09.03.2026

0,00 Kč

i-poradce.cz

INFORMAČNÍ PORTÁL

Slovenský Poradca

Český Poradce

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Zákon
o daních
z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňová přiznání
FO a PO
za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

Daňový řád
s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon
o platebním styku
po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Zákon
o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Stavební zákon
po novelách
s komentářem

Previous Next

?  Příklad

Podnikatelé si směnili pozemky zaúčtované na účtu 031. Jeden byl zaúčtován v ceně 60000 Kč, druhý v ceně 50000 Kč. Dohodli se, vzhledem k poloze pozemků, že si nic doplácet nebudou. Jak se bude postupovat účetně a jak daňově?

Podnikatelé vedoucí účetnictví mohou pozemek vyřazený v důsledku směny zaúčtovat na účet MD 541/D 031 a pozemek směnou získaný na účet MD 031/D 641. Podnikatel, který směnou získá pozemek nižší ceny, vykáže účetní ztrátu ve výši 10000 Kč, bude se ovšem jednat o ztrátu nedaňovou vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů. Podnikatel, který směnou získá pozemek vyšší ceny, vykáže účetní zisk ve výši 10000 Kč, který bude i ziskem z hlediska daně z příjmů.

     Příjmy, které nejsou předmětem daně

Příjmy, které nejsou předmětem daně, se v souladu s § 5 zákona do základu daně nezahrnují a ani se neuvádí do daňového přiznání.

     převod majetku zemědělského podnikatele

Podle § 3 odst. 4 písm. f) předmětem daně nejsou příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; při porušení této podmínky jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Počínaje r. 2014 byly do stávajícího ustanovení zákona doplněny podmínky, za kterých předmětem daně nebude příjem z převodu majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti (např. otce), kdy v rámci rodiny v zemědělské činnosti bude pokračovat jiná osoba (např. syn). Dojde-li k darování uvedeného majetku, na straně obdarovaného (např. syna) se podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona nejedná o zdanitelný příjem, dojde-li k prodeji majetku, na straně prodávajícího (např. otce) není příjem z prodeje předmětem daně tak, jako platí doposud. Pokud by však nabyvatel, který získal majetek darem, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. V takovém případě je příjem předmětem daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy vznikl. Nabyvatel by musel podat daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem podle § 7 zákona.

Počínaje r. 2015 došlo k upřesnění zákona, daňové přiznání musí podat poplatník i v případě, že daňové přiznání za předmětné zdaňovací období nepodával, protože neměl zdanitelné příjmy (v tom případě podává daňové přiznání, nikoli dodatečné daňové přiznání). Současně byl doplněn § 38r z titulu stanovení běhu lhůt nesplní-li poplatník zákonné podmínky.

V případě, že by nabyvatel, který získal majetek koupí, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. Prodávající by musel podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek prodal, a příjem z prodeje příslušného majetku uvést jako zdanitelný příjem. Daňové přiznání nebo dodatečné zdanění příjmu poplatníci nemusí provést, pokud by nabyvatel majetku v zákonem stanovené tříleté lhůtě zemřel.

?  Příklad

Soukromý zemědělec, vedoucí daňovou evidenci, ukončil činnost a prodal synovi svoji farmu. Syn rovněž vede daňovou evidenci. Je prodej farmy u otce osvobozen od daně z příjmů? Může syn uplatnit jednotlivé položky do daňových výdajů?

V případě prodeje majetku z důvodu ukončení zemědělské činnosti se postupuje podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona. Na straně otce jde o příjem, který není předmětem daně. Otec musí v daném případě pamatovat na § 25 odst. 1 písm. i) zákona. Ten stanoví mimo jiné, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně. Pokud by např. otec prodal synovi zásoby, výdaje spojené s jejich pořízením by otec nemohl uplatnit do výdajů daňových, pokud by prodal pozemky, výdaje spojené s jejich pořízením by nebyly výdaji daňovými. Pokud by již otec výdaje spojené s pořízením předmětných zásob do daňových výdajů v minulých letech uplatnil, musel by v roce, kdy synovi zásoby prodal základ daně o příslušné výdaje zvýšit. Do daňových výdajů by otec nemohl uplatnit ani zůstatkovou cenu prodaného hmotného majetku.

Syn, který si majetek koupil, může příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové. Koupil-li syn také hmotný majetek, může výdaje spojené s jeho nákupem uplatnit do výdajů daňových pouze prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

     úvěry a zápůjčky

Předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. b) zákona nejsou úvěry a zápůjčky. Příjem úvěru, zápůjčky nebo i vlastní vklad podnikatele do podnikání není předmětem daně a je třeba ho účtovat nebo evidovat jako příjem nezahrnovaný do základu daně. Toto ustanovení platí s ná­sle­dujícími výjimkami:

a)  s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

b)  s výjimkou příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskont­ního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Poplatník, vedoucí daňovou evidenci – věřitel, může dostat k zajištění své pohledávky např. z důvodu prodloužení splatnosti, od dlužníka směnku. Přijetí směnky není zdanitelným příjmem věřitele. Pokud si však věřitel nechá směnku proplatit bankou, obdrží od banky tzv. eskontní úvěr, jedná se již na straně poplatníka o zdanitelný příjem.

?  Příklad

Poplatník koupil, resp. nabyl postoupením, pohledávku vzniklou z titulu zápůjčky ve jmenovité hodnotě 40 000 Kč, kterou pořídil za částku 30 000 Kč. Celá pohledávka mu poté byla dlužníkem uhrazena. Jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů?

Zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 zákona je částka 40 000 – 30 000 = 10 000 Kč.

Poplatník, který má prospěch z pohle­dáv­ky postoupené za nižší cenu, než je její hodnota, tedy nový věřitel, zdaňuje rozdíl mezi vrácenou zápůjčkou a cenou, za kterou pohledávku nabyl.

     rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů

Předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. c) zákona nejsou příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů.

Podle § 708 občanského zákoníku to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů (dále jen „společné jmění“). To neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona. Dále § 736 občanského zákoníku stanoví, že je-li společné jmění zrušeno nebo zanikne-li, anebo je-li zúžen jeho stávající rozsah, provede se likvidace dosud společných povinností a práv jejich vypořádáním. Dokud zúžené, zrušené nebo zaniklé společné jmění není vypořádáno, použijí se pro ně ustanovení o společném jmění přiměřeně.

K vypořádání společného jmění manželů dochází při jeho zrušení, zániku nebo zúžení jeho rozsahu (§ 736 a násl. občanského zákoníku).

?  Příklad

Po rozvodu si bývalí manželé vypořádali společné jmění manželů tak, že manžel se stal výlučným vlastníkem budovy s tím, že bývalé manželce uhradí 1,5 mil. Kč. Vypořádání společného jmění manželů bude formou využití nebytových prostor v budově – ordinace, po dobu 20 let. V písemné dohodě je uvedeno, že mezi stranami panuje konsensus na dalším dlouhodobém užívání nebytových prostor (ordinace) i na tom, že kompenzace se má bývalé manželce dostat naturálním plněním. Užíváním nebytových prostor po sjednanou dobu 20 let, bude konzumována kompenzace za vypořádání společného jmění manželů odpovídající finanční částce 1,5 mil. Kč, kterou se zavazuje poskytovatel (bývalý manžel, tj. výlučný vlastník budovy) bývalé manželce poskytnout. Dále dohoda řeší to, že bývalým manželem bude vyplacen případný doplatek nezkonzumované alikvotní části kompenzace v případě předčasného ukončení užívání nebytových prostor. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

V dohodě o vypořádání společného jmění manželů je zásadní ta skutečnost, že vypořádání se provede formou využívání nebytových prostor bývalého manžela po dobu 20 let bývalou manželkou. Nejde tedy o případ zápočtu pohledávek (manželka má pohledávku z titulu vypořádání společného jmění manželů, manžel by měl pohledávku z titulu nájemného za nebytový prostor), ale pouze o vypořádání společného jmění manželů. Tomu nasvědčuje i to, že dohoda o vypořádání společného jmění manželů řeší postup v případě, že manželka nebytové prostory manžela opustí dříve než za sjednaných 20 let. Uvedené vypořádání společného jmění manželů v nepeněžním plnění nebude mít na bývalé manžele žádný daňový dopad, jde o příjem, který není předmětem daně.

     vypořádání spoluvlastnictví

Občanský zákoník v § 1141 stanoví, že spoluvlastnictví se zrušuje dohodou všech spoluvlastníků; dohoda musí obsahovat ujednání o způsobu vypořádání. Jedná-li se o spoluvlastnictví nemovité věci nebo závodu, vyžaduje dohoda písemnou formu. Spoluvlastníci se vypořádají rozdělením společné věci, jejím prodejem z volné ruky nebo ve veřejné dražbě s rozdělením výtěžku, anebo převedením vlastnického práva jednomu nebo více spoluvlastníkům s vyplacením ostatních.

Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 stanoví, že předmětem daně není příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. Nedojede-li při vypořádání spoluvlastnictví k rozdělení věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, nelze ustanovení § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona uplatnit. Příslušný příjem poté bude předmětem daně z příjmů (např. dva spoluvlastníci dvou pozemků si zruší spoluvlastnictví tak, že každý se stane výlučným vlastníkem jednoho z daných pozemků).

Půjde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní věci získal, jde o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona. Tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Bude-li se jednat o úplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který příjem z titulu vypořádání spoluvlastnictví obdržel, jde o příjem podle § 10 zákona, ke kterému může uplatnit příslušný výdaj na jeho dosažení. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 zákona.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci pozemku, který ho získali v rámci restituce, se dohodli a pozemek si rozdělili podle spoluvlastnických práv, tj. každý si nechal zapsat do katastru nemovitostí jednu polovinu. Poté jeden z nich svůj pozemek prodal dětem na stavbu domku. Jak budou postupovat z hlediska daně z příj­mů?

Samotné rozdělení pozemku nemá na poplatníky žádný daňový dopad, není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona. Pokud se jedná o příjem z prodeje pozemku získaného v rámci restituce po jeho rozdělení, bude tento příjem od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Rozdělení pozemku nemá na osvobození příjmů z jeho prodeje žádný daňový dopad.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci pozemku S1 a S2 se dohodli na zrušení spoluvlastnictví s tím, že pozemek, který vlastní 2 roky, byl převeden spoluvlastníkovi S1 bezúplatně. Jak budou postupovat z hlediska daně z příj­mů?

Na straně spoluvlastníka S1 jde o bezúplatný příjem ve výši poloviny hodnoty pozemku podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona, který je při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Bezúplatný nepeněžní příjem se v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) zákona ocení podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a vyhlášky č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů.

?  Příklad

Dvě spoluvlastnicí S1 a S2 mají spoluvlastnický podíl na dvou pronajímaných bytových domech B1 a B2, které koupili v loňském roce s tím, že v letošním roce provedou vypořádání spoluvlastnictví. Každá fyzická osoba – spoluvlastník, vlastní ideální polovinu každé nemovité věci. Cena ke dni vypořádání spoluvlastnictví podle oceňovacího předpisu nemovité věci B1 činí 8 mil. Kč, cena nemovité věci B2 činí 6 mil. Kč. Na základě dohody dojde k vypořádání spoluvlastnictví, spoluvlastník S1 bude vlastnit celou nemovitou věc B1, spoluvlastník S2 bude vlastnit celou nemovitou věc B2.

Zároveň spoluvlastník S1 vyplatí spolu­vlastníkovi S2 finanční kompenzaci 1 mil. Kč tak, aby celková hodnota v rámci vypořádání činila u obou osob stejnou částku jako před vypořádáním, tedy 7 mil. Kč. Jak budou postupovat z hlediska daně z příj­mů? Nejedná se o směnu?

Ustanovení § 3 odst. 4 písm. g) bod 1. zákona použít nelze, nemovité věci nejsou rozděleny podle velikosti spoluvlastnických podílů.

O směnu se v daném případě nejedná, jde o dohodu o vypořádání spoluvlastnictví.

Příjmem spoluvlastníka S1 je polovina hodnoty nemovité věci B1, tj. 4 mil. Kč (polovinu nemovité věci B1 již vlastní).

Výdajem spoluvlastníka S1 je doložená cena spoluvlastnického podílu na nemovité věci B2, kterou vypořádáváním spoluvlastnictví ztrácí.

Současně je výdajem spoluvlastníka S1 částka 1 mil. Kč uhrazená spoluvlastníkovi S2 z titulu vypořádání spoluvlastnictví.

Příjmem spoluvlastníka S2 je polovina hodnoty nemovité věci B2, tj. 3 mil. Kč (polovinu nemovité věci B2 již vlastní).

Současně je příjmem spoluvlastníka S2 částka 1 mil. Kč od spoluvlastníka S1 z titulu vypořádání spoluvlastnictví.

Výdajem spoluvlastníka S2 je doložená cena spoluvlastnického podílu na nemovité věci B1, kterou vypořádáváním spoluvlastnictví ztrácí.

§ 4

Osvobození od daně

(1) Od daně se osvobozuje

a)  příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby; pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku,

b)  příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 5 let; doba 5 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od takového vyřazení,

4. prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby,

c)  příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje

1. cenného papíru,

2. motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3. movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

d)  přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na

1. náhradu za ztrátu příjmu,

2. náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,

3. náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4. plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5. náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem,

e)  výnos z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, stane-li se příjmem zvláštního vázaného účtu,

f)  příjem v podobě

1. ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, pokud je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v §15 odst.1,

2. ocenění v oblasti kultury podle jiných právních předpisů,

3. ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování, ceny ze sportovní soutěže s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, a to v hodnotě nepřevyšující 10000 Kč,

4. ceny z účtenkové loterie podle zákona upravujícího evidenci tržeb,

g)  příjem v podobě

1. náhrady přijaté v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd,

2. úplaty za prodej věci vydané v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd podle právních předpisů o restituci majetku; toto osvobození se uplatní i v případě, jestliže v době mezi nabytím a prodejem nemovité věci došlo k vypořádání mezi spoluvlastníky rozdělením věci podle velikosti jejich podílů nebo jestliže v nemovité věci vznikly jednotky; osvobození se neuplatní u věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

3. příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

4. úroku ze státního dluhopisu vydaného v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křivd,

h)  příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu; jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1.lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

i)  dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby,

j)  příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů,

k)  příjem v podobě

1. stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy,

2. podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace, pokud se nejedná o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi a jde-li o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi, příjem v podobě podpory nebo příspěvku poskytnutého výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení,

3. podpory nebo příspěvku z prostředků odborové organizace,

4. nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje,

l)  příjem z

1. penze vyplácené z penzijního připojištění se státním příspěvkem, penze z doplňkového penzijního spoření, penze z penzijního pojištění a důchod z pojištění pro případ dožití s výplatou důchodu, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, u kterých není vymezeno období jejich pobírání nebo činí nejméně 10 let,

2. invalidní penze z penzijního připojištění se státním příspěvkem na dobu určitou, invalidní penze na určenou dobu a jednorázové pojistné pro penzi podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

3. vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona o ukončení důchodového spoření,

4. jiná plnění z pojištění osob, s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,

m) plnění poskytovaná ozbrojenými silami žákům škol, kteří nejsou vojáky v činné službě³⁾, vojákům v záloze povolaným k výkonu vojenské činné služby s výjimkou služného a zvláštního příplatku podle zvláštních právních předpisů^3a),

n)  kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů³⁾,

o)  výsluhové náležitosti a služební příspěvek na bydlení u vojáků z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů³⁾,

p)  naturální plnění poskytované prezidentu republiky podle jiných právních předpisů a bývalému prezidentu republiky podle zákona upravujícího zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce,

q)  plnění poskytované v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby podle zákona upravujícího dobrovolnickou službu,

r)  plnění z vyživovací povinnosti,

s)  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v §23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu; osvobození se nevztahuje na

1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

t)  příspěvek fyzické osobě poskytovaný podle zákona upravujícího stavební spoření a státní podporu stavebního spoření,

u)  dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpora z Vinařského fondu, z přiděleného grantu nebo příspěvek ze státního rozpočtu, který je výdajem státního rozpočtu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla anebo dotace, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy, s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle zákona upravujícího účetnictví,

v)  příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a dále náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do 1 roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal; tento příjem je osvobozen i v případě, že částku odpovídající náhradě (odstupnému) vynaložil na obstarání vlastní bytové potřeby v době 1 roku před jejím obdržením; přijetí náhrady (odstupného) oznámí poplatník správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jejímu přijetí došlo; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození náhrady (odstupného), je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny; obdobně se postupuje i u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby; obdobně se postupuje také u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby,

w) příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let,

x)  příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v §23b nebo §23c; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let,

y)  příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá,

1. je nájemcem této jednotky,

2. je členem této právnické osoby a

3. podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami,

z)  příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, orgánem sociálního zabezpečení a příjmy z penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku pojistného,

za) úrokové příjmy daňových nerezidentů, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou,

zb) příjmy nabyvatele jednotky přijaté v souvislosti se vzájemným vypořádáním prostředků z nájemného určených na financování oprav a údržby bytu, domu a jednotky podle zákona upravujícího převod jednotek některých bytových družstev,

zc) příjmy plynoucí ve formě povinného výtisku na základě zvláštního právního předpisu a ve formě autorské rozmnoženiny, v počtu obvyklém, přijaté v souvislosti s užitím předmětu práva autorského nebo práv souvisejících s právem autorským,

zd) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

ze) kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují,

zf) příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva,

zg) příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem,

zh) příjem plynoucí z doplatku na dorovnání při přeměně obchodní společnosti nebo výměně podílů obchodní společnosti, na který vznikl společníkovi nárok v souladu se zákonem upravujícím přeměny obchodních společností a družstev, vztahuje-li se k

1. akcii, u níž doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 3 let; osvobození se nevztahuje k akcii, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku, a to po dobu 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. podílu na obchodní společnosti, u něhož doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 5 let; osvobození se nevztahuje k podílu, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to po dobu 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

zi) náhrada pobytových výloh nebo příspěvek na pobytové výlohy poskytované orgány Evropské unie zaměstnanci nebo národnímu expertovi vyslanému k působení do instituce Evropské unie,

zj) příjem plynoucí ve formě daňového bonusu,

zk) odměna, odchodné, starobní důchod, důchod, příspěvek, naturální plnění a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie poslanci nebo bývalému poslanci Evropského parlamentu, zvolenému na území České republiky, dále zaopatření a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie pozůstalému manželovi nebo manželce a nezaopatřeným dětem v případě úmrtí poslance Evropského parlamentu, zvoleného na území České republiky,

zl) příjmy podle §4a.

(2) Doba mezi nabytím a prodejem podle odstavce1 písm.a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k

a)  vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

b)  tomu, že v domě vznikly jednotky,

c)  vypořádání společného jmění manželů nebo

d)  rozdělení pozemku.

(3) Zrušen.

(4) Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

komentář k § 4

Zákon v § 4 stanoví samostatný výčet příjmů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Mimo tyto příjmy jsou v zákoně uvedeny ještě další příjmy osvobozené od daně, a to u dílčího základu daně podle § 6 a § 10 zákona.

     Obchodní majetek

Jedná-li se o příjmy z prodeje majetku, který byl zařazen v obchodním majetku poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, stanoví zákon podmínky pro osvobození takových příjmů samostatně. Podle § 4 odst. 4 zákona obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Občanský zákoník v § 495 pod pojmem majetek rozumí souhrn všeho, co osobě patří. Termín „obchodní majetek“ se vztahuje k příjmům podle § 7 zákona o daních z příj­mů, tj. k příjmům ze samostatné činnosti. V žádném případě se nejedná o majetek pronajímaný v rám­ci příjmů z nájmu podle § 9 zákona.

Bude-li se jednat o podnikatele vedoucího daňovou evidenci, který se rozhodne vyřadit z obchodního majetku rodinný domek, ve kterém podnikal, pro svoji osobní potřebu, znamená den vyřazení tohoto domku z ob­chodního majetku den, který podnikatel uvede v evidenci majetku jako den vyřazení. Zůstatkovou cenu do daňových výdajů v tomto případě zahrnout podnikatel nemůže (rodinný domek vyřadil pro osobní potřebu).

Výše uvedeným vyřazením majetku z ob­­chodního majetku podnikatele fyzické osoby podnikateli nevzniká zdanitelný příjem (podnikatel fyzická osoba nemůže sám sobě prodat rodinný domek či jiný majetek, který vlastní). Pokud by podnikatel rodinný domek prodal další osobě do zákonem stanovené lhůty po vyřazení z obchodního majetku, vznikne mu poté zdanitelný příjem, který je předmětem daně podle § 10 zákona.

Pokud se jedná o nemovitou věc, rozumí se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka zahrnutí nemovité věci celé a u spoluvlastnictví její části ve výši spoluvlastnického podílu, a to bez ohledu na to, zda je vložená nemovitá věc používána pro samostatnou činnost zčásti nebo celá. Je-li majetek zahrnutý do obchodního majetku podnikatele využíván pro podnikání pouze zčásti, je nutné příslušné výdaje spojené s tímto majetkem (odpisy, výdaje na opravy, údržbu, pojištění apod.) krátit podle vhodně zvoleného kritéria.

?  Příklad

Podnikatel, fyzická osoba, si pořídil formou finančního leasingu automobil. Otázkou je, zda lze převést za nulovou zůstatkovou cenu tento automobil z majetku firmy do majetku soukromé osoby podnikatele a jaký to má daňový dopad.

Podnikatel – fyzická osoba, který má v ob­chodním majetku automobil (výdaje spojené s pořízením tohoto automobilu uplatnil v minu­lých zdaňovacích obdobích jako výdaje daňové), může tento automobil, kdykoliv podle svého uvážení, z obchodního majetku vyřadit. Podnikatel vedoucí účetnictví, ukončí účtování o automobilu v souladu s účetními předpisy. Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, poznamená do daňové evidence datum, kdy k vyřazení došlo. Vyřazení automobilu (jakož i jiné věci movité či nemovité) nemá žádný daňový dopad.

V daném případě je však třeba pamatovat, že prodá-li podnikatel automobil vyřazený z ob­chod­ního majetku do pěti let od data jeho vyřazení, bude příjem z prodeje zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů.

?  Příklad

Zemědělský podnikatel hospodaří na vlastních pozemcích. Otázkou je, zda musí tyto pozemky zahrnout do obchodního majetku a zda nejsou uvedené pozemky zahrnuty v obchodním majetku už tím, že na nich hospodaří.

Zemědělský podnikatel pozemky zahrnout do obchodního majetku nemusí, zákon mu takovou povinnost neukládá. Podle § 4 odst. 4 zákona je na zvážení poplatníka s příjmy podle § 7, zda majetek do obchodního majetku zařadí či nikoli. Využití pozemku pro zemědělskou činnost neznamená jeho zařazení do obchodního majetku. I v případě, že pozemky nejsou v obchodním majetku, může zemědělský podnikatel uplatnit do daňových výdajů zaplacenou daň z nemovitých věcí z těchto pozemků.

?  Příklad

Podnikatel koupil budovu spolu s pozemkem. Budovu využije pro podnikatelskou činnost jako kancelář se zázemím. Otázkou je, zda může vložit do obchodního majetku pouze samostatnou budovu nebo musí vložit do obchodního majetku i pozemek, jehož je budova součástí a jak by se postupovalo při prodeji pozemku spolu s budovou, po více než 5 letech od jejich pořízení.

Podnikatel fyzická osoba pozemek, jehož součástí je budova, vložit do obchodního majetku nemusí, zákon o daních z příjmů takovou povinnost podnikateli nestanoví. V daném případě lze do obchodního majetku vložit pouze budovu.

V případě prodeje pozemku spolu s budovou, po více než 5 letech od jejich pořízení, by prodávající rozdělil příjmy z prodeje na část týkající se pozemků a na část týkající se budovy zahrnuté v obchodním majetku. Příjmy z prodeje pozemku by byly od daně z příjmů osvobozeny v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona, příjmy z prodeje budovy zahrnuté v obchodním majetku by byly zdanitelným příjmem podle § 7 zákona. Jako daňový výdaj by podnikatel uplatnil zůstatkovou cenu budovy v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona.

     Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí

Podle § 4 odst. 1 písm. a) je od daně osvobozen příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby; osvobození se nevztahuje na příjem z

1.  prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku,

Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Příjmy z prodeje majetku ve společném jmění manželů se vždy zdaňují jen u jednoho z nich a manželé si mohou zvolit, který z nich to bude, pokud předmětný majetek žádný z manželů neměl v obchodním majetku.

Bydliště, které je rozhodující pro osvobození příjmů z prodeje uvedeného majetku, se však neuplatní v případě, kdy příjmy plynou poplatníkovi z budoucího prodeje rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. V těchto případech pro osvobození příjmů od daňové povinnosti je třeba splnit podmínku 2 let vlastnictví od nabytí předmětného prodávaného majetku.

Zákon byl legislativně upřesněn, pojem „bytová potřeba“ byl doplněn přívlastkem „vlastní“. Podmínkou osvobození uvedeného příjmu je použití prostředků získaných prodejem pouze na pořízení vlastní bytové potřeby poplatníka, nikoliv bytové potřeby jeho rodiny nebo dalších osob. Shodná úprava je i v § 4 odst. 1 písm. v) zákona.

Jedná-li se o příjmy z prodeje ostatních nemovitých věcí zákon v § 4 odst. 1 písm. b) stanoví, že od daně se osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 5 let; doba 5 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z

1.  prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,

3.  budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od takového vyřazení,

4.  prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

Osvobození příjmů z prodeje nemovité věci bylo od r. 2018 rozšířeno na vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. Vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. g) bodu1 zákona. Jde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní nemovité věci získal, jde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona s tím, že tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Při převedení vlastnického práva jednomu ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních vzniká vyplaceným spoluvlastníkům peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu1 zákona, který je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci. Jelikož se však nejedná o prodej, nelze aplikovat § 4 odst. 1 písm. b) zákona a vyplacený spoluvlastník nemůže ani v případě, že podíl na nemovité věci vlastnil déle než 5 let, nárokovat osvobození tohoto příjmu od daně. Tento příjem tedy podléhá dani s tím, že podle § 10 odst. 4 zákona lze odečíst výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Tímto výdajem je cena, za kterou poplatník spoluvlastnický podíl na nemovité věci prokazatelně nabyl, tedy cena historická, která je ve většině případů výrazně nižší, než je současná hodnota podílu, kterou poplatník získal při vypořádání spoluvlastnictví. Obdobný problém nastává v situaci, kdy si spoluvlastníci nemovitou věc rozdělí, ale nelze ji rozdělit přesně v poměru spoluvlastnických podílů, a proto jeden z nich ostatním vyplatí rozdíl mezi hodnotou jejich spoluvlastnického podílu a hodnotou nově vzniklé nemovité věci, která jim při vypořádání připadne.

Naopak v případě, kdy se spoluvlastnictví vypořádává prodejem nemovité věci, přičemž spoluvlastníci si rozdělí výtěžek prodeje, lze § 4 odst. 1 písm. b) zákona uplatnit, takže pokud je nemovitá věc v jejich spoluvlastnictví déle než 5 let, jsou jejich příjmy od daně osvobozeny.

Úprava zákona narovnává podmínky pro osvobození od daně z příjmu pro všechny způsoby vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, a to tak, že pětiletý časový test stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona je uplatňován nejen při prodeji nemovité věci, ale při vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jakýmkoli způsobem, pokud tato nemovitá věc byla ve spoluvlastnictví déle než 5 let.

Jde-li o příjmy z prodeje nemovité věci, je třeba pamatovat, že občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Pokud byl počínaje r. 2014 vlastník pozemku odlišný od vlastníka stavby, zůstala stavba i pozemek samostatnými nemovitými věcmi (§ 3058 odst. 1 – stavba přestane být ze zákona samostatnou věcí až v okamžiku, kdy se pozemek i stavba stanou vlastnictvím téhož vlastníka).

Podle § 498 nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Nemovitou věcí je i právo stavby v souladu s § 1240 a násl. nového občanského zákoníku. Příjem z prodeje práva stavby není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby, je vždy zdanitelným příjmem, osvobození se na něj nevztahuje.

Podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona lze od daně z příjmů osvobodit např. příjem z prodeje rodinného domu, ve kterém poplatník neměl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, ale tento rodinný dům vlastnil více než 5 let.

V případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkra­cuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v řadě přímé nebo manželem (manželkou).

V případě prodeje pozemku nabytého pro­dávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 139/­2002 Sb., o po­zemkových úpravách, ve znění pozdějších předpisů), se doba 5 let zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl vyměněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.

Samotná výměna nebo přechod vlastnických práv k pozemku podle zákona o po­zem­kových úpravách není směnou ve smyslu § 2184 občanského zákoníku tzn., že § 4 odst. 1 písm. b) zákona se neuplatní, pokud k pozemkové úpravě dojde do 5 let od nabytí pozemku.

?  Příklad

Poplatník si ­pořídil v loňském roce rodinný dům za 800 000 Kč. V letošním roce dům prodal za 1 mil. Kč, přičemž bydliště zde měl po dobu kratší než 2 roky. Z utrženého příjmu z prodeje použije 500 000 Kč na uspokojení bytové potřeby, tedy pouze polovinu příjmu. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Částka 500 000 Kč bude od daně z příjmů osvobozena. Zdanitelným příjmem podle § 10 bude 1 000 000 – 500 000 = 500 000 Kč. Vzhledem k tomu, že podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje, bude daňovým výdajem cena, za kterou poplatník dům koupil, snížená o polo­vinu, tedy částka 400 000 Kč.

?  Příklad

V r. 2014 bylo poplatníkovi zřízeno právo stavby s tím, že poplatník na pozemku nestavěl. V r. 2030 poplatník právo stavby prodal. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Příjem z prodeje práva stavby je zdanitelným příjmem, nebyla zřízena stavba vyhovující právu stavby. Daňovým výdajem je částka, za kterou poplatník právo stavby pořídil.

?  Příklad

Poplatník postavil v loňském roce rodinný domek na pozemku, který vlastnil 12 let. V letošním roce domek i s pozemkem prodal. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Příjem z prodeje rodinného domu včetně pozemku bude od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V daném případě je třeba pamatovat, že občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Rodinný domek je součástí pozemku s tím, že poplatník pozemek vlastnil déle jak 5 let.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci uzavřeli dohodu o vypořádání spoluvlastnictví domu s pozemkem, který vlastní 1 rok, tak, že vytvořili dvě bytové a 3 nebytové jednotky, které si rozdělili. Původní stav spoluvlastnictví byl takový, že stavbu vlastnili v poměru 91 : 9, pozemek pod stavbou 85 : 15. Po realizaci dohody o vypořádání se změnil poměr na 90 : 10 jak na stavbě, tak na pozemku. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů, když předmětnou nemovitou věc nevlastnili déle než 5 let?

Spoluvlastníci se v daném případě nerozdělili podle velikosti spoluvlastnických podílů a tedy § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona o daních z příjmů nelze použít.

V daném případě jde o dva spoluvlastníky S1 a S2:

Spoluvlastník S1 měl před vypořádáním 85 % podíl na pozemku a 91 % na stavbě.

Spoluvlastník S1 má po vypořádání 90 % podíl na pozemku a 90 % na stavbě.

Spoluvlastník S2 měl před vypořádáním 15 % podíl na pozemku a 9 % na stavbě.

Spoluvlastník S2 má po vypořádání 10 % podíl na pozemku a 10 % na stavbě.

Nepeněžním příjmem spoluvlastníka S1 je 5 % hodnoty pozemku (85 % pozemku již vlastnil). Výdajem je 1 % doložené ceny spoluvlastnického podílu na stavbě, kterou vypořádáním ztrácí.

Nepeněžním příjmem spoluvlastníka S2 je 1 % hodnoty stavby (9 % stavby již vlastnil). Výdajem je 5 % doložené ceny spoluvlastnického podílu na pozemku, který vypořádáním ztrácí.

Vzhledem ke skutečnosti, že jde o příjem nepeněžní, je nutné ho stanovit podle oceňovacího předpisu, a to k termínu provedení vypořádání spoluvlastnictví v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Oproti tomu výdaje lze uplatnit pouze v prokázané doložené výši v souladu s § 10 odst. 4 zákona.

Pokud by spoluvlastníci předmětnou nemovitou věc vlastnili déle jak 5 let, byl by příjem z vypořádání spoluvlastnictví od r. 2018 od daně osvobozen.

     Osvobození příjmů z prodeje věcí movitých

Obdobně jako u nemovitých věcí je od daně osvobozen i příjem z prodeje hmotné movité věcí podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona, a to s výjimkou příjmu z prodeje

1.  cenného papíru,

2.  motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3.  movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

Počínaje r. 2014 v návaznosti na občanský zákoník jsou věcí movitou i cenné papíry, které jsou z hlediska daně z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. w) a x), proto je třeba tyto věci z ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) zákona vyloučit. Movitými věcmi se dále rozumějí i peníze v hotovosti. Kursové zisky při směně peněz (prodeji) jsou od daně z příjmů osvobozeny, nejedná-li se o směnu peněz provedenou v rámci podnikatelské činnosti, resp. příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona. Nejedná se však o příjem plynoucí ze směny peněz provedené bezhotovostním způsobem na účtech u pe­něž­ních ústavů. Tyto kursové zisky nejsou již příjmem z prodeje movité věci, a proto se na ně § 4 odst. 1 písm. c) zákona nevztahuje. Kursové zisky při směně peněz na devizovém účtu jsou od daně z příjmů osvobozeny podle § 4 písm. ze), který stanoví, že od daně je osvobozen kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

?  Příklad

Poplatník vyhrál v reklamní soutěži automobil, který obratem prodal. Jak tento zisk zdaní?

V daném případě prodeje automobilu do jednoho roku od nabytí je příjem z jeho prodeje zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit cenu výhry v souladu s § 10 odst. 5 zákona.

?  Příklad

Manžel podnikatel měl v obchodním ma­jetku více jak dva roky osobní automobil. Ten po rozvodu, jako vypořádání společného jmění manželů, dostala manželka, která ho obratem prodala. Časový test pěti let od vyřazení z obchodního majetku nebyl splněn. Jak bude manželka postupovat z hlediska zdanitelných příjmů a da­ňových výdajů, když nezná zůstatkovou cenu automobilu?

V daném případě se již nejedná o příjem plynoucí do společného jmění manželů (to rozvodem manželů zaniklo). Manželka vlastnila předmětný automobil více jak jeden rok, a pokud ona sama neměla automobil zahrnutý v obchod­ním majetku, splnila podmínky pro osvobození příjmů z jeho prodeje od daňové povinnosti, tj. podmínky dané § 4 odst. 1 písm. c) zákona. Na straně manželky se jedná o příjem od daně osvobozený.

     Osvobození přijatých náhrad

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona osvobozena přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na

1.  náhradu za ztrátu příjmu,

2.  náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku ­škody,

3.  náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4.  plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5.  náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem.

Postup při náhradě majetkové nebo nemajetkové újmy stanoví § 2894 a násl. občanského zákoníku. Náhradou škody od daně osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je např. náhrada za bolest, náhrada za ztížení společenského uplatnění, náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a náhrada věcné škody, a to i na straně zaměstnance, který utrpěl pracovní úraz nebo u něhož byla zjištěna nemoc z povolání nebo jiné poškození zdraví. Osvobození se však nevztahuje na platby přijaté jako náhrada za ztrátu příjmu, tj. na straně zaměstnance např. náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti a po skončení pracovní neschopnosti.

Od daně nejsou osvobozeny úroky z prodlení vyplacené zaměstnanci zaměstnavatelem z dlužné částky nebo dodavatelem odběrateli v rámci podnikatelské činnosti. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů.

     náhrady při úmrtí zaměstnance

Ustanovení § 375 zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších přepisů, stanoví, že jestliže zaměstnanec následkem pracovního úrazu nebo nemoci z povolání zemřel, je zaměstnavatel povinen v rozsahu své odpovědnosti poskytnout:

a)  náhradu účelně vynaložených nákladů spojených s jeho léčením,

b)  náhradu přiměřených nákladů spojených s pohřbem,

c)  náhradu nákladů na výživu pozůstalých,

d)  jednorázové odškodnění pozůstalých,

e)  náhradu věcné škody.

Dále § 378 zákoníku práce stanoví mimo jiné, že jednorázové odškodnění pozůstalých přísluší pozůstalému manželovi a nezaopatřenému dítěti, a to každému ve výši nejméně 240000 Kč; rodičům zemřelého zaměstnance, jestliže žili se zaměstnancem v domácnosti, v úhrnné výši nejméně 240000 Kč. Jednorázové odškodnění ve výši nejméně 240000 Kč přísluší i v případě, že se zemřelým zaměstnancem žil v domácnosti pouze jeden rodič.

Výše uvedená plnění mají charakter náhrady škody, které zaměstnavatel vyplácí podle zákoníku práce pozůstalým. Uvedené příjmy jsou od daně podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona osvobozeny.

Pokud se jedná o zaměstnavatele, který vyplatí výše uvedené náhrady pozůstalým podle zákoníku práce, jedná se na straně podnikatele o daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. p) zákona.

?  Příklad

Zaměstnanec v důsledku pracovního úrazu zemřel. Manželce zemřelého zaměstnance bylo v lednu zaměstnavatelem zemřelého manžela vyplaceno jednorázové odškodnění pozůstalých podle § 378 zákoníku práce ve výši 240 000 Kč, dále pak náhrada přiměřených nákladů spojená s pohřbem podle § 376 zákoníku práce ve výši 32 016 Kč a dále také příspěvek na vyřízení pozůstalosti ve výši 9 020 Kč a příspěvek na pohřební hostinu v částce 8 023 Kč. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je od daně osvobozena mimo jiné i náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy. V daném případě je celková částka vyplacená zaměstnavatelem v rámci odškodnění smrtelného úrazu svým charakterem náhradou nemajetkové újmy, tj. příjmem od daně osvobozeným. Smyslem náhrady nemajetkové újmy není kompenzovat vzniklé majetkové ztráty, ale zmírnit strádání prostřednictvím poskytnutí peněžních prostředků (zadostiučinění), které může pozůstalý podle svého uvážení vynaložit.

Pro úplnost je třeba doplnit, že § 4 písm. k) bod 4 zákona řeší mj. osvobození sociálních výpomocí zaměstnavatele nejbližším pozůstalým.

     náhrada ušlého výdělku

V souvislosti s náhradami je třeba připomenout vyhlášku Ministerstva financí č. 382/­2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní. Citovaná vyhláška upravuje rozsah a postup pro stanovení a úhradu náhrady ušlého výdělku a náhrady hotových výdajů oprávněné osobě. Oprávněnou osobou se pro účely této vyhlášky rozumí

a)  třetí osoba, která se na výzvu správce daně zúčastní řízení nebo jiného postupu při správě daní,

b)  správcem daně ustanovený zástupce nebo ustanovený společný zástupce.

Výši ušlého výdělku, který hradí správní orgán při správním řízení, stanoví vyhláška Ministerstva vnitra č. 520/­2005 Sb., o rozsahu hotových výdajů a ušlého výdělku, které správní orgán hradí jiným osobám, a o výši paušální částky nákladů řízení.

?  Příklad

Při dopravní nehodě byla poplatníkovi způsobena škoda. Pojišťovna mu poskytla náhradu škody s tím, že jde o náhradu za ztrátu na výdělku za 1 měsíc. O jaký příjem se na straně poplatníka jedná?

Z hlediska daně z příjmů je rozhodující zda jde o pracovní úraz, tj. v daném případě o dopravní nehodu při pracovní cestě zaměstnance. V tomto případě se jedná o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Plátcem daně je poté pojišťovna s tím, že musí z daného příjmu srazit zálohu na daň podle § 38h zákona.

V případě, že pojišťovna příslušnou náhradu za ztrátu na výdělku přefakturuje zaměstnavateli, je plátcem daně zaměstnavatel.

Pokud nejde o pracovní úraz zaměstnance, jde o příjem podle § 7 na straně podnikatele nebo o příjem podle § 10 zákona, nejedná-li se o podnikatele.

?  Příklad

Na základě dohody vyplácí nemocnice rentu zdravotně těžce poškozené osobě (resp. jejím zákonným zástupcům) jako náhradu těžké újmy na zdraví, ke které došlo při porodu a narození dítěte. Plnění je sjednáno ve formě měsíční renty pro zdravotně poškozenou osobu zákonným zástupcům a dále ve formě jednorázového plnění zákonným zástupcům poškozeného dítěte v případě úmrtí dítěte v souvislosti s jeho těžkou újmou na zdraví. Jak se příjmy posoudí z hlediska daně z příjmů? Nejedná o náhradu za ztrátu na výdělku podle zákoníku práce?

V případě příjmů plynoucích poplatníkovi na základě dohody z důvodu kompenzace za poškození zdraví, resp. z důvodu nezletilosti této osoby, osobám blízkým, od nemocnice jako povinné osoby, jde o účelové plnění, které se váže na poškozenou osobu. Jedná se o nároky osobní povahy, jejichž účelem je poskytnutí nemajetkové újmy za bolest a ztí­žení společenského uplatnění. Z hlediska daně z příjmů se jedná o bolestné a náhradu za ztížení společenského uplatnění, které je podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona od daně osvobozeno. Předmětné nároky vzniklé z důvodu zavinění nemocnice při porodu nelze směšovat s náhradou za ztrátu na výdělku podle zákoníku práce.

     Osvobození výher ze soutěže a slosování

Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona je od daně osvobozen příjem v podobě

1.  ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, pokud je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v § 15 odst. 1,

2.  ocenění v oblasti kultury podle jiných právních předpisů,

3.  ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování ceny ze sportovní soutěže s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, a to v hodnotě nepřevyšující 10000 Kč,

4.  ceny z účtenkové loterie podle zákona upravujícího evidenci tržeb.

Od daně z příjmů je podle bodu3 osvobozena cena z každé jednotlivé soutěže.

Počínaje r. 2017 se v § 4 odst. 1 písm. f) bodě3 slova „pokud se nejedná o spotřebitelskou loterii“ zrušují. Spotřebitelské loterie upravené zákonem č. 202/­1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, který byl zrušen zákonem č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách, nebudou počínaje r. 2017 hazardní hrou. Z toho důvodu je v rámci zákona o daních z příjmů sjednocen režim zdaňování cen ze spotřebitelských loterií s režimem cen reklamních soutěží a reklamních slosování.

S ohledem na zavedení účtenkové loterie zákonem č. 112/­2016 Sb., o evidenci tržeb, je od daně osvobozena cena z výhry z této účtenkové loterie na straně poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Uvedené ustanovení je účinné od 1.12. 2016.

Veřejnou soutěží se rozumí soutěž pořádaná podle § 1772 a násl. občanského zákoníku. Výhry ze soutěží převyšující zákonný limit jsou příjmem podle § 10 zákona, kde se uplatní daň srážkou podle § 36 zákona, a to ve výši 15 %.

?  Příklad

Český občan, rezident ČR, získal od italské vládní nadace ocenění za celoživotní přínos v oblasti kultury. S oceněním je spojena finanční cena, která mu byla ve výši 100000 EUR připsána v r. 2015 na účet. Příjemce si cenu ponechal a nedaruje ji na účely uvedené v § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Otázkou je, zda tato částka podléhá zdanění v České republice.

Jedná-li se o ocenění v oblasti kultury podle zvláštních právních předpisů (a to i zahraničních), je příjem z ocenění od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) bod 2 zákona o daních z příjmů. V daném případě je však třeba správci daně tuto skutečnost při případné kontrole prokázat. Nebude-li se jednat o příjem od daně osvobozený, tedy nebude-li se jednat o příjem z titulu ocenění v oblasti kultury, jde o příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, tj. o ostatní příjem.

     Osvobození dávek nebo služeb z pojištění

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona osvobozen příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření, a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.

Jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1.lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.

Zákonný limit pro osvobození důchodu od daně pro r. 2017 v souladu s nařízením vlády č. 336/­2016 Sb., činí 36 × 11 000 = 396 000 Kč.

Dávkami z nemocenského pojištění jsou podle zákona č. 187/­2006 Sb., zákona o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů nemocenské, peněžitá pomoc v mateřství, ošetřovné a vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

Jde-li o příjem z titulu státní politiky zaměstnanosti, jedná se o příspěvky na zřízení účelných pracovních míst, vytváření veřejně prospěšné práce, zabezpečení odborné praxe pro absolventy středních a vysokých škol, osoby zdravotně postižené, o příspěvky na rekvalifikaci nebo počínaje r. 2015 o příspěvek v době částečné nezaměstnanosti, který může podle § 115 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, Úřad práce poskytnout zaměstnavateli. Obdrží-li např. podnikatel příspěvek na mzdy absolventů škol, jedná se o příjem od daně osvobozený. V daném případě však musí pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona, tj. příslušné mzdy hrazené z tohoto příspěvku nesmí uplatnit jako výdaj daňový. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D–22 k § 4 odst. 1 písm. h) zákona se za plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti považuje také výplata kompenzace odstupného Úřadem práce podle § 44b zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zpětně vyplacený důchod se nepovažuje za pravidelně vyplácený důchod.

?  Příklad

Podnikatel, který uplatňuje výdaje paušálem ve výši 80 % z dosažených příjmů, přijal do pracovního poměru zaměstnance se změněnou pracovní schopností, na kterého dostává dotaci od úřadu práce. Jak tuto dotaci zdanit v daňovém přiznání?

V daném případě se patrně jedná o plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti, které je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně osvobozeno. Jedná se o příspěvky na zřízení účelných pracovních míst, vytváření veřejně prospěšné práce, zabezpečení odborné praxe pro absolventy středních a vysokých škol, osoby zdravotně postižené nebo o příspěvky na rekvalifikaci. Uvedený osvobozený příjem se v souladu s § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob neuvádí.

     Osvobození dávek sociální péče a státní příspěvky

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona osvobozena dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby (§ 11 zákona č. 108/­2006 Sb., o so­ciál­ních službách).

Odměna pěstouna, která je také dávkou pěstounské péče, se považuje za příjem ze závislé činnosti. O dávkách pěstounské péče rozhoduje krajská pobočka Úřadu práce. Jde-li o odměnu pěstouna, provede krajská pobočka Úřadu práce srážky a odvody podle zvláštních právních předpisů z přiznané odměny pěstouna. Na úseku zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků plní Úřad práce České republiky povinnosti plátce daně.

Podle zákona č. 111/­2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi, dávky v systému pomoci v hmotné nouzi jsou:

a)  příspěvek na živobytí,

b)  doplatek na bydlení,

c)  mimořádná okamžitá pomoc.

Dávky státní sociální podpory náleží poplatníkovi ze zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. Dávky státní sociální podpory podle § 2 zákona o státní sociální podpoře jsou:

a)  dávky poskytované v závislosti na vý­ši příjmu

1. přídavek na dítě,

2. příspěvek na bydlení,

3. porodné,

b)  ostatní dávky

1. rodičovský příspěvek,

2. pohřebné.

Podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona je od daně osvobozen i příspěvek poskytovaný propuštěným zaměstnancům těžební společnosti na základě nařízení vlády č. 167/­2016 Sb., o příspěvku ke zmírnění sociálních dopadů souvisejících s restrukturalizací a útlumem činnosti právnických osob v insolvenci zabývajících se těžbou černého uhlí.

?  Příklad

Zdravotně postižená osoba si platí osobní asistentku, která o ni pečuje. Jak je to se zdaněním příjmů z výkonu osobní asistence? Započítává se tento příjem do příjmu asistentky sociální péče pro uplatnění slevy na dani manžela na manželku?

Příspěvek na péči, jako dávka státní sociální péče, je vyplácen přímo osobě, o kterou je pečováno (postižené osobě), která si poté hradí osobní asistenci. Z hlediska daně z příjmů je na straně pečující osoby uvedený příjem od daně osvobozen s podmínkou, že vykonávání této činnosti nemá charakter podnikání. Podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen mimo jiné příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona o sociálních službách. Jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby.

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud o zdravotně postiženou osobu pečuje osoba blízká, má příjem z titulu této péče od daně osvobozený. Pokud však o zdravotně postiženou osobu pečuje jiná fyzická osoba, je příspěvek na péči osvobozen od daně do výše 13200 Kč měsíčně. Nadlimitní příspěvek je zdanitelným příjmem podle § 7 nebo § 10 zákona.

Vzhledem k tomu, že u asistentky sociální péče, tj. osoby pečující, nemá příjem plynoucí z příspěvku charakter státem vyplácené dávky, nýbrž charakter příjmu za práci, kterou může vykonávat jak osoba blízká, tak i jakákoliv jiná sjednaná osoba, započítává se tento příjem do příjmu pečující osoby pro účely uplatnění slevy na dani na manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona, a to v plném rozsahu.

?  Příklad

Zaměstnanec mimo hlavní pracovní poměr, pobírá ještě dávky pěstounské péče. Může zaměstnavatel tomuto zaměstnanci zpracovat roční zúčtování?

Podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena mimo jiné dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna. Podle § 47k zákona č. 359/­1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů, se odměna pěstouna pro účely zákonů upravující daně z příjmů, pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění považuje za příjem ze závislé činnosti. Dávky pěstounské péče vyplácí krajská pobočka úřadu práce, která je příslušná k rozhodování o dávkách. Úřad práce, který odměny pěstouna vyplácí, je plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a má povinnost tyto odměny zdaňovat jako mzdy svých ostatních zaměstnanců. Na pěstouny je pro daňové účely pak pohlíženo jako na zaměstnance, tj. poplatníky s příjmy ze závislé činnosti. V případě souběhu odměny pěstouna od úřadu práce a mzdy od jiného zaměstnavatele, třeba jen po část roku, vznikne poplatníkovi v souladu s § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů povinnost podat po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání.

Pokud zaměstnanec současně s příjmy od zaměstnavatele pobíral odměnu pěstouna, jejíž výše činí podle § 47j zákona o sociálně-právní ochraně dětí 8000 Kč měsíčně je-li pečováno o jedno dítě, která byla zdaněna zálohou na daň, je povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zaměstnanec pobíral příjem ze závislé činnosti zdaněný podle § 38h zákona souběžně od dvou zaměstnavatelů.

     Náhrada z titulu darování a odběru krve a orgánů

Podle § 4 odst. 1 písm. j) zákona je od daně osvobozen příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vyložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů.

Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/­2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka podle jiných právních předpisů a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu, s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy. Tato částka je od daně z příjmů osvobozena.

Pro r. 2017 v souladu s nařízením vlády č. 336/­2016 Sb., jde o částku 0,05 × 11 000 = 550 Kč.

Dále § 28b zákona č. 285/­2002 Sb., o darování, odběrech a transplantacích tkání a orgánů a o změně některých zákonů (transplantační zákon), ve znění pozdějších předpisů, stanoví náhradu poskytovanou žijícímu dárci orgánu. Podle citovaného ustanovení dárci orgánu náleží náhrada účelně a prokazatelně vynaložených výdajů (dále jen „náhrada výdajů“) a rozdíl mezi ušlým výdělkem a obdrženou náhradou mzdy, platu nebo odměny a obdrženým nemocenským z nemocenského pojištění, který mu vznikl dočasnou pracovní neschopností v souvislosti s odběrem orgánu a poskytováním zdravotních služeb, které si tento odběr vyžádal (dále jen „ušlý výdělek“). Dárci se uhradí náhrada výdajů a ušlý výdělek v prokázané výši, nejvýše však ve výši dvojnásobku průměrné mzdy v národním hospodářství vyhlášené a zveřejněné Ministerstvem práce a sociálních věcí ve Sbírce zákonů pro účely zaměstnanosti. Do náhrady výdajů se nezapočítává náhrada cestovních výdajů dárce hrazená podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění.

Pro úplnost je třeba doplnit, že počínaje r. 2015 v souladu s § 15 odst. 1 zákona lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění s tím, že jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 2 000 Kč.

     Osvobození stipendia a podpory

Od daně z příjmů fyzických osob je podle § 4 odst. 1 písm. k) osvobozen příjem v podobě:

1.  stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy,

2.  podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace, pokud se nejedná o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi a jde-li o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi, příjem v podobě podpory nebo příspěvku poskytnutého výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení,

3.  podpory nebo příspěvku z prostředků odborové organizace,

4.  nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje.

Doplnění rodinné fundace od r. 2018 zajišťuje, že při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné fundace nebude tento příjem, na rozdíl od obdobných příjmů vyplácených jinými typy fundací, obecně od daně osvobozen. V souvislosti se změnou provedenou v § 10 odst. 3 písm. c) bodě4 zákona však budou osvobozeny bezúplatné příjmy poplatníka, které plynou z majetku, který do rodinné fundace vložil, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou s daným poměrem k poplatníkovi uvedeným v § 10 odst. 3 písm. c) bodě1 nebo 2 ZDP. Uvedená změna je součástí změn souvisejících s nastavením daňově neutrálního režimu bezúplatných příjmů z rodinných fundací [§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP], který je obdobný jako v případě svěřenských fondů.

Podle § 17a odst. 2 písm. f) zákona rodinnou fundací se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond,

1.  které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2.  jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Od daně nejsou počínaje r. 2014 osvobozeny podpory nebo příspěvky z prostředků fundace nebo spolku (do konce r. 2013 nadace nebo občanská sdružení), pokud příjemce bude členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo osobou blízkou tomuto poplatníkovi. Výjimkou pro člena nebo zaměstnance anebo osobu blízkou je příspěvek poskytnutý ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení, který je od daně osvobozen.

Podle § 2 zákona č. 341/­2005 Sb., o ve­řej­ných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů, je veřejná výzkumná instituce právnickou osobou, ­jejímž hlavním předmětem činnosti je vý­zkum, včetně zajišťování infrastruktury výzkumu, vymezený zákonem o podpoře výzkumu a vývoje. Veřejná výzkumná instituce svou hlavní činností zajišťuje výzkum podporovaný zejména z veřejných prostředků v souladu s pod­mínkami pro poskytování veřejné pod­pory stanovenými právem Evropských společenství. Veřejná výzkumná instituce může být zřízena Českou republikou nebo územním samosprávným celkem (dále jen „zřizovatel“); jménem České republiky plní funkci zřizovatele veřejné výzkumné instituce ministerstvo, jiný ústřední orgán státní správy nebo Akademie věd České republiky v postavení organizačních složek České republiky.

Podle § 124 zákona č. 561/­2004 Sb., školský zákon, ve znění pozdějších předpisů, školská právnická osoba je právnickou osobou zřízenou podle tohoto zákona, jejíž hlavní činností je poskytování vzdělávání podle vzdělávacích programů uvedených v § 3 a školských služeb podle tohoto zákona.

Podle § 30 školského zákona ředitel střední nebo vyšší odborné školy může se souhlasem zřizovatele vydat stipendijní řád, podle něhož lze žákům a studentům poskytovat prospěchové stipendium. Podle § 91 zákona č. 111/­1998 Sb., o vyso­kých školách, ve znění pozdějších předpisů, studentům vysoké školy mohou být přiznána stipendia.

?  Příklad

Zaměstnanec si způsobil smrtelný pracovní úraz, který nezavinil zaměstnavatel. Přesto se vedení firmy rozhodlo, že vdově vyplatí jednorázovou částku, jako morální pomoc k překonání tíživé situace. Otázkou je, zda by neměla být odvedena z této částky daň.

Zákon v § 4 odst. 1 písm. k) stanoví mimo jiné, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým a sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje.

Podle § 11 vyhlášky Ministerstva financí č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, lze z fondu poskytnout jednorázovou sociální výpomoc zaměstnancům, popř. jejich nejbližším pozůstalým, v mimořádně závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací. Sociální výpomoc může v jednotlivém případě činit nejvýše 15 000 Kč, v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, nejvýše 30 000 Kč.

Na straně vdovy je tento příjem do limitu 15 000 Kč od daně osvobozen. Částka nad tento limit je zdanitelným příjmem podle § 10 zákona. Na straně zaměstnavatele se nejedná o daňový výdaj.

?  Příklad

Podle zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen příjem v podobě stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy. Otázkou je, zda je osvobozeno i obdobné stipendium ze zahraniční vysoké školy.

ZDP se v § 4 odst. 1 písm. k) neomezuje na stipendia poskytovaná českými vysokými školami podle českých právních předpisů, podle tohoto ustanovení lze postupovat i u stipendií, která poskytují zahraniční vysoké školy. Přitom stipendiem je třeba rozumět jednorázový nebo pravidelný (zpravidla měsíční) příjem poskytovaný studentovi vysokou školou podle stipendijního řádu či jiných podmínek pro poskytování stipendií tak, aby pokrýval zcela nebo částečně studijní náklady, tj. stipendium může být poskytnuto jak na přímé studijní náklady (zejména školné, školní pomůcky), tak i na životní náklady během studia (zejména ubytování, stravování).

