebo v rozhodnutí orgánu veřejné moci, které se posuzuje pro účely daní z příjmů a vztahuje se k položce pro výpočet daně, o které se účtuje, se v případě, že měnou účetnictví poplatníka je cizí měna, přepočte na měnu účetnictví kurzem pro přepočet daně pro poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

V právních předpisech upravujících daň z příjmů jsou v řadě případů uváděny částky, které jsou relevantní pro výpočet daně [např. 80 000 Kč jako limit pro hmotný majetek, 100 000 Kč pro osvobozený příjem v § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, 200 000 Kč pro jmenovitou hodnotu pohledávky v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Účelem § 38bb je proto upravit přepočet takovýchto částek z české měny na měnu účetnictví tak, aby byly použitelné i pro poplatníka daně z příjmů právnických osob, jehož měnou účetnictví je cizí měna.

Na základě § 38bb odst. 1 ZDP bude tedy přepočítáváno pouze kritérium, jehož hodnota je stanovena v české měně a jehož posouzení je nutné pro účely výpočtu daně za předpokladu, že pro při posuzování tohoto kritéria poplatník vychází z relevantních položek, o kterých se účtuje.

Pro tento přepočet poplatník použije kurz pro přepočet daně pro poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Okamžik přepočtu (tj. poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období) byl zvolen s ohledem na skutečnost, že výši některých kritérií je nutné znát již v průběhu daného zdaňovacího období, tedy v okamžiku, kdy nemůže být znám kurz k poslednímu dni tohoto období.

Zákonem č. 163/­2024 Sb. byly ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. od 1. 7. 2024, vedle výše popsaných kritérií doplněny ještě položky – majetek, dluh, rezerva vytvářená pro daňové účely nebo jiná položka evidovaná v měně účetnictví. I tyto doplnění položky se tedy přepočítávají na měnu účetnictví kurzem pro přepočet daně pro poslední den bezprostředně předcházejícího zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

V § 38bb odst. 3 ZDP je uvedeno zvláštní pravidlo pro poplatníky, jejichž měnou účetnictví je cizí měna. Toto pravidlo je speciální k ustanovení § 38bb odst. 1 ZDP a stanoví, že pro posouzení splnění kritérií uvedených v české měně v rozhodnutí orgánu veřejné moci pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35a ZDP nebo § 35b ZDP se posuzované položky přepočtou na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, ve kterých má být tato sleva uplatněna.

Důležité

     Po novele provedené zákonem č. 360/­2025 Sb. bude pravidlo aplikováno i na posouzení dosažení limitu použití zvýšené sazby podle § 34a odst. 1 písm. a) ZDP (50 mil. Kč), kdy se posuzované položky (výdaje na výzkum a vývoj) přepočtou na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání, ve kterých vzniká odpočet. Z uvedeného vyplývá, že pokud jsou naplněny stanovené podmínky (kritérium je stanovené v české měně a příslušné položky jsou v cizí měně), pak se § 38bb odst. 1 ZDP nepoužije a postupuje se podle § 38bb odst. 3 ZDP, což znamená, že limit 50 mil. Kč stanovený v § 34a odst. 2 ZDP se na cizí měnu nikdy nepřepočítává.

§ 38bc

Měna přenositelných daňových položek
pro jejich uplatnění

(1) Přenositelnou daňovou položkou se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  částka, o kterou lze snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23e odst. 7,

b)  částka, o kterou lze snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 8,

c)  výše skutečně vynaložených způsobilých nákladů za zdaňovací nebo období, za které se podává daňové přiznání pro účely slevy na dani podle § 35a nebo § 35b, výše uplatnění této slevy za toto období a částky daně pro účely výpočtu S2 a

d)  částka odpočtu na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočtu na podporu odborného vzdělávání.

(2) Výše přenositelné daňové položky, která vznikla ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých byla měnou účetnictví cizí měna, pro účely jejího uplatnění nebo jiného zohlednění v jiném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, než ve kterých vznikla, odpovídá výši přenositelné daňové položky v měně účetnictví ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých tato položka vznikla, přepočtené na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den tohoto období.

komentář k § 38bc

V § 38bc odst. 1 ZDP je upraven přepočet pro účely uplatnění některých položek vstupujících do výpočtu daně. Tyto položky jsou pojmenovány jako tzv. přenositelné daňové položky, jelikož jsou evidovány napříč několika zdaňovacími obdobími (popř. obdobími, za které se podává daňové přiznání) a mohou být postupně uplatňovány ve více obdobích. Vzhledem k jejich charakteru a způsobu uplatnění je nutné, aby byla v rámci správy daně sledována jejich průběžná výše, jakož i částky relevantní pro výpočet těchto přenositelných daňových položek.

Těmito položkami jsou částka, o kterou lze snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23e odst. 6 ZDP nebo § 38fa odst. 8 ZDP, výše skutečně vynaložených způsobilých nákladů za zdaňovací období pro účely slevy na dani podle § 35a nebo § 35b ZDP, výše uplatnění této slevy za toto období a částky daně pro účely výpočtu S2 podle § 35b ZDP. Účelem tohoto ustanovení je upravit přepočet výše těchto položek tak, aby i v důsledku pohybu kurzů zůstávala jejich referenční hodnota zachována.

?  Příklad

Např. přenositelná daňová položka – částka, o kterou lze snížit výsledek hospodaření podle § 23e odst. 6 ZDP je vypočtena v eurech (vznikne ve zdaňovacím období, ve kterém je měnou výpočtu daně jiná než česká měna).

Výši této přenositelné daňové položky je nutné pro účely správy daně přepočítat na českou měnu, a to kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, ve kterém vznikla. Pro účely jejího uplatnění v následujících obdobích se pak bude vycházet z její přepočtené výše, tj. výše v české měně.

Přenositelnou daňovou položkou je také výše skutečně vynaložených způsobilých nákladů zjišťovaná pro účely slevy na dani podle § 35a a § 35b zákona o daních z příjmů, tj. slevy na dani v režimu investičních pobídek.

Podle § 38bc odst. 2 ZDP výše přenositelné daňové položky odpovídá výši této položky v měně účetnictví ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, přepočtené na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den tohoto období (je tedy evidována stále v české měně).

Důležité

     Zákonem č. 360/­2025 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2026 v § 38bc odst. 1 ZDP doplněno nové písmeno d), kterým byly mezi přenositelné daňové položky, pro které je stanovena speciální úprava, doplněny také odpočty na podporu výzkumu a vývoje a odpočty na podporu odborného vzdělávání, protože tyto odpočty mohou být uplatněny nejen v období, ve kterém vznikly, ale také dle § 34 odst. 4 ZDP v následujících obdobích.

§ 38c

Plátce daně

(1) Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem

a)  příjmu ze závislé činnosti,

b)  příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

c)  příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně.

(2) Plátcem daně se rozumí též poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, který má na území České republiky stálou provozovnu (§ 22 odst. 2) nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku. V případě uvedeném v § 6 odst. 2 ve větě druhé a třetí není plátcem daně poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4 s výjimkou poplatníka se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, který má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost; takový poplatník je plátcem daně.

(3) Plátce daně podle odstavce 1, který je plátcem příjmu podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 2 plynoucího poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4, může přenést písemnou smlouvou své povinnosti podle § 38d a 38da ve vztahu k tomuto příjmu na jiného plátce daně, který je poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo § 17 odst. 3 nebo poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4, který má na území České republiky stálou provozovnu, pokud se jeho prostřednictvím tento příjem vyplácí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4. Plátce daně, jehož prostřednictvím se tento příjem vyplácí, se stává plátcem daně z tohoto příjmu namísto poplatníka, který je plátcem tohoto příjmu.

(4) Plátce příjmu, který přestal být plátcem daně podle odstavce 3, ručí za daň z tohoto ­příjmu.

komentář k § 38c

     Plátce daně

Podle § 38c odst. 1 plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem:

a)  příjmu ze závislé činnosti,

b)  příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

c)  příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně.

Plátcem daně je obecně poplatník, který pod vlastní majetkovou odpovědností od jiných poplatníků daň, zálohu na daň či úhradu na zajištění daně vybírá či jim ji sráží, a následně takto sraženou či vybranou daň, zálohu na daň, či úhradu na zajištění daně odvádí správci daně. Konkrétní povinnosti plátce daně, tj. srazit, vybrat a odvést zálohu na daň, daň nebo úhradu na zajištění daně, jsou stanoveny v jednotlivých ustanoveních zákona, tj. v § 38d odst. 1, 2 a 3 zákona k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, v § 38e odst. 1, 2, 3 a 6 zákona k zajištění daně a v § 38h odst. 7 a 10 zákona k dani z příjmů ze závislé činnosti.

Plátcem daně je i jiná entita než fyzická či právnická osoba, a to taková, která sice nemá právní osobnost, ale zákon o daních z příjmů ji přiznává daňovou subjektivitu, a je tak poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Jedná se zejména o svěřenský fond, rodinnou fundaci, nebo podílový fond, které v případě daně vybírané srážkou, jsou v postavení plátce daně.

Podle § 38c odst. 2 plátcem daně se rozumí též poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, který má na území České republiky stálou provozovnu (§ 22 odst. 2) nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku. V případě uvedeném v § 6 odst. 2 ve větě druhé a třetí není plátcem daně poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4 s výjimkou poplatníka se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, který má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost; takový poplatník je plátcem daně.

V návaznosti na § 6 odst. 2 zákona agentury práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, které mají organizační složku na území České republiky, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, plní povinnosti plátce daně obdobně jako tuzemské agentury práce.

Počínaje r. 2026 zákon č. 360/­2025 Sb., doplnil odstavce 3 a 4, které se týkají přenosu povinností na jiného plátce daně.

?  Příklad

Velvyslanectví cizího státu se sídlem v Praze nesráží zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti u svých zaměstnanců, protože není plátcem daně z příjmu. Otázkou je, jak budou zaměstnanci postupovat.

Podle § 38c plátcem daně se rozumí též poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, který má na území České republiky stálou provozovnu (§ 22 odst. 2) nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku. V případě uvedeném v § 6 odst. 2 ve větě druhé a třetí není plátcem daně poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4. Velvyslanectví cizího státu se sídlem v Praze tedy není plátcem daně v souladu s citovaným § 38c zákona.

Z výše uvedeného důvodu jsou zaměstnanci povinni po skončení zdaňovacího období příslušné příjmy uvést ve svém daňovém přiznání, vypočítat a odvést daň.

Jde-li o zálohy, zákon o daních z příjmů v § 38a odst. 9 stanoví, že placení záloh podle odstavců 1 až 8 se nevztahuje na příjmy ze závislé činnosti, pokud nejde o příjmy ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi ze zahraničí, nemá-li poplatník současně jiné příjmy podrobené dani. Podle pokynu GFŘ D–59 k § 38a odst. 9 zákona se za příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí považují příjmy plynoucí poplatníkům od zahraničních subjektů, kteří nejsou plátci daně podle § 38c odst. 2 zákona. Z uvedeného ustanovení je zřejmé, že zaměstnanec zálohy podle § 38a zákona platit bude, má příjmy ze zahraničí.

§ 38d

Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně

(1) Daň se vybírá srážkou z příjmů, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Je-li plnění hrazeno formou záloh, je samostatným příjmem každá záloha i doplatek z vyúčtování celkového plnění. Srážku je povinen provést plátce daně, s výjimkou uvedenou v odstavci 2, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 5, 6 a 12 a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých zápůjček a z poskytnutých úvěrů, plynoucích poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, nejpozději v den, kdy o dluhu účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem.20)

(2) U příjmů plynoucích z podílů na zisku uvedených v § 36, s výjimkou příjmů plynoucích ze zaknihovaných cenných papírů, je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. U příjmů z podílů na zisku plynoucích ze zaknihovaných cenných papírů je plátce povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. U příjmu z podřízeného podílu na zisku, jehož výplata je spojena se splněním podmínky, která do konce lhůty pro sražení daně nenastala, a u příjmů z podílu na zisku, jejichž vyplacení bylo statutárním orgánem odmítnuto, je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě. Jestliže je v okamžiku stanoveném zákonem pro sražení srážkové daně vlastníkem vlastního podílu, s nímž je spojeno právo na podíl na zisku, sama obchodní korporace, srážka se provede v okamžiku jeho nabytí jiným poplatníkem, pokud předtím právo na podíl na zisku nezaniklo. Ve stejných lhůtách je plátce daně povinen srazit daň u příjmu uvedeného v § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 a odst. 2. U příjmů plynoucích z podílových listů je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodl obhospodařovatel o rozdělení zisku podílového fondu. Nebyla-li výplata příjmů plynoucích z podílu na zisku provedena ani posledního dne období, kdy je plátce daně povinen daň srazit, má se pro účely zákona za to, že srážka daně byla provedena poslední den vymezeného období; přitom u úrokových příjmů a u rozdílu mezi sjednanou cenou, které jsou považovány za podíly na zisku [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3], se dnem provedení srážky rozumí poslední den zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání.

(3) Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku podle odstavců 1 a 2. Pokud je plátce povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně nejpozději do termínu pro podání tohoto daňového přiznání. Srážka daně se provádí ze základu daně stanoveného podle § 36.

(4) Daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně, kromě příjmů uvedených

a)  v § 36 odst. 2 písm. m), pokud poplatník

1. prokazatelně učiní za období, za které byla ve zdaňovacím období z těchto příjmů daň sražena, dodatečně prohlášení k dani (§ 38k odst. 7),

2. zahrne příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání podaného za zdaňovací období, ve kterém mu tyto příjmy plynou,

b)  v § 36 odst. 6 a 7.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38d odstavec 4 zní:

(4) Daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně, kromě příjmů podle § 36 odst. 6 a 7.

(5) Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh. U příjmů uvedených v § 36 odst. 7 se použije obdobně § 38e odst. 9 věta třetí.

(6) Správce daně může plátci daně stanovit pro úhradu daně vybírané srážkou lhůtu delší.

(7) Na základě žádosti poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 vydá správce daně plátce „Potvrzení o sražení daně“. O potvrzení může poplatník požádat i prostřednictvím plátce. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka.

(8) Poplatníkovi, kterému plátce daně z příjmů ze závislé činnosti srazí daň vyšší, než je stanoveno, vrátí plátce daně nesprávně sraženou částku, pokud neuplynuly 3 roky od konce lhůty, ve které byl plátce daně povinen podat vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a pokud poplatník nevyužil postup uvedený v § 36 odst. 6 nebo 7. Poplatníkovi, kterému plátce daně z příjmů ze závislé činnosti nesrazil daň ve stanovené výši, může ji srazit dodatečně, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38d se odstavec 8 zrušuje. Dosavadní odstavce 9 až 11 se označují jako odstavce 8 až 10.

(9) Plátce daně je povinen podat místně příslušnému správci daně vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Lhůtu stanovenou pro podání tohoto vyúčtování nelze prodloužit.

(10) Vrací-li se vyplacená záloha na podíl na zisku poté, co došlo k převodu nebo přechodu podílu v obchodní korporaci, náleží právo na vrácení neoprávněně sražené daně vztahující se k vyplacené záloze na podíl na zisku poplatníkovi, kterému vznikla povinnost vrátit zálohu na podíl na zisku.

(11) Má-li poplatník pochyby o správnosti sražené daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, může požádat plátce daně o vysvětlení do 2 let ode dne sražení daně; po uplynutí této lhůty může o vysvětlení požádat do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené daně dozvěděl.

komentář k § 38d

     Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně

Zákon v § 38d odst. 1 stanoví mimo jiné, že daň se vybírá srážkou z příjmů, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Je-li plnění hrazeno formou záloh, je samostatným příjmem každá záloha i doplatek z vyúčtování celkového plnění.

Z důvodu právní jistoty a odstranění pochybností, jak se postupuje u vyplacené zálohy na příjem zdaněný srážkou, se v § 38d odst. 1 zákona výslovně potvrzuje obecný princip, který se uplatňuje při aplikaci srážkové daně, a to, že se na každou vyplacenou zálohu na příjem, ze kterého je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby, či doplatek do celkového plnění, pohlíží jako na samostatný příjem.

Podle § 38d odst. 2 zákona u příjmů plynoucích z podílů na zisku uvedených v § 36, s výjimkou příjmů plynoucích ze zaknihovaných cenných papírů, je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. U příjmů z podílů na zisku plynoucích ze zaknihovaných cenných papírů je plátce povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty.

Jde o legislativně technickou úpravu, která dodatečně reaguje na rekodifikaci soukromého práva. Podle některých právních výkladů může podle právní úpravy o výplatě zálohy na podíl na zisku rozhodnout také statutární orgán, proto zákon zobecňuje dané ustanovení tak, aby pokrývalo veškeré možné situace. V ustanovení zákona o daních z příjmů je nadbytečné řešit, kdo schvaluje výplatu podílů na zisku, neboť toto nemá na úpravu zdanění předmětného podílu vliv.

Podle § 38d odst. 3 zákona plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést.

Podle § 38d odst. 4 písm. a) zákona se daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně, kromě příjmů uvedených:

a)  v § 36 odst. 2 písm. m), pokud poplatník

1. prokazatelně učiní za období, za které byla ve zdaňovacím období z těchto příjmů daň sražena, dodatečně prohlášení k dani (§ 38k odst. 7),

2. zahrne příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání v daném roce,

b)  v § 36 odst. 6 a 7.

Dále § 38d odst. 9 stanoví, že plátce daně je povinen podat místně příslušnému správci daně vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby s tím, že lhůtu stanovenou pro podání tohoto vyúčtování nelze prodloužit. Plátce daně musí podat toto vyúčtování po uplynutí zdaňovacího období v termínu stanoveném v § 137 daňového řádu, tedy do 4 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Forma podání vyúčtování je stanovena v § 72 daňového řádu. Vzhledem k to­mu, že podle § 36 odst. 4 daňového řádu zákonnou lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení (tedy i řádného vyúčtování) lze prodloužit až o 3 měsíce, zákon o daních z příjmů stanoví, že lhůtu pro podání vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby prodloužit nelze.

Podle § 38d odst. 10 zákona vrací-li se vyplacená záloha na podíl na zisku poté, co došlo k převodu nebo přechodu podílu v obchodní korporaci, náleží právo na vrácení neoprávněně sražené daně vztahující se k vyplacené záloze na podíl na zisku poplatníkovi, kterému vznikla povinnost vrátit zálohu na podíl na zisku.

Zákon reaguje na možnost vyplácet zálohy na podíl na zisku v obchodních korporacích v souladu se zákonem o obchodních korporacích, a doplňuje postup v situaci, kdy obchodní korporace nedosáhla očekávané úrovně zisku a požaduje vrácení vyplacené zálohy či její části, současně však v mezidobí od vyplacení zálohy na podíl na zisku došlo k převodu či přechodu podílu na nového nabyvatele. Z obecně platných právních předpisů plyne, že převodem nebo přechodem podílu se převádějí všechna práva a povinnosti s podílem spojená, tj. práva a povinnosti plynoucí z účasti na obchodní korporaci, tedy jak právo na doplatek podílu na zisku, tak povinnost vrátit vyplacenou zálohu nebo její část, nebylo-li rozhodnuto příslušným orgánem obchodní korporace o rozdělení zisku buď vůbec, anebo nejsou-li splněny zákonné podmínky pro výplatu zisku či stanovený podíl na zisku nedosahuje výše vyplacené zálohy. Jinými slovy řečeno, povinnost vrátit zálohu má nový nabyvatel podílu, nikoliv původní vlastník podílu, kterému byla vyplacena záloha.

Zákon v § 38d odst. 11 stanoví, že má-li poplatník pochyby o správnosti sražené daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, může požádat plátce daně o vysvětlení do 2 let ode dne sražení daně; po uplynutí této lhůty může o vysvětlení požádat do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené daně dozvěděl.

Jde o speciální ustanovení týkající se lhůty, ve které může poplatník požádat plátce daně o vysvětlení, pokud má pochyby o správnosti sražené daně, pro daň vybíranou srážkou. Postup při podání této žádosti je obecně upraven § 237 daňového řádu, lhůta pro její podání činí 60 dnů ode dne, kdy se poplatník o výši sražené nebo vybrané daně dozvěděl. V případě daní vybíraných srážkou podle § 36 zákona je však tato lhůta příliš krátká a v praxi způsobuje problémy, zejména v případech zahraničních investorů, kdy tito poplatníci nedoloží včas všechny náležitosti, které je opravňují k nižší dani. Z těchto důvodů zákon o daních z příjmů stanoví pro tyto případy lhůtu do 2 let ode dne sražení daně. Tato lhůta začne běžet dnem následujícím po dni sražení daně a po dobu jejího běhu, tedy po dobu dvou let, nebude při posuzování žádosti o vysvětlení zohledňováno, kdy se poplatník o výši sražené daně dozvěděl. Zároveň je zachována 60denní lhůta, jejíž využití přichází v úvahu až poté, co uplyne dvouletá lhůta.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se v § 38d odst. 4 vypouští písmeno a), tj. výjimka z pravidla, že daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. Dále je zrušen odstavec 8 navazující na zrušení srážkové daně z příjmů ze závislé činnosti.

§ 38da

Oznámení o příjmech plynoucích
do zahraničí

(1) Plátce daně, který je plátcem příjmu plynoucího ze zdrojů na území České republiky daňovému nerezidentovi, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, je povinen správci daně podat oznámení o tomto příjmu; to platí i pro takový příjem, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, jedná-li se o příjem

a)  v podobě licenčního poplatku, nebo

b)  podle § 22 odst. 1 písm. g) bodů 3 nebo 4.

(2) Plátce daně je povinen správci daně podat oznámení podle odstavce 1, jde-li o příjem, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, ve lhůtě pro odvedení daně, která byla z daného příjmu sražena nebo vybrána. Oznámení podle odstavce 1, jde-li o příjem, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, je plátce daně povinen správci daně podat do 31. ledna kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém by byl povinen provést srážku daně, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice.

(3) Oznámení podle odstavce 1 je formulářovým podáním.

(4) V oznámení podle odstavce 1 je plátce daně povinen kromě obecných náležitostí formulářového podání uvést také údaje týkající se příjmu podle odstavce 1 a daně sražené nebo vybrané z tohoto příjmu. Plátce daně, na kterého byly přeneseny povinnosti plátce daně podle § 38c odst. 3, uvede v oznámení podle odstavce 1 o příjmu, kterého se přenesení povinnosti týká, také údaje týkající se plátce příjmu, který na něj své povinnosti převedl písemnou smlouvou, a to jméno, a rodné číslo u fyzické osoby a název a identifikační číslo osoby u právnické osoby, jakož i daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno.

(5) Plátce daně není povinen podat oznámení podle odstavce 1 o

a)  příjmech podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4, které jsou od daně osvobozeny nebo o nichž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice, pokud souhrnná hodnota těchto příjmů nepřesahuje v kalendářním měsíci, ve kterém by plátce daně byl povinen danému daňovému nerezidentovi z těchto příjmů provést srážku daně, 300 000 Kč,

b)  příjmu podle § 6 odst. 4,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 38da odst. 5 se písmeno b) zrušuje. Dosavadní písmeno c) se označuje jako písmeno b).]

c)  příjmu, o kterém má povinnost podat správci daně oznámení podle zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní.

(6) Správce daně může plátce daně na základě jeho žádosti v odůvodněných případech zprostit oznamovací povinnosti podle odstavce 1 na dobu nejvýše 5 let.

komentář k § 38da

Zákonem č. 80/­2019 Sb. bylo do zákona o daních z příjmů vloženo s účinností od 1. 4. 2019 nové ustanovení § 38da Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí. Zákon o daních z příjmů ve znění do účinnosti novely č. 80/­2019 Sb. upravoval oznamovací povinnost, která se týkala údajů o odvedení sražené daně z vybraných příjmů v § 38d odst. 3 ZDP. Těmito příjmy byly příjmy, z nichž byla daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně upravené v § 36 ZDP a které plynuly ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům, s výjimkou příjmů podle § 6 odst. 4 ZDP. Účelem této oznamovací povinnosti bylo především poskytnutí informací správci daně za účelem mezinárodní výměny informací v daňových záležitostech. Právní úprava oznamovací povinnosti je od 1. 4. 2019 přesunuta z § 38d odst. 3 ZDP do § 38da ZDP.

Cílem doplnění § 38da do ZDP bylo rozšíření dosavadní oznamovací povinnosti i na osvobozené příjmy, nebo příjmy, které podle mezinárodní smlouvy nepodléhají zdanění v České republice, a to ve vztahu k příjmům, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně upravené v § 36 ZDP a které plynou ze zdrojů na území ČR daňovým nerezidentům. Rozšíření oznamovací povinnosti bylo argumentováno tím, že je nezbytné z důvodu získání a následného využití dalších dat pro povinnou výměnu informací uskutečňovanou na základě právních předpisů, kterými je Česká republiky vázána. V důsledku poměrně vysokého odlivu zisků z přímých zahraničních investic, který je v mezinárodním srovnání ojedinělý, byla snaha zavést nástroj, který umožní kontrolu, zda nedochází k nezákonné daňové optimalizaci, která snižuje inkaso nejen státního rozpočtu, ale i obcí a krajů.

Proto byla oznamovací povinnost rozšířena i na příjmy, na které se sice vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP, z nichž ale daň není vybírána či srážena, protože jde o příjmy, které jsou současně osvobozeny od daně [jedná se např. o příjmy z podílu na zisku osvobozené podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP], nebo o příjmy, o kterých je mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění stanoveno, že nepodléhají zdanění v České republice.

Do konce roku 2020 byl oznámení povinen podat plátce daně, a to (až na výjimky) do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém měl plátce daně provést srážku, nebo by ji měl provést, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen nebo by podléhal zdanění v České republice. Lhůta, ve které byl plátce daně povinen oznamovací povinnost splnit, byla tedy obecně shodná se lhůtou pro odvedení sražené daně, která byla a je i nadále upravena v § 38d odst. 3 ZDP. U příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, které podléhají zdanění v České republice a nejsou osvobozeny, zůstává nadále upravena povinnost plátce daně podat oznámení současně s odvedením sražené daně správci daně.

S účinností od 1. 1. 2021 byla zákonem č. 609/­2020 Sb. provedena změna ve lhůtách pro oznamování dotčených příjmů, a to konkrétně u příjmů osvobozených a příjmů, které nepodléhají zdanění v České republice. Oznámení o příjmech plynoucích do zahraniční podle § 38da bylo nově podáváno ve dvojím režimu, a to v závislosti na tom, zda se jednalo o příjem, ze kterého byla daň srážena, nebo se jednalo o příjem, který byl osvobozený nebo nepodléhal zdanění v České republice.

Lhůta pro podání oznámení o příjmech, ze kterých je daň vybírána srážkou, zůstala stejná jako do konce roku 2020 (je stejná jako lhůta pro odvedení daně, která byla z daného příjmu sražena nebo vybrána). Lhůta pro oznámení o příjmech, které jsou od daně osvobozené nebo nepodléhají zdanění v České republice, byla nově od 1. 1. 2021 stanovena odlišně. Oznámení o těchto příjmech se podávalo pouze jednou ročně, a to do 31. ledna kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém by byla provedena srážka daně z daného příjmu, kdyby tento příjem dani vybírané srážkou podléhal (jedná se o stejnou lhůtu jako oznámení o příjmech, ze kterých daň je srážena, za měsíc prosinec). Důvodem prodloužení této lhůty bylo snížení administrativní zátěže jak na straně plátců daně, tak správce daně.

Podání bylo možné učinit na formuláři vydaném Ministerstvem financí, případně na jiném formuláři, který měl údaje, obsah a uspořádání shodné s formulářem vydaném Ministerstvem financí (např. formulář vytištěný z internetových stránek odlišných od stránek Finanční správy České republiky). Dále bylo možné podání učinit datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to s využitím dálkového přístupu (tzn. podání nebylo možné učinit např. prostřednictvím poskytnutí CD-ROMu či USB flash disku, na nichž byly údaje zaznamenány). Datová zpráva musela být současně podepsána způsobem, se kterým jsou spojeny účinky vlastnoručního podpisu, tj. zaručeným elektronickým podpisem nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo se musí jednat o datovou zprávu s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky podatele (tedy prostřednictvím aplikace EPO, je-li takové podání podepsáno, resp. opatřeno ověřenou identitou podatele přihlášením do jeho datové schránky). Posledním možným způsobem, kterým bylo možné učinit podání v souvislosti s nově upravenou oznamovací povinností, bylo podání učiněné datovou zprávou, která nebyla podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, za podmínky, že takové podání bylo dodatečně potvrzeno, a to za podmínek uvedených v § 71 odst. 3 daňového řádu.

V případě, že plátce daně nebo jeho zástupce má zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen učinit oznámení pouze elektronicky tj. datovou zprávou.

V oznámení bylo nutné uvést určité údaje. Byly to samozřejmě identifikační údaje poplatníka (zejména jméno a příjmení fyzické osoby, název právnické osoby, daňové identifikační číslo, adresu a telefonický a e-mailový kontakt), který podává oznámení, a identifikační údaje příjemce oznamovaných příjmů (zejména jméno a příjmení fyzické osoby, název právnické osoby, typ poplatníka, datum, místo a stát narození, stát daňové rezidence, číslo daňové identifikace ve státě rezidence a adresa příjemce ve státě daňové rezidence). Dále pak bylo nutné uvést údaje, které se týkají jednak oznamovaných příjmů (zejména druh příjmu, datum a částka úhrady, dále měna, ve které byla úhrada uskutečněna, a kurz měny) a jednak daně sražené nebo vybrané z těchto příjmů (zejména základ daně, sazba daně, daň a datum povinnosti srazit daň včetně data splatnosti, datum a částka úhrady a účet správce daně).

Ustanovení § 38da ZDP obsahovalo v odst. 6 i výjimky z oznamovací povinnosti, a to pro příjmy, které byly od daně osvobozeny, nebo nepodléhaly zdanění v České republice. Do konce roku 2020 se jednalo o příjmy daného druhu vyplacené za kalendářní měsíc jednomu daňovému nerezidentovi, pokud ve svém souhrnu nepřesáhly 100 000 Kč a od 1. 1. 2021, pokud nepřesáhly 300 000 Kč (změna byla provedena zákonem č. 609/­2020 Sb.). Z oznamovací povinnosti zůstávaly nadále vyňaty příjmy podle § 6 odst. 4 ZDP a zákonem č. 609/­2020 Sb. byly ještě vyňaty příjmy, o kterých měl plátce daně povinnost podat správci daně oznámení podle zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní. Od 1. 1. 2021 nebyl plátce daně povinen podle § 38da odst. 6 písm. c) ZDP oznamovat příjmy, které je povinen oznamovat podle právní úpravy obsažené v zákoně č. 164/­2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a které byly oznamovány jedním plátcem daně duplicitně.

Důvodem zvýšení měsíčního limitu, do kterého plátce daně nebyl povinen podat oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí, které byly osvobozené od daně nebo nepodléhaly zdanění v České republice, ze 100 000 Kč na 300 000 Kč bylo snížení administrativní zátěže plátců daně i správce daně. Byl tak předpoklad, že po zvýšení limitu již nebyly oznamovány položky nevýznamné výše, které představovaly vysoké procento podání ale jen zanedbatelnou část celkového objemu oznamovaných příjmů. Jednalo se zejména o příjmy ze služeb. Změna limitu tak neměla mít vliv na plnění cíle institutu oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí zaveden, kterým bylo zlepšení vyhodnocení odlivu kapitálu z České republiky a automatické výměny informací.

Dále byla prodloužena lhůta pro podání oznámení o příjmu, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, z měsíční na roční. Od 1. 1. 2021 plátce daně zjišťoval splnění limitu 300 000 Kč za každý kalendářní měsíc daného roku a do ročního oznámení zahrnul pouze příjmy za kalendářní měsíce, ve kterých byl tento limit překročen.

V § 38da odst. 6 písm. a) ZDP byla ještě provedena další významná úprava, která upřesňoval zjišťování limitu 300 000 Kč za konkrétní měsíc. Bylo jednoznačně stanoveno, že limit za kalendářní měsíc se zjišťuje součtem příjmů, ze kterých by plátce daně byl povinen v daném měsíci srazit daň z příjmů, kdyby dané příjmy nebyly od daně osvobozeny a podléhaly by zdanění v České republice.

Konsolidačním balíčkem byly provedeny další změny v oznamování příjmů dle § 38da ZDP, a to opět z důvodu dalšího snížení administrativní náročnosti, protože oznamovací povinnost plátce daně ve vztahu k osvobozeným příjmům a příjmům nepodléhajícím podle mezinárodní smlouvy zdanění v České republice založila potřebu administrativně náročné evidence, kdy u některých typů příjmů jsou oznamované informace obtížně zjistitelné. To platí zejména o příjmech ze služeb, které podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nepodléhají zdanění v České republice, a to mj. i z důvodů obtížné alokace příjmů mezi jednotlivé státy a vypočtení jejich přesné výše (zejména z tohoto důvodu jsou tyto příjmy na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění často vyjímány ze zdanění).

Oznamovací povinnost plátce daně se tak nově od 1. 1. 2024 vztahuje pouze na příjmy plynoucí daňovému nerezidentovi ze zdrojů na území ČR, z nichž byla daň vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, tj. obecně se nevztahuje na příjmy plynoucí daňovému nerezidentovi ze zdrojů na území ČR, které by podléhaly dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, avšak jsou od daně osvobozeny nebo na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nepodléhají zdanění v ČR. Oznamovací povinnosti tak nově nepodléhají žádné osvobozené příjmy a příjmy nepodléhající zdanění v České republice na základě mezinárodní smlouvy, s výjimkou příjmu v podobě licenčního poplatku a příjmu podle § 22 odst. 1 písm. g) bodů 3 nebo 4 ZDP.

Získávání informací o příjmech z licenčních poplatků vyplácených daňovým nerezidentům je pro správce daně nezbytné v souvislosti s řádnou implementací směrnice Rady 2021/514 ze dne 22. března 2021, kterou se mění směrnice 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní (tzv. DAC7).

Mezi příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 a 4 ZD patří zejména příjmy z podílů na zisku a úroky.

Informace o příjmech z podílů na zisku vyplácených daňovým nerezidentům tedy i nadále podléhají režimu oznamovací povinnosti (a to včetně příjmů od daně osvobozených a těch, které podle mezinárodní smlouvy nepodléhají zdanění v České republice), neboť v rámci přípravy právních předpisů na úrovni Evropské unie týkajících se spolupráce v oblasti daní se očekává rozšíření výměny informací i na tento druh příjmů.

Pokud budou příjmy z licenčních poplatků a podílů na zisku nebo úroků příjmy osvobozenými, i nadále platí pro jejich oznámení správci daně lhůta stanovená v ustanovení § 38da odst. 2 zákona o daních z příjmů pro oznámení osvobozených příjmů.

V případě úrokových příjmů je zachováno zmírnění podle 38da odst. 6 písm. a) ZDP, podle kterého je nutno oznamovat jen úrokové příjmy za kalendářní měsíce roku, ve kterých v úhrnu přesáhly 300 000 Kč. Získávání informací o úrokových příjmech plynoucích daňovým nerezidentům je vhodné z důvodu, že jsou jedním z nástrojů, který se využívá v rámci agresivního daňového plánování, současně jsou však vyloučeny marginální příjmy, které nejsou z pohledu agresivního daňového plánování zásadní a jejichž oznamování by plátce daně nadměrně zatěžovalo (proto byl zachován limit 300 000 Kč).

V § 38da v odst. 3 ZDP je nově uvedeno, že oznámení plátce daně o příjmech plynoucích ze zdrojů na území České republiky daňovému nerezidentovi, z nichž je daň vybírána srážkou, je formulářovým podáním. Účelem je navázat na příslušná ustanovení daňového řádu, který je obecným právním předpisem upravujícím daňový proces, a tím eliminovat nadbytečná duplicitní ustanovení v zákoně o daních z příjmů. Protože je toto oznámení formulářovým podáním ve smyslu § 72 daňového řádu, je možné ho podat pouze způsobem vymezeným ustanoveními § 72 odst. 2 a 6 daňového řádu a správce daně je na základě ustanovení § 72 odst. 4 a 5 daňového řádu zmocněn vydat vyhlášku, kterou stanoví podrobnosti údajů, které má toto oznámení obsahovat. Proto již není nutné upravovat způsob podání oznámení v ZDP.

Podle odst. 4 § 38da ZDP je plátce daně povinen v oznámení kromě obecných náležitostí formulářového podání uvést také údaje týkající se příjmu podle odstavce 1 a daně sražené nebo vybrané z tohoto příjmu. Požadavek na uvedení údaje týkající se předmětného příjmu a daně sražené nebo vybrané z tohoto příjmu není totiž pokryt výčtem údajů obsaženým v § 72 odst. 3 daňového řádu.