     Osvobození výsluhových náležitostí a nároků vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů

Od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. o) zákona jsou počínaje r. 2017 osvobozeny výsluhové náležitosti a služební příspěvek na bydlení u vojáků z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů.

Výsluhové náležitosti vojáků z povolání jsou upraveny zákonem č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů. Do výsluhových náležitostí patří výsluhový příspěvek podle § 132 a následujících, odbytné podle § 138 a 139, odchodné podle § 140 a úmrtné podle § 141. Podle § 132 a následujících zákona č. 221/­1999 Sb. má voják, jehož služební poměr trval nejméně 15 let, a který skončil ze zákonem stanovených důvodů, právo na výsluhový příspěvek. Odbytným se rozumí jednorázově vyplácená částka pro případy zániku služebního poměru vojáka z povolání, ze zákonem stanovených důvodů. Odbytné vojákovi náleží v případech, kdy kromě délky trvání služebního poměru splnil též podmínky pro nárok na výsluhový příspěvek, ovšem nepožadoval jeho výplatu. Služební příspěvek na bydlení upravuje § 61a zákona č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o peněžní plnění, které představuje kompenzaci za neposkytnutí ubytování, resp. bytu a zároveň je podporou na bydlení.

V případě příslušníků bezpečnostních sborů jsou výsluhové náležitosti upraveny v zákoně č. 361/­2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů. Mezi ně patří podle § 155 a 156 odchodné, podle § 157 a následujících výsluhový příspěvek a podle § 164 a 164a úmrtné a příspěvek na pohřeb příslušníka.

Výsluhový příspěvek a odbytné bylo od r. 2011 zdaněno jako příjem podle § 10 zákona, odchodné a úmrtné a příspěvek na pohřeb příslušníka byly od daně osvobozeny. Novela zákona o daních z příjmů č. 454/­2016 Sb. výsluhový příspěvek a odbytné od daně opět osvobozuje.

V návaznosti na osvobození výsluhového příspěvku a odbytného od daně, došlo k legislativní úpravě navazujících ustanovení zákona v § 10 odst. 4 a 9 a v § 36 odst. 2. Jde o legislativně-technické změny.

     Osvobození příjmů z převodu práv a účasti

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu; osvobození se nevztahuje na

1.  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2.  příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3.  příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4.  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.

Z důvodu zajištění jednotného přístupu u osvobození od daně z příjmů fyzických osob je počínaje r. 2018 doplněno krácení časového testu v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Jde o obdobnou úpravu jaká je v § 4 odst. 1 písm. b) zákona. Shodná úprava je doplněna i v případě příjmů z úplatného převodu cenných papírů.

Jedná-li se o zvýšení nabývací ceny podílu, tj. ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona, původním záměrem bylo postihnout vklady majetku do obchodní korporace za účelem obejití časového testu osvobození pro zcizení nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona. V takovém případě poplatník nemovitou věc vložil do obchodní korporace, kde byl členem více než 5 let, a následně podíl v obchodní korporaci prodal, čímž dosáhl na osvobození z titulu § 4 odst. 1 písm. s) zákona a obešel časový test osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) či b) zákona. Uvedené ustanovení však v současné době neodůvodněně dopadá i na případy, kdy ke zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace dojde na základě vkladu finanční částky (případy, kdy nedochází zjevně k narušení časových testů).

Zákon proto zmírnil podmínky pro zákaz uplatnění osvobození, v případě zvýšení nabývací ceny. Nadále se bude ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 vztahovat pouze na případy nepeněžního plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, tj. na zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace vkladem věci, která podléhá jinému osvobození s časovým testem (tj. typicky nemovité věci). Ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

?  Příklad

Poplatník nepodnikatel uzavřel v době kratší než 5 let od nabytí podílu ve společnosti s ručením omezeným smlouvu o smlou­vě budoucí na prodej podílu na společnosti s ručením omezeným, na základě které bude uzavřena smlouva o prodeji podílu až po 5 letech od nabytí. Je příjem plynoucí ze smlouvy o smlouvě budoucí od daně osvobozen?

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlou­vě budoucí na prodej podílu ve společnosti s ručením omezeným, které poplatník obdrží do pěti let od nabytí obchodního podílu, bude příjmem zdanitelným, osvobození od daně se na něj nevzta­huje.

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlou­vě budoucí na prodej účasti ve společnosti s ručením omezeným, který poplatník obdrží po pěti letech od nabytí obchodního podílu, bude příjmem od daně osvobozeným.

V daném případě není rozhodující, kdy byl budoucí prodej podílu uskutečněn, ale zda poplatníkovi plynul příjem z tohoto prodej do pěti let nebo po pěti letech od nabytí podílu.

?  Příklad

Poplatník vlastní více než pět let podíl v obchodní společnosti, nabývací cena činila 100 000 Kč. V lednu loňského roku svůj podíl navýšil vložením nemovité věci v hodnotě 300 000 Kč s tím, že v březnu letošního roku celý podíl v obchodní společnosti prodal. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Nabývací cena původního podílu je 100 000 Kč.

Nabývací cena podílu při vkladu 300 000 Kč.

Celková nabývací cena podílu je 400 000 Kč.

Zvýšení nabývací ceny podílu činí z celkové nabývací ceny podílu 75 %. To znamená, že 75 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti bude zdanitelným příjmem (daňovým výdajem je nabývací cena, tj. částka 300 000 Kč), 25 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti je od daně osvobozeno.

?  Příklad

Poplatník zdědil v r. 2017 členské právo v bytovém družstvu po otci, který byl členem družstva 20 let. V r. 2018 hodlá členské prodat, aniž by příjem z prodeje použil na uspokojení své bytové potřeby. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Příjem z prodeje členského práva v bytovém družstvu, bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozen.

     Osvobození dotace z veřejného zdroje

Podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona jsou od daně osvobozeny dotace z veřejného zdroje, tj. dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obcí, krajů, státních fondů, Národního fondu, regio­nální rady regionu soudržnosti, podpory z Vinařského fondu, z přidělených grantů nebo příspěvek ze státního rozpočtu anebo dotace, granty a příspěvky z prostředků Evropských společenství, na:

–   pořízení hmotného majetku,

–   jeho technické zhodnocení nebo

–   odstranění následků živelní pohromy (§ 24 odst. 10).

Státním fondem je Podpůrný garanční rolnicko-lesnický fond, a.s. Poskytne-li tento fond dotaci poplatníkovi na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení, jedná se o příjem od daně osvobozený.

Osvobozeny jsou dotace na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení a z provozních dotací pouze dotace na odstranění následků živelní pohromy. Podle tohoto ustanovení postupují i poplatníci, kteří nejsou účetní jednotkou.

Tyto dotace snižují vstupní cenu hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 zákona.

?  Příklad

Podnikatel si koupil hmotný majetek, jehož celková pořizovací cena činila 130 000 Kč, dotace z veřejného zdroje činila 100 000 Kč. Z jaké ceny bude podnikatel majetek odpisovat?

Podnikatel nebude v tomto případě majetek odepisovat podle § 26 až 33 zákona o da­ních z příjmů, neboť majetek pořízený za 30 000 Kč nesplňuje charakter hmotného majetku podle § 26 odst. 2 zákona.

?  Příklad

Zemědělský podnikatel požádal koncem loňského roku Státní zemědělský intervenční fond o přiznání dotace. Jedná se o nená­rokovou dotaci na provoz, poplatník nevěděl, jakou částku dostane a zdali mu vůbec bude přiznána. O poskytnutí této dotace bylo rozhodnuto až ve 2. čtvrtletí letošního roku, kdy ji poplatník i obdržel. Správce daně v současné době požaduje, aby poplatník podal za loňský rok dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů a dotaci zdanil. Je postup správce daně správný?

Přijaté dotace na straně poplatníků daně z příjmů, kteří nevedou účetnictví, jsou zdanitelným příjmem [nejsou-li od daňové povinnosti osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP], v tom zdaňovacím období, kdy je poplatník obdrží.

Podá-li žádost o dotaci poplatník vedoucí účetnictví a je-li na základě podání této žádosti zcela jisté, že dotaci obdrží (má právní nárok na poskytnutí dotace), pouze není známa její přesná výše, pak o takové pohledávce účtuje v souladu s § 10 odst. 7 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Citovaný § 10 odst. 7 vyhlášky stanoví, že položka – Dohadné účty aktivní obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kte­rých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. To znamená, že taková pohledávka ovlivní výsledek hospodaření a tím i základ daně z příjmů [nejedná-li se o dotaci od daňové povinnosti osvobozenou v souladu s § 4 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů].

V případě, že se však jedná o nenárokovou dotaci a poplatníkovi nebylo do konce zdaňovacího období, ve kterém o dotaci požádal, známo, zda dotaci obdrží a pokud ji obdrží, tak v jaké výši, pak postupuje podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Ten stanoví mimo jiné, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o sku­tečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Zákon o účet­nictví tedy nestanoví, že bez ohledu na jiné skutečnosti se musí vždy účtovat do stejného účetního období náklady a s nimi související výnosy. Nelze-li zásadu účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisí, z objektivních důvodů dodržet, lze účtovat i v účetních obdobích, v nichž byly uvedené skutečnosti zjištěny.

Pokud poplatník v roce podání žádosti nevěděl, zda dotaci vůbec obdrží, nemohl o ní účtovat ve výsledku hospodaření. O takové „podmíněné pohledávce“ mohl účtovat pouze na podrozvahovém účtu nebo ji mohl uvést v pří­loze k účetní závěrce. To znamená, že taková pohledávka ve zdaňovacím období, kdy poplatník podal žádost, neovlivní výsledek hospodaření, tedy ani základ daně z příjmů. O poskyt­nuté dotaci poplatník poté účtuje až v období, kdy bylo rozhodnuto, že ji obdrží, resp. kdy ji již obdržel, čímž ovlivní i základ daně.

     Příjem z odstupného za uvolnění bytu

Podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona je od daně osvobozen příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a dále náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do 1 roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal; tento příjem je osvobozen i v případě, že částku odpovídající náhradě (odstupnému) vynaložil na obstarání vlastní bytové potřeby v době 1 roku před jejím obdržením; přijetí náhrady (odstupného) oznámí poplatník správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jejímu přijetí došlo; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození náhrady (odstupného), je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny; obdobně se postupuje i u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby; obdobně se postupuje také u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby.

Ustanovení bylo legislativně upřesněno, pojem „bytová potřeba“ byl doplněn tak, že jde o „vlastní“ bytovou potřebu. Tím je zřejmé, že daný příjem bude osvobozen pouze za podmínky, že poplatník použije předmětné prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby, nikoliv bytové potřeby své rodiny nebo dalších osob. Shodná úprava je doplněna i do § 4 odst. 1 písm. a) zákona.

Zákon dále potvrzuje postup stanovený v pokynu Generálního finančního ředitelství D–22, podle které správci daně v případě, kdy poplatník uplatní nárok na osvobození příjmu získaného jako náhradu (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a tuto náhradu nepoužije na obstarání vlastní bytové potřeby ve stanovené lhůtě, postupují tak, že takový příjem zahrnou mezi zdanitelné příjmy za zdaňovací období, ve kterém tato lhůta uplynula, a zdaní jako ostatní příjem. Pokud by byla náhrada (odstupné) příjmem v roce, ve kterém byla přijata, vznikl by poplatníkovi v případě nesplnění zákonem stanovené podmínky vždy podle daňového řádu úrok z prodlení a správce daně by jej tímto způsobem trestal za to, že se pokusil využít možnosti osvobození, kterou ovšem následně nesplnil. Obdobně se bude postupovat v případě, nebudou-li získané prostředky z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, nebo prostředky z prodeje rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let, použity na uspokojení vlastní bytové potřeby.

     Příjmy z prodeje cenných papírů

Podle § 4 odst. 1 písm. w) jsou od daně osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.

Počínaje r. 2018 je zákon v § 4 odst. 1 písm. w) doplněn v tom smyslu, že dané osvobození se nevztahuje na příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou součástí obchodního majetku poplatníka nebo které jsou příjmy z kapitálového majetku. Limit 100000 Kč bude aplikován tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů budou vyloučeny příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku, a příjmy z kapitálového majetku. Pokud příjmy z úplatného převodu zbývajících cenných papírů (tj. těch, které nejsou součástí obchodního majetku, ani se nezdaňují v rámci příjmů z kapitálového majetku) nepřesáhnou limit 100000 Kč, budou od daně z příjmů osvobozeny. Jde o obdobné ustanovení jako v § 4 odst. 1 písm. x) zákona.

Podle § 4 odst. 1 písm. x) je od daně osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.

Zákon počínaje r. 2018 zkracuje časový test v případě příjmu z úplatného převodu cenných papírů nebo příjmu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, kdy tento majetek poplatník nabyl děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Nová úprava se vztahuje taktéž na kmenový list, v jehož případě činí doba místo 3 let 5 let. Shodná úprava je také v případě osvobození příjmů z úplatného převodu podílů v obchodní korporaci podle v § 4 odst. 1 písm. s) zákona.

Dále došlo k legislativní úpravě v návaznosti na terminologii zákona o obchodních korporacích, který v § 375 a násl. obsahuje úpravu nuceného přechodu účastnických cenných papírů, která nahradila úpravu práva výkupu účastnických cenných papírů v § 183i až § 183n obchodního zákoníku účinnou do 31.prosince 2013. Na základě zákona o obchodních korporacích je hlavní akcionář při nuceném přechodu účastnických cenných papírů oprávněn požadovat, aby představenstvo svolalo valnou hromadu a předložilo jí k rozhodnutí návrh na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto akcionáře, přičemž vlastníci účastnických cenných papírů mají právo na přiměřené peněžní protiplnění.

Jedná-li se o kmenový list, který je cenným papírem na řad, zákon o daních z příjmů navazuje na zákon o obchodních korporacích, podle kterého může být podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným představován kmenovým listem. Ustanovení § 137 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že určí-li tak společenská smlouva, může být podíl společníka s.r.o. představován kmenovým listem. Je-li podle společenské smlouvy dovolen vznik více podílů pro jednoho společníka, může společnost vydat kmenový list pro každý podíl. Dále pak § 135 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, je podíl základní. Určí-li tak společenská smlouva, může společník s.r.o. vlastnit více podílů, a to i různého druhu.

V návaznosti na zákon o obchodních korporacích zákon o daních z příjmů sjednocuje časový test osvobození příjmu z prodeje podílu ve společnosti s ručením omezeným při vydání kmenového listu s případy, kdy k vydání tohoto cenného papíru nedojde.

     Příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce

Zákon v § 4 odst. 1 písm. y) stanoví, že od daně je osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá,

1.  je nájemcem této jednotky,

2.  je členem této právnické osoby a

3.  podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami.

Jde o přesunutí osvobození příjmu z § 4a písm. h) do § 4 odst. 1 písm. y) zákona, neboť se nejedná o bezúplatné příjmy. Fyzická osoba, která nabývá vlastnické právo k jednotce, nebo její předchůdce, se podíleli peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami. Při převodu jednotky do osobního vlastnictví tak nedochází k nabytí majetku bez protiplnění. Obdobně bylo s účinností k 1.lednu 2015 přesunuto z § 4a zákona osvobození příjmu z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, je-li ve vlastnictví družstva, do současného § 4 odst. 1 písm. zg) zákona.

Současně bylo přesunuto stávající osvobození z § 4 odst. 1 písm. y) do § 4a písm. h) zákona, neboť příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího insolvenci, je bezúplatný.

     Příjem ze služebnosti

Podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona je od daně osvobozen příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů.

Občanský zákoník věcná břemena dělí na služebnosti a reálná břemena (§ 1257 a násl.). Podstata služebnosti je v tom, že vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět (např. chůzi cizích osob přes vlastní pozemek) nebo něčeho se zdržet (např. oplotit vlastní pozemek). Oproti tomu reálné břemeno ukládá vlastníkovi věci dočasnou povinnost ke sjednanému plnění s tím, že nebude-li plněno, má oprávněná osoba nárok na peněžitou náhradu (např. dodávat ovoce a zeleninu z vlastní zahrady). Reálné břemeno zavazuje vlastníka obtížené věci k nějakému konání. Ustanovení § 1303 občanského zákoníku stanoví, že je-li věc zapsána do veřejného seznamu, může být zatížena reálným břemenem tak, že dočasný vlastník věci je jako dlužník zavázán vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat.

Vyvlastněním dochází na straně omezené osoby k majetkové újmě. Vyvlastnění nastává nezávisle na vůli vlastníka, resp. proti jeho vůli.

?  Příklad

Vnučka si koupila domek s tím, že byla sjednána úplatně za 500 000 Kč služebnost pro babičku na bydlení v tomto domku až do její smrti. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

V daném případě se nejedná o služebnost vzniklou ze zákona, ale o služebnost vzniklou na základě smlouvy. Příjem z úplatně zřízené služebnosti je na straně vnučky příjmem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Fyzická osoba, důchodce, bez jiných příjmů, uzavřel s podnikatelem smlouvu o zří­zení služebnosti za částku 150 000 Kč. Smlouva byla uzavřena k umožnění vstupu na pozemky důchodce, přes které vede cesta do objektu podnikatele. Otázkou je, zda se jedná na straně důchodce o příjem od daně osvobozený, a jak se bude postupovat na straně podnikatele.

V daném případě se nejedná o služebnost vzniklou ze zákona, ale o služebnost vzniklou na základě smlouvy. Z tohoto důvodu není částka 150 000 Kč na straně příjemce od daně z příjmů osvobozena. Jedná se o příjem podle § 10 zákona. Na straně podnikatele se jedná o daňový výdaj.

?  Příklad

Povinný a oprávněný uzavřeli dohodu, na základě které zanikne věcné břemeno zapsané v katastru nemovitostí již před 10 lety, přičemž povinný zaplatí částku odpovídající ocenění věcného břemene podle znaleckého posudku. V katastru se věcné břemeno vymaže vkladem. Jak se příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene zdaňuje?

Příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene není od daně z příjmu osvobozen, jde o příjem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem zemědělské půdy, přes kterou bude postaveno nové elektrické vedení s tím, že s jeho souhlasem bylo zapsáno v katastru nemovitostí věcné břemeno za peněžitou odměnu podle smlouvy o zřízení věcného břemene. Zároveň mu byla vyplacena další peněžitá náhrada podle dohody o jednorázové náhradě za omezení v užívání nemovitosti. Je příjem z věcného břemene od daně osvobozený?

Dani z příjmů podléhají obě náhrady. Podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen mimo jiné příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů. V daném případě nedošlo ke zřízení služebnosti ze zákona ani rozhodnutím státního orgánu, ale smlouvou, z toho důvodu je příslušný příjem zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů.

     Příjem z převodu jednotky

Podle § 4 odst. 1 písm. zf) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva.

Zákonem upravujícím převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev je zákon č. 311/­2013 Sb., o převodu vlastnického práva k jednotkám a skupinovým rodinným domům některých bytových družstev, který v návaznosti na zrušení zákona č. 72/­1994 Sb., přejímá část jeho věcné úpravy. Kdo je oprávněný členem stanoví § 8 zákona č. 311/­2013 Sb. Podle odstavce1 a 2 tohoto ustanovení se oprávněným členem pro účely převodu vlastnického práva k jednotce podle tohoto zákona rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k bytu, garáži, ateliéru nebo k nebytovému prostoru, které jsou převáděny jako jednotka podle § 4 odst. 1, nebo které zahrnuje převáděná jednotka podle § 4 odst. 2, vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem. Oprávněným členem se pro účely převodu vlastnického práva ke skupinovému rodinnému domu a pozemku podle § 6 a 7 rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k převáděnému skupinovému rodinnému domu vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem.

Podle odstavce3 tohoto ustanovení se oprávněným členem také rozumí, jsou-li splněny podmínky podle odstavců1 a 2, společně manželé, pokud jsou společnými členy převádějícího družstva.

Podle § 4 odst. 1 písm. zg) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem.

Právním předchůdcem se rozumí ten, kdo stál v řadě před současným nositelem práv a povinností, např. právní předchůdce vlastníka nemovité věci.

?  Příklad

Člen družstva a nájemce družstevní řadové garáže umístěné naproti domu, kde bydlí, získal do vlastnictví tuto garáž. Byt, kde má trvalé bydliště, je zatím bytem družstevním s tím, že poplatník má podanou žádost o jeho převedení do osobního vlastnictví. Členské právo k bytu včetně garáže, resp. podíl v družstvu, poplatník nabyl dědictvím po matce, která vložila vklad do původního družstva. Musí převod garáže do osobního vlastnictví poplatník zdanit?

Uvedený příjem je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. zg) zákona. Jde o příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která zahrnuje družstevní nebytový prostor, který je garáží a nezahrnuje jiný nebytový prostor s tím, že nabyvatelem je fyzická osoba, člen bytového družstva, který je nájemcem této jednotky ve vlastnictví družstva a jeho právní předchůdce se podílel na jeho pořízení členským vkladem.

§4a

Osvobození bezúplatných příjmů

Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a)  z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

c)  z nabytí vlastnického práva k movité věci, pokud je zaručena vzájemnost a osoba, od níž se věc nabývá, je

1. zástupcem cizího státu pověřeným v České republice,

2. příslušníkem jeho rodiny žijícím s ním ve společně hospodařící domácnosti,

3. jinou osobou, jíž příslušely diplomatické výsady a imunity a která nebyla občanem České republiky,

d)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, pokud k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách,

e)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě,

f)  ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev,

g)  plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč,

h)  příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího řešení úpadku,

i)  poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,

j)  poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny,

k)  na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,

l)  z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby,

m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100000 Kč,

n)  v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady,

o)  v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb,

p)  vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

komentář k § 4a

Podle § 4 odst. 1 písm. zl) jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy podle § 4a zákona. Ustanovení § 4a navazuje na právní úpravu osvobození v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Počínaje r. 2014 je od daně z příjmů podle § 4a písm. a) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Příjem z titulu dalších bezúplatných příjmů se osvobozuje v obdobném rozsahu, jako tomu bylo pro účely daně darovací podle zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Vedle osvobození bezúplatných příjmů podle § 4a zákona jsou tyto příjmy osvobozeny ještě podle § 10 odst. 3 zákona.

     Příjem ze svěřenského fondu

Od daně je podle § 4a písm. b) zákona osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který

1.  byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2.  zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Svěřenský fond se, v souladu s § 1448 a násl. občanského zákoníku, vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce; majetek ve svěřenském fondu však není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno, tj. obmyšleného.

Pro účely daně z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob [§ 17 odst. 1 písm. f) ZDP]. Za svěřenský fond vykonává práva a povinnosti svěřenský správce. Pokud se jedná o plnění, které je vyplaceno ze zisku fondu obmyšlenému, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, je příjmem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Fyzická osoba vyčlení nemovitou věc do svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Jak se bude postupovat v případě splnění časového testu pro osvobození stanoveného v § 4 odst. 1 písm. b) zákona při následném prodeji této nemovité věci obmyšleným – fyzickou osobou? Bude se do časového testu započítávat i doba, kdy příslušná nemovitá věc byla vyčleněna do majetku svěřenského fondu?

Po dobu, po kterou byla nemovitá věc vyčleněna do svěřenského fondu, nemá nikdo vlastnické právo k takové nemovité věci (ani zakladatel, ani obmyšlený, ani svěřenský správce).

Získá-li obmyšlený po splnění daných podmínek nemovitou věc ze svěřenského fondu, kterou následně prodá, časový test stanovený § 4 odst. 1 písm. b) zákona začne běžet od vydání majetku svěřenským fondem obmyšlenému, tj. od okamžiku kdy k věci nabude vlastnictví. V daném případě nelze uplatnit zápočet z titulu dědictví od zůstavitele v řadě přímé obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona (tj. ustanovení, které stanoví, že časový test 5 let se zkracuje o dobu, po kterou byla předmětná nemovitá věc ve vlastnictví zákonem stanoveného zůstavitele). Důvodem je skutečnost, že obmyšlený věc nezdědil [to plyne i ze samostatného osvobození podle § 4a písm. b) ZDP].

     Nabytí vlastnictví k pozemku ze zákona

Od daně je podle § 4a písm. e) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě.

Jde o doplnění osvobozených příjmů navazující na § 60a zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené osvobození lze využít již pro r. 2014.

     Příjem z odpisu dluhu

Podle § 4a odst. 1 písm. h) zákona se od daně osvobozuje příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího řešení úpadku.

Jde o přesunem ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) do § 4a písm. h) zákona a naopak.

     Příjem z titulu péče o zvířata

Ustanovení § 4a písm. i) stanoví, že od daně je osvobozen bezúplatný příjem poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení.

Od daně osvobozeny dary poplatníkovi, který provozuje zařízení pro péči o toulavá, opuštěná nebo ohrožená zvířata, pokud je dar použit k provozu příslušného zařízení. V této souvislosti je třeba upozornit, že k osvobozeným příjmům nelze uplatnit daňové výdaje – § 25 odst. 1 písm. i) zákona.

     Dar na zvýšení kvalifikace, studium, léčení

Od daně je podle § 4a písm. j) zákona osvobozen bezúplatný příjem poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Zákon od r. 2018 z osvobození vylučuje plnění poskytnutá zaměstnanci zaměstnavatelem na vzdělání souvislosti s výkonem závislé činnosti, která jsou osvobozeny od daně podle 6 zákona. Pokud poplatník přijaté prostředky nepoužije ve stanovené lhůtě na zákonné účely, zdaní tyto příjmy v posledním zdaňovacím období, kdy mohla být podmínka pro jejich osvobození splněna. Pokud by byl tento příjem příjmem v roce, ve kterém ho přijal, vznikl by poplatníkovi v případě nesplnění podmínky pro osvobození podle daňového řádu úrok z prodlení. Jedná se o obdobnou úpravu, jako v § 4 odst. 1 písm. v) zákona.

Jde např. o dary na léčení poplatníka v zahraničí, dary na nákup invalidního vozíku pro poplatníka a pod.

     Příjem z titulu majetkového prospěchu

Od daně je podle § 4a písm. m) zákona osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1.  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě1 nebo 2, nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Počínaje r. 2015 je majetkový prospěch dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy již předmětem daně z příjmů [ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) zákona bylo zrušeno]. Zákon stanoví podmínky pro osvobození uvedených bezúplatných příjmů od daně. Osvobození navazuje na ustanovení § 10 odst. 3, které upravuje podmínky, za kterých je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud se jedná o příjem od mezi osobami příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě1 a 2, dále též, v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě1 a 2. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu, a je současně osobou obmyšlenou. Podle bodu4 je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit 100000 Kč. Bude-li uvedený limit převýšen, je zdanitelným příjmem již celý příjem.

     Příjem vlastníka jednotky na správu domu

Podle § 4a písm. p) je od daně osvobozen bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1.  vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě,

2.  osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

Správa domu a pozemku v souladu s § 1189 občanského zákoníku zahrnuje vše, co nenáleží vlastníku jednotky a co je v zájmu všech spoluvlastníků nutné nebo účelné pro řádnou péči o dům a pozemek jako funkční celek a zachování nebo zlepšení společných částí. Správa domu zahrnuje i činnosti spojené s přípravou a prováděním změn společných částí domu nástavbou, přístavbou, stavební úpravou nebo změnou v užívání, jakož i se zřízením, udržováním nebo zlepšením zařízení v domě nebo na pozemku sloužících všem spoluvlastníkům domu. Má se za to, že se správa vztahuje i na společné části, které slouží výlučně k užívání jen některému spoluvlastníku.

Činnosti týkající se správy domu a pozemku podrobně stanoví § 7 nařízení vlády č. 366/­2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím.

?  Příklad

Vlastníci bytových jednotek, členové společenství vlastníků jednotek se rozhodli, že prodají půdní prostory, umožní tím zájemcům o bydlení výstavbu nových bytů a získané prostředky použijí na opravu střechy a výtahů. Budou příjmy z prodeje od daně osvobozeny, když byty vlastní již více než 5 let?

V případě, že půdní prostory nejsou vymezeny jako nebytová jednotka, která je ve spoluvlastnictví vlastníků bytových jednotek, nelze ji převést na jiné osoby. V daném případě mohou současní vlastníci bytových jednotek uzavřít s novým stavebníkem smlouvu o výstavbě. Při uzavření této smlouvy je možno postupovat dvojím způsobem.

Stavebník se ve smlouvě o výstavbě zaváže uhradit stávajícím vlastníkům bytových jednotek za umožnění výstavby dohodnutou částku. Předmětná částka nebude příjmem za prodej nebytových prostor, ale finančním vypořádáním. Na straně jednotlivých vlastníků bytových jednotek se bude jednat o ostatní příjem podle § 10 zákona.

Další možností je, že ve smlouvě o výstavbě se stavebník zaváže na své náklady provést a zaplatit opravy střechy a výtahů. V tomto případě se bude na straně vlastníků jednotek jednat o nepeněžní příjem, který je podle § 4a písm. p) zákona od daně z příjmů osvobozen.

§ 5

Základ daně a daňová ztráta

(1) Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.

(2) U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení odstavce1.

(3) Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen „daňová ztráta“) se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 s použitím ustanovení odstavce1. Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 v ná­sle­dujících zdaňovacích obdobích podle § 34.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacího období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Obdobně se postupuje při stanovení základu daně a při evidenci příjmů ze závislé činnosti.

(5) Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 7 nebo 8 nestanoví jinak. Do základu daně se nezahrnují příjmy zahrnuté do samostatného základu daně.

(6) O příjem zahrnutý do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy (výnosy) a nebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. Obdobným způsobem se postupuje v případě výdajů (nákladů) uplatněných jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o částky uplatněné jako výdaj (náklad) v předchozích zdaňovacích obdobích, u kterých existuje právní důvod k jejich vrácení příjemcem, zvyšuje se o tyto částky příjmy (výnosy) nebo se sníží výdaje (náklady) nebo základ pro výpočet zálohy u příjmů ze závislé činnosti nebo funkčních požitků ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich uplatnění za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. O příjem ze závislé činnosti zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod, lze snížit u poplatníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v následujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo. Příjem za daný kalendářní měsíc však může být snížen pouze do výše, ve které byl poplatníkovi zúčtován.

(7) U poplatníka s příjmy podle § 7 a 9 se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

(8) Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci se postupuje podle přílohy č. 2 k tomuto zákonu. Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se postupuje podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu.

(9) Pro poplatníky uvedené v § 2 se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku^1a). U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

(10) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o

a)  výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než

1. splněním,

2. započtením,

3. splynutím práva s povinností u jedné osoby,

4. narovnáním,

5. dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty,

b)  hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny,

c)  příjem plynoucí poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, jedná-li se o příjem, který je předmětem daně podle § 3,

d)  částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

(11) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, o které se zvýšil základ daně podle odstavce10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh.

komentář k § 5

Podle § 5 odst. 1 zákona je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak. I v pří­padě, že poplatník účtuje v hospodářském roce, zůstává pro poplatníky fyzické osoby zdaňovacím obdobím kalendářní rok, na rozdíl od poplatníků právnických osob.

Uvedenou definici základu daně lze použít pouze u dvou dílčích základů daně, a to u příj­mů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona a u příjmů z ­nájmu podle § 9 zákona. V ostatních případech je dílčí základ daně stanoven zákonem jinak.

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b zákona kalendářní rok.

     Daňová ztráta

Zákon v § 5 odst. 3 stanoví, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo záznamů o příj­mech a výdajích výdaje přesáhnou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) a příjmy z nájmu (§ 9), je rozdíl ztrátou. Ztrátu lze pro daňové účely uplatnit pouze u těchto dvou druhů příjmů – dílčích základů daně z příjmů fyzických osob.

Podle § 34 zákona lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

Ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 nebo příjmy z nájmu podle § 9, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje. V tomto případě je důležité, aby poplatník činnost skutečně prováděl a správci daně tuto skutečnost prokázal.

Do konce r. 2013 daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo 9, mohl odečíst od základu daně dědic, pokud pokračoval v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti. Celkově bylo možno daňovou ztrátu odečíst od základu daně nejdéle v pěti, zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňo­vá ztráta vyměřuje. Počínaje r. 2014 bylo toto ustanovení v návaznosti na nový způsob zdaňování tzv. ležící pozůstalosti v souladu s daňovým řádem, zrušeno.

     Postup při úmrtí poplatníka

Počínaje r. 2014 se příjmy z tzv. ležící pozůstalosti zdaňují odlišným způsobem, než se zdaňovaly do konce r. 2013, a to v návaznosti na nový postup stanovený daňovým řádem. Změny daňového řádu vycházejí z úpravy dědění v novém občanském zákoníku. Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice přesouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic. Daňová povinnost, která zůstaviteli vznikla do dne jeho smrti, nepřechází na dědice smrtí zůstavitele, ale až rozhodnutím soudu o dědictví. Z uvedeného důvodu daňový řád zavádí fikci, podle které se při správě daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z pohledu daní zůstavitel svých někdejších práv a povinností pozbývá až skončením řízení o pozůstalosti.

Zákon č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů v § 239b stanoví mimo jiné, že osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Osoba spravující pozůstalost bude podávat řádná i dodatečná daňová tvrzení, a to za celé zdaňovací období nebo jeho část, ve standardních lhůtách stanovených daňovým řádem nebo jinými daňovými zákony. Daňová tvrzení bude osoba spravující pozůstalost podávat za všechna zdaňovací období, která uplynou ode dne smrti zůstavitele až do dne předcházejícímu dni skončení řízení o pozůstalosti.

Z hlediska daně z příjmů na výše uvedený postup navazuje počínaje r. 2014 změna § 23 odst. 8 písm. b) zákona, který stanoví, že stejným způsobem postupuje osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti, a dále pak § 38ga a od r. 2018 ještě § 38gb zákona.

?  Příklad

Dne 20. května 2017 zemřel otec, který měl příjmy z nájmu činžovního domu získaného z restituce, pronajímaný dům zdědily děti. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

V souladu s § 239b daňového řádu podá osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne 1.ledna 2017 do 19. května 2017. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů a příslušné výdaje, nezdanitelné částky, odčitatelné položky a slevy na dani budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění. Dále pak osoba spravující pozůstalost podá řádné daňové přiznání za období od 20. května 2017 do 31.prosince 2017, a to 3. dubna 2018. Obdobně bude postupovat v dalších následujících zdaňovacích obdobích až do skončení řízení o pozůstalosti.

     Vrácení příjmů

Zákon v § 5 odst. 6 stanoví, že o příjem zahrnutý do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy (výnosy) anebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9.

Obdobným způsobem se postupuje v pří­padě výdajů (nákladů) uplatněných jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o částky uplatněné jako výdaj (náklad) v před­chozích zdaňovacích obdobích, u kterých existuje právní důvod k jejich vrácení příjemcem, zvyšují se o tyto částky příjmy (výnosy) nebo se sníží výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich uplatnění, za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. O příjem ze závislé činnosti zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod, se sníží u po­platníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v násle­dujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo.

?  Příklad

Podnikatel předčasně ukončil finanční leasing stroje, stroj si odkoupil, ale nedo­držel podmínky pro uplatnění úplaty do daňových výdajů stanovené § 24 zákona. Otázkou je, zda musí podat dodatečné daňové přiznání za uplynulé roky a úplatu z daňových výdajů vyloučit.

Dodatečné daňové přiznání za uplynulé roky podnikatel podávat nemusí. V roce, kdy nesplnil zákonné podmínky pro uplatnění úplaty u finančního leasingu do daňových výdajů, zvýší základ daně o částky, které v minulých zdaňovacích obdobích uplatňoval do výdajů v sou­ladu s § 5 odst. 6 zákona.

?  Příklad

Podnikatel v roce 2015 přijal zálohu 10000 Kč, tento příjem uvedl do daňového přiznání s tím, že uplatnil výdaje paušální částkou. V roce 2017 na základě soudního rozhodnutí musel podnikatel zálohu vrátit i s úroky z prodlení, protože nesplnil smluvní podmínky. Může si podnikatel podle § 5 odst. 6 zákona v r. 2017 snížit příjmy o vrácenou částku tj. o 10000 Kč?

Zákon v § 5 odst. 6 větě první stanoví, že o příjem zahrnutý do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy anebo se zvýší výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka pro zjištění základu daně podle § 7 a 9 zákona. V daném případě se jedná o vrácený příjem, jehož vrácení není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci a pro vrácení existuje právní důvod (o povinnosti vrátit přijatou zálohu rozhodl soud). Podle tohoto ustanovení poplatník sníží příjmy z podnikání v roce 2017, protože v tomto roce byla záloha vrácena. Jedná se o zálohu, která byla v roce 2015 prokazatelně zahrnuta do zdanitelných příjmů z podnikání.

V daném případě je však třeba pamatovat, že při zahrnutí zálohy do zdanitelných příjmů v roce 2015 podnikatel uplatnil výdaje paušální částkou. Druhá věta § 5 odst. 6 zákona stanoví, že obdobným způsobem (tj. obdobným tomu, jak se upravují příjmy podle věty první § 5 odst. 6) se postupuje v případě výdajů uplatněných jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že v r. 2017 bude nutné snížit i výdaje vypočtené z vrácené zálohy, resp. základ daně o výdaje příslušné k danému příjmu základ daně zvýšit.

Pokud by např. k příjmu 10 000 Kč byl uplatněn 60 % paušální výdaj, tj. 6 000 Kč, musel by podnikatel základ daně snížit o 10 000 Kč a zvýšit o 6 000 Kč.

     Hodnota pohledávky

Podle § 5 odst. 9 se pro poplatníky, uvedené v § 2, tj. fyzické osoby, hodnotou pohledávky rozumí:

–   jmenovitá hodnota nebo

–   pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením

–   a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku.

Zvláštním právním předpisem o oce­ňo­vání majetku je zákon č. 151/­1997 Sb., o oce­ňo­vání majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Termín cena „určená“ navazuje na změnu zákona č. 526/­1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, který obsahuje základní rozlišení v oblasti cen.

?  Příklad

Poplatník prodal pohledávku ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč, kterou v loňském roce koupil za 10 000 Kč, a to za 60 000 Kč. Tato pohledávka nebyla v obchodním majetku poplatníka. Musí příjem z prodeje pohledávky zdanit?

Hodnotou pohledávky poplatníka fyzické osoby je její pořizovací cena, tj. v daném případě 10 000 Kč. Při prodeji – úplatném postoupení pohledávky, se jedná o zdanitelný příjem poplatníka, a to dílčího základu daně podle § 10 zákona, protože pohledávka nebyla zahrnuta v obchod­ním majetku poplatníka. Podle § 10 odst. 5 zákona si poplatník může jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s pořízením pohledávky, tj. v daném případě částku 10 000 Kč. Dílčím základem daně poplatníka bude částka 60 000 – 10 000 = 50 000 Kč.

     Úpravy základu daně

     právní zánik dluhu

Podle § 5 odst. 10 písm. a) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku dluhu, který za­­nikl jinak než:

1.  splněním,

2.  započtením,

3.  splynutím práva s povinností u jedné ­osoby,

4.  narovnáním,

5.  dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje zá­vazkem novým stejné hodnoty.

Kdy dluh právně zaniká, stanoví zákon. Z hlediska daně z příjmů je třeba zejména pamatovat na občanský zákoník (§ 1908 a násl.) a insolvenční zákon. V této souvislosti je třeba upozornit, že právně zaniklým není dluh, který se vztahuje k promlčené pohledávce.

Výše uvedené ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) zákona se nevztahuje na právně zaniklé dluhy z:

–   prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění,

–   smluvní pokuty,

–   úroku z prodlení,

–   a   jiných obdobných sankcí.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona má nezaplacený dluh z titulu zápůjčky a věřitel mu zbývající dluh promine. Jak bude podnikatel – dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů?

Na straně dlužníka – podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, se jedná o nepeněžní bezúplatný příjem.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona má nezaplacený dluh z titulu smluvní pokuty a věřitel mu zbývající dluh promine. Jak bude podnikatel – dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů?

Na straně dlužníka – podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, nemá prominutí smluvní pokuty žádný daňový dopad, zákon tak výslovně stanoví.

     hodnota záloh

Podle § 5 odst. 10 písm. b) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24 (tj. ve skutečné vynaložené výši), poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny.

?  Příklad

Podnikatel s příjmy podle § 7 zákona, který vede daňovou evidenci, zaplatil koncem roku zálohu na nákup zásob společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem. K vyúčtování obchodu došlo až v únoru následujícího roku, kdy podnikatel doplatil zbývající část celkové ceny. Jak bude podnikatel postupovat z hle­diska daně z příjmů?

V roce, kdy podnikatel zaplatil společnosti s ručením omezeným zálohu, musel základ daně o zaplacenou zálohu zvýšit. Tento výdaj tedy základ daně ve zdaňovacím období, kdy byla záloha zaplacena, neovlivnil (nesnížil).

Na ustanovení § 5 odst. 10 písm. b) navazuje § 5 odst. 11, který stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je osobou spojenou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, o které se zvýšil základ daně podle odstavce10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový závazek.

O daňový výdaj se ve výše uvedeném příkladě bude jednat v následujícím roce, to je v roce, kdy došlo k vyúčtování zálohy. Tato částka sníží základ daně následujícího zdaňovacího období, kdy došlo k vyúčtování zálohy.

     příjem ze směnky

Podle § 5 odst. 10 písm. c) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o příjem plynoucí poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, jedná-li se o příjem, který je předmětem daně podle § 3.

?  Příklad

Podnikatel s příjmy podle § 7 zákona, vedoucí daňovou evidenci – věřitel, dostal k zajištění své pohledávky z důvodu prodaných zásob zboží, od dlužníka směnku. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Přijetí směnky není, a ani v minulosti nebylo, zdanitelným příjmem věřitele. Pokud si však věřitel nechá směnku proplatit bankou (banka předmětnou směnku odkoupí), obdrží od banky tzv. eskontní úvěr, jedná se již na straně poplatníka o zdanitelný příjem, který zvyšuje základ daně podnikatele.

     nepeněžní vklad

Zákon v § 5 odst. 10 písm. d) stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částku ve výši ocenění nepeněžitého vkladu sníženou o výši vkladu, která je vyplácená obchodní korporací jejímu členovi. Toto ustanovení je počínaje r. 2018 zrušeno, a to v návaznosti na postup podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona. Podle tohoto ustanovení je již od r. 2015 ostatním příjmem i vrácení emisního ážia nebo příplatek mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění s tím, že tento příjem, snížený o nabývací cenu podílu, se zdaňuje srážkovou daní podle § 36 zákona. Z toho důvodu je § 5 odst. 10 písm. d) zákona nadbytečný, daň vybíraná srážkou má přednost před zdaněním v obecném základu daně, neboť podle § 5 odst. 5 zákona se do základu daně nezahrnují příjmy, z nichž se daň vybírá srážkou.

Obdobně je zrušen i § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 a § 23 odst. 4 písm. j) zákona.

     nahrazení dosavadního dluhu

Podle § 5 odst. 10 písm. d) [do konce r. 2017 písmeno e) zákona] se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

?  Příklad

Podnikatelé se dohodli s tím, že dluh ve výši 10 000 Kč nahradí dluhem 8 000 Kč. Jaký to má daňový dopad?

Podle § 5 odst. 10 písm. d) zákona je na straně dlužníka zdanitelným příjmem částka 2 000 Kč.

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce9 písm.d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahruje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

(4) Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst.4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst.7 nebo 8 a jedná-li se o příjmy podle odstavce1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10000 Kč, nebo

b)  v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2500 Kč.

(5) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci4 ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2.

(6) Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.

(7) Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4 dále nejsou

a)  náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem⁵⁾ pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce1,

b)  hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování,

c)  částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel,

d)  náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce,

e)  povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.

(8) Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce7 písm. b) až d) paušální částkou, pova­žují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanovené­ho zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v ko­lektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v §4, dále osvobozeny

a)  nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost¹³³⁾; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b)  hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů,

c)  hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

d)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20000 Kč za zdaňovací období,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

e)  zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek,

f)  příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z

1. osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a

2. činnosti vykonávané ve stálé provozovně,

g)  hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu, ^6a) u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2000 Kč ročně u každého zaměstnance,

h)  peněžní plnění za výstrojní a proviantní náležitosti poskytované příslušníkům ozbrojených sil a naturální náležitosti poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů, ³⁾ zvláštní požitky poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštního právního předpisu^6b) a náhrada majetkové újmy podle zvláštního právního předpisu. ^6c)

ch) náhrady za ztrátu na služebním příjmu (platu) poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů, ³⁾

i)  hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3500 Kč měsíčně,

j)  mzdové vyrovnání vyplácené podle zvláštních předpisů^6d) ve výši rozdílu mezi dávkami nemocenského pojištění,

k)  náhrada za ztrátu na důchodu přiznaná podle zákoníku práce za dobu před 1.lednem 1989 a vyplácená po 31.prosinci 1992,

l)  příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy,

m) zvláštní příplatek nebo příplatek za službu v zahraničí poskytovaný podle zvláštních právních předpisů vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů^6e) vyslaným v rámci jednotky mnohonárodních sil nebo mezinárodních bezpečnostních sborů mimo území České republiky po dobu působení v zahraničí,

n)  odstupné podle vyhlášky č. 19/­1991 Sb., o pracovním uplatnění a hmotném zabezpečení pracovníků v hornictví dlouhodobě nezpůsobilých k dosavadní práci, vyplácené pracovníkům přeřazeným nebo uvolněným ze zdravotních důvodů pro pracovní riziko, nemoc z povolání, pracovní úraz nebo onemocnění vznikající nebo se zhoršující vlivem pracovního prostředí,

o)  příjmy do výše 500000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, ⁶⁵⁾ za předpokladu, že tyto příjmy jsou vypláceny z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se předpis o fondu kulturních a sociálních potřeb nevztahuje nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

p)  platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně jako

1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, nebo

3. příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (dále jen „soukromé životní pojištění“), za podmínky, že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a že je pojistná smlouva uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné; dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele; tento příjem není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti; zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl,

r)  naturální plnění poskytované podle zvláštních právních předpisů^6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům,

s)  náhrada prokázaných výdajů poskytovaná podle zvláštních právních předpisů^6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům, jde-li o

1. výdaje na leteckou dopravu při tuzemských cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „tuzemská cesta“),

2. výdaje na dopravu při zahraničních cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „zahraniční cesta“),

3. výdaje na stravování při tuzemských cestách,

4. výdaje na stravování a některé další výdaje při zahraničních cestách,

5. výdaje na ubytování při tuzemských cestách,

6. výdaje na ubytování při zahraničních cestách,

7. výdaje na přechodné ubytování v místě sídla orgánu, v němž vykonává funkci,

8. výdaje na odborné a administrativní práce,

9. výdaje na činnost průvodce nebo osobního asistenta,

10. výdaje na dopravu veřejnými hromadnými dopravními prostředky soudci při tuzemských cestách,

t)  příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů^47a), do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy ^47b),

u)  částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci, s placením příspěvku na pojistné (připojištění) ve prospěch zaměstnance, jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci,

v)  příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

(10) Funkčními požitky jsou

a)  funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců ¹³⁸⁾, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,

b)  odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v

1. orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy,

2. státních orgánech,

3. spolcích a zájmových sdruženích,

4. odborových organizacích,

5. komorách,

6. jiných orgánech a institucích.

(11) Za funkční požitek se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.

(12) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů ²¹⁾ povinen platit zaměstnavatel (dále jen „povinné pojistné“); částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. Při výpočtu základu daně podle věty první se při stanovení částky povinného pojistného nepřihlíží ke slevám nebo k mimořádným slevám na pojistném u zaměstnavatele a ani k jiným částkám, o které si zaměstnavatel snižuje odvody povinného pojistného.

(13) Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v §2 odst.2 základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce12 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávaná ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je u poplatníka uvedeného v §2 odst.2 základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce12; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a to pouze v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle §38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně.

(14) Jedná-li se o příjem ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v §2 odst.3 ze zdrojů na území České republiky (§22), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou daně podle §36, postupuje se při stanovení samostatného základu daně podle odstavce12.

(15) Příjmy ze závislé činnosti zúčtované zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance ve zdaňovacím období a vyplacené zaměstnanci nebo jím obdržené až po 31.lednu po uplynutí tohoto zdaňovacího období, se při zahrnutí do základu daně podle §5 odst.4 zvyšují o povinné pojistné, které byl z těchto příjmů v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel.

(16) Institucí penzijního pojištění se pro účely tohoto zákona rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění bez ohledu na jeho právní formu, který je

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém ¹³⁶⁾ na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě.

komentář k § 6

Podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona příjmem ze závislé činnosti je plnění v podobě

1.  příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2.  funkčního požitku.

Pod bodem1 se jedná o příjmy zaměstnance podle zá­koníku práce, z pracovního poměru, dohody o pro­vedení práce, dohody o pracovní činnosti (z pracovněprávního vztahu), příjmy vojáků nebo policistů ze služebního poměru.

Počínaje r. 2014 § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí i plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, resp. funkční požitky. Na režim funkčních požitků se použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Funkční požitky vymezuje § 6 odst. 10. Patří sem např. i odměna, případně zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. b) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy za práci

1.  člena družstva,

2.  společníka společnosti s ručením omezeným,

3.  komanditisty komanditní společnosti.

Jde o příjem členů družstev, společníků společností s ručením omezeným a koman­di­tistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce.

Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou odměny

1.  člena orgánu právnické osoby,

2.  likvidátora.

Fyzická osoba v postavení orgánů právnických osob občanským zákoníkem, je vždy členem orgánu právnické osoby, nikoliv sama orgánem právnické osoby. I jednočlenný orgán má člena s tím, že jeho odměna je příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona. Jde např. o odměny jednatele společnosti s ručením omezením, ředitele ústavu, který je statutárním orgánem (§ 408 občanského zákoníku).

Právní úprava orgánů právnických osob v občanském zákoníku (§ 151 a násl.) vychází z pojetí, že i jedno členný orgán právnické osoby má člena (jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně ředitel je členem statutárního orgánu a. s.). Od 1.ledna 2014 tak odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Nový občanský zákoník toto pojetí výslovně potvrzuje v § 152 odst. 1, kde stanovuje, že orgány právnické osoby tvoři orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní) a dále též v navazujících ustanoveních, ve kterých hovoří pouze o členech voleného orgánu.

Odměny člena ať již individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby jsou od 1.ledna 2014 v důsledku občanského zákoníku vždy zahrnuty v § 6 odst. 1 písmenu c) bod 1 zákona o daních z příjmů. Odměna je chápána ve smyslu zákona o obchodních korporacích, který v § 59 a násl. upravuje smlouvu o výkonu funkce neboli práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu. Součástí smlouvy jsou údaje o odměňování, které zahrnuje veškeré plnění, která této osobě za výkon funkce člena orgánu právnické osoby od obchodní korporace náleží.

Příjmem ze závislé činnosti je i odměna likvidátora (§ 195 občanského zákoníku).

Z odměn členů orgánů právnických osob, které jsou z hle­diska daně z příjmů příjmem ze závislé činnosti, musí obchodní společnost nebo družstvo srazit zálohu na daň. Je-li příjemce daňový nerezident, vybírá se z těchto odměn srážková daň ve výši 15 % v souladu s § 22 a § 36 zákona.

Patří sem např. i odměny vyplácené členům orgánů společenství vlastníků jednotek (§ 1194 a násl. občanského zákoníku), např. jeho předsedovi, za činnost spojenou se správou společných částí domu.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. d) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c) bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Jedná se např. o náhradu ušlé mzdy, náhradu za ztrátu na výdělku, které vyplácí po­jišťov­na zaměstnancům pojištěného zaměstna­vatele. V tomto případě musí pojišťovna z uve­­deného příjmu srazit zálohu na daň z příjmů. Příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti jsou zejména podniková stipendia, na základě kterých studující po ukončení studia musí nastoupit do daného zaměstnání. Může se též jednat o náborové příspěvky, odměny vyplácené přísedícímu soudu, tj. za výkon veřejné funkce, bezplatně převedené akcie mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti, tj. dar. Příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona je např. i prodej cenných papírů zaměstnavatele za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu a dále i různé zaměstnanecké výhody, které nejsou od daně z příjmů na straně zaměstnance osvobozeny podle § 6 odst. 9 zákona.

Jde-li o prodej cenných papírů zaměstnavatele (případně mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti) za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu, je na straně zaměstnance nepeněžním příjmem rozdíl mezi cenou cenných papírů, kterou zaměstnanec zaplatí, a tržní cenou cenných papírů v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

     Zaměstnanci agentury práce

Podle § 6 odst. 2 poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

Ustanovení § 6 odst. 2 zajišťuje, aby příjem zaměstnanců pronajatých agenturou práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, která má organizační složku na území České republiky, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, byl stanoven obdobně jako příjem zaměstnanců pronajatých tuzemskou agenturou práce. Tuzemské agentury práce plní povinnosti plátce daně (ekonomický zaměstnavatel žádné takové povinnosti nemá).

     Příjmy pravidelné, jednorázové, nepeněžní

Zákon v § 6 odst. 3 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to,

–   zda je na ně právní nárok či nikoli (např. dary zaměstnancům),

–   zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba,

–   zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru,

–   spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch.

Příjmem zaměstnance je také částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku (tj. zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a vyhláška č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

Ustanovení § 6 odst. 3 písm. a) se vztahuje např. na prodej výrobků nebo poskytnutí služeb zaměstnancům za nižší cenu, než jakou platí jiní zákazníci. V tomto případě je nepeněžním příjmem na straně zaměstnanců rozdíl mezi cenou za jakou zaměstnavatel prodává výrobky či poskytuje služby jiným osobám, tedy zákazníkům, a cenou hrazenou zaměstnancem.

Do § 6 odst. 3 zákona je počínaje r. 2018 doplněno, že příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jde o upřesnění zákona, plnění, která zaměstnavatel poskytuje rodinným příslušníkům svých zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) zákona, se pro účely daně z příjmů fyzických osob považují za příjem zaměstnance. Tímto doplněním odpadnou pochybnosti v oblasti daňového režimu zaměstnaneckých benefitů, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci např. příspěvek na rekreaci i pro jeho rodinné příslušníky. Z pohledu zákona o daních z příjmů se s tímto plněním nezachází jako s příjmem daného rodinného příslušníka, ale jako s příjmem zaměstnance. V případě, kdy je u zaměstnavatele zaměstnán jak daný poplatník, tak jeho rodinný příslušník, pro kterého je plnění určeno, se toto plnění považuje pouze za příjem daného poplatníka, nikoli i jeho rodinného příslušníka.

     Příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou

–   do konce r. 2017:

Podle § 6 odst. 4 příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou počínaje r. 2014 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona, jedná-li se o příjmy podle odstavce1 plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odstavce4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8.

Počínaje r. 2014 příjmy zaměstnance zdaňované srážkou jsou pouze příjmy z dohody o provedení práce do limitu 10 000 Kč měsíčně. Současně zákon zaměstnanci umožňuje uvedené příjmy zahrnout do základu daně. Pokud zaměstnanec zahrne tyto příjmy do základu daně v rámci daňového přiznání, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň. K tomu zaměstnanec doloží potvrzení od plátce daně, které si vyžádá v souladu s § 38j odst. 3 zákona. Záleží zcela na poplatníkovi, jak se rozhodne. Daňové přiznání bude výhodné podat na straně studentů nebo důchodců, kteří nepodepsali prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 zákona a zaměstnavatel jim neuplatnil slevy na dani podle § 35ba zákona.

–   od r. 2018:

Podle § 6 odst. 4 příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 a jedná-li se o příjmy podle odstavce1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10000 Kč, nebo

b)  v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč.

Zákon rozšiřuje možnost uplatnit srážkovou daň o příjmy do limitu 2 500 Kč (např. za výkon funkce člena volební komise, svědečné u zaměstnance, příjem ze zaměstnání malého rozsahu, dohoda o pracovní činnosti do výše hrubého příjmu 2 500 Kč). Poplatník nebude v případě těchto nízkých příjmů povinen podávat daňové přiznání. Výše limitu se přitom odvíjí od výše zúčtovaného tzv. hrubého příjmu, a nikoliv od základu daně případně zvýšeného na tzv. „superhrubou mzdu“. Text „po zvýšení podle odst. 12“ je uveden pro případ, že by se v praxi vyskytly malé příjmy, vyjma příjmů z dohody o provedení práce do měsíčního limitu 10000 Kč, které podléhají veřejnoprávnímu pojistnému. Poplatníkovi zůstane zachována možnost postupu podle § 36 odst. 7 nebo 8 zákona o daních z příjmů, tj. započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání.

Pokud by v r. 2018 měl zaměstnanec příjem z dohody o provedení práce do výše 10 000 Kč v měsíci a současně ještě příjem z dohody o pracovní činnosti do výše hrubého příjmu 2 500 Kč a neučinil by prohlášení podle § 38k zákona, plátce daně by mu z obou dohod srazil daň srážkou ve výši 15 % s tím, že by zaměstnanec nemusel podávat daňové přiznání. V případě, že by se však rozhodl, daňové přiznání by podat mohl s tím, že předmětné částky by uvedl do daňového přiznání, uplatnil by si zákonné slevy na dani z příjmů a požádal správce daně o vrácení přeplatku na dani z příjmů.

     Bezplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci

Ustanovení § 6 odst. 6 zákona stanoví mimo jiné, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.

Počínaje r. 2015 došlo k legislativnímu zpřesnění, aby v kontextu celého ustanovení bylo zcela nepochybné, že nepeněžní příjem poplatníka se odvíjí z poskytnutého vozidla a nikoliv s ohledem na jeho použití.

Dále byl zákon upřesněn v tom smyslu, že uvedené ustanovení se uplatní i v případě, že jde o vozidlo pořízené na finanční leasing.

     Cestovní náhrady

Za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce, pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tj. nezisková organizace), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem.

Zákoník práce stanoví pouze minimální limity pro zaměstnance zaměstnavatelů z podnikatelské sféry a poskytování dalších a vyšších plnění nelimituje. Z hlediska daně z příjmů se vychází z úpravy stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, územní samosprávní ­celek, příspěvková organizace), pro kterou je úprava cestovních náhrad limitní (§ 173 a násl. zákoníku práce). Na straně zaměstnanců nejsou předmětem daně pouze náhrady cestovních výdajů stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací. Poskytne-li zaměstnavatel náhrady cestovních výdajů vyšší, jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 zákona.

?  Příklad

Podnikatel vyslal v lednu 2017 na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 11 hodin a zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci stravné ve výši 100 Kč. Jaká výše stravného nebude na straně zaměstnance předmětem daně?

Na straně zaměstnance předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) zákona nebude částka 86 Kč, tj. limitní částka stravného pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací podle § 176 zákoníku práce. Částka 100 – 86 = 14 Kč bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona.

     Povinná plnění zaměstnavatele

Předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. e) nejsou povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.

Předmětem daně u zaměstnance nejsou výdaje zaměstnavatele, ze kterých zaměstnanci nemají žádný majetkový prospěch. Jde zejména o náklady vynaložené na vybavení, osvětlení, otop a bezpečnostní a hygienické zabezpečení pracoviště, na pracovní nástroje, zdravotní prohlídky a povinná očkování zaměstnanců, které je povinen hradit zaměstnavatel z titulu zákoníku práce, bezpečnostních a jiných předpisů.

     Příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně

     odborný rozvoj

Podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob – zaměstnanců, osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměst­navatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměst­na­nosti).

Podle § 227 zákoníku práce péče o od­bor­ný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

a)  zaškolení a zaučení,

b)  odbornou praxi absolventů škol,

c)  prohlubování kvalifikace,

d)  zvyšování kvalifikace.

Prohlubováním kvalifikace se podle § 230 zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce; za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování.

Zvýšením kvalifikace se podle § 231 zákoníku práce rozumí změna hodnoty kvalifikace; zvýšením kvalifikace je též její získání nebo rozšíření. Zvyšováním kvalifikace je studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Od daňové povinnosti jsou osvobozeny na straně zaměstnanců veškeré výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jejich odborný rozvoj, tzn. nejen výdaje vynaložené na prohlubování kvalifikace, ale i výdaje vynaložené na zvyšování kvalifikace, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci. Podmínkou je, že předmětné vzdělávání bude souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele (za příjem od daně osvobozený by např. nebylo možno považovat částky spojené se studiem zaměstnance právnické firmy na umělecké škole). Z hlediska osvobození příjmů zaměstnanců a uplat­nění daňových výdajů zaměstnavatele již není třeba rozlišovat, zda se jedná podle záko­níku práce o prohlubování kvalifikace nebo zvyšování kvalifikace.

Od daně nejsou osvobozena peněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s jeho odborným rozvo­jem, tj. nejen charakteru mzdy, platu, odměny, náhrady mzdy, ale též například plnění poskytnuta formou peněžního příspěvku na dopravu do vzdělávacího zařízení, nebude-li se jednat o pracovní cestu v rámci výkonu práce.

?  Příklad

Zaměstnavatel hradí zaměstnanci studium na soukromé vysoké škole ekonomického zaměření za účelem zvyšování kvalifikace zaměstnance, který bude vykonávat funkci hlavního ekonoma firmy. Měsíční poplatek za studium hrazený zaměstnavatelem činí 5200 Kč. Jak se bude postupovat na straně zaměstnance a co bude daňovým výdajem zaměstnavatele?

Na straně zaměstnance budou výdaje spojené se zvýšením kvalifikace v souladu s potře­bou zaměstnavatele, vynaložené zaměstnavatelem, od daně osvobozeny v souladu s § 6 odst. 9 písm. a) zákona.

Na straně zaměstnavatele bude zaplacené zvýšení kvalifikace zaměstnance daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona, jde o výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance, tj. na odborný rozvoj zaměstnance podle zákoníku práce, související s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Pokud by zaměstnavatel neposkytl nepeněžní plnění, ale např. uhradil zaměstnanci na základě zaměstnancem doložených dokladů výdaje spojené se zvyšováním kvalifikace, jednalo by se o peněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci. Toto peněžní plnění by bylo pro zaměstnance zdanitelným příjmem.

     nepeněžní plnění z FKSP nebo nedaňových výdajů z titulu použití zařízení péče o děti předškolního věku

Podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona jsou daně osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1.  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20000 Kč za zdaňovací období,

2.  použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3.  příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4.  příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Bod 1 § 6 odst. 9 písm. d) zákona je počínaje r. 2018 upřesněn. Použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále je od daně osvobozeno pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či jinde. Důvodem této úpravy je skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice; pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí.

Za zařízení péče o dítě předškolního věku lze pro účely zákona o daních z příjmů považovat jakékoliv zařízení zabývající se celodenní péčí o dítě předškolního věku. Např. dětská skupina, mateřská školka (registrovaná podle školského zákona, nebo i firemní, soukromá), dále jakékoliv jiné obdobné zařízení jako např. lesní školka, soukromé jesle, dětské centrum v případě, že provozuje mateřskou školku s výjimkou zájmových kroužků (ty mají vzdělávací charakter).

Na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu byl doplněn bod 4, který rozšiřuje okruh nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem v zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku o příspěvek na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy. Jde o podporu společensky prospěšných zaměstnaneckých výhod.

     přechodné ubytování

Podle § 6 odst. 9 písm. i) je od r. 2008 limitována výše osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnanců částkou ve výši 3500 Kč měsíčně. Hodnota tohoto přechodného ubytování je pro zaměstnance osvobozena od daně z příjmů fyzických osob pouze za předpokladu, že budou splněny všechny stanovené podmínky současně, tj.:

–   musí se jednat o přechodné ubytování mi­mo pracovní cestu,

–   hodnota ubytování musí být zaměstnanci poskytnuta zaměstnavatelem nepeněžní for­mou,

–   ubytování je poskytováno v souvislosti s vý­konem práce a

–   obec ubytování zaměstnance nesmí být shodná s obcí jeho bydliště (trvalého po­bytu).

Pokud by si zaměstnavatel chtěl usnadnit práci v tom smyslu, že by zaměstnance vyzval, aby si předmětné ubytování v obci přechodného ubytování sám našel a zaplatil a předložil doklad, na základě kterého by mu byl výdaj proplacen, pak u zaměstnance nelze osvobození uplatnit. Na straně zaměstnance se přijatá částka stane zdanitelným příjmem, protože nebude splněna stanovená podmínka formy nepeněžního plnění. Pro úplnost je třeba doplnit, že výdaje za ubytování při pracovní cestě nejsou pro zaměstnance předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona.

     příjmy z praktického vyučování

Podle § 6 odst. 9 písm. l) zákona jsou počínaje r. 2014 od daně osvobozeny příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy.

Jde o příjmy, které byly do konce r. 2013 příjmem podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona.

?  Příklad

Ve firmě pracují žáci a studenti na praktickém vyučování. Aby si je firma zavázala k nástupu do pracovního poměru po ukončení jejich vzdělání, vyplácí jim mimo příjmů z praktického vyučování ještě navíc školné a další hmotné zabezpečení. Jak tyto příjmy zdaňovat?

Příjmy žáků a studentů z titulu školného a dalšího hmotného zabezpečení jsou na straně těchto poplatníků příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Příjmy žáků a studentů z prak­tického vyučování jsou na straně těchto poplatníků příjmem od daně osvobozeným podle § 6 odst. 9 písm. l) zákona.

     příplatek za službu v zahraničí

Podle § 6 odst. 9 písm. m) je od daně osvobozen zvláštní příplatek nebo příplatek za službu v zahraničí poskytovaný podle zvláštních právních předpisů vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů vyslaným v rámci jednotky mnohonárodních sil nebo mezinárodních bezpečnostních sborů mimo území České republiky po dobu působení v zahraničí.

Počínaje 1. červencem 2015 je výše uvedený příplatek za službu v zahraničí poskytován pouze v české měně (část 3. zákona č. 332/­2014 Sb., kterým se mění zákon č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony).

     příspěvek na pojištění z titulu spoření na stáří

Podle § 6 odst. 9 písm. p) je od daně osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu od r. 2017 nejvýše 50000 Kč ročně jako

1.  příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

2.  příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, nebo

3.  příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (dále jen „soukromé životní pojištění“), za podmínky, že:

–  výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,

–  podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a

–  pojistná smlouva je uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a dále za podmínky, že

–  právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné.

Dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k

–   výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

–   předčasnému ukončení pojistné smlouvy,

osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny. Uvedená sankce se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele. Tento příjem není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti; zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl.

Počínaje r. 2015 byla pro osvobození příspěvku zaměstnavatele podle bodu3 § 6 odst. 9 písm. p) zákona do zákona ke stávajícím podmínkám (2 × 60) doplněna podmínka další a sice ve smlouvě musí být sjednáno, že před splněním daných podmínek (2x60) nesmí být umožněna výplata jiného příjmu, než zákon stanoví. Příspěvek zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance bude na straně zaměstnance od daně osvobozen, bude-li vyplacen v okamžiku, kdy příslušná pojistná smlouva splňuje všechny výše uvedené zákonné podmínky. Nebude-li smlouva zákonné podmínky splňovat, bude příspěvek zdanitelným příjmem s tím, že bude podléhat i sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Dojde-li později k vyplacení jakékoliv částky z pojistné smlouvy nebo bude-li smlouva předčasně ukončena, osvobození příspěvků zaniká a zaměstnanci vznikne počínaje r. 2015 povinnost podat daňové přiznání. Do daňového přiznání bude muset zaměstnanec uvést příspěvky zaměstnavatele v roce výplaty příslušné částky a v uplynulých 10 letech počínaje r. 2015. Současně bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků, protože při porušení zákonných podmínek zaniká možnost do budoucna čerpat daňové osvobození pro příspěvky zaměstnavatele k dané smlouvě. Stejně se bude postupovat i v případě předčasného ukončení smlouvy.

Dojde-li např. jen k tomu, že doba pojištění bude zkrácena, tj. nebudou-li dodrženy podmínky 2 × 60, pak od okamžiku této změny smluvních podmínek již nebudou zaplacené příspěvky od daně osvobozeny.

Nadále platí, že porušením zákonných podmínek není a daňové osvobození příspěvku zůstane zachováno, bude-li uzavřena jiná smlouva splňující podmínky soukromého životního pojištění a příslušná částka (odkupné) bude na tuto jinou pojistnou smlouvu pojišťovnou převedena.

?  Příklad

Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2000, na které mu zaměstnavatel přispíval ročně 400 Kč. V červenci 2017 (před splněním podmínek 2x60) předčasně ukončil pojistnou smlouvu s výplatou odkupného. Jak bude zaměstnanec postupovat z hlediska daně z příjmů?

Požádal-li zaměstnanec o odkupné v červenci 2017, zaměstnavatel mu za 6 měsíců roku 2017 přispěl na soukromé životní pojištění ve výši 200 Kč, tj. 1/2 roční částky a za uplynulý rok 2015 a 2016 zaměstnavatel přispěl 2 × 400 = 800 Kč. Příspěvky zaměstnavatele, u kterých zaniklo za r. 2015 až 2017 daňové osvobození, tj. částku 1000 Kč, je zaměstnanec povinen uvést v daňovém přiznání za rok 2017 jako příjem podle § 6. Dále bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků od daně. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit sociální ani zdravotní pojištění.

?  Příklad

Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2000, na které mu zaměstnavatel přispíval ročně 400 Kč. V červenci 2027 si vybral ze soukromého životního pojištění částku (cca 99 %), která nebyla pojistným plněním, ani nezakládala zánik pojistné smlouvy. Jak bude zaměstnanec postupovat z hlediska daně z příjmů?

Příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za r. 2017 až 2027 musí zaměstnanec uvést do daňového přiznání v r. 2027 jako příjem podle § 6 zákona. Požádá-li zaměstnanec o výplatu částky v červenci 2027, zaměstnavatel mu za 6 měsíců roku 2027 přispěl na soukromé životní pojištění ve výši 200 Kč, tj. 1/2 roční částky a za uplynulých 10 let (tj. počínaje r. 2017) zaměstnavatel přispěl celkem 4000 Kč. Příspěvky zaměstnavatele, u kterých zaniklo daňové osvobození (počínaje r. 2017), tj. celkovou částku 4 200 Kč, je zaměstnanec povinen uvést v daňovém přiznání. Dále bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků od daně. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit sociální ani zdravotní pojištění.

     majetkový prospěch

Podle § 6 odst. 9 písm. v) zákona je od daně osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu provede alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec daného roku. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Jde o speciální ustanovení k ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) zákona, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti. Průběžné oceňování příjmu, tedy určování obvyklého úroku, se doplňuje z důvodu možných změn ve výši obvyklého úroku, které je třeba promítnout do oceňování majetkového prospěchu zaměstnance. Doposud daný postup řešil pokyn Generálního finančního ředitelství D–22.

     Dílčí základ daně ze závislé činnosti

Pro účely stanovení tzv. super hrubé mzdy zákon v § 6 odst. 12 stanoví, že so­ciální a zdravotní pojištění se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.

Pokud jde o příjmy na základě dohody o pro­vedení práce, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění se z těchto příjmů do limitu 10 000 Kč neplatí.

U poplatníků s příjmy ze závislé činnos­ti, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo stanovení částky odpovídající pojistnému příspěvku zaměstnavatele v r. 2008 velké problémy (často výše zahraničního pojistného není tuzemskému zaměstnavateli běžně známá, je jiná než u tu­zemského pojištění). Z uvedeného důvodu zákon od r. 2009 stanoví, že u zaměstnance, na kterého se nevztahují tuzemské právní předpisy o pojištění, se postupuje při stanovení základu daně tak, jako kdyby se na takového zaměstnance tyto tuzemské právní předpisy o pojištění vztahovaly (příjmy takového poplatníka se budou navyšovat při stanovení základu daně vždy o částku, která bude odpovídat tuzemskému pojištění placenému zaměstnavatelem, jehož výše je běžně známá, a to včetně horního limitu pro placení pojistného). Daňové zatížení zaměstnance, na kterého se nevztahují naše předpisy o pojištění, bude odpovídat daňovému zatížení tuzemských zaměstnanců a navíc nebude třeba složitě zjišťovat způsob placení zahraničního povinného pojistného.

Pro právní jistotu poplatníků zákon v § 6 odst. 14 zpřesňuje způsob stanovení samostatného základu daně u poplatníků daňových nerezidentů s příjmy ze závislé činnosti plynoucími ze zdrojů na území ČR a zdaňovanými daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona. Jedná-li se např. o odměny plynoucí za výkon funkce členů statutárních orgánů a dalších kolektivních orgánů právnických osob plynoucích od tuzemských obchodních společností, je třeba vycházet v těchto případech z definice základu daně stanovené pro daň vybíranou zvláštní sazbou daně z § 6 odst. 12 zákona a nikoli z § 36 odst. 3.

Při dodatečném vyplacení příjmů po uplynutí příslušného zdaňovacího období se uvedené dlužné příjmy musí podle § 6 odst. 15 navýšit o povinné pojistné, které byl z nich v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel.

§ 7

Příjmy ze samostatné
činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v §6, je

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v §6, je dále

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v od­stavci6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(5) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(6) Příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci2 písm.a).

(7) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 300 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce1 písm.d) a odstavce6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 400 000 Kč.

Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(8) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce7, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Pro účely odstavce7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce7 a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

(9) Jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti podle odstavců1 a 2. Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Po ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se postupuje podle § 10 odst.5 zákona.

(10) Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností do výše stanovené zvláštním předpisem.⁵⁾

(11) Dojde-li k ukončení (přerušení) činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 a § 24 odst. 2 písm. f) po stanoveném termínu, a uhradí dluhy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.

(12) Pokud poplatník s příjmy podle § 7 odst.1 písm.a) nebo b) uplatní jako účetní období hospodářský rok,20) je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. Při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst.1 písm.a) nebo b) součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce kalendářního roku. Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak. Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst.1 písm.d), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.

(13) Poplatníci s příjmy podle odstavců1 a 2, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje podle odstavce7, postupují podle § 7b. Vede-li každý ze společníků společnosti (§ 12), daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období, uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

komentář k § 7

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je v souladu s § 7 odst. 1 a 2 zákona

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

c)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

Zemědělským podnikatelem podle § 2e zákona č. 252/­1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem. Dále § 2f zákona o zemědělství stanoví, že fyzická nebo právnická osoba, která hodlá podnikat v zemědělství, je povinna se zaevidovat. Zemědělského podnikatele zaeviduje obecní úřad obce s rozšířenou působností, pokud žadatel splňuje zákonné podmínky.

Příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmy z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Uvedeným podnikatelským oprávněním není pouze živnostenský list, ale obecné oprávnění provozovat danou činnost. V návaznosti na termín „podnikání“ podle § 420 občanského zákoníku bylo do zákona doplněno, že podle tohoto ustanovení se zdaňují pouze příjmy z činností, ke kterým je podnikatelské oprávnění potřeba. Oproti stavu před 1.lednem 2014 došlo ke změně v přístupu k podnikání bez příslušného podnikatelského oprávnění s tím, že příjem z takového podnikání je zdaňován jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona (byť podnikatel oprávnění nemá, tak k činnosti, kterou vykonává, je tohoto oprávnění třeba).

Příjmem podle § 7 odst. 1 písm. c) jsou např. příjmy auditorů, advokátů, daňových poradců, lékařů, notářů, komerčních právníků, pojišťovacích agentů, příjmy z provozu fotovoltaické elektrárny, ke které je vyžadována licence, příjmy zprostředkovatelů spotřebitelských úvěrů na základě oprávnění od ČNB apod. neboť i pro dosažení těchto příjmů je třeba podnikatelské oprávnění. Do těchto příjmů patří i příjmy správce svěřenského fondu, příjmy likvidačního správce a příjmy správce pozůstalosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti se dále považují příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka, příjmy plynoucí z veš­kerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů vložených v ob­chod­ním majetku poplatníka a bezúplatné příjmy nabyté v souvislosti se samostatnou činností. Za příjmy podle tohoto ustanovení se považují i příjmy spolupracujících osob (§ 13 zákona).

?  Příklad

Společník společnosti je jmenován do funkce prokuristy a to ve dvou obchodních společnostech A a B. U obchodní společnosti A je v pracovním poměru, se zařazením do pozice obchodního ředitele, u obchodní společnosti B funkci vykonává jako advokát. U obchodní společnosti A má od 1.ledna letošního roku uzavřenou smlouvu o prokuře se stanovenou roční paušální odměnou. Odměna za výkon funkce je podle smlouvy krácena v případě, že dotyčný by byl déle jak půl roku v pracovní neschopnosti. Mimo odměnu nemá nárok na jakékoliv další náhrady. Smlouva o prokuře se týká vnějšího zastupování obchodní společnosti. Ve smlouvě je umožněno využívat konkrétní přidělené vozidlo pro výkon funkce prokuristy i pro soukromé účely. V pracovní smlouvě je, stejně jako jiným zaměstnancům, dále umožněno užívání firemních vozidel, a to pouze v souvislosti s výkonem práce, není přiděleno konkrétní vozidlo. Jak postupovat v případě zdanění odměn za výkon funkce prokuristy?

Občanský zákoník v § 450 stanoví, že udělením prokury zmocňuje podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku prokuristu k právním jednáním, ke kterým dochází při provozu obchodního závodu, popřípadě pobočky, a to i k těm, pro která se jinak vyžaduje zvláštní plná moc. Zcizit nebo zatížit nemovitou věc je však prokurista oprávněn, je-li to výslovně uvedeno. Při udělení prokury musí být výslovně uvedeno, že jde o prokuru. Uděluje-li podnikatel prokuru pro některou pobočku svého obchodního závodu nebo pro některý z několika svých obchodních závodů, označí výslovně pobočku nebo obchodní závod.

Z hlediska daně z příjmů lze obecně uvést, že při zdanění příjmu prokuristy je pro způsob zdanění rozhodující právní vztah uzavřený mezi obchodní společností nebo podnikatelem a prokuristou. Bude-li odměna za funkci prokuristy vyplacena na základě pracovně právního, resp. obdobného vztahu, bude se na straně prokuristy jednat o příjem podle § 6 zákona o daních z příjmů. V případě, že by odměna byla vyplacena za právní službu např. advokátovi, který obchodní společnost, či podnikatele zapsaného v obchodním rejstříku, zastupuje, jednalo by se na straně advokáta – prokuristy, o příjem podle § 7 zákona.

V případě, že jde o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je třeba ještě pamatovat na § 6 odst. 6 zákona. Podle citovaného ustanovení příjmem prokuristy bude také částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc bezplatného poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

?  Příklad

Insolvenční správce má v souladu s § 38 zákona č. 182/­2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, právo na odměnu a náhradu hotových výdajů. V případě konkursu se výše odměny určí z výtěžku zpeněžení určeného k rozdělení mezi věřitele. Je-li insolvenční správce plátcem daně z při­dané hodnoty, náleží mu k odměně a k ná­hradě hotových výdajů částka odpovídající této dani, kterou je insolvenční správce povinen z odměny a z náhrady hotových výdajů odvést podle zvláštního právního předpisu. Zákon o daních z příjmů řeší zdanění příjmů insolvenčního správce, který je fyzickou osobou, v ustanovení § 7, tj. základem daně správce (dílčím základem daně) podle § 7 odst. 3 jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udrže­ní, přičemž se při zjišťování základu daně použijí ustanovení § 23 až 33 zákona. Žádný z příjmů správce není vyloučen z před­mětu daně a není od daně osvobozen. Jedná se především o problematiku proplácení cestovních náhrad, které se přímo vztahují k úkonům činěným v konkursu u konkrét­ní­ho úpadce. Jde o zdanitelný příjem insolvenčního správce?

Zdanitelným příjmem insolvenčního správce je přijatá odměna i náhrada hotových výdajů, včetně vyplacených záloh na náhradu hotových výdajů. Při stanovení základu daně pak insolvenční správce může uplatnit daňové výdaje způsobem, v rozsahu a výši stanovené zákonem o dani z příjmů. Jedná-li se o výdaje na pracovní cesty, pak podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona, pokud poplatník neuplatní výdaje na dopravu paušální částkou.

     Příjmy zdaňované srážkou

Počínaje r. 2015 podle § 7 odst. 6 příjem za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) zákona. Uvedené příjmy počínaje r. 2015 není možno uvést do daňového přiznání a sraženou daň započítat na celkovou daň.

?  Příklad

Student obdržel autorský honorář za příspěvek do časopisu 10 000 Kč. Redakce mu srazila daň srážkou ve výši 1 500 Kč. Jak bude student postupovat z hlediska daně z příjmů?

Srážková daň je počínaje r. 2015 konečná. Student nemůže příjem z autorského honoráře zdaněný srážkou zahrnout do daňového při­znání.

     Paušální výdaje

     do konce r. 2017:

Pokud je to pro poplatníka s příjmy podle § 7 zákona výhodnější, může uplatnit výdaje paušálem ve výši:

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce1 písm. d) a odstavce6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

     od r. 2018:

Paušální výdaje lze uplatnit ve výši:

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 300 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce1 písm. d) a odstavce6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 400 000 Kč.

Počínaje r. 2013 byly zastropovány 40 % a 30 % paušální výdaje. Počínaje r. 2015 byly obdobně zastropovány 60 % a 80 % paušální výdaje. Počínaje r. 2018 jsou paušální výdaje sníženy na polovinu.

Přechodné ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb., stanoví, že jsou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Poplatník, který ve zdaňovacím období 2017 uplatňuje paušální výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů a splňuje podmínky podle § 35ca zákona (tj. součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny je vyšší než 50 % celkového základu daně) pro neuplatnění slevy na manželku a daňového zvýhodnění, nemusí § 35ca zákona aplikovat. Daný postup je však podmíněn tím, že poplatník při uplatňování paušálních výdajů za zdaňovací období 2017 bude aplikovat snížené stropy pro paušální výdaje podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona.

Zákon dále stanoví, že způsob uplatnění výdajů paušální částkou nelze zpětně měnit. Pokud podnikatel uplatní za zdaňovací období výdaje paušálem, není možné, aby dodatečným daňovým přiznáním uplatnil za toto zdaňovací období výdaje ve skutečné vynaložené výši. Opačný postup však zákon nezaka­zuje.

Má-li společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti vedle příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona i další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona, může u těchto dalších příjmů uplatnit daňové výdaje paušální částkou.

Zákon v § 7 odst. 8 stanoví, že uplatní-li poplatník výdaje paušálem, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Jiné výdaje než výdaje paušální již poplatník uplatnit nemůže. Pro účely § 7 odst. 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou.

Do zákona bylo doplněno legislativně technické upřesnění, které v § 7 odst. 8 zákona výslovně utvrzuje princip, že při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u poplatníků vedoucích účetnictví rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucími účetnictví. I poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech, stejně jako neúčtující poplatníci.

Omezující podmínky pro využití paušálních výdajů stanoví § 12 zákona.

?  Příklad

Podnikatel provozující řemeslnou živnost vede účetnictví, ve kterém účtuje o pronají­mané nemovité věci. V r. 2017 hodlá výdaje uplatnit paušální částkou z dosažených příjmů. V jaké výši paušální výdaje uplatní?

Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatel vede účetnictví, je předmětná nemovitá věc v ob­chod­ním majetku podnikatele (pokud se nerozhodne postupovat podle § 9 odst. 6 zákona) a pří­jem z jejího nájmu je příjmem podle § 7 zákona. V případě, že podnikatel uplatní výdaje paušální částkou, uplatní u příjmů z ­náj­mu paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu nemovité věci vložené v ob­chod­ním majetku, maximálně ve výši 600 000 Kč, a 80 % paušální výdaje u příj­mů z řemeslné živnosti, maximálně ve výši 1600 000 Kč.

Pokud by podnikatel nevedl účetnictví, obchodní majetek by neměl a příjem z nájmu nemovité věci by byl příjmem podle § 9 zákona. I v tomto případě by mohl paušální výdaje uplatnit ve výši 30 % z dosažených příjmů, maximálně však ve výši 600 000 Kč.

V těchto případech však za r. 2017 nemůže uplatnit slevu na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti.

?  Příklad

Podnikatel měl v jednom zdaňovacím období příjmy z autorských honorářů, u nichž by mohl výhodně uplatnit výdaje paušální 40 % částkou z dosažených příjmů a součas­ně i příjmy z obchodní činnosti, kde 60 % paušál výdajů výhodný není. Jak postupovat z hlediska uplatnění daňových výdajů?

Poplatník se musí rozhodnout, co je pro něho výhodnější, a při uplatňování výdajů postupovat jednotně. Může buď uplatnit paušální výdaje, tzn. 40 % u příjmů z autorských honorářů a 60 % u příjmů ze živnosti, a to do zákonem stanoveného limitu. Druhá možnost je, že poplatník uplatní výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve skutečné prokázané výši. V tom případě povede daňovou evidenci (pokud není povinen vést účetnictví).

     Společné jmění manželů

Zákon v § 7 odst. 9 stanoví postup při uplatňování výdajů spojených s majetkem ve společném jmění manželů, který oba manželé využívají pro svoji samostatnou činnost.

Manželé podnikatelé (každý má vlastní živnostenský list) si vlastní činností pořídili hmotný majetek – budovu, kterou po uvedení do užívání (tj. po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí) začali využívat pro podnikání. Manželé mají majetek ve společném jmění manželů. V uvedeném případě pro účely uplatnění výdajů spojených s pořízením hmotného majetku prostřednictvím odpisů je třeba postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona, tzn., že předmětnou budovu zahrne do svého obchodního majetku jeden z manželů tak, jak se manželé dohodnou – např. manžel. Pro stanovení výše odpisů je nutno znát vstupní cenu hmotného majetku, ze které se odpisy budou počítat. Tu je v uvedeném případě třeba stanovit na základě skutečných vynaložených výdajů spojených s pořízením majetku, jejichž výši poplatník může doložit – § 29 odst. 1 písm. b) zákona.

Manželé si poté v poměru, v jakém využívají předmětný hmotný majetek, rozdělují odpisy, pojistné, výdaje na její opravy a údržbu. Pokud by se jednalo např. o budovu, v jejíž jedné pětině bude podnikat manžel, ve dvou pětinách manželka a ve zbývající části budou manželé bydlet, může si manžel zahrnout do daňových výdajů jednu pětinu výše uvedených odpisů, výdajů na pojistné, údržbu a opravy. Manželka podnikatelka si do svých daňových výdajů zahrne dvě pětiny příslušných výdajů. Zbývající část výdajů, tj. dvě pětiny, nelze do daňových výdajů manželů uplatnit, neboť tuto část využívají pro svoji osobní potřebu, a ta není podle § 25 zákona daňovým výdajem.

Mají-li manželé tedy v rámci společného jmění manželů automobil, který oba používají pro své podnikatelské aktivity, automobil může zahrnout do obchodního majetku např. manžel a poté si manželé uplatňují do daňových výdajů odpisy, výdaje na pojištění, údržbu a opravy, tak jak ve výše uvedeném případě u nemovité věci. Poněkud složitější je však postup při uplatňování výdajů na pracovní cesty. V tomto případě je nutno důsledně postupovat podle skutečnosti, který z manželů má auto­mobil zahrnut ve svém obchodním majetku. V uve­deném případě, kdy manžel zahrnul automobil do svého obchodního majetku, zahrne manžel do svých daňových výdajů skutečně vynaložené výdaje na nákup pohonných hmot, doložené doklady o nákupu a dále knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona. Na straně manželky se však jedná o vozidlo nezahrnuté v jejím obchodním majetku pro podnikatelskou činnost a z tohoto důvodu může manželka do daňových výdajů uplatnit náhradu za spotřebované pohonné hmoty, propočítanou podle technického průkazu a doloženou knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona. Sazbu základní náhrady však již manželka do daňových výdajů uplatnit nemůže, neboť ta představuje amortizaci vozidla a manželka uplatňuje do daňových výdajů skutečné výdaje, tj. poměrnou část odpisů, výdajů na opravy apod. Pokud by si však manželka uvedené skutečné výdaje neuplatnila, bylo by poté možno, aby si do daňových výdajů uplatňovala i sazbu základní náhrady.

Další možností manželů je uplatnit paušální výdaj na dopravu v souladu s § 24 odst. 2 písm. zt) zákona, ve výši 5 000, resp. 4 000 Kč na jedno vozidlo.

Často dochází i k situaci, kdy manžel podnikatel koupil formou finančního leasingu osobní automobil. Úplatu i kupní cenu zahrnul do daňových výdajů. Poté automobil z obchod­ního majetku vyřadí a tento automobil bude používat pro své podnikání manželka podni­katele. Otázkou je, z jaké ceny bude manželka automobil odpisovat v případě, že by ho vložila do svého obchodního majetku a jaký daňový dopad bude mít vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání. V uvedeném případě je nutno opět postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona. Jestliže by manželka vložila do obchodního majetku automobil koupený formou finančního leasingu manželem podnikatelem, který úplatu zahrnoval do daňových výdajů a kupní cenu věci zahrnul též do daňových výdajů, a to buď přímo, nebo formou odpisů a poté tento automobil vyřadil ze svého obchodního majetku, nemů­že manželka již předmětný automobil od­pisovat, neboť výdaje spojené s pořízení automobilu zahrnul do daňových výdajů již manžel. Daňovým výdajem manželky budou doložené výdaje na nákup pohonných hmot, případně výdaje spojené s údržbou, pojištění automobilu apod.

Stejným způsobem je možno do daňových výdajů manželů podnikatelů uplatňovat i úplatu [jeho poměrnou část časově rozlišenou podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů], pokud si pořizují automobil do společného jmění manželů formou finančního leasingu. Přitom z hlediska daně z příjmů není rozhodující, zda v leasingové smlouvě je uveden jeden z manželů podnikatelů či oba. Úplatu si manželé rozdělí v poměru, v jakém v příslušném zdaňovacím období automobil ke své podnikatelské činnosti využívali.

     Hospodářský rok

Zákon v § 7 odst. 12 stanoví pro poplatníky s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) možnost uplatnit jako účetní období hospodářský rok. Definici hospodářského roku stanoví zákon o účetnictví. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden.

V tomto případě je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a vý­daji za ukončený hospodářský rok. Důležité je pamatovat, že podle § 16b zákona je zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby vždy kalendářní rok. Z tohoto důvodu zákon stanoví postup v roce přechodu účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce.

Jestliže se např. podnikatel s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona rozhodl (splnil zákonem stanovené podmínky) a počínaje dnem 1. září 2017 zahájil účtování v hospodářském roce, bude z hlediska daně z příjmů postupovat následujícím způsobem:

–   vzhledem ke skutečnosti, že zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby je kalendářní rok, podává poplatník daňové přiznání vždy po ukončení příslušného zdaňovacího období,

–   za zdaňovací období 2017 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2017. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1.ledna do 31. srpna 2017,

–   za zdaňovací období 2018 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2018. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1. září 2017 do 31. srpna 2018.

V případě uplatnění odpisu hmotného majetku podle § 26 odst. 7 zákona, tj. ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo § 32 zákona z důvodu přechodu účtování na hospodářský rok podle účetních předpisů, je třeba pamatovat, že na rozdíl od právnických osob se poloviční výše odpisů neuplatní u poplatníků s příjmy podle § 7 zákona o da­ních z příjmů, tj. u poplatníků fyzických osob. Důvodem je skutečnost, že pro poplatníka fyzic­kou osobu zákon o daních z příjmů v § 16b stanoví, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Pokud např. podni­katel fyzická osoba zahájil od 1. října 2017 účtová­ní v hospodářském roce, měl předmětný hmotný majetek evidován v obchodním majetku k 31. prosinci 2017, uplatní jako daňový výdaj celý roční odpis tohoto majetku.

     Vedení daňové evidence

Podle § 7 odst. 13 poplatníci s příjmy podle odstavců1 a 2, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje podle odstavce7 (tj. paušální částkou z dosažených příjmů), postupují podle § 7b, tj. vedou daňovou evidenci.

Vede-li každý ze společníků společnosti, daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Počínaje r. 2014 úprava § 7 odst. 13 zákona reaguje na novou terminologii „společnost“ (§ 2716 a násl. občanského zákoníku), který v novém občanském zákoníku nahrazuje institut sdružení bez právní subjektivity. Namísto pojmu „účastník“ je používán pojem „společník“. Bude-li se jednat o členy jednotlivých obchodních korporací, bude pojem společník použit s přívlastkem vymezujícím konkrétní obchodní společnost, např. společník společnosti s ručením omezeným.

§ 7a

Daň stanovená paušální částkou

(1) Poplatníkovi, kterému kromě příjmů podle § 6, příjmů od daně osvobozených a příjmů zdanitelných zvláštní sazbou daně plynou pouze příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) včetně úroků z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání poplatníka [§ 8 odst. 1 písm. g)], pokud provozuje podnikatelskou činnost bez spolupracujících osob s výjimkou uvedenou v odstavci2, u něhož roční výše těchto příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč a který, není společníkem společnosti, může správce daně stanovit na žádost poplatníka podanou nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího ­období daň paušální částkou. V žádosti poplatník uvede předpokládané příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) (dále jen „předpokládané příjmy“) a předpokládané výdaje k těmto příjmům (dále jen „předpokládané výdaje“) a další skutečnosti rozhodné pro stanovení daně paušální částkou uvedené v odstavcích 2 až 7.

(2) Provozuje-li poplatník činnost podle odstavce1 za spolupráce druhého z manželů, může o stanovení daně paušální částkou požádat i spolupracující manžel (manželka). V tom případě se předpokládané příjmy a předpokládané výdaje rozdělí na spolupracujícího manžela (manželku) v poměru stanoveném podle § 13. Nezdanitelné části základu daně podle § 15, slevu na dani podle § 35ba nebo slevu na dani podle § 35c uplatní poplatník i spolupracující manžel (manželka) samostatně.

(3) Výše daně paušální částkou se určí v závislosti na výši předpokládaných příjmů, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, a na výši předpokládaných výdajů, nejméně však ve výši podle § 7 odst. 7. Do předpokládaných příjmů se zahrnují i příjmy z prodeje majetku, který byl vložen do obchodního majetku, příjmy ze zrušení rezervy vytvořené podle zákona o rezervách^22a) a do předpokládaných výdajů se zahrnuje i zůstatková cena prodaného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, a výše rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období podle zákona o rezervách.^22a) Rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji se upraví o výdaje uplatněné podle § 24, u kterých odpadl právní důvod pro jejich uplatnění, nebo o předpokládané nezdanitelné části základu daně podle § 15. Správce daně stanoví daň paušální částkou po projednání s poplatníkem do 15.května běžného zdaňovacího období. Pokud stanovený termín nebude dodržen, nelze stanovit pro toto zdaňovací období daň paušální částkou.

(4) Z rozdílu mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji upravenými podle odstavce2 se daň vypočte sazbou daně podle § 16. Vypočtená daň se dále sníží o předpokládanou slevu na dani podle § 35ba nebo o předpokládanou slevu na dani podle § 35c, uplatněnou poplatníkem v žádosti o stanovení daně paušální částkou podle odstavce1. K předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu podle § 35c se při stanovení daně paušální částkou nepřihlédne. Daň stanovená paušální částkou činí, i po snížení o uplatněné předpokládané slevy na dani podle § 35ba a 35c, nejméně 600 Kč za zdaňovací období.

(5) Dosáhne-li poplatník v průběhu zdaňovacího období příjmů z prodeje věci, která byla zahrnuta do obchodního majetku nebo jiných příjmů podle § 6, § 7 odst. 1 písm. d), § 7 odst. 2, § 8 až 10 v úhrnné výši přesahující 15 000 Kč za zdaňovací období, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, než při stanovení daně paušální částkou předpokládal, je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání a příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou, a zaplacenou daň paušální částkou započte na výslednou daňovou povinnost. Podáním tohoto přiznání se rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou v části vztahující se na zdaňovací období, za které bylo toto přiznání podáno, ruší. Správce daně může daň paušální částkou stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na 3.

(6) Správce daně může zrušit rozhodnutím daň stanovenou podle odstavce1 pro zdaňovací období následující po zdaňovacím období, v němž bylo zjištěno, že její výše neodpovídá příjmu z činnosti, ze které byla stanovena daň paušální částkou, nebo došlo ke změně podmínek uvedených v odstavci1 rozhodných pro stanovení daně paušální částkou daně.

(7) O stanovení daně paušální částkou sepíše správce daně protokol o ústním jednání. Součástí protokolu je i rozhodnutí vyhlášené při jednání, které musí obsahovat zejména předpokládanou výši příjmů, předpokládanou výši výdajů, rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji upravený podle odstavce3, výši uplatněných částek podle § 15, výši slevy na dani podle § 35ba nebo slevy na dani podle § 35c, výši daně a zdaňovací období, kterého se týká. Jestliže poplatník s takto stanovenou daní souhlasí, nelze se proti tomuto vyhlášenému rozhodnutí odvolat; v případě jeho nesouhlasu nebude daň paušální částkou stanovena. Takto stanovená daň se již nevyměřuje platebním výměrem. Poplatník je povinen vést jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti.

(8) Daň stanovená paušální částkou je splatná nejpozději do 15.prosince běžného zdaňovacího období.

komentář k § 7a

Již počínaje zdaňovacím obdobím 2001 nabízí zákon poplatníkům – fyzickým osobám možnost stanovení výše daně z příjmů na základě dohody mezi poplatníkem a správcem daně, a to při splnění zákonných podmínek.

Daň stanovená paušální částkou činí, i po snížení o uplatněné předpokládané slevy na dani podle § 35ba a 35c, nejméně 600 Kč za zdaňovací období.

Zákon v § 7a odst. 1 stanoví, že poplatníkovi fyzické osobě, kterému kromě příjmů podle § 6, příjmů od daně osvobozených a příjmů zdanitelných zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona plynou pouze příjmy:

–   podle § 7 odst. 1 písm. a) až c), tj. příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z jiného podnikání,

–   včetně úroků z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k pod­nikání poplatníka, tj. příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona,

–   pokud provozuje podnikatelskou činnost bez spolupracujících osob, s výjimkou spolupracující manželky (manžela),

–   u něhož roční výše těchto příjmů v bez­prostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč (tj. příjmů v hrubé výši, nikoli příjmů snížených o výdaje) a který,

–   není společníkem společnosti podle § 2716 a násl. občanského zákoníku,

může správce daně stanovit na žádost poplatníka podanou nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období daň paušální částkou. Pro zdaňovací období 2018 lze požádat o sta­novení daně paušální částkou do 31. 1. 2018.

Zákon rozšiřuje možnost využití daně stanovené paušální částkou podle § 7a zákona. Před úpravou bylo možné požádat o stanovení daně paušální částkou pouze v případě, že poplatník měl, kromě příjmů osvobozených od daně a příjmů zdanitelných zvláštní sazbou daně, pouze příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) zákona, tedy pouze příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, živnostenského podnikání a jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Nově je možno daň stanovit paušální částkou i v případě, kdy má poplatník vedle uvedených příjmů podle § 7, také příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Postup při podání žádosti o stanovení daně paušální částkou se nezměnil, poplatník i nadále bude v žádosti uvádět pouze předpokládané příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a výdaje s nimi související a stanovená daň se bude vztahovat pouze k těmto příjmům. V případě, že poplatníkovi v průběhu zdaňovacího období poplynou i příjmy ze závislé činnosti, bude povinen podle § 7a odst. 5 zákona podat daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy ze závislé činnost na základě potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti od plátce daně a příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou. Zaplacená daň stanovená paušální částkou se započte na výslednou daň.

Dále je odstraněna podmínka, že poplatník žádající o stanovení daně paušální částkou musí svou činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) vykonávat bez zaměstnanců, čímž se rozšíří okruh poplatníků, kteří budou moci stanovení daně podle § 7a zákona využít. Nadále však zůstává zachována podmínka, že nelze o stanovení daně žádat v případě, že poplatník tuto činnost provozuje se spolupracující osobou jinou než manželem.

Podle § 7a odst. 5 zákona dosáhne-li poplatník v průběhu zdaňovacího období příjmů z prodeje věci, která byla zahrnuta do obchodního majetku nebo jiných příjmů podle § 6, § 7 odst. 1 písm. d), § 7 odst. 2, § 8 až 10 v úhrnné výši přesahující 15000 Kč za zdaňovací období, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, než při stanovení daně paušální částkou předpokládal, je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání a příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou, a zaplacenou daň paušální částkou započte na výslednou daňovou povinnost. Podáním tohoto přiznání se rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou v části vztahující se na zdaňovací období, za které bylo toto přiznání podáno, ruší. Správce daně může daň paušální částkou stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na 3.

Další změna se týká § 7a odst. 5 zákona, který stanoví případy, kdy poplatník musí i přesto, že mu byla daň stanovena paušální částkou, podat daňové přiznání. Podle předchozí úpravy se v takovém případě rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou ruší, tedy celé rozhodnutí zaniká a nelze jej již nikdy v budoucnu použít. Nově zákon stanoví, že toto rozhodnutí se zrušuje pouze v části stanovující daň na zdaňovací období, za které bylo daňové přiznání podáno s tím, že pro další zdaňovací období zůstane rozhodnutí i nadále platné.

Dále novela v § 7a odst. 7 zákona opravila odkaz na odstavec3, namísto odstavce2 a zrušila poslední větu, týkající se plátce DPH.

     Další zdanitelné příjmy poplatníka

Zákon v § 7a odst. 5 stanoví, že dosáhne-li poplatník v průběhu zdaňovacího období příjmů

–   z prodeje věci, která byla zahrnuta do obchodního majetku,

–   § 6, tj. příjmů ze závislé činnosti,

–   § 7 odst. 1 písm. d), tj. podílu společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti na zisku,

–   § 7 odst. 2, § 8 až 10,

a to v úhrnné výši přesahující 15 000 Kč za zdaňovací období, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, než při stanovení daně paušální částkou předpokládal, je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové při­znání.

Důležité je, že příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c), ze kterých mu byla stanovena daň paušální částkou, uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou. V tomto případě zaplacenou daň paušální částkou poplatník započte na výslednou daňovou povinnost.

?  Příklad

Poplatník při sjednávání daně stanovené paušální částkou uvedl, že výše předpokládaných příjmů bude činit 950 000 Kč, z toho příjem z prodeje nemovité věci, kterou měl zahrnutou v obchodním majetku, bude činit 300 000 Kč. V průběhu zdaňovacího období předmětnou nemovitou věc prodal, a to za částku 500 000 Kč. Žádné jiné příjmy než příjmy z podnikání poplatník neměl. Musí podnikatel po ukončení roku podat daňové přiznání?

Poplatník nebude podávat daňové přiznání, daň stanovená paušální částkou se v tomto případě nemění.

?  Příklad

Podnikatel při sjednávání daně stanovené paušální částkou uvedl, že výše předpokládaných příjmů bude činit 800 000 Kč a výše předpokládaných výdajů bude činit 350 000 Kč. V průběhu příslušného zdaňovacího období poplatník dosáhl skutečných příjmů z podnikání ve výši 900 000 Kč a vý­daje činily 300 000 Kč, dále prodal nemo­vitou věc, u které nesplnil podmínky pro osvo­bození příjmů z jejího prodeje podle § 4 zákona. Příjem z prodeje předmětné nemovité věci činil 700 000 Kč. Musí podnikatel po ukončení roku podat daňové přiznání?

Příjem z prodeje nemovité věci je příjmem podle § 10 zákona, poplatník přesáhl zákonem stanovený limit 15 000 Kč a musí podat daňové přiznání. V tomto daňovém přiznání uplatní příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou, tj. příjmy v částce 800 000 Kč a výdaje ve výši 350 000 Kč a dále uvede příjmy a pří­slušné výdaje podle § 10 zákona, tj. příjmy z prodeje nemovité věci a k nim doložené výdaje na jejich dosažení. Zaplacenou daň paušální částkou poplatník započte na výslednou daňovou povinnost.

     Splatnost daně

Zákon v § 7a odst. 8 stanoví, že daň stanovená paušální částkou je splatná nejpozději do 15. prosince běžného zdaňovacího období.

§ 7b

Daňová evidence

(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

a)  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b)  majetku a dluzích.

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, ^20h) není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, ³¹⁾ je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, ³¹⁾ je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku^1a) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, ^1a) s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto ma­jetku podle zvláštního právního předpisu, ^1a) zvýšeným o hod­notu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

(4) Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.

(5) Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 7b

Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

b)  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

c)  majetku a dluzích.

Úprava § 7b odst. 1 počínaje r. 2014 navazuje na vymezení majetku a jmění v občanském zákoníku. Jměním se rozumí souhrn majetku osoby (to znamená všeho, co jí patří) a jejích dluhů. Jmění = majetek – dluhy.

Zákon stanoví pouze obsah daňové evidence a nikoli způsob či formu jejího vedení. Nepředepisují se knihy pohledávek a dluhů, ani karty majetku, tak jak to do konce r. 2003 stanovily předpisy pro jednoduché účetnictví. Pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku v daňové evidenci se použijí i nadále účetní předpisy, pokud zákon o daních z příj­mů nestanoví jinak (např. pro hmotný majetek). Záleží zcela na poplatníkovi, jaký způsob vedení daňové evidence zvolí. Používal-li podnikatel počítačový software na vedení jed­noduchého účetnictví, který mu vyhovoval, může v tomto způsobu vedení majetku a dluhů pokračovat i nadále.

V daném případě je nutno, aby si poplatníci uvědomili, že daňová evidence nemá nic společného s účetními předpisy, resp. účetní předpisy se poplatníků, kteří povedou daňovou evidenci, týkat nebudou, pokud tak zákon o da­ních z příjmů výslovně nestanoví.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci obchoduje za hotové. Otázkou je, zda musí mít finanční prostředky zahrnuty do obchodního majetku, resp. zda musí mít a evidovat pokladnu, tj. pohyby v pokladně.

Zákon o daních z příjmů povinnost vést pokladnu poplatníkovi nestanoví. Vede-li poplatník daňovou evidenci, musí podle § 7b zákona o daních z příjmů evidovat příjmy a výdaje, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a dále pak majetek a dluhy.

     Ocenění majetku

V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Koupil-li např. podnikatel stavbu s pozemkem za jednu kupní cenu, poměrně ji rozpočítá k cenám jednotlivých věcí.

Je-li v případě úplatného pořízení majetku a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oce­něním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu, zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

V případě záporného rozdílu mezi oceněním majetku podle oceňovacího předpisu a hodnotou peněz, cenin, pohledávek a dluhů, které se nepřeceňují, by vznikl nepeněžní příjem, který by poplatník musel jednorázově uvést do základu daně. V daném případě by se mohlo v některých případech jednat o značný daňový dopad, a proto je tento dopad rozdělen na dobu 180 měsíců, tj. obdobným způsobem, který zákon stanoví pro případ úplatného nákupu obchodního závodu.

Příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci se přepočítají podle § 38 zákona. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo závazky v cizí měně.

?  Příklad

Nemocnice prodala lékaři, který vede daňovou evidenci, část obchodního závodu – zařízenou ordinaci, ve které zůstala i zdravotní sestra. Cena za prodaný majetek, včetně odstup­ného za převod sestry, byla sjednána jednou částkou, kterou lékař zaplatil. Jak poplatník uplatní zaplacenou částku do daňových výdajů?

V případě pořízení více složek majetku poplatníkem, který vede daňovou evidenci, je třeba postupovat podle § 7b odst. 3 zákona. V da­ném případě je třeba ocenit jednotlivé složky koupeného majetku podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a jeho prováděcí vyhlášky č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Cena jednotlivých složek koupeného majetku se stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle uvedených předpisů. Podle ocenění jednotlivých složek koupeného majetku se poté příslušné výdaje uplatní do výdajů daňových v souladu s § 24 zákona. Základní podmínkou pro uplatnění uvedených výdajů do výdajů daňových je skutečnost, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Např. výdaje, spojené s nákupem samostatných věcí movitých do 40 000 Kč, lze uplatnit do výdajů daňových při jejich zaplacení, výdaje spojené s nákupem samo­statných věcí movitých nad 40 000 Kč, případně i nákup vlastní ordinace, tj. nebytové jednotky, lze uplatnit do výdajů daňových pro­střednictvím odpisů podle § 31 nebo § 32 zákona, výdaje spojené s po­ří­zením práv, která jsou nehmotným majetkem, lze uplatnit do výdajů daňových při jejich zaplacení, odstupné lze uplatnit do výdajů daňových při zaplacení.

§ 7c

zrušen

§ 8

Příjmy z kapitálového majetku

(1) Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d), jsou

a)  podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, a úroky z držby cenných papírů,

b)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,

c)  úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,

d)  výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,

e)  dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem^9a), dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění po snížení podle odstavce6,

f)  plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce7,

g)  úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s vý­jimkou podle § 7a a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací,

h)  úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy),

i)  plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

(2) Za příjem z kapitálového majetku se dále považuje rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání; v případě předčasného zpětného odkupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného odkupu.

(3) Příjmy uvedené v odstavci1 písm. a) až f) a i) a v od­stavci2 a úrokové příjmy a jiné výnosy z držby směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele [odstavec1 písm. h)], plynoucí ze zdrojů na území České republiky, jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci1 písm. a) až d) a v odstavci2 ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně). Plynou-li příjmy uvedené v odstavci1 písm.e) a f) ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně).

(5) Úrokové příjmy z dluhopisů vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice nebo Českou republikou plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 2 a příjmy uvedené v odstavci1 písm. g) a h) nesnížené o výdaje jsou základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). U příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu.

(6) Dávka penzijního připojištění se státním příspěvkem se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění. Dávka z penzijního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky. Dávka z doplňkového penzijního spoření se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření. Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na penzijní připojištění, státní příspěvky na penzijní připojištění, příspěvky na penzijní pojištění, příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření na vymezené období pobírání penze. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z penzijního připojištění se státním příspěvkem se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance po 1.lednu 2000. Jednorázové plnění z penzijního pojištění nebo plnění vyplacené při předčasném zániku penzijního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené instituci penzijního pojištění zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z doplňkového penzijního spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance s výjimkou příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem zaplacených penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance před 1.lednem 2000 v případě, kdy došlo k převodu prostředků účastníka z penzijního připojištění se státním příspěvkem do doplňkového penzijního spoření účastníka, ze kterého je jednorázové vyrovnání nebo odbytné vypláceno.

(7) Plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné s výjimkou pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy a s výjimkou příspěvků na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění po 1.lednu 2001 a které nebyly zdaněny z důvodu výplaty pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo předčasného ukončení pojistné smlouvy před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let.

(8) Jedná-li se o příjem podle odstavce1 nebo odstavce2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaňuje se jen u tohoto manžela. Jedná-li se o příjem podle odstavce1 nebo 2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.

komentář k § 8

Příjmy z kapitálového majetku fyzických osob podle § 8 zákona o daních z příjmů, které plynou ze zdrojů na území České republiky, jsou ve většině případů zdaňovány zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %, kterou sráží a správci daně odvádí příslušný plátce daně. Jde o daň konečnou.

     Podíly na zisku, úroky z držby cenných papírů

Podle § 8 odst. 1 písm. a) jsou příjmem z kapitálového majetku podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, a úroky z držby cenných papírů.

Do § 8 odst. 1 písm. a) je doplněno, že příjmem z kapitálového majetku je též podíl na zisku z podílového fondu, je-li podíl v něm představován cenným papírem (podílový list), a to v návaznosti na skutečnost, že podíl na zisku lze vyplácet i jiným osobám než členům obchodní korporace.

Podle § 34 odst. 1 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, podíl na zisku lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. V případě, že podíl na zisku obdržela do konce r. 2014 jiná osoba než člen obchodní korporace, nejednalo se o podíl na zisku z majetkového podílu na obchodní korporaci s tím, že uvedený příjem nepodléhal srážkové dani, jednalo se o příjem podle § 10 zákona. Úprava zákona sjednotila počínaje r. 2015 zdaňování podílu na zisku členů obchodní korporace i jiných osob daní vybíranou srážkou podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona.

Tento způsob zdanění se však nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, a to z důvodů předvětí § 8 odst. 1, kdy za příjmy z kapitálového majetku jsou označeny pouze příjmy, které nejsou příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d). Výjimkou bude také podíl na zisku vyplacený zaměstnanci z titulu odvedené práce, který bude i nadále příjmem podle § 6 zákona v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) zákona (též v návaznosti na předvětí § 8 odst. 1 zákona), tj. případně i jednateli, který bude příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona.

Dále byly z ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona vyloučeny příjmy z vyrovnání společníkovi, který není účastníkem smlouvy (dále jen „mimo stojící společník“), dosažené na základě smlouvy o převodu zisku podle zvláštního právního předpisu (dále jen „smlouva o převodu zisku“) nebo ovládací smlouvy podle zvláštního právního předpisu (dále jen „ovládací smlouva“). Tím je dodatečně reagováno na zákon o obchodních korporacích, na základě něhož se přestalo rozlišovat ovládání faktické a smluvní. Nadále je definováno pouze ovládání faktické a explicitní úprava institutu ovládacích smluv byla zrušena. Nové smlouvy se již od 1.ledna 2014 neuzavírají a staré smlouvy pozbyly účinnosti na konci účetního období, které končilo po 1. červenci 2014. Zrušením těchto smluvních typů není vyloučena možnost poplatníka uzavřít inominátní smlouvu, která bude mít obdobný obsah jako dřívější ovládací smlouva nebo smlouva o převodu zisku nebo která bude obsahovat vyrovnání mimo stojícímu společníkovi. Na tyto inominátní smlouvy se bude nahlížet podle jejich skutečného obsahu a příjmy z nich budou zdaněny.