Podle přechodného ustanovení k ZDP č. 12 Konsolidačního balíčku se ustanovení § 38da ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 použije na příjem, ze kterého byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň nebo ze kterého by byl povinen vybrat nebo srazit daň, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice, od 1. 1. 2024.

Na příjem, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, a ze kterého by byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v ČR, v roce 2023, lze použít § 38da ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024. Je tedy umožněno „nový“ režim použít i na „nezdaňované“ příjmy, které by jinak podléhaly oznámení dle „starého“ režimu platného do konce roku 2023, a to vzhledem ke lhůtě pro podání oznámení, která je v souladu s § 38da odst. 2 ZDP stanovena do 31. 1. kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém by plátci daně vznikla povinnost daň srazit, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice.

Plátce daně je tedy povinen podat oznámení o předmětných příjmech, u nichž by mu vznikla povinnost srazit daň, kdyby nebyly od daně osvobozeny a podléhaly by zdanění v České republice, do 31. 1. 2024, tedy již v době účinnosti Konsolidačního balíčku. Pokud plátce daně využije možnost postupovat podle § 38da ZDP ve znění ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, bude se jeho oznamovací povinnost podle § 38da odst. 1 ZDP v oblasti příjmů osvobozených od daně a příjmů, o nichž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice, vztahovat pouze na příjmy v podobě licenčního poplatku nebo podílu na zisku, resp. ostatních dividendových příjmů (bez ohledu na jejich výši) nebo úrokové příjmy [nad limitem 300 000 Kč podle § 38da odst. 5 písm. a) ZDP], u nichž by mu vznikla povinnost srazit daň (kdyby tyto příjmy nebyly od daně osvobozeny a podléhaly zdanění v České republice) v roce 2023.

Právní úprava účinná již od 1. 4. 2019 i nadále obsahuje oprávnění správce daně zprostit plátce daně v odůvodněných případech oznamovací povinnosti, a to na základě jeho žádosti. Účinnost rozhodnutí o zproštění oznamovací povinnosti je omezena na dobu pěti let, pokud správce daně nestanoví dobu účinnosti rozhodnutí kratší.

Pokud plátce nepodá povinné oznámení ve stanovené lhůtě, jedná se o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu, tj. o nesplnění jiné oznamovací povinnosti. Stejný důsledek nastane, pokud oznámení bude plátcem daně podáno, avšak nebude úplné, tedy nebudou v něm uvedeny některé z povinných údajů. Bude-li podáno oznámení, které sice bude obsahovat veškeré povinné údaje (po obsahové stránce bude správné), ale nebude podáno ve vyžadovaném formátu, správce daně poplatníka vyzve k nápravě této vady podle § 74 daňového řádu; až pokud poplatník vadu neodstraní ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě, stává se podání neúčinným.

§ 38e

Zajištění daně

(1) K zajištění daně ze zdanitelných příjmů poplatníků podle § 2, z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o dluhu účtují v souladu s platnými účetními předpisy, povinni srazit zajištění daně poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, ve výši

a)  1 % z částky vyplacené při splatnosti dluhopisu, vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného u příjmů plynoucích z práva na splacení uvedených cenných ­papírů,

b)  1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením,

c)  10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22), s výjimkami uvedenými v písmenech a) a b) a odstavcích 3 a 4.

K zajištění daně nejsou plátci daně povinni v případě, kdy je záloha srážena z příjmů ze závislé činnosti.

(2) K zajištění daně ze zdanitelných příjmů poplatníků podle § 17, z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, je plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o dluhu účtuje v souladu se zvláštními právními předpisy,20) povinen srazit zajištění daně poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 4, který není daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, ve výši

a)  1 % z částky vyplacené při splatnosti dluhopisu, vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného u příjmů plynoucích z práva na splacení uvedených cenných ­papírů,

b)  1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením,

c)  10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22), s výjimkami uvedenými v písmenech a) a b) a v odstavcích 3 a 4. Tato povinnost se nevztahuje na banky, jde-li o peněžité plnění, poukázání nebo připsání úroků u bank.

(3) Plátci daně jsou povinni srazit zajištění daně ze zdanitelných příjmů poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nenastane-li dříve žádná z těchto skutečností nejpozději do dvou měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období, ve výši stanovené s použitím

a)  sazby daně podle § 16 ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadajícího na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti, který je poplatníkem podle § 2 odst. 3,

b)  sazby daně podle § 21 ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadajícího na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti, který je poplatníkem podle § 17 odst. 4.

(4) Ustanovení odstavců 1 a 2 se neuplatní, pokud se jedná o úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je poplatník uvedený v § 2 odst. 3 nebo v § 17 odst. 4. Stejně se postupuje u úhrad nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným.

(5) Částka zajištění daně se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

(6) Částky zajištění daně sražené plátcem daně poplatníkům podle odstavců 1 až 4 se odvádějí do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit, místně příslušnému správci daně plátce daně. Současně s platbou zajištění daně je plátce daně povinen podat správci daně hlášení o provedeném zajištění daně. Částka zajištění daně se bez zbytečného odkladu převede z osobního daňového účtu plátce na osobní daňový účet ­poplatníka.

(7) Nepodá-li poplatník daňové přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, může místně příslušný správce daně poplatníka považovat částky zajištění daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Úhrn částek zajištění daně sražených a odvedených plátci daně se v takovém případě považuje po uplynutí osmého měsíce po skončení zdaňovacího období za platbu na daň provedenou poplatníkem. Pokud poplatník nepodá do uplynutí lhůty, ve které lze daň vyměřit, daňové přiznání, považuje se daňová povinnost poplatníka za vyměřenou ve výši této platby.

(8) Správce daně poplatníka může v odůvodněných případech rozhodnout o tom, že zajištění daně podle předchozích odstavců v určeném zdaňovacím období bude nižší nebo nebude prováděno. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Toto rozhodnutí je závazné i pro plátce daně.

(9) Nesrazí-li plátce daně zajištění daně vůbec, popřípadě ve správné výši, předepíše mu správce daně tuto částku k přímému placení. Pokud částku zajištění daně plátce daně včas neodvede, bude mu rovněž předepsána a vy­máhána na něm jako jeho dluh. Po úhradě daně, na kterou mělo být zajištěno, poplatníkem, nelze zajištění daně plátci daně předepsat ani na něm vymáhat, pokud úhradu této daně poplatníkem prokáže nebo tato úhrada bude zřejmá z evidence správců daní. Úroky z prodlení vzniklé z důvodu nesplnění povinnosti plátce srazit a odvést zajištění daně je příjmem státního rozpočtu.

(10) Sražené zajištění daně se po skončení zdaňovacího období započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka, na kterou bylo zajišťováno. Pokud nelze zajištění daně nebo jeho část započíst na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než zajištění daně sražené plátci daně, vznikne poplatníkovi ve výši zajištění daně sražených plátci daně, které nelze započíst, přeplatek na dani.

(11) Při správě zajištění daně se postupuje jako při správě záloh na daň, nestanoví-li tento zákon jinak.

(12) Plátce daně nemá povinnost podat místně příslušnému správci daně vyúčtování sraženého zajištění daně.

komentář k § 38e

     Zajištění daně

Podle § 38e odst. 1 písmene a) k zajištění daně ze zdanitelných příjmů poplatníků podle § 2, z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o dluhu účtují v souladu s platnými účetními předpisy, povinni srazit zajištění daně poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, ve výši 1 % z částky vyplacené při splatnosti dluhopisu, vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného u příjmů plynoucích z práva na splacení uvedených cenných papírů.

Ustanovení navazuje na výjimku v § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. Obdobný postup zákon stanoví v § 38e odst. 2 písmenu a) pro poplatníky právnické osoby.

Podle § 38e odst. 6 částky zajištění daně sražené plátcem daně poplatníkům podle odstavců 1 až 4 se odvádějí do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit, místně příslušnému správci daně plátcem daně. Současně s platbou zajištění daně je plátce daně povinen podat správci daně hlášení o provedeném zajištění daně. Částka zajištění daně se bez zbytečného odkladu převede z osobního daňového účtu plátce na osobní daňový účet poplatníka.

§ 38f

Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

(1) Při vyloučení dvojího zdanění příjmu plynoucího daňovému rezidentovi České republiky ze zdrojů v zahraničí se postupuje podle mezinárodní smlouvy.

(2) Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.

(3) Příjmy ze zdrojů v zahraničí se pro účely tohoto zákona rozumí příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje stanovené podle tohoto zákona. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít. Nelze-li u některých výdajů prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy plynoucími ze zdrojů v zahraničí, považuje se za související výdaje jejich část stanovená ve stejném poměru, v jakém příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje připadají na celosvětové příjmy.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, plynoucí poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, ve kterém je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem České republiky nebo daňovým nerezidentem, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v za­hra­ničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odstavce 1.

(5) Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po třiceti dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně.

(6) Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně (daňové ztráty) u poplatníků uvedených v § 17 odst. 3 a z úhrnu dílčích základů daně podle § 6 až 10 sníženého o úhrn ztrát podle § 5 u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí.

(7) Při použití metody vynětí s výhradou progrese se z úhrnu dílčích základů daně podle § 6 až 10 sníženého o úhrn ztrát podle § 5, před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.

(8) Plynou-li poplatníkovi příjmy z několika různých států, s nimiž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede samostatně za každý stát. Při použití metody úplného vynětí a metody vynětí s výhradou progrese se ze základu daně vyjímá podle předchozích odstavců úhrn veškerých příjmů ze zdrojů zahraničí, které se vyjímají ze zdanění. Pokud mají být při vyloučení dvojího zdanění použity metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese i metoda prostého zápočtu, provede se nejprve vynětí příjmů ze zdrojů zahraničí, a pak prostý zápočet podle předchozích odstavců.

(9) Jestliže v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání doklad zahraničního správce daně, uvede v daňovém přiznání předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v zahraničí nebo daně, připadajících na toto zdaňovací období nebo období, za něž je daňové přiznání podáváno. O rozdíl mezi částkou uplatněnou podle předchozí věty a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně se upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, ve kterém poplatník doklad zahraničního správce daně obdrží.

(10) Nárok na vyloučení dvojího zdanění podle odstavce 1 uplatní poplatník na základě seznamu všech potvrzení podle odstavce 5, která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání, předkládaného současně s daňovým přiznáním. Jednotlivé položky tohoto seznamu musí obsahovat údaje identifikující zahraničního správce daně nebo zahraničního plátce daně anebo depozitáře, stát zdroje zahraničních příjmů, částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a výši příjmů ze zdrojů v tomto státě, stanovenou podle odstavce 3. Součástí seznamu bude též přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání k dispozici z důvodů uvedených v odstavci 9, který musí obsahovat údaje o státě zdroje zahraničních příjmů, předpokládané výši příjmů ze zdrojů v daném státě nebo daně, uplatněné v daňovém přiznání. Přitom je daňový subjekt povinen na výzvu správce daně prokázat kdykoliv ve lhůtě pro vyměření daně oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění uplatněného v daňovém přiznání a doložit jej potvrzeními podle odstavce 5.

(11) Zjistí-li poplatník, že v důsledku stanovení základu daně nebo daně zahraničním správcem daně má být jeho daňová povinnost jiná, než jak byla vyměřena, postupuje podle daňového řádu.

(12) Byla-li poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, z příjmů úrokového charakteru v zahraničí sražena daň vyšší, než jaká je uvedena v mezinárodní smlouvě, lze o ni snížit daňovou povinnost, pokud tato daň byla v zahraničí sražena v souladu s právním předpisem Evropských společenství.104) Je-li celková daňová povinnost nižší než daň sražená v souladu s právním předpisem Evropských společenství,104) vznikne poplatníkovi ve výši rozdílu přeplatek.

(13) V případě bezúplatných příjmů nabytých darem, které byly předmětem mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění v oboru daně dědické a darovací, která je prováděna, se mezinárodní dvojí zdanění pro účely daní z příjmů v České republice vylučuje v souladu s metodou uvedenou v této smlouvě.

§ 38fa

Zdanění ovládané zahraniční
společnosti

(1) Pro účely daní z příjmů se na činnost ovládané zahraniční společnosti, která není k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie ani stálou provozovnou umístěnou v takovém státě, a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti v zahraničí, pokud

a)  ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost a

b)  daň obdobná dani z příjmů právnických osob

1. ovládané zahraniční společnosti, která je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, ve státě, jehož je daňovým rezidentem, je nižší než polovina daně, která by jí byla stanovena, pokud by byla daňovým rezidentem České republiky, nebo

2. ovládající společnosti ve státě, ve kterém je umístěna stálá provozovna, která je ovládanou zahraniční společností, je nižší než polovina daně, která by byla stanovena, pokud by činnost stálé provozovny a nakládání s jejím majetkem byly uskutečněny na území České republiky.

(2) Pro účely daní z příjmů se na činnost ovládané zahraniční společnosti, která je k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie nebo stálou provozovnou umístěnou v takovém státě, a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou v daném zdaňovacím období příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Ministerstvo financí uveřejní ve Finančním zpravodaji, které státy jsou na tomto seznamu uvedeny.

(3) Ovládající společností se pro účely daní z příjmů rozumí poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky a

a)  který se přímo nebo nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, pokud sám nebo společně s přidruženými osobami splňuje jednu z podmínek podle odstavce 4 písm. a) bodů 1 a 2, nebo

b)  jehož stálá provozovna je ovládanou zahraniční společností.

(4) Ovládanou zahraniční společností se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, pokud poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, sám nebo společně s přidruženými osobami

1. se přímo nebo nepřímo podílí na základním kapitálu tohoto poplatníka nebo hlasovacích právech z více než 50 %, nebo

2. má právo na více než 50 % podílu na jeho zisku,

b)  stálá provozovna poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, umístěná ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění jejích příjmů vylučuje metodou vynětí.

(5) Přidruženými osobami se pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti rozumí kapitálově spojené osoby a osoby, pokud má jedna osoba právo na alespoň 25 % podílu na zisku druhé osoby.

(6) Zahrnovanými příjmy se pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti rozumí příjmy ovládané zahraniční společnosti plynoucí v jejím zdaňovacím období v zahraničí

a)  ve formě výpůjčních příjmů,

b)  ve formě licenčních poplatků,

c)  z podílu na zisku,

d)  z pozbytí podílu v poplatníkovi daně z příjmů právnických osob,

e)  z přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku,

f)  z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností,

g)  z prodeje zboží a poskytování služeb nakoupených od přidružených osob a přidruženým osobám prodávaných bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou,

h)  z prodeje zboží nebo poskytnutí služby přidružené osobě, jejíž činnost spočívá převážně v nákupu zboží a služeb od přidružených osob a následném prodeji tohoto zboží a poskytování těchto služeb přidruženým osobám bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou.

(7) Na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem se hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky pouze v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti k okamžiku uskutečnění této činnosti nebo tohoto nakládání s jejím majetkem. Podíl ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti se snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, která není základním investičním fondem.

(8) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ovládající společnosti se upraví v souladu s odstavci 1 a 2. Pokud by tato úprava vedla ke snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, neprovede se a o částku, o kterou by byl výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížen podle odstavce 1, lze snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích vždy do výše částky, o kterou se v daném zdaňovacím období výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji na základě odstavce 1 zvyšuje.

(9) Daň ovládající společnosti lze snížit o daň obdobnou dani z příjmů právnických osob zaplacenou z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, na které se použije odstavec 1 nebo 2,

a)  ovládanou zahraniční společností, která je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, ve státě, jehož je daňovým rezidentem,

b)  ovládající společností ve státě, ve kterém je umístěna stálá provozovna, která je ovládanou zahraniční společností,

c)  poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem a prostřednictvím kterého ovládající společnost drží podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, ve státě, jehož je daňovým rezidentem.

(10) Daň ovládající společnosti lze snížit o daň z příjmů právnických osob zaplacenou z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, na které tato ovládající společnost použije odstavec 1 nebo 2, základním investičním fondem, který je ovládající společností stejné ovládané zahraniční společnosti a prostřednictvím kterého ovládající společnost drží podíl na základním kapitálu této ovládané zahraniční společnosti.

(11) Při snížení daně podle odstavce 9 se postupuje obdobně jako při použití metody prostého zápočtu podle § 38f.

(12) Předmětem daně není příjem ovládající společnosti z pozbytí podílu v ovládané zahraniční společnosti nebo z pozbytí majetku stálé provozovny, která je ovládanou zahraniční společností, v rozsahu, ve kterém připadá na nerozdělený zisk z činnosti ovládané zahraniční společnosti a z nakládání s jejím majetkem, na které se u této ovládající společnosti uplatnil odstavec 1 nebo 2.

komentář k § 38fa

     Zdanění ovládané zahraniční společnosti (Článek 7 Směrnice ATAD – Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti a Článek 8 Směrnice ATAD – Výpočet příjmů ovládané zahraniční společnosti, CFC)

Cílem tohoto pravidla pro ovládané zahraniční společnosti je odradit nadnárodní společnosti od umělého převádění pasivních zisků do dceřiných společností nebo stálých provozoven ve státech s nízkým zdaněním za účelem dosažení nízkého daňového zatížení.

V ustanovení § 38fa odst. 1 ZDP jsou stanoveny podmínky pro aplikaci pravidla a současně je zavedena právní fikce, kdy se na činnosti tzv. ovládaných zahraničních společností a nakládání s jejich majetkem, ze kterých plynou tzv. zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny přímo jejich mateřskou společností či ústředím (ovládající společností) na území České republiky. Činností ovládané zahraniční společnosti a nakládáním s jejím majetkem se přitom rozumí jak její činnost a nakládání s majetkem uskutečňované ve státě její daňové rezidence, tak činnost a nakládání s majetkem uskutečňované prostřednictvím jejích stálých provozoven v jiných státech; i ty se proto, za splnění ostatních podmínek, přičítají ovládající společnosti.

Touto právní fikcí se příjmy ovládané zahraniční společnosti stávají součástí základu daně ovládající společnosti a jsou tak zdaněny v České republice.

Pro použití výše popsané fikce jsou stanoveny další dvě podmínky, které musí být splněny současně. Platí tedy, že pokud není jedna z podmínek splněna, již se nevyžaduje prokazování splnění druhé z podmínek.

Podmínka vykonávání podstatné hospodářské činnosti obsahuje princip přednosti obsahu před formou. Je tedy nutné vždy posoudit, zda ovládaná zahraniční společnost vykonává skutečnou (reálnou) ekonomickou činnost. Tu lze rozeznat zejména tak, že daná společnost ke své činnosti využívá personál, prostory a vybavení a jiný majetek. Pokud společnost vykonává skutečnou činnost, pak je rovněž nutné posoudit, zda příjmy plynoucí z této činnosti tvoří významnou část vzhledem k dosahovaným tzv. pasivním příjmům (zahrnovaným příjmům), což lze zjistit např. poměrem aktivních a zahrnovaných příjmů, popř. poměrem účetního zisku k provozním nákladům apod.

Druhou podmínkou je, že daň ovládané zahraniční společnosti v zahraničí, která je obdobou daně z příjmů právnických osob, je nižší, než by byla polovina daně stanovená takové společnosti v České republice, kdyby byla daňovým rezidentem České republiky. Tato podmínka tedy omezuje použití pravidel pro ovládané zahraniční společnosti pouze na společnosti založené nebo umístěné ve státech s velmi nízkou úrovní zdanění.

Po doplnění nového odstavce 2 do § 38fa ZDP zákonem č. 609/­2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021 byly z působnosti odstavce 1 § 38fa ZDP vyňaty ovládané zahraniční společnosti, které jsou daňovým rezidentem států uvedených na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti nebo jsou stálými provozovnami umístěnými v takových státech. Na tyto subjekty nově dopadá odstavec 2 § 38fa ZDP (viz dále).

Zákonem č. 609/­2020 Sb., byl s účinností od 1. 1. 2021 do § 38fa vložen nový odstavec 2, který obsahuje právní fikci, že pro účely daní z příjmů se na činnost ovládané zahraniční společnosti, která je k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie nebo stálou provozovnou umístěnou v takovém státě, a na nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou v daném zdaňovacím období příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti.

Toto doplnění vychází ze závazku, který Česká republika jako členský stát Evropské Unie přijala v rámci Závěrů Rady Evropské unie týkajících se unijního seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti z 5. prosince 2019. Doplněním tak byla rozšířena působnost ustanovení týkajících se zdanění ovládané zahraniční společnosti. Nově pokud bude ovládaná zahraniční společnost rezidentem ve státě zařazeném na seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti nebo se bude jednat o stálou provozovnu umístěnou v takovém státě, bude se pohlížet na všechny její činnosti, jako by byly realizovány ovládající společností.

Právní fikce v novém § 38fa odst. 2 ZDP se aplikuje vždy a není tedy nutné jako v § 38fa odst. 1 ZDP splnění podmínek v podobě absence podstatné hospodářské činnosti a poloviční daňové povinnosti. Na rozdíl od § 38fa odst. 1 ZDP, podle kterého se ovládající společnosti přiřazují pouze tzv. zahrnované příjmy uvedené v § 38fa odst. 6 ZDP, se pravidlo použije na všechny příjmy ovládané zahraniční společnosti, a to za celé její zdaňovací období.

Za okamžik uskutečnění činností a nakládání s majetkem se považuje okamžik skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je rezidentem nebo ve kterém je umístěna stálá provozovna. Není tedy relevantní, zda je daná jurisdikce na seznamu pouze určitou část zdaňovacího období, ale rozhodující pro uplatnění obranného opatření je skutečnost, zda je jurisdikce, jejímž je ovládaná zahraniční společnost daňovým rezidentem nebo v níž je umístěna stálá provozovna, uvedena na seznamu právě v okamžiku ukončení jejího zdaňovacího období, kdy se její příjmy připisují ovládající společnosti.

Seznam dotčených jurisdikcí je aktualizován maximálně dvakrát ročně a Ministerstvo financí seznam včetně jeho aktualizace uveřejňuje ve Finančním zpravodaji.

V ustanovení § 38fa odst. 3 a odst. 4 ZDP jsou uvedeny definice ovládající a ovládané společnosti. Tyto pojmy zákon o daních z příjmů ve znění do 31. 3. 2019 nevymezoval.

Podle § 38fa odst. 3 ZDP se ovládající společností rozumí:

–   poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem ČR, který se přímo či nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti nebo

–   poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem ČR, jehož stálá provozovna je ovládanou zahraniční společností.

Podle § 38fa odst. 4 ZDP se ovládanou společností rozumí:

–   zahraniční subjekt, ve kterém se poplatník daně z příjmů právnických osob podílí (sám nebo spolu se svými přidruženými osobami) na základním kapitálu nebo hlasovacích právech z více než poloviny nebo u kterých má poplatník (sám nebo spolu se svými přidruženými osobami) právo na více než polovinu podílu na zisku, nebo

–   stálá provozovna poplatníka daně z příjmů právnických osob umístěná v zahraničí.

Ustanovení § 38fa odst. 5 ZDP obsahuje definici přidružené osoby. Tento pojem navazuje na pojem spojených osob definovaný v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení vymezuje pojem kapitálově spojené osoby, jako kritérium však používá pouze 25% podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech. Pro účely provedení Směrnice ATAD je proto nutné zavést další pojem „přidružené osoby“, který vedle kapitálově spojených osob zahrnuje také osoby, pokud má jedna osoba právo na alespoň 25 % podílu na zisku druhé osoby.

V ustanovení § 38fa odst. 6 ZDP jsou taxativně vyjmenované „zahrnované příjmy“. Jedná se právě o příjmy ovládané zahraniční společnosti plynoucí z činností a z nakládání s majetkem, pro které platí fikce, že jsou uskutečněny ovládající společností. Obecně se jedná o tzv. pasivní příjmy plynoucí zejména z užívání majetku a z poskytnutí práv a kapitálové a úrokové výnosy, u kterých není nutná aktivní činnost ani fyzická přítomnost jejich nabyvatele ve státě jejich vzniku.

Ustanovení § 38fa odst. 7 ZDP obsahuje pravidlo, v jakém rozsahu se ovládající společnosti přičítají činnosti a nakládání s majetkem, a v důsledku toho i zahrnované příjmy, ovládaných zahraničních společností. Rozsah přičítané činnosti a nakládání s majetkem se určí v poměru podle podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, a to vždy podle podílu v okamžiku uskutečnění konkrétní činnosti nebo konkrétního nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti, tedy nikoli podle podílu v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Ustanovení také řeší situace, kdy dochází k řetězení společností a jedna ovládající společnost se podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti prostřednictvím jiné ovládající společnosti. Cílem je vyloučení dalšího zdanění příjmů na úrovni České republiky ovládané zahraniční společnosti, které již zahrnula do základu daně jiná ovládající společnost.

Zákonem č. 343/­2020 Sb., byla do § 38fa odst. 7 ZDP doplněna výjimka, že postup zde popsaný (podíl ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané společnosti se snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti) se nepoužije v případě, kdy je podíl držen prostřednictvím základního investičního fondu.

Obecně se podle § 38fa odst. 7 ZDP postupuje v situaci, kdy ovládající společnost drží podíl na ovládané zahraniční společnosti prostřednictvím jiné ovládající společnosti, tak, že postup podle § 38fa odst. 1 ZDP primárně aplikuje první ovládající společnost (tj. ta, která je v řetězci k zahraniční ovládané společnosti nejblíže). Ovládající společnost, která drží na ovládané zahraniční společnosti nepřímý podíl prostřednictvím první ovládající společnosti, použije pravidlo v § 38fa odst. 1 ZDP pouze ve sníženém rozsahu o podíl, na který již uplatnila toto pravidlo první ovládající společnost. Pokud tedy drží pouze tento nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti, nepoužije již pravidlo v § 38fa odst. 1 ZDP vůbec, a pokud drží ještě jiný podíl na ovládané zahraniční společnosti (buď přímý, nebo nepřímý držený prostřednictvím poplatníka, který není ovládající společností), použije dotčené pravidlo pouze na tento jiný podíl.

Pokud by však první ovládající společnost byla základním investičním fondem, byly by příjmy jí přiřazené podle § 38fa odst. 1 ZDP zdaněny pouze 5% sazbou daně a dále by již tento příjem nebyl u ovládající osoby, která drží podíl na ovládané zahraniční osobě prostřednictvím tohoto fondu, zdaňován. Bylo proto doplněno, že podíl ovládající společnosti se nesnižuje o část podílu drženou prostřednictvím základního investičního fondu. Příjem ovládané zahraniční společnosti bude tak zdaňován jednak u základního investičního fondu 5% sazbou daně a zároveň u ovládající společnosti, která tento podíl drží prostřednictvím základního investičního fondu, sazbou ve výši 21 %. K zamezení dvojímu zdanění v těchto případech (tj. zdanění podílu na ovládané zahraniční společnosti u dvou ovládajících společností) byl doplněn do § 38fa ZDP nový odstavec 10, podle kterého druhá uvedená ovládající společnost může snížit svou daň o daň zaplacenou základním investičním fondem.

Obsahem § 38fa odst. 8 ZDP je pravidlo pro situace, kdy přičítání činností ovládané zahraniční společnosti ovládající společnosti, vede ke snížení výsledku hospodaření. Aby nebylo nové pravidlo pro zdanění ovládané zahraniční společnosti zneužíváno úmyslným vytvářením ztráty ovládané zahraniční společnosti (a tím snižování daňové povinnosti ovládající společnosti), je normováno, že pokud skončí ovládaná zahraniční společnost (s ohledem na zahrnované příjmy) ve ztrátě, o tuto ztrátu se výsledek hospodaření ovládající společnosti nesnižuje. Taková ztráta může být uplatněna až v dalších nejvýše třech zdaňovacích obdobích, a to pouze oproti zisku vzniklému ovládané zahraniční společnosti, který je přičítán ovládající společnosti. Toto pravidlo se však vztahuje pouze k úpravám podle odst. 1 § 38fa ZDP, nikoliv k úpravám provedeným podle odst. 2 tohoto ustanovení. Pokud tedy částka, o kterou by měla ovládající společnost upravit svůj výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 2 § 38fa ZDP, dosáhne záporné hodnoty, nemůže ovládající společnost o tuto částku snížit základ daně v daném zdaňovacím období ani v budoucích zdaňovacích obdobích, i kdyby podle tohoto odstavce 2 svůj výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšovala. Uvedená záporná částka se tedy ve výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji nikdy nepromítne.

Ustanovení § 38fa odst. 9 ZDP umožňuje ovládající společnosti započíst si na svou daňovou povinnost v ČR daň obdobnou dani z příjmů právnických osob zaplacenou ovládanou zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem, nebo zaplacenou ovládající společností ve státě, kde se nachází její stálá provozovna, která je ovládanou zahraniční společností, a to pouze v rozsahu, ve kterém byla tato zahraniční daň stanovena z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, které byly přičteny ovládající osobě. Příjmy z činnosti a nakládání s majetkem se rozumí příjmy skutečně přičítané ovládající společnosti, tj. v rozsahu poměrné části vypočítané podle podílu ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti.

Do § 38fa odst. 6 ZDP (po novele č. 609/­2020 Sb. odst. 7) bylo v souvislosti s doplněním výjimky týkající se základního investičního fondu zákonem č. 343/­2020 Sb. zapsáno do § 38fa odst. 9 ZDP (po novele č. 609/­2020 Sb. odst. 10) nové pravidlo, podle kterého ovládající společnost může snížit svou daň o daň zaplacenou tímto fondem z příjmů z činností a nakládání s majetkem, na které tato ovládající společnost použije § 38fa odst. 1 ZDP. V případě, kdy ovládanou zahraniční společnost vlastní základní investiční fond jako ovládající společnost a zároveň je tento základní investiční fond vlastněn např. akciovou společností, může si akciová společnost započíst daň, která byla zaplacena ze zahrnovaných příjmů základním investičním fondem, a to v rozsahu příjmů, ze kterých rovněž platí daň ovládající společnost.

?  Příklad

Základní investiční fond vlastní 60% podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, akciová společnost vlastní 70% podíl na základním kapitálu základního investičního fondu (má tedy nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti 42 %). Zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti činí 100.

Potom základní investiční fond zdaňuje 60 (vlastní 60% podíl) a akciová společnost zdaňuje 42 (42 % zahrnovaných příjmů). Na daň ze 42 si a. s. započte daň zaplacenou základním investičním fondem z těchto 42 zahrnovaných příjmů. Základní investiční fond zaplatí daň ve výši 3 (tj. 5 % z 60) a akciová společnost zaplatí daň ve výši 6,82 (tj. 21 % ze 42 snížených o 5 % ze 42, tj. o 2, neboť 5% daň z jí přiřazených zahrnovaných příjmů již zaplatil základní investiční fond).

Podle přechodného ustanovení bod 2 zákona č. 343/­2020 Sb. lze použít § 38fa odst. 6 a 9 ZDP (po novele č. 609/­2020 Sb. odst. 7 a 10), ve znění účinném od 1. 9. 2020, již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019, protože se změny vztahují k opatřením implementovaným do ZDP na základě Směrnice ATAD, která jsou použitelná od zdaňovacích období započatých ode dne nabytí účinnosti zákona č. 80/­2019 Sb., tj. od 1. dubna 2019.

Podle § 38fa odst. 11 ZDP se provede zápočet uvedený v § 38fa odst. 9 ZDP obdobně jako při použití metody prostého zápočtu podle § 38f odst. 2 a násl. zákona o daních z příjmů.

Ustanovení § 38fa odst. 12 ZDP stanoví pravidlo pro ty případy, kdy ovládající společnost převádí nebo jinak pozbývá podíl v ovládané zahraniční společnosti nebo pozbývá majetek stálé provozovny, která je ovládanou zahraniční společností. Protože z určité části je hodnota tohoto podílu nebo majetku tvořena ziskem z činností ovládané zahraniční společnosti nebo z nakládání s jejím majetkem, který již byl ovládající společnosti přičten a tím zdaněn, došlo by bez dalšího ke dvojímu zdanění. Proto se stanoví, že související část příjmů není předmětem daně. Současně odpovídající část výdajů vztahující se k tomuto příjmu není daňově uznatelným výdajem.

K ustanovení § 38fa ZDP neobsahoval zákon č. 80/­2019 Sb. žádné speciální přechodné ustanovení. Proto bylo nutné pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti poprvé aplikovat za zdaňovací období započatá od 1. 4. 2019, tedy u většiny poplatníků za zdaňovací období započaté v roce 2020.

ČÁST ČTVRTÁ

SPRÁVA DANÍ Z PŘÍJMŮ

HLAVA I

Zvláštní ustanovení pro daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

§ 38g

Daňové přiznání k dani z příjmů
fyzických osob

(1) Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

(2) Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Daňové přiznání za zdaňovací období je ale povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e), nebo daňové zvýhodnění a nebo nezdanitelnou část základu daně. Daňové přiznání je také povinen podat poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch, a dále poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38g odst. 2 větě druhé se za slovo „osvobozených” vkládají slova „ , příjmů podle § 6 odst. 4”.

(3) V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených, příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, pokud nevyužije postup podle § 36 odst. 6 nebo 7. V daňovém přiznání poplatník rovněž uvede částku slevy na dani a daňového zvýhodnění podle § 35c a 35d. Jsou-li součástí zdanitelných příjmů též příjmy ze závislé činnosti, doloží je poplatník daně dokladem vystaveným podle § 38j odst. 3.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38g odst. 3 se na konci textu věty první doplňují slova „ , a příjmů podle § 6 odst. 4, pokud nevyužije postup podle § 38h odst. 10”.

(4) Daňové přiznání je povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b).

(5) Daňové přiznání je povinen podat poplatník, kterému v rámci navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří vznikl příjem podle § 6.

(6) Daňové přiznání je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, jehož příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 15 v úhrnu za zdaňovací období přesáhl 36násobek průměrné mzdy.

(7) Daňové přiznání je povinen podat poplatník, který byl alespoň část zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani.

komentář k § 38g

     Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Daňové přiznání je podle § 38g odst. 1 zákona povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly počínaje r. 2023 částku 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Daňové přiznání podle § 38g odst. 2 zákona není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybíraná daň zvláštní sazbou daně, nemá jiné příjmy počínaje r. 2023 vyšší než 20 000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí a jsou podle § 38f vyjmuty za zdanění.

Počínaje r. 2023 se v § 38g odst. 1 zákona zvyšuje minimální roční výše zdanitelných příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro vznik povinnosti podat daňové přiznání. Do roku 1996 minimální výše zdanitelných příjmů pro vznik povinnosti podat daňové přiznání činila 6 000 Kč, od r. 1997 byla zvýšena na 10 000 Kč a od roku 2003 až do r. 2022 činila 15 000 Kč.

Dále pak se počínaje r. 2023 v § 38g odst. 2 zvyšuje minimální výše příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti jakožto jedna z podmínek, za kterých tento poplatník daně z příjmů fyzických osob není povinen podávat daňové přiznání, a to na 20 000 Kč. Maximální výše příjmů 6 000 Kč jako jedna z podmínek pro výjimku z povinnosti podat daňové přiznání zůstala nezměněna od roku 2004, kdy nahradila částku 4 000 Kč.

Nahrazení pojmu „podepsal“ slovem „učinil“ navazuje na úpravu prohlášení poplatníka podle § 38k zákona. Zejména se bude jednat o podepsání prohlášení elektronickým podpisem nebo prohlášení prostřednictvím interního informačního systému zaměstnavatele bez nutnosti podpisu zaměstnance.

Podle § 38g je podle § 38g odst. 2 zákona daňové přiznání také povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti anebo, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1. Uplatnění nezdanitelné částky na bezúplatné plnění poskytnuté v souladu s § 15 odst. 1 zákona do zahraničí může poplatník uplatnit pouze v daňovém přiznání a nikoli v rámci ročního zúčtování u poplatníků s příjmy podle § 6 zákona, tj. ze závislé činnosti.

Daňové přiznání za zdaňovací období je podle § 38g odst. 2 zákona povinen podat i poplatník uvedený v § 2 odst. 3, tj. daňový nerezident, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) nebo daňové zvýhodnění podle § 35c anebo nezdanitelnou část základu daně podle § 15. Daňový nerezident může uplatnit nezdanitelné částky podle § 15 zákona, slevy na dani a daňové zvýhodnění pouze v daňovém přiznání, a to i v případě, že má pouze příjmy podle § 6 zákona, tj. příjmy ze závislé činnosti.