V souladu s § 36 zákona se z příjmů podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li výše uvedené příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

?  Příklad

Družstvo má cca 300 členů, z toho je pouze cca 100 členů současně v družstvu zaměstnáno. Každý člen vlastní členský podíl. V případě dobrého hospodářského výsledku je rozhodnuto vyplatit podíly na zisku, výše je stanovena v procentech z členského podílu. Podíly na zisku však mohou počínaje r. 2014 získat i osoby, které na družstvu nevlastní podíl a které mohou i nemusí být zaměstnanci družstva. Jak na straně těchto osob postupovat z hlediska daně z příjmů?

Podíly na zisku vyplacené zaměstnanci družstva z titulu odvedené práce, jsou příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Počínaje r. 2015 jsou podíly na zisku vyplacené členovi i nečlenovi družstva, kteří nejsou zaměstnanci, příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona, který podléhá srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona ve výši 15 %.

     Výnosy z vkladů

Podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách (§ 2676 a násl. občanského zákoníku), úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání.

V souladu s § 36 zákona se z uvedených příjmů vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v za­hra­ničí, jsou, nesnížené o výdaje, dílčím základem daně a poplatník je uvede do daňového při­znání.

Pojem běžný účet je od r. 2014 nahrazen pojmem účet, resp. platební a jiný než platební účet. Zákon č. 284/­2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, upravuje tzv. poskytovatele platebních služeb malého rozsahu, avšak neumožňuje mu úročení vkladů.

     Výnos z vkladu

Podle § 8 odst. 1 písm. d) zákona je příjmem z kapitálového majetku výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postavenému.

Ustanovení § 2680 a 2681 občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o jednorázovém vkladu se vkladatel zavazuje poskytnout příjemci vkladu pevný jednorázový vklad v určité výši a příjemce vkladu se zavazuje tento vklad přijmout, po zániku závazku jej vrátit a zaplatit vkladateli úrok. Vkladním listem příjemce vkladu potvrzuje pevný jednorázový vklad na dobu určitou ve výši vkladním listem uvedené.

V souladu s § 36 zákona se z uvedených příjmů vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v za­hra­ničí, jsou nesnížené o výdaje základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

     Penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. e) zákona jsou dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, od r. 2013 dávky doplňkového penzijního spoření a dále dávky z penzij­ního pojištění snížené podle § 8 odst. 6 zá­kona.

Dávky doplňkového penzij­ního spoření budou zdaněny, obdobně jako dávky z penzijního připojištění se státním příspěvkem. Základ daně u dávek z doplňkového penzijního spoření je obdobný jako základ daně u dávek z penzijního připojištění se státním příspěvkem. U plnění ve formě důchodu na dobu určitou se od příjmů odečítají příspěvky na doplňkové penzijní spoření. U plnění ve formě jednorázového vyrovnání nebo odbytného z doplňkového penzijního spoření se základ daně nesnižuje o případné příspěvky zaměstnavatele.

Již počínaje r. 2014 byla v § 8 odst. 6 zrušena slova „penzijní fond“. Úprava navazuje na transformaci penzijních fondů na penzijní společnosti a transformované fondy, která proběhla k 1.1. 2013. Původní penzijní fondy přestaly existovat, a proto se tento pojem v zákoně ruší.

V souladu s § 36 zákona se z uvedených plnění vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

     Soukromé životní pojištění

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. f) zákona je plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z po­jiš­tění osob, který není pojistným plněním a ne­zakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce7, tj. o zaplacené pojistné.

Podle § 8 odst. 7 plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zapla­cené pojistné, které bylo dříve uplatněno v sou­vislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Počínaje r. 2015 v návaznosti na omezení možnosti osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance [§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona] bylo v § 8 odst. 7 větě druhé zrušeno slovo „poplatníkem“. Tím se vyloučí dvojí zdanění, ke kterému by mohlo docházet při výběrech, které nejsou ani pojistným plněním ani ukončením pojistné smlouvy. Pro účely daně vybírané srážkou u tohoto výběru, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se vyplácené částky budou snižovat nejen o pojistné zaplacené poplatníkem, ale i o pojistné zaplacené zaměstnavatelem, které nebude od daně osvobozeno a které bude muset poplatník uvést do daňového přiznání jako příjem podle § 6 zákona.

Zákon v § 8 odst. 7 dále stanoví, že odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné s výjimkou pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy a s výjimkou příspěvků na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění po 1.lednu 2001 a které nebyly zdaněny z důvodu výplaty pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo předčasného ukončení pojistné smlouvy před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let.

Změna § 8 odst. 7 zajistí, aby se vyplacené odbytné pro účely zjištění základu daně a následného zdanění snižovalo o všechny příspěvky, které zaměstnavatel zaplatil na soukromé životní pojištění zaměstnance a u kterých zaniklo daňové osvobození a které byly zaměstnancem zdaněny jako příjem ze závislé činnosti z důvodu předčasného ukončení smlouvy nebo mimořádného výběru. Naopak o příspěvky hrazené zaměstnavatelem, které nebyly z tohoto tituly dodaněny, se odkupné snižovat nebude.

Přechodné ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb., stanoví, že ustanovení § 8 odst. 7 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již pro zdaňovací období roku 2017. Jde o změnu zabraňující dvojímu zdanění ve všech případech, kdy dochází k odebrání daňové úlevy příspěvkům hrazeným zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnancům.

     Úroky z úvěrů, zápůjček, z vkladů na účtech

Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s výjimkou podle § 7a a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací.

Počínaje r. 2014 byl termín půjčka nahrazen termínem zápůjčka (§ 2390 a násl. občanského zákoníku). Dále úprava navazuje na zrušení institutu běžného účtu, který je nahrazen pojmem „účet“.

Výše uvedené příjmy zdaňuje sám poplatník, který je uvádí v daňovém přiznání. Podnikatel vedoucí účetnictví o těchto částkách účtuje a pro účely daně z příjmů je neuvede v dílčím základu daně podle § 7 zákona, ale podle § 8 zákona.

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou také úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c), tj. na účtech které jsou podle podmínek ­banky určeny k podnikání. Má-li např. podnikatel otevřen u peněžního ústavu účet pro podnikání, jsou úroky z tohoto účtu příjmem, který podléhá dani. Jedná se však o příjem z kapitálového majetku a nikoli o příjem z podnikání. Tuto skutečnost je třeba respektovat při vedení účetnictví nebo daňové evidence pro řádné vyplnění daňového přiznání.

V praxi někdy dochází k situaci, kdy podnikatel nemá podnikatelský účet, ale platby plynoucí ze samostatné činnosti si nechá zasílat na účet charakteru soukro­mého účtu pro fyzickou osobu. V tomto případě jsou úroky plynoucí z tohoto účtu zdaňovány 15 % srážkovou daní, jde o příjem podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona.

Příjmem podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou i úroky z prodlení, které poplatníci někdy zaměňují s náhradou škody. Jestliže např. poplatník obdrží úroky z prodlení (např. z dů­vodu pozdního zaplacení dodávky zboží či pozdního zaplacení nájemného nájemcem), není předmětný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona, nejedná se o ná­hradu škody. Úroky z pro­dlení nemají charakter náhrady škody, lze je sjednat a požadovat bez ohledu na skutečnost, zda poplatníkovi škoda vůbec vznikla, a to v okamžiku, kdy dlužník sjednanou cenu nezaplatí ve sjednaném termínu.

     zápůjčka

Poskytne-li poplatník fyzická osoba zápůjčku (§ 2390 a násl. občanského zákoníku) jiné osobě, často se jedná např. o zápůjčku společníka společnosti s ručením omezeným nebo o zápůjčku v rámci rodiny, kdy např. rodiče poskytnou zápůjčku podnikajícím dětem apod., je třeba postupovat podle občanského zákoníku. Občanský zákoník v § 2392 stanoví mimo jiné, že při peněžité zápůjčce lze sjednat úroky. Zápůjčka může být jak úplatná, tak i bezúplatná. V případě zápůjček, kdy nebude sjednán úrok, neměla do konce r. 2014 zápůjčka dopad na základ daně z příjmů věřitele ani dlužníka fyzickou osobu, v souladu s § 3 odst. 4 písm. j) bod 3 zákona majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce nebyl předmětem daně. Počínaje r. 2015 se uvedený postup změnil (komentář k § 4a a § 6 zákona).

Jde-li o zápůjčku, u které byl sjednán úrok, věřitel fyzická osoba, zahrne úrok z úročené zápůjčky do dílčího základu daně podle § 8 zákona o daních z příjmů, a to v daňovém přiznání.

Počínaje r. 2015 § 8 odst. 5 zákon stanoví, že u příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu.

K příjmu z úroků z poskytnuté zápůjčky nebo úvěru lze jako daňový výdaj uplatnit úroky z přijaté zápůjčky nebo úvěru. Pokud si např. poplatník vezme zápůjčku, ze které zaplatí úrok 10 000 Kč s tím, že sám poskytne jinému vydlužiteli zápůjčku, ze které mu vydlužitel zaplatí úrok 11 000 Kč, bude základem daně částka 11 000 – 10 000 = 1 000 Kč.

?  Příklad

Fyzická osoba v roce 2014 přijala úročenou zápůjčku se splatností v roce 2016 a tyto peníze s navýšeným úrokem dále zapůjčila se stejnou splatností. Úrok svému věřiteli podle dohody hradí každoročně, ale úrok od dlužníka přijme jednorázově spolu s jistinou v roce 2017, jak se domluvili. Otázkou je, zda bude moci v roce 2017 proti příjmu z úroku započítat i úroky uhrazené v letech 2014 až 2016.

Poplatník bude moci v r. 2017 od přijatých úroků z poskytnuté úročené zápůjčky odečíst jako daňový výdaj úroky hrazené věřiteli z titulu přijaté úročené zápůjčky od r. 2014.

     Výnosy z držby směnky

Podle § 8 odst. 1 písm. h) jsou příjmem z kapitálového majetku úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy). Diskontní částkou směnky se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství uvedené v pokynu D–22, rozumí úrok počítaný ode dne koupě nebo vystavení směnky do dne její splatnosti, případně dalšího prodeje. Podle § 8 odst. 5 zákona jsou mimo jiné příjmy uvedené v odstavci1 písm. h) nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů z de­po­zitní směnky vystavené bankou, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36), a to ve výši 15 %.

Problematiku směnky řeší zákon č. 191/­1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů.

     Plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace

Podle § 8 odst. 1 písm. i) je příjmem z kapitálového majetku plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

Příjmem z kapitálového majetku je plnění ze zisku po zdanění svěřenského fondu. Obmyšlenému bude příslušný příjem zdaněn daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona ve výši 15 %. Oproti tomu příjem ze svěřenského fondu obmyšlenému je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozen.

Příjmem z kapitálového majetku je počínaje r. 2018 nově i příjem ze zisku rodinné fundace. Doplnění je součástí změn souvisejících s nastavením daňového režimu u rodinných fundací [§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP] obdobně jako v případě svěřenských fondů, a navazuje na novou úpravu § 21c odst. 2 zákona. Výplata plnění ze zisku rodinné fundace je příjmem z kapitálového majetku, který je zdaňován srážkou podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona. Oproti tomu výplata plnění z majetku rodinné fundace je příjmem podle § 10 zákona s tím, že budou-li splněny podmínky § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona, bude příjem od daně osvobozen.

     Další příjmy z kapitálového majetku

Za příjem z kapitálového majetku se podle § 8 odst. 2 zákona považuje rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu naroveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání. V případě předčasného zpětného nákupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného nákupu. Tyto příjmy podléhají zvláštní sazbě daně podle § 36 zákona, a to ve výši 15 %.

Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahra­ničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

     Společné jmění manželů

Zákon v § 8 odst. 8 stanoví, že jedná-li se o příjem z kapitálového majetku plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z man­želů, zdaňuje se jen u tohoto manžela.

Jedná-li se o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.

§ 9

Příjmy z nájmu

(1) Příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8, jsou

a)  příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů,

b)  příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu podle § 10 odst. 1 písm. a).

(2) Příjmy podle odstavce1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavci1 snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 2). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33. Příjem z nájmu plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 je, s výjimkou příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů podle odstavce1, nejvýše však do částky 300 000 Kč. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(5) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce4, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9. Poplatník, který uplatňuje výdaje podle odstavce4, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

(6) Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o po­hledáv­kách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů²⁰) povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

(7) Při pachtu obchodního závodu je příjmem propachtovatele, který nevede účetnictví, také

a)  hodnota pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, které přecházejí na pachtýře, není-li dohodnuta jejich úhrada. Je-li dohodnuta částečná úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, je příjmem jejich hodnota. Je-li dohodnuta úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, vyšší, než je jejich hodnota, je příjmem tato vyšší cena,

b)  neuhrazený rozdíl mezi hodnotou věcí v obchodním závodu na začátku pachtu a jejich vyšší hodnotou při ukončení pachtu stanovenou podle zvláštního právního předpisu^1a) nebo podle údajů uvedených v účetnictví pachtýře, vedeném podle zvláštních právních předpisů.²⁰⁾

Základ daně se nebude zvyšovat dle tohoto ustanovení v případech, kdy bude z titulu operací popsaných v tomto ustanovení zvyšován na základě jiných ustanovení tohoto zákona. Pro účely tohoto ustanovení se nepoužije ustanovení § 23 odst. 13.

komentář k § 9

Jedná-li se o nájem, je třeba pamatovat, že v občanském zákoníku je zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému i pacht (§ 2332 a násl). Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. Vzhledem k tomu, že převážná většina ustanovení zákona o daních z příjmů vztahujících se na nájem se vztahuje též na pacht, § 21c odst. 3 zákona stanoví, že tam, kde se v zákoně hovoří o nájmu, myslí se i pacht.

Příjmy z nájmu podle § 9 se rozumějí i obdobné příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovitou věc nebo byt anebo movitou věc, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona a kromě příjmů podle § 7 zákona. Jedná se o příjmy plynoucí pronajímateli v rámci smlouvy podnájemní. Příjmy z nájmu nemovité věci nebo bytu se u fyzických osob zahrnují do příjmů z nájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, je-li nemovitá věc vložena do obchodního majetku, nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění.

V souvislosti s příjmy z nájmu je třeba pamatovat na zákon č. 455/­1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, který v příloze č. 4 – živnost volná, pod bodem 59 stanoví, že živností volnou je pronájem a půj­čování věcí movitých. Pronajímá-li poplatník např. dopravní prostředek na základě příslušného živnostenského oprávnění, jedná se na jeho straně již o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, tj. z podnikatelské činnosti. Pokud však poplatník k této činnosti živnostenské oprávnění nemá, a věc pronajímá soustavně za účelem dosažení zisku, jde o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona, a to v návaznosti na § 420 občanského zákoníku.

     Nájem

Ustanovení § 2201 a násl. občanského zákoníku stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Podle § 2205 občanského zákoníku nájemní smlouva pronajímatele zavazuje

a)  přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,

b)  udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata,

c)  zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.

V souladu s § 2207 občanského zákoníku po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.

Nájemné se podle § 2217 občanského zákoníku platí v ujednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Má-li být nájemné podle ujednání stran plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích.

Jedná-li se o nájem bytu nebo domu, je třeba postupovat podle § 2235 a násl. občanského zákoníku. Bytem se podle § 2236 občanského zákoníku rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Jde-li o služby v souvislosti s nájmem, ustanovení § 2247 občanského zákoníku stanoví, že strany si ujednají, která plnění spojená s užíváním bytu nebo s ním související služby zajistí pronajímatel; schází-li takové ujednání, použije se ustanovení odstavce2. Ten stanoví, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu nezbytné služby. Má se za to, že nezbytnými službami jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu.

Příjem z titulu výše uvedených služeb, které zajistí pronajímatel u odborných dodavatelů, není na straně pronajímatele zdanitelným příjmem.

Sjednal-li pronajímatel nepeněžní plnění nájemného např. formou oprav nebo formou technického zhodnocení, je třeba rozsah tohoto nepeněžního plnění nájemného přesně ve smlouvě specifikovat. Tato specifikace je vhodná i pro případy, kdy je oprava či technické zhodnocení sjednáno nad rámec nájemného, neboť i v tomto případě se jedná o nepeněžní příjem pronajímatele. I v případě nepeněžního plnění nájemného je třeba pamatovat, že platí ustanovení § 23 odst. 7 zákona, tj. cena obvyklá. Poplatníci daně z příjmů v některých případech uzavírají nájemní smlouvy, kde nájemné sjednají ve velmi nízké výši nebo někdy dokonce i nulové s tím, že nájemce bude o najatou věc řádně pečovat. Často se jedná o smlouvy mezi společníky společnosti s ručením omezeným a příslušnou obchodní společností nebo i mezi podnikateli fyzickými osobami, které jsou velmi často osobami blízkými (otec se synem podnikatelem).

     Pacht

Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. V souladu s § 2332 občanského zákoníku pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Občanský zákoník rozlišuje zemědělský pacht a pacht závodu. Ustanovení § 2345 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován zemědělský nebo lesní pozemek, je ujednán zemědělský pacht. Dále pak § 2349 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován závod, pachtýř jej užívá i požívá způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu.

Na výše uvedenou změnu navazuje úprava ustanovení § 9 odst. 7 týkající se pachtu obchodního závodu (do konce r. 2013 nájmu podniku). Jde o legislativně technickou úpravu, věcně se ustanovení nemění.

     Společné jmění manželů

Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se v souladu s § 9 odst. 2 zákona zdaňují jen u jed­noho z nich. To platí i v případě, že plynou z více druhů pronajatých nemovitých nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Pokud např. manželka získala z restituce dům, který pronajímá, a dále manželé pro­najímají dům, který si koupili za trvání man­želství, uvede příjmy z nájmu domu zís­kaného v restituci do daňového přiznání manželka a příj­my z nájmu domu, který je ve společném jmění manželů, může do daňového přiznání uvést buď manžel, nebo manželka.

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. U tohoto dílčího základu daně je možno uplatnit pro daňové účely ztrátu podle § 34 zákona a dále pak např. rezervu na opravu pronajímané nemo­vité věci, odpisy hmotného pronajímaného ma­jetku.

Příjmy z nájmu ve smyslu § 9 zákona nejsou příjmy ze samostatné činnosti a tedy poplatníci fyzické osoby o svých příjmech a výdajích z nájmu nemusí účtovat.

     Způsob uplatňování daňových výdajů

Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu, může je uplatnit ve výši 30 % z veškerých dosažených příjmů, nejvýše však počínaje r. 2013 do částky 600 000 Kč. Uplatní-li poplatník výdaje uvedenou paušální částkou, jsou v částce paušálních výdajů za­hrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v sou­­vislosti s dosahováním příjmů z nájmu.

Počínaje r. 2018 jsou paušální výdaje u příjmů z nájmu sníženy na polovinu. Ustanovení § 9 odst. 4 zákona stanoví, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu, může je uplatnit ve výši 30 % z veškerých dosažených příjmů, nejvýše však do částky 300 000 Kč.

Přechodné ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb., stanoví, že jsou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Poplatník, který ve zdaňovacím období 2017 uplatňuje paušální výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů a splňuje podmínky podle § 35ca zákona (tj. součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny je vyšší než 50 % celkového základu daně) pro neuplatnění slevy na manželku a daňového zvýhodnění, může § 35ca zákona o daních z příjmů neaplikovat. Daný postup je však podmíněn tím, že poplatník při uplatňování paušálních výdajů za zdaňovací období 2017 bude aplikovat snížené stropy pro paušální výdaje podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona, tj. u příjmů z nájmu uplatní paušální výdaje maximálně do výše 300 000 Kč.

Pokud se pronajímatelé rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i ne­movitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příj­mů fyzických osob.

V souvislosti s uplatňováním výdajů paušální částkou z dosažených příjmů je nutno pamatovat na ustanovení § 26 odst. 8 zákona, ­které stanoví povinnost poplatníkům vést evidenčně odpisy pronajímaného majetku, neboť výše odpisů je zahrnuta v paušálních výdajích.

?  Příklad

Poplatník dosáhl v r. 2017 příjmy z nájmu nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku ve výši 2,4 mil. Kč. Slevu na manželku a daňové zvýhodnění na děti neuplatňuje. Jaké může uplatnit paušální výdaje?

U příjmů z nájmu nemovité věci může poplatník v r. 2017 uplatnit paušální výdaj maximálně 600 000 Kč, tzn. dílčí základ daně podle § 9 zákona činí: 2400 000 – 600 000 = 1800 000 Kč.

     Nepeněžní příjmy pronajímatele

Příjmem z nájmu na straně vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:

–   u vlastníka (pronajímatele) vedoucího účetnictví v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle platných účetních postupů, při respektování věcné a časové souvislosti,

–   u ostatních vlastníků (pronajímatelů) v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Jedná-li se o nepeněžní plnění nad rámec nájemného, § 23 odst. 6 zákona stanoví co je nepeněžním příjmem pronajímatele.

§ 10

Ostatní příjmy

(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou ­zejména

a)  příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem,

b)  příjmy z úplatného převodu

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci,

c)  příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu,

d)  příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému, ¹⁰)

e)  přijaté výživné, důchody¹¹) a obdobné opakující se požitky,

f)  podíl

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu,

g)  vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění,

h)  výhry z hazardních her,

ch) výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,

i)  příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast,

j)  příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu¹³¹⁾,

k)  příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem,

l)  příjem z výměnku,

m) příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,

n)  bezúplatný příjem,

o)  příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

(2) Příjmy podle odstavce1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku, nepřihlíží.

(3) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 osvobozeny

a)  příjmy podle odstavce1 písm. a), pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč; přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo,

b)  výhry z

1. tomboly s herní jistinou do 100000 Kč podle zákona upravujícího hazardní hry,

2. hazardní hry provozované na základě ohlášení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebylo-li její provozování obecním úřadem zakázáno,

3. hazardní hry provozované na základě základního povolení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebo

4. hazardní hry provozované na základě právních předpisů obdobných zákonu upravujícímu hazardní hry vydaných v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor,

c)  bezúplatné příjmy

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě1 nebo 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

(4) Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Plynou-li příjmy podle odstavce1 písm. ch) ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, lze výdaje uplatnit podle § 7 odst. 7 písm. a). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a), je povinen vždy vést záznamy o příjmech. Příjmy plynoucí ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovité věci, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy. Plynou-li příjmy podle odstavce1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(5) U příjmů podle odstavce1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku^1a) ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2. Jde-li o věc (právo) získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle zvláštního předpisu^1a) (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu ­a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit. U příjmů z prodeje věci je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená poplatníkem, a to i v případě zaplacení ručitelem. V případě prodeje věci ve společném jmění manželů je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená kterýmkoliv z nich. U příjmů podle odstavce1 písm. b) je výdajem vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. U příjmu plynoucího z odvolání daru je výdajem úhrada za zhodnocení daru.

(6) U příjmů podle odstavce1 písm. c), f) a g) se za výdaj považuje nabývací cena podílu. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu¹³⁾ s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů, ²) a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva, ¹³) je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění. Při přeměně investičního fondu na otevřený podílový fond, při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond, při změně obhospodařovatele podílového fondu, při sloučení a splynutí podílových fondů a při sloučení, splynutí a rozdělení investičního fondu se za nabývací cenu akcie nebo podílového listu u téhož poplatníka považuje nabývací cena podílu na původním investičním fondu. U příjmů z převodu jmění na společníka se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů, převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka. U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

(7) Důchod podle občanského zákoníku se považuje za základ daně (dílčí základ daně) po snížení o částku pořizovací ceny rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu. Toto období se stanoví jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy důchod začne poprvé pobírat.

(8) Příjmem podle odstavce1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu^1a) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o výši dluhu. Příjmy podle odstavce1 písm. f), g), ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7.

(9) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, jsou vždy

a)  plat prezidenta republiky a víceúčelová paušální náhrada výdajů spojených s výkonem jeho funkce podle zvláštního právního předpisu^6g),

b)  renta a víceúčelová paušální náhrada poskytovaná bývalému prezidentu republiky podle zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce.

komentář k § 10

Zákon o daních z příjmů v § 10 stanoví, že ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvý­šení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména příjmy uvedené v odstavci1. Nejedná se tedy o úplný výčet zda­nitelných příjmů, ale o příjmy nejčastěji se opakující.

     Příjmy z příležitostných činností, země­dělské výroby a výroben elektřiny

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) jsou:

–   z příležitostných činností nebo

–   z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů

–   ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem a

–   příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem.

Výše uvedeným ostatním příjmem nejsou příjmy z příležitostného nájmu nemovitých věcí. Příjmy z nájmu nemovitých věcí jsou příjmem dílčího základu daně podle § 9 nebo § 7 zákona, pokud vlastník nemovitou věc prona­jímá v rámci živnostenského oprávnění nebo pokud se jedná o nemovitou věc zahrnutou do obchodního majetku poplatníka pro samostatnou činnost. Pronajme-li poplatník příležitostně automobil, jedná se o příjem podle § 10 zákona. Pronajme-li však příležitostně chatu, jedná se o pří­jem podle § 9 nebo § 7 zákona o daních z příj­mů.

     Sdělení GFŘ ke zdanění příjmů plynoucích fyzické osobě z provozu výrobny elektřiny

Na webových stránkách Finanční správy bylo 31. března 2017 zveřejněno sdělení Generálního finančního ředitelství, kde se uvádí:

S účinností od 1. května 2016 bylo novelou (zákon č. 125/­2016 Sb.) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), mimo jiné doplněno ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to v tom smyslu, že ostatními příjmy dle § 10 zákona o daních z příjmů jsou také příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem (dále jen „ERÚ“).

Přechodné ustanovení pak stanoví, že § 10 odst. 1 písm. a) o daních z příjmů, ve znění ode dne nabytí účinnosti uvedené novely, tj. zákona č. 125/­2016 Sb., lze použít již pro zdaňovací období roku 2016.

Z uvedeného dle názoru Generálního finančního ředitelství vyplývá, že pro zařazení příjmů z provozu výrobny elektřiny, tedy také fotovoltaické elektrárny, pod příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů) nebo ostatní příjmy (§ 10 zákona o daních z příjmů) je s účinností od 1. května 2016 určující, zda je či není k provozu výrobny elektřiny vyžadována licence udělovaná ERÚ.

Které subjekty musí nebo nemusí mít licenci, vymezuje § 3 odst. 3 zákona č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“).

Dle názoru Generálního finančního ředitelství, který vychází ze stanoviska zaslaného ERÚ, není pro posouzení toho, zda je licence k provozování výrobny elektřiny vyžadována, jediným kritériem instalovaný výkon, ale zcela zásadní je způsob provozování výrobny elektřiny. V případě provozování výrobny elektřiny jako podnikání dle energetického zákona, je pak licence vyžadována bez ohledu na instalovaný výkon.

Pokud fyzická osoba provozuje výrobnu elektřiny, elektřinu vyrábí (nikoliv pouze pro vlastní spotřebu), dodává vyrobenou elektřinu do elektrizační sítě a inkasuje za to příjem, jedná se dle Generálního finančního ředitelství o podnikání dle energetického zákona, ke kterému je dle tohoto zákona licence ERÚ vyžadována. Příjmy z provozu takové výrobny elektřiny je tak nutné i po výše uvedené novele zákona o daních z příjmů považovat za příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.

     osvobození ostatních příjmů od daně

Výše uvedené druhy příjmů jsou od daně osvobozeny, pokud jejich úhrn u po­plat­níka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč, a to v souladu s § 10 odst. 3 písm. a) zákona. Dále zákon stanoví, že příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo.

?  Příklad

Důchodce vykonává pro úklidovou firmu příležitostné činnosti. Jak smluvně ošetřit vykonání jednorázové příležitostné činnosti, aby se jednalo o příjem podle § 10 s vy­užitím limitu 30 000 Kč pro osvobození od daně?

Plynou-li poplatníkovi příjmy z nahodilé, příležitostné činnosti, jedná se o příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. ­Tento příjem je podle § 10 odst. 3 písm. a) od daně osvobozen, pokud nepřesáhne ročně 30 000 Kč. Má-li se jednat o příležitostnou činnost, nesmí poplatník výdělečnou činnost vykonávat pravidelně (mohlo by se jednat o nedovolené podnikání) a zejména poplatník, který činnost vykonává, nesmí být při výkonu sjednané práce pro objednatele povinen dbát jeho příkazů (jednalo by se o příjem ze závislé činnosti).

     Paušální výdaje z dosažených příjmů

Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství podle § 10 zákona (tj. příjmy z činnosti, která není provozována zemědělským podnikatelem), lze výdaje uplatnit paušální částkou ve výši 80 % z dosažených příjmů, nejvýše lze však počínaje r. 2015 uplatnit paušální výdaje do částky 1 600 000 Kč (od r. 2018 již maximálně 800 000 Kč). Výdaje na dosažení případných dalších druhů ostatních příjmů podle § 10 zákona však již poplatník uplatní ve skutečné doložené výši.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem lesa. Vzhledem k polomům a následnému čištění lesa utržil za prodej dřeva 60 000 Kč. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.?

Příjem z prodeje dřeva z vlastního lesa je v daném případě příjmem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit 80 % paušální výdaje podle § 10 odst. 4 zákona, nebo skutečné doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem rybníka. Za prodej ryb z vlastního rybníka obdržel 35 000 Kč. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Příjem z prodeje ryb z vlastního rybníka je v daném případě příjmem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit 80 % paušální výdaje podle § 10 odst. 4 zákona nebo skutečné doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

     Příjmy z úplatného převodu věci

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona jsou příjmy z úplatného převodu:

1.  nemovité věci,

2.  cenného papíru a

3.  jiné věci.

Ustanovení bylo legislativně upraveno tak, že jde o příjmy z úplatného převodu věci. Jde-li o příjmy z bezúplatného převodu, postupuje se podle § 10 odst. 1 písm. n).

Pod pojmem věc se v souladu s občanským zákoníkem rozumí věci movité, nemovité, cenné papíry (§ 489 občanského zákoníku), věci hmotné i nehmotné. Pojem věc pro účely daně z příjmů zahrnuje také živá zvířata v souladu s § 21b odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Do příjmů z převodu cenného papíru se v souladu s § 21b odst. 3 zahrnují i příjmy z převodu zaknihovaného cenného papíru, a dále i příjmy plynoucí menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů.

Dosáhne-li např. poplatník v lednu příjem z prodeje akcií 250 000 Kč, v dubnu ztrátu z prodeje akcií 30 000 Kč a v listopadu ztrátu z prodeje pozemku 60 000 Kč. Zdanitelným příjmem v daném roce bude částka 220 000 Kč. Zisk z převodu cenných papírů není možné započítat např. proti ztrátě z prodeje pozemku.

U těchto příjmů je podle § 10 odst. 5 zákona výdajem:

–   cena vyplývající z ceny věci (práva), za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a

–   jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, kterým je zákon č. 151/­1997 Sb., o oce­ňování majetku, ve znění pozdějších předpisů,

–   jde-li o hmotný majetek odpisovaný, podle zákona, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena,

–   jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle právního předpisu pro oceňování majetku,

–   výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně

–   dalších výdajů souvisejících s uskuteč­ně­ním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka.

K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.

U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.

U příjmů z prodeje nemovité věci je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená poplatníkem. V případě prodeje věci ve společném jmění manželů je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená kterýmkoliv z nich.

U uvedených je výdajem na dosažení příjmů také vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. Pokud např. poplatník přijme ve zdaňovacím období zálohu na prodej nemovité věci, kde příjem z prodeje není od daně z příjmů osvobozen, musí zálohu uvést do daňového přiznání. Pokud se prodej neuskuteční a prodávající tuto zálohu v následujícím roce vrátí, podá dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení přeplatku.

?  Příklad

Poplatník obchoduje s finančními deriváty na burze forex. Jak se při zdanění postupuje a jak přepočítat z výpisu z účtu vedeného brokerem cizí měnu na českou?

Finanční deriváty jsou v souladu s občanským zákoníkem věci nehmotné movité s tím, že příjmy fyzické osoby plynoucí z obchodování s těmito deriváty jsou ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, za předpokladu, že se nejedná o příjem podle § 7 zákona. Základem daně (resp. dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje na jeho dosažení podle § 10 odst. 4 zákona. Kromě investované částky je výdajem např. poplatek brokerovi za zprostředkování obchodu.

Při přepočtu cizí měny na českou pro uvedení příjmů a výdajů do daňového přiznání se postupuje v souladu s § 38 zákona.

?  Příklad

Poplatník – investor, uložil u správce portfolia – obchodní společnosti, určitou hotovost, se kterou má obchodní společnost právo dispozice. Obchodní společnost nakupuje a prodává cenné papíry svým jménem, ale na účet jednotlivých investorů. Zisky a ztráty z prodeje cenných papírů jsou připisovány ve prospěch nebo na vrub jednotlivých investorů. Peněžní prostředky jednotlivých investorů jsou vedeny na zvláštním – klientském účtu, obchodní společnost není jejich vlastníkem, jsou jí pouze svěřeny do správy. Obchodní společnost se zavázala, že bude podnikat jménem investora a na jeho účet, činit veškeré právní úkony, které směřují k maximálnímu zhodnocení jeho finančních prostředků. Za uplynulé zdaňovací období došlo při prodeji cenných papírů k zisku poplatníka, ten však příjem neobdržel z důvodu úpadku obchodní společnosti, která je v konkursu. Jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů, jedná se na jeho straně o ztrátu?

Příjmy z prodeje cenných papírů, pokud nejsou osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. w) nebo x) zákona, jsou u poplatníka – investora příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona. Skutečnost, že z důvodu úpadku obchodní společnosti nebyly po­platníkovi vyplaceny zhodnocené prostředky z klient­ského účtu, nemá na zdanění příjmů z prodeje cenných papírů vliv.

Z důvodu nevyplacení příslušné finanční částky ze strany obchodní společnosti vznikla poplatníkovi pohledávka, kterou může uplatnit v rámci konkursního řízení. V žádném případě z důvodu nevyplacení příslušné finanční částky z klient­ského účtu nemůže poplatníkovi vzniknout daňová ztráta.

     výdaje stanovené znalcem

Při prodeji nemovitých věcí nabytých koupí nebo vybudovaných ve vlastní režii, se často objevují snahy uplatnit výdaje podle ocenění znalcem, neboť poplatník prodej neplánoval a potřebné doklady si neschovával. V tomto případě, kdy poplatník nesplnil podmínky pro osvobození příjmů podle § 4 zákona, je možno do daňových výdajů podle § 10 odst. 5 zákona uplatnit pouze doložené výdaje. Výdaje nelze uplatnit na základě ocenění znalcem, zákon o daních z příjmů takový postup nepřipouští.

     Příjmy z převodu účasti na obchodních společnostech a z převodu majetku

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. c) jsou příjmy:

–   z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo

–   z převodu druž­stevního podílu.

V návaznosti na zákon č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, který nahrazuje termín „práva a povinnosti člena družstva“ termínem „družstevní podíl“ je zákon počínaje r. 2014 upřesněn. Vzhledem k tomu, že majetkový podíl na transformovaném družstvu podle zákona č. 42/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je podílem představujícím práva a povinnosti člena družstva plynoucí mu z členství v družstvu (§ 595 odst. 1 zákona o obchodních korporacích), bylo ustanovení týkající se majetkového podílu v transformovaném družstvu, vzhledem k nové terminologii zákona o obchodních korporacích, jako nadbytečné vypuštěno.

U uvedených příjmů se za výdaj považuje nabývací cena podílu, kterou pro účely daně z příjmů stanoví § 24 odst. 7 zákona. Výda­jem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu (zákon č. 229/­1991 Sb.), s vý­jimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů (např. zákon č. 403/­1990 Sb.), a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva, je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění.

?  Příklad

Poplatník fyzická osoba – nepodnikatel, vložil vlastní dům do obchodní společnosti. Dům si postavil před více jak pěti lety. Jakou nabývací cenu může uplatnit jako daňový výdaj v případě prodeje podílu?

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti se v souladu s § 24 odst. 7 zákona stanoví obdobně, jako by se stanovila hodnota nepeněžního příjmu (§ 3 odst. 3). To znamená, že nemovitá věc se ke dni vkladu do obchodní společnosti ocení podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a podle vyhlášky č. 441/­2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

?  Příklad

Poplatník, fyzická osoba – nepodnikatel, vložil vlastní dům do obchodní společnosti. Dům postavil před 3 roky svépomocí, doklady nemá (účty a faktury si neschovával). Jakou nabývací cenu může uplatnit jako daňový výdaj v případě prodeje podílu?

V tomto případě poplatník nabývací cenu stanovit nemůže. Zákon v § 24 odst. 7 výslovně stanoví, že daňovým výdajem jsou doložené výdaje spojené s výstavbou nemovité věci. Vzhledem k tomu, že poplatník tyto doklady nemá, nebude moci doložit hodnotu nabývací ceny podílu a v případě jeho prodeje tedy neuplatní žádné výdaje. V tomto a v případech podobných, lze poplatníkům doporučit, aby nemovité věci vybudované ve vlastní režii, kdy nemají k dispozici potřebné doklady pro doložení výdajů spojených s výstavbou, vkládali do obchodních společností až po uplynutí zákonného časového limitu pěti let.

     Příjmy ze zděděných práv

Zdanitelným příjmem podle § 10 odst. 1 písm. d) zákona jsou příjmy ze zděděných práv z průmyslo­vého a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému (zákon č. 121/­2000 Sb., autorský zákon, ve znění pozdějších předpisů). V uvedeném případě se jedná o příjmy dědiců, nikoli autorů. Oproti tomu příjmy autorů se posuzují jako příjmy podle § 7 zákona a autor může k těmto příjmů uplatnit případně i paušální výdaje. Výdajem dědice jsou pouze doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

     Výživné a důchody

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. e) zákona jsou i přijaté výživné, důchody podle zvláštních předpisů a obdobné opakující se požitky.

Ustanovení § 2701 a násl. občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o důchodu se plátce zavazuje platit příjemci pravidelné peněžní dávky (důchod). Zaváže-li se plátce k placení důchodu na dobu života nějaké osoby nebo na dobu delší než pět let, vyžaduje smlouva písemnou formu.

     Podíly na likvidačním zůstatku a vypořádací podíl

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) zákona je podíl

1.  člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2.  majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona je vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjim­kou společníka veřejné obchodní společnosti a kom­ple­mentáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění.

Počínaje r. 2015 byly do § 10 písm. g) doplněny další druhy příjmů z titulu vráceného vkladu do kapitálu obchodní společnosti, tj. příjem z titulu vrácení emisního ážia nebo příplatku mimo základní kapitál, které jsou svou ekonomickou povahou velmi podobné vypořádacímu podílu, tj. představují určitý návrat vloženého kapitálu ze společnosti. Jedná se i o případ, pokud poplatník získal úplatně obchodní podíl na obchodní společnosti a součástí vlastního kapitálu této obchodní společnosti byly vratitelné položky typu emisního ážia nebo příplatku mimo vlastní kapitál. Význam zařazení do písmene g) spočívá zejména ve vazbě na ustanovení § 10 odst. 6 zákona, kdy bude u těchto příjmů možné uplatnit nabývací cenu podílu jakožto daňový výdaj.

Příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. g) zákona jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, ze základu daně v souladu s § 36 odst. 2 písm. e) zákona s tím, že tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v za­hraničí, uvedou se do daňového přiznání. Obdobně jsou zdaňovány srážkou i příjmy podle § 10 odst. 1 písm. f) s tím, že výdajem je nabývací cena.

V návaznosti na vypuštění nadbytečného rozlišování dalšího podílu v transformovaném družstvu v § 4 odst. 1 písm. r) zákona, z důvodu, že právní úprava obchodní korporace zahrnuje od 1.ledna 2014 i právní úpravu transformovaného družstva, tj. i tento další podíl, byl obdobně upraven i § 10 odst. 1 písm. g) zákona. Termín „další podíl na majetku transformovaného družstva“ do konce r. 2014 podle tohoto ustanovení zahrnuje počínaje r. 2015 termín „podíl na majetku transformovaného družstva“. Uvedený další podíl na majetku transformovaného družstva podléhá i nadále zdanění podle § 36 odst. 2 písm. o) zákona, tj. daní srážkou, která činí 15 %. V této souvislosti je třeba připomenout, že předmětem daně nejsou příjmy oprávněné osoby (podle § 4 zákona č. 42/­1992 Sb.) z vydání dalšího podílu na majetku družstva plynoucí z transformace (§ 7 zákona č. 42/­1992 Sb.), pokud jsou vydány v nepeněžní podobě.

Daňovým výdajem je nabývací cena s tím, že nepeněžitý vklad se oceňuje stejně jako nepeněžitý příjem v době provedení vkladu.

?  Příklad

Fyzická osoba podnikatel založil s.r.o. Po čase vložil do s.r.o. obchodní závod, který vlastnil jako fyzická osoba, který ocenil znalec na 35 mil. Kč. Z částky 35 mil. Kč použil částku 2 mil. Kč na zvýšení základního kapitálu s.r.o. Zbylou částku 33 mil. Kč použil jako vkladové ážio. Následně na základě rozhodnutí valné hromady se rozhodl vyplatit si celou částku vkladového ážia. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Podle § 10 odst. 1 písmeno g) zákona se jedná o příjem, který se podle § 10 odst. 6 sníží o nabývací cenu, tj. o cenu vkladového ážia. Základ daně pro srážkovou daň podle § 36 odst. 2 písm. e) bude nulový.

?  Příklad

Poplatník – fyzická osoba vložil do obchodní společnosti peněžní vklad v hodnotě 200 000 Kč a nový software vytvořený vlastní činností. Po 4 letech z obchodní společnosti vystoupil a obdržel vypořádací podíl. Co je daňovým výdajem při zdanění vypořádacího podílu?

Nabývací cena podílu se v tomto případě skládá ze dvou částí – splaceného peněžitého vkladu ve výši 200 000 Kč a hodnoty vloženého softwaru. Pokud vkládaný software byl vytvořen vlastní činností poplatníka, pak ho lze ocenit pouze vlastními náklady, a to náklady doloženými (cenu softwaru nelze např. zvýšit o hodnotu vlastní práce – § 10 odst. 5 zákona).

?  Příklad

Veřejná obchodní společnost měla 4 společníky. Jeden z nich letos činnost ve společnosti ukončil s tím, že veřejná obchodní společnost mu vyplatila nesplacený podíl na zisku ve výši 400 000 Kč. Bude vyplacená částka podléhat dani z příjmů?

Příjem, který společník veřejné obchodní společnosti obdrží jako nesplacený podíl na zisku, tj. vy­pořádací podíl, se na straně společníka veřejné obchodní společnosti nezdaňuje v souladu s § 10 odst. 1 písm. g) zákona, protože tento příjem byl již zdaněn jako podíl na zisku veřejné obchodní společnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona.

     likvidační zůstatek a vypořádací podíl v nepeněžní formě

V souladu s § 10 odst. 8 zákona příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o částku dluhu.

Je-li vypořádáván podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl v nepe­něžní formě, vstupuje podle předpisů o účet­nictví do jeho ocenění hodnota majetku zachycená v účetnictví obchodní korporace. Zdanitelným příjmem člena obchodní korporace při zániku jeho účasti v obchodní korporaci, je-li likvidační zůstatek nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě, je i rozdíl mezi tržní cenou majetku a výší jeho hodnoty podle předpisů o účetnictví. Pokud hodnota vydávaného majetku převýší vypočtený nárok a člen obchodní korporace tento rozdíl nebo jeho část hradí, bude o hra­zenou část snížen jeho příjem zahrnovaný do základu daně.

     Výhry a soutěže

Počínaje r. 2017 nabyl účinnosti zákon č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách a zákon č. 187/­2016 Sb., o dani z hazardních her. Hazardní hrou se rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost. Zákon o hazardních hrách upravuje tyto druhy hazardních her:

a)  loterii,

b)  kursovou sázku,

c)  totalizátorovou hru,

d)  bingo,

e)  technickou hru,

f) živou hru,

g)  tombolu,

h)  turnaj malého rozsahu.

Provozovatelem hazardní hry může být pouze Česká republika nebo právnická osoba, která splňuje zákonem stanovené podmínky. Účastníkem hazardní hry je fyzická osoba, která se účasti na hazardní hře registrovala nebo zaplatila vklad. Zákon č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách zrušuje zákon č. 202/­1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Následně pak byl schválen zákon č. 187/­2016 Sb., o dani z hazardních her

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. h) jsou počínaje r. 2017 výhry z hazardních her.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. ch) zákona jsou výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže.

Jde o legislativně-technickou změnu, kterou dochází ke sjednocení terminologie v souvislosti se zákonem č. 186/­20016 Sb., o hazardních hrách a nahrazením odvodu z loterií a jiných podobných her novou daní z hazardních her. Výhry z reklamních soutěží a slosování jsou přesunuty z písmene h) do písmene ch), s tím, že příjmy podle § 10 odst. 1 písm. ch) jsou i nadále zdaňovány srážkovou daní podle § 36 zákona ve výši 15 %.

Příjmy z titulu výher z hazardních her podle § 10 odst. 1 písm. h) plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které nebudou od daně osvobozeny, budou nově zdaňovány jako součást dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů, nikoli daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona. Poplatník bude muset uvedené výhry z hazardních her neosvobozené od daně uvést do daňového přiznání.

Podle § 10 odst. 3 písmeno b) jsou od daně z příjmů osvobozeny výhry z:

1.  tomboly s herní jistinou do 100000 Kč podle zákona upravujícího hazardní hry,

2.  hazardní hry provozované na základě ohlášení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebylo-li její provozování obecním úřadem zakázáno,

3.  hazardní hry provozované na základě základního povolení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebo

4.  hazardní hry provozované na základě právních předpisů obdobných zákonu upravujícímu hazardní hry vydaných v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor.

Jde o legislativně-technickou změnu v souvislosti s nahrazením odvodu z loterií a jiných podobných her novou daní z hazardních her podle zákona č. 187/­2016 Sb. Osvobozeny budou výhry z hazardních her provozovaných provozovatelem, který hazardní hru provozuje podle zákona o hazardních hrách, tak, aby osvobození odpovídalo osvobození výher z loterií a jiných podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona č. 202/­1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů do konce r. 2016.

Osvobozeny od daně z příjmů jsou nadále i výhry z hazardní hry provozované na základě právních předpisů obdobných zákonu o hazardních hrách, které jsou vydané v členském státě EU nebo státě tvořícím EHP.

Podle § 10 odst. 4 věty třetí u příjmu podle § 10 odst. 1 písm. ch) plynoucího ze zdrojů v zahraničí bude základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. U výher z hazardních her podle § 10 odst. 1 písm. h) ze zahraničí, které nebudou od daně osvobozeny, může poplatník počínaje r. 2017 uplatnit prokázané výdaje na dosažení těchto příjmů. Důvodem je skutečnost, že by mohlo dojít k situaci, kdy výhra bude vyšší než vklad, nicméně po uhrazení daně bude nižší než vklad.

     zdaňování výher v peněžním i věcném plnění

Příjem z výher a cen podle § 10 odst. 1 písm. ch) zákona podléhá zvláštní sazbě daně podle § 36 zákona o daních z příjmů, ve výši 15 %. Daň musí poplatníkovi z výhry srazit a správci daně odvést plátce daně, tj. pořadatel soutěže. Bude-li např. výhra v hotovosti činit 20 000 Kč, pak poplatník – výherce, obdrží částku 17 000 Kč a daň ve výši 3 000 Kč odešle plátce – pořadatel, soutěže příslušnému finančnímu úřadu.

Často je však výhra ve věcném plnění, výhrou je např. výrobek či zboží, kterému chce pořadatel tímto způsobem zajistit vhodnou reklamu. V tomto případě též výhra představuje na straně výherce ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, a stejně jako v před­cházejícím případě je třeba odvést z výhry daň ve výši 15 %. Hodnota věcné ceny představuje základ pro výpočet daně z příjmů. Bude-li např. hodnota věcné ceny z veřejné soutěže včetně DPH činit 20 000 Kč, bude třeba odvést správci daně daň ve výši 15 % z částky 20 000 Kč, tj. 3 000 Kč. I v tomto případě hodnota věcné ceny představuje při výpočtu 100 % základu daně.

Při zdaňování věcných výher, kde plátce daň neodvede, se postupuje podle § 38s zákona. Ten stanoví mimo jiné, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. Vrátíme-li se k našemu případu věcné výhry v ceně 20 000 Kč, v případě, že plátce neprovedl srážku daně nebo nevybral-li daň ve stanovené výši, představuje výhra v ceně 20 000 Kč pouze 85 % základu daně z příjmů a pořadatel musí již zaplatit daň ve výši 3 529 Kč (daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů).

Zákon o daních z příjmů v § 38d stanoví mimo jiné, že daň se vybírá srážkou z příj­mů včetně záloh, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Srážku je povinen provést plátce daně, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku. Srážka daně se provádí ze základu daně stanoveného podle § 36. Daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včas­ným provedením srážky daně. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh.

Podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona o daních z příjmů je možno do daňových výdajů pořadatele soutěže – plátce daně, zahrnout daň z příjmů fyzických osob zaplacenou za poplatníka – výherce, z věcné výhry, tj. z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. ch) zákona o daních z příjmů, u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36, je-li výhra nebo cena v nepe­něžním plnění. Daňovým výdajem výše uvedeného plátce bude jak výhra, která představuje výdaj na reklamu, tj. výdaj podle § 24 odst. 1 zákona, tak i daň zaplacená plátcem – pořadatelem, za poplatníka z věcné výhry podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona.

     odměna za užití díla nebo výkonu

Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 8 stanoví, že je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7 zákona. To znamená, že výherce musí v tomto případě podat daňové přiznání a příslušnou odměnu do něho uvést jako příjem podle § 7 zákona.

     ceny ze sportovních soutěží

Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 8 stanoví, že u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 zákona, tj. daňových rezidentů, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7 zákona.

Profesionální sportovec uvede ceny ze sportovních soutěží do daňového přiznání jako příjem podle § 7 zákona. V této souvislosti je třeba pamatovat zejména na skutečnost, že zdanitelným příjmem je i příjem nepeněžní. Zákon o daních z příjmů stanoví, že nepeněžní příjem se oceňuje podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Provozoval-li by sportovec sportovní činnost na základě pracovněprávního vztahu, byl by jeho příjem ze sportovní činnosti posuzován jako příjem podle § 6 zákona. V tomto případě by předmětem daně nebyly např. náhrady cestovních výdajů, hodnota pracovního oblečení, od daně by byla na straně tohoto zaměstnance osvobozena mimo jiné i hod­nota stravování, nealkoholických nápojů apod., jak stanoví § 6 zákona v odstavci7 a 9. Nejedná-li se o příjem podle § 6, ale podle § 7 zá­kona, jsou veškeré tyto nepeněžní příjmy před­mětem daně a jako takové patří do daňového přiznání.

     výhry ze zahraničí

Plynou-li příjmy z her a soutěží poplatníkovi ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o vý­daje. Tento příjem se uvede do daňového přiznání.

     Příjmy při ukončení účasti v obchodní společnosti

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. i) zákona jsou i příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast.

     Příjmy z převodu jmění na společníka

Zákon v § 10 odst. 1 písm. j) stanoví, že ostatním příjmem jsou i příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zákona č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.

Zákon o přeměnách obchodních společností a družstev umožňuje zrušení obchodní společnosti bez likvidace převodem jmění na jednoho společníka, kterým může být i fyzická osoba. Tento společník je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v penězích. Z hlediska daně z příjmů se na straně poplatníků fyzických osob jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona, neboť zákon o daních z příjmů nestanoví, že by se jednalo o příjem od daňové povinnosti osvobozený, případně o příjem, který není předmětem daně. Tento zdaněný příjem poté společník, fyzická osoba, vloží do svého obchodního majetku v souladu s § 4 odst. 4 zákona.

U příjmů z převodu jmění na společníka se podle § 10 odst. 6 za výdaj považuje:

–   nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů,

–   převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a

–   uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období,

než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka.

U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

     Příjem z jednorázové náhrady práv

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. k) zákona je příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem.

Jedná se o legislativně-technickou úpravu textu navazující na zrušení zákona o pojistné smlouvě a nahrazení dané problematiky § 2865 odst. 2 občanského zákoníku. Do konce r. 2013 šlo o příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou.

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

     Příjem z výměnku

Podle § 10 odst. 1 písm. l) je zdanitelným příjmem příjem z výměnku. Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v § 2707 a násl. stanoví, že smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout. Není-li stanoveno nebo ujednáno jinak, rozhoduje pro obsah práv výměnkáře místní zvyklost. Podle obsahu právního jednání, kterým byl výměnek zřízen, se na smlouvu o výměnku použijí také ustanovení o právech, ze kterých se výměnek skládá, zejména o služebnosti bytu nebo o důchodu.

Je-li výměnek zřízen jako reálné břemeno, učiní nabyvatel nemovité věci vše, co je z jeho strany zapotřebí, aby výměnek mohl být zapsán do veřejného seznamu. Nezřekne-li se výměnkář zápisu, lze do veřejného seznamu zapsat vlastnické právo nabyvatele jen současně se zápisem výměnku. Vlastník nemovité věci může pro sebe zapsat budoucí výměnek do veřejného seznamu ještě před převedením nemovité věci.

I když to při zřízení výměnku nebylo ujednáno, přispěje osoba zavázaná k výměnku pomocnými úkony výměnkáři, který to nezbytně potřebuje v nemoci, při úrazu nebo v podobné nouzi. Této povinnosti se zprostí, zprostředkuje-li umístění výměnkáře ve zdravotnickém nebo podobném zařízení. Nezavazuje-li osobu zavázanou z výměnku k placení nákladů pobytu v zařízení zvláštní právní důvod, nese je výměnkář ze svého.

Změní-li se poměry tou měrou, že na osobě zavázané k výměnku nelze spravedlivě požadovat, aby setrvala při naturálním plnění, a nedohodnou-li se strany, může soud na návrh osoby zavázané k výměnku rozhodnout, že se naturální výměnek zcela nebo zčásti nahradí peněžitým důchodem; soud také může, a to i bez návrhu, uložit osobě zavázané k výměnku, aby složila ve prospěch výměnkáře u provozovatele vhodného zaopatřovacího zařízení zaopatřovací jistinu ve stanovené výši. Byl-li výměnek přeměněn na peněžitý důchod, může soud dohodu stran nebo své rozhodnutí změnit, změní-li se podstatně poměry. Uvedenými rozhodnutími nelze přijmout takové opatření, jímž by bylo zaopatření výměnkáře ohroženo.

Při zkáze stavby, v níž bylo výměnkáři vyhrazeno obydlí, opatří osoba zavázaná z výměnku výměnkáři na vlastní náklad vhodné náhradní bydlení. Výměnek vyhrazený manželům se nezkracuje smrtí jednoho z nich. Výměnek nelze postoupit; postoupit lze jen právo na splatné dávky, avšak ne na ty, jejichž rozsah je určen podle osobních potřeb výměnkáře. Právo na výměnek nepřechází na výměnkářovy dědice. Byla-li smlouva o převodu nemovité věci uzavřena v souvislosti se zřízením výměnku, nelze od ní odstoupit pro neplnění povinnosti osobou zavázanou k výměnku.

Výměnek je institutem, kdy si vlastník nemovité věci (např. otec) v rámci převodu této nemovité věci (např. na syna) vymiňuje určitá práva, požitky, služby. Výměnek se ocení podle zákona o oceňování majetku.

?  Příklad

V letošním roce otec se synem sepsali smlouvu na základě, které otec převedl na syna nemovitou věc – rodinný dům, a současně byl otci zřízen výměnek spočívající v bezúplatném trvalém bydlení do konce jeho života, poskytování smluvně vymezených služeb spojených s bydlením (úklid, nakupování, odvoz k lékaři, zajištění pošty). Otázkou je, zda takto získané příjmy u smluvních stran podléhají dani z příjmů fyzických osob.

Z hlediska daně z příjmů se v případech, kdy je sepsána smlouva na převod nemovité věci a současně i smlouva o zřízení výměnku, nejedná o bezúplatný převod a příjmy takto získané podléhají u obou smluvních stran dani z příjmů fyzických osob podle § 10 zákona. V daném případě, kdy nemovitá věc bude převedena z otce na syna s tím, že bude současně sjednán výměnek mezi otcem jako oprávněným ze zřizovaného výměnku a synem jako povinným ze zřizovaného výměnku, pak u otce (výměnkáře) bude zdanitelným příjmem hodnota výměnku. Jako výdaj na dosažení tohoto příjmu si otec může uplatnit doloženou hodnotu nemovité věci, kterou na syna převedl. U syna, na kterého byla nemovitá věc převedena, je zdanitelným příjmem hodnota nemovité věci, kterou získal a výdajem je pak hodnota výměnku.

Při oceňování tohoto nepeněžního příjmu je nutno vycházet z ceny zjištěné podle oceňovacího předpisu, tj. zákona o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

     Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu

Podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona je zdanitelným příjmem příjem obmyšleného ze svěřenského fondu.

Jde o institut zavedený občanským zákoníkem. Pro účely zákona o daních z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Veškerá práva a povinnosti vykonává svěřenský správce. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu je zdanitelným příjmem podle § 10 zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozený.

?  Příklad

Po zániku svěřenského fondu byla obmyšlenému, kterým je vnuk zakladatele fondu, vydána budova, kterou zakladatel do svěřenského fondu vyčlenil pořízením pro případ smrti. O jaký příjem se bude na straně obmyšleného jednat?

Na straně obmyšleného se bude jednat o příjem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů. Tento příjem bude na straně obmyšleného od daně osvobozen podle § 4a písm. b) zákona.

     Bezúplatný příjem

Podle § 10 odst. 1 písm. n) je zdanitelným příjmem bezúplatný příjem.

Jde o příjmy z titulu dědění, darování a majetkového prospěchu, které jsou počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů, a které nejsou příjmem podle § 6 (dary zaměstnanci od zaměstnavatele) nebo příjmem podle § 7 (dary osobě s příjmy ze samostatné činnosti v souvislosti s její činností). Majetkový prospěch spočívá jednak v tom, že se majetek poplatníka zvýší, nebo v tom, že se výše majetku poplatníka nezmění, protože ušetří např. tím, že nebude muset platit dluh.

     osvobození bezúplatných příjmů od daně

Podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

1.  od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě1 nebo 2,

4.  poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě1 nebo 2,

5.  nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15000 Kč.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona jsou počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy fyzických osob z prostředků rodinné fundace, a to v případech, kdy je majetek vyplácen téže osobě, která jej do rodinné fundace vložila, nebo osobě, vůči níž je poplatník, který majetek do rodinné fundace vložil, osobou vymezenou v § 10 odst. 3 písm. c) bodě1 nebo 2 zákona (sourozencem, strýcem, tetou, synovcem nebo neteří, manželem, manželem dítěte, dítětem manžela, rodičem manžela, manželem rodičů nebo osobou žijící za stanovených podmínek po určenou dobu ve společně hospodařící domácnosti). Jde o obdobný postup, jaký zákon stanoví pro svěřenský fond.

Jde-li o bezúplatné příjmy nabyté příležitostně, je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem od jednoho poplatníka do limitu 15 000 Kč, uvedené příjmy od více poplatníků se nesčítají. Od daně z příjmů je např. osvobozen dar do zákonného limitu 15 000 Kč i v případě, že poplatník obdrží více darů od téhož poplatníka nepřevyšujících v součtu roční limit 15 000 Kč. Obdrží-li poplatník dar např. ve výši 16 000 Kč, je zdanitelným příjmem celá částka 16 000 Kč.

     Příjem z rozpuštění rezervního fondu

Podle § 10 odst. 1 písm. o) zákona je ostatním příjmem příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

Zákon o obchodních korporacích neukládá až na výjimky obchodním korporacím vytváření rezervního fondu ze zisku. Je tedy na dané obchodní korporaci, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet, v jaké výši nebo zda dosavadní zdroje v rámci rezervního, nedělitelného nebo ostatních fondů ze zisku rozpustí svým členům. Pokud obchodní korporace rezervní fond vytvořený ze zisku po zdanění rozpustí mezi členy, bude se na straně člena obchodní korporace fyzické osoby jednat o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

Tento příjem je podle § 36 odst. 2 písm. i) zákona zdaněn daní vybíranou srážkou ve výši 15 %.

Termín „obdobný fond“ zahrnuje nedělitelný fond vzniklý podle § 235 obchodního zákoníku nebo jiné obdobné fondy, které mohou být vytvořeny, neboť zákon o obchodních korporacích výslovně nezakazuje i vytváření jiných fondů obdobných rezervnímu, pokud je to dáno jiným právním předpisem nebo stanovami obchodní korporace.

     Příjmy z postoupení pohledávky

Zákon v § 10 odst. 5 stanovil mimo jiné, že u příjmů z postoupení pohledávky nabyté postoupením nebo bezúplatně je výdajem hodnota této pohledávky.

Toto ustanovení (2. věta § 10 odst. 5 zákona) bylo ze zákona vypuštěno. Důvodem je skutečnost, že občanský zákoník definuje pojem věc velmi široce. Nehmotnou věcí jsou podle § 496 odst. 2 občanského zákoníku i práva, jejichž povaha to připouští, tedy především pohledávky. Z tohoto důvodu je v § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů druhá věta nadbytečná, neboť na pohledávky, jakožto věci, se vztahuje věta první, upravující výdaje v případě příjmů z převodu věcí obecně. U příjmů z postoupení pohledávky nabyté postoupením nebo bezúplatně je tak výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí.

Hodnotu pohledávky stanoví § 5 odst. 9. Podle tohoto ustanovení se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle právního předpisu pro oceňování majetku. Uvedené ustanovení je třeba mít na paměti při prodeji pohledávky. Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 13 stanoví, že při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace, a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny.

Výše uvedené ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.

?  Příklad

Poplatník – nepodnikatel, koupil blok pohledávek za 120 000 Kč. Jmenovitá hodnota pohledávek činí 2 700 000 Kč. Tyto pohledávky bude postupně prodávat s tím, že je mu jasné, že některé vůbec neprodá. Otázkou je, jak má stanovit u § 10 zákona o daních z příjmů daňové výdaje, resp. jak pohledávky ocení, případně, zda nemusí oceňovat jednotlivé pohledávky a vždy po ukončení roku k příjmům z prodaných pohledávek uplatnit část výdajů z kupní ceny do výše 120 000 Kč, a to do výše příjmů.

Hodnotou pohledávky je v tomto případě v souladu s § 5 zákona pořizovací cena jednotlivé pohledávky. Z uve­deného důvodu je tedy třeba stanovit pořizovací cenu každé pohledávky samostatně. V daném případě lze postupovat tím způsobem, že ceny jednotlivých pohledávek se zjistí v poměrné výši jejich jmenovitých hodnot k celkové kupní – pořizovací ceně.

?  Příklad

Podnikatel koupil pohledávku ve jmenovité hodnotě 35 000 Kč za 20000 Kč s tím, že ji zaplatí v příštím roce. Tuto pohledávku v tom roce, kdy ji koupil, vložil do obchodní společnosti. Může uplatnit jako výdaj 20 000 Kč, které bude muset za rok zaplatit?

V případě uplatnění výdajů spojených s vkla­dem pohledávky nabyté postoupením, je možno jako daňový výdaj v souladu s § 10 odst. 4 zákona uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené, tj. výdaje, které poplatník skutečně zaplatil. Hodnotou pohledávky je v daném případě pořizovací cena, tj. částka 20000 Kč, v souladu s § 5 odst. 9 zákona. Bude-li pohledávka uhrazena až v následujícím zdaňovacím období, lze postupovat podle daňového řádu, tzn. využít obnovy řízení a požádat správce daně o vrácení přeplatku, případně podat dodatečné daňové přiznání.

?  Příklad

Poplatník koupil v r. 2016 pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za 9 000 Kč a kupní cenu ihned zaplatil. Tuto pohledávku v r. 2017 vložil do společnosti s ruče­ním omezeným, kde je společníkem. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

V r. 2016, kdy poplatník koupil pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za 9 000 Kč, neuplatní do daňových výdajů žádné výdaje. V r. 2017, kdy vložil pohledávku do společnosti s ručením omezeným, je jeho zdanitelným příjmem podle § 10 zákona částka 9 000 Kč, tj. hodnota pohledávky, a to v souladu s § 23 odst. 13 zákona. Jedná-li se o daňové výdaje, bude poplatník postupovat podle § 10 odst. 4, který stanoví, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Výdajem prokazatelně vynaloženým byla v daném případě částka 9 000 Kč, za kterou poplatník předmětnou pohledávku získal.

     Společné jmění manželů

Zákon v § 10 odst. 2 stanoví, že:

–   příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů,

–   příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v ob­chodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku,

–   u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce) se k době uvedené v § 4 odst. 1 písm. a), b), c), s), w) a x) zákona vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku nepřihlíží.

V návaznosti na zdaňování darů, resp. bezúplatných příjmů, se do zákona doplňuje, že v případě, kdy bezúplatný příjem plyne do společného jmění manželů, bude tento příjem zdaňovat pouze jeden z manželů. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude na straně manžela nebo manželky od daně osvobozen.

?  Příklad

Manželé dostali do společného jmění manželů od bratra manželky bytovou jednotku. Otázkou je, zda bude tento dar podléhat na straně manžela, resp. švagra, dani z příjmů fyzických osob.

Podle § 713 občanského zákoníku povinnosti a práva spojená se společným jměním nebo jeho součástmi náleží oběma manželům společně a nerozdílně. V daném případě jde o dar, tj. bezúplatný příjem manželů, od švagra, resp. od bratra sestře, který bude od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

?  Příklad

Manželé měli ve společném jmění manželů rodinný domek, v jehož části manžel podnikal, a proto měl domek zahrnutý v ob­chod­ním majetku. Manžel zemřel a man­želka domek prodala. Jedná se na straně manželky o zdanitelný příjem podle § 10 zákona?

V daném případě je nutno si uvědomit, že společné jmění manželů smrtí manžela zaniklo, domek prodává manželka, která ho neměla zahrnutý ve svém obchodním majetku. Pokud manželka splní zákonem stanovené podmínky pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu podle § 4 zákona, jedná o příjem od daně osvobozený.

?  Příklad

Manželé měli ve společném jmění manželů automobil. Manžel měl tento automobil zahrnutý v obchodním majetku. Manžel v loňském roce podnikání ukončil a nyní automobil prodává. Jak bude příjem z pro­deje zdaněn?

Příjem z prodeje automobilu bude příjmem podle § 10 zákona plynoucím ze společného jmění manželů, s tím, že tento příjem bude muset do daňového přiznání uvést manžel, protože měl automobil v obchodním majetku. Daňovým výdajem bude zůstatková cena automobilu.

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) podle § 10 odst. 4 zákona je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení (nikoli tedy zajištění a udržení). Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem výše uvedeného příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Poplatník si tedy nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů případnou ztrátu, a to ani případnou kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů.

Jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z pro­deje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností, příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, příjmy z převodu účasti na obchodní společnosti a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona.

Pro stanovení toho, zda jsou daňové výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně. Pokud např. prodal poplatník dva pozemky, jeden se ziskem 100 000 Kč a druhý se ztrátou 25 000 Kč, bude dílčím základem daně podle § 10 zákona částka 75 000 Kč. Pokud by se však jednalo o pozemky zahrnuté v obchodním majetku podnikatele, byla by dílčím základem daně podle § 7 zákona částka 100 000 Kč, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona, neboť u dílčího základu daně podle § 7 se každý pozemek posuzuje odděleně.

?  Příklad

Poplatník dosáhl v rámci ostatních ­příjmů:

–   příjmy z příležitostného nájmu automobilu ve výši 32 000 Kč,

–   ztrátu z prodeje cenných papírů ve výši 11 000 Kč,

–   příjmy ze zděděných autorských práv ve výši 25 000 Kč.

Kolik činí dílčí základ daně podle § 10 zákona?

Dílčím základem daně u ostatních příjmů bude částka: 32 000 + 25 000 = 57 000 Kč. O ztrátu z prodeje cenných papírů nelze dílčí základ daně z příjmů snížit.

?  Příklad

Poplatník prodal v lednu akcie, z prodeje měl příjem 130 000 Kč, v dubnu prodal opět akcie a to se ztrátou 12 000 Kč (ani v jed­nom případě nesplnil podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně). Kolik činí dílčí základ daně podle § 10 zákona?

Dílčím základem daně u ostatních příjmů bude částka: 130 000 – 12 000 = 118 000 Kč. V tomto případě se jedná o jeden druh příjmu, kde je možno kompenzovat zisk a ztrátu v průběhu jednoho zdaňovacího období.

?  Příklad

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti má příležitostně i příjmy z derivátů, konkrétně obchoduje s forwardy, u kterých někdy dosáhne zisku, jindy ztráty, celkově jde však o obchody mírně ziskové. Dále též obchoduje se swapy, kde je situace ob­dobná. Jak stanovit dílčí základ daně podle § 10 zákona?

Příjmy plynoucí poplatníkovi z příležitost­ného obchodování s deriváty jsou příjmem podle § 10 zákona. V daném případě se bude postupovat podle § 10 odst. 4, který stanoví mimo jiné, že jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Budou-li ve zdaňovacím období příjmy z prodeje derivátů vyšší, než kolik činily výdaje spojené s jejich pořízením, vykáže poplatník dílčí základ daně v § 10 zákona. Dosáhne-li ztráty, bude se jednat o ztrátu nedaňovou.

     Příjmy z prodeje na splátky

Zákon v § 10 odst. 5 stanoví mimo jiné, že výdaje, které převyšují ostatní příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

?  Příklad

Poplatník prodal nemovitou věc, aniž splnil podmínky pro osvobození příjmu z prodeje od daně z příjmů, za 1 200 000 Kč. Nemovitou věc koupil za 800 000 Kč, má doklad na její opravu ve výši 40 000 Kč. Kupující mu v letošním roce zaplatí 600 000 Kč, v roce příštím 400 000 Kč a v dalším roce 200 000 Kč. Jak bude prodávající postupovat z hlediska daně z příjmů?

V letošním roce je na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 600 000 Kč a do daňových výdajů může uplatnit nejvýše částku 600 000 Kč. V příštím roce bude zdanitelným příjmem částka 400 000 Kč a do daňových výdajů může poplatník uplatnit nejvýše částku 240 000 Kč. V posledním roce bude na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 200 000 Kč a daňové výdaje již uplatnit nemůže, protože je uplatnil v minulých dvou letech. Pokud by např. poplatník v posledním roce zaplatil daň z nabytí nemovitých věcí, může jako daňový výdaj uplatnit tuto zaplacenou daň.

Pokud by se poplatník rozhodl, může výdaje uplatnit i jiným způsobem, ale vždy pouze do výše příjmů.

     Příspěvky u vojáků a plat prezidenta

Počínaje r. 2011 podle § 10 odst. 9 ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, jsou vždy

a)  plat prezidenta republiky a víceúčelo­vá paušální náhrada výdajů spojených s vý­konem jeho funkce podle zvláštního právního předpisu,

b)  renta a víceúčelová paušální náhrada poskytovaná bývalému prezidentu republiky podle zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce.

Výše uvedené příjmy se uvedou do daňového přiznání.

Výsluhové náležitosti a služební příspěvek u vo­já­ků z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 221/­1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 361/­2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů), které byly do konce r. 2016 zdanitelným příjmem podle § 10 odst. 9 zákona (srážková daň činila 15 %), jsou počínaje r. 2017 od daně osvobozeny v souladu s § 4 odst. 1 písm. o) zákona.

§ 11

zrušen

§ 12

Společné příjmy a výdaje

(1) Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(2) Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(3) Příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo.

komentář k § 12

Počínaje r. 2014 § 12 zákona obsahuje ustanovení o společných příjmech a výdajích, které je blokací paušálních výdajů.

Odstavec 1 § 12 stanoví, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

Odstavec 2 § 12 stanoví, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Bude-li se např. jednat o dva spoluvlastníky pronajímaného domu s tím, že příjem z nájmu bude zdaňovat pouze jeden z nich, podá pouze tento spoluvlastník za příslušné zdaňovací období daňové přiznání, kde uvede veškeré příjmy z nájmu a veškeré příslušné výdaje, a to pouze v prokázané výši a nikoli paušální částkou z dosažených příjmů.

Odstavec 3 § 12 stanoví, že příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo. Na toto ustanovení navazuje § 35ba odst. 4, který umožňuje uplatnit příslušné slevy na dani.

Občanský zákoník počínaje r. 2014 nahradil institut sdružení bez právní subjektivity titulem společnost (§ 2716 a násl. občanského zákoníku). Dále zavádí institut společenství jmění (§ 1236 a násl. občanského zákoníku).

Společenství jmění může vzniknout z různých právních důvodů, ze smlouvy, ale i z jiných právních skutečností, např. společenství jmění při vypořádání společného jmění manželů při zániku manželství v době, kdy společné jmění manželů zaniklo, je zrušeno nebo je zúžen jeho rozsah a dosud nedošlo k jeho vypořádání s tím, že není jasné, kterému z manželů jaký majetek bude náležet. Jde-li o samotné vypořádání společného jmění manželů, zákon v § 3 odst. 4 písm. c) stanoví, že příslušné příjmy nejsou předmětem daně z příjmů.

Ustanovení § 1236 a násl. občanského zákoníku stanoví mimo jiné, že nabude-li věc do vlastnictví více osob spojených na základě smlouvy, zákona nebo jiné právní skutečnosti ve společenství, ať již se jedná o manžele, osoby spojené v rodinné společenství, společenství dědiců nebo jiná obdobná společenství, platí, že má každá z těchto osob právo k celé věci. Není-li ujednáno něco jiného, vyžaduje se k výkonu vlastnických práv a k nakládání se společnou věcí jednomyslné rozhodnutí všech zúčastněných. Není-li ujednáno něco jiného, nelze se domáhat rozdělení společné věci, dokud společenství trvá, ani nakládat s podílem na společné věci. Vlastnické právo ke společné věci zaniká jejím zcizením, nebo zánikem společenství.

?  Příklad

Matka vlastní polovinu nemovité věci a dvě děti mají po jedné čtvrtině. O celou pronajatou nemovitou věc pečuje matka, a proto jí děti nechávají celý příjem z nájmu, který matka sama celý zdaňuje. Otázkou je, zda si matka může uplatnit celou výši odpisů pronajímané nemovité věci, případně i pojištění a rezervu na opravu celého domu.

Matka si může uplatnit veškeré doložené výdaje týkající se pronajímané nemovité věci, a to v plné výši, tedy i odpisy celého domu, pojištění domu a rezervu na jeho opravu. V daném případě však matka nemůže uplatnit výdaje paušální částkou z do­sažených příjmů.

Podle pokynu GFŘ D–22 pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona.

?  Příklad

Tři podnikatelé uzavřeli smlouvu o společnosti a ve smlouvě se dohodli, že si příjmy rozdělí v poměru 10: 20: 70 a výdaje také v poměru 10: 20: 70. Jak si mohou uplatnit výdaje?

Rozdělí-li si společníci příjmy i výdaje stejně, tj. v poměru 10: 20: 70, může kterýkoliv z nich uplatnit výdaje paušální částkou ve výši 80 nebo 60 % z dosažených příjmů podle § 7 zákona.

§ 13

Příjmy a výdaje spolupracujících
osob

(1) Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

(2) U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 180000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15000 Kč.

(3) V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolu­práce nejvýše 45000 Kč.

(4) Příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela, a

d)  na a od poplatníka, který zemřel.

komentář k § 13

Počínaje r. 2015 došlo k doplnění ustanovení o osoby, které se podílejí na provozu rodinného závodu. Rodinný závod a osoby podílející se na něm zavedl zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Institut rodinného závodu upravuje poměry rodinného závodu sloužícího k obživě rodiny, práva a povinnosti zúčastněných členů rodiny pro případ, že není ujednáno něco jiného. Ustanovení § 700 občanského zákoníku v části rodinného práva stanoví, že za rodinný se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Na tyto osoby se částečně vztahovala již úprava do konce r. 2014, která se zabývala spolupracujícími osobami. Nebyl však upraven případ, kdy člen rodiny, který byl účasten na provozu rodinného závodu, nežil ve společně hospodařící domácnosti spolu s poplatníkem.

Ustanovení § 13 odst. 1 upravuje okruh příjmů a výdajů vzniklých při samostatné činnosti, které mohou být rozděleny na spolupracující osoby a uvádí taxativní výčet těchto osob, které se za ně považují, včetně členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

Počínaje r. 2014 občanský zákoník již neobsahuje definici pojmu domácnost. Z hlediska daně z příjmů je třeba odlišit případy, kde se domácností myslí pospolitost spolu žijících osob a kde se pojem „domácnost“ používá ve smyslu zařízeného obydlí. Z uvedeného důvodu byl do zákona zaveden pojem „společně hospodařící domácnost“, který je definován v § 21e odst. 4 zákona.

Ustanovení § 13 odst. 2 stanoví, že podíl na příjmech a výdajích musí být stejný s tím, že přerozdělená částka nesmí přesáhnout 30 % a zároveň horní hranice vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči odstavci2 je poté speciálním ustanovením odstavec3, který se týká spolupráce manželů. Zákon stanoví, že u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

?  Příklad

Manželka – podnikatelka rozšířila podnikání a od června jí v obchodní činnosti vypomáhal manžel, také podnikatel, a to na základě sepsané smlouvy. Do podnikání vložili oba manželé společné finanční prostředky a společnou práci. Otázkou je, zda lze použít § 13 zákona a uvést manžela od června jako spolupracující osobu, a zda předmětem dělení budou příjmy a výdaje připadající na období od 1. června až do konce prosince, nebo příjmy a výdaje za celý rok a zda na spolupráci musí sepsat smlouvu. Vzhledem k vysoké počáteční investici se manželka dostane do ztráty.

Jestliže manžel od června skutečně spolupra­coval s manželkou, která má příjmy z pod­nikání, rozdělí manželka na manžela poměrnou část příjmů a výdajů, jak stanoví zákon, tzn. maximálně 7 × 45 000 = 315 000 Kč. Pokud podnikatelská činnost manželky skončí ztrátou, lze na spolupracují­cího manžela rozdělit i poměrnou část ztráty, ­neboť zákon o daních z příjmů stanoví, že se rozdělují příjmy a výdaje, tedy i v případě, kdy výdaje jsou vyšší než dosažené příjmy a pod­nikatelská činnost skončí ztrátou. Spolupracující manžel poté může uplatnit odpočet ztráty podle § 34 zákona o daních z příjmů, tj. po dobu pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

Předmětem rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela budou příjmy a výdaje za celé zdaňovací období, nikoli jen příjmy a výdaje za období od června, kdy došlo k zahá­jení spolupráce. Zákon o daních z příjmů takovýto postup nestanoví, pouze při spolupráci manželů kratší než jeden rok umožňuje uplatnit na spolupracující osobu maximálně 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.

Při rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osobu není třeba, aby si manželé mezi sebou sepisovali smlouvu, zákon o daních z příjmů takou povinnost nestanoví.

?  Příklad

Podnikatel a jeho spolupracující manželka se rozhodli podat daňová přiznání za minulý rok tak, že manželka podá přiznání do konce června (vzala si daňového poradce) a manžel podnikatel podal daňové přiznání do konce března. Je tento postup možný?

Postup manželů není v rozporu s daňovým řádem. Podle § 136 daňového řádu daňové přiznání se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o po­platníka, který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty.

Každý z manželů je samostatný právní subjekt a záleží zcela na jeho rozhodnutí, jak bude při podávání daňového přiznání postupovat.

?  Příklad

Podnikatel, fyzická osoba, který vede účetnictví, v loňském roce podal řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob, kde uvedl jako spolupracující osobu svoji manželku. Zisk ze svého podnikání rozdělil v poměru 50:50 (manželka zdanila 450 000 Kč za roční spolupráci). V letošním roce podnikatel našel nezaúčtovanou pohledávku, a proto podal dodatečné daňové přiznání za minulý rok. V tomto dodatečném daňovém přiznání opravil svůj základ daně, s tím, že manželce jako spolupracující osobě ponechal částku původní, tj. 450 000 Kč. Poplatník zaplatil daň z dodatečného daňového přiznání, včetně vyměřeného penále. Po podání dodatečného daňového přiznání finanční úřad provedl kontrolu a teď chce, resp. prý musí doměřit spolupracující manželce rozdíl (do maximální částky 540 000 Kč), který vznikl z dodatečného zvýšení základu daně podnikateli. Finanční úřad vychází z názoru, že poměr, který si poplatníci stanovili při řádném daňovém přiznání, nelze změnit. Je postup správný?

Pokud na skutečnost, že nebyla zaúčtovaná pohledávka do výnosů, přišel podnikatel sám, podal dodatečné daňové přiznání, mohl výši rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku podle § 13 zákona v tomto případě změnit (zákon o daních z příjmů takový postup nezakazuje). Podnikatel mohl základ daně zvýšit pouze ve svém dodatečném daňovém přiznání a manželka by dodatečné daňové přiznání již nepodávala. Postup podnikatele byl správný.

Pro úplnost je třeba doplnit, že pokud by na chybu přišel až správce daně při kontrole, pak by musel zvýšit základ daně na straně obou manželů, a to ve výši rozdělení příjmů a výdajů, pro které se manželé rozhodli v řád­ném daňovém přiznání. Správce daně totiž není oprávněn rozhodnutí poplatníků o výši rozdělení příjmů a výdajů, vyjádřené v řádném daňovém přiznání, měnit.

     Jiné příjmy spolupracujících osob

Výše uvedené příjmy dosažené při samostatné činnosti lze rozdělit na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i další příjmy ze samostatné činnosti podléhající dani z příjmů. Též není nutné, aby tito poplatníci (např. oba jsou živnostníky a pro­vozují svou vlastní živnost) uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů. Zákon takovou podmínku nestanoví.

Např. manžel má příjmy ze živnosti a spolupracuje s manželkou, která má příjmy z autorských honorářů. I v tomto případě lze příjmy dosažené manželem při podnikání rozdělit na spolupracující manželku, případně manželka může autorské honoráře rozdělit na spolupracujícího manžela. Současně není nutné, aby tito manželé uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů.

     Osoby, na které nelze rozdělovat příjmy a výdaje

Ustanovení § 13 odst. 4 stanoví okruh osob, na které nelze příjmy a výdaje rozdělovat. Jde i o případ, kdy poplatník zemřel, a to v návaznosti na § 239a daňového řádu, které zakotvuje obecný princip, podle kterého se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě (podle § 35d zákona),

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela (podle § 35ba zákona), a

d)  na a od poplatníka, který zemřel.

?  Příklad

Manžel podnikatel rozděloval na spolupracující manželku příjmy a výdaje podle § 13 zákona. Koncem dubna manžel zemřel, dědicem je manželka. Může si manželka do svého daňového přiznání v letošním roce ještě rozdělit příjmy a výdaje od ledna do dubna?

Podle § 13 zákona smí částka připadající na spolupracující manželku, o kterou příjmy přesahují výdaje, činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že spolupracující manželka si za letošní rok, kdy její manžel zemřel, může do dílčího základu daně podle § 7 zákona ze spolupráce s manželem uplatnit maximálně částku 45 000 × 4 = 180 000 Kč.

?  Příklad

Podnikatel vykonával celý rok výdělečnou činnost za spolupráce manželky. Syn ukončil v červnu studium a k 1. září se přihlásil na OSSZ, ZP i FU jako spolupracující osoba. Podle § 13 zákona nelze rozdělit příjmy a výdaje na osoby, které byly uplatněny jako vyživované. Jak správně postupovat při rozdělení příjmů?

Jestliže v daném zdaňovacím období byla spolupracující osobou manželka a syn, lze rozdělit na tyto dvě spolupracující osoby celkem 180 000 Kč za rok. Pokud se jedná o syna, je třeba pamatovat, že syn zahájil spolupráci až od září, tzn., že za 4 měsíce spolupráce matky a syna, lze na oba rozdělit 4 × 15 000 = 60 000 Kč. Limit pro syna by tedy měl být nižší než 60 000 Kč.

§ 13a a 14

zrušeny

§ 15

Nezdanitelná část základu
 daně

(1) Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,^14e) a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, ^15a) na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a po­litickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu^4j), na zdravotnické prostředky¹¹⁴⁾ nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky, nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evrop­ské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 2 000 Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20000 Kč. Ustanovení tohoto odstavce se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

(2) Bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzuje jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozdělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

(3) Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření,^4a) úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskyt­nutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou,⁵⁶⁾ bankou¹⁰⁹⁾ anebo zahraniční bankou v sou­vislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým poplatníkem na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Bytovými potřebami pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo změna stavby,

b)  koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  koupě

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání ­práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba podle písmen a) až h) nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a nebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

(4) V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb⁶³⁾. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm.b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle §10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle odstavce3 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka přeskročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

(5) Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek v celkovém úhrnu nejvýše 24000 Kč zaplacený poplatníkem na jeho

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek,

b)  penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, nebo

c)  doplňkové penzijní spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek; v případě převodu prostředků účastníka z transformovaného fondu do účastnických fondů lze odečíst částku, která se rovná součtu částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na část zdaňovacího období a částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na navazující část zdaňovacího období, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek.

Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření základ daně snížen.

(6) Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití. V případě jednorázového pojistného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. Dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

(7) Od základu daně lze odečíst zaplacené členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném zvláštním právním předpisem. ⁸²⁾ Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6, s výjimkou příjmů podle § 6 zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3000 Kč za zdaňovací období.

(8) Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání82a), pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 poplatníkem s příjmy podle § 7, nejvýše však 10000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15000 Kč.

(9) U poplatníka uvedeného v § 2 odst.3 se základ daně podle odstavců1 až 8 sníží za zdaňovací období, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

komentář k § 15

Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 15 ustanovení, která umožňují snížit základ daně z příjmů a tím následně daňovou povinnost poplatníka. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona odečítá od základu daně pouze poplatník fyzická osoba, a to v daňovém přiznání, nebo zaměstnavatel na základě ročního zúčtování záloh z příjmů ze závislé činnosti (nejedná-li se o zaměstnance – daňového nerezidenta). Nezdanitelné částky nelze uplatnit jako měsíční odpočet ve výši 1/12 příslušné nezdanitelné částky pro měsíční srážení záloh v rámci příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Nezdanitelné části základu daně lze uplatnit z důvodu:

–   poskytnutí bezúplatných plnění (např. darů),

–   bytové potřeby,

–   pojistného na penzijní připojištění se státním příspěvkem a penzijního pojištění,

–   pojistného na soukromé životní pojištění,

–   členských příspěvků odborové organizaci.

–   zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

Základ daně zjištěný jako součet jednotlivých dílčích základů daně za celé zdaňovací období se sníží o částky stanovené § 15 zákona o daních z příjmů. Jednotlivé nezdanitelné částky se pro uplatnění odpočtu od základu daně sčítají, je tedy možná jejich kombinace. Je třeba si uvědomit, že o uve­dené částky se snižuje základ daně. Jestliže základ daně je např. nulový, nebo činnost poplatníka skončí v příslušném zdaňovacím období ztrátou, není možno uvedené položky od zá­kladu daně odečíst. Není ani možno nezdanitelné částky podle § 15 zákona neuplatněné v přísluš­ném zdaňovacím období převádět do následujícího zdaňovacího období. Pokud např. základ daně činí 150 000 Kč a součet nezdanitelných částek činí 180 000 Kč, může poplatník uplatnit pro daňové účely pouze nezdanitelné částky ve výši 150 000 Kč, nadlimitní nezdanitelné částky poplatník již uplatnit nemůže, a to ani v dalších zdaňovacích obdobích.

     Daňoví nerezidenti

Daňoví nerezidenti mají v souladu s § 15 odst. 9 zákona nárok na uplatnění veškerých nezdanitelných částek za podmínky, že minimálně 90 % jejich příjmů plyne ze zdrojů v ČR. Na tuto úpravu navazuje i úprava § 38g odst. 2 zákona. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona uplatní daňový nerezident (i pouze s příjmy podle § 6 zákona) jen v daňovém přiznání.

Nezdanitelné částky podle § 15 zákona lze odečíst na straně nerezidentů, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje uvedený poplatník potvrzením zahraničního správce daně. Z důvodu snížení administrativy zákon počínaje r. 2015 zrušil povinnost dokládat výši příjmů ze zdrojů ze zahraničí na formuláři vydaném MF. Nadále však trvá povinnost tento příjem doložit potvrzením zahraničního správce daně. Forma potvrzení je ale volná.

     Snížení základu daně o hodnotu bezúplatného plnění

První nezdanitelnou částkou, uvedenou v § 15 odst. 1 zákona, jsou dary, resp. bezúplatná plnění. Občanský záko­ník v § 2055 stanoví mimo jiné, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.

Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého:

–   obcím,

–   krajům,

–   organizačním složkám státu,

–   právnickým osobám se sídlem na území České republiky,

–   právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,

a to na:

–   vědu a vzdělání,

–   výzkumné a vývojové účely,

–   kulturu,

–   školství,

–   na policii,

–   na požární ochranu,

–   na podporu a ochranu mládeže,

–   na ochranu zvířat a jejich zdraví,

–   na účely sociální, zdravotnické a ekologické,

–   humanitární,

–   charitativní,

–   náboženské pro registrované církve a ná­bo­ženské společnosti,

–   tělovýchovné a sportovní, a

–   politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost.

Pro právní jistotu poplatníků i správců daně bylo počínaje r. 2015 v úvodní části ustanovení zrušeno slovo „financování“, aby nedocházelo ke sporům, zda bude nezdanitelnou částí i dar ve věcné podobě (dary v podobě knih, sbírkových předmětů či uměleckých děl).

Dále jsou nezdanitelnou částí bezúplatná plnění poskytnutá fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky:

–   které jsou poskytovateli zdravotních služeb, nebo

–   provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů na financování těchto zařízení,

–   které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu,

–   které jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby péči podle zvláštních právních předpisů,

a to na:

–   zdravotnické prostředky (zákon č. 123/­2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, ve znění pozdějších předpisů) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo

–   na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním pojištěním nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na

–   majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Dále zákon stanoví, že obdobně se postupuje u bezúplatných plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (zejména záplavy a vich­řice). V případě darů, resp. bezúplatných plnění, na financování odstraňování následků živelní pohromy je třeba pamatovat, že podle § 24 odst. 2 písm. zp) zákona jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů i výdaje (náklady) vynaložené v rám­ci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňo­váním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Může se jednat např. o poskytnutí pracovníků, strojů, zařízení, dopravních prostředků, potravin, úklidových prostředků, hygienických potřeb apod. postiženým oblastem, či o jinou nepeněžní pomoc při odstraňování následků povodní apod. Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 zákona.

     dary do zahraničí

Ustanovení § 15 odst. 1 se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie než České republiky nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Rozhodujícím kritériem je splnění podmínek stanovených tímto zákonem a nikoli úprava v zahraničí.

Podle pokynu D–22 lze od základu daně hodnotu poskytnutých darů odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty.

?  Příklad

Poplatník uzavřel v prosinci letošního roku darovací smlouvu s nemocnicí na poskytnutí peněžitého daru. Smlouva byla podepsána oběma stranami 30. prosince. Částku však fyzicky odeslal z účtu až v lednu následujícího roku. Může si uplatnit tento dar ještě v tomto roce?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství k této problematice, zveřejněného v pokynu D–22, lze od základu daně odečíst hodnotu poskytnutých darů v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Pokud byl dar prokazatelně poskytnut až v následujícím roce, lze ho od základu daně odečíst až v násle­du­jícím roce.

     výše bezúplatného plnění

Hodnota bezúplatného plnění je nezdanitelnou částkou základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze počínaje r. 2014 odečíst nejvýše 15 % ze základu daně (do konce r. 2013 pouze 10 %). Bezúplatné plnění v hodnotě nižší než 1 000 Kč lze odečíst od základu daně nižšího než 50 000 Kč. V tomto případě však výše daru nesmí být nižší než 2 % základu daně.

Pro uplatnění bezúplatného plnění jako nezdanitelné částky základu daně musí být splněny tři podmínky:

–   účel bezúplatného plnění,

–   minimální výše,

–   maximální výše.

Pro stanovení minimální a maximální výše daru jako odčitatelné položky se vychází ze základu daně nesníženého o ostatní nezdanitelné nebo odčitatelné položky.

Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 2000 Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20000 Kč.

Počínaje r. 2015 byl pojem „bezpříspěvkový dárce“ ze zákona vypuštěn. Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/­2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka podle jiných právních předpisů a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu (tedy nárok na příspěvek), s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy. Uvedené účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložené výdaje spojené s odběrem krve jsou od daně osvobozené v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

Jedná-li se o dary, resp. bezúplatná plnění, které byly pořízeny z prostředků pro podnikání nebo které byly poskytnuty ve formě služby a výdaje na něj vynaložené byly již uplatněny jako daňové výdaje (např. poplatník vedoucí daňovou evidenci poskytne jako dar část svých dříve nakoupených zásob), je nutno snížit daňové výdaje. Pokud by tak poplatník neučinil, zahrnul by neoprávněně částku na dar do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a podruhé by ji uplatnil ještě jako nezdanitelnou částku základu daně. Daruje-li např. podnikatel neodepsaný hmotný majetek, je nutno pamatovat, že podle § 25 zákona nelze zůstatkovou cenu zahrnout do daňových výdajů.

?  Příklad

Celkový základ daně u poplatníka fyzické osoby činil za zdaňovací období celkem 400 000 Kč. Poplatník uplatnil odpočet na bytovou potřebu ve výši 120 000 Kč a poskytl dar pořadateli veřejné sbírky na povodeň ve výši 45 000 Kč. Jakou výši daru si může odečíst od základu daně?

Minimální výše daru mohla činit 1 000 Kč (2 % limit činí v tomto případě 8 000 Kč). Maximální 15 % výše daru činí 60 000 Kč.

?  Příklad

Podnikatel, fyzická osoba podnikající v ob­lasti elektroinstalací opravil obci veřejné osvětlení. Výdaje spojené s opravou obci nefakturoval, ale uzavřel s obcí darovací smlouvu a tuto službu obci daroval. Je možno i tento dar odečíst od základu daně?

V uvedeném případě, kdy jde o bezúplatné plnění v podobě opravy veřejného osvětlení. Účel je splněn a budou-li splněny dvě další zákonné podmínky, odpočet lze uplatnit.

?  Příklad

Základ daně poplatníka s příjmy ze závislé činnosti se vypočítá jako hrubý příjem a sociální a zdravotní pojištění. Jak se určí limity pro výši daru podle § 15 zákona?

V uvedeném případě se výše nezdanitelné částky z titulu daru určí ze součtu příjmů ze závislé činnosti a sociálního a zdravotního pojištění, tj. ze základu daně, jak ho pro příjmy ze závislé činnosti definuje § 6 odst. 12 zákona.

     prokázání daru

Poplatník daně z příjmů, který hodlá dar, resp. bezúplatné plnění, uplatnit jako nezdanitelnou částku základu daně, musí správci daně tuto skutečnost pro­kázat potvrzením příjemce daru. Nejlépe je sepsat o předání daru darovací smlouvu s uve­dením jména toho, kdo dar daroval, účelu, výše daru a data jeho předání, kterou příjemce daru potvrdí. Potvrzení formou ústřižku poštovní poukázky nebo výpisem z podnikatelského účtu u peněžního ústavu o zaslání určité finanční částky, pokud se nejedná o veřejně vyhlašované sbírky na sociální, zdravotnické či humanitární účely, nemusí vždy správce daně uznat jako dostačující pro účely prokázání daru.

Podle pokynu GFŘ D–22 poskytnuté dary prokáže dárce dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum darování.

     dary poskytnuté manžely

Zákon v § 15 odst. 1 stanoví, že poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

V případě daru, který poskytnou manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z manželů nebo oba poměrnou částí, tak jak se dohodnou. Bude-li se např. jednat o dar poskytnutý ze společného jmění manželů na zákonem stanovené účely ve výši 10 000 Kč, může odpočet uplatnit v plné výši buď jen manžel, nebo jen manželka, anebo např. manžel odečte 4 000 Kč, manželka zbývajících 6 000 Kč. Záleží na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnění daru se posuzují u každého z manželů samostatně.

?  Příklad

Na darovací smlouvě je jako dárce uveden manžel. Podmínky pro nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 zákona jsou splněny. Může si část nezdanitelné částky uplatnit i manželka?

Nezdanitelnou část základu daně ve výši poskytnutých darů může za podmínek podle § 15 odst. 1 zákona uplatnit i manželka, za předpokladu, že manželé mají majetek ve společném jmění manželů. Manželé se musí dohodnout, kdo z nich a jakou část hodnoty daru uplatní.

?  Příklad

Manžel má příjem z podnikatelské činnosti a z prodeje nemovité věci. Manželka má příjem ze závislé činnosti a z nájmu. Manžel poskytl finanční dar invalidní matce, která pobírá invalidní důchod, na nákup zařízení, které jí má usnadnit zařazení do zaměstnání. Hodnota tohoto daru překročila zákonný 15 % limit odpočtu na dary podle § 15 zákona. Otázkou je, zda lze maximální limit 15 % odpočtu na dar odečíst částečně od základu daně manžela a zbývající část od základu daně manželky.

Odpočet daru poskytnutého manželem ze společného jmění manželů si manželé mohou mezi sebe rozdělit tak, aby každý z nich splnil podmínky dané § 15 odst. 1 zákona, tj. aby každý z nich nepřevýšil zákonný limit 15 % základu daně.

     dary mezi manžely

Zákon nestanoví, že by se nemohli vzájemně obdarovávat i manželé, ale jen za předpokladu, že dar bude pocházet z odděleného, tedy samostatného, majetku jednoho z man­želů. Pokud budou splněny výše uvedené zákonné podmínky, je možno dar uplatnit i v tomto případě jako nezdanitelnou část základu daně. Jestliže však dar bude poskytnut z prostředků spadajících do společného jmění manželů, nemůže se jednat o darování v právním smyslu, ale jde o hospodaření a na­kládání se společným majetkem, kdy ze společných prostředků se např. koupí věc určená pro osobní potřebu druhého manžela.

Častým případem je, že např. manžel podnikatel chce poskytnout finanční dar manželce, soukromé lékařce na zdravotní účely. Pokud manžel prokáže, že dar nebyl poskytnut z pro­středků spadajících do společného jmění manželů, je možno na straně manžela uplatnit příslušnou částku jako nezdanitelnou částku a ode­číst ji od jeho základu daně. Na straně manželky se bude jednat o příjem podle § 7 zákona.

V této souvislosti je nutno pamatovat na ustanovení § 709 občanského zákoníku. Ten stanoví, že součástí společného jmění manželů je to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co

a)  slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b)  nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c)  nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d)  nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e)  nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Součástí společného jmění je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů.

Součástí společného jmění je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím jeho výlučné vlastnictví.

Z výše uvedeného ustanovení občanského zákoníku je patrné, že i majetek zahrnutý v obchodním majetku pro samostatnou činnost jednoho z manželů, spadá do společného jmění manželů, pokud tito manželé nemají např. zúžený rozsah společného jmění manželů.

     bezúplatné plnění poskytnuté obchodní společností

V souladu s § 15 odst. 2 zákona bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a roz­dělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

     Odpočet na bytovou potřebu

Podle § 15 odst. 3 se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období:

–   z úvěru ze stavebního spoření,

–   úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů,

–   jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a po­užitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo pro účely nájmu.

     úvěr

Úvěrem ze stavebního spoření je úvěr poskytnutý podle zákona č. 96/­1993 Sb., o sta­vebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud se jedná o hypoteční úvěr, podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/­2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, hypoteční úvěre je úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovité věci, když pohledávka z úvěru nepřevyšuje dvojnásobek zástavní hodnoty zastavené nemovité věci. Úvěr se považuje za hypoteční úvěr dnem vzniku právních účinků zástavního práva. Pro účely krytí hypotečních zástavních listů lze pohledávku z hypotečního úvěru nebo její část použít teprve dnem, kdy se emitent hypotečních zástavních listů o právních účincích vzniku zástavního práva k nemovité věci dozví.

Nejedná se jen o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí pouze na území ČR, ale o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí i v zahraničí. Pro odpočet úroků z hypotečního úvěru je rozhodující skutečnost, že poskytnutý úvěr je zajištěn zřízením zástavního práva k nemovité věci. Z toho důvodu, za hypoteční úvěr bude považován i úvěr, u kterého dojde k takovému zajištění i později, než je datum uzavření smlouvy o úvěru, a to od termínu jeho zajištění zřízením zástavního práva k příslušné nemovité věci.

Státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů je od daně z příjmů podle § 4 zákona osvobozen. Obdobně se posuzuje i příspěvek poskytnutý podle nařízení vlády č. 249/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o podmínkách poskytování příspěvků k hypotečnímu úvěru osobám mladším 36 let.

Podle stanoviska GFŘ, zveřejněného v pokynu D–22, se za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou podle § 15 odst. 3 zákona v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření považují např. tzv. překlenovací úvěry (meziúvěry). Za jiné úvěry podle § 15 odst. 3 zákona poskytnuté v souvislosti s hy­po­tečním úvěrem lze považovat takové úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv zřejmá souvislost s hy­potečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou.

Bytovými potřebami se podle § 15 odst. 3 zákona rozumí:

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru nebo změna stavby.

Počínaje r. 2015 je ustanovení rozšířeno i na jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru.

Co je bytový a rodinný dům, stanoví § 2 vyhlášky č. 501/­2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění pozdějších předpisů. Pro účely této vyhlášky se rozumí stavbou pro bydlení bytový dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena, a dále pak rodinný dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.

Změnou dokončené stavby podle § 2 zákona č. 183/­2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, je:

1.  nástavba, kterou se stavba zvyšuje,

2.  přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

3.  stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

Změnou stavby před jejím dokončením se rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem.

?  Příklad

Podnikatel buduje na hypoteční úvěr provozovnu, v jejíž 1/2 bude bydlet a zbývající část využije pro podnikání. Může si odečíst úroky z úvěru od základu daně?

Odpočet úroků si podnikatel uplatnit nemůže. Jednak podnikatel provádí bytovou výstavbu v rámci podnikání a dále pak se nejedná o bytový ani rodinný dům.

b)  koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c).

?  Příklad

Poplatník si na úvěr koupil pozemek, na kterém druhým rokem zahájil stavbu rodinného domku s tím, že na výstavbu domku si úvěr již nevzal. Může si odečíst úroky z úvěru od základu daně?

Odpočet úroků z úvěru poplatník uplatnit může, zákon podmínku, aby stavbu rodinného domu prováděl s využitím úvěru na financování bytových potřeb, již počínaje r. 2011 zrušil.

?  Příklad

Poplatník uplatňoval již dva roky nezdanitelnou část z důvodu platby úroků z hypo­teč­ního úvěru na koupi pozemku, na kterém plánoval stavbu rodinného domku. V sou­časné době musí pozemek z vážných rodinných důvodů prodat, nesplní tedy podmínku pro uplatnění uvedeného odpočtu. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Prodá-li poplatník předmětný pozemek, dodatečné daňové přiznání podávat nebude, ale uplatněný odpočet v minulých letech bude příjmem podle § 10 zákona v roce, kdy podmínky pro jeho uplatnění poruší.

c)  koupě

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru.

?  Příklad

Manželé si na hypoteční úvěr koncem loňského roku koupili rodinný dům. Dům vlastnili, avšak nastěhovali se do něho až letošní rok. Mohou si i odečíst úroky z úvěru od základu daně již za loňský rok?

Manželé si úroky z úvěru od základu daně v roce koupě rodinného domu odečíst mohou. Zákon v § 15 odst. 4 u bytové potřeby podle § 15 odst. 3 písm. c) zákona stanoví, že v roce nabytí vlastnictví stačí, jestliže poplatník předmět bytové potřeby vlastnil ke konci zdaňovacího období.

?  Příklad

Manželé si vzali koncem loňského roku hypoteční úvěr na koupi a rekonstrukci rodinného domu. Dům vlastnili, avšak nastěhují se do něho až po rekonstrukci. Mohou si odečíst úroky z úvěru od základu daně již za loňský rok?

Manželé si úroky z úvěru od základu daně v roce koupě rodinného domu odečíst mohou, podmínka vlastnictví ke konci roku byla splněna. Podmínka bydlení musí být splněna až po splnění povinností stanovených stavebním zákonem.

?  Příklad

Manželé si vzali koncem loňského roku hypoteční úvěr na koupi rodinného domu. V letošním roce si vzali další hypoteční úvěr na rekonstrukci tohoto domu, kterou zahájí v příštím roce. V domě v letošním roce bydlet nebudou. Dům vlastní, avšak nastěhují se do něho až po rekonstrukci. Mohou si odečíst úroky z úvěru od základu daně již za loňský rok?

Manželé si mohou úroky z úvěru odečíst od základu daně v roce koupě rodinného domu, tj. v loňském roce. V letošním roce si odpočet úroků uplatnit nemohou, v domě nebydlí, ani ho nerekonstruují. Odpočet si budou moci uplatnit od příštího roku, kdy zahájí rekonstrukci domu. Podmínka bydlení musí být splněna až po dokončení rekonstrukce, tj. po splnění povinností stanovených stavebním zákonem.

?  Příklad

Poplatník si koupil nemovitost, která je v katastru nemovitostí vedena jako rekreační objekt. V tomto objektu trvale bydlí, má tam trvalé bydliště, žije a užívá ho celoročně s tím, že na koupi má hypotéční úvěr. Může si odečíst úroky z úvěru od základu daně?

Ve výčtu bytových potřeb podle § 15 odst. 3 zákona nejsou zahrnuty stavby pro rodinnou rekreaci. Tímto není splněna podmínka pro odpočet úroků, úvěr není použit na financování bytových potřeb.

V případě, že stavba pro rodinnou rekreaci je užívána k trvalému bydlení, má poplatník možnost požádat stavební úřad o změnu užívání stavby podle § 126 zákona č. 183/­2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, nebo na příslušném obecním úřadě požádat o změnu čísla evidenčního na číslo popisné, a pokud rekolaudací doloží, že stavba je způsobilá pro trvalé bydlení, bude mu přiděleno. Tuto změnu užívání stavby oznámí na katastru nemovitostí, kde bude provedena změna zápisu.

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu.

?  Příklad

Hypoteční úvěr banka poskytla na nákup bytu, ale poplatník úvěr použil na úhradu členského podílu právnické osobě založené za účelem výstavby a koupě domu. Lze odpočet v tomto případě uplatnit?

V daném případě je nutné vycházet z kon­krétní uzavřené smlouvy o úvěru, která stanoví podmínky pro poskytnutí hypotečního úvěru. Jestliže by smlouva o poskytnutí hypotečního úvěru vylučovala použití finančních prostředků k jiným účelům, i když v rámci bytové potřeby smluvního účastníka, pak by porušení smluvního ujednání vylučovalo možnost uplatnění odpočtu úroků od základu daně,

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru.

?  Příklad

Otec si vzal hypotéční úvěr na rekonstrukci družstevního bytu dcery, která byt užívá k trvalému bydlení jako nájemce. Otec v daném bytě nebydlí. Může si otec uplatnit odpočet úroků z úvěru v ročním zúčtování mzdy?

Otec v daném případě splnil podmínku, že je účastníkem smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby podle § 15 odst. 4 zákona, ale nesplnil další podmínku vyplývající z ustanovení § 15 odst. 3 zákona, že rekonstruovaný byt musí mít sám v nájmu, nikoli jeho dcera. Z uvedeného důvodu si otec odpočet uplatnit nemůže.

?  Příklad

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v nebytovém domě, ke kterému přistavil garáž a obytné podkroví. Katastr nemovitostí předmětnou změnu stavby zapsal jako přístavbu garáže a nástavbu podkrovního bytu. Otázkou je, zda je možno uplatnit odpočet úroků z hy­po­tečního úvěru na výstavbu obytného podkroví podle § 15 odst. 3 a 4 zákona.

Odpočet úroků z hypotečního úvěru na výstavbu obytného podkroví uplatnit nelze, neboť se v daném případě nejedná o změnu stavby bytového ani rodinného domu.

?  Příklad

Rodiče vlastní domek, ve kterém bydlí i jejich syn s manželkou. Syn s manželkou se rozhodli řešit potřebu svého bydlení přístavbou tohoto domku. Rodiče dali k pří­stav­bě povolení s tím, že po dokončení bude část nemovité věci převedena na syna a jeho manželku. Stavbu syn s manželkou financují ze stavebního spoření. Může si syn s manželkou uplatnit odpočet na bydlení i přesto, že domek nevlastní?

V případě přístavby domku se jedná o změ­nu stavby a z hlediska daně z příjmů je třeba postupovat podle § 15 odst. 3 písm. e) zákona. Odpočet na straně syna a jeho manželky, kteří domek využívají pro své bydlení, lze uplatnit, zákon nevyžaduje, aby syn s manželkou byli vlastníky domku,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu.

?  Příklad

Poplatník je účastníkem hypotečního úvěru společně se svojí manželkou, která je spoluvlastnicí rodinného domu. Účelem úvěru je vypořádání spoluvlastníků (sourozenců manželky) spojené se získáním zděděného rodinného domu pro bydlení. Manželka byla účastníkem dědického řízení a v rámci vypořádání dědictví si společně s manželem vzala úvěr na vypořádání ostatních dědiců a spolu­vlastníků rodinného domu a po jejich vyplacení se stala jedinou majitelkou rodinného domu. Otázkou je, zda si může úroky z úvěru uplatnit manžel, i když není majitelem rodinného domu a nefiguroval ani v dědickém řízení (manželka je na rodičovské dovolené a tudíž si nemá z čeho uplatnit úroky).

Odpočet podle § 15 odst. 3 písm. f) zákona manžel uplatnit nemůže, není ani spoludědicem předmětného rodinného domu, ani ho nezískal.

?  Příklad

Za dobu trvání manželství uzavřela poplatnice společně s bývalým manželem smlouvu o hypotečním úvěru a za tyto finanční prostředky uhradili členský podíl v bytovém družstvu a získali právo nájmu v družstevním bytě. Do rozvodu manželé bydleli společně v bytě v jejich osobním vlastnictví, po rozvodu manželovi v rámci vypořádání společného jmění manželů zůstal družstevní byt s tím, že hypotéku bude splácet manželka. Otázkou je, zda si může poplatnice v daňových přiznáních uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 3 písm. f) zákona hodnotu zaplacených úroků.

Poplatnice odpočet podle § 15 odst. 3 písm. f) zákona uplatnit nemůže, protože v daném případě byt k trvalému bydlení nezískala.

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu.

?  Příklad

Zaměstnanec si vzal hypoteční úvěr na koupi členského podílu v bytovém družstvu s tím, že do družstevního bytu se nastěhovala dcera s rodinou, která si byt najala. Může si zaměstnanec odpočet v tomto případě uplatnit?

V daném případě zaměstnanec odpočet uplatnit nemůže. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že bytovou potřebou podle § 15 odst. 3 písm. g) zákona je možno uplatnit ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt získaný podle § 15 odst. 3 písm. g) užíval ke svému trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení rodiny. V daném případě byt získala dcera a nikoli zaměstnanec – otec, proto otec nemůže uplatnit odpočet úroků.

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

I v případě splácení úvěru nebo zápůjčky na bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 písm. a) až g) musí být splněny podmínky pro příslušné bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 4.

K výše uvedenému odpočtu podle písmene h) vydalo Ministerstvo financí pokyn D–324, ve kterém je uveden výklad pojmu „bytové potřeby“ pro účely uplatnění úroků z úvěrů jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob. V tomto pokynu se uvádí, že smyslem a cílem právní úpravy daní z příj­mů je zvýhodnit takové fyzické osoby, které uspokojují svou potřebu bydlení způsoby uvedenými v § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona o daních z příjmů, přičemž způsob úvěrového financování by neměl být podstatný. S ohledem na smysl a cíl právní úpravy daňových úlev na bytové potřeby lze za bytovou potřebu považovat i splácení úvěrů na splacení následných hypotečních úvěrů či úvěrů ze stavebního spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h) zákona o daních z příjmů.

?  Příklad

Nezdanitelnou částí základu daně jsou zaplacené úroky z úvěrů na financování byto­vých potřeb podle písmene h), tj. refinancová­ní bytových potřeb podle a) až g). Hypoteční banka má názor, že případné refinancování již není uznatelné, neboť se týká nikoliv bytových potřeb, ale samotného úvěru, a tedy není refinancován úvěr na bytové potřeby, ale úvěr na úvěr na bytové potřeby, a ten již není vyjmenován v oněch písmenech. Může si poplatník odpočet uplatnit, když zákonné podmínky ­splní?