?  Příklad

Zaměstnanec, český daňový rezident, měl od ledna do března příjmy ze zaměstnání v ČR a od května do prosince příjmy ze zaměstnání v zahraničí, které podléhají podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění metodě vynětí. Otázkou je, zda má zaměstnanec povinnost podat daňové přiznání.

Zákon o daních z příjmů v § 38g odst. 2 stanoví mimo jiné, že daňové přiznání není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.

Vzhledem ke skutečnosti, že poplatníkovi plynuly jak příjmy ze závislé činnosti z tuzemska, tak i ze zahraničí, daňové přiznání podat musí. V daňovém přiznání si poté poplatník uplatní případné nezdanitelné částky podle § 15 zákona, dále pak slevu na dani na poplatníka v souladu s § 35ba odst. 1 písm. a) zákona, případně i další slevy na dani a dále daňové zvýhodnění na vyživované děti.

     Povinnost podat daňové přiznání z titulu dluhu na dani nebo neoprávněně vyplaceného daňového bonusu

Zákon § 38g odst. 4 stanoví, že daňové přiznání je povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b).

Zákon stanoví postup při opravě chyb vzniklých zaviněním zaměstnancem, které může zaměstnavatel řešit pouze oznámením správci daně. Dluh musí uhradit zaměstnanec, který musí podat daňové přiznání, do kterého příslušnou částku uvede. Správce daně může dlužníka k podání daňového přiznání vyzvat. V tomto případě se neuplatní pokuta za opožděné tvrzení daně, pokud bude daňové přiznání podáno nejpozději ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k podání daňového přiznání.

     Povinnost podat daňové přiznání z titulu nesplnění podmínek daňové podpory produktu spoření na stáří

Zákon v § 38g odst. 5 stanoví, že daňové přiznání je povinen podat poplatník, kterému v rámci navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří vznikl příjem podle § 6.

S ohledem na legislativní změnu podpory spoření na stáří zákon od r. 2024 upravil ustanovení, podle kterého mají poplatníci daně z příjmů fyzických osob povinnost podat daňové přiznání v případě porušení podmínek, za kterých je od daně osvobozen příspěvek placený na jejich produkt spoření na stáří jejich zaměstnavatelem. Povinnost tyto příspěvky v okamžiku, kdy jsou porušeny podmínky daňové podpory takového produktu, dodanit, už není stanovena jen pro soukromé životní pojištění, jako tomu bylo podle úpravy do r. 2023, ale je obecně stanovena pro všechny daňově podporované produkty spoření na stáří v § 15b odst. 5 písm. b) zákona.

Pokud poplatníkovi vznikne příjem ze závislé činnosti podle uvedeného ustanovení, je povinen tento příjem uvést v daňovém přiznání, neboť podle § 15b odst. 5 písm. b) se tento příjem nepovažuje za příjem vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a tento tedy neprovede srážku daně z takového příjmu.

Povinnost podat daňové přiznání z titulu odměn členů orgánů právnických osob a poplatníkem v paušálním režimu, jehož daň není rovna paušální dani

Zákon č. 360/2025 Sb. do § 38g doplnil počínaje r. 2026 odstavce 6 a 7, které stanoví, že:

–   daňové přiznání je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, jehož příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 15 v úhrnu za zdaňovací období přesáhl 36násobek průměrné mzdy,

–   daňové přiznání je povinen podat poplatník, který byl alespoň část zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani.

V návaznosti na zrušení srážkové daně z příjmů ze závislé činnosti u fyzických osob, které jsou členy orgánů právnických osob a zároveň daňovými nerezidenty České republiky, byl do § 38g doplněn nový odstavec 6, který pro fyzické osoby daňové nerezidenty pobírající příjmy podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 15 stanoví povinnost podávat přiznání k dani, pokud úhrnná výše těchto příjmů u uvedených poplatníků za zdaňovací období přesáhne 36násobek průměrné mzdy. Pro účely daní z příjmů se průměrnou mzdou rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (viz § 21g odst. 2 zákona).

Zákon č. 360/­2025 Sb. v § 22 odst. 1 písm. g) na konci textu bodu 6 doplnil slova „, s výjimkou uvedenou v bodě 15“ a následně pak v § 22 odst. 1 písm. g) doplnil bod 15, který stanoví, že za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými jsou odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou.

Do § 22 zákona je tím doplněna úprava, podle které se odměny členů orgánů právnických osob plynoucí fyzickým osobám nově vymezují v bodě 15. Tato úprava navazuje na zrušení srážkové daně ze závislé činnosti u fyzických osob, které jsou členy orgánů právnických osob. U členů orgánů právnických osob, které jsou právnickými osobami, zůstanou odměny členů orgánů vymezeny v bodě 6 a režim srážkové daně u nich tak zůstane zachován.

Dále pak zákon v § 38g odst. 7 stanoví povinnost podat daňové přiznání poplatníkovi, který byl alespoň část zdaňovacího období v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se v § 38g odst. 2 a 23 doplňuje text, že jde o příjmy podle § 6 odst. 4.

§ 38ga

Daňové přiznání podávané osobou spravující pozůstalost

Podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35,

c)  daňové zvýhodnění.

komentář k § 38ga

Zákon o daních z příjmů, v návaznosti na § 239a a 239b daňového řádu, upravuje podmínky, za jakých je podáváno daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob osobou, která spravuje pozůstalost. Daňový řád v § 239b stanoví mimo jiné, že osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit a dále pak, že osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Ustanovení § 38ga je speciální právní úpravou, která stanoví, co nelze v daňovém přiznání za zůstavitele uplatnit.

Počínaje r. 2018 § 38ga zákona stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35,

c)  daňové zvýhodnění.

Zákon od r. 2018 umožňuje uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 a násl. zákona v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávaného osobou, která spravuje pozůstalost a plní tak daňové povinnosti na účet pozůstalosti.

Dále pak zákon umožňuje uplatnit slevu na dani podle § 35 zákona, tj. na zaměstnance se zdravotním postižením, v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávaném osobou, která spravuje pozůstalost a plní tak daňové povinnosti na účet pozůstalosti.

?  Příklad

Podnikatel zemřel 15. srpna 2025 s tím, že již 31. května ukončil svou podnikatelskou činnost a oznámil tuto skutečnost příslušnému správci daně i pojišťovnám. V daňové evidenci nemá žádné pohledávky ani závazky, výdaje vždy uplatňoval paušálem. Otázkou je, jak bude osoba spravující pozůstalost podávat daňové přiznání, pokud např. řízení o ukončení dědictví bude ukončeno až v r. 2027.

První daňové přiznání je osoba spravující pozůstalost povinna v souladu s § 239b daňového řádu podat do 3 měsíců po úmrtí, a to za období 1. ledna do 14. srpna 2025. V tomto daňovém přiznání se uplatní nezdanitelné částky, příslušné slevy na dani a daňové zvýhodnění.

Pokud zůstavitel podnikání již před úmrtím ukončil, následně nebude mít žádné příjmy a výdaje, další daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost v souladu s § 239b daňového řádu až v r. 2027. Tedy podá 2 daňová přiznání, a to po úmrtí a do 30 dnů po ukončení řízení o pozůstalosti. V rozmezí těchto termínů zůstavitel žádné příjmy neměl, daňový řád ohledně podání daňového přiznání pro dané rozmezí žádnou povinnost nestanoví a § 38g zákona o daních z příjmů také ne. Pro daňové přiznání po ukončení řízení o pozůstalosti daňový řád pro případ, kdy zůstavitel nemá žádné příjmy, výjimku nestanoví, tj. daňové přiznání musí osoba spravující pozůstalost podat i s uvedením nulových příjmů.

§ 38gb

Daňové přiznání v insolvenčním řízení

(1) Poplatník, který je fyzickou osobou, s výjimkou poplatníka s příjmy pouze podle § 6, který podává daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení, neuplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Dále neuplatní daňové zvýhodnění s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Při stanovení základu daně se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji, u poplatníka vedoucího účetnictví z výsledku hospodaření, za tu část zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.

(2) Nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění poplatník uplatní v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období, ve kterém se vychází z rozdílu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady) za celé zdaňovací období, nebo se uplatní v daňovém přiznání podávaném osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti poplatníka. Daň vyměřená na základě podání daňového přiznání podle odstavce 1 se považuje za zálohu na daň po vyměření daně podle daňového přiznání podaného po uplynutí zdaňovacího období nebo podaného osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti.

komentář k § 38gb

Zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, upravuje řešení úpadku a hrozícího úpadku dlužníka soudním řízením a dále oddlužení dlužníka. Způsobem řešení úpadku nebo hrozícího úpadku dlužníka v insolvenčním řízení se rozumí:

a)  konkurs,

b)  reorganizace,

c)  oddlužení a

d)  zvláštní způsoby řešení úpadku, které tento zákon stanoví pro určité subjekty nebo pro určité druhy případů.

Zákon o daních z příjmů v § 38gb stanoví obsah daňového přiznání, které musejí v sou­ladu s daňovým řádem podávat v průběhu insolvenčního řízení poplatníci daně z příjmů fyzických osob. Poplatník fyzická osoba, s výjimkou poplatníka, který má ­pouze příjmy ze závislé činnosti podle § 6, podává daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení.

V tomto daňovém přiznání neuplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Dále neuplatní daňové zvýhodnění s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.

Zákon stanoví, že poplatník pouze s příjmy podle § 6 zákona, tj. s příjmy ze závislé činnosti, nemusí podávat daňové přiznání (v uvedeném případě je daňová povinnost zaměstnance vyrovnána zaměstnavatelem měsíčními zálohami z příjmů ze závislé činnosti). Dále zákon stanoví, že v daňovém přiznání za část zdaňovacího období, za kterou musí poplatník podat daňové přiznání v souladu s daňovým řádem, může poplatník uplatnit poměrnou část základní slevy na dani na poplatníka a dále poměrnou část slevy na vyživované dítě tak, aby jeho daňová povinnost byla rovnoměrně rozložena.

Podle § 38gb odst. 2 zákona nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění poplatník uplatní v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období, ve kterém se vychází z rozdílu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady) za celé zdaňovací období, nebo se uplatní v daňovém přiznání podávaném osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti poplatníka. Daň vyměřená na základě podání daňového přiznání podle odstavce 1 se považuje za zálohu na daň po vyměření daně podle daňového přiznání podaného po uplynutí zdaňovacího období nebo podaného osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti.

Zákon stanoví postup při podávání daňového přiznání v situaci, kdy poplatník podá z důvodu zahájení insolvenčního řízení daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období a následně před skončením tohoto zdaňovacího období zemře. Podle § 244 odst. 1 daňového řádu je poplatník povinen do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku podat daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí. V tomto daňovém přiznání nemůže poplatník na základě § 38gb odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit nezdanitelnou část základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani, s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona, ani daňová zvýhodnění s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 zákona. V tomto případě poplatník může tyto nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňová zvýhodnění uplatnit podle § 38gb odst. 2 zákona až v daňovém přiznání podaném po skončení zdaňovacího období. Daň vyměřená podle daňového přiznání podaného z důvodu zahájení insolvenčního řízení je v tomto případě považována za zálohu na daň.

Pokud však poplatník zemře před koncem zdaňovacího období, je osoba spravující pozůstalost podle § 239b daňového řádu povinna podat daňové přiznání do 3 měsíců ode dne jeho smrti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Pro daný případ § 38gb odst. 2 zákona stanoví, že daň vyměřená na základě podání daňového přiznání po zahájení insolvenčního řízení bude považována za zálohu na daň i vzhledem k dani vyměřené na základě daňového přiznání podaného po smrti poplatníka osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti a dále pak, že v daňovém přiznání podaném osobou spravující pozůstalost se uplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění.

HLAVA II

Správa daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti odváděné plátcem daně

§ 38h

Vybírání a placení záloh na daň a daně
z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti

˘    Dnem 1. ledna 2027 v nadpisu § 38h se slova „Vybírání a placení záloh na daň a daně” nahrazují slovy „Záloha na daň”.

(1) Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen „záloha“) ze základu pro výpočet zálohy. Tato záloha se spravuje jako daň podle daňového řádu. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38h odst. 1 větě třetí se za slova „předmětem daně,” vkládá slovo „nebo” a slova „nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně” se zrušují.

(2) Sazba zálohy činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 3násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy.

(3) Zálohy vypočtené podle odstavce 2 se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(4) Vypočtenou zálohu plátce daně, u kterého poplatník učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4, nejprve sníží o prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění (dále jen „záloha po slevě“).

(5) Plátce daně, u kterého poplatník neučinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, vypočte zálohu podle odstavců 2 a 3, pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a). U poplatníka, který u plátce nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38h odst. 5 větě první se slova „ , pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a)” zrušují.

(6) K prokázaným nezdanitelným částkám ze základu daně podle § 15 a ke slevě na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba odst. 1 písm. b) přihlédne plátce daně za podmínek stanovených v § 38k odst. 5 až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období.

(7) Plátce daně srazí zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti (dále jen „mzda“) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší časové období, je povinen srazit zálohu při zúčtování mzdy. Mzdy plynoucí do konce ledna za uplynulé zdaňovací období se zahrnují do základu pro výpočet zálohy v tomto období.

(8) Plátce daně, který vyplácí ve zdaňovacím období poplatníkovi mzdu najednou za více kalendářních měsíců téhož zdaňovacího období, vypočte zálohu tak, jako by byla vyplacena v jednotlivých měsících, je-li tento způsob výpočtu zálohy pro poplatníka výhodnější a neuplatnil-li poplatník ve zdaňovacím období u plátce daně dosud měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d odst. 2. Při použití tohoto způsobu nelze použít zdanění podle § 6 odst. 4.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38h odst. 8 se věta poslední zrušuje.

(9) Nepožádá-li poplatník o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, je sraženými zálohami ze mzdy jeho daňová povinnost splněna, pokud není povinen podat přiznání podle § 38g.

(10) Plátce daně je povinen odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. Z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (§ 6 odst. 2) s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je povinen plátce daně odvést úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne po uplynutí kalendářního měsíce, v němž o dluhu účtuje v soula­du s platnými účetními předpisy. Správce daně může stano­vit lhůtu pro odvod záloh jinak, lhůta však nesmí přesáhnout poslední den kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

˘    Dnem 1. dubna 2026 v § 38h odst. 10 se věta poslední nahrazuje větou „Lhůtu pro odvod zálohy nelze prodloužit.”.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38h odstavec 10 zní:

(10) Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly vyplaceny, započte se záloha sražená z těchto příjmů na jeho daň.

(11) Plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň podle předchozích odstavců v případě, že mzda jde k tíži stálé provozovny poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 a v § 17 odst. 3 umístněné ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna. Plátce nemá rovněž povinnost srážet zálohy na daň v situaci, kdy poplatník uvedený v § 2 odst. 2 vykonává práci ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, podle příkazů uživatele pracovní síly a příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím tohoto plátce.

(12) Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň podle předchozích odstavců z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí.

(13) U poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 se při stanovení záloh nepřihlédne ke slevě na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ani k daňovému zvýhodnění.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38h se doplňuje odstavec 14, který zní:

(14) U poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, je sraženými zálohami jeho daňová povinnost k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti splněna.

komentář k § 38h

     Vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů ze závislé činnosti

Podle § 38h odst. 1 základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru. Plátce odvede úhrn sražených záloh v souladu s § 38h odst. 10 zákona nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. Správce daně může stanovit lhůtu pro odvod záloh jinak, lhůta však nesmí přesáhnout poslední den kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

     Sazba zálohy

V návaznosti na změnu sazby daně z příjmů fyzických osob podle § 16, která činí 15 % pro část základu daně do 36násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy, se změnila výše zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Podle § 38h odst. 2 sazba zálohy činí:

–   15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 3násobku průměrné mzdy a

–   23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy.

Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy.

Tyto zálohy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Jedná se o návaznost na zavedení klouzavé progresivní sazby daně v § 16. Průměrná mzda je definována v § 21g odst. 2 a jedná se o průměrnou mzdu stanovenou podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Pro rok 2026, v souladu s nařízením vlády č. 365/­2025 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu, uvedená částka činí 146 901 Kč (48 967 × 3).

     Záloha u poplatníka, který učinil prohlášení

Zálohu u poplatníka, který učinil prohlášení podle § 38k odst. 4, plátce daně v sou­ladu s § 38h odst. 4 zákona při splnění zákonných podmínek nejprve sníží:

–   prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba a následně o

–   částku měsíčního daňového zvýhodnění

(záloha po slevě).

     Záloha u poplatníka, který neučinil prohlášení

Podle § 38h odst. 5 plátce daně, u kterého poplatník neučinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, vypočte zálohu podle § 38h odstavců 1 a 2, pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a).

U poplatníka, který neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne:

–   ani k měsíční slevě na dani podle § 35ba a

–   ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

     Roční slevy

Podle § 38h odst. 6 zákona se k prokázaným nezdanitelným částkám ze základu daně podle § 15 a ke slevě na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba odst. 1 písm. b) přihlédne plátce daně za podmínek stanovených v § 38k odst. 5 až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období.

Vzhledem k tomu, že sleva za zastavenou exekuci a sleva z titulu vyživování manžela bez příjmů jsou roční, v § 38h odst. 6 zákon stanoví, že k těmto slevám zaměstnavatel u zaměstnance přihlédne až při ročním zúčtování záloh.

     Agentura práce se sídlem nebo bydlištěm v EU nebo EHP

Zákon v § 38h odst. 10 stanoví mimo jiné, že z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (§ 6 odst. 2) s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, která má na území ČR organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, plátce daně je povinen odvést úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne po uplynutí kalendářního měsíce, v němž o dluhu účtuje v souladu s platnými účetními předpisy.

Odstavec 10 § 38h zákona zajišťuje, aby odvody záloh na daň zaměstnanců pronajatých agenturou práce, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, byly prováděny obdobně jako srážky a odvody záloh na daň zaměstnanců pronajatých tuzemskou agenturou práce.

Nahrazením pojmu „odvede“ pojmem „je povinen odvést“ zákon utvrzuje povinnost plátce daně srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a odvést úhrn těchto sražených záloh správci daně.

Dále pak § 38h odst. 11 stanoví, kdy plátce daně nemá povinnost srážet zálohy na daň s tím, že toto ustanovení bylo zákonem č. 360/­2025 Sb., od r. 2026 rozšířeno.

     Sleva a daňové zvýhodnění pro daňové nerezidenty

Podle § 38h odst. 13 se u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 při stanovení záloh nepřihlédne ke slevě na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ani k daňovému zvýhodnění.

Uvedené slevy, včetně daňového zvýhodnění, si daňový nerezident uplatní v daňovém přiznání v souladu s § 38g zákona, tj. za podmínky, že mu na území ČR poplyne nejméně 90 % příjmů. Za tímto účelem zákon stanoví, že u tohoto zaměstnance zaměstnavatel k této slevě ani daňovému zvýhodnění, nemůže při ročním zúčtování přihlédnout.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se o tuto skutečnost doplňuje § 38h odst. 1, 5, 8 10 a 14.

Dále se počínaje r. 2027 doplňují § 38ha až § 38hj týkající se zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

§ 38ha

zrušen

˘    Dnem 1. ledna 2027 § 38ha včetně nadpisu zní:

§ 38ha

Hlášení k záloze

(1) Plátce daně je povinen podat hlášení k záloze.

(2) Hlášení k záloze je možné podat pouze prostřednictvím jednotného měsíčního hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele.

(3) V hlášení k záloze plátce daně vyčíslí zálohu připadající na jednotlivého poplatníka a uvede další údaje potřebné pro správu daně z příjmů ze závislé činnosti, které se podle jiného právního předpisu uvádějí v jednotném měsíčním hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele.

(4) Výše zálohy tvrzené v hlášení k záloze je dána úhrnem tvrzených záloh připadajících na jednotlivé poplatníky.

˘    Dnem 1. ledna 2027 za § 38ha se vkládají nové § 38hb až 38hj, které včetně nadpisů znějí:

§ 38hb

Splatnost zálohy

Záloha odváděná plátcem daně je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání hlášení k záloze.

§ 38hc

Následné hlášení k záloze

(1) Plátce daně je povinen podat následné hlášení k záloze, pokud zjistí, že poslední známá záloha není ve správné výši.

(2) V následném hlášení k záloze plátce daně uvede nově tvrzenou zálohu.

(3) Následné hlášení k záloze je plátce daně povinen podat i v případě, kdy se nemění poslední známá záloha, ale pouze údaje dříve tvrzené.

(4) Následné hlášení k záloze je možné podat pouze prostřednictvím opravného hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele.

(5) Následné hlášení k záloze, ve kterém je tvrzena záloha nižší, než je poslední známá záloha, není přípustné podat po uplynutí 9 let od počátku běhu lhůty pro stanovení daně, ke které se tato záloha vztahuje.

§ 38hd

Poslední známá záloha

Poslední známou zálohou se pro účely daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti odváděné plátcem daně rozumí záloha ve výši, ve které byla naposledy za příslušný kalendářní měsíc

a)  plátcem daně tvrzena v hlášení nebo následném hlášení, nebo

b)  správcem daně pravomocně doměřena z moci úřední.

§ 38he

Samovyměření a samodoměření
zálohy

(1) Záloha tvrzená plátcem daně v hlášení se považuje za vyměřenou dnem uplynutí lhůty pro podání hlášení, a to ve výši úhrnu tvrzených záloh připadajících na jednotlivé poplatníky.

(2) V případě, že plátce daně nepodá hlášení v zákonem stanovené lhůtě, má se za to, že tvrdil zálohu ve výši 0 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně se neuplatní.

(3) Záloha tvrzená plátcem daně v následném hlášení se považuje za doměřenou dnem podání následného hlášení. Záloha je doměřena ve výši rozdílu mezi poslední známou zálohou a výší úhrnu nově tvrzených záloh připadajících na jednotlivé poplatníky.

(4) Doměření zálohy postupem podle odstavce 3 se nepoužije v případě podání následného hlášení k záloze nižší, než je tato záloha pravomocně doměřená z moci úřední.

(5) Stanovenou zálohu správce daně předepíše do evidence daní.

§ 38hf

Doměření zálohy z moci úřední

(1) Zjistí-li správce daně, že poslední známá záloha není ve správné výši, doměří zálohu ve výši rozdílu poslední známé zálohy a částky nově zjištěné.

(2) K doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly, na základě postupu k odstranění pochybností, nebo v případě, kdy daňový subjekt nevyhoví výzvě k podání následného hlášení k záloze.

(3) Zvyšuje-li se doměřením záloha, je doměřený rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.

(4) Doměřenou zálohu správce daně předepíše do evidence daní.

§ 38hg

Penále

(1) Plátci daně vzniká povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky zálohy doměřené z moci úřední tak, jak byla doměřena oproti dosavadní poslední známé záloze, dochází-li k jejímu zvýšení.

(2) Penále podle odstavce 1 vzniká ve výši 5 % z částky zálohy doměřené z moci úřední a uvedené v následném hlášení nepřípustně podaném v průběhu doměřovacího řízení do 30 dnů ode dne zahájení tohoto řízení.

(3) Záloha doměřená z moci úřední se v rozsahu, v jakém byla uvedena v nepřípustně podaném následném hlášení podle odstavce 2, považuje za doměřenou na základě tvrzení plátce daně.

§ 38hh

Úrok z prodlení

(1) Úrok z prodlení u nedoplatku na záloze se uplatní i po vyměření daně, ke které se tato záloha vztahuje, a je nadále evidován samostatně za každou zálohu.

(2) Úrok z prodlení u nedoplatku na dani samostatně nevzniká a je tvořen úhrnem úroků na záloze na této dani.

§ 38hi

Samovyměření a samodoměření
daně

(1) Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se považuje za vyměřenou plátci daně dnem 20. března kalendářního roku následujícího po zdaňovacím období. Tímto dnem počne běžet lhůta pro stanovení této daně plátci daně.

(2) Dojde-li po vyměření daně ke změně poslední známé zálohy na tuto daň, považuje se daň za doměřenou plátci daně ke dni této změny.

(3) Daň je podle odstavců 1 a 2 stanovena ve výši úhrnu posledních známých záloh za jednotlivé kalendářní měsíce daného zdaňovacího období.

§ 38hj

Zvláštní ustanovení pro správu daně

(1) Ustanovení zákona o povinnosti podat daňové tvrzení za část zdaňovacího období se pro zálohu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nepoužijí.

(2) Daňová povinnost na záloze se pro účely vztahu k insolvenčnímu řízení považuje za vzniklou k poslednímu dni kalendářního měsíce, ve kterém tato povinnost vzniká.

§ 38ch

Roční zúčtování záloh a daňového
zvýhodnění

(1) Poplatník, který ve zdaňovacím období pobíral mzdu pouze od jednoho nebo od více plátců daně postupně včetně mezd zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již nevykonával činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, a učinil u těchto plátců prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5, může požádat o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění posledního z uvedených plátců daně, a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění neprovede plátce u poplatníka, který podá nebo je povinen podat přiznání k dani.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38ch odst. 1 větě první se za slova „zdaňovacím období” vkládají slova „ , vyjma příjmů podle § 6 odst. 4 plynoucích od jiného plátce daně,”.

(2) Dojde-li k zániku plátce daně bez právního nástupce, může poplatník požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění místně příslušného správce daně nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období.

(3) Plátce daně provede roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění jen na základě dokladů za uplynulé zdaňovací období od všech předchozích plátců daně o zúčtované nebo vyplacené mzdě, sražených zálohách na daň z těchto příjmů, poskytnuté měsíční slevě na dani podle § 35ba a 35c a vyplacených měsíčních daňových bonusech. Plátce daně roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění neprovede, pokud poplatník tyto doklady nepředloží plátci daně do 15. února po uplynutí zdaňovacího období.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38ch odst. 3 větě první se za slovo „mzdě,” vkládají slova „vyjma příjmů podle § 6 odst. 4 plynoucích od jiného plátce daně,”.

(4) Výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provede plátce daně nejpozději do 31. března po uplynutí zdaňovacího období z úhrnu mezd zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi všemi plátci postupně, a to včetně mezd zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již nevykonával činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti. U poplatníka, který uplatňuje daňové zvýhodnění, provede plátce daně výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za podmínek stanovených v § 35d odst. 6 až 9.

˘    Dnem 1. ledna 2027 § 38ch odst. 4 větě první se slova „nejpozději do 31. března po uplynutí zdaňovacího období” zrušují a za slovo „mezd” se vkládají slova „ , vyjma příjmů podle § 6 odst. 4 plynoucích od jiného plátce daně,”.

(5) Poplatníkovi, který neuplatňuje daňové zvýhodnění, plátce daně vrátí jako přeplatek z ročního zúčtování záloh kladný rozdíl mezi zálohově sraženou daní a daní sníženou o slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, činí-li úhrnná výše tohoto přeplatku více než 50 Kč. O vrácený přeplatek z ročního zúčtování záloh sníží plátce daně nejbližší odvody záloh správci daně, nejdéle do konce zdaňovacího období, nebo požádá o jejich vrácení správce daně; v takovém případě nakládá správce daně s touto částkou jako s přeplatkem. Případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh se poplatníkovi nesráží.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38ch se doplňují odstavce 6 a 7, které znějí:

(6) Plátce daně je povinen v hlášení k záloze za kalendářní měsíc leden nebo únor po uplynutí zdaňovacího období uvést, zda poplatník požádal o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.

(7) Plátce daně je povinen výsledek provedeného ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění uvést nejpozději v hlášení k záloze za kalendářní měsíc březen po uplynutí zdaňovacího období.

komentář k § 38ch

Poplatník, který ve zdaňovacím období pobíral mzdu pouze od:

–   jednoho nebo

–   od více plátců daně postupně včetně mezd zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již nevykonával závislou činnost,

učinil u těchto plátců prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5, může požádat o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění posledního z uvedených plátců daně, a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Dojde-li k zániku plátce daně bez právního nástupce, může poplatník požádat o roční zúčtování příslušného správce daně nejpozději do 15. února po uplynutí roku. Výpočet daně a roční zúčtování provede plátce daně v souladu s § 38ch odst. 4 nejpozději do 31. března po uplynutí zdaňovacího období.

Poplatníkovi, který neuplatňuje daňové zvýhodnění, plátce daně vrátí v souladu s § 38ch odst. 5 zákona jako přeplatek z ročního zúčtování záloh kladný rozdíl mezi zálohově sraženou daní a daní sníženou o slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, činí-li úhrnná výše tohoto přeplatku více než 50 Kč.

Je-li poplatník povinen podat přiznání k dani, nebo ho podá na základě svého rozhodnutí, plátce v souladu s § 38ch odst. 1 roční zúčtování neprovede.

Doklady pro roční zúčtování je poplatník povinen za uplynulé zdaňovací období předložit plátci daně nejpozději do 15. února následujícího kalendářního roku. Nepředloží-li poplatník do 15. února tyto doklady, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně neprovede.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se o tuto skutečnost doplňuje § 38ch odst. 1, 3, 4, 6 a 7.

Dále se počínaje r. 2027 doplňují § 38ha až § 38hj týkající se zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

§ 38i

Opravy na dani z příjmů ze závislé činnosti
vybírané srážkou formou záloh

˘    Dnem 1. ledna 2027 nadpis § 38i zní:

Opravy na záloze a dani

(1) Poplatníkovi, kterému byla sražena záloha vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus nižší, než měl být, vrátí plátce daně vzniklý rozdíl, pokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za toto zdaňovací období. O vrácenou částku na záloze nebo o dodatečně vyplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38i odst. 1 větě první se slova „neuplynula lhůta pro podání vyúčtování” nahrazují slovy „nedošlo k vyměření” a za slovo „příjmů” se vkládají slova „fyzických osob”.

(2) Poplatníkovi, kterému byla sražena daň vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen daňový bonus nižší, než měl být, vrátí plátce daně vzniklý rozdíl, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl. Plátce daně je povinen nejdříve vrátit tento rozdíl a poté může podat dodatečné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti. O tento vrácený rozdíl sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně. Jinak má poplatník, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, možnost uplatnit nárok na vzniklý rozdíl v daňovém přiznání.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38i odst. 2 větě první se slova „konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti” nahrazují slovy „vyměření daně” a ve větě druhé se slova „dodatečné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti” nahrazují slovy „následné hlášení k záloze”.

(3) Poplatníkovi, kterému byla sražena záloha nižší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus vyšší, než měl být, může plátce daně srazit vzniklý rozdíl ze mzdy, pokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za toto zdaňovací období. O dodatečně vybranou částku na záloze nebo na měsíčním daňovém bonusu zvýší plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38i odst. 3 větě první se slova „neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti” nahrazují slovy „nedošlo k vyměření daně”.

(4) Dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu, která vznikla zaviněním plátce daně, může srazit plátce daně ze mzdy poplatníka, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl. U poplatníka, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, může plátce daně v této lhůtě srazit dlužnou částku na záloze nebo přeplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu, a to i v případě, že poplatník podal za toto zdaňovací období daňové přiznání.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38i odst. 4 větě první se slova „konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti” nahrazují slovy „vyměření daně”.

(5) V případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, plátce daně

a)  srazí po dohodě s poplatníkem tuto částku ze mzdy poplatníka spolu s úrokem z prodlení, pokud u plátce daně neuplynula lhůta pro stanovení daně, a je povinen tuto částku uhradit, nebo

b)  oznámí tuto skutečnost správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém ji zjistil a současně předloží správci daně doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu; nesplní-li tyto povinnosti, je povinen tuto částku uhradit.

(6) Plátce daně je povinen o podání oznámení podle odstavce 5 písm. b), které učinil u svého správce daně, současně informovat poplatníka.

komentář k § 38i

     Opravy na dani z příjmů ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh

Zákon v § 38i stanoví, jakou má plátce daně odpovědnost, ať již se chyba stala z jeho viny nebo z viny poplatníka. Předně musí plátce daně vrátit poplatníkovi, kterému byla sražena záloha vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus nižší, než měl být, vzniklý rozdíl, pokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za toto zdaňovací období. Poplatníkovi, kterému byla sražena záloha nižší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus vyšší, než měl být, může plátce daně srazit vzniklý rozdíl ze mzdy, pokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za toto zdaňovací období.

Poplatníkovi, kterému byla sražena daň vyšší nebo kterému byl vyplacen daňový bonus nižší, než měl být, vrátí plátce daně v souladu s § 38i odst. 2 zákona vzniklý rozdíl, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl. Jinak má poplatník, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, možnost uplatnit nárok na vzniklý rozdíl v daňovém přiznání.

Podle § 38i odst. 4 zákona dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu, která vznikla zaviněním plátce daně, může srazit plátce daně ze mzdy poplatníka, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl. U poplatníka, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, může plátce v této lhůtě srazit dlužnou částku na záloze nebo přeplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu, a to i v případě, že poplatník podal za toto zdaňovací období daňové přiznání.

Zákon byl zpřesněn, aby bylo zřejmé, že počátek lhůty pro vybrání dlužné částky za dané zdaňovací období se váže na uplynutí lhůty pro podání vyúčtování daně za toto zdaňovací období.

     zavinění poplatníka

Zákon v § 38i odst. 5 stanoví, že v případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, plátce daně

a)  srazí po dohodě s poplatníkem tuto částku ze mzdy poplatníka spolu s úrokem z prodlení, pokud u plátce daně neuplynula lhůta pro stanovení daně, a je povinen tuto částku uhradit, nebo

b)  oznámí tuto skutečnost správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém ji zjistil a současně předloží správci daně doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu; nesplní-li tyto povinnosti, je povinen tuto částku uhradit.

Podle § 38i odst. 6 je plátce daně povinen o podání oznámení podle odstavce 5 písm. b), které učinil u svého správce daně, současně informovat poplatníka.

Vzhledem k tomu, že výsledky z ročního zúčtování záloh (vrácené přeplatky na dani) budou plátcem daně vykazovány nadále až v řádném vyúčtování podaném za zdaňovací období, v němž bude toto roční zúčtování záloh provedeno, není tak možné vázat úhradu případných dlužných částek na dani nebo na daňovém bonusu až na povinnost plátce daně podat za toto dotčené zdaňovací období dodatečné vyúčtování. Dále zákon stanoví zaměstnavateli povinnost informovat zaměstnance o podání oznámení správci daně.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se o tuto skutečnost doplňuje § 38i odst. 1, 2, 3 a 4.

§ 38j

Povinnosti plátců daně

(1) Plátci daně jsou povinni vést pro poplatníky s příjmy podle § 6, mzdové listy, rekapitulaci o sražených zálohách a dani srážené podle zvláštní sazby daně za každý kalendářní měsíc i za celé zdaňovací období.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38j odst. 1 se slova „a dani srážené podle zvláštní sazby daně” zrušují.

(2) Mzdový list musí pro účely daně obsa­hovat

a)  poplatníkovo jméno, i dřívější,

b)  rodné číslo, a u daňového nerezidenta datum narození, číslo a typ dokladu prokazujícího jeho totožnost a kód státu, který tento doklad vydal, identifikaci pro daňové účely ve státu daňové rezidence a kód státu, jehož je daňovým rezidentem,

c)  bydliště, a u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 bydliště ve státě, jehož je daňovým rezidentem,

d)  jméno a rodné číslo osoby, na kterou poplatník uplatňuje slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění a dále výši jednotlivých nezdanitelných částek základu daně podle § 15, částek slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění s uvedením důvodu jejich uznání,

e)  den nástupu poplatníka do zaměstnání a u poplatníka, který je daňovým nerezidentem, den ukončení zaměstnání v České republice,

f)  za každý kalendářní měsíc

1. úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích,

2. částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd uvedeného v bodě 1,

3. základ pro výpočet zálohy na daň nebo daně podle zvláštní sazby,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 38j odst. 2 písm. f) bodě 3 se slova „nebo daně podle zvláštní sazby” zrušují.

4. vypočtenou zálohu nebo daň sraženou podle zvláštní sazby daně,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 38j odst. 2 písm. f) bodě 4 se slova „nebo daň sraženou podle zvláštní sazby daně” nahrazují slovy „na daň”.

5. měsíční slevu na dani podle § 35ba a zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba,

6. měsíční daňové zvýhodnění, měsíční slevu na dani podle § 35c, měsíční daňový bonus a zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba a 35c,

7. skutečně sraženou zálohu,

8. částku podle § 6 odst. 3 věty třetí, jedná-li se o nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), nebo v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu, a den nabytí tohoto podílu nebo této opce.

Údaje v bodech 3 a 4 se uvedou podle způsobu výpočtu zálohy na daň nebo výpočtu daně zvláštní sazbou daně z příjmů ze závislé činnosti a odděleně se uvedou údaje o odměně člena orgánu právnické osoby a sražené dani z této odměny, jedná-li se o poplatníka, který je daňovým nerezidentem,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 38j odst. 2 písm. f) závěrečné části ustanovení se slova „nebo výpočtu daně zvláštní sazbou daně” zrušují a slovo „dani” se nahrazuje slovy „záloze na daň”.

g)  součet údajů za zdaňovací období uvedených v písmenu f) a úhrn vyplacených měsíčních daňových bonusů,

h)  údaje o výpočtu daně a provedeném ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.

(3) Na žádost poplatníka je plátce daně povinen za období, za které byla vyplácena nebo zúčtována mzda, vystavit nejpozději do deseti dnů od podání žádosti doklad o souhrnných údajích uvedených ve mzdovém listě, které jsou rozhodné pro výpočet základu daně, daně, záloh a pro poskytnutí slevy na dani a daňového zvýhodnění. Kopii vystaveného dokladu plátce uschová.

(4) Plátce daně, který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti, je povinen podat svému místně příslušnému správci daně vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh (dále jen „vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti“).

(5) Plátce daně je povinen podat správci daně vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti do dvou měsíců po uplynutí kalendářního roku; pokud plátce daně podá toto vyúčtování elektronicky, je lhůta pro podání do 20. března.

(6) Plátce daně, který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3, má povinnost podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky. Tuto povinnost nemá plátce daně, který je fyzickou osobou a u něhož počet těchto poplatníků v průběhu zdaňovacího období nepřesáhl v úhrnu 10 osob.

(7) Lhůtu pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti nelze prodloužit.

(8) Plátce daně uvede v příloze k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti

a)  počet zaměstnanců k 1. prosinci vykazovaného zdaňovacího období podle místa výkonu práce v obci uvedené v pracovní smlouvě,

b)  přehled obsahující souhrnné údaje zaznamenané na mzdových listech vykazovaného zdaňovacího období, které jsou rozhodující pro výpočet zdanitelné mzdy, daně a záloh v členění podle jednotlivých poplatníků uvedených v § 2 odst. 3,

c)  přehledy o dodatečných opravách záloh na daň a daně a opravách daňového bonusu.

(9) Povinnost podávat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, včetně příloh, má plátce daně i v případě, že mu v průběhu zdaňovacího období nevznikla povinnost odvádět úhrn sražených záloh správci daně, a to z důvodu poskytnutí slev na dani podle § 35ba nebo daňového zvýhodnění.

(10) Plátci daně jsou povinni na mzdovém listě dále uvést částky pojistného sražené nebo uhrazené na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů ze svých příjmů ze závislé činnosti povinen platit poplatník a částky tohoto pojistného, které je povinen z těchto příjmů platit plátce daně, a u poplatníka, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, příspěvky poplatníka na toto zahraniční pojištění, a to za každý kalendářní měsíc a v úhrnu za celé zdaňovací období.

(11) Plátce daně je povinen oznámit prostřednictvím jednotného měsíčního hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele výši zálohy na daň připadající na jednotlivého poplatníka a další údaje potřebné pro správu daně z příjmů ze závislé činnosti, které se podle jiného právního předpisu uvádějí v jednotném měsíčním hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele. To neplatí, jde-li o údaje o příslušnících Policie České republiky, Hasičského záchranného sboru České republiky, Generální inspekce bezpečnostních sborů, Bezpečnostní informační služby a Úřadu pro zahraniční styky a údaje o vojácích v činné službě a o Úřad práce České republiky, pokud postupuje podle zákona upravujícího ochranu zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, a o dodavatele, který ručí za mzdy, platy a odměny z dohody zaměstnanců poddodavatele podle § 324a zákoníku práce.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38j se odstavce 4 až 9 a 11 zrušují. Dosavadní odstavec 10 se označuje jako odstavec 4.

komentář k § 38j

     Povinnosti plátců daně

Plátci daně jsou v souladu s § 38j odst. 1 zákona povinni vést pro poplatníky s příjmy podle § 6:

–   mzdové listy,

–   rekapitulaci o sražených zálohách a dani srážené podle zvláštní sazby daně za každý kalendářní měsíc i za celé zdaňovací období.

Na žádost poplatníka je plátce daně dále podle § 38j odst. 3 plátce daně povinen za období, za které byla vyplácena nebo zúčtována mzda, vystavit nejpozději do deseti dnů od podání žádosti doklad o souhrnných údajích uvedených ve mzdovém listě, které jsou rozhodné pro výpočet základu daně, daně, záloh a pro poskytnutí slevy na dani a daňového zvýhodnění.

Podle § 38j odst. 2 písm. f) bod 8 mzdový list musí pro účely daně obsahovat za každý kalendářní měsíc částku podle § 6 odst. 3 věty třetí, jedná-li se o nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), nebo v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu, a den nabytí tohoto podílu nebo této opce.

Rozšíření údajů na mzdovém listě navazuje od r. 2024 na ustanovení § 6 odst. 14 zákona na základě, kterého dochází k odložení zdanění příslušného příjmu. Vzhledem k tomu, že příjem, u kterého dochází k odložení zdanění podle § 6 odst. 14, je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 6 odst. 3 zákona, je z důvodu odvedení daně z tohoto příjmu nezbytné, aby plátce daně potřebné údaje evidoval.

Důležité

     Zákon č. 360/­2025 Sb., pouze pro r. 2026 doplnil odstavec 11, který stanoví, že plátce daně je povinen oznámit prostřednictvím jednotného měsíčního hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele výši zálohy na daň připadající na jednotlivého poplatníka a další údaje potřebné pro správu daně z příjmů ze závislé činnosti, které se podle jiného právního předpisu uvádějí v jednotném měsíčním hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele. To neplatí, jde-li o údaje o příslušnících Policie České republiky, Hasičského záchranného sboru České republiky, Generální inspekce bezpečnostních sborů, Bezpečnostní informační služby a Úřadu pro zahraniční styky a údaje o vojácích v činné službě a o Úřad práce České republiky, pokud postupuje podle zákona upravujícího ochranu zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, a o dodavatele, který ručí za mzdy, platy a odměny z dohody zaměstnanců poddodavatele podle § 324a zákoníku práce.

Jde o stanovení oznamovací povinnost ve stejném rozsahu, v jakém budou v další fázi projektu individualizované údaje o jednotlivých poplatnících daně z příjmů ze závislé činnosti tvrzeny v rámci hlášení k záloze. Oznamovací povinnost bude realizována prostřednictvím jednotného měsíčního hlášení podle zákona upravujícího jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele. To znamená, že lhůta pro podání, způsoby podání a další podmínky spojené s realizací podání a zpracováním oznamovaných údajů se budou řídit zmíněným zákonem.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se o tuto skutečnost doplňuje § 38j odst. 1 a 2.

Zákon zrušuje odstavce 4 až 9, čímž dojde ke zrušení institutu ročního vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh. Tato změna navazuje na komplexní změnu konstrukce tvrzení této daně. Nově se bude daňové tvrzení provádět s měsíční periodicitou formou měsíčních hlášení k záloze.

§ 38k

Uplatnění nezdanitelných částek ze základu
daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění

(1) Poplatník je povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba a měsíčního daňového zvýhodnění při výpočtu záloh nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly. K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány, nejdříve však počínaje kalendářním měsícem, na jehož počátku byly skutečnosti rozhodné pro uznání slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění splněny, učiní-li poplatník současně prohlášení podle odstavce 4 a nebo tyto skutečnosti v již učiněném prohlášení současně uvede. K předloženým dokladům potvrzujícím skutečnost, že poplatník nebo vyživované dítě je studentem nebo žákem soustavně se připravujícím na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, však plátce daně přihlédne již počínaje kalendářním měsícem, v němž budou tyto skutečnosti plátce daně prokázány. Při nástupu do zaměstnání je lhůta dodržena, prokáže-li poplatník tyto skutečnosti do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání.

(2) Narodí-li se však poplatníkovi dítě, plátce daně k této skutečnosti přihlédne již v kalendářním měsíci, v němž se narodilo, prokáže-li poplatník jeho narození plátci daně do 30 dnů po narození dítěte.

(3) Pobírá-li poplatník za stejný kalendářní měsíc mzdu současně nebo postupně od více plátců daně, přihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění pouze jeden plátce daně, u kterého uplatní poplatník nárok podle odstavce 1, a učiní prohlášení podle odstavce 4.

(4) Plátce daně srazí zálohu podle § 38h odst. 4 a přihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění, učiní-li poplatník prokazatelně do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období prohlášení o tom,

a)  jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání slevy na dani podle § 35ba, popř. kdy a jak se změnily,

b)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje nárok na slevu na dani podle § 35ba u jiného plátce daně a že současně na stejné období kalendářního roku neučinil u jiného plátce prohlášení k dani,

c)  jaký je počet dětí vyživovaných poplatníkem v rámci jeho společně hospodařící domácnosti a dále

1. jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání daňového zvýhodnění na vyživované dítě,

2. zda uplatňuje daňové zvýhodnění na toto dítě ve výši náležející podle § 35c odst. 1 na jedno dítě nebo ve výši náležející na druhé dítě nebo na třetí a každé další vyživované dítě,

3. zda v rámci téže společně hospodařící domácnosti vyživuje tytéž vyživované děti poplatníka i jiný poplatník, zda na ně uplatňuje daňové zvýhodnění a zda je zaměstnán,

4. kdy a jak se případně změnily rozhodné skutečnosti pro přiznání daňového zvýhodnění a

5. jedná-li se o zletilé studující dítě, že mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,

d)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě u jiného plátce daně a že daňové zvýhodnění na to samé vyživované dítě za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje jiná osoba.

(5) Plátce daně, u kterého poplatník učinil prohlášení podle odstavce 4, provede výpočet daně, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a současně přihlédne k nezdanitelným částkám ze základu daně podle § 15 a ke slevě na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba odst. 1 písm. b) za bezprostředně uplynulé zdaňovací období, učiní-li poplatník prokazatelně do 15. února za toto období prohlášení o tom,

a)  že není povinen podat daňové přiznání,

b)  zda a od kterých plátců daně v uplynulém zdaňovacím období pobíral příjmy ze závislé činnosti,

˘   Dnem 1. ledna 2027 v § 38k odst. 5 se na konci písmene b) doplňují slova „vyjma příjmů podle § 6 odst. 4 plynoucích od jiného plátce daně”.

c)  že pro účely uplatnění slevy na manžela

1. manžel poplatníka neměl v uplynulém zdaňovacím období vlastní příjem přesahující 68 000 Kč a

2. poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka vymezeným pro účely slevy na manžela,

d)  v jaké hodnotě poskytl bezúplatné plnění podle § 15 odst. 1,

e)  v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru a nebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou nebo bankou a použitého na financování bytových potřeb nebo částky, které se rovnají úrokům z úvěru bytového družstva na financování bytové potřeby, v souladu s § 15 odst. 3 až 5, a

1. zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně; to neplatí v případě úroků z úvěru bytového družstva, které připadají na jiný podíl v tomto družstvu,

2. že předmět bytové potřeby, na který uplatňuje odpočet úroků z poskytnutého úvěru, je užíván v souladu s § 15 odst. 4 a 5,

3. že úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků ve společně hospodařící domácnosti poplatníka a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle § 15 odst. 3 až 5, nepřekročil v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč,

f)  v jaké výši odečítá od základu daně příspěvky zaplacené na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří a na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem,

g)  v jaké výši mu byla přiznána náhrada za zastavenou exekuci.

(6) Poplatník může učinit prohlášení podle odstavce 4 na stejné období kalendářního roku pouze u jednoho plátce.

(7) Neprokáže-li poplatník skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba nebo na měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d anebo neučiní-li prohlášení podle odstavce 4 ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim plátce počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti poplatník prokáže a současně prokazatelně učiní prohlášení podle odstavce 4. Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15.února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani podle odstavců 4 a 5.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38k odst. 7 větě poslední se slova „ , byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně” nahrazují slovy „příjmů podle § 6 odst. 4 plynoucích od tohoto plátce daně”.

(8) Dojde-li během roku ke změně skutečností rozhodných pro výpočet záloh na daň a daně nebo ke změně podmínek pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba a da­ňo­vého zvýhodnění, je poplatník povinen oznámit je prokazatelně (např. změnou v prohlášení) plátci daně nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala nebo v němž bylo o změně rozhodnuto. Plátce daně zaeviduje změnu ve mzdovém listě.

komentář k § 38k

     Uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění

Poplatník je povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro:

–   poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba a

–   měsíčního daňového zvýhodnění

při výpočtu záloh nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly.

Plátce daně v souladu s § 38k odst. 4 srazí ze mzdy zálohu a přihlédne k:

–   měsíční slevě na dani podle § 35ba a k

–   měsíčnímu daňovému zvýhodnění,

učiní-li poplatník prokazatelně do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období prohlášení o tom:

a)  jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání slevy na dani podle § 35ba, popř. kdy a jak se změnily,

b)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje nárok na slevu na dani podle § 35ba u jiného plátce daně a že současně na stejné období kalendářního roku neučinil u jiného plátce prohlášení k dani,

c)  jaký je počet dětí vyživovaných poplatníkem v rámci jeho společně hospodařící domácnosti a dále

1. jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání daňového zvýhodnění na vyživované dítě,

2. zda uplatňuje daňové zvýhodnění na toto dítě ve výši náležející podle § 35c odst. 1 na jedno dítě nebo ve výši náležející na druhé dítě nebo na třetí a každé další vyživované dítě,

3. zda v rámci téže společně hospodařící domácnosti vyživuje tytéž vyživované děti poplatníka i jiný poplatník, zda na ně uplatňuje daňové zvýhodnění a zda je zaměstnán,

4. kdy a jak se případně změnily rozhodné skutečnosti pro přiznání daňového zvýhodnění a

5. jedná-li se o zletilé studující dítě, že mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,

d)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě u jiného plátce daně a že daňové zvýhodnění na to samé vyživované dítě za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje jiná osoba.

     uplatnění slevy na manžela

V souvislosti s úpravou podmínek pro uplatnění slevy na manžela od r. 2024 je rozšířeno ustanovení § 38k odst. 5 písm. c) zákona, které umožňuje poplatníkovi učinit prokazatelně do 15. 2. za bezprostředně uplynulé zdaňovací období prohlášení o tom, že manžel žijící ve společně hospodařící domácnosti, na kterého uplatňuje slevu na manžela, neměl v uplynulém zdaňovacím období vlastní příjem přesahující 68 000 Kč za zdaňovací období, o informaci, že poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a s vyživovaným dítětem do 3 let věku.

     odpočet úroků z úvěru bytového družstva

V návaznosti na rozšíření odpočtu na bytovou potřebu o úroky z úvěru bytového družstva počínaje r. 2026 je rozšířeno ustanovení § 38k odst. 5 písm. e) zákona, které umožňuje poplatníkovi učinit prokazatelně do 15. 2. za bezprostředně uplynulé zdaňovací období prohlášení o tom, v jaké výši byly zaplaceny částky, které se rovnají úrokům z úvěru bytového družstva na financování bytové potřeby.

Dále pak § 38k odst. 5 písm. e) bod 1, které ukládá poplatníkovi při uplatnění odpočtu na bytovou potřebu uvést, zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně, stanoví, že toto stávající ustanovení, neplatí v případě úroků z úvěru bytového družstva, které připadají na jiný podíl v tomto družstvu.

Ustanovení § 38k odst. 5 písm. e) bod 3 počínaje r. 2026 stanoví, že úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků ve společně hospodařící domácnosti poplatníka a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle § 15 odst. 3 až 5, nepřekročil v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč.

Aby mohl poplatník uplatnit odpočet částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, zákon upravil skutečnosti prohlašované podle § 38k odst. 5 písm. e) tak, aby se vztahovaly i na odpočet částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva připadajících na podíl poplatníka v bytovém družstvu. Vzhledem k tomu, že v případě odpočtu částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva se nejedná o úvěr poplatníka, nýbrž o úvěr bytového družstva, v písmenu e) bodě 1 se se upřesňuje, že prohlášení o výši částek odpovídajících úrokům z úvěru bytového družstva uplatňovaných jinou osobou se nevztahuje na částky uplatňované všemi členy družstva, ale pouze na částky vztahující se ke stejnému podílu v bytovém družstvu, kterého se týká odpočet poplatníka.

Současně jsou v písmenu e) provedeny legislativně technické změny související s vložením nového § 15 odst. 5 zákona, v důsledku čehož dochází k přečíslování následujících odstavců v § 15 zákona.

     odečet z titulu příspěvků zaplacených na produkt spoření na stáří a na pojištění dlouhodobé péče

Podle § 38k odst. 5 písm. f) plátce daně, u kterého poplatník učinil prohlášení podle odstavce 4, provede výpočet daně, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a současně přihlédne k nezdanitelným částkám ze základu daně podle § 15 a ke slevě na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba odst. 1 písm. b) za bezprostředně uplynulé zdaňovací období, učiní-li poplatník prokazatelně do 15. února za toto období prohlášení o tom, v jaké výši odečítá od základu daně příspěvky zaplacené na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří a na daňově podporovatelné pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem.

V návaznosti na stanovení souhrnného limitu v § 15 odst. 5 zákona dochází k úpravě skutečností, které má poplatník prohlašovat u plátce daně.

     zúčtování daně vybrané zvláštní sazbou daně

Zákon v § 38k odst. 7 stanoví, že neprokáže-li poplatník skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba nebo na měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d anebo neučiní-li prohlášení podle odstavce 4 ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim plátce počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti poplatník prokáže a současně prokazatelně učiní prohlášení podle odstavce 4. Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění a nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani podle odstavců 4 a 5.

Zaměstnanec má dvě možnosti, jak uplatnit nezdanitelné částky a slevy na dani k příjmům zdaněným zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona:

–   buď do 15. února následujícího roku učiní prohlášení k dani anebo

–   příslušné příjmy uvede do daňového přiznání v souladu s § 36 odst. 6 a 7 zákona.

Poznámka: V souvislosti se zrušením srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti od r. 2027 se o tuto skutečnost doplňuje § 38k odst. 5 a 7. V návaznosti na věcnou změnu spočívající v zrušení institutu srážkové daně příjmů ze závislé činnosti se část textu týkající se příjmů zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně z předmětného ustanovení nahrazuje slovy „příjmů podle § 6 odst. 4“.

§ 38l

Způsob prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba a daňového zvýhodnění z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně

(1) Nárok na nezdanitelnou část základu daně prokazuje poplatník plátci daně

a)  potvrzením příjemce bezúplatného plnění nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatele veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění,

b)  smlouvou o úvěru a každoročně potvrzením stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z úvěru ze stavebního spoření, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo potvrzením banky, o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z hypotečního úvěru a snížených o státní příspěvek, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého příslušnou bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem,

c)  v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. a) povolením podle stavebního zákona a po dokončení stavby výpisem z listu vlastnictví,

d)  v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. b) a c) výpisem z listu vlastnictví a v případě úvěru poskytnutého na úplatné nabytí pozemku po uplynutí 4 let od okamžiku nabytí pozemku povolením podle stavebního zákona,

e)  v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. e) výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve vlastnictví, anebo nájemní smlouvou, nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v nájmu, anebo dokladem o trvalém pobytu, nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v užívání,

f)  v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. d) a g), potvrzením právnické osoby, že je jejím členem,

g)  v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. f), výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru ve vlastnictví, anebo potvrzením právnické osoby o členství, je-li předmětem vypořádání podíl nebo vklad spojený s právem užívání bytu,

h)  v případě úvěru bytového družstva použitého na financování bytové potřeby smlouvou o úvěru uzavřenou bytovým družstvem a každoročně potvrzením tohoto družstva, že je poplatník jeho členem, potvrzením bytového družstva o částce rovnající se úrokům připadajícím na podíl poplatníka v tomto družstvu zaplacené v uplynulém kalendářním roce poplatníkem a potvrzením stavební spořitelny nebo banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce bytovým družstvem z tohoto úvěru,

i)  smlouvou o penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo smlouvou o doplňkovém penzijním spoření a každoročně potvrzením penzijní společnosti o části měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, ke které náleží maximální státní příspěvek; smlouvou o penzijním pojištění nebo potvrzením instituce penzijního pojištění o účasti poplatníka na penzijním pojištění a každoročně potvrzením instituce penzijního pojištění o příspěvcích zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na uplynulé zdaňovací období,

j)  smlouvou o soukromém životním pojištění nebo pojistkou podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu a každoročně potvrzením pojišťovny o pojistném zaplaceném poplatníkem na jeho soukromé životní pojištění v uplynulém zdaňovacím období nebo o zaplacené poměrné části jednorázového pojistného připadajícího na uplynulé zdaňovací období,

k)  smlouvou o dlouhodobém investičním produktu a každoročně potvrzením osoby, která tento produkt poskytuje, o majetku připsaném poplatníkem ve prospěch tohoto produktu v uplynulém zdaňovacím období,

l)  smlouvou o pojištění dlouhodobé péče nebo pojistkou a každoročně potvrzením pojistitele o pojistném zaplaceném poplatníkem na pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem, v uplynulém zdaňovacím období nebo o zaplacené poměrné části jednorázového pojistného připadajícího na uplynulé zdaňovací období.

(2) Nárok na poskytnutí slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba při stanovení daně nebo záloh prokazuje poplatník plátci daně

a)  dokladem prokazujícím totožnost manžela a totožnost a věk vyživovaného dítěte poplatník­a, uplatňuje-li slevu na manžela, a průkazem ZTP/­P, pokud je manžel jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu,

b)  rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu a každoročně dokladem o výplatě důchodu, uplatňuje-li slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) nebo d) z důvodu, že mu je přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,

c)  potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že poplatník pobírá jiný důchod z důchodového pojištění43), u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni, nebo o tom, že mu zanikl nárok na invalidní důchod pro invaliditu prvního, druhého nebo třetího stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu a starobního důchodu, anebo je-li poplatník invalidní ve třetím stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve třetím stupni,

d)  průkazem ZTP/­P, pokud je poplatník jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu, uplatňuje-li slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. e),

e)  usnesením o zastavení exekuce, uplatňuje-li slevu za zastavenou exekuci.

(3) Nárok na daňové zvýhodnění při stanovení záloh nebo daně prokazuje poplatník plátci daně

a)  úředním dokladem prokazujícím totožnost dítěte (vlastního, osvojence nebo v péči, která nahrazuje péči rodičů, druhého z manželů a vnuků),

b)  předložením průkazu ZTP/­P, pokud je vyživované dítě jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu,

c)  jsou-li poplatníci vyživující děti v jedné společně hospodařící domácnosti zaměstnaní, potvrzením od zaměstnavatele druhého z poplatníků, ve kterém plátce daně uvede, na které děti druhý z poplatníků uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši, případně, že nárok na daňové zvýhodnění neuplatňuje,

d)  potvrzením školy, že zletilé dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem,

e)  potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti zletilé dítě až do dovršení 26 let věku, kterému není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a které se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, anebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

(4) Studuje-li zletilé dítě, na které je uplatňováno daňové zvýhodnění, na střední nebo vysoké škole v zahraničí, na zahraniční vysoké škole v České republice nebo ve vysokoškolském studijním programu zahraniční vysoké školy uskutečňovaném na území České republiky českou právnickou osobou, nárok na daňové zvýhodnění se plátci daně prokazuje

a)  potvrzením o studiu vydaným zahraniční školou nebo českou právnickou osobou na určité období a

b)  rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, podle kterého je toto studium pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na středních školách nebo vysokých školách v České republice.

(5) Jestliže se změnily skutečnosti rozhodné pro přiznání nezdanitelné části základu daně podle § 15, slevy na dani podle § 35 odst. 4 nebo § 35ba nebo daňového zvýhodnění, předloží poplatník nové doklady prokazující platnost nároku na odpočet.

komentář k § 38l

     Způsob prokazování nároku na nezdanitelné části, slevy na dani a daňové zvýhodnění

Jakým způsobem prokáže zaměstnanec nárok na odečet nezdanitelné části základu daně podle § 15, slevy na dani podle § 35 odst. 4, § 35ba a daňo­vé zvýhodnění podle § 38c a § 38d, stanoví § 38l zákona. Jestliže se změnily skutečnosti rozhodné pro přiznání nezdanitelné části základu daně podle § 15, slevy na dani podle § 35ba nebo daňového zvýhodnění, předloží poplatník nové doklady prokazující platnost nároku na odpočet.

Zákon č. 284/­2021 Sb., v souvislosti s přijetím nového stavebního zákona přinesl drobnou legislativní změnu, v § 38l odst. 1 písm. c) se slova „stavebním povolením, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo ohlášením stavby“ nahrazují slovy „povolením podle stavebního zákona“ a v § 38l odst. 1 písm. d) se slova „stavebním povolením, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo ohlášením stavby“ nahrazují slovy „povolením podle stavebního zákona“. Tyto změny nabyly účinnosti 1. července 2023.

Důležité

     V návaznosti na rozšíření odpočtu na bytovou potřebu o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva zákon č. 176/­2025 Sb., v § 38l odst. 1 písm. h) stanoví, že nárok na nezdanitelnou část základu daně prokazuje poplatník plátci daně v případě úvěru bytového družstva použitého na financování bytové potřeby smlouvou o úvěru uzavřenou bytovým družstvem a každoročně potvrzením tohoto družstva, že je poplatník jeho členem, potvrzením bytového družstva o částce rovnající se úrokům připadajícím na podíl poplatníka v tomto družstvu zaplacené v uplynulém kalendářním roce poplatníkem a potvrzením stavební spořitelny nebo banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce bytovým družstvem z tohoto úvěru.

V případě, že poplatník v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti využije možnosti od svého základu daně odečíst částky odpovídající úrokům z úvěru bytového družstva podle § 15 odst. 3 zákona, které ve zdaňovacím období jakožto člen družstva zaplatil, je povinen prokázat svému plátci daně, který roční zúčtování záloh provádí, zda jsou podmínky pro uplatnění odpočtu splněny.

Podle § 38l odst. 1 písmen k) a l), nárok na nezdanitelnou část základu daně prokazuje poplatník plátci daně:

k) smlouvou o dlouhodobém investičním produktu a každoročně potvrzením osoby, která tento produkt poskytuje, o majetku připsaném poplatníkem ve prospěch tohoto produktu v uplynulém zdaňovacím období,

l) smlouvou o pojištění dlouhodobé péče nebo pojistkou a každoročně potvrzením pojistitele o pojistném zaplaceném poplatníkem na pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem, v uplynulém zdaňovacím období nebo o zaplacené poměrné části jednorázového pojistného připadajícího na uplynulé zdaňovací období.

V návaznosti na rozšíření okruhu nezdanitelných částí základu daně, zákon od r. 2024 rozšířil způsob, jakým poplatník prokazuje existenci tohoto produktu plátci daně.

V návaznosti na úpravu podmínek pro uplatnění slevy na manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) a § 35bb zákon v § 38l odst. 2 písm. a) stanoví, že nárok na poskytnutí slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba při stanovení daně nebo záloh prokazuje poplatník plátci daně počínaje r. 2024 dokladem prokazujícím totožnost manžela a totožnost a věk vyživovaného dítěte poplatníka, uplatňuje-li slevu na manžela, a průkazem ZTP/P, pokud je manžel jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu.

Počínaje 1. 3. 2025 v návaznosti na změnu zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách, zákon č. 52/­2025 Sb., v § 38l odst. 4 stanoví, že studuje-li zletilé dítě, na které je uplatňováno daňové zvýhodnění, na střední nebo vysoké škole v zahraničí, na zahraniční vysoké škole v České republice nebo ve vysokoškolském studijním programu zahraniční vysoké školy uskutečňovaném na území České republiky českou právnickou osobou, nárok na daňové zvýhodnění se plátci daně prokazuje:

a) potvrzením o studiu vydaným zahraniční školou nebo českou právnickou osobou na určité období a

b) rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, podle kterého je toto studium pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na středních školách nebo vysokých školách v České republice.

HLAVA III

Správa paušální daně a veřejných pojistných

§ 38la

Správa paušálních veřejných
pojistných

(1) Při správě paušálních veřejných pojistných se postupuje podle daňového řádu. Jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky.

(2) Zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet.

(3) Paušálními veřejnými pojistnými se pro účely paušálního režimu rozumí

a)  paušální pojistné na důchodové pojištění, kterým se pro účely paušálního režimu rozumí pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a

b)  paušální pojistné na zdravotní pojištění, kterým se pro účely paušálního režimu rozumí pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

komentář k § 38la

Počínaje r. 2021 podle § 38la odst. 1 se při správě paušálních veřejných pojistných postupuje podle daňového řádu. Jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Podle § 38la odst. 2 zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet. Ustanovení § 38la odst. 3 stanoví, co se pro účely paušálního režimu rozumí paušálními veřejnými pojistnými.

§ 38lb

zrušen

§ 38lc

Oznámení o vstupu do paušálního
režimu

(1) Oznámení o vstupu do paušálního režimu může poplatník daně z příjmů fyzických osob podat správci daně do desátého dne rozhodného zdaňovacího období.

(2) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období, může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně do dne zahájení této činnosti.

(3) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, podá oznámení o vstupu do paušálního režimu do dne zahájení této činnosti.

(4) Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářovým podáním.

(5) V oznámení o vstupu do paušálního režimu je poplatník povinen kromě obecných náležitostí formulářového podání uvést

a)  údaje o vstupu do paušálního režimu,

b)  údaje o důchodovém pojištění poplatníka a

c)  údaje o veřejném zdravotním pojištění poplatníka.

(6) Oznámení o vstupu do paušálního režimu podané po lhůtě podle odstavce 1 nebo 2 je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

(7) Lhůta podle odstavce 1, 2 nebo 3 je zachována, je-li nejpozději v poslední den této lhůty učiněno živnostenskému úřadu podání obsahující údaje požadované v oznámení o vstupu do paušálního režimu společně s ohlášením živnosti nebo žádostí o koncesi.

komentář k § 38lc

     Oznámení o vstupu do paušálního režimu

Nutnou podmínkou pro to, aby poplatník byl považován za poplatníka v paušálním režimu, je podání oznámení o vstupu do paušálního režimu. Podle § 38lc odst. 1 oznámení o vstupu do paušálního režimu může poplatník daně z příjmů fyzických osob podat správci daně do desátého dne rozhodného zdaňovacího období. Podle § 38lc odst. 2 poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období, může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně do dne zahájení této činnosti.

§ 38ld

Společné oznámení při vstupu do paušálního režimu

(1) Poplatník daně z příjmů fyzických osob může společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu správci daně učinit podání obsahující údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění nebo údaje o přihlášení k nemocenskému pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění.

(2) Podání podle odstavce 1 lze podat jen způsoby podle § 38lc odst. 4.

(3) Správce daně do 5 pracovních dnů ode dne, kdy poplatník učinil podání podle odstavce 1, předá v elektronické podobě údaje podle odstavce 1 České správě sociálního zabezpečení nebo správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění.

(4) Na předání údajů podle odstavce 3 se hledí jako na podání oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení, oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění nebo přihlášky k nemocenskému pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění, které učinil poplatník.

komentář k § 38ld

Ustanovení § 38ld upravuje společné oznámení při vstupu do paušálního režimu, jehož smyslem je usnadnit a urychlit splnění povinností souvisejících s prvotním zahájením samostatné výdělečné činnosti nebo opětovným zahájením samostatné výdělečné činnosti po jejím přerušení v případě, že poplatník hodlá ve stejném okamžiku vstoupit do paušálního režimu.

§ 38lda

Oznámení o změně zvoleného pásma
paušálního režimu

(1) Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu.

(2) V oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  zdaňovací období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu, a

b)  nově zvolené pásmo paušálního režimu.

(3) Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podané po lhůtě podle odstavce 1 je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

komentář k § 38lda

Ustanovení § 38lda počínaje r. 2023 navazuje na zavedení 3 pásem a skutečnost, že poplatník v paušálním režimu může zvolené pásmo změnit. Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu. V § 38lda odst. 1 je stanovena obdobná lhůta pro podání oznámení jako pro oznámení o vstupu do paušálního režimu podle § 38lc odst. 1.

§ 38ldb

Oznámení o jiné výši paušální daně

(1) Oznámení o jiné výši paušální daně může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nepřesáhl rozhodné příjmy pro jiné než zvolené pásmo paušálního režimu.

(2) V oznámení o jiné výši paušální daně je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  zdaňovací období, za které má být paušální daň v jiné výši,

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně a

c)  skutečnost, zda překročil rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu.

(3) Oznámení o jiné výši paušální daně podané po lhůtě podle odstavce 1 je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

komentář k § 38ldb

Počínaje r. 2023 § 38ldb upravuje oznámení, které může podat poplatník, který za zdaňovací období splňuje hranici rozhodných příjmů pro jiné než své zvolené pásmo paušálního režimu (§ 2a odst. 5). Může přitom jít jak o nižší, tak vyšší pásmo, než je pásmo zvolené. Pokud je tedy například poplatník ve zdaňovacím období ve druhém pásmu paušálního režimu a platí paušální zálohy odpovídající tomuto pásmu (§ 38lk odst. 7) a po skončení zdaňovacího období zjistí, že jeho příjmy nepřesáhly ani rozhodné příjmy pro první pásmo paušálního režimu, může podat oznámení o jiné výši paušální daně, ve kterém uvede jako pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně první pásmo a daň mu bude stanovena ve výši vycházející z prvního pásma [podle § 7a odst. 6 písm. b)]. Výše paušálního veřejného pojistného se v tomto případě nemění a je určeno vždy ve výši pro původně zvolené pásmo paušálního režimu. Pokud by tento poplatník oznámení o jiné výši paušální daně nepodal, byla by jeho paušální daň stanovena ve výši odpovídající druhému pásmu podle § 7a odst. 6 písm. a), protože splňuje i podmínky pro jím zvolené pásmo (pokud nepřekročil rozhodné příjmy pro první pásmo, nepřekročil ani rozhodné příjmy pro druhé pásmo). Je tedy na rozhodnutí poplatníka, zda bude jeho paušální daň ve výši odpovídající druhému, nebo prvnímu pásmu. Daň rovnu paušální dani však bude mít vždy, protože splňuje podmínku v § 7a odst. 1 písm. a) bod 1.

§ 38le

Oznámení o dobrovolném vystoupení
z paušálního režimu

(1) Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu.

(2) V oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník uvede zdaňovací období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu.

(3) Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podané po lhůtě podle odstavce 1 je neúčinné.

komentář k § 38le

Ustanovení § 38le upravuje institut oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, v průběhu zdaňovacího období z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze.

§ 38lf

Oznámení o nesplnění podmínek v paušálním režimu

(1) Poplatník daně z příjmů fyzických osob oznámí správci daně nesplnění podmínek pro

a)  to, aby se stal poplatníkem v paušálním ­režimu,

b)  nově zvolené pásmo paušálního režimu,

c)  jinou výši paušální daně.

(2) Poplatník daně z příjmů fyzických osob oznámí nesplnění podmínek uvedených v odstavci 1 včetně důvodu, pro který podmínky nesplňoval, správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém toto nesplnění zjistil.

(3) Zjistí-li správce daně nesplnění podmínek uvedených v odstavci 1 u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, učiní o tomto zjištění úřední záznam a poplatníka vhodným způsobem vyrozumí o tomto zjištění včetně důvodu, pro který podmínky nesplňoval, a o následcích tohoto nesplnění.

komentář k § 38lf

Počínaje r. 2023 v návaznosti na zavedení několika pásem paušálního režimu a možnost v rámci paušálního režimu od nového zdaňovacího období změnit pásmo či určit jinou výši paušální daně za zdaňovací období se zavádí oznamovací povinnost v případě, kdy poplatník podal oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, ale nesplňoval podmínky pro nově zvolené pásmo, nebo podal oznámení o jiné výši paušální daně, ale nesplňoval podmínky pro uplatnění jiné výše paušální daně.

§ 38lg

Oznámení o ukončení paušálního
režimu

(1) Nastala-li skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, oznámí poplatník tuto skutečnost správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala.

(2) Zjistí-li správce daně, že nastala skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, učiní o tomto zjištění úřední záznam a poplatníka vhodným způsobem vyrozumí o této skutečnosti a o následcích toho, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu.

komentář k § 38lg

Ustanovení § 38lg se vztahuje na situace, kdy nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8, která způsobí, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. Smyslem tohoto ustanovení je, aby jak poplatník, tak správce daně měli správné a včasné informace o postavení poplatníka a jeho právech a povinnostech.

§ 38lga

Společné oznámení při ukončení paušálního režimu

(1) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přestal být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění nebo podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, může společně s oznámením o ukončení paušálního režimu správci daně učinit podání obsahující údaje požadované v oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo v oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění.