Zákon v § 15 odst. 3 písm. h) stanoví, že bytovou potřebou se pro účely tohoto zákona rozumí splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g). Pokud např. poplatník splácí úvěr na nákup rodinného domu, který vlastní a ve kterém on nebo jeho manželka, potomci, rodiče nebo prarodiče také bydlí, a na splácení takového úvěru si vezme hypoteční úvěr, může si úroky z tohoto hypotečního úvěru od základu daně odečíst.

     krácení odpočtu

Zákon stanoví, že použije-li nebo používá-li se bytová potřeba podle písmen a) až h) nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

?  Příklad

Poplatník si 2 roky uplatňoval odečet úroků z hypotéky na rekonstrukci rodinného domu – statek na vesnici. V letošním roce, kdy rekonstrukci dokončil, se rozhodl část objektu pronajímat. Co s odpočty v před­cho­zích letech?

V souladu s § 15 odst. 3 zákona musí poplatník za uplynulá zdaňovací období podat dodatečné daňové přiznání a odpočet v přísluš­né výši zkrátit.

?  Příklad

Manželé si na hypoteční úvěr koupili rodinný dům, kam se i nastěhovali. Jednu z místností tohoto domu pronajímají. Mohou si odečíst úroky z úvěru od základu daně?

Manželé si mohou od základu daně odečíst pouze poměrnou část úroků z úvěru. Zbývající část úroků lze uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z nájmu.

?  Příklad

Manželé si na hypoteční úvěr koupili rodinný dům, kam se i nastěhovali. Od ledna do června v bytě bydleli, od července do konce roku dům pronajímali. Mohou si odečíst polovinu úroků z úvěru od základu daně?

Manželé si od základu daně polovinu úroků z úvěru odečíst nemohou. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. c), tj. koupě rodinného domu, může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu ho poplatník vlastnil a užíval k vlastnímu trva­lému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. V daném případě nebyla splněna podmínka užívání rodinného domu k trvalému bydlení po celé zdaňovací období.

     účastníci smlouvy o úvěru

Zákon v § 15 odst. 4 stanoví, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

Maximální měsíční částka činí 25 000 Kč. Bude-li sjednáno více úvěrů či spoření, vztahuje se limit 300 000 Kč na součet všech úroků z těchto úvěrů, nikoli za každý úvěr samo­statně.

?  Příklad

Poplatnice má sjednaný hypoteční úvěr, který splňuje podmínky § 15 odst. 3. Účastníky smlouvy o úvěru jsou poplatnice a její bývalý manžel. Při rozvodu uzavřeli dohodu o vypořádání majetkových vztahů, kde je uvedeno, že poplatnice vlastní 3/4 domu – zapsáno v katastru nemovitostí a že splácí 67 % hypotéky. Může si poplatnice uplatnit odpočet 67 % z celkem zaplacených úroků?

Účastníci smlouvy o úvěru si odpočet úroků z hypotečního úvěru uvedeným způsobem odečíst od základu daně z příjmů nemohou. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem.

     podmínky pro uplatnění odpočtu

Zákon v § 15 odst. 4 dále stanoví, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období:

–   po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v odstavci3 písm. a) až c) vlastnil a

–   předmět bytové potřeby uvedený v od­stav­ci3 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trva­lému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a

–   v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z man­želů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb.

V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období.

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. b), tj. nákup pozemku, u ně­hož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen.

Pokud poplatník, který použije úvěr na koupi pozemku, nezahájí do čtyř let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy na koupeném pozemku výstavbu bytové potřeby, nemusí již podat za uplynulá zdaňovací období dodatečná daňová přiznání, ale dříve uplatněné příslušné nezdanitelné částky uvede do daňového přiznání jako příjem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo.

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle odstavce3 písm. d), f), g) užíval:

–   k vlastnímu trvalému bydlení nebo

–   k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou man­želů.

V případě koupě domu, jednotky či pozemku, tedy nemovité věci, je třeba si uvědomit, že vlastnictví nemovité věci nabyté na základě kupní smlouvy se nabývá až vkladem do katastru nemovitostí (nikoli dnem uzavření kupní smlouvy nebo zaplacením kupní ceny).

Podle stanoviska GFŘ zveřejněného v pokynu D–22, poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 písm. a) až c) zákona též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem ručitelé.

Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

?  Příklad

Poplatník koncem loňského roku uzavřel kupní smlouvu na nákup bytové jednotky a sjednanou kupní cenu 2 mil. Kč současně zaplatil. Do bytu se též nastěhoval. Návrh na vklad do katastru nemovitostí podal na příslušný katastrální úřad v lednu letošního roku. Může si za loňský rok uplatnit odpočet úroků ze stavebního spoření?

V loňském roce, kdy poplatník uzavřel kupní smlouvu na nákup bytové jednotky, sjednanou kupní cenu zaplatil a do bytu se nastěhoval, odpočet úroků ze stavebního spoření od základu daně z příjmů uplatnit nemůže, protože nebyl vlastníkem bytové jednotky. Vlastníkem bytové jednotky je poplatník až od letošního roku, kdy došlo ke vkladu kupní smlouvy do katastru nemovitostí.

?  Příklad

Dva partneři, kteří žijí ve společně hospodařící domácnosti, si hodlají postavit domek, který budou mít v podílovém spoluvlastnictví. Na stavbu si vezmou hypoteční úvěr. O úroky z hypotéky by chtěli snižovat základ daně ze závislé činnosti rovným dílem. Otázkou je, zda musí mít každý z nich sjednanou svou hypotéku, nebo zda postačí pouze jedna smlouva. Otázkou je též, zda poplatníci splňují podmínky pro dělení hypotečních úroků rovným dílem, i když by smlouva byla uzavřena pouze s jedním a druhý byl ve smlouvě uveden jako spoludlužník (poddlužník).

Uzavře-li jeden z partnerů hypoteční úvěr tak, že druhý z partnerů bude spoludlužníkem, přičemž oba budou spoluvlastníky předmětného domu, mohou si pro účely uplatnění odpočtu od základu daně z příjmů úroky rozdělit rovným dílem.

?  Příklad

Poplatník si vzal hypoteční úvěr na koupi rodinného domu, který používá k trvalému bydlení. Otázkou je, zda si může uplatnit odpočet úroků od základu daně, když v občanském průkazu má uveden trvalý pobyt na jiném místě.

Poplatník si odpočet úroků od základu daně uplatnit může, pokud prokáže, že v rodinném domě skutečně trvale bydlí. Místem trvalého pobytu se podle § 10 odst. 1 zákona č. 133/­2000 Sb., o evidenci obyvatel a o rod­­ných číslech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Pojem trvalý pobyt není totožný s pojmem trvalé bydlení. Bydlištěm na území České republiky se pro účely zákona o daních z příjmů v souladu s § 2 zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

?  Příklad

Poplatnice je zapsána jako vlastník rodinného domu, který získala darem od rodičů. V tomto domě má a stále bude mít trvalé bydliště. Na počátku příštího roku jí bude vydáno stavební povolení na přístavbu tohoto rodinného domu. Na tyto stavební úpravy chce čerpat společně s přítelem hypoteční úvěr, kde bude poplatnice uvedena jako dlužník a přítel jako spoludlužník. V ka­tast­ru nemovitostí přítel jako vlastník zapsán nebude, i když v domě bude trvale bydlet. Bude si moci přítel odečíst úroky z hy­po­tečního úvěru?

Zákon o daních z příjmů stanoví, že v pří­pa­dě změny stavby lze odpočet uplatnit, pokud poplatník užíval předmět bytové potřeby k vlast­nímu trvalému bydlení po splnění zákonných podmínek daných stavebním zákonem. Podle uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že bude-li přítel spoludlužníkem úvěru a v domě bude trvale bydlet, může si odpočet uplatnit. Vlastnictví v tomto případě není zákonnou podmínkou.

?  Příklad

Poplatník prodal koncem letošního roku rozestavěný rodinný domek, který financoval z hypotečního úvěru. Může si úroky z úvěru, které zaplatil, uplatnit jako odpočet od základu daně?

Pokud poplatník rozestavěný domek prodal, nesplní zákonnou podmínku využití domku k trvalému bydlení po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí, resp. po splnění podmínek daných stavebním zákonem. Z tohoto důvodu není možno odpočet od základu daně uplatnit. V případě, že poplatník uplatňoval odpočet např. již v minulém roce, je třeba podat dodatečné daňové přiznání a uplatněný odpočet ze základu daně vyloučit.

?  Příklad

Poplatník si na úvěr vystavěl rodinný domek. Po kolaudaci se však do domku k trvalému bydlení nenastěhoval, ale domek pronajímá. Může si odečíst úroky z úvěru od základu daně?

V případě bytové potřeby výstavba rodinného domu, nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně nevznikl, a to od samého počátku. Situaci na straně poplatníka bude nutné řešit dodatečným daňovým přiznáním za příslušná zdaňovací období.

?  Příklad

Manželé si vzali koncem loňského roku hypoteční úvěr na koupi rodinného domu. V letošním roce zahájili rekonstrukci tohoto domu, a to již bez hypotéky. Mohou si odečíst úroky z úvěru od základu daně již za loňský rok?

Manželé si mohou úroky z úvěru odečíst od základu daně jak v roce koupě rodinného domu, tj. v loňském roce, tak i v letošním roce, kdy zahájili rekonstrukci. Podmínka bydlení musí být splněna až po dokončení rekonstrukce, tj. po splnění povinností stanovených stavebním zákonem.

     Odpočet na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření

Penzijní připojištění se státním příspěvkem upravuje zákon č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, ve znění pozdějších předpisů. Penzijním připojištěním se pro účely tohoto zákona rozumí shromažďování peněžních prostředků od účastníků penzijního připojištění (dále jen „účastník“) a stá­tu poskytnutých ve prospěch účastníků, nakládání s těmito prostředky a vyplácení dávek penzijního připojištění. Účast na penzijním připojištění je dobrovolná. Z penzij­ního připojištění se poskytují tyto dávky:

a)  penze, kterou se rozumí doživotní pravidelná výplata peněžní částky, a jde-li o po­zůstalostní penzi, výplata peněžní částky po dobu stanovenou penzijním plánem,

b)  jednorázové vyrovnání,

c)  odbytné.

Zákon o daních z příjmů v § 15 odst. 5 počínaje r. 2017 stanoví, že od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek v celkovém úhrnu nejvýše 24000 Kč zaplacený poplatníkem na jeho

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek,

b)  penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, nebo

c)  doplňkové penzijní spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek; v případě převodu prostředků účastníka z transformovaného fondu do účastnických fondů lze odečíst částku, která se rovná součtu částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na část zdaňovacího období a částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na navazující část zdaňovacího období, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek.

Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření základ daně snížen.

Počínaje r. 2017 se výše uvedená nezdanitelná částka zvyšuje z 12 000 na 24 000 Kč. Nezdanitelná částka se vypočítá jako součet měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících daného roku přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek (zákon č. 377/­2015 Sb.). Maximální státní příspěvek náleží od částky 1 000 Kč měsíčně, tj. 12 000 Kč ročně.

     Odpočet na soukromé životní pojištění

Podle § 15 odst. 6 zákona lze počínaje r. 2017 od základu daně za zdaňovací období odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k pro­vozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu (tj. zákona č. 363/­1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů) nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za předpokladu, že:

–   výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a

–   současně nejdříve v kalendářním roce, v je­hož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a že – podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a

–   u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a

–   pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč.

U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití.

V případě jednorázového pojistného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.

Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami.

Dále zákon stanoví, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Při porušení zákonných podmínek musí poplatník dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně z titulu zaplacených příspěvků na soukromé životní pojištění dodanit jako příjem podle § 10 zákona. K zániku nároku na nezdanitelnou část dochází nejen v případě předčasného ukončení pojištění, resp. v případě výplaty odkupného, ale i v případě mimořádného výběru za trvání pojištění. Jde o obdobné podmínky, jaké zákon stanoví v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. Počínaje r. 2015 se dodaňují příspěvky uplatněného pojistného na uplynulých 10 let.

Sankce v podobě dodanění dříve uplatněných nezdanitelných částí se neuplatní v případě, kdy bude rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné převedeno na jakoukoliv jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Z důvodu právní jistoty je slovo „odbytné“ nahrazeno slovem „odkupné“. Úprava pojištění ze zákona č. 37/­2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů, byla počínaje r. 2014 začleněna do občanského zákoníku (§ 2758 a násl.), který v souvislosti s ukončením smlouvy stanoví, že pojistník má právo na odkupné (§ 2842). O odbytném mluví v kontextu náhrady při újmě na přirozených právech člověka (§ 2968).

Uvedený odpočet od základu daně lze uplatnit i v případě pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami usazenými v členských státech EU nebo EHP. V této souvislosti je nutno pamatovat, že podle § 76 daňového řádu se při správě daní jedná a písemnosti se vyhotovují v českém jazyce.

Výše uvedený odpočet byl počínaje r. 2017 zvýšen z 12000 na 24 000 Kč (zákon č. 377/­2015 Sb.).

?  Příklad

Poplatník v r. 2017 předčasně zrušil pojistnou smlouvu na soukromé životní pojištění, kterou měl sjednanou již od r. 2000. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Poplatník bude v r. 2017 jako příjem podle § 10 zákona dodaňovat odpočet na soukromé životní pojištění uplatněný v r. 2007 až 2016, tj. 10 let zpětně. V r. 2017 si již žádnou nezdanitelnou částku hrazenou na tuto smlouvu uplatnit ne­může.

?  Příklad

Poplatník si v r. 2017 vybral ze soukromého životního pojištění, které měl sjednané již od r. 2000, částku, která nebyla pojistným plněním, ani nezakládala zánik pojistné smlouvy. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Poplatník bude v r. 2017 jako příjem podle § 10 zákona dodaňovat odpočet na soukromé životní pojištění uplatněný v r. 2015 a 2016 (do konce r. 2014 nebyl průběžný výběr považován za porušení zákonných podmínek). Počínaje r. 2017 již žádnou nezdanitelnou částku hrazenou na tuto smlouvu uplatnit nemůže.

     Odpočet za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání

V souladu se zákonem č. 179/­2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání a o změně některých zákonů (zákon o uzná­vání výsledků dalšího vzdělávání), ve znění pozdějších předpisů, lze podle § 15 odst. 8 zákona od základu daně ve zdaňovacím období odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o uznávání výsledků dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem, ani nebyly uplatněny jako výdaj.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona, který si úhradu za zkoušky ověřující výsledky jeho dalšího vzdělávání sám zaplatil, může požádat zaměstnavatele, aby mu tuto nezdanitelnou částku odečetl od základu daně v rámci ročního zúčtování, pokud si ji sám neuplatní v daňovém přiznání.

Poplatník fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti, má dvě možnosti, jak tuto daňovou úlevu uplatní. Buď si může příslušnou částku odečíst od základu daně podle § 15 zákona, nebo ji může uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zo) zákona, pokud toto další vzdělávání souvisí s jeho samostatnou činností. Částka je odstupňována:

–   poplatník si může odečíst 10 000 Kč,

–   poplatník, který je osobou se zdravotním postižením, si může odečíst až 13 000 Kč,

–   poplatník, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

Zdůrazňuji, že v daném případě se musí jednat o úhradu za zkoušky v rámci dalšího vzdělávání v souladu se zákonem č. 179/­2006 Sb. Pokud se o takové zkoušky nejedná, poplatník si odpočet uplatnit nemůže. Seznam míst, kde mohou poplatníci přezkoušení podstoupit a co musí zájemci o osvědčení stvrzující vykonání zkoušky znát, je možno najít na internetových stránkách Národní soustavy kvalifikací. Národní soustavou kvalifikací je veřejně přístupný registr kvalifikací potvrzovaných, rozlišovaných a uznávaných na území ČR, který vznikl v souladu se zákonem o uznávání výsledků dalšího vzdělávání. Je zveřejněn na adrese: http://www.narodni-kvalifikace.cz/skupinyVzdelani.aspx.

?  Příklad

Poplatník absolvoval advokátní zkoušky, za které zaplatil. Otázkou je, zda si může platbu za zkoušky uplatnit jako odpočet od základu daně podle § 15 zákona.

Zákon č. 179/­2006 Sb., o uznávání výsledků dalšího vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů, v § 1 odst. 2 stanoví, že ustanovení zvláštních právních předpisů (mimo jiné i zákona č. 85/­1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů) upravující vzdělává­ní, hodnocení a ověřování výsledků vzdělávání, profesní přípravu nebo podmínky způsobilosti a hodnocení a uznávání odborné kvalifikace a jiné způsobilosti pro zahájení závislé nebo nezávislé regulované činnosti a pro její výkon na území České republiky nejsou tímto zákonem dotčena. Z uvedeného ustanovení plyne, že odpočet od základu daně za úhradu za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání lze uplatnit pouze v případě, že se jedná o ově­řování výsledků vzdělávání podle zákona č. 179/­2006 Sb. V daném případě poplatník odpočet podle § 15 zákona uplatnit nemůže.

Obdobně by se postupovalo např. u zkoušek daňového poradce, certifikované účetní apod.

§ 16

Sazba daně

Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %.

komentář k § 16

Daň ze základu daně sníženého o nezda­nitelnou část základu daně podle § 15 a o od­čitatelné položky od základu daně podle § 34, zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, od zdaňovacího období 2008 činí 15 %.

Podle § 146 zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů se daň zaokrouhluje na celé koruny nahoru, a to jak v řádném daňovém tvrzení nebo dodatečném daňovém tvrzení, tak i při stanovení daně správcem daně. Záloha na daň se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru. Výpočet na základě daňové sazby, koeficientů, ukazatelů a výsledek přepočtu měny se provádí s přesností na dvě platná desetinná místa. Postupné zaokrouhlování ve dvou nebo více stupních je nepřípustné.

§16a

Solidární zvýšení daně

(1) Při výpočtu podle §16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně.

(2) Solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi

a)  součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle §6 a dílčího základu daně podle §7 v příslušném zdaňovacím období a

b)  48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

(3) Vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odstavce2 písm.a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6.

komentář k § 16a

Počínaje r. 2013 bylo do zákona doplněno tzv. solidární zvýšení daně. Podle § 16a se vypočtená daň podle § 16 před snížením o slevy na dani a o daňové zvýhodnění zvyšuje o solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení daně činí 7 % z rozdílu mezi

a)  součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 (tj. příjem hrubý) a dílčího základu daně podle § 7 (tj. rozdíl mezi příjmy a výdaji) v příslušném roce a

b)  48násobkem průměrné mzdy podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Zákon od r. 2014 stanoví, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely § 16a odst. 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6. V daném případě se jedná o daňovou ztrátu vykázanou v daném zdaňovacím období, tj. od příjmů ze závislé činnosti za r. 2017 se odečte ztráta vykázaná u dílčího základu daně ze samostatné činnosti v r. 2017. Od příjmů ze závislé činnosti za r. 2017 nelze odečíst ztrátu vykázanou např. v r. 2015.

U poplatníků, kteří mají příjmy nad stropy sociálního pojištění je zavedeno solidární zvýšení daně ve výši 7 % z nadlimitního příjmu. V daném případě se daň vypočtená podle § 16 dále zvýší o solidární zvýšení daně předtím, než se sníží o slevy na dani podle § 35, 35a, 35b a 35ba a o daňové zvýhodnění podle § 35c. O zákonné slevy na dani a daňové zvýhodnění se bude snižovat až daň vypočtená podle § 16 zvýšená podle § 16a.

Daň se zvyšuje o solidární zvýšení, pokud v příslušném zdaňovacím období součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně ze závislé činnosti (tj. příjem hrubý, nikoli superhrubá mzda) a dílčího základu daně ze samostatné činnosti – tj. čistý příjem ze samostatné činnosti, přesáhne v tomto roce 48násobek průměrné mzdy. Bude-li mít např. poplatník ve zdaňovacím období pouze příjmy ze závislé činnosti a tyto příjmy nepřesáhnou 48násobek průměrné mzdy, solidární zvýšení daně se neuplatní (i když jeho dílčí základ daně ze závislé činnosti podle § 6 bude o 34 % vyšší a může tak přesáhnout 48násobek průměrné mzdy).

Pro stanovení limitu pro solidární zvýšení daně se vychází z průměrné mzdy vymezené v ustanovení § 23b odst. 4 zákona č. 589/­1992 Sb., tj. částky, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu, přičemž vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru (obdobně jako pro stanovení stropu pro sociální pojištění).

Pro zdaňovací období roku 2017 se na základě vyhlášky č. 325/­2016 Sb., vychází z všeobecného vyměřovacího základu, který činí 27 156 Kč, přepočítacího koeficientu, který činil 1,0396, tedy z částky 28232 Kč. Tato částka se dále vynásobí 48, tj. 1 355136 Kč.

Bude-li mít zaměstnanec, který současně podniká, v r. 2017 příjem ze závislé činnosti např. 100 000 Kč a dílčí základ daně z podnikání bude činit 1 360000 Kč, bude jeho solidární zvýšení daně činit: (100000 + 1 360 000 – 1 355136) × 0,07 = 7 340,48 Kč. Solidární zvýšení daně se sečte s daní vypočítanou podle § 16 a výsledná částka se zaokrouhlí na koruny nahoru. Od této částky se poté odečtou slevy na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c zákona. V případě aplikace těchto slev a daňového zvýhodnění se bude snižovat až daň vypočtená podle § 16 zvýšená podle § 16a.

?  Příklad

Příjmy poplatníka ze závislé činnosti podle § 6 zákona činily v r. 2017 2 mil. Kč. Dále poplatník v r. 2017 vykázal u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu 1,5 mil. Kč. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Poplatník může pro účely solidárního zvýšení daně daňovou ztrátu vykázanou u dílčího základu daně podle § 7 zákona započíst s příjmy ze závislé činnosti. Výsledná částka příjmu bude činit 0,5 mil. Kč, a z toho důvodu se na poplatníka solidární zvýšení daně vztahovat nebude.

?  Příklad

V r. 2017 měl poplatník s příjmy podle § 7 dílčí základ daně 2 mil. Kč s tím, že neuplatňuje žádné nezdanitelné částky. Jaké bude mít solidární zvýšení daně?

Měl-li podnikatel dílčí základ daně podle § 7 zákona 2 mil. Kč, jeho solidární zvýšení daně za r. 2017 činí: (2 000 000 – 1 355136) × 0,07 = 45140,48 Kč.

Daň podle § 16 bude činit: 2 000 000 × 0,15 = 300 000

Solidární zvýšení daně se sečte s daní vypočítanou podle § 16 a výsledná částka se zaokrouhlí na koruny nahoru: 45140,48 + 300 000 = 345 141 Kč.

Od této daně poté odečte slevy na dani podle § 35ba, případně daňové zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c zákona.

?  Příklad

V r. 2017 měl poplatník příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona v hrubé výši 600 000 Kč a dále příjmy z podnikání podle § 7, kde dílčí základ daně činil 1 mil. Kč. Otázkou je, zda se na něho vztahuje solidární zvýšení daně.

V daném případě je součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 zákona 600 000 Kč a dílčího základu daně podle § 7 zákona ve výši 1 mil. Kč v celkové výši 1,6 mil. Kč. Rozdíl mezi součtem uvedených příjmů a 48násobkem průměrné mzdy podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení činí 1600 000 – 1 355136 = 244864. Na částku 244864 Kč se solidární zvýšení daně vztahuje.

?  Příklad

V květnu zemřel podnikatel s příjmy podle § 7, obchodní závod provozuje syn. V daňovém přiznání po úmrtí dílčí základ daně podle § 7 činil 1 100 000 Kč, v daňovém přiznání na konci roku, tj. od úmrtí, dílčí základ daně činil 800 000 Kč. Jak postupovat v případě solidárního zvýšení daně?

Podává-li osoba spravující pozůstalost daňové přiznání za období ode dne úmrtí zůstavitele do konce daného roku, musí pro vypočet solidárního zvýšení daně vycházet z dílčího základu daně podle § 7 zákona za celé zdaňovací období, tj. v daném případě z částky 1 900 000 Kč.

§16b

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok.

komentář k § 16b

Počínaje r. 2014 bylo ustanovení týkající se zdaňovacího období daně z příjmů fyzických osob z § 5 přesunuto do § 16b. Věcně nedošlo k žádné změně, zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je stále kalendářní rok. Jde o legislativně technickou úpravu z důvodu sjednocení tohoto ustanovení ve všech daňových zákonech.

ČÁST DRUHÁ

DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH
OSOB

§ 17

Poplatníci daně z příjmů
právnických osob

(1) Poplatníkem daně z příjmů právnických osob je

a)  právnická osoba,

b)  organizační složka státu,

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

d)  podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f)  svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,

h)  fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.

(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.

(3) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.

(4) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

komentář k § 17

V ustanovení byli a jsou definováni poplatníci daně z příjmů právnických osob. Do konce roku 2013 byli definováni negativně – poplatníky byly všechny osoby, které nebyly fyzickými osobami.

Od 1.1. 2001, tj. od účinnosti zákona č. 492/­2000 Sb., kterým se měnil zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) se za poplatníky daně z příjmů právnických osob považují i organizační složky státu, a to i přesto, že v souladu s ustanovením § 3 odst. 2 zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, organizační složka státu není právnickou osobou.

Od 15.7. 2011 nabyl účinnosti zákona č. 188/­2011 Sb., kterým se měnil zákon č. 189/­2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o kolektivním investování“) a další související zákony (mj. i zákon o daních z příjmů).. V této souvislosti byly do ustanovení § 17 odst. 1 zákona o daních z příjmů doplněny mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob podílové fondy. Tím byla podílovým fondům přiznána daňová subjektivita i přesto, že podle zákona o kolektivním investování právní subjektivitu neměly. Podílový fond byl podle ustanovení § 6 zákona o kolektivním investování soubor majetku, který náleží všem vlastníkům podílových listů podílového fondu (podílový fond je možné chápat jako „hromádku peněz“).

V návaznosti na přijetí nových zákonů č. 426/­2011 Sb., o důchodovém spoření (který bude s účinností od 1.1. 2018 zrušen zákonem č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření) a č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření byl s účinností od 1.1. 2013 zákonem č. 428/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření (tzv. doprovodný zákon), rozšířen výčet poplatníků daně z příjmů právnických osob o fondy obhospodařované penzijní společností a o transformovaný fond s tím, že se zavedla pro tyto poplatníky legislativní zkratka „fond penzijní společnosti“. Fondy penzijní společnosti jsou tedy důchodové fondy (které jsou v souvislosti se zrušením druhého pilíře od 1.1. 2018 zákonem č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření zrušeny), účastnické fondy a transformované fondy. Vzhledem k tomu, že fondy penzijní společnosti nemají právní subjektivitu, postupuje se u nich pro účely stanovení daně z příjmů stejně jako u stávajících podílových fondů. Výslovně se jim přiznává postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (daňová subjektivita).

Dne 19.8. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 240/­2013 Sb. o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen „zákon o investičních společnostech nebo investičních fondech“ nebo “ZISIF“), který nahradil zákon o kolektivním investování, který byl zrušen. V souvislosti s vydáním ZISIF bylo v zákoně o daních z příjmů upřesněno vymezení poplatníků právnických osob tak, že podílové fondy byly nahrazeny termínem „podílové fondy podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech“ a do výčtu poplatníků právnických osob byl doplněn nový typ poplatníka – podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy. Tato úprava reagovala na zavedení možnosti založit v rámci akciové společnosti s proměnným základním kapitálem jednotlivé podfondy, které budou oddělenými jednotkami. V podstatě se jedná o obdobu podílových fondů uvnitř akciové společnosti. Vzhledem k tomu, že jednotlivé podfondy jsou kompletně oddělené včetně oddělení účtování a výplaty dividend (např. může se stát, že jeden podfond bude v zisku a bude vyplácet dividendy a druhý bude ve ztrátě), byl zaveden pro tyto podfondy stejný daňový režim jako pro podílové fondy, tj. bylo jim přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob.

Zákonným opatřením Senátu č. 344/­2013 Sb. o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), byly v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“ nebo „NOZ“) s účinností od 1.1. 2014 provedeny významné změny mj. i zákona o daních z příjmů.

Od 1.1. 2014 ustanovení § 17 zákona o daních z příjmů vyjmenovává poplatníky daně z příjmů právnických osob pozitivně.

Těmito poplatníky do konce roku 2015 byli:

a)  právnická osoba

b)  organizační složka státu (komentář viz výše)

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy (komentář viz výše)

d)  podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy (komentář viz výše)

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely ZDP rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f) svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem.h)

Od 1.1. 2016 byl do nového písmene h) doplněn:

i) fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

Pod písmenem e) jsou uvedeny fondy penzijních společností. Změna oproti dikci platné do konce roku 2013 [§ 17 odst. 1 písm. d) ZDP] byla pouze legislativní a vycházela ze záměru sjednotit terminologii daňových zákonů a navázat na úpravu zákona o účetnictví. Nejednalo se tedy o žádnou věcnou změnu a mezi fondy penzijní společnosti dále patří všechny fondy obhospodařované penzijní společností tj. třetího pilíře důchodového spoření včetně transformovaného fondu.

Naopak velmi významná změna spočívala v rozšíření výčtu poplatníků právnických osob o svěřenský fond [§ 17 odst. 1 písm. f) ZDP]. Zákon o daních z příjmů tak reagoval na zcela nový institut zavedený novým občanským zákoníkem (§ 1448 až 1474 NOZ). Dle ustanovení § 1448 NOZ svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku z majetku zakladatele. Svěřenský fond je určen k zakladatelem stanovenému účelu. Vzhledem k různorodosti účelů, ke kterým může být svěřenský fond založen, bylo potřeba zajistit vhodný daňový režim, který by na jednu stranu neomezil možnost vzniku a rozvoje těchto fondů, ale který by na druhou stranu neotvíral možnost pro nevhodné daňové plánování. Proto byť svěřenský fond nemá právní subjektivitu, tak zákonem o daních z příjmů je mu přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů (tj. daňová subjektivita) obdobně jako je tomu u podílových fondů. Svěřenské fondy tak mají obdobný daňový režim jako běžný poplatník daně z příjmu právnických osob s tím, že veškerá práva a povinnosti za svěřenský fond vykonává svěřenský správce.

V písm. g) je vyjmenována jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Jsou tak komplexně postiženy všechny formy poplatníků, tj. i těch nerezidentů, u kterých se jejich označení nekryje s terminologií právních předpisů platných v ČR. Jedná se o jakousi zbytkovou podmnožinu.

V souvislosti s přijetím zákona č. 374/­2015 Sb. o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu byl od 1.1. 2016 zákonem č. 375/­2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, do ustanovení § 17 ZDP doplněn do písmene h) další poplatník, a to fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu, což je právě zákon č. 374/­2015 Sb.

Garanční systém finančního trhu je instituce, která zajišťuje financování při řešení krizových situací ve finančním sektoru, má právní osobnost (právní subjektivitu) a spravuje dva fondy bez právní osobnosti – Fond pojištění vkladů a Fond pro řešení krizí. Dotčený Garanční systém vznikl z dřívějšího Fondu pojištění vkladů jeho přejmenováním. Fond pojištění vkladů je od 1.1. 2016 součástí Garančního systému, ale nemá již právní osobnost, tu má pouze Garanční systém.

Fond pojištění vkladů je určen k zajištění náhrad pojištěných vkladů v případě krachu finanční instituce. Je tvořen příspěvky finančních institucí, jejichž vklady jsou ze zákona pojištěny (tj. banky, družstevní záložny a stavební spořitelny). Výši příspěvků stanovuje Česká národní banka, a to na základě míry rizika, kterou instituce představuje.

Fond pro řešení krize zahrnuje dva fondy: příspěvkový a provozní. Příspěvkový fond je tvořen příspěvky finančních institucí, výši těchto příspěvku stanovuje Česká národní banka. Provozní fond se tvoří z výnosů z investování prostředků Fondu pro řešení krize, z pokut a dalších příjmů.

V souvislosti s výše uvedeným byly pro účely zákona o daních z příjmů fondy Garančního systému začleněny do ustanovení § 17 ZDP. Představují tak samostatné poplatníky daně z příjmů právnických osob, přičemž veškerá práva a povinnosti vyplývající ze zákona č. 374/­2015 Sb. vykonává Garanční systém. Je tak navázáno na systém zdaňování subjektů bez právní osobnosti, tyto fondy mají obdobný režim jako podílové fondy či fondy penzijní společnosti.

Příspěvky do uvedených fondů svojí povahou podléhají § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů a představují tudíž u povinných osob náklady, které lze v zákonem předpokládané výši odečíst od základu daně z příjmů.

S účinností od 1.1. 2014 byly v odstavci2 ustanovení § 17 zavedeny nové pojmy – daňový rezident České republiky a daňový nerezident. Toto nové pojmenování umožňuje používání dotčených pojmů jednak v rámci zákona o daních z příjmů (namísto odkazování na příslušná ustanovení zákona), ale též v jiných právních předpisech napříč celým právním řádem. Samotný obsah pojmů navazuje na pojmy poplatník s neomezenou a poplatník s omezenou daňovou povinností.

Neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost z příjmů ze zdrojů na území České republiky i z příjmů ze zdrojů v zahraničí mají poplatníci, kteří mají na území ČR sídlo. Sídlem se přitom rozumí nejenom formální adresa umístění právnické osoby, ale i adresa místa vedení, tj. místa, ze kterého je poplatník skutečně řízen. V souvislosti s přiznáním daňové subjektivity i např. fondům bylo nutné upravit mj. sídlo těchto fondů. Proto bylo do zákona o daních z příjmů doplněno, že pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, se má za to, že má na území České republiky své sídlo.

Omezenou daňovou povinnost, tj. povinnost pouze z příjmů ze zdrojů na území České republiky mají poplatníci, kteří mají své sídlo mimo území ČR.

Zákonným opatřením Senátu byla s účinností od 1.1. 2014 provedena v ustanovení § 17 ZDP drobná systémová legislativní změna spočívající v přesunutí ustanovení, jímž se od daně z příjmů právnických osob osvobozuje ústřední banka České republiky, do ustanovení § 19, které upravuje osvobození.

§ 17a

Veřejně prospěšný poplatník

(1) Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

(2) Veřejně prospěšným poplatníkem není

a)  obchodní korporace,

b)  Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

c)  profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,

d)  zdravotní pojišťovna,

e)  společenství vlastníků jednotek a

f)  rodinná fundace, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond,

1. které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2. jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

komentář k § 17a

Zákonným opatřením Senátu byla s účinností od 1.1. 2014 provedena významná změna v ustanovení § 17a, které do konce roku 2013 obsahovalo vymezení zdaňovacího období právnických osob. Protože z hlediska systematiky bylo vymezení zdaňovacího období přesunuto do ustanovení § 21a ZDP, bylo uvolněné ustanovení § 17a využito pro definici nového pojmu – veřejně prospěšný poplatník, který vychází ze znění ustanovení § 18 odst. 3 ZDP platného do konce roku 2013, ve kterém byly vymezeni poplatníci, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Bylo tomu tak proto, že při projednávání nových norem navržených v souvislosti s novým občanským zákoníkem nebyl v Senátu ČR schválen návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti.

Od roku 2014 je tedy veřejně prospěšný poplatník definován v ustanovení § 17a odst. 1 jako poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Veřejně prospěšným poplatníkem tak je i po 1.1. 2014 zájmové sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání, spolek, odborová organizace, politická strana a politické hnutí, registrovaná církev a náboženská společnost, nadace a nadační fond, obecně prospěšná společnost a ústav, veřejná vysoká škola a veřejná výzkumná instituce, školská právnická osoba, organizace zaměstnavatelů, organizační složka státu, obec, kraj, dobrovolný svazek obcí, Regionální rada regionů soudržnosti, příspěvková organizace, státní fond, organizace zaměstnavatelů atd.

V ustanovení § 17a odst. 2 jsou vyjmenováni poplatníci, kteří mezi veřejně prospěšné poplatníky nespadají. Negativní vymezení veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) je důležité pro aplikaci snížení základu daně z příjmů, neboť u dotčených poplatníků by možnost snížení základu daně zakládala neodůvodněné zvýhodnění oproti podnikatelským subjektům, které vykonávají obdobné činnosti, resp. představují střešní organizace podnikatelských subjektů.

Od 1.1. 2014 tak není veřejně prospěšným poplatníkem obchodní korporace, tj. kapitálová obchodní společnost, družstvo (i sociální družstvo, které lze zakládat i za jiným účelem, než je podnikání). Osobní společnosti nejsou veřejně prospěšnými poplatníky již podle ustanovení § 17a odst. 1, neboť ty lze zakládat pouze k podnikání. Zde je nutné poznamenat, že obchodní společnosti nebyly neziskovým poplatníkem ani do konce roku 2013. Nově od roku 2014 však není veřejně prospěšným poplatníkem Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář a také profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž jsou členské příspěvky zdaňovány, s výjimkou organizace zaměstnavatelů, která i přesto, že u ní jsou členské příspěvky zdaňovány, je za veřejně prospěšného poplatníka považována.

U zájmových sdružení právnických osob zastupujících podnikatelské subjekty je kritériem pro zařazení do skupiny veřejně prospěšných poplatníků skutečnost, že mají osvobozeny členské příspěvky od daně z příjmů proto, aby byl u této skupiny zachován princip, že poplatník, který nebyl založen za účelem podnikání, nemůže kompenzovat zisk z podnikatelských aktivit se ztrátami ze svého základního poslání.

Mezi veřejně prospěšné poplatníky nepatří profesní komory, u kterých je povinné členství, a tudíž členské příspěvky jsou u nich zdanitelným příjmem. Jedná se o Komoru lékařů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru lékárníků (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru stomatologů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru patentových zástupců (zákon č. 237/­1991 Sb.), Komoru veterinářů (zákon č. 381/­1991 Sb.), Komoru notářů (zákon č. 358/­1992 Sb.), Komoru architektů (zákon č. 360/­19992 Sb.), Komoru autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě (zákon č. 360/­1992 Sb.), Komoru daňových poradců (zákon č. 523/­1992 sb.), Komoru auditorů (zákon č. 93/­2009 Sb.), Komoru advokátů (zákon č. 85/­1996 Sb.) a Komoru exekutorů (zákon č. 120/­2001 Sb.)

Dále nejsou veřejně prospěšným poplatníkem tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, a nově zdravotní pojišťovna a společenství vlastníků jednotek (dále také „SVJ“).

S účinností od 1.7. 2017 byla 170/­2017 Sb. provedena změna v písm. f) ustanovení § 17a ZDP spočívající v zavedení definice „rodinná fundace“ a tím k současnému rozšíření výčtu poplatníků, kteří nejsou pro účely ZDP považovány za veřejně prospěšného poplatníka. Jedná se o věcnou změnu spočívající v nahrazení položky v negativním výčtu veřejně prospěšných poplatníků „nadace, která dle svého zakladatelského právního jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli“ za položku „rodinná fundace“ definovanou na základě obdobných podmínek. Tím se výčet poplatníků, kteří nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, rozšířil o nadační fondy, pokud splňují uvedené znaky podpory zakladatele nebo osob blízkých zakladateli. Výčet osob blízkých navazuje na ustanovení § 22 zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník.

Z uvedeného vyplývá, že pro účely zákona o daních z příjmů veřejně prospěšným poplatníkem nejsou fundace (nadace založené podle § 309 občanského zákoníku + nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku), které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých nebo k tomuto účelu fakticky směřují. Nadace založené podle § 309 občanského zákoníku a nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku, které splňují podmínky veřejně prospěšného poplatníka uvedené v § 17a odst. 1 ZDP (v souladu se svým statutem, zakladatelským právním jednáním jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním) a podporují jiné osoby než osobu zakladatele a osoby jemu blízké, a to jak podle svého zakladatelského jednání, tak fakticky, jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

Při posuzování, zda se v konkrétním případě jedná o rodinnou fundaci, či nikoliv, je třeba zkoumat skutečný účel existence fundace. Za rodinnou fundaci je tedy nutné považovat i fundaci, která má podle svého zakladatelského jednání sloužit širokému okruhu osob, avšak ve skutečnosti jsou příjemci podpory pouze osoby blízké zakladateli. Stejně je tomu v případě, kdy by mezi podporované osoby byla zařazena cizí osoba pouze za tím účelem, aby fundace formálně naplnila status veřejně prospěšného poplatníka, ale stále by zde byl zřetelný záměr v podstatě podporovat osoby blízké. Obdobně je třeba postupovat v situaci, kdy některá z osob podporovaných rodinnou fundací přestane být osobou blízkou zakladateli (např. v důsledku rozvodu); fundace ani v tomto případě neztrácí status rodinné fundace pouze na základě této formální změny, pokud i nadále slouží stejnému účelu.

§ 17b

Základní investiční fond

(1) Základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu,

b)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

c)  investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do

1. investičních cenných papírů,

2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem,

3. účastí v kapitálových obchodních společnostech,

4. nástrojů peněžního trhu,

5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel,

7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu,

8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem,

d)  zahraniční investiční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), pokud

1. je jeho domovským státem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy členský stát Evropské unie nebo stát tvořící Evropský hospodářský prostor,

2. prokáže, že je obhospodařován na základě oprávnění srovnatelného s oprávněním k obhospodařování investičního fondu vydávaného Českou národní bankou a obhospodařovatel podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky,

3. má statut nebo dokument srovnatelný se statutem, ze kterého lze zjistit, že se jedná o zahraniční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), a

4. prokáže, že se podle práva jeho domovského státu jeho příjmy ani z části nepřičítají jiným osobám.

komentář k § 17b

Zákonem č. 267/­2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů, bylo s účinností od 1.1. 2015 vloženo do ZDP nové ustanovení § 17b. V tomto ustanovení se zavádí nový pojem „základní investiční fond“, který je vymezen pouze pro účely zákona o daních z příjmů a který definuje množinu fondů, pro které bude platit výhodný daňový režim se sníženou sazbou platný do konce roku 2014.

Podle platné úpravy do konce roku 2014 byla pro všechny investiční fondy aktuální sazba daně z příjmů ve výši 5 %. Protože vyplácené podíly na zisku investičního fondu jsou zdaňovány 15 % srážkovou daní (obdobně jako v případě držby akcií nebo podílu na s.r.o.), bylo pro běžné investory nastaveno srovnatelné daňové zatížení jako v situaci, kdy provedli svoji investici individuálně. Pokud však byly u právnické osoby splněny podmínky pro definici tzv. „mateřské společnosti“, (tj. pokud investor vlastnil minimálně 12 měsíců alespoň 10 % podíl na investičním fondu s právní formou akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným), byly podle směrnice Rady 2011/96/EU, o společném zdanění mateřských a dceřiných společností (tzv. dividendová směrnice), vyplácené podíly na zisku od daně z příjmů zcela osvobozené. V tomto případě bylo konečné efektivní zdanění investice podle platné úpravy do konce roku 2014 pouze 5 %, což umožňovalo vytváření účelových investičních fondů, které sloužily pouze k legálnímu vyhnutí se daňové povinnosti. Proto byl zákonem č. 267/­2014 Sb. přijat nový způsob zdanění investičních fondů, podle kterého bude snížená sazba daně z příjmů aplikována pouze u vybraných typů investičních fondů, které jsou pojmenovány jako „základní investiční fondy“.

Základním investičním fondem je vždy investiční fond, který je obchodovaný na regulovaném trhu, což má za cíl jednoznačně vyloučit možnost účelového založení. Dále je jím vždy také otevřený podílový fond, což je v současné době nejběžnější typ investičních fondů v ČR. Tyto fondy jsou většinou určeny široké veřejnosti a jejich právní forma vylučuje možnost provádění daňových optimalizací.

Další typem fondu, který je vždy základním investičním fondem, je podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování, neboť i tyto fondy svým charakterem neumožňují účelové zakládání.

Ostatní investiční fondy, které nesplňují výše uvedené podmínky, jsou základním investičním fondem jen tehdy, pokud splní požadovaná investiční omezení (90 % hodnoty svého majetku musí být investováno do investičních cenných papírů, do účastí v kapitálových obchodních společnostech, do nástrojů peněžního trhu apod.). Investiční omezení jsou tedy koncipována poměrně volně a omezují pouze fondy, které jsou přímo určeny pro investování do nemovitostí, komodit a dalších speciálních investic. I fondy s touto investiční strategií však mohou být základním investičním fondem, pokud zvolí formu otevřeného podílového fondu.

Základním investičním fondem může být i svěřenský fond, který byl založen podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech a splňuje stanovené podmínky.

Investiční fondy, které neodpovídají stanoveným podmínkám, jsou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob. Protože se svým charakterem mohou blížit běžnému podnikání, není žádoucí jakékoliv daňové zvýhodnění.

Obdobné podmínky, které jsou nastaveny pro tuzemské investiční fondy, platí i pro uplatnění snížené sazby daně pro vybrané typy zahraničních fondů.

Zákonem č. 148/­2016 Sb., kterým se mění zákon č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony byla s účinností od 1.6. 2016 provedena změna ve vymezení základního investičního fondu spočívající v rozšíření o uzavřený podílový fond (vedle otevřeného podílového fondu) podle zákona č. 240/­2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, Vztahuje se tak něho nižší sazba daně z příjmů pouze 5 % místo 21 %.

Podle přechodného ustanovení lze výhodnější zdanění použít již za zdaňovací období započaté v roce 2015 a 2016. Není tak nutné z důvodu nabytí účinnosti v polovině roku 2016 aplikovat nepraktické uplatňování dvou sazeb během jednoho zdaňovacího období.

Důvodem zrušení rozlišování mezi otevřeným a uzavřeným podílovým fondem (a jejich případných podfondů) pro účely zdanění je to, že u podílových fondů obecně nelze aplikovat tzv. dividendovou směrnici (Směrnice rady č. 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Tím je vyloučena možnost provádění daňových optimalizací.

§ 18

Obecná ustanovení o předmětu
 daně

(1) Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.

(2) Předmětem daně nejsou

a)  příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

b)  u poplatníků, kteří mají postavení oprávněné osoby na základě zvláštního zákona, 15b) příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad podle zvláštních zákonů, ²⁾ do výše nároků na vydání základního podílu, ¹³⁾ a dále příjmy z vydání dalšího podílu¹³⁾ v nepeněžní formě,

c)  příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů^19e) s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36 tohoto ­zákona,

d)  příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši,

e)  příjmy zdravotní pojišťovny plynoucí ve formě

1. pojistného na veřejné zdravotní pojištění,

2. pokuty uložené pojištěnci nebo plátci pojistného,

3. penále uloženého plátci pojistného,

4. přirážky k pojistnému vyměřené zaměstnavateli,

5. náhrady nákladů na hrazené zdravotní služby, které zdravotní pojišťovna vynaložila v důsledku zaviněného protiprávního jednání třetí osoby vůči pojištěnci,

6. úhrady plateb za výkony pracovně-lékařských služeb a specifické zdravotní péče od zaměstnavatele,

7. kauce podle právního předpisu upravujícího resortní, oborové, podnikové a další zdravotní pojišťovny,

8. návratné finanční výpomoci ze státního rozpočtu na uhrazení nákladů poskytnutých hrazených služeb po vyčerpání prostředků rezervního fondu v případě platební neschopnosti Všeobecné zdravotní pojišťovny,

9. účelové dotace ze státního rozpočtu,

10. pohledávky za uhrazené zdravotní služby poskytnuté v České republice cizím pojištěncům, kterými jsou fyzické osoby, za které byly zdravotní služby uhrazeny v souladu s vyhlášenými mezinárodními smlouvami o sociálním zabezpečení, s nimiž vyslovil souhlas Parlament a jimiž je Česká republika vázána, nebo podle přímo použitelného předpisu Evropské unie,

f)  příjmy společenství vlastníků jednotek z

1. dotací,

2. příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku,

3. úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor,

4. pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek.

komentář k § 18

k odst. 1

V souvislosti se změnami v systémovém uspořádání zákona o daních z příjmů byl od roku 2014 změněn název ustanovení § 18 z „Předmětu daně“ na „Obecná ustanovení o předmětu daně“. Vedle obecného ustanovení § 18 byla do ZDP vložena ustanovení speciální, která upravují předmět daně veřejně prospěšných poplatníků (§ 18a ZDP) a předmět daně osobních obchodních společností a jejich společníků (§ 18b ZDP). To znamená, že subjekty, které podléhají ustanovením § 18a a § 18b, použijí obecnou úpravu podle § 18 a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a nebo § 18b.

Ustanovení obsahuje širokou a velmi obecnou definici předmětu daně. Předmětem daně obecně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud není dále v zákoně uvedeno, že určité příjmy předmětem daně nejsou s tím, že zákon o daních z příjmů do konce roku 2013 uváděl na tomto místě legislativní zkratku „příjmy“, které zahrnovaly i výnosy.

Od roku 2014 zákonné opatření Senátu přineslo významnou změnu v tom, že legislativní zkratka byla vypuštěna, a to ve vazbě na nejasnosti, které se začaly objevovat v diskuzích mezi odbornou veřejností ohledně tzv. „kurzových rozdílů“ (tyto nejasnosti vycházejí z některých rozhodnutí Nejvyššího správního soudu týkající se definice zdanitelného příjmu ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílům a řeší poměrně zásadní otázky daňového práva, zejména to, co je „příjmem“ z hlediska zákona o daních z příjmů). Konkrétní otázka pak spočívá v tom, zda výnos zachycený v účetnictví z titulu přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků na české koruny ke konci účetního období (nerealizovaný kursový zisk) představuje rovněž zdanitelný příjem z hlediska zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že ne každý účetně zachycený výnos je automaticky považován za zdanitelný příjem spočívají v uchopení vazby účetních předpisů na zákon o daních z příjmů.

Aby se předešlo uvedeným nejasnostem, byla jednak v ustanovení § 18 ZDP vypuštěna legislativní zkratka „příjmy (výnosy)“ a současně bylo do ustanovení § 23 odst. 1 ZDP doplněno, že „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy a výdaji jsou jeho náklady“, a to přesto, že úprava zdaňování příjmů vycházející z osvědčené vazby na účetní předpisy byla v zákoně o daních z příjmů již od roku 1993. Byl tak uplatňován princip neutrality a univerzálnosti, který je v dané oblasti charakteristický pro standardní daňové systémy nejen v Evropě, a který byl bezproblémově dlouhou dobu zajišťován stávající úpravou v ustanovení § 18 odst. 1, podle které byly u právnických osob předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Výslovně zmíněná kategorie výnosů potvrzovala vazbu na účetní zachycení, kategorie příjmů zase reagovala na ostatní položky, o které se naopak výsledek hospodaření upravoval pro finální zjištění základu daně z příjmů. Protože zamýšlený přístup i do budoucna spočívá v těsném propojení základu daně z příjmů na účetnictví, a to v té vazbě, že každý výnos je třeba pro účely daní z příjmů pojímat jako příjem, byla do zákona o daních z příjmů doplněna úprava, která tento úmysl potvrzuje.

k odst. 2

Na základě úkolu z programového prohlášení vlády byla zákonným opatřením Senátu s účinností od 1.1. 2014 provedena také inkorporace daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů. Zákon č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí“), byl od tohoto data zrušen a zdaňování příjmů zejména z darů a dědictví, které podléhaly zdanění podle tohoto zákona, bylo zapracováno do zákona o daních z příjmů.

Hlavní úprava zákona o daních z příjmů spočívala ve vypuštění pravidla, že příjmy získané zděděním a darováním nejsou předmětem daně tak, jak bylo uvedeno v ustanovení § 18 odst. 2 písm. a) ZDP, ve znění do konce roku 2013.

Byl tak nastaven nový režim zdaňování příjmů z darů a z dědictví. Dosavadní vzájemný vztah daně z příjmů a daně darovací byl řešen v ustanovení § 6 odst. 4 zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, podle kterého byla z předmětu daně darovací vyloučena bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů. Předmětem daně darovací byly např. přijaté dary ve formě věci nemovité, movité anebo majetkového práva (s výjimkou z nich plynoucích příjmů); k těmto příjmům však bylo nastaveno relativně široké osvobození, a to i pro obchodní společnosti, neboť byl kladen důraz na účel daru, nikoliv na právní formu příjemce daru.

Od 1.1. 2014 je nově přijatý dar, včetně peněžního, předmětem daně z příjmů. Přijatý dar je zdaňován podle způsobu zaúčtování. Buď ovlivní výsledek hospodaření prostřednictvím výnosů, nebo v případě rozvahového účtování darů je o částku daru výsledek hospodaření zvýšen podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, s výjimkou darů, které jsou osvobozeny od daně, a s výjimkou účelově poskytnutých darů na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení. Rozsah osvobození je upraven v ustanovení § 19b ZDP.

Předmětem daně z příjmů u všech právnických osob (s výjimkou těch, které jsou generálně od daně osvobozeny, což je od roku 2012 pouze Česká národní banka, protože veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení byla zákonem č. 466/­2011 Sb., s účinností od 30.12. 2011 ze zákona o daních z příjmů vypuštěna) nejsou:

–   příjmy získané nabytím akcií podle privatizačního zákona č. 92/­1992 Sb. o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby

–   příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit,

U poplatníků, kteří jsou v postavení oprávněné osoby podle restitučních zákonů (zákon č. 119/­1990 Sb., zákon č. 403/­1990 Sb., zákon č. 87/­1991 Sb., zákon č. 229/­1991 Sb., zákon č. 42/­1992 Sb.) nejsou předmětem daně příjmy získané s vydáním pohledávky a to do výše náhrad nebo nároků na vydání základního nebo dalšího podílu pouze však v nepeněžní formě.

U poplatníka – státní organizace Správa úložiště radioaktivních odpadů zřízeného Ministerstvem průmyslu a obchodu podle zákona č. 18/­1997 Sb. nejsou předmětem daně příjmy z vlastní činnosti s výjimkou příjmů, které jsou zdaňovány srážkovou daní. Je to proto, že tento poplatník, který vykonává právo hospodaření s majetkem státu, sice o tomto majetku účtuje ve svém účetnictví, ale neodpisuje ho, netvoří rezervy ani opravné položky. Sám majetek vlastnit nemůže.

S účinností od 1.1. 2014 zákonným opatřením Senátu byl do ustanovení § 18 odst. 2 ZDP doplněn mezi příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů, příjem svěřenského fondu z vyčlenění majetku do tohoto fondu a příjem ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti. Tato úprava byla zvolena z důvodu požadavku postavení na jisto, že vklad majetku do svěřenského fondu není považován za zdanitelný příjem, a to v situaci, kdy nebylo známo účetní řešení těchto operací a kdy byl zájem posuzovat tyto vklady jako vklady do obchodních společností. Zákonem č. 267/­2014 Sb. však bylo toto doplnění zrušeno a to v zásadě pro nadbytečnost. Byla tak reflektována skutečnost, že na vložení majetku do svěřenského fondu (tj. na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a na zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti) je nahlíženo pro účely zákona o daních z příjmů obdobně jako na vklad do obchodní korporace (v dané souvislosti bylo doplněno do ZDP nové ustanovení § 21f, podle kterého dotčené vklady nejsou považovány za bezúplatné nabytí majetku). Současně byl odstraněn nežádoucí stav vyvolaný úpravami zákonným opatřením senátu spočívající zejména v nemožnosti odpisovat majetek svěřenským fondem, v nemožnosti uplatnění částek ve výši účetních odpisů, resp. nákladů při spotřebě neodpisovaného majetku v základu daně z příjmů apod.

Vyčlenění majetku do svěřenského fondu tedy nepodléhá zdanění, neboť je pouze rozvahovou operací, tj. vklad není z pohledu svěřenského fondu výnosem, a proto se v základu daně neprojeví.

S účinností od 1.1. 2014 byl zrušen zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a zdanění příjmů, které podléhaly zdanění podle tohoto zákona, bylo zapracováno do zákona o daních z příjmů. V důsledku této významné systémové změny byl do ZDP zaveden nový pojem „bezúplatný příjem“ který zahrnuje jak příjmy nabyté z titulu dědění, odkazu, darování, tak jiné příjmy nabyté bez poskytnutí protiplnění. K vyloučení pochybností o tom, že pro účely zákona o daních z příjmů se nezvyšuje u poplatníka, který je právnickou osobou, základ daně o tzv. jiný majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací, bylo pro rok 2014 jednoznačně stanoveno, že předmětem daně z příjmů není „výhoda“ při bezúročné zápůjčce, při výpůjčce a výprose spočívající v neposkytnutí protiplnění. Obdobná úprava byla provedena také u daně z příjmů fyzických osob. V souvislosti s novou povinností fyzických osob podávat oznámení o osvobozených příjmech byla zákonem č. 267/­2014 Sb. od 1.1. 2015 provedena v daňovém režimu uvedených tzv. jiných majetkových prospěchů systémová změna spočívající v transformaci vyjmutí z předmětu daně z příjmů do osvobození majetkového prospěchu z bezúplatného příjmu a to i pro právnické osoby (viz komentář § 19b ZDP). U poplatníků, zdravotních pojišťoven zřízených v souladu se zákonem č. 551/­1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky nebo se zákonem č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách nejsou předmětem daně příjmy z pojistného na veřejné zdravotní pojištění a vyjmenované další příjmy souvisejících s hrazením (resp. nehrazením) pojistného (např. pokuty, penále, přirážky k pojistnému apod.) a další vybrané příjmy. Ostatní případné příjmy těchto poplatníků předmětem daně z příjmů jsou. Nově od 1.1. 2014 však zdravotní pojišťovna není zahrnuta mezi veřejně prospěšné poplatníky (dříve tzv. neziskoví poplatníci).