(2) Správce daně do 5 pracovních dnů ode dne, kdy poplatník učinil podání podle odstavce 1, předá v elektronické podobě údaje podle odstavce 1 České správě sociálního zabezpečení a správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění.

(3) Na předání údajů podle odstavce 2 se hledí jako na podání oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, která učinil poplatník.

komentář k § 38lga

Počínaje r. 2023 zákon zavádí možnost podat společné oznámení při ukončení paušálního režimu, pokud důvodem ukončení je skutečnost podle § 2a odst. 8 písm. c), tj. že poplatník přestal být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění nebo podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. V takovém případě má totiž poplatník povinnost podat oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti okresní správě sociálního zabezpečení podle § 48 odst. 1 písm. b) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně podle § 10 odst. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Společné oznámení poplatníkovi umožňuje splnit tyto oznamovací povinnosti u správce daně společně s podáním oznámení o ukončení paušálního režimu, ke kterému je povinen podle § 38lg odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stejně jako v případě společného oznámení při vstupu do paušálního režimu se však z právního hlediska jedná o 3 podání.

§ 38lh

Daňové přiznání k paušální dani

(1) Na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, se hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. K podanému daňovému přiznání ani dodatečnému daňovému přiznání se nepřihlíží.

(2) Poplatník v paušálním režimu nepodává daňové přiznání z důvodu insolvenčního řízení.

komentář k § 38lh

Ustanovení § 38lg se týká podání daňového přiznání poplatníkem, jehož daň je rovna paušální dani.

§ 38li

Splatnost paušálních veřejných
pojistných

Paušální veřejná pojistná jsou splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

komentář k § 38li

Zákon stanoví splatnost paušálních veřejných pojistných, kterými se podle § 38la odst. 3 rozumí pojistné na důchodové pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění v případě, kdy je daň poplatníka rovna paušální dani. Tato pojistná jsou podle § 38la odst. 1 spravována podle daňového řádu, avšak vzhledem k tomu, že se k těmto pojistným nepodává daňové tvrzení, nelze určit jejich splatnost podle obecné úpravy v § 135 odst. 3 daňového řádu. Splatnost se proto stanoví na poslední den lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů, tedy na stejný okamžik, ke kterému se tato pojistná vyměřují podle § 38lj.

§ 38lj

Vyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných

(1) Daň, která je rovna paušální dani, a paušální veřejná pojistná se považují za vyměřené uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

(2) Daň a paušální veřejná pojistná vyměřené podle odstavce 1 správce daně předepíše do evidence daní.

komentář k § 38lj

Ustanovení § 38lj zavádí pro daň z příjmů rovnou paušální dani a paušální veřejná pojistná institut samovyměření.

§ 38lk

Paušální zálohy

(1) Poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc.

(2) Paušální záloha zahrnuje

a)  zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b)  zálohu na pojistné na důchodové pojištění, kterou se pro účely paušálního režimu rozumí záloha poplatníka v paušálním režimu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a

c)  zálohu na pojistné na zdravotní pojištění, kterou se pro účely paušálního režimu rozumí záloha poplatníka v paušálním režimu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

(3) Záloha na veřejné pojistné, kterou se pro účely paušálního režimu rozumí záloha na pojistné na důchodové pojištění a záloha na pojistné na zdravotní pojištění, se spravuje jako daň podle daňového řádu. Její správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky.

(4) Paušální zálohy se platí od zálohového období, ve kterém se poplatník stal poplatníkem v paušálním režimu, do zálohového období, ve kterém poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu.

(5) Paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí. Záloha na zálohové období, ve kterém poplatník v paušálním režimu zahájil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je splatná do dvacátého dne zálohového období bezprostředně následujícího po tomto zálohovém období.

(6) Paušální záloha se platí na společný osobní daňový účet.

(7) Záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí

a)  100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b)  4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c)  9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

(8) Správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

komentář k § 38lk

     Paušální zálohy

Pro paušální zálohy zákon stanoví, že:

- poplatník na místo standardních záloh na daň z příjmů placených správci daně (pokud k nim byl povinen), záloh na pojistné na důchodové pojištění placených OSSZ a záloh na veřejné zdravotní pojištění placených zdravotní pojišťovně platí správci daně paušální zálohu,

- uvedená tři plnění se platí dohromady jednou platbou, a to každý měsíc zdaňovacího období ve stejné výši,

- poplatník nemusí specifikovat, na které plnění peníze posílá (zda na daň z příjmů, na důchodové pojištění nebo na veřejné zdravotní pojištění),

- při splnění všech zákonných podmínek již není nutno po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani nevznikají přeplatky,

- paušální zálohy jsou placeny měsíčně po celou dobu, po kterou je poplatník v paušálním režimu,

- při splnění všech zákonných podmínek paušálního režimu je poplatníkova daň rovna paušální dani a není nutno podávat daňové přiznání a pojistné přehledy.

§ 38ll

Společný osobní daňový účet

(1) Společný osobní daňový účet je osobní daňový účet, který je veden pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná.

(2) Na debetní straně společného osobního daňového účtu se evidují předpisy a odpisy odděleně za daň a za jednotlivá veřejná pojistná.

(3) Úhrada na společný osobní daňový účet se v případě splatných daňových pohledávek se stejným datem splatnosti použije na úhradu těchto pohledávek v poměru podle jejich výše.

komentář k § 38ll

Ustanovení § 38ll definuje společný osobní daňový účet.

Odstavec 1 stanoví, že správce daně založí poplatníkům v paušálním režimu zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná. Vzhledem k tomu, že tato plnění by se vždy měla rovnat úhrnu paušálních záloh za dané zdaňovací období, bude na ně poplatník posílat paušální zálohy (které zahrnují zálohy na daň z příjmů i veřejná pojistná, viz § 38lk odst. 2). Paušální zálohy budou na tento účet placeny bez ohledu na to, zda poplatník bude nakonec mít za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani a paušální veřejná pojistná, či nikoli, protože smyslem společného osobního účtu je sdružovat platby poplatníka v paušálním režimu na všechna tři plnění. Pokud však poplatník za dané zdaňovací období nakonec nebude mít daň rovnu paušální dani, nebude se jeho daň z příjmů platit na tento účet, ale na osobní daňový účet určený pro daň z příjmů (veřejná pojistná se v takovém případě budou platit na účty u příslušných správců těchto pojistných).

§ 38lm

Přeplatek

(1) Přeplatek na společném osobním daňovém účtu se nepoužije na úhradu nedoplatku téhož poplatníka na jiném osobním daňovém účtu nebo na nedoplatek evidovaný u jiného správce daně; to neplatí pro přeplatek ve výši, ve které nemůže zaniknout podle odstavce 2, pokud poplatník

a)  o takové použití přeplatku požádá,

b)  přestane být poplatníkem v paušálním režimu, nebo

c)  nesplňoval podmínky, za kterých se poplatník stane poplatníkem v paušálním režimu.

(2) Přeplatek na společném osobním daňovém účtu za zdaňovací období, za které daň poplatníka není rovna paušální dani, zaniká ve výši plateb, které byly převedeny na centrální účet České správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění. To neplatí pro poplatníka, který za toto období nemá povinnost ani možnost podat přehled příjmů a výdajů podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo přehled o daňovém základu podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

(3) Vratitelný přeplatek na společném osobním daňovém účtu nevzniká ve výši přeplatku, ve které může zaniknout podle odstavce 2.

(4) Nepožádá-li poplatník o vrácení vratitelného přeplatku na společném osobním daňovém účtu do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, přeplatek zaniká a stává se příjmem

a)  zvláštního účtu veřejného zdravotního pojištění v části určené podle podílu výše zálohy na pojistné na zdravotní pojištění na výši paušální zálohy pro první pásmo paušálního režimu a

b)  státního rozpočtu v části zbývající z přeplatku po jeho snížení o část podle písmene a).

komentář k § 38lm

Ustanovení § 38lm stanoví zvláštní pravidlo pro zacházení s přeplatkem na společném osobním daňovém účtu oproti obecnému režimu podle § 154 daňového řádu.

Podle § 38lm odst. 1 zákona přeplatek na společném osobním daňovém účtu se nepoužije na úhradu nedoplatku téhož poplatníka na jiném osobním daňovém účtu nebo na nedoplatek evidovaný u jiného správce daně; to neplatí pro přeplatek ve výši, ve které nemůže zaniknout podle odstavce 2, pokud poplatník:

a)  o takové použití přeplatku požádá,

b)  přestane být poplatníkem v paušálním režimu, nebo

c)  nesplňoval podmínky, za kterých se poplatník stane poplatníkem v paušálním režimu.

§ 38ln

Nedoplatek na záloze na veřejné
pojistné

Nedoplatek na záloze na veřejné pojistné splatné v průběhu zdaňovacího období, za které daň poplatníka není rovna paušální dani, s výjimkou příslušenství zaniká uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za toto období.

komentář k § 38ln

Ustanovení se vztahuje na situaci, kdy je poplatník sice v paušálním režimu, ale nemá za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani, a tedy ani paušální veřejná pojistná. Za takové období musí poplatník podat přehledy za jednotlivá veřejná pojistná a vyčíslit v nich svá pojistná podle obecných pravidel. Vzhledem k tomu, že platba obou veřejných pojistných je rozdělena na zálohy a doplatky, kdy doplatky jsou vymezeny jako rozdíl mezi pojistným a zaplacenými zálohami, vznikne v tomto případě doplatek na veřejných pojistných ve výši rozdílu mezi tímto pojistným a zálohami, které byly zaplaceny v rámci paušálních záloh. Protože výnos zálohy na pojistné na zdravotní pojištění je podle § 38lo odst. 2 převáděn na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, nikoli na účet u příslušné zdravotní pojišťovny poplatníka, stanoví se v zákoně o pojistném na veřejné zdravotní pojištění fikce, že tyto zálohy byly zaplaceny příslušné zdravotní pojišťovně. Tak je tato pojišťovna může použít pro účely výpočtu doplatku na pojistném. Pokud má poplatník nedoplatky na paušálních zálohách, bude tento nedoplatek v částech týkajících se veřejných pojistných promítnut ve výši doplatků na těchto pojistných. Z tohoto důvodu zákon stanoví, že nedoplatky na zálohách u správce daně uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů zanikají. Tento postup umožní, aby po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, resp. po podání přehledů k veřejným pojistným, vybíral zbylou část pojistného vždy pouze jeden správce, a nikoli částečně správce daně (nedoplatky z částí paušálních záloh připadajících na veřejná pojistná) a částečně orgán správy sociálního zabezpečení nebo zdravotní pojišťovna (doplatek na veřejném pojistném). Zánik se však netýká příslušenství těchto nedoplatků (tedy především úroků z prodlení), které bude i nadále vybírat správce daně. Po zániku nedoplatku u správce daně již však u něho další úroky vznikat nebudou, případné penále bude poté vznikat u správce příslušného pojistného podle zákona upravujícího dané veřejné pojistné.

§ 38lo

Převod výnosu paušálního pojistného

(1) Správce daně převádí výnos zálohy na pojistné na důchodové pojištění a paušálního pojistného na důchodové pojištění na centrální účet České správy sociálního zabezpečení.

(2) Správce daně převádí výnos zálohy na pojistné na zdravotní pojištění a paušálního pojistného na zdravotní pojištění na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

(3) Správce daně převádí výnos podle odstavců 1 a 2 způsobem stanoveným zákonem upravujícím rozpočtové určení daní pro převod daňového příjmu.

komentář k § 38lo

Ustanovení § 38lo upravuje převod výnosu paušálního pojistného. Výnosem se rozumí výnos podle § 2 písm. b) zákona č. 243/­2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů, tedy peněžní prostředky vybrané správcem daně, snížené o vrácené prostředky, zaevidované na splatnou daň (v tomto případě na splatné pojistné, které se spravuje podle daňového řádu).

§ 38lp

Poskytování informací správcem daně

Správce daně poskytuje orgánům sociálního zabezpečení a správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění informace o

a)  poplatnících v paušálním režimu potřebné pro provádění důchodového pojištění a veřejného zdravotního pojištění a

b)  placení paušálních veřejných pojistných a záloh v paušálním režimu potřebné pro provádění důchodového pojištění a veřejného zdravotního pojištění.

komentář k § 38lp

Ustanovení § 38lp stanoví povinnost správce daně poskytovat orgánům sociálního zabezpečení a správci registru všech pojištěnců (tedy Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky) informace o poplatnících v paušálním režimu a o placení paušálních veřejných pojistných a záloh v paušálním režimu potřebné pro provádění důchodového pojištění a veřejného zdravotního pojištění. Jedná se zejména o údaje sloužící ke vzájemnému ověření poplatníka vstupujícího do paušálního režimu a k zahájení paušálnímu režimu u orgánu sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovny. Dále se jedná o údaje o vstupu poplatníka do paušálního režimu, údaje, že poplatník nemá za dané období daň rovnu paušální dani, platební údaje obsahující částku, datum úhrady, identifikace poplatníka, titul platby (záloha či příslušenství) a období, za které je placeno, a údaje, že poplatník vystoupil z paušálního režimu dobrovolně nebo ze zákona, včetně důvodu a data.

§ 38lq

Poskytování informací orgány sociálního zabezpečení a správcem registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění

Orgány sociálního zabezpečení a správce registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění poskytují správci daně informace o osobách samostatně výdělečně činných pro potřeby paušálního režimu.

komentář k § 38lq

Ustanovení § 38lq stanoví povinnost poskytování informací v opačném směru než § 38lp, tedy od orgánů sociálního zabezpečení a správce registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění ke správci daně. Správci daně musí být podle tohoto ustanovení poskytovány informace nutné pro potřeby paušálního režimu. Jedná se zejména o informace, které správce daně potřebuje při vstupu poplatníka do paušálního režimu pro posouzení, zda daný poplatník splňuje všechny podmínky pro vstup, tedy podmínky uvedené v § 2a odst. 1 písm. a) bodech 1 a 2, a informace rozhodné pro ukončení paušálního režimu, viz § 2a odst. 8 písm. c) body 1 a 2.

HLAVA IV

Správa daně z příjmů právnických osob

§ 38m

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období

(1) Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

(2) Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání ve lhůtě a za podmínek pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců.

§ 38ma

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických
osob za období, za které se podává
daňové přiznání

(1) Poplatník je povinen daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob také podat za období

a)  předcházející rozhodnému dni fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, není-li tento rozhodný den prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku,

b)  předcházející dni zápisu změny právní formy komanditní společnosti na jinou obchodní korporaci a změny právní formy akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným anebo družstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno,

c)  předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno,

d)  předcházející dni, od kterého poplatník změnil daňové rezidenství z České republiky do zahraničí, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno,

e)  od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku za zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci nebo za její část, u které je právním nástupcem poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem a který nemá ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku stálou provozovnu na území České republiky,

f)  předcházející dni zápisu přeměny obchodní společnosti do obchodního rejstříku přejímajícím společníkem za zanikajícího poplatníka, který je obchodní společností, jedná-li se o převod jmění obchodní společnosti na společníka, který je fyzickou osobou, a nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno.

(2) Daňové přiznání podle odstavce 1 se podává nejpozději do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá

a)  u obchodní korporace den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace o fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace, pokud je tento den dnem pozdějším rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení, není-li rozhodný den fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku,

b)  den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává, pokud není podle písmene a) stanoven jiný den.

(3) Podáním daňového přiznání za období podle odstavce 1 písm. a) není splněna povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období, pokud nedojde k zapsání přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku.

§ 38mb

Výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

Daňové přiznání není povinen podat

a)  veřejně prospěšný poplatník, pokud

1. má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

2. nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8,

b)  společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

c)  veřejná obchodní společnost,

d)  zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud není stanoveno jinak.

§ 38mc

Výjimka z oznamovací povinnosti

Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, nejsou povinni sdělit tuto skutečnost správci daně.

HLAVA V

Společná ustanovení pro správu daní z příjmů

Díl 1

Daňová ztráta a její správa

§ 38n

Daňová ztráta

(1) Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23, je rozdíl daňovou ztrátou.

(2) Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti, avšak daňová ztráta stanovená poplatníkovi zaniklému bez provedení likvidace nepřechází na jeho právního nástupce s výjimkami uvedenými v § 23a odst. 5 písm. b) a § 23c odst. 8 písm. b). Daňová ztráta se stanovuje. Při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

(3) Ustanovení předchozích odstavců platí i pro poplatníky uvedené v § 2, pokud není v § 5 stanoveno jinak.

(4) Ustanovení odstavce 1 platí i pro stanovení daňové ztráty komanditní společnosti připadající komplementářům (komplementáři).

§ 38na

(1) Stanovenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (dále jen „podstatná změna“). Změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv.Rozhodným pro zjištění, zda došlo k podstatné změně, je úhrn změn ve složení osob, ke kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna.

(2) U akciové společnosti, která vydala akcie na majitele v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, se má za to, že došlo k podstatné změně, ledaže poplatník prokáže, že v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo pokud prokáže, že nedošlo k podstatné změně podle odstavce 1.

(3) Ustanovení odstavce 1 se nepoužije, pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) v období, kdy došlo k podstatné změně, a v obdobích, ve kterých má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

(4) Zaniká-li při přeměně daňový poplatník, může právní nástupce daňovou ztrátu převzatou podle § 23c odst. 8 písm. b) odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, kterému byla daňová ztráta stanovena, a to v období, za které byla daňová ztráta stanovena. V případě přeměny rozdělením, kdy rozdělovaná obchodní korporace nezaniká, může daňovou ztrátu převzatou podle § 23c odst. 8 písm. b) odčítat nástupnická obchodní korporace při rozdělení od základu daně maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, kterému byla daňová ztráta stanovena, a to v období, za které byla daňová ztráta stanovena. Část základu daně podle věty první a druhé se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20). Obdobně se postupuje v případě převzetí daňové ztráty, která vznikla poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 4, který nemá na území České republiky stálou provozovnu.

(5) Obchodní korporace, která při přeměně sloučením nebo rozdělením nezaniká, může odčítat daňovou ztrátu, která jí byla stanovena před přeměnou a nebyla převedena na nástupnickou obchodní korporaci při rozdělení, maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti, které vykonávala v období, za které byla daňová ztráta stanovena. Část základu daně podle věty první se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který nezaniká, v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20).

(6) Při převodu obchodního závodu lze daňovou ztrátu nebo část daňové ztráty, převzaté podle § 23a odst. 5 písm. b), odčítat od základu daně přijímající obchodní korporace v jednotlivých obdobích maximálně do výše základu daně stanoveného u přijímající obchodní korporace z činnosti vykonávané prostřednictvím převedeného obchodního závodu, která byla prostřednictvím převedeného obchodního závodu vykonávána v období, za které byla uplatňovaná daňová ztráta stanovena. Výše základu daně podle věty první se stanoví u přijímající obchodní korporace na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané převádějící obchodní korporací v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20). Obdobně se postupuje v případě převzetí daňové ztráty, která vznikla poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 4, který nemá na území České republiky stálou provozovnu.

(7) Daňovou ztrátu stanovenou po přeměně obchodní korporace nelze odčítat od základu daně právního předchůdce poplatníka v období předcházejícím období, za které je tato daňová ztráta stanovena. Pokud je takto stanovená daňová ztráta odčítána od základu daně poplatníka v období předcházejícím období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lze ji za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 uplatnit pouze v rozsahu, v jakém tato ztráta připadá na stejné činnosti, které poplatník vykonával před přeměnou.

(8) Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou splněny podmínky stanovené v odstavcích 1 až 7, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení je poplatník povinen uvést

a)  název, právní formu a sídlo právnické osoby, daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  přehled veškerých tržeb za vlastní výkony a zboží v členění podle činností vykonávaných poplatníkem, jemuž daňová ztráta vznikla, dosažených v období, za které byla daňová ztráta, která má být uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, stanovena,

c)  přehled veškerých tržeb za vlastní výkony a zboží v členění podle činností vykonávaných poplatníkem, který daňovou ztrátu uplatňuje, dosažených v období, za které má být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně,

d)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně.

(9) Je-li rozhodnutí o závazném posouzení doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, může poplatník uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 v dodatečném daňovém přiznání.

(10) Za provozování stejné činnosti podle odstavců 2 až 7 v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, a v období, za které byla daňová ztráta stanovena, se považuje i případ, kdy

a)  v období, za které byla daňová ztráta stanovena, došlo k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale tyto příjmy byly vykázány až v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, nebo

b)  v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, došlo k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale tyto příjmy byly vykázány až v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

(11) V případech uvedených v odstavcích 4 až 7 se nepoužijí ustanovení odstavců 1 až 3.

(12) Obdobím podle odstavců 1 až 7 a 10 se rozumí zdaňovací období i období, za něž se podává daňové přiznání.

komentář k § 38na

     Omezení při uplatnění daňové ztráty

Podle ustanovení § 34 odst. 1 ZDP bylo možné od základu daně odečíst vyměřenou ztrátu za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích. Po změnách přijatých zákonem č. 299/­2020 Sb. (novela Covid 19), jehož účinnost nastala od 1. 7. 2020, může poplatník uplatnit daňovou ztrátu, která byla pravomocně stanovena, nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.

Cílem zavedení uplatňování daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně, které je v zákoně o daních z příjmů obsaženo od 1. 1. 1993, tj. od počátku účinnosti tohoto zákona, je umožnit daňovému subjektu kompenzovat daňové ztráty, které utrpí např. z důvodu počátečních investic či restrukturalizace společnosti oproti výnosům dosaženým v budoucnosti, ke kterým však poté došlo také z důvodu původně vynaložených nákladů.

V souladu s ustanoveními § 23a odst. 5 písm. b) ZDP a § 23c odst. 8 písm. b) ZDP lze daňovou ztrátu převzít od zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti, a to za splnění stanovených podmínek.

V návaznosti na tato ustanovení § 38na ZDP stanoví podmínky, za kterých lze vyměřenou nebo převzatou daňovou ztrátu uplatnit. Záměrem tohoto ustanovení je zamezit ekonomicky neopodstatněnému uplatňování daňových ztrát a obchodování s nevyužitými daňovými ztrátami. Daňovou ztrátu tedy nemůže uplatnit poplatník, pokud u něho došlo k tzv. podstatné změně ve složení společníků. Daňová ztráta však může být uplatněna, pokud poplatník prokáže, že po podstatné změně ve složení společníků nebyla významně změněna struktura jeho činností oproti struktuře v období, za které byla daňová ztráta vyměřena (kritérium 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží).

V případě přeměn obchodních společností je možné vyměřenou daňovou ztrátu u obchodní společnosti, která nezaniká, nebo převzatou daňovou ztrátu u právního nástupce odčítat pouze od základu daně do výše té části základu daně, který připadá na stejné činnosti vykonávané v období, za které daňová ztráta vznikla. Obdobně se postupuje při převodu obchodního závodu.

Možnost odečtu daňové ztráty je tak omezena výhradně na případy, kdy daňová ztráta snižuje zisky vztahující k činnosti, ze které byla vytvořena. Tím je zamezeno zneužívání nevyužité daňové ztráty oproti nesouvisejícím výnosům.

Protože zvážení konkrétních podmínek a vyhodnocení situace u jednotlivých poplatníků může být poměrně složité, je v § 38na odst. 8 ZDP dána možnost požádat správce daně o závazné posouzení toho, zda je v daném případě možné daňovou ztrátu uplatnit. Od 1. 1. 2013 i tato žádost o závazné posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč (viz níže komentář k editační povinnosti).

Zákonem č. 267/­2014 Sb., byly s účinností od 1. 1. 2015 v návaznosti na změny ustanovení § 23a až § 23d ZDP provedeny i změny ustanovení § 38na ZDP. Daňové ztráty převedené podle těchto ustanovení je možné při splnění stanovených podmínek uplatnit i v případě násobných převodů obchodních závodů, resp. násobných fúzí nebo rozdělení obchodních společností. Od základu daně může odečíst daňovou ztrátu i poplatník, který ji převzal od poplatníka, který ji převzal od poplatníka, kterému byla daňová ztráta vyměřena.

Jak je uvedeno výše, od 1. 7. 2020 byla zákonem č. 299/­2020 Sb. (novela Covid 19) zavedena nová možnost uplatňovat daňovou ztrátu zpětně za předcházející období (viz komentář k § 34 odst. 1 ZDP). Daňovou ztrátu je tedy nově možné uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které byla stanovena, a to pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

Na tuto novou možnost bylo reagováno i v § 38na odst. 1 až 3 ZDP, tj. v ustanoveních, která regulují uplatnění daňové ztráty po podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech nebo získání rozhodujícího vlivu).

Podle obecné normy stanovené v § 38na odst. 1 ZDP nově nelze daňovou ztrátu stanovenou za určité zdaňovací období uplatnit ve zdaňovacím období předcházejícím, pokud v časovém úseku mezi posledním dnem období, ve kterém by měla být daňová ztráta uplatněna (a které předchází období, ve kterém daňová ztráta byla stanovena), a posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, nastanou změny, které ve svém úhrnu představují podstatnou změnu ve složení osob.

Ustanovení § 38na odst. 2 ZDP obsahuje vyvratitelnou domněnku, že došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole, a to u akciové společnosti, která má vydány akcie na majitele v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna. Tento předpoklad lze překonat tím, že poplatník buď prokáže, že v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle účetních předpisů stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo prokáže, že nedošlo k podstatné změně podle § 38na odst. 1 ZDP.

Účelem tohoto ustanovení je umožnit uplatnění daňové ztráty i v případě akciové společnosti, která vydala akcie na majitele. Takováto akciová společnost nemá zpravidla k dispozici jednoznačné informace o složení osob, které se podílejí na jejím základním kapitálu nebo které mají rozhodující vliv, protože akcie na majitele neumožňují získat spolehlivé informace, na základě kterých by mohlo být posouzeno, zda došlo k podstatné změně ve složení osob podle § 38na odst. 1 ZDP či nikoliv. Proto je v § 38na odst. 2 zapsána zmíněná vyvratitelná domněnka, že k podstatné změně došlo. Tuto domněnku však může poplatník vyvrátit tím, že prokáže, že byla „zachována stejná činnost“ nebo prokáže, že nedošlo ke změně ve složení osob nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterou získal člen obchodní korporace rozhodující vliv.

Uvedená pravidla se nově po účinnosti zákona č. 229/­2020 Sb. (novela Covid 19) použijí i v případě, že období, ve kterém se ztráta uplatňuje, předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena.

V ustanovení § 38na odst. 3 ZDP obecně je stanovena výjimka z pravidla v ustanovení § 38na odst. 1 ZDP, tedy z testu podstatné změny ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Pokud poplatník, u něhož došlo k podstatné změně, prokáže vykonávání stejných činností (nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů) v obdobích, ve kterých má být daňová ztráta uplatněna a v období, za které byla daňová ztráta stanovena, tak se omezující pravidla z ustanovení § 38na odst. 1 nepoužijí. To platí i pro případy, kdy obdobím, za které má být daňová ztráta uplatněna, předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Ustanovení § 38na odst. 4 a 5 ZDP řeší uplatňování daňové ztráty po přeměnách, přičemž odstavec 4 upravuje situaci u obchodní korporace, která je v postavení právního nástupce, a odstavec 5 u obchodní korporace, která při přeměně nezaniká.

Zákonem č, 229/­2020 sb. (novelou Covid 19) byl do ustanovení § 38na ZDP doplněn nový odstavec 7 (následující odstavce byly přečíslovány), který reaguje na novou možnost uplatňovat daňovou ztrátu za předcházející období v případě přeměn. Je zapsáno restriktivní pravidlo pro uplatňování daňové ztráty stanovené po přeměně poplatníka (obchodní korporace), podle kterého nelze daňovou ztrátu stanovenou poplatníkovi za období po přeměně uplatnit vůči základu daně právního předchůdce (zaniklé nebo rozdělované obchodní korporace), který vykázal v období před přeměnou (tedy v období, které předchází období, za které byla daňová ztráta poplatníkovi stanovena). Zpětně uplatňovat daňovou ztrátu stanovenou po přeměně je však umožněno poplatníkovi, který se zúčastnil na přeměně a který nezaniká. Tento poplatník však může zpětně uplatnit pouze tu část daňové ztráty, která se vztahuje ke stejným činnostem, které tento poplatník vykonával již v období před přeměnou, ve kterém daňovou ztrátu uplatňuje (typicky u fúze sloučením).

Daňovou ztrátu, která byla stanovena právnímu předchůdci a byla převzata právním nástupcem podle § 23c odst. 8 písm. b) ZDP, je možné uplatňovat pouze do budoucna ve zbývajících obdobích, takto převzatou daňovou ztrátu nelze uplatňovat zpětně vůči základu daně právního předchůdce ani právního nástupce.

Díl 2

Rozhodnutí o přiznání osvobození

§ 38nb

Rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů
z licenčních poplatků a úroků z úvěrového
finančního nástroje

(1) Poplatník, který splňuje podmínky pro osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk), požádá svého místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje. Žádost lze podat i prostřednictvím plátce, avšak rozhodnutí vydá vždy správce daně místně příslušný poplatníkovi.

(2) Povinnými náležitostmi žádosti o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození jsou

a)  potvrzení o daňovém rezidentství příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje vydané zahraničním správcem daně,

b)  informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje je jejich skutečným vlastníkem,

c)  potvrzení zahraničního správce daně, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství,93) které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů [§ 19 odst. 3 písm. a) bod 3],

d)  informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje má právní formu uvedenou v příslušném právním předpisu Evropských společenství,93)

e)  informace prokazující, že příjemce a plátce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrového finančního nástroje jsou osobami přímo kapitálově spojenými a po jak dlouhou dobu,

f)  právní titul pro výplatu licenčních poplatků nebo úroků.

(3) Informace obsažené v žádosti a jejích povinných náležitostech musí platit nejméně po dobu jednoho roku a nesmí být starší 3 let. Dojde-li ke změně, která může mít vliv na splnění podmínek pro osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk), poplatník je povinen informovat o tom bez zbytečného odkladu plátce a svého místně příslušného správce daně.

(4) Správce daně je povinen na základě žádosti, jejíž povinné náležitosti jsou vymezeny v odstavci 2, vydat rozhodnutí o přiznání osvobození, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) a odst. 5 a § 23 odst. 7. Správce daně je povinen toto rozhodnutí vydat do tří měsíců od okamžiku, kdy poplatník poskytl všechny informace a důkazy nutné pro prokázání, že podmínky pro osvobození jsou splněny. Rozhodnutí je závazné i pro plátce daně.

(5) Rozhodnutí o přiznání osvobození musí kromě základních náležitostí rozhodnutí podle zvláštního právního předpisu obsahovat

a)  údaje, na jejichž základě bylo rozhodováno,

b)  časový rozsah závaznosti rozhodnutí, přitom rozhodnutí musí být vydáno nejméně pro jedno zdaňovací období a nejvýše pro tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí.

Díl 3

Závazná posouzení ve vybraných
případech

§ 38nc

Závazné posouzení způsobu, jakým byla
vytvořena cena sjednávaná mezi
spojenými osobami

(1) Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu s osobou, která je vůči němu považována za spojenou osobu, může požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7) (dále jen „závazné posouzení ceny“).

(2) Poplatník v žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny uvede alespoň

a)  jména, bydliště nebo sídla, sídla podnikatele, daňová identifikační čísla, pokud byla přidělena, všech osob zúčastněných v obchodním vztahu, pro nějž je podána žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny, včetně poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 i osob, kterým nevzniká daňová povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky (dále jen „zúčastněná osoba“),

b)  popis organizační struktury, jejíž jsou zúčastněné osoby součástí, a to i mimo území České republiky,

c)  popis obchodních činností zúčastněných osob,

d)  popis obchodního vztahu, pro který je podána žádost o závazné posouzení ceny,

e)  zdaňovací období, na které se má rozhodnutí o závazném posouzení ceny vztahovat,

f)  popis a dokumentace způsobu, jakým byla cena vytvořena, včetně všech údajů týkajících se obchodního případu; u údajů, které budou známy v budoucnu, se uvedou předpoklady, ze kterých se při odhadu hodnot těchto údajů vycházelo,

g)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení ceny.

(3) O žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny rozhodne správce daně, u kterého byla žádost podána. Pokud je v obchodním vztahu více zúčastněných osob, které mají daňovou povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky a tuto povinnost spravují odlišní správci daně, rozhodnutí o závazném posouzení ceny vydá správce daně nejblíže nadřízený nejblíže nadřízenému správci daně těchto správců daně a závazné posouzení ceny je pro tyto správce daně účinné. Dotčeným správcům daně a dalším zúčastněným osobám se rozhodnutí doručuje na vědomí. Jsou-li dány důvody pro zrušení rozhodnutí o závazném posouzení ceny podle zvláštního právního předpisu, rozhodne o jeho zrušení správce daně, který je vydal, na návrh kterékoliv zúčastněné osoby nebo z podnětu dotčeného správce daně.

(4) Rozhodnutí o závazném posouzení ceny může být vydáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá. Žádost podle odstavce 2 je oprávněna za ni předložit jiná osoba, pokud zakládanou právnickou osobu, pro kterou je závazné posouzení ceny žádáno, dostatečně identifikuje. O závazné posouzení ceny požádá tato jiná osoba místně příslušného správce daně z příjmů podle předpokládaného sídla zakládané právnické osoby. Identifikace zakládané právnické osoby musí být uvedena i ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení ceny. Příjemcem tohoto rozhodnutí je žadatel a je účinné pro stanovení daňové povinnosti zakládané právnické osoby, a to ode dne jejího vzniku.

§ 38nd

Závazné posouzení způsobu určení základu
daně daňového nerezidenta z činností
vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny

(1) Správce daně vydá na žádost daňového nerezidenta rozhodnutí o závazném posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

(2) Předmětem závazného posouzení je určení, zda způsob určení základu daně nebo daňové ztráty daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nevede k nižšímu základu daně či vyšší daňové ztrátě, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky.

(3) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení daňový nerezident uvede:

a)  jméno, bydliště nebo sídlo daňového nerezidenta, umístění předmětné stálé provozovny a daňové identifikační číslo včetně zahraničního, pokud bylo přiděleno,

b)  popis organizační struktury, jejíž je daňový nerezident součástí, a popis všech jeho stálých provozoven, a to i mimo území České republiky,

c)  popis obchodních činností daňového nerezidenta,

d)  popis obchodních činností daňového nerezidenta vykonávaných prostřednictvím předmětné stálé provozovny a transakcí mezi touto stálou provozovnou a ostatními částmi daňového nerezidenta a předpokládané další příjmy daňového nerezidenta plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které nejsou dosahovány prostřednictvím předmětné stálé provozovny,

e)  zdaňovací období, na které se má rozhodnutí o závazném posouzení vztahovat,

f)  popis a dokumentace způsobu, jakým byly přiřazeny předmětné stálé provozovně příjmy a výdaje; u údajů, které budou známy v budoucnu, se uvedou předpoklady, ze kterých se při odhadu hodnot těchto údajů vycházelo, včetně odůvodnění,

g)  návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.

komentář k § 24a, § 24b, § 33a, 34a,

38na, § 38nc, § 38nd

     Editační povinnost

Od roku 2004 byl do daňové legislativy začleněn nový institut tzv. závazného posouzení. Základní úprava tohoto institutu byla doplněna do zákona č. 337/­1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a to do nového ustanovení § 34b. Obdobné ustanovení je obsaženo i v daňovém řádu. Podle ustanovení § 132 daňového řádu vydá správce daně daňovému subjektu na jeho žádost od 1. 1. 2011 rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon.

Zvláštním zákonem je právě ZDP, podle kterého mohl poplatník do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007 požádat o závazné posouzení pouze ve dvou případech. Podle ustanovení § 38na odst. 7 ZDP (od 1. 7. 2020 odst. 8) mohl požádat o rozhodnutí správce daně v případě, kdy mu vznikly pochybnosti, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění daňové ztráty po podstatné změně ve složení společníků, a podle ustanovení § 38nc v situacích, kdy sjednával cenu se spojenou osobou, mohl požádat o závazné posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, jakým by byla cena vytvořena mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tzv. oblast převodních cen).

Od zdaňovacího období započatého v roce 2008 byly zákonem č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů provedeny v ZDP významné změny spočívající mj. v rozšíření editační povinnosti pro správce daně (pro poplatníka možnosti požádat o závazné posouzení) o další 4 okruhy.

Poplatník od zdaňovacího období započatého v roce 2008 může požádat správce daně podle ustanovení § 38na ZDP o závazné posouzení i ke způsobu uplatnění ztráty po provedené přeměně společnosti nebo po převodu podniku. Dále byly možnosti rozšířeny o editační povinnost správce daně pro klíčování výdajů (nákladů) především právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání s cílem jejich správného přiřazení ke zdanitelným příjmům a příjmům, které zdanění nepodléhají (§ 24a ZDP), pro zásahy do majetku, kdy obsahem závazného posouzení je posouzení skutečnosti, zda zásah do majetku je technickým zhodnocením či opravou (§ 33a ZDP) a také pro posuzování výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj (§ 33e ZDP). V oblasti zdanění příjmů fyzických osob je možné požádat o závazné posouzení k rozdělení výdajů (nákladů) u fyzických osob, které využívají nemovitosti jak pro podnikání, tak pro soukromé účely (§ 24b ZDP).

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byl s účinností od 1. 7. 2017 doplněn další sedmý titul závazného posouzení, a to do ustanovení § 38nd ZDP „Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny“. Smyslem doplnění tohoto titulu závazného posouzení je zakotvení možnosti požádat o posouzení způsobu určení základu daně nebo daňové ztráty u stálé provozovny umístěné v České republice u poplatníka, který není rezidentem. Cílem je stav, kdy je základ daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny srovnatelný se základem daně daňového rezidenta s obdobnou činností. Při určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny se primárně vychází z účetnictví daňového nerezidenta, zároveň však musí být brán v úvahu základ daně obvyklý u daňových rezidentů v obdobné situaci, aby bylo zabráněno přesunům zisků mezi různými jurisdikcemi za účelem daňové optimalizace. Toto ustanovení potvrzuje zásadní obecné pravidlo spočívající v tom, že daňová pozice nerezidentů dosahujících za určitých okolností (existence stálé provozovny) příjmů z území České republiky nemá být příznivější ani tíživější než pozice českých daňových rezidentů.

Pokud daňový subjekt na území České republiky dosahuje příjmů prostřednictvím více stálých provozoven, posuzuje se v zásadě způsob určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny za každou jednotlivou stálou provozovnu zvlášť v samostatných závazných posouzeních. Pouze v případě, že by daňový nerezident vykonával prostřednictvím více stálých provozoven na území České republiky stejnou nebo velmi obdobnou činnost, resp. činnosti vykonávané prostřednictvím těchto více stálých provozoven by spolu neoddělitelně souvisely, je možné vydat jedno závazné posouzení vztahující se ke způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím všech těchto stálých provozoven souhrnně.

V žádosti o závazné posouzení je nutné uvést identifikační údaje žadatele a stálou provozovnu, která je předmětem žádosti o závazné posouzení. Pokud je přiděleno daňové identifikační číslo i v zahraničí, je nutné uvést jak tuzemské číslo, tak i zahraniční. Dále je nutné popsat organizační strukturu, jejíž je daňový nerezident součástí, tj. uvést osoby spojené s daňovým nerezidentem, a to jak ty se sídlem na území České republiky, tak v zahraniční, a uvést všechny jeho stálé provozovny na území České republiky i v zahraničí.

Je potřeba také popsat celosvětovou obchodní činnost žadatele a obchodní činnost provozovanou prostřednictvím stálé provozovny, které se žádost o závazné posouzení týká, a transakce probíhající mezi ostatními částmi nerezidenta (a to včetně všech jeho stálých provozoven v tuzemsku i v zahraničí) a touto provozovnou. Právě tyto transakce uskutečňované v rámci jednoho subjektu, které významně ovlivňují rozdělení základu daně mezi daňového nerezidenta samotného a jeho jednotlivé provozovny, a tím mezi stát, kde má daňový nerezident sídlo, a státy, ve kterých dosahuje příjmů prostřednictvím stálých provozoven, jsou klíčové pro posouzení vhodnosti způsobu určení základu daně. Zároveň je třeba pro získání úplného obrazu o veškerých činnostech daňového subjektu uvést všechny další předpokládané příjmy, které budou součástí základu daně daňového nerezidenta v České republice.

V žádosti musí být dále vysvětlen způsob, jakým byly příjmy a výdaje a z nich vyplývající zisk nebo ztráta předmětné stálé provozovně přiřazeny, tedy jak se obchodní činnost a zejména uvedené transakce promítly do určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím dotčené stálé provozovny. V případě, že budou uváděny údaje, které budou známy až v budoucnu, je nutné podrobně popsat, na základě jakých informací a relevantních úvah jsou odhady těchto údajů činěny. V neposlední řadě je třeba uvést, na které zdaňovací období je o závazné posouzení žádáno, a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.

Pro úplnost je třeba uvést, že žádosti o závazná posouzení jsou zpoplatněny. Poplatek je stanoven v příloze zákona č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správních poplatcích“). S účinností od 1. 1. 2008 byla výše poplatku sjednocena na 10 000 Kč (s výjimkou žádosti podle ustanovení § 38na ZDP, která zpoplatněna do konce roku 2012 nebyla). S účinností od 1. 1. 2013 byla zákonem č. 502/­2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, provedena mj. i změna přílohy zákona o správních poplatcích (položka 1 bod 1 písmeno r), ze které vyplývá, že poplatek se hradí v případě všech žádostí o závazné posouzení, tedy i v případě žádosti podle ustanovení § 38na ZDP a od 1. 1. 2018 i u žádosti o závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Díl 4

Zvláštní ustanovení o následcích porušení povinností při správě daní z příjmů

§ 38o

Zvláštní ustanovení o pokutě
za opožděné tvrzení daně

Je-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.

komentář k § 38o

Zákon v § 38o stanoví, že je-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.

Do zákona je doplněno speciální ustanovení vůči § 250 daňového řádu, který upravuje vznik a způsob výpočtu pokuty za opožděné tvrzení daně. Obecně platí, že pokuta se počítá na základě celkové daně, která měla být obsažena v daňovém tvrzení, tj. včetně daně z příjmů ze závislé činnosti, kterou odvádí plátce daně. Důsledkem tohoto přístupu vniká nepřiměřená tvrdost zejména pro poplatníky, kteří mají jako hlavní zdroj příjmů závislou činnost, nicméně mají ještě další příjmy, v důsledku čehož jim vzniká povinnost podat daňové přiznání. Daňové přiznání tak zachycuje jak příjmy, které měly být deklarovány a odvedeny plátcem daně, tak příjmy, jejichž tvrzení je čistě záležitostí poplatníka. Tvrdost nastává v případě výpočtu, kdy se sankce počítá z celkové tvrzené daně bez ohledu na to, že z příjmů ze závislé činnosti již byla daň odvedena plátcem daně. V uvedeném případě bude výsledná sankce pouze desetinová.

Výše pokuty podle § 38o zákona se použije na daně (včetně příslušenství) za zdaňovací období, které započalo v r. 2015.

§ 38p

Zvláštní ustanovení o penále

Pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34.

komentář k § 38p

pRÁVNické osoby

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byla od 1. 1. 2015 provedena zásadní změna v ustanovení § 38p ZDP. Text tohoto ustanovení platný do konce roku 2014 obsahoval speciální pravidlo omezující způsob uplatnění vyšších částek odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 na dodatečném daňovém přiznání oproti částkám uplatněným na řádném daňovém přiznání. Zjednodušeně řečeno, vyšší částky položek snižujících základ daně mohl poplatník uplatnit pouze oproti vyššímu základu daně, tj. oproti např. nově zjištěným výnosům apod.

Od roku 2015 ustanovení § 38p ZDP obsahuje zcela jiné pravidlo týkající se výpočtu penále pro případy, kdy správce daně zjistí např. při daňové kontrole, že poplatník vykázal chybně nízký základ daně, poté základ daně zvýší, ale na základě požadavku poplatníka k tomuto vyššímu základu daně uplatní vyšší odčitatelnou položku, např. dosud neuplatněnou daňovou ztrátu. Nový přístup správce daně k uplatňování daňových ztrát v průběhu kontrol navazuje na princip obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/­2013 – 33, dle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly).

Aby však tento přístup nevedl k obcházení daňové povinnosti, vychází se nově pro účely výpočtu penále z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP.

Toto pravidlo pro výpočet penále představuje speciální ustanovení k obecnému ustanovení § 251 odst. 1 daňového řádu, které upravuje vznik penále a výpočet jeho výše. Nový princip výpočtu penále konkrétně spočívá v korekci částky (základu). Při výpočtu se nebude vycházet z doměřené daně, ale z částky, která by byla doměřena, kdyby správce daně nezohlednil odčitatelné položky. Je tak zachován sankční prvek penále, které v podstatě představuje sankci za úmyslné či neúmyslné zatajování či krácení daně, které je odhaleno až správcem daně z moci úřední (zpravidla v rámci daňové kontroly) a také je ztížena možnost manipulace s daňovou ztrátou s cílem zatajit příjmy.

Fyzické osoby

Ustanovení § 38p stanoví, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34.

Jde o zvláštní ustanovení k obecnému § 251 odst. 1 daňového řádu, které upravuje vznik penále a výpočet jeho výše. Konkrétně se pro účely daní z příjmů upravuje základ pro stanovení penále za doměřenou daň. Pro jeho výpočet se od r. 2015 nevychází z daně formálně doměřené, ale z daně, která by byla hypoteticky doměřena, kdyby poplatník neuplatnit žádnou z odpočitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů. Při výpočtu penále se postupuje tak, jako kdyby v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední nebyly příslušné odpočitatelné položky uplatněny. Správce daně si tak pro účely výpočtu penále bude muset udělat výpočet, kolik by byla výše doměrku před tím, než byly tyto položky uplatněny. Tento hypotetický doměrek bude základem pro výpočet penále podle procentuálních částek obsažených v § 251 daňového řádu. Pod pojmem „postup vedoucí k doměření daně z moci úřední“ je nutné rozumět především daňovou kontrolu, neboť v souladu s § 143 odst. 3 daňového řádu k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly.

Díl 5

Správa daní z příjmů ve vybraných
případech

§ 38r

Zvláštní ustanovení o lhůtě pro stanovení daně

(1) Byla-li poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž nastaly skutečnosti uvedené v § 35a odst. 7, 8 nebo 9, nebo v němž uplynula lhůta pro uplatnění nároku na slevu na dani.

(2) Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit; pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena. Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace.

(3) Lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.

(4) Lhůty pro stanovení daně z důvodu nesplnění podmínky pokračování v činnosti zemědělského podnikatele počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž tato podmínka není splněna.

(5) Ustanovení odstavců 2 až 4 se vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka podle zvláštního právního předpisu67).

komentář k § 38r

pRÁVNické osoby

     Prolomení lhůt pro doměření daně

Ustanovení bylo do zákona o daních z příjmů doplněno zákonem č. 72/­2000 Sb., o investičních pobídkách a prolamovalo obecně platné lhůty pro vyměření daně nastavené v § 47 zákona č. 337/­1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Po účinnosti daňového řádu, tj. po 1. 1. 2011 se ustanovení vztahuje ke lhůtám stanoveným v ustanovení § 148 tohoto předpisu, a to ve třech oblastech:

1.  U poplatníků v režimu investičních pobídek končí lhůta pro vyměření daně za období, v němž nárok na uplatnění slevy na dani vznikl i pro další období, za něž lze slevu na dani uplatnit, současně se lhůtou pro vyměření daně za poslední období, v němž lze slevu na dani uplatnit naposledy.

2.  Obdobně u poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu, kterou mohou odečíst od základu daně, se lhůta pro vyměření daně za zdaňovací období, za které daňová ztráta vznikla, posouvá až do zdaňovacího období, kdy končí lhůta pro vyměření za zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu uplatnit naposledy. V souvislosti s umožněním přenosu daňové ztráty na právního nástupce při fúzi a rozdělení obchodní společnosti a na přijímající obchodní společnost při převodu obchodního závodu, bylo nutné s účinností od 1. 1. 2004 prolomit lhůty pro vyměření a umožnit tak správci daně ověřit, zda základ daně u právního nástupce nebo přijímající obchodní společnosti byl stanoven ve správné výši, i v těchto případech.

3.  U případů, kdy nebyly dodrženy podmínky pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje (od 1. 1. 2014 se po provedení změny terminologie jedná o úplatu u finančního leasingu), které snižuje základ daně z příjmů, lhůty pro vyměření počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.

I přesto, že ustanovení § 38r bylo do ZDP doplněno s účinností od 1. 5. 2000, bylo na základě soudních rozhodnutí aplikováno od tohoto data pouze na poplatníky v režimu investičních pobídek. S účinností od 1. 1. 2008 byl doplněn odstavec 4 (od 1. 1. 2015 odst. 5), který jednoznačně stanoví, že ustanovení se vztahuje na všechny poplatníky. Tím byly pochybnosti, na které poplatníky ustanovení dopadá, odstraněny.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla s účinností od 1. 7. 2017 provedena drobná úprava textu § 38r odst. 2 ZDP, kterou byl jednoznačně potvrzen dosavadní přístup v případech dodatečného zrušení daňové ztráty na základě dodatečného daňového přiznání nebo daňové kontroly, podle kterého zůstává lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP zachována. Touto změnou je do budoucna zabráněno pochybnostem, zda u poplatníka, kterému byla zrušena původně vyměřená daňová ztráta, lze po uplynutí standardní lhůty pro stanovení daně dané daňovým řádem podat dodatečné daňové přiznání nebo zahájit daňovou kontrolu v následujících zdaňovacích obdobích otevřených původním vyměřením daňové ztráty, která byla poté zrušena. Klíčové pro běh lhůty podle § 38r odst. 2 ZDP je, že daňová ztráta byla poplatníkovi původně vyměřena a mohla být v nějakém období odečtena od základu daně.

Jedná se například o situaci, kdy vyměřená výše daňové ztráty v roce nula je celá uplatněna např. v prvním zdaňovacím období z pěti možných. V této situaci je třeba, aby se lhůta pro stanovení daně řídila posledním (pátým) zdaňovacím obdobím i v případě, kdy je následně ztráta v roce nula zrušena, aby bylo možné uplatněnou odečitatelnou položku v roce jedna ve výši ztráty z roku nula odstranit. Proto je nutné lhůtu pro stanovení daně pro rok jedna zachovat.

Významná změna § 38r odst. 2 ZDP byla provedena s účinností od 1. 7. 2020 zákonem č. 299/­2020 Sb. (novela Covid 19). Do ustanovení bylo pro zpřesnění doplněno, že prodloužení lhůt se týká jak zdaňovacího období, tak období, za které se podává daňové přiznání, za které byla daňová ztráta stanovena. Pokud bude daňová ztráta uplatněna v obdobích následujících po období, za které byla stanovena, zůstává režim prodloužení lhůt pro stanovení daně v zásadě stejný.

Pro situace, kdy bude uplatněna daňová ztráta zpětně, bylo stanoveno nové pravidlo, podle kterého lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Dále byl stanoven režim pro situace, kdy se poplatník vzdá práva na uplatnění daňové ztráty ve zdaňovacích obdobích následujících po období, za které je tato daňová ztráta stanovena. V tom případě lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena. Tedy pokud poplatník uplatní daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně za období, které předchází období, za které daňová ztráta byla stanovena, vztahuje se na něj pravidlo, že lhůta pro stanovení daně skončí současně až se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém lze daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit (obecně páté zdaňovací období, pokud se poplatník nevzdá práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které je tato daňová ztráta stanovena). Toto prodloužení lhůt však nenastane, pokud poplatník v tomto předcházejícím zdaňovacím období daňovou ztrátu neuplatní (lhůta pro stanovení daně pro takové předcházející období se prodlužuje tedy jen v případě, že poplatník v tomto období daňovou ztrátu skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně). Pokud poplatník nevyužije možnosti zpětného uplatnění daňové ztráty ve standardní lhůtě pro stanovení daně (dle § 148 daňového řádu zpravidla 3-leté), tato lhůta uplyne a není prodlužována (k jejímu prodloužení může samozřejmě dojít z jiných důvodů, např. z důvodu stanovení daňové ztráty za toto období).

Pokud poplatník využije nové možnosti vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP, dojde k prodloužení lhůty pro stanovení daně pouze u období předcházejících období, za které byla daňová ztráta stanovena, a to pouze za podmínky, že v takovém období byla daňová ztráta skutečně jako odčitatelná položka uplatněna. Nestačí tedy pouhá možnost jejího uplatnění. Lhůta se v tomto případě prodlužuje podle lhůty pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období předcházející období, za které je daňová ztráta stanovena, je tedy vždy podmíněno uplatněním daňové ztráty v tomto období. Pokud poplatník v tomto období daňovou ztrátu uplatní, lhůta se prodlouží, a to buď podle období, za které je daňová ztráta stanovena (poplatník se vzdal práva na uplatnění daňové ztráty v následujících obdobích) nebo podle posledního období, za které lze daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku ještě uplatnit. Takto jednou prodlouženou lhůtu již není možné zkrátit na původní délku. Prodloužena tak zůstane i v případě, že by následně byla za toto období doměřena daň bez toho, že by byla daňová ztráta uplatněna (např. pokud by se poplatník rozhodl uplatnit daňovou ztrátu namísto tohoto zdaňovacího období v jiném zdaňovacím období a podal by dodatečné daňové přiznání, na kterém by původně uplatněnou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně nově neuplatnil).

Pro úplnost upozorňujeme na Metodický pokyn GFŘ k určení lhůty pro stanovení daně při vykazování a uplatňování daňové ztráty v případě tzv. „řetězení daňových ztrát“ a posuzování běhu prekluzivní lhůty a změny jejího běhu v návaznosti na rozsudky Nejvyššího správního soudu (Č. j.: 60959/20/­7100-40110-207203) ze dne 4. 10. 2020, který upravuje postup při určení lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 ZDP a § 148 daňové řádu.

Fyzické osoby

     Lhůty pro stanovení daně

Zákon v § 38r odst. 2 (novela č. 299/­2020 Sb.) stanoví, že bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit; pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena. Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace.

Úprava navazuje na rozšíření možnosti uplatnit daňovou ztrátu v předcházejících obdobích, za které byla stanovena, a současně na zavedení institutu vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty.

Doplňuje se pravidlo pro případy předcházejících období, za které byla daňová ztráta stanovena; lhůta pro stanovení daně za takové období se prodlužuje jen v případě, že poplatník v tomto období daňovou ztrátu skutečně uplatnil (tedy byla stanovena daň, v jejímž základu byla tato daňová ztráta nebo její část promítnuta jako odčitatelná položka). Nevyužije-li poplatník možnosti zpětného uplatnění daňové ztráty ve standardní lhůtě pro stanovení daně (zpravidla 3 roky, viz § 148 daňového řádu), a to ať při vyměření, nebo doměření daně, tato lhůta uplyne a nebude prodlužována (s tím, že samozřejmě může dojít k jejímu prodloužení z jiných důvodů, zejména z důvodu stanovení daňové ztráty za toto období nebo za některé z období skončených v 5 letech předcházejících jeho počátku).

Využije-li poplatník možnosti vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty, dojde v takovém případě k prodloužení lhůty pro stanovení daně pouze u období předcházejících období, za které byla daňová ztráta stanovena, a to opět pouze za podmínky, že v takovém období byla daňová ztráta skutečně jako odčitatelná položka uplatněna. Lhůta se v tomto případě prodlužuje podle lhůty pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Dále § 38r odst. 3 a 4 stanoví lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek:

–   pro uplatnění úplaty u finančního leasingu do daňových výdajů, a to od konce roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek a

–   pokračování v činnosti zemědělského podnikatele, a to od konce roku, v němž tato podmínka není splněna.

§ 38s

Zvláštní ustanovení o dani vybírané nebo srážené plátcem daně

Pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo u daně srážené plátcem daně poplatníkovi z příjmů ze závislé činnosti nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.

komentář k § 38s

Zákon v § 38s stanoví, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo u daně srážené plátcem daně poplatníkovi z příjmů ze závislé činnosti nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.

?  Příklad

Podnikatel uspořádal reklamní soutěž, hodnota ceny ve věcném plnění (výrobek) měla hodnotu 100 000 Kč. Podnikatel zapomněl výhru zdanit 15 % srážkou a tuto skutečnost zjistil správce daně. Otázkou je, jak správce daně vypočítá daň.

Při zdaňování věcných výher postupuje správce daně podle § 38s zákona, který pro daný případ stanoví, že základem pro výpočet daně částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem poplatníkovi vyplacena. V daném případě hodnota věcné ceny představuje při výpočtu daně 85 % (100 – 15 % daň) základu daně. Daň ve výši 15 % poté činí již 17 650 Kč. Pro úplnost je třeba doplnit, že tato daň je na straně podnikatele daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. u) zákona.

§ 38t

Oznamovací povinnost ve vybraných případech

(1) Pojišťovny jsou povinny sdělit svému místně příslušnému správci daně výplatu pojistného nebo výplatu zálohy na pojistné plnění, a to do 30 dnů ode dne provedení této výplaty, jestliže

a)  jde o pojistné plnění nahrazující příjem nebo výnos, jenž je předmětem daně,

b)  výplata byla provedena fyzické osobě,

c)  vyplacená částka přesahuje 25 000 Kč,

d)  z vyplacené částky nebyla sražena daň a

e)  nejde o příjem osvobozený od daně (§ 4).

(2) Poplatníci uvedení v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 a stálé provozovny poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 umístěné na území České republiky mají povinnost oznámit neprodleně svému místně příslušnému správci daně uzavření kontraktu s poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4, na jehož základě může dojít ke vzniku stálé provozovny (§ 22 odst. 2).

(3) Oznamovací povinnost ke správci daně mají orgány Celní správy České republiky, jde-li o darování movitého majetku z ciziny nebo do ciziny.

(4) Poplatník daně z příjmů fyzických osob, kterému nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, oznámí správci daně tuto skutečnost ve lhůtě pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období, pokud je daňovým

a)  rezidentem České republiky a v tomto nebo bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období vykonával činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo

b)  nerezidentem a v tomto nebo bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období vykonával na území České republiky činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti.

(5) Povinnost podle odstavce 4 nevzniká poplatníkovi, kterému v tomto i bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období plynuly pouze příjmy,

a)  které nejsou předmětem daně,

b)  které jsou osvobozené od daně, nebo

c)  z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

(6) Poplatník, který byl v tomto nebo bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období plátcem příjmu, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo se sráží úhrada na zajištění daně, a kterému nevznikla v tomto zdaňovacím období daňová povinnost, oznámí správci daně tuto skutečnost ve lhůtě pro podání vyúčtování za toto zdaňovací období.

˘    Dnem 1. ledna 2027 v § 38t se doplňuje odstavec 7, který zní:

(7) Poskytovatel produktu zakládajícího nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 až 7 je povinen za kalendářní rok správci daně podat elektronicky oznámení o individualizovaných údajích svých klientů splňujících nárok na uplatnění této nezdanitelné části základu daně, a to nejpozději do 31. ledna po uplynutí příslušného kalendářního roku. Toto oznámení je formulářovým podáním podle daňového řádu.

komentář k § 38t

Počínaje r. 2024 zákon č. 349/­2023 Sb., v souvislosti se zrušením registrační povinnosti podle § 39 zákona o daních z příjmů je do § 38t doplněna oznamovací povinnost poplatníka fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona.

Poplatník, který vykonával činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, je povinen podat oznámení o tom, že mu nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost. Toto oznámení musí podat i ve zdaňovacím období po ukončení takové činnosti, protože v důsledku zrušení registrační povinnost, a tím i povinnosti hlásit změny údajů o registraci (tedy mimo jiné i ukončení činnosti), by se správce daně jinak nedozvěděl, že od poplatníka již nemá očekávat daňové přiznání.

Zákon v § 38t odst. 5 stanoví výjimku pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří vykonávají činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnost, ale měli v daném i bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou osvobozené od daně, nebo z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

V § 38t odst. 6 zákona je upravena povinnost plátce daně podat oznámení o tom, že mu nevznikla daňová povinnost. Plátce daně je definován v § 38c zákona, a to tak, že se jedná o poplatníka, který je plátcem příjmu ze závislé činnosti, příjmu, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo příjmu, ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně. Pokud poplatník není plátcem žádného z uvedených příjmů, nejedná se o plátce daně. Oznamovací povinnost podle § 38t odst. 6 zákona se vztahuje i na situace, kdy poplatník byl plátcem příjmu, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně, v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období, přestože jím už není v tomto zdaňovacím období. Jedná se tedy o obdobný princip, jaký je zákon stanoví pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob vykonávajícího činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, v § 38t odst. 4.

Poznámka: Počínaje r. 2027 pro poskytovatele, kteří mají ve svém portfoliu produkty zakládající nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 až 7 zákona o daních z příjmů, zákon stanoví povinnost na základě které budou správci daně ve stanovené lhůtě oznamovat individualizované údaje o svých klien­tech splňujících nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 až 7 zákona o daních z příjmů.

§ 38u

Zvláštní ustanovení o správě daní z příjmů při odvolání daru

(1) Dodatečné daňové tvrzení na daňovou povinnost nižší z důvodu odvolání daru pro nouzi se podává do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl dar vydán zpět, nebo byla zaplacena jeho obvyklá cena.

(2) Daň lze stanovit do konce roku následujícího po roce, ve kterém bylo dodatečné daňové tvrzení podáno, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 38u

Zákon v § 38u stanoví, že dodatečné daňové tvrzení na daňovou povinnost nižší z důvodu odvolání daru pro nouzi se podává do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl dar vydán zpět, nebo byla zaplacena jeho obvyklá cena.

Podle § 2068 a násl. občanského zákoníku může dárce žádat po obdarovaném vrácení daru pro nouzi způsobem, že je buď dar vydán zpět dárci nebo mu obdarovaný zaplatí jeho obvyklou cenu. Obdarovaný, který dar zdanil, pak v případě vrácení daru pro nouzi dárce může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší bez ohledu na obecný běh lhůty pro stanovení daně, jak je tomu obdobně v § 148 odst. 7 daňového řádu.

Díl 6

Zvláštní postupy pro prokázání
příjmů

§ 38v

Oznámení o osvobozených příjmech
fyzických osob

(1) Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.

(2) V oznámení podle odstavce 1 poplatník uvede

a)  výši příjmu,

b)  popis okolností nabytí příjmu,

c)  datum, kdy příjem vznikl.

(3) Odstavec 1 se nevztahuje na příjem, o němž může údaje podle odstavce 2 správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

(4) Zjistí-li správce daně nesplnění povinnosti podle odstavce 1, vyzve poplatníka k jejímu dodatečnému splnění a stanoví mu k tomu náhradní lhůtu.

(5) Jde-li o příjem plynoucí do společného jmění manželů, oznámí správci daně skutečnost podle odstavce 1 jeden z manželů.

komentář k § 38v

Počínaje r. 2015 zákon zavedl povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob oznámit jednotlivý příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozený, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník tento příjem obdržel. Zákon v novém § 38v stanoví, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají. V případě plné moci udělené daňovému poradci, je oznámení možné podat v prodloužené lhůtě podle § 136 odst. 2 daňového řádu. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou.

Limit se posuzuje u jednotlivého příjmu, tj. daruje-li se např. věc hromadná jako podnik je tento příjem ve výši ocenění celého tohoto podniku a ne jeho jednotlivých složek. Případné účelové rozkládání příjmů tak, aby byly nižší než limit, se bude posuzovat jako obcházení tohoto zákona (např. rozložení příjmu v podobě 50 milionů Kč do 11 po sobě navazujících plnění, která nebudou překračovat zmíněný limit). V případě dědictví bude limitu pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění poplatníka (tj. příjmy z dědictví po zohlednění dluhů). Zdědí-li poplatník např. umělecké dílo oceněné na 15 mil. Kč spolu s 12 milionovým dluhem, vztahuje se na něho oznamovací povinnost ohledně nabytí uměleckého díla.

Oznámení se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob podle § 4, 4a, § 6 a 10 zákona. Oznámení se vztahuje na příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. od 1. ledna 2015. To znamená, že první oznámení poplatníci podávali k 31. březnu 2016.

V oznámení podle § 38v odst. 2 zákona poplatník uvede:

a)  výši příjmu,

b)  popis okolností nabytí příjmu (např. prodej obrazu, výhra v loterii, případně, zda jde o příjem v penězích či v jiné podobě),

c)  datum, kdy příjem vznikl.

Vznikl-li příjem z titulu dědictví, postupuje se podle 239a daňového řádu, který upravuje tzv. „ležící pozůstalost“ a stanoví, že pro účely daňových zákonů se má za to, jako by zůstavitel žil až do okamžiku rozhodnutí soudu v řízení o dědictví. Z toho důvodu nedochází ke vzniku příjmu v okamžiku smrti zůstavitele, ale až v okamžiku rozhodnutí soudu o dědictví. V okamžiku, kdy se poplatník stává dědicem, nezná často výši nabytého příjmu, neboť rozdělení pozůstalosti se definitivně určí až v průběhu dědického řízení.

Zákon v § 38v odst. 3 stanoví, že uvedené ustanovení se nevztahuje na příjem, o němž může výše uvedené údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup, tj. např. v katastru nemovitostí. V tomto případě musí být naplněny dvě podmínky, tj. evidence či rejstřík musí obsahovat potřebné informace a správce daně tuto evidenci a rejstřík zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Předmětem oznamovací povinnosti tedy bude především movitý majetek, který nelze zjistit jiným způsobem. Zpravidla se bude jednat o zlato a drahé kovy, drahé kameny, šperky, starožitnosti, obrazy a další předměty či sbírky vyšší hodnoty.

Zjistí-li správce daně nesplnění této oznamovací povinnosti, vyzve poplatníka k jejímu dodatečnému splnění a stanoví mu k tomu náhradní lhůtu.

Nesplní-li poplatník uvedenou oznamovací povinnost, správce daně ho vyzve k jejímu splnění a současně stanoví náhradní lhůtu pro oznámení. Délku této lhůty správce daně stanoví s přihlédnutím k okolnostem daného případu, přičemž musí respektovat limit stanovený § 32 daňového řádu. Samotné vyzvání i náhradní lhůta jsou zásadními časovými okamžiky pro stanovení výše pokuty podle § 38w, tj. pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu. Pokud uplyne lhůta pro stanovení daně, v rámci jejíhož zdaňovacího období osvobozený příjem nastal, není možné podle § 38w odst. 3 uložit pokutu. Z toho plyne, že se za toto období rovněž nevyzývá.

Jde-li o příjem plynoucí do společného jmění manželů, oznámí správci daně výše uvedenou skutečnost jeden z manželů, jak stanoví § 38v odst. 5 zákona.

Pro oznámení o osvobozených příjmech byl vydán tiskopis.

     Sdělení Generálního finančního ředitelství

Na webových stránkách Finanční správy bylo k oznamovací povinnosti poplatníků daně z příjmů fyzických osob zveřejněno v souladu s § 38v odst. 3 zákona Sdělení k oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob:

Správce daně upozorňuje na povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob, jež obdrží ve zdaňovacím období příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč (limit se posuzuje za jednotlivý příjem samostatně), oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tento příjem obdržel.

V oznámení poplatník uvede:

–   výši příjmu,

–   popis okolností nabytí příjmu a

–   datum, kdy příjem vznikl.

Povinnost oznámit osvobozený příjem se nevztahuje na příjem, o němž může údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce. Správci daně přístupnou evidencí je katastr nemovitostí České republiky.

Oznamovací povinnost se tedy nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a u) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů].

§ 38w

Pokuta za neoznámení osvobozeného
příjmu

(1) Poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, ve výši

a)  0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl ­vyzván,

b)  10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c)  15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

(2) Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě.

(3) Pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně.

(4) O povinnosti platit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.

(5) Pokuta je příjmem státního rozpočtu.

(6) Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.

komentář k § 38w

Zákon stanovuje pokutu za nesplnění oznamovací povinnosti zakotvené v § 38v zákona. Pokuta je stanovena jako sankce vznikající ze zákona, správce daně nemá prostor pro stanovení její výše, která je určena prostřednictvím procenta z částky neoznámeného příjmu. Současně s touto pokutou se neukládá pokuta za nesplnění povinností nepeněžní povahy podle daňového řádu. Pokuta je speciálním právním institutem. Zákon stanoví, že poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, ve výši:

a)  0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b)  10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c)  15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě. Pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně.

O povinnosti platit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je příjmem státního rozpočtu.

Správce daně může v souladu s§ 38w odst. 6 zákona zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.

Zákon dává správci daně možnost zcela nebo zčásti prominout uloženou pokutu. K prominutí může přistoupit v souladu s § 259 odst. 1 daňového řádu na základě žádosti (což bude obvyklejší), nebo z moci úřední. Kritériem, které musí správce daně pro prominutí pokuty zohlednit, je existence ospravedlnitelného důvodu pro nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a který z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Pokuta by neměla být prominuta poplatníkům, kteří povinnost oznámit osvobozený příjem nedodrželi v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti či úmyslného jednání.

Z hlediska sankce není rozhodující kvalita podaného oznámení, ale pouze to, zda toto oznámení bylo či nebylo podáno, popřípadě, zda bylo podáno dobrovolně nebo v důsledku výzvy ze strany správce daně (tento způsob spuštění sankčního mechanismu je obdobný jako u pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu). Např. poplatník oznámí bezúplatný nepeněžní příjem v podobě obrazu 7 mil. Kč s tím, že tento příjem bude později oceněn na 12 mil. Kč. V daném případě se sankce neuplatní, rozhodující je, že poplatník příjem nahlásil, byť v jeho odhadu byl nepřesný. Při výpočtu výše sankce se vychází z reálného ocenění toho příjmu, který poplatník jako příjem neuvedl. Přitom se však do sankce nezapočítávají ty příjmy, které byly pouze nepřesně oceněny.

Reálné ocenění příjmu se uplatní i při pozdním oznámení, pro účely sankce (např. oněch 0,1 %) není rozhodující, jakou výši příjmu poplatník v oznámení uvádí.

?  Příklad

Poplatník pozdě oznámil osvobozený příjem ve výši 8 mil. Kč. Následně bude (poplatníkem nebo správcem daně) zjištěno, že oznámen měl být příjem ve výši 10 mil. Kč. Otázkou je, jak se stanoví výše pokuty za pozdní oznámení osvobozeného příjmu.

Pokuta bude stanovena jako 0,1 % z částky 10 mil. Kč, tj. ze skutečné celkové pozdě oznámené částky.

§ 38x

Výzva k prokázání příjmů

(1) Správce daně vyzve poplatníka k prokázání vzniku a původu příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním v případě, že

a)  má důvodné pochybnosti, zda příjmy poplatníka oznámené nebo tvrzené správci daně odpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání, a nejsou mu známy skutečnosti, které by nárůst jmění, spotřebu nebo jiné vydání ozřejmovaly, a

b)  po předběžném posouzení dojde k závěru, že rozdíl mezi těmito příjmy a nárůstem jmění, spotřebou nebo jiným vydáním poplatníka přesahuje 5 000 000 Kč.

(2) Správce daně ve výzvě k prokázání příjmů uvede své pochybnosti způsobem, který umožňuje poplatníkovi, aby se k nim vyjádřil a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.

(3) Ve výzvě k prokázání příjmů správce daně

a)  určí rozhodné období pro posouzení vztahu příjmů poplatníka k nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání,

b)  stanoví lhůtu k vyjádření a předložení důkazních prostředků k prokázání požadovaných skutečností, která nesmí být kratší než 30 dnů,

c)  poplatníka poučí o následcích spojených s neprokázáním požadovaných skutečností a neposkytnutím dostatečné součinnosti při prokazování požadovaných skutečností.

(4) Správce daně může požadované skutečnosti doplňovat prostřednictvím další výzvy k prokázání příjmů.

(5) Správce daně nevyzývá poplatníka k prokázání skutečností, o nichž je správci daně známo, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 38x

Zákon č. 321/­2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku, doplnil s účinností od 1. prosince 2016 do zákona o daních z příjmů § 38x až 38ze. Postup při prokazování původu majetku se vztahuje jak na daňové rezidenty, tak i na daňové nerezidenty, kteří jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob nebo poplatníky daně z příjmů právnických osob.

Předpokladem pro vyzvání poplatníka k prokázání vzniku a původu příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním, tj. nárůstem jeho ekonomických statků v souladu s § 38x zákona, je důvodná pochybnost správce daně o rozdílu mezi poplatníkem tvrzenými nebo oznámenými příjmy (oznamování osvobozených příjmů stanoví § 38v zákona o daních z příjmů) a tím, jaké je jeho skutečné jmění, spotřeba a nebo jiná vydání s tím, že rozdíl mezi oznámenými nebo tvrzenými příjmy a nárůstem jmění, spotřeby nebo jiným vydáním je vyšší než 5 mil. Kč.