Ze skupiny veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) bylo od 1.1. 2014 také vyřazeno společenství vlastníků jednotek.

Společenství vlastníků jednotek bylo od 1.5. 1994 až do konce roku 2013 upraveno zákonem č. 72/­1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). Od zdaňovacího období roku 2000 bylo SVJ považováno v souladu s ustanovením § 18 odst. 3 zákona o daních z příjmů za tzv. neziskového poplatníka, tj. poplatníka, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání. Od tohoto zařazení SVJ mezi tzv. neziskové poplatníky se odvíjel daňový režim platný do konce roku 2013.

S účinností od 1.1. 2014 byl novým občanským zákoníkem zákon o vlastnictví bytů zrušen (ustanovení § 3080 bod 60.) a problematika bytového spoluvlastnictví je nově řešena přímo v novém občanském zákoníku (ustanovení § 1158 a násl.). Od tohoto data není společenství vlastníků jednotek, jak je uvedeno výše, již považováno za veřejně prospěšného poplatníka (dříve tzv. neziskového poplatníka), ale jedná se pro účely ZDP o běžného poplatníka, který nemůže využívat režim daňové výhody primárně cílené na poplatníky se statusem veřejné prospěšnosti, tj. využívat ustanovení § 20 odst. 7 ZDP a snižovat případný základ daně z příjmů až o 30 % (maximálně o 1 mil. Kč) tak, jako mohou někteří veřejně prospěšní poplatníci, pokud splní nastavené podmínky. Pro účely zdaňování daní z příjmů je tak vlastnictví jednotek v domě, kde je založeno SVJ, postaveno na roveň např. vlastnictví rodinného domu apod.

Protože důvodem pro změnu daňového režimu SVJ nebyl úmysl více tyto poplatníky zdaňovat nebo podrobovat vyšší administrativní zátěži, bylo do ustanovení § 18 odst. 2 ZDP od 1.1. 2014 doplněno nové písmeno h), podle kterého předmětem daně z příjmů nejsou u společenství vlastníků jednotek příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor. Cílem tohoto výslovného vynětí uvedených příjmů z předmětu daně je zachovat možnost nepodávat daňové přiznání, pokud SVJ provádí pouze základní účetní operace, a to bez ohledu na způsob účtování těchto základních účetních operací. V návaznosti na nové znění ustanovení § 18 odst. 2 písm. h) ZDP byl ještě doplněn do ustanovení § 36 nový odstavec9, podle kterého úrokový příjem z účtu u společenství vlastníků jednotek podléhá zvláštní sazbě daně ve výši 19 %.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. s účinností od 1.7. 2017 se výčet příjmů, které nejsou předmětem daně u SVJ [nově v písmenu f) § 18 odst. 2 ZDP], rozšířil o příjmy pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek jako reakce na časté dotazy poplatníků i odborné veřejnosti. Otázka zněla, zda se jedná pro účely zdanění daní z příjmů o příjem společenství vlastníků jednotek nebo příjem vlastníků jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek. Je zřejmé, že pochybnosti vznikaly zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb. o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím, kde v § 16 odst. 1 jsou vyjmenované příjmy, které jsou označeny jako příjmy SVJ. Pod písm. f) je konkrétně uvedeno pojistné plnění z pojistných smluv sjednaných společenstvím vlastníků jednotek týkající se společných částí a bonifikace za příznivý škodní průběh.

Protože v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ve znění do 30.6. 2017 ve výčtu příjmů, které nejsou u SVJ předmětem daně, byly uvedeny pouze příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor, a tedy nebyl zde uveden sporný příjem z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek, mohl být daňový režim pro SVJ v některých situacích poněkud nepříznivý.

Pokud SVJ uzavřelo pojistnou smlouvu o pojištění domu, kterou byly pojištěny společné části domu (ne jednotlivé bytové nebo nebytové jednotky), tak pojistné plnění z této pojistné smlouvy mohlo být (zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb.) účetním výnosem u SVJ a tím i předmětem daně (jeho zaúčtování tak ovlivnilo příjmy SVJ). Protože tento příjem nebyl vyjmenovaný v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ani nebyl uveden mezi osvobozenými příjmy (§ 19 nebo 19b ZDP), bylo nutné z tohoto důvodu SVJ registrovat jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Na SVJ v té chvíli dopadla registrační povinnost podle § 39a odst. 4 ZDP, neboť již nesplňovalo podmínky stanovené odst. 5 tohoto ustanovení, tj. nepřijímalo pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené, nebo z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

Současně SVJ přestalo splňovat podmínky stanovené v ustanovení § 38mb písm. b) ZDP, které je jinak vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to i v případě, kdy nevykázalo z uvedeného příjmu kladný základ daně. To mohlo nastat v případě, že byl ve stejné výši zaúčtován do nákladů závazek za vlastníky jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek, protože i v případě, kdy bylo pojistné plnění zaúčtované do výnosů u SVJ, bylo nutné příjem z pojistného plnění z pojistných smluv sjednaných SVJ týkající se společných částí domu, přiřadit vlastníkům jednotek.

Dotčený příjem je totiž vždy v důsledku příjmem jednotlivého vlastníka, tj. fyzické nebo právnické osoby podle velikosti jejich vlastnického podílu. Uvedené vychází z principu vlastnictví majetku, který může být využíván k dosažení, zajištění a udržení příjmů, kdy pojistné hrazené na základě pojistných smluv, které se týkají společných částí domu, je obecně nákladem vlastníka pojištěného majetku, neboť je zpravidla hrazeno z příspěvku na správu domu a pozemku.

Po doplnění příjmu z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek do ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) ZDP i v situaci, kdy bude toto plnění zaúčtováno u SVJ do výnosů, nezpůsobí tento způsob účtování bez dalšího povinnost registrace SVJ k dani z příjmů ani povinnost podávat daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob.

§ 18a

Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků

(1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně

a)  příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,

b)  dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

c)  podpora od Vinařského fondu,

d)  výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,

e)  úplata, která je příjmem státního rozpočtu za

1. převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi,

2. nájem a prodej státního majetku,

f)  příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

(2) U veřejně prospěšného poplatníka je předmětem daně vždy příjem

a)  z reklamy,

b)  z členského příspěvku,

c)  v podobě úroku,

d)  z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.

(3) U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci1 písm.a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

(4) Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

(5) S výjimkou příjmů z investičních dotací jsou předmětem daně všechny příjmy u veřejně prospěšného poplatníka, který je

a)  veřejnou vysokou školou,

b)  veřejnou výzkumnou institucí,

c)  poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,

d)  obecně prospěšnou společností,

e)  ústavem.

komentář k § 18a

V souvislosti se změnou daňového režimu v oblasti veřejně prospěšných poplatníků (dříve neziskových poplatníků) bylo od 1.1. 2014 v rámci nové systematiky vloženo do zákona o daních z příjmů nové ustanovení § 18a, které je speciální vůči ustanovení § 18 tj. subjekty, které podléhají ustanovení § 18a, použijí obecnou úpravu dle § 18 a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a.

Ustanovení § 18a obsahuje oproti režimu do konce roku 2013 jednak terminologické změny v oblasti veřejně prospěšných poplatníků, které navazují na nové pojmy v novém občanském zákoníku (veřejně prospěšný poplatník, spolek, fundace, ústav) a jednak věcné změny týkající se předmětu daně jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků.

Věcná změna spočívala ve vymezení příjmů, které nejsou předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků, a to v případě úroků z běžného účtu, které jsou od 1.1. 2014 nově podrobeny dani z příjmů. Protože nový občanský zákoník již nepracuje s termínem „běžný“ účet, ale pouze používá termín účet bez dalšího rozlišení, bylo by velmi složité vymezovat obsah účtu srovnatelného s běžným účtem používaným do konce roku 2013. Proto od 1.1. 2014 jsou úroky jak z účtu srovnatelného s běžným účtem, tak i např. z účtu vkladového, spořícího popřípadě dalšího obdobného účtu zdaňovány daní z příjmů, s tím, že u poplatníka, který je obcí, krajem, veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, obecně prospěšnou společností a ústavem, jsou úroky zdaňovány v obecném základu daně a u ostatních veřejně prospěšných poplatníků jsou zdaňovány srážkovou daní.

Z hlediska vymezení příjmů, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně a které nejsou, můžeme skupinu těchto poplatníků rozdělit na ty veřejně prospěšné poplatníky, kteří mají „úzký“ základ daně a na ty, kteří mají „široký“ základ daně z příjmů.

Při vymezení základu daně u poplatníků s „úzkým“ základem daně k významné změně (s výjimkou zdanění úroků) v podstatě nedošlo. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou vyjmenovány v ustanovení § 18a odst. 1 ZDP. Příjmy, které jsou předmětem daně vždy, jsou, tak jako do konce roku 2013, příjmy z reklam, z členského příspěvku a z nájemného s výjimkou nájmu státního podniku a od 1.1. 2014 příjmy v podobě úroku.

Hlavním příjmem, který není předmětem daně, je příjem z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, tj. poplatník dosahuje z nepodnikatelské činnosti ztrátu. Splnění této podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností s tím, že veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů).

Z důvodů zmírnění následků některých majetkových a jiných křivd, které byly spáchány komunistickým režimem v období let 1948 až 1989 a vypořádání majetkových vztahů mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi byl s účinností od 5.12. 2012 zákonem č. 428/­2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) rozšířen výčet příjmů, které nejsou předmětem daně, ještě o příjmy z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci (od 1.1. 2014 z bezúplatného nabytí věci) podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

K určité změně došlo při vymezení základu daně u veřejně prospěšných poplatníků s tzv. „širokým“ základem daně, kteří jsou vyjmenováni v ustanovení § 18a odst. 5 ZDP a u kterých jsou předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací.

Mezi tyto poplatníky patří poplatníci, kteří jsou

a)  veřejnou vysokou školou podle zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách,

b)  veřejnou výzkumnou institucí, podle zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích,

c)  poskytovateli zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, tj. ti, kteří splnili podmínky pro poskytování a získali oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona (např. fakultní nemocnice zřizované jako státní příspěvkové organizace) nebo poskytují zdravotní služby podle jiného zákona např. podle zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů,

S účinností od 1.4. 2012 (tj. od nabytí účinnosti zákona č. 375/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě) zákon o daních z příjmů již neuvádí mezi poplatníky „provozovatele zdravotnických zařízení“, ale „poskytovatele zdravotnických služeb“. Tato změna navazuje na zákon č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách, který rozlišuje mezi poskytovatelem zdravotních služeb (má právní subjektivitu – je nositelem práv a povinností) a zdravotnickým zařízením (prostorem, který musí být věcně a technicky vybavený k poskytování zdravotních služeb).

Zákonem č. 267/­2014 Sb., s účinností od 1.1. 2015 byl poplatník – poskytovatel zdravotních služeb pro účely ZDP upřesněn. Jedná se pouze o poplatníka, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravující zdravotní služby. Změna dopadá zejména na poskytovatele sociálních služeb, kteří doplňkově poskytují také zdravotní služby, k čemuž však nepotřebují oprávnění. Tito poplatníci tak od 1.1. 2015 nejsou pro účely ZDP považováni za poskytovatele zdravotních služeb, a proto uplatňují tzv. úzký základ daně. Nemají předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání. Ztrátu z těchto činností nemohou uplatnit proti zisku resp. základu daně z podnikatelských činností, mohou však uplatnit snížení základu daně podle ustanovení § 20 odst. 7 ZDP. Vychází se z předpokladu, že poskytováním zdravotních služeb dotčení poplatníci dosahují zanedbatelných příjmů v porovnání poskytovatelů zdravotních služeb na základě oprávnění.

d)  obecně prospěšnou společností, podle zákona č. 248/­1995 Sb. o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který byl sice zrušen novým občanským zákoníkem (§ 3080 bod 163.), ale s tím, že podle § 3050 NOZ práva a povinnosti obecně prospěšných společností se i nadále řídí dosavadními právními předpisy. Obecně prospěšná společnost má právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond podle nového občanského zákoníku.

e)  ústavem, což je podle ustanovení § 402 nového občanského zákoníku právnická osoba ustavená za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky s tím, že provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za předem stanovených podmínek.

Veřejně prospěšní poplatníci s „širokým“ základem daně mohou od 1.1. 2014 uplatňovat ke všem zdanitelným příjmům daňově uznatelné výdaje (náklady) a nemají povinnost klíčovat k příjmům, které nejsou předmětem daně, související výdaje (náklady), což bylo mj. předmětem judikátu KS v Brně sp. zn. 31 AF 2/101-58 ze dne 14. července 2010 k daňové uznatelnosti bankovních poplatků v situaci, kdy úroky z vkladu na běžném účtu u tzv. neziskových poplatníků nejsou předmětem daně z příjmů. Nový způsob vymezení předmětu daně u těchto poplatníků od 1.1. 2014 nezakládá ani zvýšení administrativní zátěže spočívající v navýšení počtu podání daňových přiznání, neboť se jedná o poplatníky, kteří daňová přiznání standardně podávají. Důvodem provedených změn bylo jednak zjednodušení postupu při zjištění základu daně a tím i snížení administrativní náročnosti a jednak stanovení srovnatelných daňových režimů pro poplatníky provozující stejné nebo srovnatelné činnosti, bez ohledu na to, zda je vykonávají běžné podnikatelské subjekty nebo jako poplatníci, kteří nebyli založeni za účelem podnikání.

§ 18b

Zvláštní ustanovení o předmětu daně
osobních obchodních společností a jejich společníků

(1) U veřejné obchodní společnosti jsou předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně; to neplatí pro účely stanovení základu daně z příjmů fyzických nebo právnických osob společníka veřejné obchodní společnosti.

(2) U společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně také příjmy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti.

komentář k § 18b

Vedle ustanovení § 18a bylo od 1.1. 2014 do ZDP nově vloženo ustanovení § 18b, které přejímá vymezení předmětu daně z příjmů u veřejných obchodních společností tak, jak bylo do konce roku 2013 uvedeno v ustanovení § 18 odst. 9 ZDP. U veřejné obchodní společnosti jsou i nadále předmětem daně pouze příjmy zdaňované srážkovou daní s tím, že u společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně příjmy v.o.s. nebo k. s. nikoliv příjmy společníka z dané obchodní společnosti.

§ 19

Osvobození od daně

(1) Od daně jsou osvobozeny

a)  členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů,

3. odborovou organizací,

4. politickou stranou nebo politickým hnutím, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky,

b)  výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a nábožen­ských společností,

c)  příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena,

d)  příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí

1. fondu penzijní společnosti,

2. instituci penzijního pojištění, která je skutečným vlastníkem zdaňovaných příjmů podle odstavce6, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění,

e)  příjmy státních fondů stanovené zvláštními ­předpisy, ¹⁹⁾

f)  příjem České národní banky , příjem Garančního systému finančního trhu a příjem fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

g)  výnos z operací na finančním trhu s prostředky účtu rezervy pro důchodovou reformu podle rozpočtových pravidel,

h)  příjmy plynoucí z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci provedené podle zvláštního právního předpisu^19a), pokud jsou podle zvláštního právního předpisu²⁰⁾ zaúčtovány ve prospěch výnosů,

ch) zrušeno

i)  úrokové příjmy poplatníků uvedených v § 17 odst. 4, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou,

j)  příjmy Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a. s., plynoucí z prodeje cenných papírů v majetku fondu,

k)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše,

l)  příjmy plynoucí v souvislosti s privatizovaným majetkem, které jsou vedeny Ministerstvem financí na zvláštních účtech podle zvláštního právního předpisu¹²⁵⁾ a příjmy plynoucí z nakládání s prostředky těchto zvláštních účtů na finančním trhu, a dále příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České konsolidační agentury na stát podle zvláštního právního předpisu, a příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České inkasní, s.r.o., nebo ze zrušeného Zajišťovacího fondu družstevních záložen na stát,

m) příjem Garančního fondu obchodníků s cennými papíry,

n)  příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně⁴⁹⁾ a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení, ⁵⁰⁾

o)  příjem Zajišťovacího fondu,

p)  výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona,

r)  výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem,

s)  příspěvky do fondu zábrany škod České kanceláře pojistitelů,

t)  příjmy z úroků plynoucí zdravotní pojišťovně zřízené zvláštním právním předpisem nebo podle zvláštního právního předpisu^17e) z vkladů u bank, pokud jsou vložené prostředky získány ze zdrojů veřejného zdravotního pojištění,

u)  příjmy regionální rady regionu soudržnosti stanovené zvláštním právním předpisem¹²⁴⁾,

v)  příjmy fondu Energetického regulačního úřadu z příspěvku na úhradu prokazatelné ztráty držitele licence plnícího povinnost dodávky nad rámec licence,⁸⁵⁾

w) úrokové příjmy Česko-německého fondu budouc­nosti,

x)  úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy a subjektu pověřenému Ministerstvem financí zabezpečováním realizace programů pomoci Evropských společenství, a to z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Evropskými společenstvími, a dále úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy a samosprávy z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Světovou bankou, Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj a Evropskou investiční bankou,

y)  úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky^14e) pořádané k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8,

z)  příjem Vinařského fondu stanovený zákonem upravujícím vinohradnictví a vinařství,

za) příjem z podpory od Vinařského fondu,

zb) příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu,^4h)

zc) příspěvky výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren podle zákona upravujícího odpady plynoucí provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení nebo oddělený sběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu, pokud jsou zaregistrováni podle zákona upravujícího odpady; osvobození lze uplatnit za předpokladu použití příspěvků pouze na zpracování elektroodpadů a odpadu ze solárních panelů a nezbytných nákladů souvisejících s tímto účelem s výjimkou nákladů na zřízení sběrného místa provozovatele solární elektrárny,

zd) ocenění v oblasti kultury podle zvláštních právních předpisů^12a),

ze) příjmy z

1. podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti,

2. převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

zf) příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti,

zg) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

zh) příjem České republiky z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla,

zi) Příjmy z podílu na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky; toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly, podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně,

zj) licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od

1. obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo

2. stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území České republiky,

zk) úrok z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, umístěné na území České republiky; úvěrovým finančním nástrojem se pro účely tohoto zákona rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků; úvěrovým finančním nástrojem je vždy

1. úvěr,

2. zápůjčka,

3. dluhopis,

4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

zl) výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu^22a) a výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle zvláštního právního předpisu^22a) a vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů (dále jen „centrální depozitář“), v případě, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zvláštního právního předpisu ^22a),

zm) příjmy Státního ústavu pro kontrolu léčiv a Ústavu pro státní kontrolu veterinárních biopreparátů a léčiv plynoucí z úkonů vykonávaných podle zvláštního právního předpisu, ¹¹²⁾

zn) ceny z účtenkové loterie podle zákona upravujícího evidenci tržeb.

(2) Osvobození podle odstavce1 písm.ze) a podle odstavců8 až 10 se nevztahuje na

a)  podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

b)  příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, pokud je dceřiná společnost poplatníkem uvedeným v §17 odst.3 a je v likvidaci.

(3) Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, obchodní korporace, která není poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a

1. má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství;⁹³⁾ tyto formy uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v informačním systému s dálkovým přístupem a

2. podle daňových zákonů členských států Evropské unie je považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem a

3. podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství, ⁹³⁾ které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v infor­mačním systému s dálkovým přístupem; za obchodní korporaci podléhající těmto daním se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně,

b)  mateřskou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie⁹³⁾ nebo formu družstva svěřenský fond, rodinná fundace, obec, svazek obcí nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, pokud v jejich obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace,

c)  dceřinou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie⁹³⁾ nebo formu družstva, nebo obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl,

d)  třetím státem stát, který není členským státem Evropské unie.

(4) Osvobození podle odstavce1 písm. ze), zf) a zi) a podle odstavce9 lze uplatnit při splnění podmínky 10 % podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání podle odstavce3, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se osvobození od daně podle

a)  odstavce1 písm. ze) bodu2, písm.zf) a zi) uplatněné poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno,

b)  odstavce1 písm. ze) bodu1 a písm.zf) uplatněné plátcem daně jako nesplnění povinnosti plátce daně a postupuje se podle § 38s.

(5) Osvobození podle odstavce1 písm. zj) a zk) lze uplatnit, pokud

1.  plátce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a

2.  příjemce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem a

3.  úroky z úvěrového finančního nástroje nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo státu, který není členským státem Evropské unie, státem tvořícím Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarskou konfederací, a

4.  příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb.

Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedené v bodě1, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Při nedodržení této podmínky se postupuje přiměřeně podle odstavce4.

(6) Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrového finančního nástroje a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.

(7) Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, prů­myslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení.

(8) Osvobození podle odstavce1 písm. ze) bodu1 a zj) a zk) lze za podmínek uvedených v odstavcích 3 až 7 pro společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro příjmy vyplácené obchodní korporací, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska; přitom osvobození podle odstavce1 písm. zj) lze použít počínaje dnem 1. ledna 2011. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(9) Osvobození podle odstavce1 písm. ze) a zi) platí i pro příjmy plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, z podílu na zisku vypláceného obchodní korporací a z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud tato obchodní korporace

1.  je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a

2.  má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, a

3.  je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4, a

4.  podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník uvedený v § 17 odst. 3 o příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci účtuje jako o pohledávce v souladu se zvláštním právním předpisem²⁰⁾, a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u obchodní korporace k zá­niku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce; za obchodní korporaci podléhající takové dani se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně.

Osvobození podle odstavce1 písm. ze) a zi) a podle tohoto odstavce lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloženým na příjem uvedený v odstavci1 písm. ze) bodu2 je vždy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle tohoto zákona. Pro stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na příjmy (výnosy) osvobozené podle tohoto odstavce se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) použije přiměřeně. Osvobození podle odstavce1 písm. ze) bodu2 a podle tohoto odstavce nelze uplatnit u podílů v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupě obchodního závodu (§ 23 odst. 15).

(10) Osvobození podle odstavce1 písm. ze) bodu2 a písm. zi) a podle odstavce9 lze za podmínek uvedených v odstavcích 3, 4 a 6 pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(11) Osvobození podle odstavce1 písm.ze) a zi) a podle odstavce10 nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost nebo mateřská společnost

a)  je od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně osvobozena,

b)  si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, nebo

c)  podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani se sazbou ve výši 0 %.

(12) U akciové společnosti s proměnným základním kapitálem tvořící podfondy se podmínky podle odstavce3 písm.b) a c) posuzují za akciovou společnost a podfondy samostatně.

komentář k § 19

Ustanovení obsahuje stále ještě významný počet titulů jednotlivých typů příjmů, které jsou sice předmětem daně, ale jsou od daně z příjmů osvobozené. Jednotlivé tituly lze rozdělit do cca 3 skupin. První skupinou jsou příjmy, jejichž osvobození je možné označit za systémové nebo také umožňující efektivní spravovatelnost. O systémové osvobození se jedná např. u příjmů státních fondů, kdy jejich zdaňování by bylo zcela kontraproduktivní. Pokud je např. zřízen státní fond, tak náklady na jeho činnost určenou zákonnou úpravou, musí být z příjmů uhrazeny. Pokud by byla odvedena daň do veřejných rozpočtů, musely by být zase finanční prostředky ve výši daně do fondu vráceny. O osvobození umožňující efektivní spravovatelnost se jedná v případech, kdy by výběr daně nebyl úměrný vynaloženým nákladům.

Do druhé skupiny osvobozených příjmů je možné zahrnout ty příjmy, jejichž osvobozením je realizován určitý politický záměr podpořit touto formou určitou vládní prioritu.

Konečně třetí skupinu tvoří příjmy osvobozené od daně na základě povinnosti implementovat směrnici Rady 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123/ES a směrnice Rady 2006/989/ES a směrnici Rady 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2004/66/ES, směrnice Rady 2004/76/ES a směrnice Rady 2006/98/ES.

     Komentář k vybraným titulům osvobozených příjmů:

odst. 1 písm. a)

     přijaté členské příspěvky při nepovinném členství

Do konce roku 2013 byly obecně členské příspěvky u subjektů s nepovinným členstvím příjmem osvobozeným od daně a u jejich členů, byly členské příspěvky nedaňovým výdajem (nákladem). Jednalo se o systémové osvobození členských příspěvků přijatých vyjmenovanými subjekty, pokud členství nebylo povinné, např. občanským sdružením založeným podle zákona č. 83/­1990 Sb., o sdružování občanů, u kterých bylo členství dobrovolné a kde členské příspěvky hradili členové ze svého čistého příjmu po zdanění apod.

Obecně osvobození tohoto příjmů systémově navazovalo na daňovou neuznatelnost zrcadlového výdaje u člena, který příspěvek hradí [viz ustanovení § 24 odst. 2 písm. d) ZDP, ve znění do konce roku 2013]. Nesystémovou výjimku z tohoto pravidla však tvořila daňová uznatelnost tohoto výdaje u některých typů právnických osob, kdy byla prosazena možnost daňově uplatňovat část z hrazených členských příspěvků, aniž byly současně tyto členské příspěvky u příjemce vylučovány z režimu osvobození. Jednalo se např. o členské příspěvky Hospodářské a Agrární komoře, které byly daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP, ale u příjemce byly od daně osvobozené.

Zákonným opatřením Senátu byly s účinností od 1.1. 2014 provedeny změny zákona o daních z příjmů, které měly za cíl výše uvedenou asymetrii narovnat. Proto byly uvedené nesystémové výjimky zrušeny a podle nové úpravy od 1.1. 2014 jsou členské příspěvky osvobozeným příjmem u

1.  zájmového sdružení právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti (jedná se o zájmová sdružení právnických osob založených podle ustanovení § 20f a násl. zákona č. 40/­1964 Sb., občanský zákoník, a to i přesto, že tento zákon byl novým občanským zákoníkem zrušen; podle § 3051 NOZ zájmová sdružení právnických osob vzniklá podle dosavadních právních předpisů se i nadále řídí dosavadními právními předpisy s tím, že zájmové sdružení právnických osob má právo změnit svoji právní formu na spolek).

2.  spolku, s výjimkou organizace zaměstnavatelů [do konce roku 2013 se jednalo o občanská sdružení právnických osob vzniklá podle zákona č. 83/­1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o sdružování občanů“); podle ustanovení § 3045 NOZ se sdružení považují za spolky podle NOZ a mají právo změnit svoji právní formu na ústav nebo sociální družstvo].

3.  odborové organizace, a to i odborové organizace vzniklé podle zákona o sdružování občanů, protože podle § 3046 NOZ se odborová organizace, organizace zaměstnavatelů včetně organizací mezinárodních a jejich organizační jednotky evidované podle zákona o sdružování občanů považují za odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, mezinárodní odborové organizace a jejich pobočné organizace podle NOZ.

4.  politické strany založené podle zákona č. 424/­1991 Sb., o politických stranách a

5.  profesních komor s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské a Agrární komory.

Členské příspěvky u profesních komor s nepovinným členstvím jsou rovněž osvobozeným příjmem od daně, kromě Hospodářské a Agrární komory. U Hospodářské a Agrární komory jsou příjmy členských příspěvků zdanitelným příjmem a na straně jejich členů jsou daňově uznatelným nákladem [viz § 24 odst. 2 písm. d) ZDP].

Členské příspěvky u ostatních, neuvedených poplatníků, kteří nebyli založeni či zřízeni za účelem podnikání jsou posuzovány jako příjem zdanitelný s tím, že na straně jejich členů zůstávají členské příspěvky daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Pro právní jistotu poplatníků ale i správců daně bylo do ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP doplněno, že členské příspěvky, které jsou u jejich příjemců od daně z příjmů osvobozeny, jsou bez výjimky na straně plátců nedaňové, tj. nelze o ně snižovat základ daně z příjmů.

odst. 1 písm. b)

     výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností

Kostelní sbírka slouží zpravidla k financování potřeb církve nebo pro jiný účel (pro oběti určité katastrofy, církevní školství a podobně). Příjmy za církevní úkony jsou zpravidla dobrovolné finanční příspěvky za křest, sňatek pohřeb apod. Pod pojmem kostelní sbírka nelze tedy chápat veřejnou sbírku podle zákona č. 117/­2001 Sb. Jedná se o jiný právní titul nabytí majetku, než který je přímo výslovně uveden v ustanovení § 19b písm. c) a d) ZDP (bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky a přijatý z veřejné sbírky).

Protože platná právní úprava pojem kostelní sbírka a jeho věcný obsah výslovně přímo nedefinuje, je nezbytné vycházet z jeho obvyklé věcné náplně, kterou je bezúplatné nabytí majetku v podobě daru. Stejně tak nejsou žádným zvláštním právním předpisem vymezeny pojmy náboženské úkony či úkony církve. Zákon o církvích a náboženských společnostech tyto pojmy pouze užívá, přičemž pod daným slovním spojením chápe realizaci blíže nespecifikovaných církevních aktivit. Pro daňové posouzení je proto rozhodující, zda jsou dané aktivity vykonávány v rámci dobrovolného plnění ve prospěch církví (tedy nepovinných církevních příspěvků) nebo zda jde o smluvní úhradu za smluvní plnění. V případě dobrovolného plnění ve prospěch církve jde o plnění, které má shodné znaky s darem.

odst. 1 písm. c), ve znění od 1.1. 2014

     příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru

S účinností od 1.1. 2014 bylo ustanovení § 19 odst. 1 písm. c) ZDP změněno, a to tak, že od tohoto data jsou osvobozeny příjmy z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem. Toto osvobození eliminuje nežádoucí daňové optimalizace, které by mohly nastat v případech, kdy vlastník bytů nebo garáží (zejména bytové družstvo, resp. společnost s ručením omezeným) pronajímá byty a garáže svým členům nebo společníkům za nízké netržní (někdy symbolické) nájemné a současně dosahuje příjem i z pronájmu bytů nebo garáží od nečlenů nebo třetích osob nebo dosahuje příjmů z pronájmu dalších nebytových prostor nebo ploch ve výši tržního (ziskového) nájemného. Docházelo by tak bez dalšího k legálnímu obcházení daňové povinnosti dotčených uživatelů (nájemců) bytů a garáží. Tomuto obcházení daňové povinnosti se z důvodu jednodušší spravovatelnosti zamezuje formou osvobození příjmů u pronajímatele z nájemného od společníků a členů tohoto pronajímatele. Dochází tak k oddělení financování bytových potřeb uživatelů bytů, kteří jsou společníky nebo členy pronajímatele, od další zpravidla ziskové činnosti pronajímatele (zejména pronajímání bytů, garáží nebo ostatních nebytových prostor nebo ploch ostatním osobám).

Nový daňový režimu je nastaven stejně jak pro členy fyzické osoby tak i právnické osoby. Podle § 744 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) je družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor definován ve vazbě na člena a jeho majetkovou účast na pořízení bytu (nebytového prostoru) bez ohledu na to, zda jde o fyzickou nebo právnickou osobu. Také nájemné je stanovováno podle shodných zásad pro všechny nájemce – členy nebo jejich právní předchůdce, kteří se svým členským vkladem podíleli na pořízení bytu.

Obdobný režim platí i pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena a tím, že za spolek je považován i tzv. pobočný spolek podle ustanovení § 228 a násl. NOZ. Z ustanovení § 228 NOZ vyplývá, že spolek může být buď hlavní, nebo vedlejší. Proto termín spolek bez tohoto odlišujícího označení zahrnuje obě dvě kategorie.

odst. 1 písm. d) ve znění od 1.1. 2014

     příjmy z podílu na zisku plynoucí fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění,

V návaznosti na transformaci penzijních fondů na penzijní společnosti a transformované fondy, byly z ustanovení § 19 odst. 1 písm. d) ZDP vypuštěny původní penzijní fondy, které již neexistují. Osvobozeny jsou tedy příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně (dividendy) plynoucí fondu penzijní společnosti a instituci penzijního pojištění (provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu a podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě), pokud je skutečným vlastníkem těchto příjmů, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění.

odst. 1 písm. f)

     příjem České národní banky a příjem Fondu pojištění vkladů

S účinností od 1.1. 2014 bylo v rámci změny systematiky přesunuto do ustanovení § 19 odst. 1 písm. f) ZDP osvobození příjmů ČNB, které obsahuje výčet těchto příjmů. Nejednalo se tedy o věcnou změnu.

V souvislosti s přijetím zákona č. 374/­2015 Sb. o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu byl od 1.1. 2016 zákonem č. 375/­2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, rozšířeno osvobození o příjmy Garančního systému finančního trhu a fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona č. 374/­2015 Sb. Garanční systém finančního trhu je instituce s právní osobností, která spravuje dva fondy bez právní osobnosti – Fond pojištění vkladů a Fond pro řešení krizí.

Příjmy Garančního systému finančního trhu i příjmy Fondu pojištění vkladů a Fondu pro řešení krizí, které jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za poplatníky [viz § 17 odst. 1 písm. h) ZDP] jsou od 1.1. 2016 osvobozeny obdobně jako byly osvobozeny příjmy Fondu pojištění vkladů, který měl právní osobnost, do 31.12. 2015.

Příjmy jsou tvořeny zejména příspěvky finančních institucí, u kterých jsou související náklady považovány za náklady, které lze v zákonem předpokládané výši odečíst od základu daně z příjmů podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů.

odst. 1 písm. g) ve znění od 1.1. 2012

     výnosy z operací na finančním trhu s prostředky účtu rezervy pro důchodovou reformu podle rozpočtových pravidel

Do konce roku 2011 byly podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. g) osvobozeny příjmy z loterií a jiných podobných her. S účinností od 1.1. 2012 bylo zákonem č. 458/­2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, osvobození uvedených příjmů zrušeno a poplatníci provozující loterie a jiné podobné hry platí od roku 2012 daň z příjmů právnických osob jako jiní poplatníci s tím, že výdaj (náklad) související s odvodovou povinnosti z rozdílu mezi vsazenými částkami a vyplacenými výhrami je na straně provozovatele loterie a jiné podobné hry považován za výdaj (náklad) snižující podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů základ daně z příjmů.

Z důvodu zachování zažitého pořadí písmen v ustanovení § 19 odst. 1 bylo provedeno legislativně technické opatření spočívající v oddělení části písmena p) do zrušovaného písmena. Od 1.1. 2012 písmeno g) obsahuje osvobození výnosů z operací na finančním trhu s prostředky účtu rezervy pro důchodovou reformu podle rozpočtových pravidel, které jsou osvobozeny od zdaňovacího období započatého v roce 2009. Důvodem osvobození těchto příjmů, které bylo do zákona o daních z příjmů doplněno zákonem č. 2/2009 Sb., je, že výnosy z investování dočasně volných peněžních prostředků tohoto zvláštního účtu by měly být také použity pro důchodovou reformu.

odst. 1 písm. h)

     příjmy plynoucí z odpisu závazku při oddlužení nebo při reorganizaci

Jedná se o příjmy, které se generují ze způsobu účtování při odpisu závazku při oddlužení nebo reorganizaci podle zákona č. 182/­2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). Obecně platí, že právně zaniklé závazky se odepíší ve prospěch výnosů. Protože smyslem oddlužení nebo reorganizace, což jsou určité způsoby řešení úpadku založené na sanačním a nikoliv likvidačním principu, je subjekt ozdravit nikoliv zlikvidovat, je význam osvobození zmíněných příjmů zřejmý. Vznik daňové povinnosti z tohoto titulu by v drtivé většině vedl k likvidaci dlužníka, protože ten by vykazoval objektivně neuhraditelné závazky vůči správci daně.

S účinností od 1.1. 2014 bylo v rámci změn ZDP v souvislosti s rekodifikací zaměněn pojem „závazek“ za pojem „dluh“. Změna byla provedena v návaznosti na novou terminologii nového občanského zákoníku, který pod pojmem závazek rozumí závazkový právní vztah a pod pojmem dluh to, co má být ze závazku plněno (§ 1721 nového občanského zákoníku).

odst. 1 písm. k)

     podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše

Osvobození uvedených příjmů zajišťuje stejné daňové zacházení s podílem na zisku tichého společníka jako s nerozděleným ziskem v situaci, kdy společnost vykazuje ztráty, které lze např. umořit ze zdrojů společnosti. V případě tichého společníka, který se účastní na podnikání, nikoliv na společnosti, tak osvobození zajišťuje neuplatnění srážkové daně na částku jeho podílů na zisku použitých na doplnění původního vkladu (tj. nevyplacených tichému společníkovi), jehož výše byla v minulosti snížena o podíly na ztrátách.

odst. 1 písm. l)

     příjmy státu

Jedná se příjmy, které spadají jednoznačně do první skupiny osvobození, tj. o příjmy, jejichž osvobození lze považovat za systémové. Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny příjmy, které plynou z prostředků na účtech vedených Ministerstvem financí v souvislosti s privatizovaným majetkem, příjmy, které jsou dosahovány z nakládání s těmito prostředky na finančním trhu, příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České konsolidační agentury a za zaniklé České inkasní s.r.o. na stát.

Zákonem č. 346/­2010 Sb., byl do ustanovení § 19 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů doplněn další titul pro osvobození příjmů u právnických osob, a to osvobození příjmů z majetkových práv, která přechází podle zákona č. 290/­2009 Sb. dnem 1.1. 2011 ze zrušeného Zajišťovacího fondu družstevních záložen na stát a budou využívány na úhradu zbývajících závazků fondu.

odst. 1 písm. m), ve znění od 1.1. 2014

     příjem Garančního fondu obchodníků s cennými papíry

V rámci zachování již zažitého pořadí písmen v ustanovení § 19 odst. 1 bylo provedeno od 1.1. 2014 legislativně technické opatření spočívající v oddělení částí stávajícího písmena o) do písmene m). Od tohoto data tedy písmeno m) obsahuje generální osvobození příjmů Garančního fondu obchodníků s cennými papíry, nejedná se však o věcnou změnu.

Uvedeným legislativním opatřením byla realizována důležitá věcná změna spočívající v tom, že od 1.1. 2014 je zrušeno osvobození příjmů dlužníka v reorganizaci, které mu plynuly ve zdaňovacím období, ve kterém bylo o povolení reorganizace rozhodnuto, a následujícím zdaňovacím období. Zato změna byla provedena v rámci plnění úkolu významně zjednodušit platný zákon o daních z příjmů mj. i zrušením maximálního počtu výjimek ze zdanění. Navíc osvobození těchto příjmů bylo zpravidla pro poplatníky v reorganizaci nevýhodné, neboť při vykázání daňové ztráty, nemohly při osvobození tuto ztrátu odečítat od základu daně. Významnou podporou těchto poplatníků zůstává osvobození příjmů z odpisu závazků.

odst. 1 písm. p)

     výnosy z operací s prostředky jaderného účtu

Jedná se o osvobození příjmů z operací s prostředky na finančním trhu podle atomového zákona, tj. příjmů získaných z investování prostředků jaderného účtu, které slouží k úhradě nákladů na likvidaci jaderného odpadu, do finančních instrumentů.

odst. 1 písm. r)

     výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem,

Zákonným opatřením Senátu byla s účinností od 1.1. 2014 provedena změna v osvobození příjmů nadací. Nadace, které jsou veřejně prospěšným poplatníkem (tj. nejsou tzv. rodinnými a smíšenými nadacemi), mají osvobozeny výnosy z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem.

Úprava tohoto ustanovení byla nejenom úpravou legislativně technickou, ale i věcnou. Hlavním důvodem bylo docílit zjednodušení ustanovení. Podle nového občanského zákoníku se totiž do veřejného rejstříku již nezapisuje složení nadační jistiny. Bylo by tedy nadbytečné rozlišovat různé druhy příjmů plynoucí z nadační jistiny pro účely jejich zdanění, resp. osvobození od zdanění, tak jak tomu bylo do konce roku 2013. Od 1.1. 2014 jsou tedy osvobozeny od daně z příjmů všechny příjmy z nadační jistiny a příjmy z prodeje majetku vloženého do nadační jistiny. Toto ustanovení se však nevztahuje na tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, protože ty nejsou považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

odst. 1 písm. v)

     příjmy fondu Energetického regulačního úřadu

Podle § 14 energetického zákona (zákon č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích) jsou držitelé licencí na výrobu tepelné energie a rozvod tepelné energie povinni finančně přispívat do fondu, který je určen k úhradě prokazatelné ztráty u těch výrobců nebo distributorů tepelné energie, kteří plní povinnost dodávky tepla nad rámec licence. Osvobození tohoto příjmu je nutné, protože z mechanizmu fungování fondu vyplývá časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů ve fondu a čerpáním těchto zdrojů. Související výdaj na straně přispěvatele je v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů považován za výdaj snižující základ daně.

odst. 1 písm. y)

     úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané k vybraným účelům

Jedná se o osvobození úrokových příjmů, které plynou ze získaných nebo shromážděných dobrovolných peněžních prostředků prostřednictvím veřejné sbírky konané v souladu se zákonem č. 117/­2001 Sb., o veřejných sbírkách. Pokud organizátor zcela racionálně prostředky shromážděné v průběhu sbírky kapitalizuje formou vkladů u bank, je úrokový příjem osvobozen. Toto osvobození však dopadá pouze na úrokové příjmy z vkladů finančních prostředků určených na veřejně prospěšné účely tak, jak jsou vymezené v ustanovení § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP.

odst. 1 písm. z)

     příjmy Vinařského fondu

Vinařský fond je zřízen zákonem č. 321/­2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, a je právnickou osobou. Příjmy fondu tvoří zejména odvody výrobců vín, ale také podpora státu odvozená od výše povinných odvodů těchto výrobců a pěstitelů vinic a dále dotace z veřejných prostředků. Protože současně tyto příjmy mohou být použity pouze na zákonem stanovené aktivity, objektivně vzniká při hospodaření fondu časový nesoulad mezi jeho příjmy a výdaji. Osvobození zmíněných příjmů řeší právě tento nesoulad a současně omezuje zbytečné přerozdělovací procesy.

odst. 1 písm. zc)

     příspěvky výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren plynoucí provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení nebo oddělený sběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu

Osvobození uvedených příjmů opět eliminuje objektivní časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů na likvidaci elektroodpadu a prováděním jejich vlastní likvidace, která zpravidla nastává v okamžiku opotřebení či zastarání příslušného zařízení, což je velmi individuální. Přestože zpracovatelé elektroodpadu mohou vykonávat i jiné aktivity, z nichž příjmy podléhají standardnímu režimu zdanění, musí, pokud tyto aktivity vykonávají, v souladu s ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP klíčovat celkové náklady na náklady související s osvobozenými příjmy a příjmy standardně zdaněnými. I přesto, že se jedná o zvýšení nároku na administrativu, je osvobozením příjmů opět omezeno zbytečné přerozdělování.

Zákonem č. 267/­2014 Sb., bylo s účinností od 1.1. 2015 ustanovení § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP doplněno o příspěvky plynoucí od provozovatelů solárních elektráren, kterým byla novelizací zákona č. 185/­2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů, uložena nová povinnost uzavřít smlouvu s provozovatelem kolektivního systému na sběr, zpětný odběr a likvidaci elektroodpadu, na základě které hradí poplatky na financování budoucí likvidace elektroodpadu. Povinnost je v tomto případě uložena odlišně – ne výrobci ale provozovateli solární elektrárny, a to z důvodu jednoznačné identifikace povinné osoby a vymahatelnosti uložené povinnost. Příspěvky jsou osvobozeny ze stejného důvodu jako v případě elektroodpadu, i zde existuje objektivní časový nesoulad mezi tvorbou zdrojů na likvidaci a skutečnou úhradou nákladů spojených s likvidací dotčených zařízení. Časový nesoulad mezi výběrem příspěvků a zpracováním odpadu ze solárních panelů se pohybuje přibližně v rozmezí 15-35 let. Protože kolektivní systémy umožňují provozovateli solárních elektráren zřídit v místě své elektrárny sběrné místo (za jeho zřízení a provoz mu přísluší odměna, která může znamenat vrácení nemalé částky recyklačního poplatku ve výši 8,50 Kč/kg panelu), je možné osvobození uplatnit pouze u příspěvku určeného na účely konkrétní likvidace elektroodpadů a solárních panelů, včetně nezbytných souvisejících nákladů, kterými ale nejsou náklady na zřízení sběrného místa. V souladu s přechodným ustanovením lze osvobození použít již za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.

odst. 1 písm. ze) bod 1.

     příjmy z podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je rezidentem v ČR, mateřské společnosti

odst. 1 písm. ze) bod 2.

     příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi s rezidencí v ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky

odst. 1 písm. zf)

     příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku

odst. 1 písm. zi)

     příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je rezidentem v ČR, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky. Toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně.

Osvobození příjmů uvedených v § 19 odst. 1 písm. ze), zf) a zi) ZDP představuje povinnou implementaci směrnice č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností ke dni vstupu ČR do EU (aktuálně Směrnice rady 2011/­1996/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Smyslem tohoto osvobození je odstranění překážek volnému pohybu kapitálu, což je provedeno právě osvobozením dividendových příjmů včetně podílů na zisku a jim podobných příjmů, které vyplácí dceřiná společnost mateřské společnosti. Základním znakem vztahu mateřské a dceřiné společnosti je podle platné úpravy minimálně 10 % majetková účast a doba její držby po dobu nejméně 12 měsíců. Toto osvobození se týká jak výplat dotčených příjmů přeshraničně, tj. od dceřiných společností se sídlem v EU mateřským společnostem se sídlem na území ČR tak opačně a samozřejmě také v případě sídla jak mateřské, tak dceřiné společnosti na území ČR. Úprava se týká kapitálových společností, tj. a.s. a s.r.o. a družstev založených podle tuzemských právních předpisů a dále společností se sídlem v EU, jejichž seznam je zveřejněn ve Finančním zpravodaji.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byla provedena změna ve vymezení forem společností, které jsou považovány za tuzemské mateřské a dceřiné pro účely aplikace osvobození. Od 1.1. 2015 musí mít daňový subjekt některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie (viz výše uvedená Směrnice Rady 2011/­1996/EU ze dne 30. listopadu 2011). Tím je zajištěno, že výhody dopadají i na společnosti, mající odpovídající právní formu podle zahraničního právního předpisu, pokud jsou z důvodu místa skutečného vedení v České republice českými daňovými rezidenty. Dále byl okruh subjektů, na které se toto ustanovení vztahuje, rozšířen o Evropskou společnost a Evropskou družstevní společnost, které doposud jmenovitě pro účely osvobození uvedeny nebyly. Dotčená změna tak zajišťuje nediskriminační přístup k aplikaci uvedené Směrnice Rady 2011/96/EU o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byl s účinností od 1.7. 2017 rozšířen okruh poplatníků, kteří se mohou kvalifikovat do postavení mateřské společnosti, o svěřenský fond a rodinnou fundaci a na základě poslaneckého návrhu ještě o obec a svazek obcí. Důvodem je odstranění disproporce, ke které může dojít při vyčlenění podílů na obchodních korporacích do svěřenského fondu nebo rodinné fundace a také při držbě podílů obcí nebo svazkem obcí. Zákon o daních z příjmů těmto poplatníkům na rozdíl od vybraných korporací dosud nepřiznával právo osvobodit příjem z dividend z majetkové účasti na dceřiné korporaci od daně z příjmů vybírané srážkou a ani nebylo možné uplatnit postup podle ustanovení § 36 odst. 4 zákona o daních z příjmů, které tuto problematiku řeší u investičních fondů. Mohl tak být narušen princip daňové neutrality, tj. investice prováděné prostřednictvím fondu nebo fundace nebyly zdaňovány ve srovnatelné výši s investicí provedenou individuálně.

Pokud např. rodič vyčlenil podíl na korporaci do „rodinného“ svěřenského fondu, který založil pro podporu svých dětí, vyplácené dividendy byly zdaněny opakovaně. Jednou při výplatě od společnosti do svěřenského fondu a podruhé při výplatě podílů na zisku ze svěřenského fondu obmyšlenému. Pokud by podíly na obchodní korporaci (např. akcie) vlastnil přímo rodič nebo potomek, došlo by pouze k jednomu zdanění. Pokud v obchodním majetku svěřenského fondu nebo rodinné fundace (neplatí pro běžnou fundaci, které je považována za veřejně prospěšného poplatníka) je více než 10 % podílu na základním kapitálu obchodní korporace, a to déle než 12 měsíců, je příjem z podílů na zisku od této korporace osvobozen.

Obdobně u obcí a svazku obcí docházelo ke dvojímu zdanění. Pokud např. obec byla vlastníkem podílu ve společnosti s ručením omezeným, která byla 100 % vlastníkem akciové společnosti, byl mezi s.r.o. a a.s. vztah mateřské a dceřiné společnosti a kvazi mateřský vztah obce a s.r.o. Při výplatě dividendy od a.s. pro s.r.o. bylo aplikováno osvobození od srážkové daně. V případě výplaty podílu na zisku od s.r.o. pro obec bylo nutné srazit 15 % daň. Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla tato nespravedlnost odstraněna.

Zákonem č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů byl do ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP doplněn druhý bod, podle kterého od zdaňovacího období započatého v roce 2008 byly nově osvobozeny příjmy u mateřské společnosti daňového rezidenta v České republice nebo u stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, umístěné na území České republiky, plynoucí z převodu podílu v dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem v Evropské unii nebo ve třetím státě za splnění podmínek stanovených pro osvobození dividend popř. jiných podílů na zisku, tj. dceřiná společnost musí být daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, musí mít právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, musí být v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti a musí podléhat dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník mateřská společnost, rezident v ČR o příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti účtuje v souladu s účetními předpisy jako o pohledávce a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom za společnost podléhající takové dani se nepovažuje společnost, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně. Osvobození příjmů z prodeje podílu nelze uplatnit, pokud byl podíl pořízen v rámci koupě podniku nebo jeho části.

Pro účely uplatnění osvobození příjmu z převodu podílu v dceřiné společnosti je nutné si uvědomit, že pro naplnění definice mateřské a dceřiné společnosti (viz výše) vyplývá pro mateřskou společnost povinnost držet v dceřiné společnosti 10 % podíl alespoň 12 měsíců, přičemž podle ustanovení § 19 odst. 4 ZDP je osvobození možné uplatnit i před splněním podmínky 12měsíční nepřetržité držby alespoň 10 % podílu, avšak tato podmínka musí být splněna následně.

Protože k nové možnosti osvobodit příjem z převodu podílu nebylo v zákoně č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů speciální přechodné ustanovení, osvobození je možné uplatnit i u příjmu z převodu podílu nabytého do konce roku 2007, což znamená, že do zákonné lhůty pro držbu podílu v délce 12 měsíců se započítávala i doba držby podílu před 1.1. 2008.

ZDP také neřeší osvobození příjmů z prodeje ve vztahu k tomu, jak velký podíl je prodáván. Osvobození lze tedy uplatnit bez ohledu na velikost prodávaného podílu, avšak v okamžiku prodeje musí být vždy splněna podmínka držby alespoň 10 % podílu. Osvobozen bude i prodej posledního podílu, po jehož prodeji držený podíl klesne pod hranici 10 %.

Protože od účinnosti zákona č. 170/­2017 Sb., tj. od 1.7. 2017 může být v postavení mateřské společnost i svěřenský fond, rodinná fundace, obec a svazek obcí, lze uplatnit osvobození příjmů z podílu na zisku za splnění uvedených podmínek i u těchto poplatníků.

V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze v základu daně uplatnit žádný výdaj související s osvobozeným příjmem z prodeje podílu. Protože tímto výdajem je zejména nabývací cena podílu stanovená podle ZDP, je vždy nutné při uplatnění zmíněného osvobození nabývací cenu vyloučit ze základu daně z příjmů.

Uvedené osvobození příjmů z převodu podílů mateřské společnosti v dceřiné společnosti tak, jak bylo doplněno do zákona o daních z příjmů zákonem č. 261/ 2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů, představovalo určitá rizika z hlediska slučitelnosti s primárním právem ES, zejména čl. 56 a 58 Smlouvy ES. Tato rizika spočívala v pochybnostech, zda omezení osvobození dotčených příjmů z prodeje držených podílů pouze na daňové rezidenty a stálé provozovny společností s daňovým domicilem ve státech EU je souladu s ustanoveními Smlouvy ES o volném pohybu kapitálu, tj. v souladu s čl. 58. Vznikla otázka, zda neexistuje skupina poplatníků, kteří sice nejsou daňovými rezidenty ČR, ale nachází ve srovnatelné situaci jako společnosti, které daňovými rezidenty ČR jsou. Ačkoliv v této oblasti existuje poměrně ustálená judikatura Evropského soudního dvora, podle které se jedná právě o společnosti, kterým na území České republiky vznikla stálá provozovna, byla k zamezení pochybnosti, zda neexistují i jiné situace, na které by mělo dotčené osvobození dopadat, provedena zákonem č. 2/2009 Sb. úprava spočívající v dalším rozšíření osvobození příjmů i na společnost, které jsou daňovým rezidentem, jiného členského státu Evropské unie, nikoliv pouze na jejich stálé provozovny.

Zákon č. 2/2009 Sb. dále provedl změnu v ustanovení § 19 odst. 8 ZDP, kterou bylo s účinností od 1.1. 2009 reagováno na potřebu rozšířit osvobození dividend vyplácených mateřské společnosti také na státy Evropského hospodářského prostoru – Island a Norsko. Česká republika jako smluvní strana je vázána Dohodou o Evropském hospodářském prostoru, kterou došlo k rozšíření vnitřního trhu, a tedy i rozšíření dopadu ustanovení Smlouvy ES týkající se čtyř základních svobod i na státy Evropského hospodářského prostoru. Změnou ustanovení § 19 odst. 8 došlo tedy k rozšíření osvobození dividend, úroků a licenčních poplatků i na subjekty s rezidencí v Norsku a na Islandu, a to z důvodu dosažení souladu právní úpravy s články 31 a 40 Smlouvy o Evropském hospodářském prostoru. S účinností od 1.1. 2015 byl zákonem č. 267/­2014 Sb. výčet doplněn o další stát, kterým je Lichtenštejnsko, a to v návaznosti na podepsání smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím. Protože její nedílnou součástí je i článek o výměně informací, je důležité zajistit pro tento stát stejně výhodné podmínky, jako jsou nastaveny pro ostatní státy tvořící Evropský hospodářský prostor (Norsko a Island). V souladu s přechodným ustanovením se však ustanovení v části týkající se stejného daňového zacházení ve vztahu k Lichtenštejnsku jako k Norsku a Islandu použijí až ode dne, kterým se začne dotčená smlouva provádět, tj. až tehdy, kdy bude možné reálně vyměňovat daňové informace. Zákonem č. 2/2009 Sb. bylo současně upraveno znění ZDP i ve vztahu ke Švýcarsku a to tak, aby platná úprava byla v souladu s mezinárodními závazky ČR ve vztahu k této zemi. Na základě Dohody se Švýcarskem se bude nadále uplatňovat pouze osvobození odchozích dividend a jiných podílů na zisku z České republiky, tj. od dceřiné společnosti v ČR mateřské společnosti s rezidencí ve Švýcarsku a nikoli osvobození příchozích dividend a jiných podílů na zisku, na které se Dohoda o Evropském hospodářském prostoru nevztahuje. V souladu s přechodným ustanovením se osvobození poprvé použije na příjmy z dividend a podílů na zisku, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada po 1.1. 2009.

Zákonem č. 216/­2009 Sb., který nabyl účinnost 20.7. 2009, byla provedena změna ustanovení § 19 odst. 1 v písm. ze) ZDP, která měla za cíl pouze upřesnit, že osvobození příjmů z dividend a podílů na zisku vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem, se neuplatní, pokud je dceřiná společnost daňovým rezidentem a současně je v likvidaci. Pokud je dceřiná společnost daňovým rezidentem a vyplácí dividendy nebo podíly na zisku mateřské společnosti se sídlem v EU, jsou tyto výplaty prováděné bez provedení srážky, tj. brutto a jejich zdanění bude provedeno podle platné právní úpravy v zemi příjemce. Do účinnosti zmíněné novely byl tento postup používán také, ale pouze na základě Pokynu MF.