Jmění je definováno občanským zákoníkem, který v § 495 stanoví, že souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů. Poplatník může statky získávat i na základě skutečností, které se v jeho jmění neprojeví, protože majetek nevlastní. Je to např. výpůjčka luxusního automobilu, jachty, bezplatné užívání luxusní vily pro bydlení, kancelářské budovy pro sídlo společnosti, tedy spotřeba. Pod pojem jiné vydání lze zařadit např. vysoké utrácení peněz podstatně převyšující tvrzené nebo oznámené příjmy.

Pochybnosti správce daně mohou vzniknout na základě podání daňového přiznání, zjištění v rámci vyměřovacího řízení, při daňové kontrole nebo postupu k odstranění pochybností či v rámci obecně vedené vyhledávací činnosti.

Výzva k prokázání příjmů je rozhodnutím ve smyslu § 101 a následující daňového řádu. V případě obsahu výzvy k prokázání příjmů se postupuje obdobně jako v případě § 89 odst. 3 daňového řádu upravujícího postup k odstranění pochybností.

Správce daně musí respektovat lhůtu pro stanovení daně. Pokud např. z katastru nemovitostí zjistí, že nemovitou věc poplatník koupil před pěti lety, tudíž i příjmy na zakoupení dané věci musely vzniknout v období před jejím zakoupením, nebude podávat výzvu k prokázání vzniku a původu příslušných příjmů.

§ 38y

Povinnost prokázat příjmy

Poplatník je povinen prokázat skutečnosti požadované ve výzvě k prokázání příjmů, ledaže prokáže, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 38y

Zákon stanoví povinnost poplatníka prokázat skutečnosti požadované ve výzvě, která navazuje na důkazní povinnost poplatníka danou § 92 odst. 3 daňového řádu na základě, které poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

§ 38z

Prokázání příjmů

(1) Došlo-li k prokázání skutečností požadovaných ve výzvě k prokázání příjmů, správce daně o tom poplatníka vhodným způsobem vyrozumí.

(2) Správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, pokud

a)  nedošlo k prokázání skutečností požadovaných ve výzvě k prokázání příjmů,

b)  daň nelze stanovit na základě dokazování a

c)  správce daně dojde po předběžném posouzení k závěru, že daň stanovená podle pomůcek zvláštním způsobem přesáhne 2 000 000 Kč.

komentář k § 38z

Zákon v § 38z stanoví následky vyhovění nebo nevyhovění výzvě správce daně k prokázání příjmů. Důkazní povinnost i důkazní břemeno nese v souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu poplatník. Pokud poplatník důkazní břemeno unese, správce daně ho bude vhodným způsobem informovat o tom, že příjmy prokázal. Pokud poplatník důkazní břemeno neunese, neprokáže skutečnosti požadované ve výzvě k prokázání příjmů tak, že nelze stanovit daň na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek podle § 98 daňového řádu nebo podle pomůcek zvláštním způsobem podle § 38za zákona o daních z příjmů.

Rozhodujícím kritériem pro určení, které pomůcky správce daně použije, je očekávaná výše stanovené daně, tj. v daném případě zákonný limit 2 mil. Kč.

§ 38za

Stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem

(1) Správce daně při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem určí základ daně pomocí odhadu výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání.

(2) Při odhadu výše příjmů podle odstavce 1 vyjde správce daně zejména z

a)  informací, ze kterých přímo i nepřímo vyplývá, že příjmy poplatníka neodpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání,

b)  ekonomických ukazatelů,

c)  porovnání se srovnatelnými poplatníky,

d)  obvyklé hodnoty srovnatelného majetku, spotřeby nebo jiného vydání,

e)  pohybů a zůstatků na účtech,

f)  prohlášení o majetku.

(3) Pokud při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem nelze určit, do jakého zdaňovacího období příjmy spadají, hledí se na ně, jakoby vznikly v posledním zdaňovacím období, za které již lze stanovit daň.

(4) Při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem správce daně přihlédne k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro poplatníka, pouze pokud jím byly uplatněny a prokázány v řízení o stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem.

komentář k § 38za

Ustanovení § 38za upravuje pravidla stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 38z. Správce daně pomocí důkazů a informací odhadne výši příjmů, které by poplatník musel mít, aby byl schopen pokrýt zjištěný nárůst svého jmění, svou spotřebu nebo jiné vydání. Na základě tohoto odhadu správce daně určí základ daně z příjmů. Zákon dále stanoví fikci, která se použije v případě, kdy správce daně není schopen určit, do jakého zdaňovacího období patří příjmy, z nichž byla stanovena daň podle pomůcek zvláštním způsobem. Zákon stanoví, že pro tento případ se příjmy považují za příjmy vzniklé v posledním zdaňovacím období, za které již lze stanovit daň. Tento postup je pro poplatníka výhodný z hlediska vzniku úroku z prodlení. V důsledku této fikce však může správce daně dodanit příjmy, které poplatník obdržel v prekludovaných obdobích, pokud poplatník nedokázal správci daně okamžik vzniku přesvědčivě prokázat.

§ 38zb

Penále při stanovení daně podle pomůcek
zvláštním způsobem

Poplatníkovi vzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené podle pomůcek zvláštním způsobem ve výši

a)  50 %, nebo

b)  100 %, pokud neposkytnutí součinnosti poplatníka závažně ztížilo nebo bránilo stanovení daně.

komentář k § 38zb

Ustanovení § 38zb navazuje na § 251 daňového řádu, podle kterého je daňový subjekt povinen uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, a to ve výši 20 %, je-li daň zvyšována. Podle § 251 daňového řádu povinnost uhradit penále vzniká, pouze pokud byla daň doměřena z moci úřední ve vyšší výši oproti poslední známé dani (povinnost uhradit penále v souladu s § 251 odst. 4 daňového řádu nevzniká, pokud byla daň doměřena na základě dodatečného daňového tvrzení). Oproti daňovému řádu § 38zb rozšiřuje zákonné podmínky, za kterých dojde ke vzniku povinnosti uhradit penále.

K nesoučinnosti poplatníka, která závažně ztěžuje nebo brání stanovení daně, dojde např. v případě, kdy poplatník nebude reagovat na výzvu správce daně, nebude se správcem daně spolupracovat, bude záměrně ztěžovat nebo bránit stanovení daně, bude uvádět nesprávné údaje, nepředloží účetnictví, daňovou evidenci aj.

§ 38zc

Výzva k podání prohlášení o majetku

(1) Správce daně poplatníka vyzve k podání prohlášení o majetku, pokud

a)  nedošlo k prokázání skutečností požadovaných ve výzvě k prokázání příjmů,

b)  informace potřebné ke zjištění stavu jmění nelze získat jiným způsobem, nebo je lze získat pouze s nepoměrnými obtížemi a

c)  správce daně dojde po předběžném posouzení k závěru, že souhrnná hodnota majetku, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést, přesáhne 10 000 000 Kč.

(2) Poplatník je povinen podat prohlášení o majetku ve lhůtě 60 dnů od oznámení výzvy k podání prohlášení o majetku; tuto lhůtu lze prodloužit.

(3) Ve výzvě správce daně poučí poplatníka o povinnostech spojených s oznámením výzvy a případných následcích spojených s nepodáním prohlášení o majetku nebo uvedením nepravdivých anebo hrubě zkreslených údajů; ohledně nesplnění této povinnosti není správce daně vázán povinností mlčenlivosti pro účely trestního řízení.

(4) Pokud poplatník nepodá na výzvu správce daně prohlášení o majetku, nebo v něm uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, správce daně bez dalšího přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem.

komentář k § 38zc

Správce daně vyzve poplatníka k podání prohlášení o majetku, jsou-li naplněny tři podmínky. První podmínkou je, že na základě výzvy k prokázání příjmů podle § 38x nedošlo k prokázání požadovaných skutečností. Druhou podmínkou je, že informace potřebné ke zjištění stavu jmění poplatníka nelze získat jiným způsobem, nebo je lze získat pouze s nepoměrnými obtížemi. Třetí podmínkou je předpoklad, že souhrnná hodnota majetku, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést, přesáhne limit 10 mil. Kč. Tímto majetkem je v souladu s § 38ze odst. 1 majetek, který si správce daně nemůže zjistit z jemu dostupných rejstříků a evidencí (zejm. katastru nemovitostí a registr vozidel). Půjde zejména o peněžní prostředky či nemovité věci v zahraničí.

Poplatník je povinen správci daně prohlášení o majetku podat do 60 dnů s tím, že lhůtu může správce daně na žádost poplatníka prodloužit. Lhůta počne běžet v den následující po dni, kdy správce daně poplatníkovi oznámil výzvu k podání prohlášení o majetku (podle § 33 odst. 2 daňového řádu počne lhůta stanovená podle dní běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty). Nesplní-li poplatník povinnosti spojené s prohlášením o majetku, správce daně stanoví daň podle pomůcek zvláštním způsobem podle § 38za, a to i bez testování splnění podmínek § 38z odst. 2.

§ 38zd

Náležitosti prohlášení o majetku

(1) V prohlášení o majetku je poplatník povinen uvést úplné a pravdivé údaje.

(2) V prohlášení o majetku je poplatník povinen uvést údaje, které se uvádějí v prohlášení o majetku podle daňového řádu.

(3) V prohlášení o majetku je poplatník povinen dále uvést

a)  svěřenský fond, jehož je zakladatelem nebo obmyšleným, a skutečnosti, které jsou mu známy o majetku v tomto svěřenském fondu,

b)  věc nepodléhající výkonu rozhodnutí, pokud jde o věc, kterou podnikatel nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti,

c)  peněžitý dluh nebo

d)  výslovné prohlášení, že uvedl úplné a pravdivé údaje.

(4) Rozhodným dnem pro sestavení prohlášení o majetku je den oznámení výzvy k podání prohlášení o majetku, není-li v této výzvě stanoven jiný rozhodný den.

(5) Podpis poplatníka na prohlášení o majetku, které není podáno ústně do protokolu nebo prostřednictvím datové zprávy, musí být úředně ověřen.

komentář k § 38zd

Zákon ukládá poplatníkovi povinnost uvádět v prohlášení o majetku úplné a pravdivé údaje. Jde o obdobný postup, jaký stanoví § 180 daňového řádu. Na rozdíl od úpravy v daňovém řádu se zde povinnost vztahuje nejen na údaje o majetku, ale i na další požadované údaje. Zákon v § 38zd odst. 3 stanoví, jaké další údaje nad rámec § 180 daňového řádu je poplatník povinen v prohlášení o majetku uvést. Nerespektování této povinnosti může být shledáno jako naplnění skutkové podstaty trestného činu.

Podpis poplatníka na prohlášení o majetku v listinné formě musí být úředně ověřen, a to z důvodu možných dopadů způsobených porušením povinnosti uvádět úplné a pravdivé údaje o svém majetku. Úředně ověřený podpis je vyžadován s ohledem na možné trestněprávní dopady.

§ 38ze

Zvláštní ustanovení o náležitostech prohlášení o majetku

(1) V prohlášení o majetku není poplatník povinen uvést údaje, které může správce daně zjistit z rejstříků a evidencí, do kterých má přístup. Tyto údaje správce daně zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

(2) Pokud souhrnná hodnota majetku, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést, nepřesahuje 10 000 000 Kč, poplatník v prohlášení o majetku může uvést pouze tuto skutečnost a výslovné prohlášení, že tento údaj je pravdivý.

(3) Poplatník není v prohlášení o majetku povinen uvést

a)  movitou věc, jejíž hodnota nepřesahuje 100 000 Kč, nebo

b)  peněžitý dluh nepřesahující 100 000 Kč.

komentář k § 38ze

Zákon v § 38ze stanoví výjimku z § 38zd, tj. stanoví okruh údajů, které není potřeba v prohlášení o majetku uvést, které může správce daně zjistit z rejstříků a evidencí. Bude se jednat zejména o katastr nemovitostí a registr vozidel.

Pokud je poplatník vyzván k podání prohlášení o majetku, ale poplatník usoudí, že souhrn jeho majetku nepřesahuje hodnotu 10 mil. Kč, může v prohlášení o majetku uvést pouze tuto skutečnost. Do hodnoty majetku se nezapočítá majetek, který správce daně může zjistit sám z rejstříků a evidencí. Jde o podání prohlášení o majetku ve zjednodušené formě, pokud se tak poplatník rozhodne.

Poplatník není povinen uvádět údaje o jednotlivých věcech či dluzích, pokud jejich hodnota nepřesahuje zákonný limit 100 000 Kč. Limit se posuzuje u každé věci a za každý dluh samostatně.

Díl 7

Zvláštní ustanovení pro správu
daní z příjmů

§ 38zf

Zvláštní ustanovení o vratitelném
přeplatku

Pokud poplatník podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání, hledí se na žádost jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání.

komentář k § 38zf

Zákon počínaje r. 2018 v § 38zf stanoví, že pokud poplatník podá daňové přiznání současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání daňového přiznání, hledí se na žádost jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání.

V souvislosti s úpravou podání žádosti o vratitelný přeplatek podle § 155 odst. 2 a násl. daňového řádu došlo k přijetí zvláštní úpravy pro poplatníky daní z příjmů. Před rozšířením zákona o § 38zf vyhověl správce daně žádosti poplatníka o vratitelný přeplatek podle § 155 odst. 3 daňového řádu pouze v případě, že tento vratitelný přeplatek dosáhl v době podání žádosti nebo do 60 dnů ode dne jejího podání nejméně částky 100 Kč. V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob podal žádost spolu s daňovým přiznáním již v lednu, uplynula lhůta 60 dnů, stanovená v § 155 odst. 3 daňového řádu, v průběhu března. Vratitelný přeplatek však vznikne až dnem splatnosti daně, tedy 1. dubna. Žádosti poplatníka o vrácení tohoto přeplatku podané spolu s přiznáním tedy nebylo možné vyhovět a poplatník musel podat novou žádost tak, aby splnil časové požadavky § 155 odst. 3 daňového řádu.

K zamezení uvedeným důsledkům se stanoví právní fikce, podle které, podá-li poplatník daňové přiznání současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání daňového přiznání, hledí se na žádost o přeplatek jako na podanou v „poslední den lhůty pro podání daňového přiznání“, neboť tento den je dnem splatnosti daně, tedy i okamžikem pro potenciální možnost vzniku vratitelného přeplatku. Současně platí, že tento „poslední den lhůty“ je i rozhodný pro počátek běhu 60denní lhůty, po kterou je správce daně povinen vznik vratitelného přeplatku sledovat a za podmínek daňového řádu vrátit.

Novela č. 299/­2020 Sb. do uvedeného ustanovení doplnila, že pokud poplatník podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání, hledí se na žádost jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání.

Do daného ustanovení se tak doplnilo, že pravidlo, podle kterého se na žádost o vrácení vratitelného přeplatku podanou současně s daňovým přiznáním hledí jako na podanou v poslední den lhůty pro podání tohoto podání, se uplatní i v případě podání této žádosti současně s dodatečným daňovým přiznáním. I v tomto případě totiž může dojít k situaci, kdy by takové žádosti bez tohoto ustanovení nemohlo být vyhověno z důvodu, že vratitelný přeplatek na základě dodatečného daňového přiznání vznikne až po více než 60 dnech od podání žádosti.

?  Příklad

Podá-li poplatník daně z příjmů fyzických osob daňové přiznání za zdaňovací období roku 2025 společně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku za toto zdaňovací období již 10. ledna 2026, daň za zdaňovací období roku 2025 mu bude vyměřena 1. dubna 2026, a pokud mu vznikne k tomu datu vratitelný přeplatek, je poplatníkem podaná žádost o vrácení považována za platně podanou a poplatníkovi bude přeplatek vrácen.

§ 38zg

Rozložení úhrady daně na splátky při přemístění majetku bez změny vlastnictví

(1) Na žádost poplatníka daně z příjmů právnických osob povolí správce daně rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví na splátky na dobu nejvýše 5 let ode dne splatnosti daně, pokud je majetek přemístěn bez změny vlastnictví z České republiky do jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, se kterým má Česká republika nebo Evropská unie uzavřenu dohodu, která je v tomto státě a v České republice prováděna, o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek rovnocenné vzájemné pomoci upravené příslušným právním předpisem Evropské unie141) nebo vzájemné pomoci upravené zákonem upravujícím mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek.

(2) Částí daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví se rozumí poměrná část daně vypočítaná podle poměru části základu daně vzniklého v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí k základu daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně. V případě, že je základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně nižší než základ daně vzniklý v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, rozumí se částí daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví celá daň z příjmů právnických osob.

(3) V rozhodnutí, kterým bylo povoleno rozložení úhrady části daně na splátky, se stanoví jako podmínka pouze

a)  dodržení lhůty splatnosti jednotlivých splátek a

b)  poskytnutí přiměřené formy zajištění, je-li v souvislosti s úhradou této části daně správcem daně vyžadováno s ohledem na riziko, že tato část daně nebude později uhrazena.

(4) Rozhodnutí, kterým bylo povoleno rozložení úhrady části daně na splátky, pozbývá účinnosti také dnem, kdy

a)  poplatník pozbyl vlastnické právo k přemístěnému majetku, nebo

b)  byl přemístěný majetek přemístěn bez změny vlastnictví do jiného státu než do státu podle odstavce 1.

(5) Pokud v důsledku stanovení daně z příjmů právnických osob dojde ke snížení části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví, pozbývá rozhodnutí o rozložení úhrady části daně na splátky v části, o kterou posečkaná částka převyšuje část daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví vypočítanou z nově zjištěné daně, účinnosti patnáctým dnem ode dne právní moci platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Výše zbývajících splátek se vypočítá jako poměr části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví vypočítané z nově zjištěné daně snížené o již zaplacené splátky a počtu zbývajících splátek. O tomto postupu správce daně poplatníka poučí v rozhodnutí, kterým bylo povoleno rozložení úhrady části daně na splátky.

komentář k § 38zg

Podle § 38zg ZDP může poplatník požádat o rozložení platby daně při odchodu. Může tak učinit využitím institutu posečkání ve formě rozložení úhrady daně na splátky, který je obecně upraven v § 156 a 157 daňového řádu. Ustanovení § 38zg ZDP představuje speciální ustanovení k těmto ustanovením daňového řádu, a pokud zde není stanoveno jinak, použije se daňový řád.

K ustanovením § 23h a 38zg obsahoval zákon č. 80/­2019 Sb. speciální přechodné ustanovení 12, podle kterého se u většiny poplatníků, kteří měli zdaňovací období kalendářní rok, nová pravidla pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví použily poprvé po 1. 1. 2020.

§ 38zh

Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové
ztráty jako položky odčitatelné od základu daně

Pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

komentář k § 38zh

Ustanovení § 38zh stanoví postup pro případ, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období, za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období, ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla podle změny § 34 odst. 1 zákona, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna, musí být pravomocně stanovena, proto zákon stanoví fikci, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.

ČÁST PÁTÁ

REGISTRACE

§ 39

Registrační povinnost plátce příjmu
ze závislé činnosti

Plátce daně, který je plátcem příjmu ze závislé činnosti, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně.

˘    Dnem 1. dubna 2026 § 39 se včetně nadpisu zrušuje.

komentář k § 39

Zákon č. 360/­2025 Sb., počínaje 1. 4. 2026 zrušil povinnosti registrace plátce příjmu ze závislé činnosti, správce daně bude nadále informace o daňových subjektech získávat prostřednictvím jednotného měsíčního hlášení zaměstnavatelů, kde bude založena registrace zaměstnavatele v rozsahu požadovaném jednotlivými konzumenty dat. Přechodné ustanovení č. 5 zákona č. 360/­2025 Sb., stanoví, že řízení zahájené podáním ve věci registrace plátce daně z příjmů ze závislé činnosti přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 97 tohoto zákona se dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 97 tohoto zákona zastavuje a rozhodnutí o zastavení řízení se nevydává. Správcem daně evidované registrační údaje zpracovávané v souvislosti s tímto podáním bez zbytečného odkladu sdělí České správě sociálního zabezpečení.

§ 39a

Registrační povinnost poplatníků daně
z příjmů právnických osob

(1) Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 3 je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů od svého vzniku.

(2) Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 4, jemuž vznikla na území České republiky stálá provozovna, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů od vzniku této provozovny.

(3) Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 4 je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob do 15 dnů ode dne, ve kterém

a)  započal vykonávat činnost na území České republiky, která je zdrojem příjmů,

b)  přijal příjmy ze zdrojů na území České republiky,

c)  obdržel povolení nebo získal oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.

(4) Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek jsou povinni podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, kdy začne vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo začnou přijímat příjmy.

(5) Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 4, veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek nejsou povinni podat přihlášku k registraci, pokud přijímají pouze příjmy,

a)  které nejsou předmětem daně,

b)  které jsou osvobozené od daně, nebo

c)  z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

§ 39b

zrušen

ČÁST ŠestÁ

PRAVOMOCI VLÁDY A MINISTERSTVA FINANCÍ

§ 39p

Pravomoci vlády

Po vyhlášení stavu ohrožení státu nebo válečného stavu může vláda na dobu trvání stavu ohrožení státu nebo válečného stavu svým nařízením v nezbytném rozsahu pro zajištění nouzového nebo válečného státního rozpočtu

a)  provést úpravu sazeb daně, nejvýše však o 5 procentních bodů,

b)  osvobodit od

1. daně z příjmů příjmy ze služebního poměru příslušníků ozbrojených sil a bezpečnostních sborů a příjmy zaměstnanců havarijních služeb za činnost v těchto složkách,

2. daně z příjmů právnických osob ozbrojené síly, ozbrojené bezpečnostní sbory a havarijní služby.

§ 39q

Pravomoci Ministerstva financí

Ministerstvo financí může ve vztahu k zahraničí

a)  činit opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění,

b)  činit opatření k odstranění tvrdostí a nesrovnalostí,

c)  rozhodnout ve sporných případech o daňovém rezidentství poplatníka, o způsobu zdanění, pokud jde o poplatníky se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí nebo o poplatníky vyslané do zahraničí za účelem výkonu práce nebo o poplatníky uvedené v § 2 odst. 2, kteří měli nejméně 10 let bydliště v zahraničí a plynou jim příjmy ze zdrojů v zahraničí.

komentář k § 39p a § 39q

Zákon počínaje 1. lednem 2013 doplnil ustanovení § 39p a 39q, tj. ustanovení týkající se pravomoci vlády a pravomoci Ministerstva financí.

ČÁST SEDMÁ

PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ USTANOVENÍ

§ 40

(1) Pro odvodové a daňové povinnosti za rok 1992 a předchozí léta a při zdanění mezd zúčtovaných do prosince 1992 včetně se použijí dosavadní předpisy.

(2) Při zdanění příjmů daní z příjmů fyzických osob se od základu daně odečte též poměrná část ztráty z podnikatelské a jiné výdělečné činnosti podle § 28 odst. 5 zákona č. 389/­1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva.

(3) Osvobození příjmů z provozu malých vodních elektráren, větrných elektráren, solárních a geotermálních zdrojů energie a zařízení na výrobu bioplynu od daně z příjmů obyvatelstva, přiznaná podle právních úprav platných před nabytím účinnosti tohoto zákona, zůstávají v platnosti až do uplynutí doby, po kterou se na tyto příjmy osvobození vztahuje; dojde-li při provozu malých vodních elektráren, u nichž jsou příjmy osvobozeny, k překročení hranice 200 000 kWh vyrobené energie ročně, jsou předmětem daně pouze příjmy z energie vyrobené nad tento limit. Pokud byly na základě zákona č. 145/­1961 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, a podle zákona č. 389/­1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, osvobodzeny příjmy z provozu těchto zařízení, nemohou již být tyto příjmy znovu osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. e).

(4) Ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) bod 8 písm. c) se nepoužije na poměrnou část úroků a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách a vkladních listech a z vkladů jim naroveň postavených včetně úroků z vkladových účtů, které připadají na tyto vklady do 31. prosince 1992. Nepoužije se též na poměrnou část základu daně vztahujícího se k příjmům podle § 8 odst. 1 písm. f) zjištěnou podle poměru doby od uzavření pojistné smlouvy před nabytím účinnosti tohoto zákona do 31. prosince 1992 k celkové době od uzavření pojistné smlouvy do okamžiku, kdy se pojistné plnění začne poskytovat poprvé.

(5) Zákon č. 389/­1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, se použije i po nabytí účinnosti tohoto zákona pro odklad placení daně uplatněný podle § 28 odst. 7 zákona č. 389/­1990 Sb. a pro odpisování základních prostředků, které před nabytím účinnosti tohoto zákona již poplatník odpisoval podle § 28 odst. 4 zákona č. 389/­1990 Sb. Po uplynutí dvou let od konce roku, v němž se toto odpisování uplatnilo poprvé, se postupuje obdobně podle odstavce 7 s výjimkou základních prostředků, jejichž zůstatková cena je nižší než 10 000 Kč a zahrne se přímo do výdajů (nákladů). Dojde-li u uvedených základních prostředků (hmotného majetku) k technickému zhodnocení, zvyšuje se o něj cena, ze které byly odpisy prováděny (vstupní cena). V pří­padě, že dojde v průběhu roku k vyřazení uvedeného odpisovaného základního prostředku (hmotného majetku), lze jako výdaj (náklad) uplatnit odpisy v poloviční výši.

(6) Osvobození, úlevy a výjimky přiznané podle § 22 odst. 3 zákona č. 76/­1952 Sb., o dani ze mzdy, ve znění pozdějších předpisů, § 16 odst. 2 zákona č. 36/­1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnosti, ve znění pozdějších předpisů, a § 27 zákona č. 389/­1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, pozbývají platnosti dnem účinnosti tohoto zákona.

(7) Pro zdaňovací období roku 1993 se při přechodu na odpisování hmotného majetku a nehmotného majetku podle tohoto zákona postupuje takto:

a)  hmotný majetek se zařadí do odpisových skupin podle přílohy k tomuto zákonu,

b)  u rovnoměrného odpisování se vstupní cenou (§ 29) rozumí cena, ze které byly prováděny odpisy před 1. lednem 1993 podle zvláštních předpisů,

c)  u hmotného majetku již odpisovaného k 31. prosinci 1992 se pro rok 1993 postupuje při výpočtu odpisů podle údajů sloupce „v dalších letech odpisování“ tabulky uvedené v § 31 odst. 1,

d)  úplatně pořízený nehmotný majetek odpisovaný jako nehmotná aktiva k 31. prosinci 1992 může poplatník doodepsat, a to rovnoměrně, nejdéle však do pěti let od zahájení odpisování.

(8) U smluv o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, které byly sjednány před 1. lednem 1993, se při odpisování použije vyhláška č. 586/­1990 Sb., o odpisování základních prostředků, až do skončení platnosti uvedených nájemních smluv. Obdobně se postupuje i u odpisování investičních prací zaplacených nájemcem v najatém stavebním objektu.

(9) Pro odpisování rozdílů mezi vyvolávací cenou a cenou dosaženou vydražením se použije až do ukončení jeho odpisování sdělení federálního ministerstva financí38) i po nabytí účinnosti tohoto zákona.

(10) U základních prostředků odpisovaných před nabytím účinnosti tohoto zákona, u nichž pořizovací cena činila 10 000 Kč a méně, může se zůstatková cena zahrnout plně do nákladů (výdajů) v roce 1993, nebo se může pokračovat v odpisování obdobně jako u hmotného majetku (odst. 7).

(11) U smluv o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, které byly sjednány před 1. lednem 1993, se pro posouzení zahrnování nájemného do nákladů (výdajů) nepoužije ustavení § 24 odst. 4.

(12) Důlní díla provozovaná před 1. lednem 1993 lze odpisovat jako celý soubor jednotnou roční sazbou ve výši 4 % ze vstupní ceny souboru.

(13) Ustanovení § 25 písm. w) se nepoužije pro zdaňovací období roku 1993.

(14) Pro zdaňovací období 1993 příjmy plynoucí poplatníkovi neúčtujícímu v soustavě podvojného účetnictví nejdéle do 15 dnů po skončení roku 1992, které hospodářsky souvisí s předchozím zdaňovacím obdobím, se považují za příjmy zdaňovacího období 1993. Při posuzování výdajů se postupuje obdobně.

(15) Za částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona (§ 23 odst. 4 písm. d)), se pro zdaňovací období roku 1993 považují i částky zdaňované podle předpisů platných do konce roku 1992.

(16) Pro výnosy z vkladů na vkladních listech a z vkladů jim na roveň postavených, uskutečněných před nabytím účinnosti tohoto zákona, se použijí dosavadní předpisy.

(17) Podnikatelská odměna podle § 7 odst. 2 a 3 zákona č. 389/­1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, ve znění zákona č. 578/­1991 Sb., zaúčtovaná jako náklad v roce 1992 a vyplacená v roce 1993 je příjmem podle § 10.

(18) Náhrada za ztrátu na výdělku náležející podle zákoníku práce za období před 1. lednem 1993, která je vyplacena po tomto datu, je osvobozena od této daně.

(19) Ustanovení § 25 písm. k) se nepoužije pro podnikové bytové hospodářství do doby zrušení regulace cen nájemného.

(20) U rozpočtových a příspěvkových organizací a obcí nejsou ve zdaňovacím období roku 1993 předmětem daně rovněž příjmy z činností, vymezených ve statutu nebo zřizovací listině jako hlavní činnost i v případě, že nesplňují kritéria § 18 odst. 3, pokud je poplatník nevykazuje jako hospodářskou činnost a jsou prokazatelně zohledněny za celé zdaňovací období ve finančním vztahu k rozpočtu zřizovatele nebo v rozpočtu obce.

(21) zrušen

(22) Ustanovení § 35 odst. 3 se nepoužije pro zdaňovací období roku 1994.

(23) Částky zúčtované do výnosů,20) které souvisejí s rozpouštěním rezerv vytvořených na vrub nákladů před nabytím účinnosti tohoto zákona, které nejsou podle § 24 odst. 1 písm. i) výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, se zahrnují do základu daně.

(24) Výjimka ve vztahu k pojišťovnám uvedená v § 36 odst. 2 písm. a) bodu 8 se nepoužije za zdaňovací období roku 1994.

§ 41

Zrušují se:

1.  zákon č. 76/­1952 Sb., o dani ze mzdy, ve znění vládního nařízení č. 43/­1953 Sb., vládního nařízení č. 112/­1953 Sb., zákona č. 71/­1957 Sb., zákona č. 101/­1964 Sb., zákona č. 90/­1968 Sb. a zákona č. 578/­1991 Sb.,

2.  § 8 zákona č. 88/­1952 Sb., o materiálním zabezpečení příslušníků ozbrojených sil,

3.  zákon č. 36/­1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnosti, ve znění zákona č. 160/­1968 Sb. a zákona č. 578/­1991 Sb.,

…

43. výnos Federálního ministerstva financí č. j. II/­1-18 795/­89, ministerstva financí, cen a mezd ČSR č. j. 152/­23 286/­89 a ministerstva financí, cen a mezd SSR č. j. 72/­2 220/­89 o vymezení oprávnění finančních správ a národních výborů k povolování úlev a odvodu ze zisku, důchodové dani a penále, registrovaný v částce 40/­1989 Sb.

§ 42

Účinnost

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993.

* * *

Zákon č. 35/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1993.

Zákon č. 96/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 1993.

Zákon č. 157/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. června 1993.

Zákon č. 196/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 1993.

Zákon č. 323/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1994.

Zákon č. 42/­1994 Sb. nabyl účinnosti 21. března 1994.

Zákon č. 85/­1994 Sb. nabyl účinnosti 1. června 1994.

Zákon č. 114/­1994 Sb. nabyl účinnosti 8. června 1994.

Zákon č. 259/­1994 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1995.

Zákon č. 32/­1995 Sb. nabyl účinnosti 3. března 1995.

Zákon č. 87/­1995 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1996.

Zákon č. 118/­1995 Sb. nabyl účinnosti 1. října 1995.

Zákon č. 149/­1995 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 1995, s výjimkami uvedenými v čl. VI.

Zákon č. 248/­1995 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1996.

Zákon č. 316/­1996 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1997, s výjimkami uvedenými v čl. II.

Zákon č. 18/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. července 1997.

Zákon č. 151/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1998.

Zákon č. 209/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1998.

Zákon č. 210/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1998.

Zákon č. 227/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1998.

Zákon č. 111/­1998 Sb. nabyl účinnosti 1. července 1998, s výjimkou § 96, který nabyl účinnosti 1. ledna 1999.

Zákon č. 149/­1998 Sb. nabyl účinnosti 1. září 1998.

Zákon č. 168/­1998 Sb. nabyl účinnosti 16. července 1998.

Zákon č. 333/­1998 Sb. nabyl účinnosti 28. prosince 1998.

Zákon č. 63/­1999 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2000.

Zákon č. 129/­1999 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2000.

Zákon č. 144/­1999 Sb. nabyl účinnosti 15. července 1999.

Zákon č. 170/­1999 Sb. nabyl účinnosti 3. srpna 1999.

Zákon č. 225/­1999 Sb. nabyl účinnosti 1. prosince 1999.

Nález Ústavního soudu č. 3/­2000 Sb. nabyl účinnosti 7. ledna 2000.

Zákon č. 17/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2000.

Zákon č. 27/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2000.

Zákon č. 72/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2000.

Zákon č. 100/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2000.

Zákon č. 103/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2000.

Zákon č. 121/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. prosince 2000.

Zákon č. 132/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2001.

Zákon č. 241/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2001.

Zákon č. 340/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2001.

Zákon č. 492/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2001.

Zákon č. 117/­2001 Sb. nabyl účinnosti 1. června 2001.

Zákon č. 120/­2001 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2001.

Zákon č. 239/­2001 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2001 a pozbývá platnosti dnem 31. prosince 2011.

Zákon č. 453/­2001 Sb. nabyl účinnosti 30. ledna 2002.

Zákon č. 483/­2001 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2002.

Zákon č. 50/­2002 Sb. nabyl účinnosti 10. března 2002.

Zákon č. 128/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2002.

Nález Ústavního soudu č. 145/­2002 Sb. nabyl účinnosti 17. dubna 2002.

Zákon č. 198/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2003.

Zákon č. 210/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2002.

Zákon č. 260/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2002.

Zákon č. 308/­2002 Sb. nabyl účinnosti 12. července 2002.

Zákon č. 575/­2002 Sb. nabyl účinnosti 30. prosince 2002.

Zákon č. 162/­2003 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2003.

Zákon č. 362/­2003 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2007.

Zákon č. 438/­2003 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2004, 1. května 2004 a dnem 1. ledna 2005.

Zákon č. 19/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2004.

Zákon č. 47/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2004.

Zákon č. 49/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. března 2004.

Zákon č. 257/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2004.

Zákon č. 280/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2004 a dnem 1. ledna 2005.

Zákon č. 359/­2004 Sb. nabyl účinnosti 15. června 2004.

Zákon č. 360/­2004 Sb., nabyl účinnosti 15. června 2004.

Zákon č. 436/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2004.

Zákon č. 562/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2005.

Zákon č. 628/­2004 Sb. nabyl účinnosti 14. prosince 2004.

Zákon č. 669/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2005.

Zákon č. 676/­2004 Sb. nabyl účinnosti 31. prosince 2004.

Zákon č. 179/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2006.

Zákon č. 217/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2005 a dnem 3. června 2005.

Zákon č. 342/­2005 Sb. nabyl účinnosti 13. září 2005.

Zákon č. 357/­2005 Sb. nabyl účinnosti 19. září 2005.

Zákon č. 441/­2005 Sb. nabyl účinnosti 10. listopadu 2005.

Zákon č. 530/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2006.

Zákon č. 545/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2006.

Zákon č. 552/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2006.

Zákon č. 56/­2006 Sb. nabyl účinnosti 8. března 2006.

Zákon č. 57/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. dub­na 2006.

Zákon č. 109/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2007.

Zákon č. 112/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2007.

Zákon č. 179/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 2007.

Zákon č. 189/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2009.

Zákon č. 203/­2006 Sb. nabyl účinnosti 17. květ­na 2006.

Zákon č. 223/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. června 2006 a dnem 26. května 2006.

Zákon č. 245/­2006 Sb. nabyl účinnosti 31. květ­na 2006.

Zákon č. 264/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2007.

Zákon č. 267/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2008. (Novela zrušena zákonem č. 261/­2007 Sb.)

Zákon č. 29/­2007 Sb. nabyl účinnosti 20. února 2007.

Zákon č. 67/­2007 Sb. nabyl účinnosti 4. dubna 2007.

Zákon č. 159/­2007 Sb. nabyl účinnosti 2. července 2007.

Zákon č. 261/­2007 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2008 a dnem 1. ledna 2013.

Zákon č. 296/­2007 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2008.

Zákon č. 362/­2007 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2008.

Zákon č. 126/­2008 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2008.

Zákon č. 306/­2008 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2010.

Zákon č. 482/­2008 Sb. nabyl účinnosti 31. prosince 2008.

Zákon č. 2/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2009.

Zákon č. 87/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2009.

Zákon č. 216/­2009 Sb. nabyl účinnosti 20. července 2009.

Zákon č. 221/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 2009.

Zákon č. 227/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2010.

Zákon č. 281/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2011.

Zákon č. 289/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2009.

Zákon č. 303/­2009 Sb. nabyl účinnosti 14. července 2009.

Zákon č. 304/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2010.

Zákon č. 326/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2009 a dnem 24. září 2009.

Zákon č. 362/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2010.

Zákon č. 199/­2010 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2011 a dnem 16. června 2010.

Zákon č. 346/­2010 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2011, 1. května 2011 a dnem 1. ledna 2012.

Zákon č. 348/­2010 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2011.

Zákon č. 73/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2011.

Nález ÚS č. 119/­2011 Sb. nabyl účinnosti 6. května 2011.

Zákon č. 188/­2011 Sb. nabyl účinnosti 15. července 2011.

Zákon č. 329/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 353/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 355/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 370/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 375/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2012.

Zákon č. 420/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 428/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákon č. 458/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2015, s výjimkou ustanovení § 7, § 19, § 24, § 25, článku II. přechodných ustanovení bodu 6 a 7, která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2012, s výjimkou ustanovení § 3, § 5, § 6, § 8, § 9, § 10, § 15, § 18, § 19, § 20, § 22, § 23, § 24, § 25, § 29, § 32a, § 34, § 34a, § 34b, § 34c, § 34d, § 34c, § 35ba, § 35c, § 35d, § 36, § 38 c, § 38d, § 38f, § 38g, § 38gb, § 38h, § 38ch, § 38i, § 38j, § 38k, § 38l, § 38p, přílohy č. 1 a přechodných ustanovení bodov 2, 5, 8 a 10, která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2014.

Zákon č. 466/­2011 Sb. nabyl účinnosti 30. prosince 2011.

Zákon č. 470/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2012.

Zákon č. 192/­2012 Sb. nabyl účinnosti 12. července 2012 s výjimkou ustanovení § 36 odst. 3, § 38m odst. 11, a čl. IV bodu 2, která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2013.

Zákon č. 399/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákon č. 401/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákon č. 403/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.Zákon č. 428/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákon č. 500/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákon č. 503/­2012 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2013.

Zákona č. 44/­2013 nabyl účinnosti 1. dubna 2013.

Zákon č. 80/­2013 Sb. nabyl účinnosti 3. dubna 2013.

Zákon č. 105/­2013 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2014.

Zákon č. 160/­2013 Sb. nabyl účinnosť dnem 1. ledna 2014. Zákon č. 215/­2013 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2014.

Zákon č. 241/­2013 Sb. nabyl účinnosti 19. srpna 2013.

Zákonné opatření č. 344/­2013 Sb. nabylo účinnosti dnem 1. ledna 2014.

NÁLEZ Ústavního soudu č. 162/­2014 Sb. nabyl účinnosti 4. srpna 2014.

Zákon č. 247/­2014 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2014.*

Zákon č. 267/­2014 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2015.

Zákon č. 332/­2014 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2015.

Zákon č. 84/­2015 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2015.

Zákon č. 127/­2015 Sb. nabyl účinnosti 4. června 2015.

Zákon č. 221/­2015 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2016.

Zákon č. 375/­2015 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2016.

Zákon č. 377/­2015 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2016, s výjimkou ustanovení § 6, § 15, § 23, § 25, která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2017.

Zákon č. 47/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2016.

Zákon č. 105/­2016 Sb. nabyl účinnosti 6. dubna 2016.

Zákon č. 113/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. prosince 2016.

Zákon č. 125/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2016.

Zákon č. 148/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. června 2016.

Zákon č. 188/­2016 nabyl účinnosti 1. ledna 2017.

Nález Ústavního soudu č. 271/­2016 Sb. nabyl účinnosti 29. srpna 2016.

Zákon č. 321/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. prosince 2016.

Zákon č. 454/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2017.

Zákon č. 170/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2017*.

Zákon č. 200/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2018.

Zákon č. 225/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2018.

Zákon č. 246/­2017 Sb. nabyl účinnosti 18. srpna 2017.

Zákon č. 254/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2017.

Zákon č. 293/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2018.Zákon č. 92/­2018 Sb. nabyl účinnosti 31. května 2018.

Zákon č. 174/­2018 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2019.

Zákon č. 306/­2018 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2019.

Zákon č. 32/­2019 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2019.

Zákon č. 80/­2019 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2019 s vyjímkou ustanoveví § 22, který nabyl účinnosti 1. ledna 2020.

Zákon č. 125/­2019 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2020.

Zákon č. 364/­2019 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2020.

Zákon č. 299/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2020.

Zákon č. 343/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2020 s výjimkou § 23e odstavce 7 a 8, které nabyly účinnosti dnem 1. ledna 2022.

Zákon č. 386/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2021.

Zákon č. 450/­2020 Sb. nabyl účinnosti 3. listopadu 2020.

Zákon č. 540/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2021, s výjimkou ustanovení čl. II, přechodných ustanovení zákona č. 540/­2020 Sb., bodu 5, které nabylo účinnosti dnem 19. prosince 2020.

Zákon č. 543/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2021.

Zákon č. 588/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2021.

Zákon č. 609/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2021, s výjimkou ustanovení § 35ba ods. 1 písm. a), které nabylo účinnosti dnem 1. ledna 2022.

Zákon č. 39/­2021 Sb. nabyl účinnosti 4. února 2021

Zákon č. 251/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2022.

Zákon č. 285/­2021 Sb. nabyl účinnosti 28. července 2021.

Zákon č. 284/­2021 Sb. nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2024.

Zákon č. 286/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2022.

Zákon č. 297/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2022.

Zákon č. 324/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2022.

Zákon č. 329/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2021.

Zákon 353/­2021 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2022.

Zákon č. 142/­2022 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2022.

Zákon č. 244/­2022 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2022.

Zákon č. 366/­2022 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2023.

Zákon č. 432/­2022 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2024.

Zákon č. 458/­2022 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2023.

Zákon č. 281/­2023 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2023.

Zákon č. 285/­2023 Sb. nabyl účinnosti 23. září 2023.

Zákon č. 349/­2023 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2024, s výjimkou ustanovení § 4 a § 10, která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2025.

Zákon č. 462/­2023 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2024.

Zákon č. 162/­2024 Sb. nabyl účinnosti 19. července 2024.

Zákon č. 163/­2024 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2024, s výjimkou ustanovení:

a)  čl. III bodu 23 a čl. IV bodu 8 a čl. XI, která nabývají účinnosti dnem 20. června 2024.

b)  čl. III bodů 4, 5 a 16, čl. IV bodů 3 a 4, čl. VIII bodu 1 a čl. X, která nabývají účinnosti dnem 1. července 2024

c)  čl. III bodu 3, čl. IV bodu 6, čl. VII a čl. IX, která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2025.

Zákon č. 230/­2024 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 2024.

Zákon č. 263/­2024 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2025.

Zákon č. 470/­2024 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2025.

Zákon č. 32/­2025 Sb. nabyl účinnosti 15. února 2025.

Zákon č. 52/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. března 2025.

Zákon č. 84/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2025, s výjimkou ustanovení § 6 a bodu 1 Přechodních ustanovení, které nabyly účinnosti dnem 1. dubna 2025.

Zákon č. 87/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 2025.

Zákon č. 120/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. června 2025.

Zákon č. 152/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. října 2025.

Zákon č. 176/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2026.

Zákon č. 275/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2025.

Zákon č. 360/­2025 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2026, s výjimkou ustanovení

a)  čl. XXVII až XXIX a čl. XXXII, která nabývají účinnosti dnem následujícím po dni jeho vyhlášení,

b)  čl. XIII, která nabývají účinnosti prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni jeho vyhlášení,

c)  čl. XXX bodů 1 až 3 a 6, která nabývají účinnosti dnem 1. října 2025,

d)  čl. IV bodů 2 a 44, čl. VI bodů 58 a 97, čl. XXIV a XXV, která nabývají účinnosti dnem 1. dubna 2026,

e)  čl. II, čl. III, čl. XVIII bodů 2, 24 a 30 až 38 a čl. XXI bodů 6, 7 a 25 až 27, která nabývají účinnosti dnem 1. července 2026,

f)  čl. VI bodů 1, 2, 7, 10, 17, 18, 33 až 37, 43, 44, 46, 50, 51, 54 až 57, 59, 61 až 63, 65 až 73, 75 až 78, 80 až 82 a 93, čl. VII bodů 6, 9 a 10, čl. VIII bodů 9 až 11, čl. IX bodů 7 až 9, čl. XV, čl. XVIII bodů 1, 3 až 7, 9, 17 až 19 a 25, čl. XIX bodu 3, čl. XXIII, čl. XXVI, čl. XXX bodů 4, 5 a 7, čl. XXXI a čl. XXXIII, která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2027,

g)  čl. XXX bodu 8, které nabývá účinnosti dnem 1. září 2027,

h)  čl. XVII bodů 1 a 2 a čl. XXI bodů 16 a 18, která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2028, a

i)  čl. XXI bodu 12, které nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2029.

—————————

*) Zákon byl publikován v částce 61/­2017 s datem rozeslání 16. 6. 2017.

      Zákon č. 470/­2024 Sb. po novele zákona č. 163/­2024 Sb. nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2025 (§ 6 a bod 6 Přechodných ustanovení)

* * *

Čl. III
zákona č. 299/­2020 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví.

2. Na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. června 2020, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za první zdaňovací období poplatníka, které skončí ode dne 30. června 2020, se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje pro účely zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období, nejvýše však 30 000 000 Kč. Tuto daňovou ztrátu může poplatník uplatnit pouze ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, za které ji poplatník určí. Poplatník, který tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, za které daňovou ztrátu určil; to neplatí pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Čl. II
zákona č. 343/­2020 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Ustanovení § 23e odst. 5 písm. d) a § 38fa odst. 6 a 9 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019. Ustanovení § 23e odst. 7 a 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. I bodu 6 tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019.

3. Ustanovení § 23g odst. 5 písm. c) a d) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví uskutečněné

a)  ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a

b)  ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Ustanovení § 23g odst. 5 písm. c) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již na přeřazení majetku bez změny vlastnictví uskutečněné

a)  přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a

b)  ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

5. Ustanovení § 23g odst. 5 písm. d) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, pokud

a)  se toto přeřazení uskuteční

1. přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a

2. ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona a

b)  k pozbytí tohoto majetku dojde ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

6. Ustanovení § 23g odst. 5 písm. d) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, pokud k přeřazení a pozbytí tohoto majetku dojde

a)  přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a

b)  ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákona č. 386/­2020 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti čl. III, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

2. Došlo-li k nabytí nemovité věci přede dnem nabytí účinnosti čl. III, na příjem z pozbytí této nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III, se použije osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

3. Na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem použitých na financování bytové potřeby podle § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III, obstarané před 1. lednem 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

4. Na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem vynaložených na splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III, obstaraných před 1. lednem 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

5. Na daň z nabytí nemovitých věcí zaplacenou poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a ručitelem podle zákonného opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., ve znění účinném před 1. listopadem 2016, se použije § 10 odst. 5 věty devátá a desátá, § 24 odst. 2 písm. ch) a § 24 odst. 2 písm. u) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

Čl. IV
zákona č. 450/­2020 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 35a odst. 3 věty druhé a § 35b odst. 4 věty druhé zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí i pro poplatníky, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákona o investičních pobídkách přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. II
zákona č. 540/­2020 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Poplatníkem v paušálním režimu není poplatník, který má na rozhodné zdaňovací období daň stanovenou paušální částkou podle § 7a zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Na poplatníka, který má na zdaňovací období započaté ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona daň stanovenou paušální částkou podle § 7a zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí § 7a a § 38a odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Paušální záloha na zálohové období, které je prvním kalendářním měsícem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, je splatná do dvacátého dne zálohového období bezprostředně následujícího po tomto zálohovém období.

5. Pro účely zákona č. 159/­2020 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se společnost s ručením omezeným považuje za daňového rezidenta České republiky také v případě, že je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru a tato společnost nebo její společník neobdrželi v některém z těchto států podporu obdobnou kompenzačnímu bonusu podle zákona č. 159/­2020 Sb. Vznikl-li subjektu kompenzačního bonusu v důsledku této skutečnosti nárok na kompenzační bonus podle zákona č. 159/­2020 Sb., ve znění pozdějších předpisů, běží lhůta pro podání žádosti o kompenzační bonus znovu ode dne nabytí účinnosti tohoto ustanovení.

Čl. V
zákona č. 543/­2020 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. XII
zákona č. 609/­2020 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na dluhopis, vkladní list vydaný jako cenný papír a cenný papír jemu na roveň postavený s datem emise přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a), § 36 odst. 6 a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Na dluhopis, vkladní list vydaný jako cenný papír a cenný papír jemu na roveň postavený s datem emise ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a) a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2020 a 2021.

5. Ustanovení § 38da zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Na příjem, ze kterého byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň nebo ze kterého by byl povinen vybrat nebo srazit daň, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice, přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije § 38da zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

6. Výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté od 1. března 2020 do 31. prosince 2020 v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 na účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tento výdaj lze uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém byl vynaložen. Pokud poplatník tento výdaj uplatní jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nelze související bezúplatné nepeněžité plnění uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně ani položku snižující základ daně.

7. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) a § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

8. Nabude-li tento zákon účinnosti jiným dnem než 1. lednem 2021, § 5 odst. 5, § 6 odst. 4, 12 a 13, § 7 odst. 14, § 8 odst. 9, § 10 odst. 10, § 16, 16a, 16ab, 21g, § 23 odst. 4 písm. b), § 24 odst. 2 písm. ch), § 35 odst. 4, § 35a odst. 1 písm. b), § 35b odst. 2 písm. b), § 35c odst. 2 a 3, § 38a odst. 1, § 38f odst. 3, § 38h odst. 1 a 2 a § 38j odst. 10 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2021. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021 skončené před vyhlášením tohoto zákona se použije ustanovení § 6 odst. 4 a 12 až 15, § 38h odst. 1, 2 a 14 a § 38ha zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

9. Nabude-li tento zákon účinnosti jiným dnem než 1. lednem 2021, může poplatník pro zdaňovací období roku 2021 použít § 5 odst. 5, § 6 odst. 4 a 12 až 15, § 16, 16a, 21g, § 23 odst. 4 písm. b), § 24 odst. 2 písm. ch), § 35 odst. 4, § 35a odst. 1 písm. b), § 35b odst. 2 písm. b), § 35c odst. 2 a 3, § 38f odst. 3, § 38g odst. 4 a § 38s zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona; v takovém případě je povinen podat daňové přiznání za toto zdaňovací období.

10.  Na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

11.  Na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích obdobích.

12.  Na nehmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

13.  Na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

14.  Na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích obdobích.

15.  Na hmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

16.  Na hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 podle přílohy č. 1 k zákonu č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

17.  Pro účely zákona č. 159/­2020 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se společnost s ručením omezeným považuje za daňového rezidenta České republiky také v případě, že je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru a tato společnost nebo její společník neobdrželi v některém z těchto států podporu obdobnou kompenzačnímu bonusu podle zákona č. 159/­2020 Sb. Vznikl-li subjektu kompenzačního bonusu v důsledku této skutečnosti nárok na kompenzační bonus podle zákona č. 159/­2020 Sb., ve znění pozdějších předpisů, běží lhůta pro podání žádosti o kompenzační bonus znovu ode dne nabytí účinnosti tohoto ustanovení.

18.  Na dluhopis vydaný v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice emitovaný ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona do dne 31. prosince 2021 se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a) a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

19.  Zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije též pro příjmy ze závislé činnosti zahrnované do základu daně podle § 5 odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zúčtované plátcem daně před 1. lednem 2021 a vyplacené poplatníkovi po 31. lednu 2021.

20.  Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. XI bodu 62 tohoto zákona, se použije již pro zdaňovací období roku 2021. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021 skončené před vyhlášením tohoto zákona se použije ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. XI bodu 62 tohoto zákona.

Čl. II
zákona č. 39/­2021 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Poplatník, který podal přiznání k dani z příjmů právnických osob přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, může snížit základ daně za zdaňovací období, které skončilo v období od 1. 3. 2020 do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, podle zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, v dodatečném daňovém přiznání, které je oprávněn podat nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nabyl účinnosti tento zákon.

Čl. IV
zákona č. 285/­2021 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 35c odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již pro zdaňovací období roku 2021. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021 se použije § 35c odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Ustanovení § 35d odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se nepoužije při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021.

Čl. IV
zákona č. 329/­2021 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. XIII
zákona č. 353/­2021 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 4 odst. 1 písm. zl) a § 19 odst. 1 písm. zn) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí na dluhopisy s datem emise ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. II
zákona č. 142/­2022 Sb. zní

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 6 odst. 6 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již pro zdaňovací období roku 2022. Při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2022 skončené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije § 6 odst. 6 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Nízkoemisním motorovým vozidlem se pro účely daní z příjmů do dne nabytí účinnosti zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících rozumí silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO2 ve výši 50 g/­km a 80 % emisních limitů pro látky znečišťující ovzduší v reálném provozu podle přílohy I nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 715/­2007 ze dne 20. června 2007 o schvalování typu motorových vozidel z hlediska emisí z lehkých osobních vozidel a z užitkových vozidel (Euro 5 a Euro 6), v platném znění.

3. Na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání před tímto dnem se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání před tímto dnem lze od prvního zdaňovacího období skončeného ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích období, přičemž jde-li o již odpisovaný majetek, poplatník změní odpisovou skupinu.

Čl. IV
zákona č. 366/­2022 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na poplatníka, který byl poplatníkem v paušálním režimu k 31. prosinci 2022 a nepřestal jím být uplynutím 31. prosince 2022, se hledí, jako by k 1. lednu 2023 zvolil první pásmo paušálního režimu, pokud nepodá oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu pro zdaňovací období kalendářního roku 2023.

3. Poplatník, který podal žádost o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty podle čl. II bodu 8 nebo 9 a kterému nebylo oznámeno rozhodnutí, kterým je mu zrušena registrace, do 31. prosince 2022, se pro účely paušálního režimu od 1. ledna 2023 nepovažuje za plátce daně z přidané hodnoty, pokud je poplatníkovi oznámeno rozhodnutí, kterým mu je zrušena registrace, do 16. ledna 2023.

4. Ustanovení § 4a písm. q) a § 19b odst. 1 písm. g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na bezúplatný příjem vzniklý přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

5. Ustanovení § 7a odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období roku 2022.

6. Ustanovení § 7a odst. 4 a § 23 odst. 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2022.

7. Ustanovení § 17c, § 20ba, § 20bb, § 20bc, § 20bd, § 20be, § 21 odst. 5, § 38a odst. 1, § 38aa a § 38ab zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí pro část zdaňovacího období, ve kterém nastane den 1. ledna 2023, od 1. ledna 2023.

8. Na hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 podle přílohy č. 1 k zákonu č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a pořízený od 1. ledna 2022 lze od 1. ledna 2022 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

9. Povinnost uhradit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy v případě nesplnění povinnosti podle § 38da odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, která vznikla přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a o které nebylo před tímto dnem pravomocně rozhodnuto platebním výměrem, zaniká dnem nabytí účinnosti tohoto zákona v rozsahu, v jakém by nevznikla podle zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákona č. 432/­2022 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Za provozovatele motorového vozidla zapsaného v osvědčení o registraci vozidla se pro účely § 24 odst. 2 písm. u) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne 1. ledna 2024, považuje rovněž držitel motorového vozidla zapsaný v osvědčení o technickém průkazu a provozovatel motorového vozidla zapsaný v technickém průkazu.

Čl. IV
zákona č. 458/­2022 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. XVI
zákona č. 349/­2023 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, byt a rodinný dům, ve kterých měl zaměstnanec bydliště přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije § 6 odst. 3 úvodní část ustanovení věta třetí zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Na stravování poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného poplatníka než zaměstnavatele a na peněžitý příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci, dojde-li k jejich poskytnutí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije § 6 odst. 9 písm. b) a § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; v případě, že právo na poskytnutí těchto příspěvků vzniklo za kalendářní měsíc skončený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, použije se na tyto příspěvky § 6 odst. 9 písm. b) a § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

5. Na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona

a)  použije § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a 

b)  nepoužije § 6 odst. 9 písm. g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

6. Na příjem vyplacený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona podle vyhlášky č. 19/­1991 Sb., ve znění účinném před 1. prosincem 2003, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije § 6 odst. 9 písm. j) nebo § 6 odst. 9 písm. n) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

7. Na příjem prezidenta republiky a bývalého prezidenta republiky vyplacený nebo poskytnutý do 31. ledna 2024 se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud právo na jeho vyplacení vzniklo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

8. Na ostatní příjem plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, který je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

9. Na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku se použije § 30a zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

10.  Na vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí § 28 odst. 6 věta druhá a § 30e až 30g zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Obdobně se postupuje u jiného majetku, kterým jsou výdaje hrazené uživatelem vynaložené na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu.

11.  Na příjmy z úrokového příjmu z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije § 36 odst. 5 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

12.  Ustanovení § 38da zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na příjem, ze kterého byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň nebo ze kterého by byl povinen vybrat nebo srazit daň, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice, ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Na příjem, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, a ze kterého by byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice, v roce 2023, lze použít § 38da zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

13.  Pro účely § 38da zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se § 71 odst. 1 písm. c) a d) zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, v letech 2024 a 2025 nepoužije.

Čl. II
zákona č. 462/­2023 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření, ve znění zákona č. 183/­2017 Sb., se použije § 4 odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů, doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se

a)  použijí § 6 odst. 9, § 6 odst. 14, § 8 odst. 1 písm. e) a f), § 8 odst. 6, 7 a 9, § 15 odst. 5 a 6 s výjimkou maximálních částek, které lze odečíst od základu daně, § 36 odst. 2 písm. k) a o) a § 38k odst. 5 písm. f) a g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a

b)  nepoužijí § 8 odst. 8, § 15a a 15b zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Na příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaplacené před 1. lednem 2015 se

a)  použijí § 6 odst. 9 písm. p), § 8 odst. 7 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2015, a

b)  nepoužijí § 8 odst. 6 a § 15b odst. 5 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

5. Nejvyšší částka, kterou lze osvobodit od daně podle § 6 odst. 9 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se snižuje o úhrn částek, které jsou za dané zdaňovací období osvobozeny od daně podle § 6 odst. 9 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

6. Nejvyšší částka, kterou lze odečíst za dané zdaňovací období od základu daně podle § 15 odst. 5 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na příspěvky a pojistná podle § 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

7. Pro daňová řízení zahájená přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se ustanovení § 34c odst. 5 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona nepoužije.

Čl. IV
zákona č. 163/­2024 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. ledna 2023 se nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a použije se § 4b odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení § 4b odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby a u něhož lhůta podle § 4b odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplyne po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 4 tohoto zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 4 tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 4 tohoto zákona použijí § 6 odst. 9 písm. g) a § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodů 4 a 16 tohoto zákona.

4. Na příjem ve formě podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 5 tohoto zákona, poskytnutý zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 5 tohoto zákona se použije § 6 odst. 9 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 5 tohoto zákona. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 5 tohoto zákona, lze použít na příjem ve formě podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 5 tohoto zákona, poskytnutý od 1. ledna 2024.

5. Ustanovení § 6 odst. 3 a 17 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2024.

7. Ustanovení § 17, § 17b odst. 1 písm. c), § 19 odst. 12, § 23f písm. h), § 23i odst. 3 písm. d), § 37c, 37d, § 38 odst. 8 písm. c) a § 38bb odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

8. Ustanovení § 38 odst. 9 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 23 tohoto zákona, se použije ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 23 tohoto zákona.

Čl. IX
zákona č. 84/­2025 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, se použijí pro podíl nebo opci nabyté zaměstnancem přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona pouze tehdy, oznámí-li zaměstnavatel správci daně do 2 měsíců ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, že ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, na tento podíl nebo opci použije. Pokud zaměstnavatel neučiní oznámení podle věty první, považuje se příjem zaměstnance podle § 6 odst. 14 a 15 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, z nabytí podílu nebo opce přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona za příjem zúčtovaný ve druhém kalendářním měsíci ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona nebo za příjem ve zdaňovacím období roku 2025.

2. Ustanovení § 15b odst. 7 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již od zdaňovacího období roku 2024. Pro účely § 15b odst. 7 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se za zaniklý daňově podporovaný produkt spoření na stáří považuje také zaniklé penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů, doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá před 1. lednem 2024, pokud příspěvky na ně mohly být odečteny od základu daně podle § 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2024.

3. Na státní podporu podle zákona upravujícího stavební spoření vyplacenou ode dne 1. ledna 2024 se v části odpovídající zálohám státní podpory připsaným za kalendářní roky předcházející kalendářní rok 2024 použije § 4 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2024, a nepoužije se § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2024.

Čl. V
zákona č. 87/­2025 Sb. zní

Přechodná ustanovení

1. U hmotného majetku uvedeného v § 30b zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. U hmotného majetku uvedeného v § 30b zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování po 30. červnu 2024, lze od 1. července 2024 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákona č. 120/­2025 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 15b odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již od zdaňovacího období roku 2025.

Čl. IV
zákona č. 176/­2025 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. VII
zákona č. 360/­2025 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Na příjem ze závislé činnosti dosažený za kalendářní měsíc započatý přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Ustanovení § 4a písm. p) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 6, se použije i na bezúplatný příjem vzniklý přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 6.

4. Při zúčtování mzdy dosažené za kalendářní měsíc započatý přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 58 tohoto zákona se použije § 38h odst. 10 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 58 tohoto zákona.

5. Řízení zahájené podáním ve věci registrace plátce daně z příjmů ze závislé činnosti přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 97 tohoto zákona se dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 97 tohoto zákona zastavuje a rozhodnutí o zastavení řízení se nevydává. Správcem daně evidované registrační údaje zpracovávané v souvislosti s tímto podáním správce daně bez zbytečného odkladu sdělí České správě sociálního zabezpečení.

˘    Dnem 1. ledna 2027

Pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 1 tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 1 tohoto zákona.

7. Na odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání vzniklý za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 se použije § 34 odst. 5 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 a nepoužije se § 34 odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 28.

8. Na změnu údaje o kvalifikaci osoby a formě pracovněprávního vztahu této osoby k poplatníkovi podle § 34c odst. 1 písm. e) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 31, který je uveden v projektové dokumentaci schválené přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 31, se nepoužije § 34c odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 31, pokud ke změně tohoto údaje došlo ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 31.

˘    Dnem 1. ledna 2027

9. Při zúčtování mzdy dosažené za kalendářní měsíc započatý přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 63 tohoto zákona se použije se § 38h odst. 10 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 63 tohoto zákona, a nepoužije se § 38ha zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 63 tohoto zákona.

10.  Ustanovení § 38t zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 93 tohoto zákona, se nepoužije pro individualizované údaje o klientovi poskytovatele majícím nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 až 7 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vztahující se ke zdaňovacímu období započatému přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 93 tohoto zákona.]

1a) Zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku).

1c) Článek 37 odst. 1 a články 39 a 41 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, uveřejněné pod č. 209/­1992 Sb., ve znění Protokolu č. 11 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, uveřejněného pod č. 243/­1998 Sb.

2)  Např. zákon č. 403/­1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 119/­1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 87/­1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 42/­1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů.

2a) Např. vyhláška Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ČR č. 365/­1990 Sb., o poskytování stipendií na vysokých školách v působnosti Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy České republiky (stipendijní řád), vyhláška Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ČR č. 400/­1991 Sb., o hmotném a finančním zabezpečení cizinců studujících na školách v působnosti Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy České republiky, vyhláška Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ČR č. 67/­1991 Sb., o poskytování stipendií studentům postgraduálního studia.

2c) Například nařízení vlády č. 622/­2004 Sb., o poskytování příplatku k důchodu ke zmírnění některých křivd způsobených komunistickým režimem v oblasti sociální, zákon č. 357/­2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám, o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů.

3)  Zákon č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění zákona č. 155/­2000 Sb., zákona č. 129/­2002 Sb. a zákona č. 254/­2002 Sb.

      Zákon č. 361/­2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů.

3a) Zákon č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů.

4a) Zákon č. 96/­1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona ČNR č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona ČNR č. 35/­1993 Sb.

4h) Zákon č. 198/­2002 Sb., o dobrovolnické službě a o změně některých zákonů (zákon o dobrovolnické službě), ve znění zákona č 436/­2004 Sb.

4i) Zákon č. 162/­2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů (zákon o zoologických zahradách).

4j) Zákon č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách.

4k) § 83 zákona o sociálních službách.

4m) § 11 zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách.

5)  Například část sedmá hlava třetí zákoníku práce.

5b) Zákon č. 262/­2006 Sb., zákoník práce.

6)  § 158 obchodního zákoníku.

6a) Vyhláška č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění vyhlášky č. 510/­2002 Sb.

6e) Například § 11 odst. 3 zákona č. 143/­1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a některých dalších organizacích a orgánech, ve znění pozdějších předpisů, § 119 zákona č. 361/­2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů.

6g) Například zákon č. 236/­1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 201/­1997 Sb., o platu a některých dalších náležitostech státních zástupců a o změně a doplnění zákona č. 143/­1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a některých dalších organizacích a orgánech, ve znění pozdějších předpisů.

7)  § 2e zákona č. 252/­1997 Sb., o zemědělství, ve znění zákona č. 85/­2004 Sb.

9a) Zákon č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením.

13) Zákon č. 42/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

14d) § 12 až 15 zákona č.117/­1995 Sb.

14e) Zákon č. 117/­2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách).

15b) § 33a zákona č.229/­1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

17e) Zákon č. 551/­1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů.

19) Např. zákon ČNR č. 388/­1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky.

19a) Zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

19e) § 26 odst. 8 zákona č. 18/­1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů.

20) Zákon č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

20d) § 657 a násl. občanského zákoníku.

20h) § 6 až 9 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

20i) Vyhláška č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

      Vyhláška č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi.

      Vyhláška č. 502/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami.

22a) Zákon ČNR č.593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

22b) Čl. V zákona č. 149/­1995 Sb., ve znění zákona č. 248/­1995 Sb.

23) § 18 odst. 1 písm. a) zákona č. 20/­1966 Sb., o péči o zdraví lidu, ve znění zákona ČNR č.548/­1991 Sb.

24) Zákon ČNR č. 133/­1985 Sb., o požární ochraně, ve znění pozdějších předpisů.

25a) Zákon č. 360/­2004 Sb., o Evropském hospodářském zájmovém sdružení (EHZS) a o změně zákona č. 513/­1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o evropském hospodářském zájmovém sdružení).

26i) Zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

26j) Zákon č. 26/­2000 Sb., o veřejných dražbách.

29a) Zákon č.427/­1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 92/­1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů.

29b) Např. zákon č.44/­1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů.

29c)-30b) Zrušena.

31) § 25 odst. 4 zákona č. 563/­1991 Sb.

31c) Zákon č.92/­1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č.172/­1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí, ve znění pozdějších předpisů.

33) § 67 zákona č. 435/­2004 Sb.

35f) Nařízení Rady (ES) č. 2157/­2001 ze dne 8. října 2001 o statutu evropské společnosti (SE).

      Zákon č. 627/­2004 Sb., o evropské společnosti.

35g) Nařízení Rady (ES) č. 1435/­2003 ze dne 22. července 2003 o statutu evropské družstevní společnosti (SCE).

36) § 2 zákona č. 143/­1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a některých dalších organizacích a orgánech.

36b) § 31 a 32 zákona č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla).

38) Sdělení k postupu při oceňování, účtování a odpisování věcí, které získají právnické a fyzické osoby při jejich převodu z vlastnictví státu, publikované ve Finančním zpravodaji č. 9/­1991.

39) Nařízení vlády č. 567/­2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí.

39b) § 67 odst. 4 zákona ČNR č.337/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

42) Zákon č. 187/­2006 Sb., o nemocenském pojištění.

43) Zákon č.155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění.

44) Zákon č.117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře.

44a) Zákon č. 209/­1997 Sb., o poskytnutí peněžité pomoci obětem trestné činnosti a o změně a doplnění některých zákonů.

45) Zákon č.100/­1988 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

46) Zákon č.1/­1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

47) Zákon ČNR č.550/­1991 Sb., o všeobecném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

47a) Například § 192 až 194 zákoníku práce, § 34 odst. 4 zákona č. 236/­1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, ve znění pozdějších předpisů, § 73 odst. 4 zákona č. 128/­2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů, § 48 odst. 3 zákona č. 129/­2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů, § 53 odst. 4 zákona č. 131/­2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů.

47b) § 192 odst. 2 zákoníku práce.

48) Zákon č.83/­1990 Sb., o sdružování občanů.

49) § 64 odst. 6 zákona ČNR č.337/­1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

50) § 17 odst. 3 zákona ČNR č.589/­1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

51) § 14 zákona ČNR č. 592/­1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

56) § 2 zákona č. 96/­1993 Sb.

67) Zákon č. 72/­2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách).

67a) § 3 písm. f) zákona č. 59/­2000 Sb., o veřejné podpoře.

78) Vyhláška č. 102/­1995 Sb., o schvalování technické způsobilosti a technických podmínkách provozu silničních vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.

80) § 81 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti.

85) § 14 zákona č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon).

87) Zákon č. 139/­2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech a o změně zákona č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 309/­2002 Sb.

90) § 17 odst. 2 zákona č. 155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění.

91) § 17 odst. 4 zákona č. 155/­1995 Sb.

93) Směrnice Rady 2011/­96/­EU. Směrnice Rady 2009/­133/­ES. Směrnice Rady 2003/­49/­ES.

95) Zákon č. 591/­1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů.

99) Sdělení Českého statistického úřadu č. 321/­2003 Sb., k zavedení Klasifikace stavebních děl CZ-CC.

104) Směrnice Rady 2003/­48/­ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, ve znění směrnice Rady 2004/­66/­ES, rozhodnutí Rady 2004/­587/­ES a směrnice Rady 2006/­98/­ES.

105) Zákon č. 253/­2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní.

      § 24

106) Zákon č. 676/­2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

      § 32a

109) Zákon č. 21/­1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 6/­1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů.

114) Zákon č. 123/­2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, ve znění pozdějších předpisů.

125) Zákon č. 427/­1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 500/­1990 Sb., o působnosti orgánů České republiky ve věcech převodů vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 178/­2005 Sb., o zrušení Fondu národního majetku České republiky a o působnosti Ministerstva financí při privatizaci majetku České republiky (zákon o zrušení Fondu národního majetku), ve znění pozdějších předpisů.

126) Nařízení ES č. 1606/­2002 Evropského parlamentu a Rady ze dne 19. července 2002 o používání Mezinárodních účetních standardů.

127) Zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

128) Zákon č. 634/­1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů.

      Zákon č. 110/­1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

131) Zákon č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.

132) Například § 230 zákoníku práce.

133) Zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti.

136) Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/­2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení, v platném znění.

137) Směrnice Rady 2011/­96/­EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (přepracované znění), ve znění směrnice Rady 2013/­13/­EU, směrnice Rady 2014/­86/­EU a směrnice Rady 2015/­121/­EU.

      Směrnice Rady 2009/­133/­ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (kodifikované znění), ve znění směrnice Rady 2013/­13/­EU.

      Směrnice Rady 2003/­49/­ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2004/­66/­ES, směrnice Rady 2004/­76/­ES, směrnice Rady 2006/­98/­ES a směrnice Rady 2013/­13/­EU.

      Směrnice Rady 2003/­48/­ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, ve znění směrnice Rady 2004/­66/­ES, rozhodnutí Rady 2004/­587/­ES, směrnice Rady 2006/­98/­ES a směrnice Rady 2014/­48/­EU.

      Směrnice Rady 2016/­1164/­EU ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady 2017/­952/­EU.

138) Zákon č. 236/­1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, ve znění pozdějších předpisů.

139) Zákon č. 455/­1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů.

140) Nařízení Komise 2017/­1986 ze dne 31. října 2017, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/­2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/­2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 16.

141) Směrnice Rady 2010/­24/­EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření.

142) Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. května 2018 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, jakož i systémů, konstrukčních částí a samostatných technických celků určených pro tato vozidla a o dozoru nad trhem s nimi, o změně nařízení (ES) č. 715/­2007 a č. 595/­2009 a o zrušení směrnice 2007/46/ES, v platném znění.