Dále byl zákonem č. 216/­2009 Sb. doplněn do § 19 ZDP nový odstavec10, podle kterého se osvobozují příjmy plynoucí mateřské společnosti v souvislosti s držbou nebo převodem podílu v dceřiné společnosti také pro daňové rezidenty Islandu a Norska, jako zemí EHP/ESVO, na které se dosud aplikoval režim třetích států. Toto osvobození však opět není možné uplatnit v případě, kdy dceřiná společnost se sídlem na území ČR je v likvidaci. Tím je dosaženo stejného daňového zacházení s daňovými rezidenty České republiky a jiných členských států EU a s daňovými rezidenty Islandu a Norska a současně je odstraněn možný nesoulad mezi českými daňovými právními předpisy, které se týkají zdaňování kapitálových zisků, a Dohodou o EHP. Změnu v ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) a osvobození příjmů podle nového § 19 odst. 10 zákona o daních z příjmů lze použít již za zdaňovací období započaté v roce 2009. S účinností od 1.1. 2015 bylo zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo vedle Norska a Islandu doplněno i Lichtenštejnsko, a to opět v návaznosti na uzavření smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím.

Do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP bylo s účinností od 1.1. 2015 doplněno osvobození pro příjmy mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti. Doplnění bylo provedeno v návaznosti na změny přijaté zákonem o obchodních korporacích, který od 1.1. 2014 již nestanovuje povinnost pro obchodní korporace vytvářet a udržovat rezervní fond (resp. nedělitelný fond v případě družstva). Protože obchodní korporace může (po úpravě stanov) již existující rezervní fond zrušit a zdroje v něm naakumulované rozdělit mezi členy obchodní korporace (akcionáře, společníky nebo členy družstva), je tento příjem členů obchodní korporace z podílu rozdělovaných zdrojů rezervního fondu osvobozen obdobně jako v případě příjmu při snížení základního kapitálu.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP doplněno omezení pro osvobození příjmů z podílů na zisku plynoucí do ČR od dceřiné společnosti, která má možnost o ně snížit základ daně z příjmů. Toto omezení je v zákoně o daních z příjmů [§ 19 odst. 2 písm. c)] již od účinnosti zákona č. 125/­2016 Sb. tj. od 1.5. 2016 s tím, že podle přechodného ustanovení se nové pravidlo použije na podíly na zisku vyplácené ode dne nabytí účinnosti zákona č. 125/­2016 Sb. tj. od 1.5. 2016.

Jedná se implementaci novely dividendové směrnice (směrnice Rady 2014/86/EU ze dne 8. července 2014, kterou se mění směrnice 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Cílem této novelizační směrnice bylo zabránit dvojímu nezdanění příjmů, které vzniká zejména v důsledku rozdílné daňové kvalifikace tzv. hybridních úvěrových nástrojů (úvěr nebo vklad do vlastního kapitálu) v jednotlivých členských státech, kdy v jednom členském státě jsou platby považovány za daňově odečitatelné výdaje (stát plátce) a v jiném členském státě za rozdělování zisků osvobozené od daně (stát příjemce).

Tyto situace mohou nastat pouze v případě výplat podílů na zisku ze zahraničí do České republiky, při výplatě podílu na zisku u české společnosti k výše uvedené situaci dojít nemůže, neboť to české daňové předpisy neumožňují.

Z důvodu zabránění nežádoucího zneužívání výhod vyplývajících z dividendové směrnice bylo proto nutné do zákona o daních z příjmů doplnit pravidlo, že osvobození příjmu z podílu na zisku přijatého mateřskou společností nelze použít v případech, kdy plyne od dceřiné společnosti se sídlem v některém státě Evropské unie, která si může tento podíl na zisku uplatnit způsobem, který má za následek jeho nezdanění. Úprava je formulována obecně a stanovuje, že podíl na zisku nebude osvobozen, pokud má dceřiná společnost možnost snížit si o něj základ daně, tj. jedná se o potencionální možnost a nezáleží na tom, zda ji dceřiná společnost využije. Jinak řečeno, dceřiná společnost v důsledku možnosti uplatnění podílu na zisku vykáže ve státě plátce v souvislosti s výplatou podílu na zisku nižší základ daně, přičemž není rozhodné, jakým způsobem tak učinila. Získávání informací týkajících se způsobu nakládání se ziskem, tzn., zda dceřiná společnost tyto zisky zahrnuje nebo nezahrnuje mezi odečitatelné položky, by nemělo činit potíže, jelikož se jedná o vztah společností ve skupině, tj. vztah mateřské a dceřiné společnosti.

odst. 1 písm. zg)

     příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

odst. 1 písm. zh)

     příjem České republiky z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla,

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byl s účinností od 1.7. 2017 příjem v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zq) a zh) ZDP v podobě zisku převáděného řídící nebo ovládající osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, jedná-li se o příjmy plynoucí od dceřiné společnosti mateřské společnosti, a v podobě příjmu mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, pokud je tento mimo stojící společník mateřskou společností ve vztahu k ovládané nebo řízené osobě, nahrazen v písmenu zq) příjmem plynoucím jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjmem plynoucím jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů, a v písmenu zh) příjmem České republiky z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla,

Důvodem zrušení explicitního osvobození zisku převáděného řídící nebo ovládající osobě a příjmu mimo stojícího společníka v ZDP bylo to, že s účinností zákona o obchodních korporacích, tj. od 1.1. 2014 se přestalo rozlišovat ovládání faktické a smluvní. Nadále je definováno pouze ovládání faktické a explicitní úprava institutu ovládacích smluv byla zrušena. Nové smlouvy se již od 1.ledna 2014 neuzavírají a staré smlouvy pozbyly účinnosti na konci účetního období, které skončilo po 1. červenci 2014. Zrušením těchto smluvních typů není vyloučena možnost poplatníka uzavřít inominátní smlouvu, která bude mít obdobný obsah jako dřívější ovládací smlouva nebo smlouva o převodu zisku nebo která bude obsahovat vyrovnání mimo stojícímu společníkovi. Na tyto inominátní smlouvy se bude nahlížet podle jejich skutečného obsahu a příjmy z nich budou zdaněny.

Současně bylo do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zq) přesunulo písm. zn) ZDP avšak v poněkud jiné formulaci proto, aby text byl shodný s ustanovením § 4 odst. 1 písm. zd), kde je zapsáno od 1.1. 2014 v reakci na nový občanský zákoník osvobození obdobných příjmů pro poplatníky fyzické osoby.

Do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zh) bylo přesunuta problematika z ustanovení § 19 odst. 1 písm. zp) ZDP s tím, že byla provedena věcná změna. Osvobození příjmů České republiky bylo rozšířeno. Nově jsou u této právnické osoby osvobozeny všechny příjmy z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla (oproti dosud osvobozeným výnosům z operací na finančním trhu s peněžními prostředky státní pokladny). Jsou tak osvobozeny např. i příjmy dosažené při emisi státních dluhopisů se záporným úrokovým výnosem nebo ze zápůjčky státních dluhopisů apod..

Protože k ustanovení § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP zákon č. 170/­2017 Sb. obsahuje speciální přechodné ustanovení, lze osvobození použít již za pro zdaňovací období započaté v roce 2016.

odst. 1 písm. zj)

     licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, je-li daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území České republiky

odst. 1 písm. zk)

     úroky z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, je-li rezidentem v ČR, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky umístěné na území České republiky.

Osvobození uvedených příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrů a půjček vychází z povinnosti implementovat směrnici Rady 2003/49ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Pro osvobození příjmů z licenčních poplatků vyjednala Česká republika výjimku až do konce roku 2010, která umožňovala tyto příjmy od účinnosti zákona č. 438/­2003 Sb., tj. od 1.1. 2004 ještě zdaňovat a osvobození uplatnit až od roku 2011.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2009 bylo zákonem č. 2/2009 Sb. osvobození rozšířeno i na licenční poplatky a úroky z úvěrů a půjček vyplácené českým rezidentem poplatníkům s rezidencí v Norsku a Islandu. Co se týče společností, které mají rezidenci ve Švýcarské konfederaci, tak osvobození zmíněných příjmů bylo naopak zúženo také pouze na příjmy vyplácené z ČR (do konce zdaňovacího období započatého v roce 2008 se osvobození vztahovalo i na dotčené příjmy vyplácené do ČR).

Zákonným opatřením Senátu v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP byla provedena pouze terminologická změna reagující na rekodifikaci soukromého práva, konkrétně na zákon č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích. Ustanovení § 1 odst. 1 tohoto zákona vymezuje obchodní korporace jako obchodní společnosti a družstva. V ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) byla uvedená terminologická změna provedena také, ale vedle toho byl ještě pojem „úvěry a půjčky“ nahrazen pojmem „úvěrový finanční nástroj“, kterým se vždy rozumí úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Dosud aktuální legislativní zkratka „úvěry a půjčky“ přinášela výkladové obtíže zejména v situaci, kdy bylo v zákoně o daních z příjmů užito pojmů „úvěr“ a „půjčka“ ale nikoli ve smyslu této legislativní zkratky, ale jako dvou samostatných institutů. Proto byl do ZDP zaveden nový pojem „úvěrový finanční nástroj“, který obsahuje totožný výčet institutů, které obsahovala legislativní zkratka „úvěry a půjčky“.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo s účinností od 1.1. 2015 osvobození rozšířeno také na úroky a licenční poplatky plynoucí daňovým rezidentům Lichtenštejnska.

odst. 1 písmeno zo)

     bezúplatný příjem vlastníka jednotky

V souvislosti se zrušením zákona o vlastnictví bytů a převedením celé problematiky do nového občanského zákoníku byl sjednocen daňový režim u vlastníků jednotek – právnických a fyzických osob v tom, že od 1.1. 2014 jsou osvobozeny bezúplatné příjmy vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě i u právnických osob. Do konce roku 2013 byly obdobné příjmy osvobozeny pouze u vlastníků fyzických osob.

§ 19b

Osvobození bezúplatných příjmů

(1) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný

a)  příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě

1. nabytí vlastnického práva k pozemku,

2. zřízení věcného břemene,

c)  příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1.lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci,

d)  příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

e)  příjem z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění

f)  příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

(2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a)  obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

b)  poplatníka, který je

1. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst.1 nebo § 20 odst.8 nebo jeho kapitálové dovybavení,

2. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území Norska jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití těch poplatníků, jejichž příjmy jsou osvobozeny podle bodu1,

3. územním samosprávným celkem nebo jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou nebo Regionální radou regionu soudržnosti, mají-li sídlo na území České republiky,

4. právnickou osobou se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma a předmět činnosti obdobný právní formě a předmětu činnosti poplatníka uvedeného v bodě3,

c)  plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel,

d)  přijatý z veřejné sbírky,

e)  členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

(3) Osvobození bezúplatných příjmů podle odstavce2 písm.b) až d) se nepoužije, pokud ho veřejně prospěšný poplatník neuplatní. Rozhodnutí veřejně prospěšného poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

komentář k § 19b

odst. 1 písm. a)

     osvobození bezúplatných příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu

V souvislosti se zrušením zákona o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí a inkorporací zdanění příjmů z dědictví a darů do zákona o daních z příjmů bylo do ZDP od 1.1. 2014 vloženo nové ustanovení § 19b, které obsahuje obdobně jako u fyzických osob, univerzální osvobození příjmů z dědictví a odkazu. Hlavním důvodem tohoto generálního osvobození příjmů u právnických osob bylo to, že příjmy z dědictví právnické osoby vykazují poměrně výjimečně. Proto definování úpravy, která by zajistila stejný daňový režim pro rezidenty i nerezidenty, by bylo neúměrně složité a bez odpovídajícího fiskálního efektu [osvobození se následně promítá i do daňového režimu svěřenských fondů, kdy jak výplata obmyšlenému z majetku, který byl vyčleněn do fondu pořízením pro případ smrti, tak výplata z majetku, který zvýšil majetek fondu pořízením pro případ smrti, jsou také osvobozeny od daně z příjmů – viz ustanovení § 19b odst. 2 písm. a) ZDP].

odst. 1 písm. c)

     osvobození bezúplatných příjmů z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byl od 1.1. 2015 výčet bezúplatných příjmů rozšířen o příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1.lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci, Je tak implementováno ustanovení § 6 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani o převodu nemovitostí, podle kterého byly bezúplatné převody majetku na základě povinnosti stanovené právním předpisem vyňaty z předmětu daně darovací. Institut popsaný v osvobození je povinným převodem podle ustanovení § 60a zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích.

odst. 1 písm. d)

     osvobození bezúplatných příjmů v podobě majetkového prospěchu

Dále byla zákonem č. 267/­2014 Sb. provedena s účinností od 1.1. 2015 systémová změna spočívající v přesunu nezdaňování výhody v podobě majetkového prospěchu u vydlužitele při bezúročné zápůjčce, u vypůjčitele při výpůjčce a u výprosníka při výprose z ustanovení § 18 (není předmětem daně z příjmů) do ustanovení § 19b (osvobození od daně z příjmů). Generální nezdaňování této výhody však bylo omezeno. Příjmy z uvedeného majetkového prospěchu jsou osvobozeny pouze, pokud v úhrnu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100000 Kč. Pokud dotčené příjmy hranici 100 000 Kč přesáhnou, osvobození se neuplatní ani na částku do tohoto limitu, celkové příjmy budou podléhat zdanění.

Pro zjištění, zda stanovený limit je či není překročen je nutné dotčené bezplatné příjmy ocenit. U smlouvy o zápůjčce (která nahradila dle NOZ od 1.1. 2014 smlouvu o půjčce) bezúplatný příjem spočívá v nehrazené výši obvyklých úroků. U smlouvy o výpůjčce i výprose, které se blíží svých charakterem „bezúplatnému nájmu“, je nutné související bezúplatný příjem ocenit právě výši nehrazeného obvyklého nájemného. Je však důležité zmínit, že samotné uzavření smlouvy o výpůjčce nebo výprose ještě automaticky neznamená, že poplatník realizuje bezúplatný příjem.

Pokud by dotčená smlouva byla součástí širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů např. u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch (institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitostí), o bezúplatný příjem se pravděpodobně jednat nebude. Obdobný závěr lze učinit v případě, kdy jsou vypůjčeny stroje, zařízení, šablon nebo formy pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele.

odst. 1 písm. e)

     osvobození bezúplatných příjmů z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění

V návaznosti na úpravu v ustanovení § 20 odst. 4 písm. e) zákona č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani o převodu nemovitostí, podle kterého bylo od daně darovací osvobozeno bezúplatné nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění v souladu se zákonem č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, bylo do zákona o daních z příjmů s účinností od 1.1. 2015 doplněno osvobození dotčených bezúplatných příjmů i od daně z příjmů.

odst. 1 písm. f)

     osvobození bezúplatného příjmu vlastníka jednotky

V souvislosti se zrušením zákona o vlastnictví bytů a převedením celé problematiky do nového občanského zákoníku byl sjednocen daňový režim u vlastníků jednotek – právnických a fyzických osob v tom, že od 1.1. 2014 jsou osvobozeny bezúplatné příjmy vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě i u právnických osob. Do konce roku 2013 byly obdobné příjmy osvobozeny pouze u vlastníků fyzických osob.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo s účinností od 1.7. 2017 osvobození uvedených příjmů z důvodu sjednocení systematiky daně z příjmů fyzických a právnických osob přesunuto do ustanovení § 19b ZDP.

odst. 2 písm. b)

     osvobození bezúplatného příjmu veřejně prospěšného poplatníka

V rámci nastavení nového systému zdaňování veřejně prospěšných poplatníků jsou podle tohoto ustanovení osvobozeny také bezúplatné příjmy (rozumí se zejména z darů), pokud však takto získané příjmy budou využity pro činnosti nebo účely uvedené v ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, např. v oblasti ochrany dětí a mládeže, občanských a lidských práv, ochrany ohrožených nebo zraněných živočichů nebo ochrany zdraví. V případě porušení této podmínky je poplatník povinen původně osvobozený příjem dodanit, a to podle doplněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP. Obdobně je také osvobozen bezúplatný příjem na kapitálové dovybavení u nadací (s výjimkou tzv. rodinných a smíšených nadací, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli), existujících obecně prospěšných společností a také u nově zřizovaných ústavů.

Důležité pro veřejně prospěšné poplatníky je to, že mají možnost výběru. Podle ustanovení § 19b odst. 3 ZDP se osvobození bezúplatných příjmů (příjmů z darů) nepoužije, pokud ho poplatník neuplatní (rozhodnutí však nelze zpětně měnit). V tom případě budou náklady (výdaje) související s použitím darů daňově uznatelné. Pokud poplatník osvobození použije, bude muset základ daně o dotčené náklady (výdaje) zvyšovat dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

V zájmu vyloučení diskriminace jsou osvobozeny obdobné příjmy za obdobných podmínek také u poplatníků se sídlem v Evropské unii, Norsku a Islandu a od roku 2015 také v Lichtenštejnsku

Z důvodu zajištění obdobného rozsahu osvobození, které bylo obsaženo v zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, je zachováno osvobození příjmů z darů, které plynou České republice nebo jinému státu Evropské unie, Norsku nebo Islandu.

Pro rok 2014 bylo stanoveno, že osvobození bezúplatných příjmů se nepoužije u obcí a krajů, protože případně vykázaná daň z příjmů právnických osob těmito subjekty je příjmem jejich rozpočtu, a je proto nadbytečné provádět úpravy základu daně v souvislosti s osvobozenými dary. Na základě připomínek územních samosprávných celků však bylo omezení osvobození pro bezúplatné příjmy obcí a krajů zákonem č. 267/­2014 Sb. od 1.1. 2015 zrušeno a v souladu s přechodným ustanovením lze nový režim (tedy možnost pro kraje a obce zvolit si osvobození dotčených bezúplatných příjmů od daně z příjmů) využít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. bylo s účinností od 1.7. 2017 ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP doplněno o bod 3 a 4. Do bodu3 byly vyčleněny bezúplatné příjmy územního samosprávného celku nebo jím zřízené příspěvkové organizace, dobrovolného svazku obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy nebo Regionální rady regionu soudržnosti, pokud mají sídlo na území České republiky.

Tato změna znamená, že bezúplatné příjmy u dotčených poplatníků jsou osvobozeny tak, jako byly osvobozeny od daně dědické a daně darovací do roku 2013, tedy bez podmínky použití na vybrané účely.

Podle nového bodu4 jsou obdobně osvobozeny i bezúplatné příjmy u právnické osoby se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud jsou právní forma a předmět činnosti obdobné právní formě a předmětu činnosti právnické osoby uvedené výše v bodě3.

Protože zákon č. 170/­20174 Sb. neobsahuje pro uvedenou změnu speciální přechodné ustanovení, je možné ji poprvé aplikovat až za zdaňovací období započaté po 30.6. 2017, což u většiny poplatníků znamená zdaňovací období započaté 1.1. 2018.

§ 20

Základ daně a položky snižující
základ daně

(1) Pro stanovení základu daně platí ustanovení § 23 až 33 a ustanovení odstavců2 až 6.

(2) U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření upravený podle § 23 až 33.

(3) Má-li dojít u investičního fondu ke změně jeho administrátora, je předchozí administrátor povinen tuto změnu oznámit správci daně nejpozději v den, kdy nastane.

(4) U komanditní společnosti se základ daně stanovený podle § 23 až 33 snižuje o částku připadající komplementářům.

(5) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(6) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(7) Veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně zjištěný podle odstavce1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejná výzkumná instituce mohou základ daně zjištěný podle odstavce1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 3000000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti a v případě, že 30 % snížení činí méně než 1000000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

(8) Od základu daně sníženého podle § 34 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,^14e) a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s by­dlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu^4j), na zdravotnické prostředky¹¹⁴⁾ nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč. Obdobně se postupuje u bezúplatného plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. U hmotného nebo nehmotného majetku je hodnotou bezúplatného plnění nejvýše zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) nebo hodnota zachycená v účetnictví podle zvláštního právního předpisu²⁰⁾ u ostatního majetku. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34. Tento odpočet nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci.

(9) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst od základu daně podle odstavce8, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého veřejnou obchodní společností na účely vymezené v odstavci8, stanovená ve stejném poměru, jako se rozděluje základ daně nebo ztráta podle odstavce5.

(10) Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého komanditní společností na účely vymezené v odstavci8 se rozděluje na komplementáře a komanditní společnost ve stejném poměru, v jakém se snižuje základ daně podle odstavce4. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst podle odstavce8, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutých komanditní společností na účely vymezené v odstavci8, připadající komplementářům v poměru, v jakém se rozděluje na jednotlivé komplementáře základ daně nebo ztráta podle odstavce6.

(11) Základ daně snížený podle odstavců7 a 8 a § 34 se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů.

(12) Ustanovení odstavců8 až 11 se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem.

komentář k § 20

Ustanovení vymezuje, které další části zákona o daních z příjmů se použijí pro stanovení základu daně obecně pro všechny poplatníky a také odchylky od základního přístupu u jednotlivých typů poplatníků.

K žádné odchylce nedochází při stanovení základu daně u poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací.

Do konce roku 2010 docházelo k významné odlišnosti při stanovení základu daně u investičních společností, které vytváří podílové fondy, kdy bylo nutné stanovit základ daně samostatně za investiční společnost a samostatně za každý podílový fond, který dotčená společnost spravuje. Základ daně u jednotlivých fondů bylo možné také snížit o rozdíly, o které upravené výdaje převyšovaly upravené příjmy, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, ve kterém byl rozdíl vykázán. Jednalo se o obdobu daňové ztráty, kterou mohou obecně standardní poplatníci odečíst od základu daně také v následujících 5 zdaňovacích obdobích, přičemž do tohoto počtu se nepočítá období, za které se podává daňové přiznání, ale které není zdaňovacím obdobím tak, jak je vymezené v ustanovení § 17a ZDP (výkladem pro obecné uplatňování daňové ztráty je ve prospěch poplatníků stanoveno, že daňová ztráta se může uplatnit i v tomto „krátkém“ období).

S účinností od zdaňovacího období, které započalo v roce 2011, byla zákonem č. 188/­2011 Sb., kterým se měnil zákon o kolektivním investování, provedena významná změna spočívající v přiznání daňové subjektivity i podílovým fondům. Podílové fondy, v podstatě „hromádky peněz“, jsou považovány za poplatníky daně z příjmů právnických osob (viz komentář k § 17), i přes to, že právní subjektivitu nemají. V souvislosti s touto změnou byl z ustanovení § 20 ZDP vypuštěn celý režim stanovení základu daně samostatně za investiční společnosti a samostatně za jednotlivé podílové fondy, protože tato úprava se stala nadbytečnou. Základ daně u podílových fondů se stanoví obdobně jako u jiných poplatníků – právnických osob. Také pravidlo o snižování základu daně o rozdíl, o který upravené výdaje převyšovaly upravené příjmy, a to v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, ve kterém byl rozdíl vykázán, bylo vypuštěno, protože u podílového fondu se použijí obecná pravidla o uplatňování daňové ztráty. Pouze přechodné ustanovení umožňuje rozdíl, o který výdaje (náklady) upravené podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném do dne nabytí účinnosti zákona č. 188/­2011 Sb., převyšují příjmy upravené podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném do dne nabytí účinnosti zákona č. 188/­2011 Sb., a o který nebyl snížen základ daně podílového fondu do konce zdaňovacího období, které započalo v roce 2010, lze snížit základ daně podílového fondu nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které byl tento rozdíl vykázán, obdobně jako při uplatnění vyměřené daňové ztráty (tj. naposledy ve zdaňovacím období 2015).

Z legislativního důvodu zachování počtu odstavců byla do ustanovení § 20 odst. 3 ZDP zákonem č. 188/­2011 Sb. doplněna povinnost pro investiční společnost, která převádí podílový fond do obhospodařování jiné investiční společnosti, oznámit tuto skutečnost svému místně příslušnému správci daně.

S účinností od 19.8. 2013 ustanovení § 20 odst. 3 ZDP stanoví při změně v osobě administrátora investičního fondu povinnost nahlásit tuto změnu správci daně, a to povinnost pro administrátora předchozího. Změna ustanovení byla provedena zákonem č. 241/­2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů, a reagovala na zavedení nového subjektu v oblasti správy podílových fondů – administrátora fondu, který je nově zodpovědný za plnění všech daňových povinností investičního fondu. Předchozí administrátor musí oznámit správci daně změnu tak, aby správce daně měl tuto informaci nejpozději v den, kdy změna začne platit.

U veřejné obchodní společnosti se zdaňuje pouze příjem, který podléhá srážkové dani. Obecný základ daně se rozděluje na jednotlivé společníky s tím, že u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je podle ustanovení § 20 odst. 5 ZDP součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti.

Podle ustanovení § 20 odst. 4 a 6 ZDP je u komanditní společnosti základem daně pouze ta část, která zůstane po odečtení částky připadající komplementářům (ta se zjistí ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta) a u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti.

     Odpočet tzv. neziskových poplatníků – odst. 7, ve znění do 31.12. 2013

Ustanovení § 20 v odst. 7 ZDP ve znění do konce roku 2013 stanovilo výši odpočtu, který mohli uplatnit tzv. neziskoví poplatníci. Při splnění stanovených podmínek mohli snížit základ daně až o 30 % s tím, že horní limit tohoto odpočtu byl stanoven ve výši 1 mil. Kč (pro veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce ve výši 3 mil. Kč). Poplatníci, u kterých by 30 % činilo malou částku (menší než 300 tis. Kč, resp. 1 mil. Kč u veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí), mohli snížit základ daně právě o uvedených 300 tis. Kč, resp. 1 mil. Kč, tj. mohli odečíst větší procento. Podmínka pro uplatnění odpočtu spočívala v povinnosti použít touto výhodou získané prostředky (tj. ve výši daňové úspory, kterou představuje sazba daně z částky uplatněného odpočtu) na úhradu nákladů, které souvisejí s tzv. hlavní činností.

     Odpočet veřejně prospěšných poplatníků – odst. 7, ve znění od 1.1. 2014

S účinností od 1.1. 2014 dotčené ustanovení obsahuje také úpravu týkající se snížení základu daně a tím získání určité daňové výhody – slevy pro veřejně prospěšné poplatníky, ale s určitými změnami. Změna spočívá v tom, že se zúžil počet poplatníků, kteří mohou tuto výhodu využít.

Poplatníci, kteří poskytují zdravotní služby, tj. kteří vykonávají stejné či obdobné činnosti jako podnikatelské subjekty, např. soukromá zdravotnická zařízení – poskytovatelé zdravotních služeb, nebo rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, anebo poplatníci, kteří hájí zájmy podnikatelských subjektů, již odpočet uplatňovat nemohou, a to proto, že neexistuje relevantní důvod pro zvýhodňování jedné skupiny poplatníků oproti ostatním, byť v rozsahu, který v maximální výši nepřekročí 190000 Kč za zdaňovací období, tj. daň vztahující se k maximálnímu snížení základu daně ve výši 1 mil. Kč.

Zrušeno je také uplatňování odpočtu u obcí a krajů, protože daň z příjmů obcí a krajů je na základě rozpočtového určení daní příjmem rozpočtu obce a kraje.

I nadále však mohou snižovat základ daně z příjmů až o 30 % max. o 1 mil. Kč odborové organizace a organizace zaměstnavatelů. U veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí je také snížení základu daně zachováno (o 30 % max. o 3 mil. Kč), protože v této oblasti existuje vládní priorita. Obdobné postavení mají i obecně prospěšné společnosti a ústavy, pokud jsou veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí. V případě, že zmíněnou formu mít nebudou, uplatní se na ně režim jako u veřejně prospěšných poplatníků, tj. s limitem maximálního snížení základu daně o 1 mil. Kč.

S účinností od 1.1. 2015 bylo v ustanovení § 20 odst. 7 ZDP provedeno upřesnění týkající se poskytovatelů zdravotní služeb. Je jednoznačně stanoveno, že poskytovatelem zdravotní služby pro účely zákona o daních z příjmů je pouze veřejně prospěšný poplatník, který má oprávnění poskytovat zdravotní služby podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách. Poskytovatel sociálních služeb, který současně poskytuje zdravotní služby avšak bez oprávnění, je sice také veřejně prospěšný poplatník, ale není pro účely ZDP považován za poskytovatele zdravotních služeb. Uplatňuje tak tzv. úzký základ daně, protože nemá předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání. Současně však má možnost dosáhnout na snížení základu daně z příjmů podle § 20 odst. 7. Tento daňový režim byl zvolen na základě skutečnosti, že poskytování zdravotnických služeb u dotčených poplatníků je doplňkovou činností a z ní dosahované příjmy jsou zanedbatelné. Nejsou tak založeny nerovné podmínky v porovnání s poskytovateli zdravotních služeb na základě oprávnění, kde naopak příjmy z těchto činností výrazně převažují.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla s účinností od 1.7. 2017 provedena změna, která přináší administrativní zjednodušení. Byla změněna obecná podmínka spočívající v povinnosti využít úsporu na dani, kterou veřejně prospěšný poplatník získá uplatněním položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Podle úpravy platné do 30.6. 2017 musel poplatník prostředky získané touto úsporou využít ke krytí nákladů na činnosti, z nichž příjmy nejsou předmětem daně, tj. na nepodnikatelské ztrátové činnosti a historická podmínka nutila veřejně prospěšné poplatníky generovat dodatečné náklady a vykázat tak ztrátu k tomu, aby byla splněna podmínka využití daňové úspory. Příklady známé z praxe však ukazovaly, že většina těchto poplatníků se snaží sestavovat svůj rozpočet vyrovnaný.

Minulá úprava nebyla vyhovující, protože zakládala pro dotčené poplatníky objektivní tvrdost. Proto se stanovila pro všechny veřejně prospěšné poplatníky uvedené v § 20 odst. 7 obecná podmínka, že musí prostředky z této úspory využít ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností, jak bylo stanoveno pro obecně prospěšnou společnost a ústav. Byla tak odstraněna nutnost sledovat vykázání ztráty z nepodnikatelských činností, aby bylo možné využít daňovou úsporu. Současně byl zaveden stejný časový limit pro použití prostředků získaných snížením základu daně pro všechny dotčené poplatníky, a to v následujícím zdaňovacím období.

Protože zákon č. 170/­2017 Sb. neobsahuje pro uvedenou změnu speciální přechodné ustanovení, je možné mírnější podmínky aplikovat až za zdaňovací období započaté po 30.6. 2017, což u většiny poplatníků znamená zdaňovací období započaté 1.1. 2018.

     Snížení základu daně o hodnotu daru – odst. 8

Důležité ustanovení je obsahem § 20 odst. 8 ZDP. Jedná se o problematiku darů, o jejichž hodnotu je možné snížit základ daně. Zjednodušeně řečeno od základu daně je možné odečíst hodnotu darů poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území České republiky a také fyzickým osobám s bydlištěm v ČR, a to pouze na vybrané veřejně prospěšné účely. Tento odpočet nemohou uplatnit ti poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

Zákon č. 2/2009 Sb., přinesl významnou změnu v posuzování odpočtu darů. Od zdaňovacího období započatého v roce 2009 je možné základ daně z příjmů snížit i o hodnotu darů poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, a to za splnění podmínek týkající se účelu nebo příjemce daru stanovených příslušnými státy. Pokud takovéto podmínky stanoveny nejsou, tak musí být splněny podmínky dané právními předpisy v České republice.

Zákonem č. 346/­2010 Sb. byla provedena úprava podmínek pro odpočet položky snižující základ daně z titulu darů do zahraničí. Nově bylo formulováno, že pro uplatnění odpočtu je nutné, aby příjemce daru a účel daru splňoval podmínky stanovené tímto zákonem.

Současně byl zákonem č. 346/­2010 Sb. v rámci realizace opatření v Akčním plánu podpory odborného vzdělávání, zvýšen limit pro odpočet hodnoty darů od základu daně u právnické osoby z dosavadních 5 % na 10 %, a to pro případy poskytnutí daru na zajišťování odborné výuky na středních a vyšších odborných školách (pro obdobné dary fyzických osob na účely financování školství je již limit ve výši 10 % stanoven v § 15 odst. 1 ZDP). Jedná se o dary na pořízení materiálu nebo zařízení nebo na opravy a modernizaci zařízení využívaných pro praktické vyučování. V souladu s přechodným ustanovením lze zmíněné zvýhodnění využít již za zdaňovací období započaté v roce 2010.

S účinností od 1.1. 2014 bylo v ustanovení § 20 odst. 8 ZDP provedeno několik významných změn.

Pro zvýšení motivace podnikajících právnických osob k dobrovolné podpoře veřejně prospěšných aktivit byl sjednocen maximální limit pro odpočet darů od základu daně z dosavadních 5 % na 10 %. To znamená navýšení limitu o 5 % pro poskytování darů na všechny vyjmenované účely, s výjimkou darů pro střední školy a vyšší odborné školy na vymezené účely a dále pro vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, kde limit ve výši 10 % byl schválen již předchozími novelami ZDP.

V rámci reakce ZDP na zrušení vyhlášky č. 182/­1991 Sb., kterou se provádí zákon o so­ciál­ním zabezpečení, bylo upřesněno, že od základu daně je možné odečíst hodnotu bezúplatného plnění (daru) poskytnutého na zvláštní pomůcky podle zákona č. 329/­2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, (dříve se jednalo o rehabilitační a kompenzační pomůcky), a to nadále nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu.

V důsledku inkorporace daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů byl, pojem „dar“ nahrazen pojmem „bezúplatné plnění“ s tím, že u hmotného a nehmotného majetku lze odečíst nejvýše hodnotu ve výši daňové zůstatkové ceny.

V roce 2014 určité zpřísnění spočívalo v doplnění nového omezení, že od základu daně nebylo možné odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. Toto omezení mělo za cíl zabránit odečtení od základu daně z příjmů takového bezúplatného plnění, které bylo poskytnuto zištně za účelem získání nějakého protiplnění, a to bez ohledu na to, zda toto protiplnění plyne samotnému poskytovateli tohoto plnění či osobě jemu blízké. Pokud však příjemce bezúplatného plnění poskytuje plnění, které nemá vztah k poskytnutému bezúplatného plnění, pak může dárce odpočet uplatnit.

Zákonem č. 267/­2014 Sb., však bylo toto zpřísnění od zdaňovacího období započatého v roce 2015 zrušeno, i přesto, že mělo postihovat účelová jednání dárce a obdarovaného při poskytování darů na veřejně prospěšné účely. Byla tak zajištěna stejná úprava pro právnické i fyzické osoby, kde obdobná úprava nebyla provedena. V případě, že správce daně zjistí nežádoucí chování daňových subjektů, může využít institut zneužití práva.

V souvislosti s přijetím zákona č. 215/­2013 Sb., kterým se mění zákon č. 202/­1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bylo doplněno do ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, že do 10 % limitu se nezapočítávají bezúplatná plnění, která odpovídají uplatněným slevám na dílčím odvodu z loterií o jiných podobných her. S účinností od 1.1. 2014 nově totiž může poplatník, který provozuje loterie a jiné podobné hry, uplatnit slevu na dílčím odvodu z loterií a z kursových sázek (až ve výši 25 % tohoto odvodu), pokud poskytne peněžitý dar Českému olympijskému výboru na tělovýchovné a sportovní účely.

Zákonem č. 186/­2016 Sb. byl s účinností od 1.1. 2017 zrušen zákon č. 202/­1990 Sb. o loteriích a jiných podobných hrách. Současně byl schválen s účinností od 1.1. 2017 nový zákon č. 187/­2016 Sb., o dani z hazardních her, který nahradil odvod z loterií a jiných podobných her novou daní z hazardních her. V této souvislosti byla věta, že do limitu 10 % se nezapočítávají bezúplatná plnění, která odpovídají uplatněným slevám na dílčím odvodu z loterií o jiných podobných her, zase zrušena, protože systém daně z hazardních her právní úpravu slevy z této daně neobsahuje.

§ 20a

Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je jen část zdaňovacího období základním investičním fondem, rozdělí základ daně (§ 20 odst. 1) snížený o položky podle § 34 s přesností na dny, a to na část

a)  připadající na část zdaňovacího období, v níž byl základním investičním fondem, která se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů,

b)  připadající na zbývající část zdaňovacího období, která se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů.

§ 20b

Samostatný základ daně

(1) Do samostatného základu daně se zahrnují veškeré příjmy z  podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům uvedeným v § 17 odst. 3 ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období. Do samostatného základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně. Jednotlivý příjem z vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku anebo z obdobného plnění zahrnovaného do samostatného základu daně se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci. Obdobně se postupuje i u poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4, pokud příjmy z  podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí se přičítají jeho stálé provozovně umístěné na území České republiky. Toto ustanovení se nevztahuje na fondy penzijní společnosti.

(2) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchod­ní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, je součástí samostatného základu daně i část příjmů veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, podle odstavce1; přitom tato část samostatného základu se stanoví

a)  u společníka veřejné obchodní společnosti ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem,

b)  u komplementáře komanditní společnosti ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře podle zvláštního právního předpisu.

§ 20c

Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který

a)  mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,

b)  k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

komentář k § 20c

Zákonným opatřením Senátu bylo do zákona o daních z příjmů doplněno nové ustanovení § 20c, které obsahuje vymezení pojmu obchodní majetek právnické osoby. Toto doplnění bylo nutné provést v návaznosti na zrušení obchodního zákoníku a přijetí nového občanského zákoníku, který upouští od definování pojmu „obchodní majetek“ a namísto něj definuje pouze pojem „majetek“. Bylo proto nezbytné vymezit tento pojem pro účely zákona o daních z příjmů speciálně i pro právnické osoby (pro fyzické osoby byl tento pojem již vymezen v ustanovení § 4 odst. 4 ZDP). Nově vymezený pojem „obchodní majetek“ je relevantní i pro zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Věcně definice „obchodního majetku“ navazuje na vymezení „majetku“ v ustanovení § 495 nového občanského zákoníku, který definuje majetek jako souhrn všeho, co osobě patří. Pro účely daně z příjmů právnických osob je však ještě nutné rozlišit majetek, který patří poplatníkovi, který je právnickou osobou, od majetku, který je např. ve svěřenském fondu, podílovém fondu apod. a je pouze v tomto fondu spravován.

Fond je sice poplatníkem, ale není právnickou osobou. Proto u poplatníků, kteří nemají právní osobnost, se obchodní majetek definuje jako majetek, který k němu patří, protože poplatník bez právní osobnosti nemůže nabývat práva a povinnosti a jako takový nemůže ani vlastnit majetek.

§ 21

Sazba a výpočet daně

(1) Sazba daně činí 19 %, pokud v odstavcích 2 a 3 není stanoveno jinak. Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.

(2) Sazba daně činí u základního investičního fondu 5 %.

(3) Sazba daně činí 0 % u fondu penzijní společnosti nebo u instituce penzijního pojištění s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění.

(4) Sazba daně 15 % se vztahuje na samostatný základ daně podle § 20b zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů.

(5) U poplatníka daně z příjmu právnických osob, který je pouze část zdaňovacího období základním investičním fondem, se použije sazba daně podle odstavce2 jen na část základu daně připadající na část zdaňovacího období, ve které byl základním investičním fondem, stanovenou podle §20a.

(6) Pro stanovení daně se použije sazba daně podle předchozích odstavců účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

komentář k § 21

Ustanovení stanoví sazby daně z příjmů. Obecná sazba daně pro zdaňovací období započaté v roce 2009 činila pro poplatníky právnické osoby ještě 20 %. Pro zdaňovací období započatá od roku 2010 byla obecná sazba daně pro právnické osoby snížena o 1 % bod na 19 % a dosud zůstala nezměněná. To znamená, že pro zdaňovací období započatá v roce 2011, v roce 2012, v roce 2013, v roce 2014 i v roce 2015 je obecná sazba daně ve výši 19 %. Stejné sazby daně platí i pro základ daně, který se stanoví za období, které není zdaňovacím obdobím.

U investičního, podílového a penzijního fondu byla obecná sazba daně nastavena ve výši 5 %. S účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2009 byla zákonem č. 2/2009 Sb. sazba daně ve výši 5 % také rozšířena pro instituce penzijního pojištění a od 1.1. 2011, tj. od účinnosti zákona č. 346/­2010 Sb. obecná sazba daně ve výši 5 % dopadala také na zahraniční fondy kolektivního investování, které byly založeny v jiném státě EU, Norsku nebo Islandu. Toto doplnění zahraničních fondů kolektivního investování mělo za cíl odstranit možné pochybnosti o souladu domácí úpravy se základními svobodami práva EU, zejména svobody usazování, volného pohybu kapitálu a principu nediskriminace. Současně byla definována určitá pravidla, která musí zahraniční fond při investování v ČR splňovat, aby mu byla poskytnuta daňová výhoda v nízké sazbě ve výši 5 % jako domácím fondům kolektivního investování podléhajícím regulaci ČNB.

V návaznosti na přijetí zákona č. 428/­2011 Sb. (změnový zákon v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření) byla sazba daně ve výši 5 % s účinností od 1.1. 2013 rozšířena ještě na fondy penzijní společnosti (jak je uvedeno výše, těmito fondy se rozumí fondy obhospodařované penzijní společností v novém II. pilíři a III. pilíři spoření na stáří a transformovaný fond vzniklý z penzijního připojištění se státním příspěvkem, tzv. starý III. pilíř).

V souvislosti s přijetím nového zákona o investičních společnostech a investičních fondech (zákon č. 240/­2013 Sb.) byly tzv. doprovodným zákonem (zákon č. 241/­2013 Sb.) provedeny s účinností od 19.8. 2013 změny v ZDP reagující na změněnou terminologii v ZISIF. Sazba daně ve výši 5 % od tohoto data dopadala na investiční fondy podle ZISIF a zahraniční investiční fondy založené v jiném státě EU, Norsku nebo Islandu, pokud splňovaly podmínky pro kolektivní investování. Protože pojem „investiční fond“ zahrnoval všechny typy fondů včetně fondů podílových, nebyla pro podílové fondy nutná zvláštní úprava.

Zákonným opatřením Senátu se v návaznosti na změny provedené ZISIF ještě vypustil termín „penzijní fond“. Sazba daně ve výši 5 % se tedy v roce 2014 použila u fondu penzijní společnosti a instituce penzijní společnosti.

S účinností od 1.1. 2015 byla provedena významná změna v oblasti zdaňování investičních fondů i fondu penzijní společnosti, resp. instituce penzijního pojištění.

Zákonem č 267/­2014 Sb. byly investiční fondy pro účely zdaňování v zásadě rozděleny do dvou kategorií. Pro tzv. základní investiční fondy (viz komentář k ustanovení § 17b) je zachována snížená obecná sazba daně ve výši 5 %. Na ostatní investiční fondy dopadá obecné sazba daně ve výši 19 %.

Od 1.1. 2015 dochází také ke změně sazby pro fond penzijní společnosti, resp. instituci penzijního pojištění (která je definována v ustanovení § 6 odst. 17 ZDP jako poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění v členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor), která z dosavadních 5 % se snižuje na 0 %. Nulové zdanění na úrovni fondu penzijní společnosti resp. instituce penzijního pojištění, kde účastníky mohou být pouze fyzické osoby, představuje spolu s osvobozením přijatých dividend [viz § 19 odst. 1 písm. d) ZDP] daňovou podporu spoření na stáří.

Pro situace, kdy se sazby daně v jednotlivých letech mění, je stanoveno pravidlo, které jednoznačně stanoví, že poplatníci, kteří vykazují výsledek hospodaření a základ daně za hospodářský rok, použijí sazbu daně z příjmů platnou k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

§ 21a

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob je

a)  kalendářní rok,

b)  hospodářský rok,

c)  období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

d)  účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.

komentář k § 21a

     Zdaňovací období u právnických osob

S účinností od 1.1. 2014 bylo zákonným opatřením Senátu vloženo do zákona o daních z příjmů nové ustanovení § 21a, do kterého je přesunuta definice zdaňovacího období pro právnické osoby z ustanovení § 17a s tím, že věcné vymezení zdaňovacího období se nezměnilo.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2001 je za zdaňovací období považován kalendářní rok, hospodářský rok, období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, a účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

Do konce roku 2010 mohlo být tímto účetním obdobím delším než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců účetní období, které začíná rozhodným dnem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o nástupnickou účetní jednotku nebo účetní jednotku rozdělovanou odštěpením. Dále účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období nebo účetní období při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku, které mohlo být delší než uvedených dvanáct měsíců o příslušnou dobu.

S účinností od 1.1. 2011 byla zákonem č. 355/­2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, provedena mj. i novela zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou byl rozšířen počet situací, kdy účetní období může být delší než dvanáct měsíců i na případy přeměn, a to pokud je rozvahový den stanoven ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období nebo ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období anebo pokud připadne rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.

ČÁST TŘETÍ

SPOLEČNÁ USTANOVENÍ

§ 21b

Obecná společná ustanovení
o věcech

(1) Za věc, a to za věc hmotnou a movitou, se pro účely daní z příjmů považuje také

a)  živé zvíře,

b)  část lidského těla a

c)  ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje.

(2) Ustanovení o obchodním závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku.

(3) Ustanovení tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry.

(4) Ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

(5) Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.

komentář k § 21b

Počínaje r. 2014 byla do zákona doplněna společná ustanovení pro daň z příjmů fyzických i právnických osob, která vymezují některé pojmy.

Ustanovení § 21b stanoví, že za věc, a to za věc hmotnou a movitou, se pro účely daní z příjmů považuje také

a)  živé zvíře,

b)  část lidského těla a

c)  ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje.

Jde o rozšíření pojmu věc oproti občanskému zákoníku, z důvodu uplatnění příslušných ustanovení zákona.

Dále § 21b stanoví, že ustanovení:

–   o obchodním závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku,

–   tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry,

–   tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku,

–   upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.

Občanský zákoník rozlišuje mezi listinnými cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry. Z hlediska daně z příjmů se však uplatní jednotný postup. Ustanovení § 514 a násl. občanského zákoníku stanoví, že cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést.

Jednotný postup se uplatní i v případě jednotek nabytých podle zákona č. 72/­1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů i podle občanského zákoníku. Jednotky podle občanského zákoníku již zahrnují podíl na společných částech, mezi které patří i pozemek, na němž je dům zřízen (§ 1158 a násl. občanského zákoníku), oproti jednotkám vymezeným zákonem č. 72/­1994 Sb., kde vlastník jednotky současně nabývá podíl na společných částech, a pokud je s touto jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. Jednotka podle občanského zákoníku může zahrnovat jak byt, tak i nebytový prostor nebo jejich kombinaci (soubor).

Dále zákon reaguje na zavedení institutu závdavek v občanském zákoníku (§ 1808 a 1809), kterým se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní, a to vedle institutu záloha.

§ 21c

Obecná společná ustanovení o majetkových právech

(1) Pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu.

(2) Pro účely daní z příjmů platí, že při plnění z rodinné fundace se nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace.“.

(3) Bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

(4) Ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht.

komentář k § 21c

Fyzické osoby

Zákon počínaje r. 2014 stanoví, že pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu. Příjem ze zisku fondu je příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. i) zákona, který se zdaňuje zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %.

Podle § 21c odst. 2 zákona pro účely daní z příjmů platí, že při plnění z rodinné fundace se nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace.

Jde o obdobný postup jako v případě svěřenských fondů. Stejně jako u svěřenských fondů i v případě výplaty plnění z rodinné fundace se počínaje r. 2018 bude rozlišovat, zda se vyplácí plnění v podobě prostředků, jejichž zdrojem je zisk vygenerovaný činností fundace, nebo prostředků z jejího majetku, jejichž zdrojem není zisk fundace, ale např. vklad nebo dar. Výplata plnění ze zisku je příjmem z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) zákona] a podléhá dani vybírané srážkou [§ 36 odst. 2 písm. a) zákona], zatímco výplata plnění z majetku patří mezi příjmy podle § 10 zákona a vztahuje se na ni osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona.

     vzájemné obdarování

Zákon v § 21c odst. 3 stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Uvedené ustanovení navazuje na § 2061 občanského zákoníku, který stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Část plnění, jehož hodnota nepřevyšuje hodnotu plnění druhé strany, je tak považována za smlouvu kupní (v případě, že jeden z dárců daruje peněžní prostředky) nebo směnnou, ve zbytku se jedná o dar.

?  Příklad

Dva vlastníci pozemků nabytých koupí před třemi roky, si tyto pozemky navzájem darovali. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

V daném případě se z hlediska daně z příjmů jedná o směnu pozemků. Příjmem každého z poplatníků bude cena pozemku směnou získaného, daňovým výdajem bude pořizovací cena pozemku vlastního. Cena pozemku směnou získaného se jako nepeněžní příjem ocení podle oceňovacího předpisu.

To platí za podmínky, že se nejedná o příjem od daně osvobozený v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy že k darování, resp. ke směně pozemků, dochází do 5 let od jejich koupě.

?  Příklad

Manželé koupili v r. 1995 do společného jmění manželů dva domy. V roce 2014 se rozvedli, společného jmění manželů vypořádali tak, že majetek rozdělili napůl, tzn. že získali každý ideální polovinu každého domu. V roce 2017 si navzájem darovali každý polovinu domu, tzn. že nyní má každý z nich jeden dům. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Jde o vzájemné darování, z hlediska daně z příjmů se v daném případě jedná o směnu v souladu s § 21c odst. 2 zákona. Vzhledem ke skutečnosti, že nemovité věci poplatníci vlastní již od r. 1995, je příjem ze směny v r. 2017 od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

     nájem a pacht

V odstavci4 § 21c je stanoveno, že ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht, který je v občanském zákoníku zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému (§ 2332 a násl.). Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, na rozdíl od nájmu je však jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat.

Právnické osoby

V odstavci1 ustanovení § 21c, které bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonným opatřením Senátu od 1.1. 2014, je stanovena podmínka pro výplaty ze svěřenského fondu. Je jednoznačně určeno, že při výplatě plnění je nejprve jeho zdrojem zisk po zdanění, který podléhá zdanění srážkovou daní 15 % a až poté, co jsou tyto zdroje vyčerpány, se plnění vyplácí z majetku vloženého do svěřenského fondu. Tento příjem může být za splnění stanovených podmínek osvobozen.

S účinností od 1.7. 2017 byl zákonem č. 170/­2017 Sb. vložen do § 21c ZDP nový odstavec2, podle kterého obdobně jako u svěřenského fondu se při plnění z rodinné fundace nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace. Tato změna souvisí s nastavením neutrálního režimu u rodinných fundací, který je obdobný daňovému režimu u „rodinných“ svěřenských fondů. Také v případě výplaty plnění z rodinné fundace se rozlišuje, zda se vyplácí plnění v podobě prostředků, jejichž zdrojem byl zisk ve smyslu účetních předpisů vygenerovaný činností fundace nebo prostředků z jejího majetku, jejichž zdrojem není zisk fundace (ale např. vklad nebo dar), přičemž tyto typy výplat mají odlišný daňový režim.

Výplata plnění ze zisku je obecně příjmem z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP] a podléhá dani vybírané srážkou [§ 36 odst. 2 písm. a) ZDP], zatímco výplata plnění z majetku patří mezi příjmy uvedené v § 10 zákona o daních z příjmů a vztahuje se na ni osvobození podle nového ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP.

§ 21d

Obecná společná ustanovení o finančním leasingu

(1) Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a)  je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

(2) Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst.1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

(3) Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

(4) Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

a)  je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

(5) Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

(6) Finančním leasingem není přenechání

a)  hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo

b)  nehmotného majetku.

komentář k § 21d

Zákon počínaje r. 2014 definuje finanční leasing, jehož zákonnou úpravu neobsahuje ani nový občanský zákoník. Pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ používaný do konce r. 2013, je v návaznosti na institut pachtu nevhodný. Původní pojem „nájem“ byl nahrazen pojmem „úplata“. Počínaje r. 2018 bude dané ustanovení dále upřesněno.

Podle § 21d odst. 1 zákona se finančním leasingem pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a)  je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Dále § 21d odst. 2 zákona stanoví, že minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Jde opět o přesun ustanovení § 24 s tím, že se zkracuje doba trvání finančního leasingu o 6 měsíců i u finančního leasingu hmotného majetku zaevidovaného v odpisových skupinách 4 až 6 (do konce r. 2014 byla zkrácena doba trvání finančního leasingu hmotného majetku zaevidovaného v odpisových skupinách 2 a 3).

Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

Finanční leasing se podle § 21d odst. 4 zákona pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

a)  je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Zákon stanoví, že jde-li o finanční leasing, rozumí se jím pouze finanční leasing hmotného majetku. Ustanovení § 21d odst. 4 zákona potvrzuje, že jde o finanční leasing i v případě, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba trvání finančního leasingu podle § 21d odst. 2 zákona. Z uvedeného ustanovení je zřejmé, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo kdy vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele. Pro daň z příjmů je rozhodující, že byly dodrženy všechny podmínky stanovené pro daňovou uznatelnost úplaty u finančního leasingu, není důvod pro odlišné daňové zacházení jen na základě skutečnosti, že smlouva byla ukončena dříve, než bylo původně sjednáno.

Bude-li např. finanční leasing sjednán na dobu 10 let s tím, že zákon o daních z příjmů stanovuje minimální dobu finančního leasingu 5 let, a příslušná smlouva bude ukončena v 6. roce, bude se z hlediska zákona o daních z příjmů jednat o finanční leasing v době trvání 6 let. Příslušná úhrada bude daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu2 zákona, a to při splnění ostatních podmínek. Pokud bude např. smlouva ukončena ve 4. roce, pro účely zákona o daních z příjmů bude daná smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby trvání finančního leasingu.

Ustanovení § 21d odst. 5 stanoví, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

Ustanovení § 21d odst. 6 stanoví, že finančním leasingem není přenechání

a)  hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo

b)  nehmotného majetku.

V návaznosti na skutečnost, že finančním leasingem se rozumí finanční leasing hmotného majetku, zákon v § 21d odst. 6 stanoví, že podmínky finančního leasingu se vztahují na pořízení hmotného majetku vymezeného § 26 zákona, který lze odpisovat.

Přechodné ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb., stanoví, že ustanovení o finančním leasingu zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Nová ustanovení týkající se finančního leasingu, tj. § 21d, § 24 odst. 2 písm. h), § 24 odst. 5, budou aplikována na ty smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti novely zákona, to v návaznosti na přechodné ustanovení č. 1 od nového zdaňovacího období, tj. od r. 2018.

§ 21e

Obecná společná ustanovení
o osobách

(1) Bankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky.

(2) Za stát se pro účely daní z příjmů považuje také samostatná jurisdikce, která není státem.

(3) Manželem (manželkou) se pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství.

(4) Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

komentář k § 21e

Zákon v § 21e stanoví, že:

–   bankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky,

–   za stát se pro účely daní z příjmů považuje také samostatná jurisdikce, která není státem,

–   manželem (manželkou) se pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Počínaje r. 2014 je pro registrované partnery zaveden stejný režim jako pro manžele. Registrovaní partneři tak např. mohou využít rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela podle § 13 zákona, uplatňovat slevu na manžela, resp. registrovaného partnera podle § 35ba zákona a daňové zvýhodnění na dítě registrovaného partnera,

–   společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Vzhledem ke skutečnosti, že občanský zákoník pojem „domácnost“ používá jak pro pospolitost spolu žijících osob, tak i pro zařízení obydlí, je potřebná definice doplněna do zákona o daních z příjmů, a to v tom smyslu jak zákon stanovil do konce r. 2013.

§ 21f

Použití ustanovení o vkladech u svěřenských fondů, fundací a ústavů

(1) Pro účely daní z příjmů se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace.

(2) Pro účely daní z příjmů se na vklad a vyčlenění majetku do fundace nebo ústavu hledí jako na vklad do obchodní korporace.

komentář k § 21f

V souvislosti se zrušením ustanovení § 18 odst. 2 písm. e) ZDP se zákonem č. 267/­2014 Sb. s účinností od 1.1. 2015 doplňuje nové ustanovení § 21f, které stanoví, že na vyčlenění majetku do svěřenského fondu i na zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti se pro účely zákona o daních z příjmů nahlíží obdobně jako na vklad do obchodní korporace a nelze je tak považovat za bezúplatné nabytí majetku. Při vkladu do obchodní korporace získává akcionář či společník za vložené prostředky podíl na společnosti, nejedná se tedy u obchodní společnosti za bezúplatné nabytí majetku. I přesto, že u svěřenských fondů toto proti plnění chybí, nelze na vyčlenění majetku (které je nutným předpokladem vzniku svěřenského fondu) pohlížet jako na dar. Je také možné využít analogie s účetními postupy kdy ani vklady do obchodních korporací ani vyčlenění majetku do svěřenského fondu, nejsou účtovány výsledkově, nezvyšuje se tedy ani výsledek hospodaření ani základ daně z příjmů. S cílem dosažení právní jistoty se nové ustanovení vztahuje i na fundace a ústavy, jejichž daňový režim doposud vycházel pouze z účetnictví. Touto právní úpravou je jak svěřenským fondům, tak i fundacím a ústavům, umožněno vyčleněný resp. vložený majetek daňově odpisovat, tj. neaplikují se ustanovení § 25 odst. 1 písm. i), zp) a zq) ZDP.

§ 21g

Minimální mzda

Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy

a)  účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a

b)  neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.

komentář k § 21g

Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy