11.04.2026

0,00 Kč

i-poradce.cz

INFORMAČNÍ PORTÁL

Slovenský Poradca

Český Poradce

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Inspekce práce

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Zákon
o daních
z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňová přiznání
FO a PO
za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

Daňový řád
s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon
o platebním styku
po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Zákon
o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Stavební zákon
po novelách
s komentářem

Previous Next

     Podle § 2a odst. 4 zvolené pásmo paušálního režimu se změní od prvního dne zdaňovacího období na:

a) nově zvolené pásmo paušálního režimu, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo paušálního režimu a

2. podá správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za zdaňovací období bezprostředně předcházející tomuto zdaňovacímu období, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro toto pásmo,

2. podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období, a

3. pásmo paušálního režimu se nezměnilo podle písmene a).

Odstavec 4 počínaje r. 2023 s ohledem na zavedení tří pásem paušálního režimu poplatníkovi umožňuje v rámci doby, kdy je v paušálním režimu, měnit jeho pásmo, a to pouze od prvního dne zdaňovacího období. V jednom zdaňovacím období musí být poplatník pouze v jednom pásmu, aby po celou dobu zdaňovacího období platil paušální zálohy ve stejné výši (viz § 38lk odst. 7) a mohla mu být na jejich základě stanovena paušální daň (viz § 7a). Předpokladem pro změnu pásma paušálního režimu je skutečnost, že je poplatník stále v paušálním režimu. Pokud tedy ke konci zdaňovacího období poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu podle odstavce 8, nemůže využít institut změny zvoleného pásma paušálního režimu.

Změna pásma paušálního režimu může nastat ve dvou situacích:

V písmenu a) bodu 1 je uvedena skutečnost, kdy poplatník za skončené zdaňovací období nepřesáhl rozhodné příjmy pro pásmo, ve kterém byl, a bez dalšího by byl nadále v paušálním režimu ve stejném pásmu. V takovém případě se může dobrovolně rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období chce být v jiném pásmu, zpravidla protože očekává jinou výši (či charakter, viz rozhodné příjmy v odstavci 5) svých příjmů.

Pro změnu zvoleného pásma jsou v takovém případě stanoveny dvě podmínky. Podle první z podmínek poplatník v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období nesmí přesáhnout rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo. Pokud poplatník přechází do vyššího pásma, je tato podmínka vždy splněna, protože vzhledem k tomu, že poplatník v určitém pásmu nesmí přesáhnout rozhodné příjmy pro něj stanovené, automaticky tedy nepřesahuje ani rozhodné příjmy pro vyšší pásmo. Pro přechod do nižšího pásma to znamená, že poplatník nejdříve nesmí v jednom zdaňovacím období překročit rozhodné příjmy pro toto nižší pásmo a až od dalšího zdaňovacího období může do tohoto nižšího pásma vstoupit. Klíčovým ukazatelem jsou skutečně dosažené příjmy za bezprostředně předcházející zdaňovací období, a nikoliv předpokládané příjmy v následujícím zdaňovacím období.

Uvedeno na příkladech:

     V roce 0 má poplatník příjmy pro třetí pásmo. V roce 1 očekává nižší příjmy. Přejít však prozatím nemůže, protože to zákon neumožní (k prvnímu dni roku 1 neplní podmínky, protože v předcházejícím roce 0 měl vysoké příjmy, tj. nad rozhodné příjmy pro první pásmo). Po celý rok 1 tak bude stále ve třetím pásmu a bude platit paušální zálohu pro třetí pásmo. Pokud v roce 1 skutečně dosáhne očekáváné nižší příjmy, od roku 2 může přejít do prvního pásma.

     Poplatník je přihlášen v roce 0 do třetího pásma záměrně i přesto, že by podle výše příjmů plnil podmínky i pro první pásmo. Takový poplatník může už od roku 1 přejít ze třetího do prvního pásma, neboť plní podmínky.

V písmenu a) bodu 2 je druhá podmínka, kterou je podání oznámení správci daně. Jedná se o obdobu podmínky pro vstup do paušálního režimu podle odst. 1 písm. d). Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu je upraveno v § 38lda.

V písmenu b) bodu 1 je uvedena druhá situace, kdy je možné změnit pásmo paušálního režimu. Jde o případ, kdy poplatník v paušálním režimu za skončené zdaňovací období přesáhl rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro některé z vyšších pásem. V takovém případě má poplatník obecně dvě možnosti. Pokud nic neučiní, nebude mít daň rovnu paušální dani a přestane být ke konci zdaňovacího období v paušálním režimu [viz odstavec 8 písm. a)]; takový poplatník tedy nemůže změnit pásmo paušálního režimu, ale může od začátku následujícího zdaňovacího období opět vstoupit do paušálního režimu do pásma, jehož rozhodné příjmy ve skončeném zdaňovacím období splňoval [viz odstavec 1 písm. b)]. Pokud např. byl poplatník, který má pouze příjmy, ke kterým lze uplatnit výdaje ve výši 40 % z příjmů, v prvním pásmu paušálního režimu a přestal být poplatníkem v paušálním režimu, protože dosáhl za zdaňovací období příjmy ve výši 1,2 mil. Kč a jeho daň nebyla rovna paušální dani [viz odst. 8 písm. a) bod 1], může znovu vstoupit do paušálního režimu, a to do druhého nebo třetího pásma, protože jejich podmínky splňuje.

Ukončení paušálního režimu se však poplatník může vyhnout tím, že podá oznámení o jiné výši paušální daně (viz § 38ldb), a to na vyšší paušální daň. V takovém případě bude mít daň stanovenu v paušální výši, ale nikoli ve výši, která by odpovídala jeho zvolenému pásmu, ale ve výši odpovídající vyššímu pásmu, a následkem toho mu nebude ke konci zdaňovacího období ukončen paušální režim [viz odstavec 8 písm. a)]. Poplatník tedy bude i v následujícím zdaňovacím období v paušálním režimu, ale již ve vyšším pásmu.

V písmenu b) bodu 2je uvedena podmínka podání oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši.

V písmenu b) bodu 3 je poslední podmínka, pásmo paušálního režimu se nezmění, pokud se změnilo podle písmene a). Tím se zajišťuje, že pokud poplatník podá oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, ve kterém zvolí jiné pásmo (jehož rozhodné příjmy v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období nepřekročil), než je pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období, bude mít oznámení o změně zvoleného pásma přednost. Vzhledem k tomu, že existují pouze 3 pásma paušálního režimu, může tato situace nastat pouze tehdy, kdy je poplatník v prvním pásmu paušálního režimu, v daném zdaňovacím období překročí rozhodné příjmy pro toto pásmo, ale nepřekročí rozhodné příjmy pro druhé pásmo paušálního režimu, a proto podá oznámení o jiné výši paušální daně, ve kterém jako pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně uvede druhé pásmo. Na základě písmene b) bodů 1 a 2 by v následujícím zdaňovacím období byl ve druhém pásmu. Pokud však očekává, že bude mít v následujícím zdaňovacím období vyšší příjmy, může podat oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu na třetí pásmo a tedy změnit své pásmo podle písmene a) [vzhledem k tomu, že poplatník za dané období nepřesáhl rozhodné příjmy pro druhé pásmo, nepřesáhl ani rozhodné příjmy pro třetí pásmo a může do něho tedy přestoupit podle písmene a)]. Vzhledem k tomu, že změna pásma paušálního režimu je možná pouze v případě, že je poplatník i nadále v paušálním režimu, podání oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši nebude mít za důsledek změnu pásma paušálního režimu v případě, kdy poplatník podá také oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podle § 38le, na základě kterého bude podle § 2a odst. 8 písm. b) paušální režim ke konci daného zdaňovacího období ukončen.

Důležité

     Podle § 2a odst. 5 rozhodnými příjmy pro:

a) první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

1. 1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou,

2. 1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů, a

3. 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů,

b) druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

1. 1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou, a

2. 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů, a

c) třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou.

V odstavci 5 je počínaje r. 2023 zaveden pojem „rozhodný příjem“ pro účely pásem paušálního režimu. Pásma jsou zavedena v souvislosti s rozšířením možnosti vstupu do paušálního režimu pro poplatníky s příjmy až 2 mil. Kč. Protože v důsledku toho daň v paušální výši bude moci být stanovena pro poplatníky s velmi odlišnými výšemi příjmů, byla zavedena tři pásma, pro která jsou stanoveny odlišné výše paušálních záloh (viz § 38lk odst. 7) a v návaznosti na to i odlišné výše daně a veřejných pojistných. Paušální výše daně by měla alespoň přibližně odpovídat dani, která by byla poplatníkovi s danými příjmy stanovena podle obecného režimu zákona o daních z příjmů, proto jsou rozhodné příjmy pro jednotlivá pásma určeny s ohledem na charakter činnosti poplatníka, resp. na to, jak velké paušální výdaje podle § 7 odst. 7 by si poplatník mohl ke svým příjmům uplatnit, kdyby nebyla jeho daň rovna paušální dani.

Rozhodným příjmem je hranice, kterou nesmí roční příjmy ze samostatné činnosti poplatníka přesáhnout, aby mohl vstoupit do paušálního režimu, a aby byla jeho daň rovna paušální dani v dané výši (viz § 7a odst. 1 a 6).

Podmínku rozhodných příjmů pro první pásmo splní poplatník s jakýmikoli příjmy ze samostatné činnosti (z hlediska procenta příjmů, které by mohlo být uplatněno jako výdaj podle § 7 odst. 7), pokud jejich celková výše nepřesáhne 1 mil. Kč. Dále splní rozhodné příjmy prvního pásma i poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 60 % nebo 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 1,5 mil. Kč, a poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 2 mil. Kč.

Podmínku rozhodných příjmů druhého pásma splní poplatník s jakýmikoli příjmy ze samostatné činnosti, pokud jejich celková výše nepřesáhne 1,5 mil. Kč, a dále poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 60 % nebo 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 2 mil. Kč.

Podmínku rozhodných příjmů třetího pásma potom splní jakýkoli poplatník, jehož celkové příjmy ze samostatné činnosti nepřesahují 2 mil. Kč.

Výše uvedené stanovení rozhodných příjmů pro jednotlivá pásma vychází z logiky, že poplatník s příjmy, ke kterým lze v obecném režimu uplatnit vyšší výdajový paušál podle § 7 odst. 7, by měl v obecném režimu nižší daň (daň poplatníka s příjmy, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %, by byla nižší než daň poplatníka se stejně vysokými příjmy, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje ve výši 40 %), a proto i jeho paušální daň by měla být nižší.

Pásma se částečně překrývají, a to tak, že jsou stanoveny vždy jen horní hranice rozhodných příjmů pro určité pásmo; vzhledem k tomu, že podmínkou pro vstup do daného pásma je vždy nepřekročení rozhodných příjmů pro dané pásmo, je v případě, kdy poplatník splňuje podmínku pro první pásmo, možné vstoupit i do druhého nebo třetího pásma, a v případě, kdy splňuje podmínku pro druhé pásmo, možné vstoupit i do třetího pásma.

Například poplatník, který měl v předchozím zdaňovacím období příjmy ve výši 1,2 mil. Kč, z nichž 75 % tvořily příjmy, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů, může vstoupit do prvního pásma [odst. 5 písm. a) bod 2]), stejně tak však může vstoupit i do druhého pásma [odst. 5 písm. b) bod 1] nebo do třetího pásma [odst. 5 písm. c)].

V oznámení o vstupu do paušálního režimu a oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu se uvádí pouze pásmo, do kterého poplatník vstupuje, nikoli, jaké bude mít příjmy (jaké k nim budou moci být uplatněny paušální výdaje). Aby byla jeho daň rovna paušální dani, musí za zdaňovací období splnit podmínky daného pásma, je tedy lhostejné, jaké příjmy má (jaké k nim mohou být uplatněny paušální výdaje), musí však splnit příslušné rozhodné příjmy. Nevadí tedy, pokud poplatník na začátku zdaňovacího období nezná strukturu svých budoucích příjmů.

Důležité

     Podle § 2a odst. 6 se pro účely odstavce 5 za příjmy ze samostatné činnosti nepovažují:

a) příjmy od daně osvobozené,

b) příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c) příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Důležité

     Zákon počínaje r. 2023 stanoví, že pro účely rozhodného příjmu podle odstavce 5 se nezapočítávají příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Jedná se o stejnou podmínku, jako platila podle úpravy platné do konce r. 2022, kdy se tyto příjmy nezapočítávaly do limitu 1 mil. Kč.

Podle § 2a odst. 7 se pro účely paušálního režimu:

a)  rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou,

b)  za příjmy ze samostatné činnosti považují také úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání poplatníka, a nepovažují se za ně příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Do konce r. 2022 se jednalo o odstavec 3.

Odstavec 7 písmeno a) obsahuje obdobu ustanovení § 7 odst. 8 věty druhé vztahující se k výdajům uplatněným paušální částkou a stanoví i pro účely paušální daně, že za příjmy se považují příjmy, které by poplatník měl, kdyby nebyl účetní jednotkou. Jedná se tedy o speciální ustanovení k § 21h a za příjmy se vždy považují příjmy podle hotovostního principu bez ohledu na to, zda poplatník je účetní jednotkou, či nikoli. Tím se dosáhne toho, že všichni poplatníci v paušálním režimu vycházejí při určení svých příjmů a výdajů ze stejného principu.

Odstavec 7 písmeno b) stanoví, že za tyto příjmy se považují i úroky z vkladů na účtu, který je určen podle podmínek toho, kdo ho vede, k podnikání poplatníka. Toto ustanovení vychází ze znění § 7a zákona o daních z příjmů do konce r. 2000 upravujícího daň stanovenou paušální částkou, které také do příjmů, které poplatníkovi s daní stanovenou paušální částkou mohou plynout, zahrnuje tento úrokový příjem. Důvodem je, že účet určený k podnikání je pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti téměř nutností a pokud by byly úroky z tohoto účtu považovány za příjem z kapitálového majetku podle § 8, poplatník by mohl být diskvalifikován z toho, aby jeho daň byla rovna paušální dani, pouze proto, že úroky z tohoto účtu by přesáhly zákonnou výši 50 000 Kč za zdaňovací období [§ 7a odst. 1 písm. b)].

Za příjmy ze samostatné činnosti se naopak nepovažují příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Pro účely paušálního režimu se tedy tyto příjmy do zákonného limitu nezapočítávají.

Podle § 2a odst. 8 poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím:

a) zdaňovacího období, ve kterém

1. přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, ledaže je jeho daň rovna paušální dani,

2. se stane plátcem daně z přidané hodnoty nebo mu vznikne registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

3. se stane společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nebo

4. nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka a insolvenční řízení nebylo skončeno,

b) zdaňovacího období, které poplatník uvede v oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu,

c) kalendářního měsíce, ve kterém přestane být

1. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, nebo

2. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění,

d) kalendářního měsíce bezprostředně předcházejícího kalendářnímu měsíci, od kterého poplatník není povinen platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, nebo

e) kalendářního měsíce, ve kterém se poplatník stane daňovým nerezidentem a přestane na území České republiky vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

Do konce r. 2022 se jednalo o odstavec 4. Odstavec 8 stanoví, kdy poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu.

Odstavec 8 písmeno a) reaguje na zavedení tří pásem. Základním pravidlem je, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu na konci zdaňovacího období, ve kterém nesplní rozhodné příjmy pro zvolené pásmo (tj. pro pásmo, ve kterém je). Pokud poplatník v průběhu zdaňovacího období změnil charakter činnosti a tedy se změní struktura jeho příjmů s ohledem na to, jaké paušální výdaje by k nim mohly být uplatněny, stále musí splnit rozhodné příjmy pro dané pásmo, jen se změní výše těchto rozhodných příjmů. Pokud novou rozhodnou výši nesplní, je mu paušální režim ukončen (stejně, jako kdyby rozhodné příjmy nesplnil, zatímco by stále měl strukturu příjmů, ke kterým se uplatňují paušální výdaje stejným procentem). Výjimka je však stanovena pro situace, kdy je poplatníkova daň za dané zdaňovací období i přesto rovna paušální dani. Tak tomu je v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně podle § 38ldb. Poplatník, který za zdaňovací období nepřekročí rozhodné příjmy pro jiné pásmo paušálního režimu než své zvolené, může podat toto oznámení a v tom případě bude jeho daň stanovena podle pásma, jehož rozhodné příjmy nepřekročil a které v tomto oznámení uvede.

Pokud tedy poplatník překročí rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, ale nepřekročí rozhodné příjmy pro vyšší pásmo a podá toto oznámení, bude jeho daň za dané zdaňovací období rovna paušální dani a ke konci zdaňovacího období mu nebude ukončen paušální režim. V dalším zdaňovacím období bude v uvedeném vyšším pásmu paušálního režimu, viz odstavec 4 písm. b).

Pokud poplatník rozhodné příjmy pro zvolené pásmo překročí a nepodá oznámení o jiné výši paušální daně, bude mu paušální režim ke konci daného zdaňovacího období ukončen. Může také nastat situace, kdy poplatník sice podá oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši, protože chce mít za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani, ale zároveň chce ke konci tohoto zdaňovacího období z paušálního režimu vystoupit, a proto podá i oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podle § 38le. V takovém případě bude paušální režim ukončen podle § 2a odst. 8 písm. b).

V bodech 2 a 3 je uvedena situace, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období, ve kterém se stal plátcem daně z přidané hodnoty nebo společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti. Pokud jím však zase být přestane, pak v takovém případě by sice ke konci zdaňovacího období přestal být poplatníkem v paušálním režimu, mohl by ale do něho (za splnění ostatních podmínek) opět vstoupit ihned od bezprostředně následujícího zdaňovacího období.

Bod 4 stanoví, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období tehdy, pokud v daném zdaňovacím období nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku a zároveň v tomto období nebylo insolvenční řízení skončeno. Pokud tedy bylo rozhodnuto o úpadku, ale insolvenční řízení bylo v rámci daného zdaňovacího období již skončeno, poplatník zůstává v paušálním režimu i v následujícím zdaňovacím období. Zároveň naplnění tohoto bodu neznamená, že poplatník za toto zdaňovací období (za splnění ostatních podmínek) nebude mít daň rovnu paušální dani (podmínky uvedené v § 7a odst. 1). Na rozdíl od vstupu do paušálního režimu není v jeho průběhu samo o sobě na překážku, že bylo zahájeno insolvenční řízení ohledně jeho majetku, protože to nemusí znamenat, že bude skutečně přistoupeno k prohlášení úpadku.

Odstavec 8 písmeno b) se týká dobrovolného vystoupení z paušálního režimu. Poplatník se může kdykoli rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období již nechce v paušálním režimu pokračovat, i když nadále splňuje všechny podmínky. V takovém případě podá oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podle § 38le a ke konci zdaňovacího období, které v oznámení uvede, přestává být v paušálním režimu. Dobrovolně nelze z paušálního režimu vystoupit k jinému okamžiku než ke konci zdaňovacího období. Do konce tohoto zdaňovacího období je poplatník v paušálním režimu a musí platit paušální zálohy podle § 38lk. Dobrovolné vystoupení z paušálního režimu nebrání v roce, k jehož konci poplatník vystupuje, tomu, aby měl v případě, že splní podmínky podle § 7a odst. 1, daň rovnu paušální dani.

Odstavec 8 písmena c) a d) navazují na odstavec 1 písm. a) body 1 a 2 a stanoví, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím kalendářního měsíce, ve kterém přestane být splněna některá z podmínek uvedených v daných ustanoveních odstavce 1.

Odstavec 8 písmeno e) se vztahuje k situaci, kdy poplatníkovi přestanou plynout příjmy ze samostatné činnosti, které by byly zdanitelné v ČR (daňoví nerezidenti mají podle § 2 odst. 3 daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR), a není tedy žádoucí, aby poplatník nadále platil zálohy na daň z příjmů v ČR.

Z výše uvedeného je zřejmé, že stejně jako v případě vstupu do paušálního režimu, tak ani v případě výstupu z paušálního režimu správce daně nevydává rozhodnutí, ale dochází k němu ze zákona při splnění stanovených podmínek, a to ke dni uvedenému u jednotlivých důvodů ukončení paušálního režimu. Poplatníkovi je § 38lg stanovena povinnost oznámit správci daně skutečnost, která má za následek, že přestal být poplatníkem v paušálním režimu, a to do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala. Pokud však správce daně zjistí, že poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu, aniž by to poplatník oznámil, vyrozumí ho o tom v souladu s § 38lg odst. 2.

Důležité

     Přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 366/­2022 Sb., stanoví, že na poplatníka, který byl poplatníkem v paušálním režimu k 31. prosinci 2022 a nepřestal jím být uplynutím 31. prosince 2022, se hledí, jako by k 1. lednu 2023 zvolil první pásmo paušálního režimu, pokud nepodá oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu pro zdaňovací období kalendářního roku 2023.

Přechodné ustanovení reaguje na zavedení tří pásem paušálního režimu. Poplatníci, kteří byli v paušálním režimu již před nabytím účinnosti tohoto zákona, tedy k 31. prosinci 2022, a zůstávají jimi i nadále (to znamená, že u nich nedošlo k žádné skutečnosti, která by způsobila ukončení paušálního režimu k tomuto dni, ani z něho k tomuto dni dobrovolně nevystoupili, viz § 2a odst. 8 zákona), musí být od 1. ledna 2023 zařazeni v jednom ze tří pásem paušálního režimu. Zákon proto stanoví základní pravidlo, podle kterého se na ně hledí, jako by zvolili první pásmo paušálního režimu. Pro toto pásmo jsou stanoveny rozhodné příjmy do 1 mil. Kč, jako tomu bylo pro paušální režim podle právní úpravy platné do konce r. 2022, a také výše paušálních záloh je stejná jako podle právní úpravy platné do konce r. 2022. Pokud takový poplatník chce být od 1. ledna 2023 v jiném pásmu paušálního režimu, musí podat oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podle § 38lda zákona o daních z příjmů.

Důležité

     Přechodné ustanovení č. 3 zákona č. 366/­2022 Sb., stanoví, že poplatník, který podal žádost o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty podle čl. II bodu 8 nebo 9 a kterému nebylo oznámeno rozhodnutí, kterým je mu zrušena registrace, do 31. prosince 2022, se pro účely paušálního režimu od 1. ledna 2023 nepovažuje za plátce daně z přidané hodnoty, pokud je poplatníkovi oznámeno rozhodnutí, kterým mu je zrušena registrace, do 16. ledna 2023.

Přechodné ustanovení navazuje na přechodné ustanovení v čl. II bodech 8 a 9 tohoto zákona, tj. změny zákona č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle kterých může z důvodu zvýšení limitu obratu plátce daně z přidané hodnoty podat žádost o zrušení registrace již před 1. lednem 2023, tedy přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Pokud správce daně poplatníkovi oznámí rozhodnutí, kterým je mu registrace zrušena, do 31. prosince 2022, přestane být podle přechodného ustanovení v čl. II bodu 10 plátcem daně z přidané hodnoty dne 1. ledna 2023. V takovém případě splní podmínku pro vstup do paušálního režimu uvedenou v § 2a odst. 1 písm. a) bodě 3 zákona o daních z příjmů, že k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období není plátcem daně z přidané hodnoty. Pokud však správce daně neoznámí rozhodnutí, kterým je registrace k dani z přidané hodnoty zrušena, do 31. prosince 2022, je poplatník i od 1. ledna plátcem daně z přidané hodnoty a nemůže tedy vstoupit do paušálního režimu.

Důležité

     Proto se v tomto přechodném ustanovení stanoví, že pro účely paušálního režimu se poplatník, který do 31. prosince 2022 podal žádost o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty, nepovažuje od 1. ledna 2023 za plátce daně z přidané hodnoty, pokud je mu oznámeno rozhodnutí, kterým je mu zrušena registrace, do 16. ledna 2023. Poplatník tak může vstoupit do paušálního režimu, protože na základě této fikce splní podmínku neplátcovství daně z přidané hodnoty k prvnímu dni zdaňovacího období.

Podle § 2a odst. 1 písm. a) bodu 3 zákona o daních z příjmů je podmínkou vstupu do paušálního režimu i skutečnost, že poplatník nemá k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období registrační povinnost k dani z přidané hodnoty. Registrační povinnost vzniká podle § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty překročením hranice obratu stanovené pro plátcovství daně z přidané hodnoty. Vznik, resp. neexistenci registrační povinnosti v souvislosti s nabytím účinnosti zvýšené hranice pro plátcovství daně z přidané hodnoty řeší přechodná ustanovení v čl. II bodech 2 až 5 tohoto zákona, podle kterých poplatníkovi, který za nejvýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců bezprostředně předcházejících kalendářnímu měsíci prosinec 2022 nebo leden 2023 sice přesáhl 1 000 000 Kč, ale nepřesáhl 2 000 000 Kč, registrační povinnost nevzniká a nestává se plátcem daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu tedy takovému poplatníkovi nevzniká překážka ke vstupu do paušálního režimu.

§ 3

Předmět daně z příjmů fyzických
osob

(1) Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou

a)  příjmy ze závislé činnosti (§ 6),

b)  příjmy ze samostatné činnosti (§ 7),

c)  příjmy z kapitálového majetku (§ 8),

d)  příjmy z nájmu (§ 9),

e)  ostatní příjmy (§ 10).

(2) Příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

(3) Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje

a)  podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku,

b)  jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se nebo trvající plnění na dobu

1. neurčitou,

2. života člověka nebo

3. delší než 5 let.

(4) Předmětem daně nejsou

a)  příjmy získané

1. nabytím akcií nebo podílových listů podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

2. vydáním podle právních předpisů upravujících restituci majetku,

b)  úvěry nebo zápůjčky s výjimkou

1. příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

2. příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka,

c)  příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů,

d)  příjem plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit,1c)

e)  příjem plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 2, který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, nebo poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3, který vypomáhá s domácími pracemi v České republice, a to za stravu a ubytování, jde-li o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb (au-pair),

f)  příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; při porušení této podmínky jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku,

g)  příjem z

1. vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů,

2. výměny pozemků při pozemkových úpravách podle zákona upravujícího pozemkové úpravy, s výjimkou části pozemku, který je stavbou,

h)  částka uhrazená zdravotní pojišťovnou, o kterou byl překročen limit regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny podle zvláštních právních předpisů upravujících limity regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny,

i)  příjem plynoucí z titulu odškodnění přiznaného mezinárodním trestním soudem, mezinárodním trestním tribunálem, popřípadě obdobným mezinárodním soudním orgánem, které splňují alespoň jednu z podmínek uvedených v § 145 odst. 1 zákona o mezinárodní justiční spolupráci ve věcech trestních.

komentář k § 3

Zákon již od r. 1993, kdy nabyl účinnosti, stanoví, že předmětem daně z příjmů fyzických osob je pět druhů příjmů s tím, že počínaje r. 2014 došlo ke změně jejich označení. Jde o:

–   příjmy ze závislé činnosti – § 6,

–   příjmy ze samostatné činnosti – § 7,

–   příjmy z kapitálového majetku – § 8,

–   příjmy z nájmu – § 9 a

–   ostatní příjmy – § 10.

Tyto uvedené příjmy tvoří tzv. dílčí základy daně. Uvedené příjmy mohou být peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou. Na nepeněžní příjem je třeba pamatovat zejména u příjmů z nájmu, kdy jsou pronajímány nemovité věci a nájemné je často dohodnuto ve formě naturálního plnění, zejména opravy nemovité věci, její rekonstrukce nebo modernizace.

Nepeněžní příjem se v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) zákona oceňuje podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a prováděcí vyhlášky Ministerstva financí č. 441/­2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), ve znění pozdějších předpisů, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak (např. u § 23 odst. 6).

?  Příklad

Poplatník nepodnikatel získal darem pozemek. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Poplatník má nepeněžní příjem, který je předmětem daně z příjmů. Pokud daný příjem nebude od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, je třeba ho ocenit podle oceňovacích předpisů a částku uvést do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako příjem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Nájemce, který odpisoval technické zhodnocení nad rámec nájemného, nájem ukončil. Otázkou je, zda vznikne pronajímateli při ukončení nájemní smlouvy nepeněžní příjem.

Dochází-li v daném případě k ukončení nájmu, pronajímatel nájemci zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení neuhradí, vznikne pronajímateli v souladu s § 23 odst. 6 zákona nepeněžní příjem. Toto nepeněžní plnění se v souladu se zákonem ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem. O tento nepeněžní příjem zvýší pronajímatel vstupní cenu hmotného majetku podle § 29 odst. 6 zákona a do daňových výdajů ho uplatní prostřednictvím odpisů.

     Příjem z titulu dědění, darování, majetkového prospěchu a majetkového práva

V důsledku rozšíření zákona o daních z příjmů počínaje r. 2014 o příjmy z titulu dědictví, darování a majetkového prospěchu (počínaje r. 2014 byla zrušena daň dědická a darovací), byl v zákoně o daních z příjmů zaveden termín bezúplatný příjem. Jde-li o dary, může se počínaje r. 2014 jednat o příjem podle § 6 zákona, jde-li o dary zaměstnanci od zaměstnavatele, o příjem podle § 7 zákona, jde-li o dary v souvislosti se samostatnou činností (např. dar soukromému lékaři nebo provozovateli školy pro jeho výdělečnou činnost) nebo o příjem podle § 9 nebo 10 zákona, který je příjmem zdanitelným, nejsou-li splněny podmínky pro jeho osvobození od daně. Příjmy z titulu darování podle § 6 a 7 zákona byly předmětem daně z příjmů i do konce r. 2013, jak stanovil § 3 odst. 4 písm. a) zákona ve znění do konce r. 2013, a to se zákonem stanovenými výjimkami. Od r. 2014 jde také o příjem podle § 9 nebo 10 zákona.

Počínaje r. 2015 je předmětem daně z příjmů majetkový prospěch (ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) zákona bylo zrušeno):

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce,

3. výprosníka při výprose.

Výše uvedený majetkový prospěch je při splnění zákonných podmínek od daně z příjmů osvobozen podle § 4a nebo § 6 zákona.

Pro ocenění majetkového prospěchu zákon v § 3 odst. 3 písm. b) stanoví, že nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se nebo trvající plnění na dobu

1. neurčitou,

2. života člověka nebo

3. delší než 5 let.

Do ustanovení, podle kterého se oceňuje jiný majetkový prospěch z titulu opakujících se plnění k okamžiku jeho vzniku, jsou počínaje r. 2018 doplněny příjmy z titulu trvajících plnění tak, aby byly pokryty všechny případy, kdy dochází k plnění, které trvá po delší dobu na základě jednoho právního jednání. Je-li např. v daném roce sjednána finanční zápůjčka na dobu 15 let, jedná se spíše o trvající plnění než opakující se, neboť peněžní prostředky jsou předány jednorázově na začátku. Majetkový prospěch vznikne v roce poskytnutí peněžních prostředků s tím, že se ocení jako pětinásobek hodnoty ročního plnění. Ke zdanění příslušného příjmu při jeho vzniku dojde na straně poplatníků s příjmy podle § 7 zákona a na straně poplatníků s příjmy podle § 9 nebo 10 zákona za podmínky, že se nebude jednat o příjem od daně osvobozený. V dalších letech už tento příjem zdaňován není. Bude-li se jednat o zaměstnance, bude se tento příjem, na základě § 6 odst. 9 písm. v) zákona, zdaňovat měsíčně, resp. ročně.

V případech, kdy dochází k plnění, které se opakuje na základě vícero právních jednání (např. opakované vypůjčení automobilu vždy na 2 roky), oceňuje se jiný majetkový prospěch standardním způsobem z každého jednotlivého plnění zvlášť a § 3 odst. 3 písm. b) zákona se neuplatní.

Pro úplnost je třeba doplnit, že výše uvedený majetkový prospěch nebyl v r. 2014 v souladu s § 3 odst. 4 písm. j) zákona předmětem daně. Pokud např. poplatník obdržel v r. 2014 bezúročnou zápůjčku, kterou se zavázal splatit do 10 let, na straně dlužníka – vydlužitele, neměla tato bezúročná zápůjčka žádný daňový dopad.

Oproti tomu jedná-li se o majetkové právo, ocení se podle § 16b zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Často vzniká v rámci rodiny, váže se k nemovité věci a zapisuje se do katastru nemovitostí. Jde o: nehmotnou movitou či nemovitou věc. Majetkovým právem může být např.:

–   věcné břemeno, tj. služebnost nebo reálné břemeno (§ 1257 a násl. občanského zákoníku),

–   právo stavby (§ 1240 a násl. občanského zákoníku) nebo

–   výměnek (§ 2707 a násl. občanského zákoníku), který je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. l) zákona s tím, že může být zřízen i jako reálné břemeno.

     Směna

Podle § 2184 občanského zákoníku směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci. Podle § 2188 občanského zákoníku se na směnnou smlouvu přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající, a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.

Není-li ve směnné smlouvě uvedena cena směňovaných věcí ani způsob jejího určení, je nutné cenu stanovit podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. V případech, kdy jedna nebo obě ceny ve směnné smlouvě uvedeny jsou, jsou i podkladem při účtování o výsledku hospodaření. Z hlediska zákona o daních z příjmů je třeba pamatovat na § 23 odst. 7, kdy u spojených osob je za zdanitelný příjem u obou stran považována cena, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích, pokud by rozdíl nebyl uspokojivě doložen.

Protože se směňují majetky s rozdílnými zjištěnými cenami, může jedna ze stran realizovat z tohoto obchodního vztahu příjem a druhá ztrátu. Bude-li se např. jednat o směnu odpisované nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, bude ztráta ze směny předmětné nemovité věci, uplatněním zůstatkové ceny do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona, daňově uznatelná. Pokud by předmětem směnné smlouvy byl pozemek, bude na straně poplatníka fyzické osoby daňovým výdajem pořizovací cena pozemku jen do výše příjmů z prodeje (resp. směny) v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona.

Z hlediska účetnictví se směna majetku účtuje tak, že nákladem obou stran je účetní cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny.

?  Příklad

Podnikatelé si směnili pozemky zaúčtované na účtu 031. Jeden byl zaúčtován v ceně 80 000 Kč, druhý v ceně 70 000 Kč. Dohodli se, vzhledem k poloze pozemků, že si nic doplácet nebudou. Otázkou je, jak se bude postupovat účetně a jak daňově.

Podnikatelé vedoucí účetnictví mohou pozemek vyřazený v důsledku směny zaúčtovat na účet MD 541/D 031 a pozemek směnou získaný na účet MD 031/D 641. Podnikatel, který směnou získá pozemek nižší ceny, vykáže účetní ztrátu ve výši 10 000 Kč, bude se ovšem jednat o ztrátu nedaňovou vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona o daních z příjmů. Podnikatel, který směnou získá pozemek vyšší ceny, vykáže účetní zisk ve výši 10 000 Kč, který bude i ziskem z hlediska daně z příjmů.

     Příjmy, které nejsou předmětem daně

Příjmy, které nejsou předmětem daně, se v souladu s § 5 zákona do základu daně nezahrnují a tedy ani se neuvádí do daňového přiznání.

     převod majetku zemědělského podnikatele

Podle § 3 odst. 4 písm. f) předmětem daně nejsou příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti; při porušení této podmínky jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Počínaje r. 2014 byly do zákona doplněny podmínky, za kterých předmětem daně nebude příjem z převodu majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti (např. otce), kdy v rámci rodiny v zemědělské činnosti bude pokračovat jiná osoba (např. syn). Dojde-li k darování uvedeného majetku, na straně obdarovaného (např. syna) se podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona nejedná o zdanitelný příjem, dojde-li k prodeji majetku, na straně prodávajícího (např. otce) není příjem z prodeje předmětem daně tak, jako platí doposud. Pokud by však nabyvatel, který získal majetek darem, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. V takovém případě je příjem předmětem daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy vznikl. Nabyvatel by musel podat daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem podle § 7 zákona.

Počínaje r. 2015 došlo k upřesnění zákona, daňové přiznání musí podat poplatník i v případě, že daňové přiznání za předmětné zdaňovací období nepodával, protože neměl zdanitelné příjmy (v tom případě podává daňové přiznání, nikoli dodatečné daňové přiznání). Současně byl doplněn § 38r z titulu stanovení běhu lhůt nesplní-li poplatník zákonné podmínky.

V případě, že by nabyvatel, který získal majetek koupí, zemědělskou činnost ukončil do 3 let od nabytí majetku, nebude již takový příjem příjmem, který není předmětem daně. Prodávající by musel podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek prodal, a příjem z prodeje příslušného majetku uvést jako zdanitelný příjem. Daňové přiznání nebo dodatečné zdanění příjmu poplatníci nemusí podat, pokud by nabyvatel majetku v zákonem stanovené tříleté lhůtě zemřel.

?  Příklad

Soukromý zemědělec, vedoucí daňovou evidenci, ukončil činnost a daroval synovi pozemky a traktor. Syn rovněž vede daňovou evidenci. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V případě darování majetku z důvodu ukončení zemědělské činnosti se postupuje podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona. Syn musí v daném případě pamatovat na § 25 odst. 1 písm. i) zákona. Ten stanoví mimo jiné, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně. Traktor získaný darem od otce nemůže syn podnikatel odpisovat, hodnotu pozemků nelze uplatnit do daňových výdajů.

Na straně otce nelze výdaje spojené s pořízením pozemku ani zůstatkovou cenu traktoru, tj. hmotného majetku, uplatnit do výdajů daňových. Nejedná se o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

?  Příklad

Soukromý zemědělec, vedoucí daňovou evidenci, ukončil činnost a prodal synovi svoji farmu. Syn rovněž vede daňovou evidenci. Otázkou je, zda je prodej farmy u otce osvobozen od daně z příjmů a zda si může syn uplatnit jednotlivé položky do daňových výdajů.

V případě prodeje majetku z důvodu ukončení zemědělské činnosti se postupuje podle § 3 odst. 4 písm. f) zákona. Na straně otce jde o příjem, který není předmětem daně. Otec musí v daném případě pamatovat na § 25 odst. 1 písm. i) zákona. Ten stanoví mimo jiné, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně. Pokud by např. otec prodal synovi zásoby, výdaje spojené s jejich pořízením by otec nemohl uplatnit do výdajů daňových, pokud by prodal pozemky, výdaje spojené s jejich pořízením by nebyly výdaji daňovými. Pokud by již otec výdaje spojené s pořízením předmětných zásob do daňových výdajů v minulých letech uplatnil, musel by v roce, kdy synovi zásoby prodal základ daně o příslušné výdaje zvýšit. Do daňových výdajů by otec nemohl uplatnit ani zůstatkovou cenu prodaného hmotného majetku.

Syn, který si majetek koupil, může příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové. Koupil-li syn také hmotný majetek, může výdaje spojené s jeho nákupem uplatnit do výdajů daňových pouze prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

     úvěry a zápůjčky

Předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. b) zákona nejsou úvěry a zápůjčky. Příjem úvěru, zápůjčky nebo i vlastní vklad podnikatele do podnikání není předmětem daně a je třeba ho účtovat nebo evidovat jako příjem nezahrnovaný do základu daně. Toto ustanovení platí s následujícími výjimkami:

a)  s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

b)  s výjimkou příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Poplatník, vedoucí daňovou evidenci – věřitel, může dostat k zajištění své pohledávky např. z důvodu prodloužení splatnosti, od dlužníka směnku. Přijetí směnky není zdanitelným příjmem věřitele. Pokud si však věřitel nechá směnku proplatit bankou, obdrží od banky tzv. eskontní úvěr, jedná se již na straně poplatníka o zdanitelný příjem.

?  Příklad

Poplatník koupil, resp. nabyl postoupením, pohledávku vzniklou z titulu zápůjčky ve jmenovité hodnotě 30 000 Kč, kterou pořídil za částku 20 000 Kč. Celá pohledávka mu poté byla dlužníkem uhrazena. Otázkou je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 zákona je částka 30 000 – 20 000 = 10 000 Kč.

Poplatník, který má prospěch z pohledávky postoupené za nižší cenu, než je její hodnota, tedy nový věřitel, zdaňuje rozdíl mezi vrácenou zápůjčkou a cenou, za kterou pohledávku nabyl.

     rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů

Předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. c) zákona nejsou příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů.

Podle § 708 občanského zákoníku to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů (dále jen „společné jmění“). To neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona. Dále § 736 občanského zákoníku stanoví, že je-li společné jmění zrušeno nebo zanikne-li, anebo je-li zúžen jeho stávající rozsah, provede se likvidace dosud společných povinností a práv jejich vypořádáním. Dokud zúžené, zrušené nebo zaniklé společné jmění není vypořádáno, použijí se pro ně ustanovení o společném jmění přiměřeně.

K vypořádání společného jmění manželů dochází při jeho zrušení, zániku nebo zúžení jeho rozsahu (§ 736 a násl. občanského zákoníku).

?  Příklad

Manželé se rozvedli, ve společném jmění manželů měli dům, který v rámci vypořádání společného jmění manželů připadl manželce. Jako kompenzaci v rámci vypořádání společného jmění manželů dohodou manželka převedla na manžela vlastní pozemek, který nebyl ve společném jmění manželů. Otázkou je, zda nejde na straně manžela o bezúplatný příjem, který podléhá dani z příjmů.

Jedná-li se o jednu dohodu o vypořádání společného jmění manželů, na straně manžela i manželky jde z hlediska daně z příjmů o příjem, který není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. c) zákona. To platí i v případě, že manželka v rámci vypořádání společného jmění manželů, převedla na manžela pozemky ve svém výlučném vlastnictví. Na straně manžela se z hlediska daně z příjmů nejedná o bezúplatný příjem, nýbrž o příjem z vypořádání společného jmění manželů, které není předmětem daně z příjmů.

?  Příklad

Po rozvodu si bývalí manželé vypořádali společné jmění manželů tak, že manžel se stal výlučným vlastníkem budovy s tím, že bývalé manželce uhradí 1,5mil. Kč. Vypořádání společného jmění manželů bude formou využití nebytových prostor v budově – ordinace, po dobu 20 let. V písemné dohodě je uvedeno, že mezi stranami panuje konsensus na dalším dlouhodobém užívání nebytových prostor (ordinace) i na tom, že kompenzace se má bývalé manželce dostat naturálním plněním. Užíváním nebytových prostor po sjednanou dobu 20 let, bude konzumována kompenzace za vypořádání společného jmění manželů odpovídající finanční částce 1,5mil. Kč, kterou se zavazuje poskytovatel (bývalý manžel, tj. výlučný vlastník budovy) bývalé manželce poskytnout. Dále dohoda řeší to, že bývalým manželem bude vyplacen případný doplatek nezkonzumované alikvotní části kompenzace v případě předčasného ukončení užívání nebytových prostor. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V dohodě o vypořádání společného jmění manželů je zásadní ta skutečnost, že vypořádání se provede formou využívání nebytových prostor bývalého manžela po dobu 20 let bývalou manželkou. Nejde tedy o případ zápočtu pohledávek (manželka má pohledávku z titulu vypořádání společného jmění manželů, manžel by měl pohledávku z titulu nájemného za nebytový prostor), ale pouze o vypořádání společného jmění manželů. Tomu nasvědčuje i to, že dohoda o vypořádání společného jmění manželů řeší postup v případě, že manželka nebytové prostory manžela opustí dříve než za sjednaných 20 let. Uvedené vypořádání společného jmění manželů v nepeněžním plnění nebude mít na bývalé manžele žádný daňový dopad, jde o příjem, který není předmětem daně.

     vypořádání spoluvlastnictví

Občanský zákoník v § 1141 stanoví, že spoluvlastnictví se zrušuje dohodou všech spoluvlastníků; dohoda musí obsahovat ujednání o způsobu vypořádání. Jedná-li se o spoluvlastnictví nemovité věci nebo závodu, vyžaduje dohoda písemnou formu. Spoluvlastníci se vypořádají rozdělením společné věci, jejím prodejem z volné ruky nebo ve veřejné dražbě s rozdělením výtěžku, anebo převedením vlastnického práva jednomu nebo více spoluvlastníkům s vyplacením ostatních.

Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 stanoví, že předmětem daně není příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. Nedojede-li při vypořádání spoluvlastnictví k rozdělení věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, nelze ustanovení § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona uplatnit. Příslušný příjem poté bude předmětem daně z příjmů (např. dva spoluvlastníci dvou pozemků si zruší spoluvlastnictví tak, že každý se stane výlučným vlastníkem jednoho z daných pozemků), který může být při splnění zákonných podmínek počínaje r. 2018 od daně osvobozen podle § 4 nebo § 10 zákona.

Půjde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní věci získal, jde o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona. Tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Bude-li se jednat o úplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který příjem z titulu vypořádání spoluvlastnictví obdržel, jde o příjem podle § 10 zákona, ke kterému může uplatnit příslušný výdaj na jeho dosažení. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 zákona.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci pozemku, který získali v rámci restituce, se dohodli a pozemek si rozdělili podle spoluvlastnických práv, tj. každý si nechal zapsat do katastru nemovitostí jednu polovinu. Poté jeden z nich svůj pozemek prodal dětem na stavbu domku. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů.

Samotné rozdělení pozemku nemá na poplatníky žádný daňový dopad, není předmětem daně v souladu s v § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona. Pokud se jedná o příjem z prodeje pozemku získaného v rámci restituce po jeho rozdělení, bude tento příjem od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Rozdělení pozemku nemá na osvobození příjmů z jeho prodeje žádný daňový dopad.

?  Příklad

Dva spoluvlastníci pozemku S1 a S2 se dohodli na zrušení spoluvlastnictví s tím, že pozemek, který vlastní 2 roky, byl převeden spoluvlastníkovi S1 bezúplatně. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně spoluvlastníka S1 jde o bezúplatný příjem ve výši poloviny hodnoty pozemku podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona, který je při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) zákona od daně osvobozen.

Bezúplatný nepeněžní příjem se v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) zákona ocení podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a vyhlášky č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů.

?  Příklad

Dvě spoluvlastnicí S1 a S2 mají spoluvlastnický podíl na dvou pronajímaných bytových domech B1 a B2, které koupili v loňském roce s tím, že v letošním roce provedou vypořádání spoluvlastnictví. Každá fyzická osoba – spoluvlastník, vlastní ideální polovinu každé nemovité věci. Cena ke dni vypořádání spoluvlastnictví podle oceňovacího předpisu nemovité věci B1 činí 8 mil. Kč, cena nemovité věci B2 činí 6 mil. Kč. Na základě dohody dojde k vypořádání spoluvlastnictví, spoluvlastník S1 bude vlastnit celou nemovitou věc B1, spoluvlastník S2 bude vlastnit celou nemovitou věc B2.

Zároveň spoluvlastník S1 vyplatí spoluvlastníkovi S2 finanční kompenzaci 1 mil. Kč tak, aby celková hodnota v rámci vypořádání činila u obou osob stejnou částku jako před vypořádáním, tedy 7 mil. Kč. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů a zda se nejedná o směnu.

Ustanovení § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona použít nelze, nemovité věci nejsou rozděleny podle velikosti spoluvlastnických podílů.

O směnu se v daném případě nejedná, jde o dohodu o vypořádání spoluvlastnictví.

Příjmem spoluvlastníka S1 je polovina hodnoty nemovité věci B1, tj. 4 mil. Kč (polovinu nemovité věci B1 již vlastní).

Výdajem spoluvlastníka S1 je doložená cena spoluvlastnického podílu na nemovité věci B2, kterou vypořádáváním spoluvlastnictví ztrácí.

Současně je výdajem spoluvlastníka S1 částka 1 mil. Kč uhrazená spoluvlastníkovi S2 z titulu vypořádání spoluvlastnictví.

Příjmem spoluvlastníka S2 je polovina hodnoty nemovité věci B2, tj. 3 mil. Kč (polovinu nemovité věci B2 již vlastní).

Současně je příjmem spoluvlastníka S2 částka 1 mil. Kč od spoluvlastníka S1 z titulu vypořádání spoluvlastnictví.

Výdajem spoluvlastníka S2 je doložená cena spoluvlastnického podílu na nemovité věci B1, kterou vypořádáváním spoluvlastnictví ztrácí.

§ 4

Osvobození od daně

(1) Od daně se osvobozuje

a)  příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku,

b)  příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let; příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; doba 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z

1. prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

4. prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby,

c)  příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje

1. cenného papíru,

2. motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3. movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

d)  přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na

1. náhradu za ztrátu příjmu,

2. náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,

3. náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4. plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5. náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem,

e)  výnos z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, stane-li se příjmem zvláštního vázaného účtu,

f)  příjem v podobě

1. ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, pokud je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v § 15 odst. 1,

2. ocenění v oblasti kultury podle jiných právních předpisů,

3. ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování, ceny ze sportovní soutěže s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, a to v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč.

g)  příjem v podobě

1. náhrady přijaté v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd,

2. úplaty za prodej věci vydané v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd podle právních předpisů o restituci majetku; toto osvobození se uplatní i v případě, jestliže v době mezi nabytím a prodejem nemovité věci došlo k vypořádání mezi spoluvlastníky rozdělením věci podle velikosti jejich podílů nebo jestliže v nemovité věci vznikly jednotky; osvobození se neuplatní u věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku,

3. příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

4. úroku ze státního dluhopisu vydaného v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křivd,

5. jednorázové peněžní částky vyplacené státem osobě sterilizované v rozporu s právem,

6. jednorázového odškodnění vyplaceného státem osobě v souvislosti s mimořádnou událostí v areálu muničních skladů Vlachovice-Vrbětice,

h)  příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu; jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů,

i)  dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, náhradní výživné pro nezaopatřené dítě podle zákona o náhradním výživném, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby,

j)  příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů,

k)  příjem v podobě

1. stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy,

2. podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace, pokud se nejedná o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi a jde-li o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi, příjem v podobě podpory nebo příspěvku poskytnutého výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení,

3. podpory nebo příspěvku z prostředků odborové organizace,

4. nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje,

l)  příjem z

1. penze vyplácené z penzijního připojištění se státním příspěvkem, penze z doplňkového penzijního spoření, penze z penzijního pojištění a důchod z pojištění pro případ dožití s výplatou důchodu, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, u kterých není vymezeno období jejich pobírání nebo činí nejméně 10 let,

2. invalidní penze z penzijního připojištění se státním příspěvkem na dobu určitou, invalidní penze na určenou dobu a jednorázové pojistné pro penzi podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

3. vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona o ukončení důchodového spoření,

4. jiná plnění z pojištění osob, s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,

m) plnění poskytovaná ozbrojenými silami žákům škol, kteří nejsou vojáky v činné službě3), vojákům v záloze povolaným k výkonu vojenské činné služby s výjimkou služného a zvláštního příplatku podle zvláštních právních předpisů3a),

n)  kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů3),

o)  výsluhové náležitosti a služební příspěvek na bydlení u vojáků z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů3),

p)  naturální plnění poskytované prezidentu republiky podle jiných právních předpisů a bývalému prezidentu republiky podle zákona upravujícího zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce,

q)  plnění poskytované v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby podle zákona upravujícího dobrovolnickou službu,

r)  plnění z vyživovací povinnosti,

s)  příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu; osvobození se nevztahuje na

1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

t)  příspěvek fyzické osobě poskytovaný podle zákona upravujícího stavební spoření a státní podporu stavebního spoření,

u)  dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpora z Vinařského fondu, z přiděleného grantu nebo příspěvek ze státního rozpočtu, který je výdajem státního rozpočtu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla anebo dotace, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy, s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle zákona upravujícího účetnictví,

v)  příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby, a příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby,

w) příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let,

x)  příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let,

y)  příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá,

1. je nájemcem této jednotky,

2. je členem této právnické osoby a

3. podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami,

z)  příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, orgánem sociálního zabezpečení a příjmy z penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku pojistného,

za) výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor,

zb) příjmy nabyvatele jednotky přijaté v souvislosti se vzájemným vypořádáním prostředků z nájemného určených na financování oprav a údržby bytu, domu a jednotky podle zákona upravujícího převod jednotek některých bytových družstev,

zc) příjmy plynoucí ve formě povinného výtisku na základě zvláštního právního předpisu a ve formě autorské rozmnoženiny, v počtu obvyklém, přijaté v souvislosti s užitím předmětu práva autorského nebo práv souvisejících s právem autorským,

zd) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

ze) kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují,

zf) příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva,

zg) příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem,

zh) příjem plynoucí z doplatku na dorovnání při přeměně obchodní společnosti nebo výměně podílů obchodní společnosti, na který vznikl společníkovi nárok v souladu se zákonem upravujícím přeměny obchodních společností a družstev, vztahuje-li se k

1. akcii, u níž doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 3 let; osvobození se nevztahuje k akcii, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku, a to po dobu 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. podílu na obchodní společnosti, u něhož doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny obchodní společnosti nebo výměny podílů obchodní společnosti přesáhla dobu 5 let; osvobození se nevztahuje k podílu, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to po dobu 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

zi) náhrada pobytových výloh nebo příspěvek na pobytové výlohy poskytované orgány Evropské unie zaměstnanci nebo národnímu expertovi vyslanému k působení do instituce Evropské unie,

zj) příjem plynoucí ve formě daňového bonusu,

zk) odměna, odchodné, starobní důchod, důchod, příspěvek, naturální plnění a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie poslanci nebo bývalému poslanci Evropského parlamentu, zvolenému na území České republiky, dále zaopatření a náhrada výdajů poskytované z rozpočtu Evropské unie pozůstalému manželovi nebo manželce a nezaopatřeným dětem v případě úmrtí poslance Evropského parlamentu, zvoleného na území České republiky,

zl) výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty,

zm) příjmy podle § 4a.

(2) Doba mezi nabytím a prodejem podle odstavce 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k

a)  vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

b)  tomu, že v domě vznikly jednotky,

c)  vypořádání společného jmění manželů nebo

d)  rozdělení pozemku.

(3) Zrušen.

(4) Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

komentář k § 4

     Příjmy od daně osvobozené

Zákon v § 4 stanoví samostatný výčet příjmů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Mimo tyto příjmy jsou v zákoně uvedeny ještě další příjmy osvobozené od daně, a to u dílčího základu daně podle § 6 a § 10 zákona.

     Obchodní majetek

Jedná-li se o příjmy z prodeje majetku, který byl zařazen v obchodním majetku poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, stanoví zákon podmínky pro osvobození takových příjmů samostatně. Podle § 4 odst. 4 zákona obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Občanský zákoník v § 495 pod pojmem majetek rozumí souhrn všeho, co osobě patří. Termín „obchodní majetek“ se vztahuje k příjmům podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. k příjmům ze samostatné činnosti. V žádném případě se nejedná o majetek pronajímaný v rámci příjmů z nájmu podle § 9 zákona.

Bude-li se jednat o podnikatele vedoucího daňovou evidenci, který se rozhodne vyřadit z obchodního majetku rodinný domek, ve kterém podnikal, pro svoji osobní potřebu, znamená den vyřazení tohoto domku z obchodního majetku den, který podnikatel uvede v evidenci majetku jako den vyřazení. Zůstatkovou cenu do daňových výdajů v tomto případě zahrnout podnikatel nemůže (rodinný domek vyřadil pro osobní potřebu).

Výše uvedeným vyřazením majetku z obchodního majetku podnikatele fyzické osoby podnikateli nevzniká zdanitelný příjem (podnikatel fyzická osoba nemůže sám sobě prodat rodinný domek či jiný majetek, který vlastní). Pokud by podnikatel rodinný domek prodal další osobě do zákonem stanovené lhůty po vyřazení z obchodního majetku, vznikne mu poté zdanitelný příjem, který je předmětem daně podle § 10 zákona.

Pokud se jedná o nemovitou věc, rozumí se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka zahrnutí nemovité věci celé a u spoluvlastnictví její části ve výši spoluvlastnického podílu, a to bez ohledu na to, zda je vložená nemovitá věc používána pro samostatnou činnost zčásti nebo celá. Je-li majetek zahrnutý do obchodního majetku podnikatele využíván pro podnikání pouze zčásti, je nutné příslušné výdaje spojené s tímto majetkem (odpisy, výdaje na opravy, údržbu, pojištění apod.) krátit podle vhodně zvoleného kritéria.

?  Příklad

Podnikatel, fyzická osoba, si pořídil na finanční leasing automobil. Otázkou je, zda lze převést za nulovou zůstatkovou cenu tento automobil z majetku firmy do majetku soukromé osoby podnikatele a jaký to má daňový dopad.

Podnikatel – fyzická osoba, který má v obchodním majetku automobil (výdaje spojené s pořízením tohoto automobilu uplatnil v minulých zdaňovacích obdobích jako výdaje daňové), může tento automobil, kdykoliv podle svého uvážení, z obchodního majetku vyřadit. Podnikatel vedoucí účetnictví, ukončí účtování o automobilu v souladu s účetními předpisy. Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, poznamená do daňové evidence datum, kdy k vyřazení došlo. Vyřazení automobilu (jakož i jiné věci movité či nemovité) nemá žádný daňový dopad.

V daném případě je však třeba pamatovat, že prodá-li podnikatel automobil vyřazený z obchodního majetku do pěti let od jeho vyřazení, bude příjem z prodeje zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů.

?  Příklad

Zemědělský podnikatel hospodaří na vlastních pozemcích. Otázkou je, zda musí tyto pozemky zahrnout do obchodního majetku a zda nejsou uvedené pozemky zahrnuty v obchodním majetku už tím, že na nich hospodaří.

Zemědělský podnikatel pozemky zahrnout do obchodního majetku nemusí, zákon mu takovou povinnost neukládá. Podle § 4 odst. 4 zákona je na zvážení poplatníka s příjmy podle § 7, zda majetek do obchodního majetku zařadí či nikoli. Využití pozemku pro zemědělskou činnost neznamená jeho zařazení do obchodního majetku. I v případě, že pozemky nejsou v obchodním majetku, může zemědělský podnikatel uplatnit do daňových výdajů zaplacenou daň z nemovitých věcí z těchto pozemků, na kterých provozuje samostatnou činnost.

?  Příklad

Podnikatel v letošním roce koupil budovu spolu s pozemkem. Budovu využije pro podnikatelskou činnost jako kancelář se zázemím. Otázkou je, zda může vložit do obchodního majetku pouze samostatnou budovu nebo musí vložit do obchodního majetku i pozemek, jehož je budova součástí a jak by se postupovalo při prodeji pozemku spolu s budovou, po více než 10 letech od jejich pořízení.

Podnikatel fyzická osoba pozemek, jehož součástí je budova, vložit do obchodního majetku nemusí, zákon o daních z příjmů takovou povinnost podnikateli nestanoví. V daném případě lze do obchodního majetku vložit pouze budovu.

V případě prodeje pozemku spolu s budovou, po více než 10 letech od jejich pořízení, by prodávající rozdělil příjmy z prodeje na část týkající se pozemků a na část týkající se budovy zahrnuté v obchodním majetku. Příjmy z prodeje pozemku by byly od daně z příjmů osvobozeny v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona, příjmy z prodeje budovy zahrnuté v obchodním majetku by byly zdanitelným příjmem podle § 7 zákona. Jako daňový výdaj by podnikatel uplatnil zůstatkovou cenu budovy v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona.

     Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí

Podle § 4 odst. 1 písm. a) je od daně osvobozen příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; osvobození se nevztahuje na příjem z:

1. prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku,

Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Příjmy z prodeje majetku ve společném jmění manželů se vždy zdaňují jen u jednoho z nich a manželé si mohou zvolit, který z nich to bude, pokud předmětný majetek žádný z manželů neměl v obchodním majetku.

Bydliště, které je rozhodující pro osvobození příjmů z prodeje uvedeného majetku, se však neuplatní v případě, kdy příjmy plynou poplatníkovi z budoucího prodeje rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. V těchto případech pro osvobození příjmů od daňové povinnosti je třeba splnit podmínku 2 let vlastnictví od nabytí předmětného prodávaného majetku.

Novela č. 386/­2020 Sb., zákona o daních z příjmů počínaje r. 2021 nahradila slovo „uspokojení“ slovem „obstarání“. Jde o legislativně technickou úpravu, kterou se upravují ustanovení, kde se toto slovo vyskytuje, tj. § 4 odst. 1 písm. b) a písm. v) zákona.

Jedná-li se o příjmy z prodeje ostatních nemovitých věcí zákon v § 4 odst. 1 písm. b) stanoví, že od daně se osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let; příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby; doba 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z:

1. prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

2. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,

3. budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

4. prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

V souvislosti se zrušením daně z nabytí nemovitých věcí je od r. 2021 prodloužen časový test pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem z 5 na 10 let u příjmů z prodeje nemovitých věcí, které byly pořízeny pro jinou potřebu než pro potřebu vlastního bydlení. Počínaje r. 2021 zákon stanoví, že v případě, kdy prodávající nebo bývalý spoluvlastník (při vypořádání spoluvlastnictví) nesplní nový časový test 10 let, bude tento příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, pokud prodávající nebo bývalý spoluvlastník získané prostředky použije na obstarání vlastní bytové potřeby. Jde o obdobné pravidlo, jaké zákon stanoví pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí, ve kterých má prodávající bydliště po dobu kratší než 2 let před prodejem, tj. § 4 odst. 1 písm. a) zákona. Co znamená obstarání vlastní bytové potřeby, stanoví od r. 2021 § 4b zákona o daních z příjmů.

Jak stanoví přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 386/­2020 Sb., na nemovité věci nabyté před 1. lednem 2021 se použije dosavadní právní úprava. Citované přechodné ustanovení stanoví, že: došlo-li k nabytí nemovité věci přede dnem nabytí účinnosti čl. III, na příjem z pozbytí této nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III, se použije osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III. Uvedené přechodné ustanovení stanoví, že na nemovité věci nabyté před 1. lednem 2021 se použije dosavadní právní úprava, tj. časový test je pouze 5 let a není možné využít ustanovení týkající se využití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby (osvobození podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona se do konce r. 2020 vztahovalo na příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby).

Již od r. 2018 je osvobození příjmů z prodeje nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) rozšířeno na vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, které není předmětem daně v souladu s § 3 odst. 4 písm. g) bodu 1 zákona. Při převedení vlastnického práva jednomu nebo některým ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních vzniká vyplaceným spoluvlastníkům peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona, který je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci. Jelikož se však nejedná o prodej, nebylo před doplněním možno aplikovat podmínky § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

Jde-li o příjmy z prodeje nemovité věci, je třeba pamatovat, že občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Pokud byl počínaje r. 2014 vlastník pozemku odlišný od vlastníka stavby, zůstala stavba i pozemek samostatnými nemovitými věcmi (§ 3058 odst. 1 občanského zákoníku – stavba přestane být ze zákona samostatnou věcí až v okamžiku, kdy se pozemek i stavba stanou vlastnictvím téhož vlastníka).

Podle § 498 občanského zákoníku nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Nemovitou věcí je i právo stavby v souladu s § 1240 a násl. občanského zákoníku. Příjem z prodeje práva stavby není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby, je vždy zdanitelným příjmem, osvobození se na něj nevztahuje.

Podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona lze od daně z příjmů osvobodit např. příjem z prodeje rodinného domu, ve kterém poplatník neměl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, ale tento rodinný dům vlastnil více než 10 (vlastnil-li dům do konce r. 2020, pak doba činí více než 5) let.

V případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se zákonná doba o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v řadě přímé nebo manželem (manželkou).

V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 139/­2002 Sb., o pozemkových úpravách, ve znění pozdějších předpisů), se zákonná doba zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl vyměněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.

Samotná výměna nebo přechod vlastnických práv k pozemku podle zákona o pozemkových úpravách není směnou ve smyslu § 2184 občanského zákoníku, tzn., že § 4 odst. 1 písm. b) zákona se neuplatní, pokud k pozemkové úpravě dojde do 5, resp. 10 let od nabytí pozemku.

?  Příklad

Bratr od matky v r. 2017 dostal darem byt, který v r. 2020 darovala sestře. Otázkou je, zda by v případě, že by sestra byt prodala, byl příjem z prodeje od daně osvobozen.

Rozhodující zda příjem z prodeje bytu, resp. bytové jednotky, bude od daně z příjmů osvobozen, je skutečnost, zda sestra v daném bytě bydlela a kdy dojde k prodeji.

Pokud prodávající v bytě bydlel, pak podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen příjem z prodeje bytové jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Příjem z prodeje této jednotky, pokud v ní prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let jev souladu s § 4 odst. 1 písm. v) zákona od daně osvobozen, použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pokud prodávající v bytové jednotce nebydlel, je příjem z prodeje od daně osvobozen, pokud poplatník předmětnou nemovitost vlastnil po dobu 5 let v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, ve znění do konce r. 2020.

Vzhledem k tomu, že jde o nemovitou věc nabytou do konce r. 2020, se použije právní úprava platná do konce r. 2020.

?  Příklad

Bratr se sestrou dostali darem v r. 2022 od rodičů každý ideální ½ domu. Ten hodlají rozdělit na bytové jednotky, vypořádat si spoluvlastnictví k nim a následně jednotky darovat svým dětem. Otázka je, zda bude vypořádání spoluvlastnictví a převod na děti od daně z příjmů osvobozen.

Vytvoření bytových jednotek nemá na spoluvlastníky žádný dopad. Vypořádání spoluvlastnictví k bytovým jednotkám provedené do 10 let od jejich vytvoření, není od daně osvobozené, jde o příjem podle § 10 zákona.

Na straně dětí bude dar od rodičů od daně osvobozen v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

?  Příklad

Poplatník vlastnil 12 let bytovou jednotku o 6 pokojích, ve které bydlel. Vzhledem k velikosti jednotky tuto jednotku v r. 2020 rozdělit na dvě jednotky o 3 pokojích. V letošním roce hodlá jednu bytovou jednotku prodat. Otázkou je, zda bude příjem z prodeje od daně z příjmů osvobozen.

Příjem z prodeje osvobozen nebude, § 4 odst. 2 zákona se na daný případ rozdělení jednotky nevztahuje.

?  Příklad

Poplatník počátkem r. 2021 koupil rodinný dům za 800 000 Kč, který následně prodal za 1 mil. Kč, přičemž bydliště zde měl po dobu kratší než 2 roky. Z utrženého příjmu z prodeje použije 500 000 Kč na obstarání bytové potřeby, tedy pouze polovinu příjmu. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Částka 500 000 Kč bude od daně z příjmů osvobozena, podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. Zdanitelným příjmem podle § 10 bude 1 000 000 – 500 000 = 500 000 Kč. Vzhledem k tomu, že podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje, bude daňovým výdajem cena, za kterou poplatník dům koupil, snížená o polovinu, tedy částka 400 000 Kč.

V daném případě je nutno pamatovat, že podmínkou pro osvobození příjmu z prodeje použitého obstarání vlastní bytové potřeby, je oznámit tuto skutečnost příslušnému správci daně, a to do termínu podání daňového přiznání za rok, kdy příjem z prodeje obdržel.

?  Příklad

Poplatník postavil v loňském roce rodinný domek na pozemku, který vlastnil 15 let. V letošním roce domek i s pozemkem prodal. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje rodinného domu včetně pozemku bude od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V daném případě je třeba pamatovat, že občanský zákoník v § 506 stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Rodinný domek je součástí pozemku s tím, že poplatník pozemek vlastnil déle jak 5 let (pozemek nabyl do konce r. 2020).

?  Příklad

Dva spoluvlastníci uzavřeli v r. 2020 dohodu o vypořádání spoluvlastnictví domu s pozemkem, který vlastní 8 let, tak, že vytvořili 4 bytové jednotky, které si rozdělili. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Spoluvlastníci se v daném případě nerozdělili podle velikosti spoluvlastnických podílů a tedy § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 zákona o daních z příjmů nelze použít.

Vzhledem ke skutečnosti, že spoluvlastníci předmětnou nemovitou věc nabyli do konce r. 2020 a vlastnili ji déle jak 5 let, je příjem z vypořádání spoluvlastnictví od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, ve znění do konce r. 2020.

     Osvobození příjmů z prodeje věcí movitých

Obdobně jako u nemovitých věcí je od daně osvobozen i příjem z prodeje hmotné movité věcí podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona, a to s výjimkou příjmu z prodeje:

1. cenného papíru,

2. motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku,

3. movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

V návaznosti na občanský zákoník jsou věcí movitou i cenné papíry, které jsou z hlediska daně z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. w) a x), proto je třeba tyto věci z ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) zákona vyloučit. Movitými věcmi se dále rozumějí i peníze v hotovosti. Kursové zisky při směně peněz (prodeji) jsou od daně z příjmů osvobozeny, nejedná-li se o směnu peněz provedenou v rámci podnikatelské činnosti, resp. příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona. Nejedná se však o příjem plynoucí ze směny peněz provedené bezhotovostním způsobem na účtech u peněžních ústavů. Tyto kursové zisky nejsou již příjmem z prodeje movité věci, a proto se na ně § 4 odst. 1 písm. c) zákona nevztahuje. Kursové zisky při směně peněz na devizovém účtu jsou od daně z příjmů osvobozeny podle § 4 písm. ze), který stanoví, že od daně je osvobozen kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

?  Příklad

Fyzická osoba nepodnikatel, vlastní cca 10 let sbírku obrazů, kterou nabyl děděním v přímé linii. Nyní chce sbírku prodat. Otázkou je, zda se jedná o osvobozený příjem.

Příjem z prodeje sbírky obrazů, které nebyly v obchodním majetku poplatníka, je od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona. Bude-li hodnota příjmu vyšší než 5 000 000 Kč, bude muset prodávající podat finančnímu úřadu oznámení o osvobozeném příjmu podle § 38v zákona.

?  Příklad

Poplatník prodal, resp. úplatně postoupil domény (právo k použití doménového jména). Otázkou je, zda jde o příjem od daně osvobozeným podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona.

Doménu lze v právním smyslu považovat za nehmotnou movitou věc (viz § § 496 a 498 zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Příjem z prodeje domény není osvobozen o daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona. Osvobození se vztahuje na příjem z prodeje hmotné movité věci nikoliv věci nehmotné.

Příjem z prodeje domény osobou nepodnikající podléhá zdanění podle § 10 zákona jako ostatní příjem. Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jde-li o věc nabytou úplatně, je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, tj. výdaj za pořízení domény.

?  Příklad

Manžel podnikatel měl v obchodním majetku více jak dva roky osobní automobil. Ten po rozvodu, jako vypořádání společného jmění manželů, dostala manželka, která ho obratem prodala. Časový test pěti let od vyřazení z obchodního majetku nebyl splněn. Otázkou je, jak bude manželka postupovat z hlediska zdanitelných příjmů a daňových výdajů, když nezná zůstatkovou cenu automobilu.

V daném případě se již nejedná o příjem plynoucí do společného jmění manželů (to rozvodem manželů zaniklo). Manželka vlastnila předmětný automobil více jak jeden rok, a pokud ona sama neměla automobil zahrnutý v obchodním majetku, splnila podmínky pro osvobození příjmů z jeho prodeje od daňové povinnosti, tj. podmínky dané § 4 odst. 1 písm. c) zákona. Na straně manželky se jedná o příjem od daně osvobozený.

     Osvobození přijatých náhrad

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona osvobozena přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škodu, plnění z cestovního pojištění; osvobození se nevztahuje na:

1. náhradu za ztrátu příjmu,

2. náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,

3. náhradu za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,

4. plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka,

5. náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem.

Postup při náhradě majetkové nebo nemajetkové újmy stanoví § 2894 a násl. občanského zákoníku. Náhradou škody od daně osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je např. náhrada za bolest, náhrada za ztížení společenského uplatnění, náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a náhrada věcné škody, a to i na straně zaměstnance, který utrpěl pracovní úraz nebo u něhož byla zjištěna nemoc z povolání nebo jiné poškození zdraví. Osvobození se však nevztahuje na platby přijaté jako náhrada za ztrátu příjmu, tj. na straně zaměstnance např. náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti a po skončení pracovní neschopnosti.

Od daně nejsou osvobozeny úroky z prodlení vyplacené zaměstnanci zaměstnavatelem z dlužné částky nebo dodavatelem odběrateli v rámci podnikatelské činnosti. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, s tím, že úroky z prodlení vyplácené zaměstnavatelem zaměstnanci jsou příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Druhy náhrad při úmrtí zaměstnance stanoví § 271g a násl. zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších přepisů.

?  Příklad

Zaměstnanec v důsledku pracovního úrazu zemřel. Manželce zemřelého zaměstnance byla zaměstnavatelem zemřelého manžela vyplacena jednorázová náhrada nemajetkové újmy jako pozůstalé podle § 271i zákoníku práce, dále pak náhrada přiměřených nákladů spojená s pohřbem podle § 271g zákoníku práce a dále také příspěvek na vyřízení pozůstalosti a příspěvek na pohřební hostinu. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona je od daně osvobozena mimo jiné i náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy. V daném případě je celková částka vyplacená zaměstnavatelem v rámci odškodnění smrtelného úrazu svým charakterem náhradou nemajetkové újmy, tj. příjmem od daně osvobozeným. Smyslem náhrady nemajetkové újmy není kompenzovat vzniklé majetkové ztráty, ale zmírnit strádání prostřednictvím poskytnutí peněžních prostředků (zadostiučinění), které může pozůstalý podle svého uvážení vynaložit.

Pro úplnost je třeba doplnit, že § 4 písm. k) bod 4 zákona řeší mj. osvobození sociálních výpomocí zaměstnavatele nejbližším pozůstalým.

     náhrada ušlého výdělku

V souvislosti s náhradami je třeba připomenout vyhlášku Ministerstva financí č. 382/­2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní. Citovaná vyhláška upravuje rozsah a postup pro stanovení a úhradu náhrady ušlého výdělku a náhrady hotových výdajů oprávněné osobě. Oprávněnou osobou se pro účely této vyhlášky rozumí

a)  třetí osoba, která se na výzvu správce daně zúčastní řízení nebo jiného postupu při správě daní,

b)  správcem daně ustanovený zástupce nebo ustanovený společný zástupce.

Výši ušlého výdělku, který hradí správní orgán při správním řízení, stanoví vyhláška Ministerstva vnitra č. 520/­2005 Sb., o rozsahu hotových výdajů a ušlého výdělku, které správní orgán hradí jiným osobám, a o výši paušální částky nákladů řízení.

?  Příklad

Majitel chovného rybníka není registrován jako zemědělský podnikatel, příjmy z prodeje ryb, které převýší 30 000 Kč, vykazuje jako ostatní příjmy podle § 10 zákona. Vedle tržeb za prodané ryby obdržel náhradu škody způsobené vydrou říční, poskytnutou podle zákona č. 115/­2000 Sb., o poskytování náhrad škod způsobených vybranými zvláště chráněnými živočichy, ve znění pozdějších předpisů. Otázkou je, zda je uvedená náhrada také příjmem podle § 10 zákona.

Neprovozuje-li poplatník činnost jako zemědělský podnikatel, je náhrada škody od daně osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona.

?  Příklad

Při dopravní nehodě byla poplatníkovi způsobena škoda. Pojišťovna mu poskytla náhradu škody s tím, že jde o náhradu za ztrátu na výdělku za 1 měsíc. Otázkou je, o jaký příjem se na straně poplatníka jedná.

Z hlediska daně z příjmů je rozhodující zda jde o pracovní úraz, tj. v daném případě o dopravní nehodu při pracovní cestě zaměstnance. V tomto případě se jedná o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Plátcem daně je poté pojišťovna s tím, že musí z daného příjmu srazit zálohu na daň podle § 38h zákona.

V případě, že pojišťovna příslušnou náhradu za ztrátu na výdělku přefakturuje zaměstnavateli, je plátcem daně zaměstnavatel.

Pokud nejde o pracovní úraz zaměstnance, jde o příjem podle § 7 na straně podnikatele nebo o příjem podle § 10 zákona, nejedná-li se o podnikatele.

?  Příklad

Na základě dohody vyplácí nemocnice rentu zdravotně těžce poškozené osobě (resp. jejím zákonným zástupcům) jako náhradu těžké újmy na zdraví, ke které došlo při porodu a narození dítěte. Plnění je sjednáno ve formě měsíční renty pro zdravotně poškozenou osobu zákonným zástupcům a dále ve formě jednorázového plnění zákonným zástupcům poškozeného dítěte v případě úmrtí dítěte v souvislosti s jeho těžkou újmou na zdraví. Otázkou je, jak se příjmy posoudí z hlediska daně z příjmů, tj. zda se nejedná o náhradu za ztrátu na výdělku podle zákoníku práce.

V případě příjmů plynoucích poplatníkovi na základě dohody z důvodu kompenzace za poškození zdraví, resp. z důvodu nezletilosti této osoby, osobám blízkým, od nemocnice jako povinné osoby, jde o účelové plnění, které se váže na poškozenou osobu. Jedná se o nároky osobní povahy, jejichž účelem je poskytnutí nemajetkové újmy za bolest a ztí­žení společenského uplatnění. Z hlediska daně z příjmů se jedná o bolestné a náhradu za ztížení společenského uplatnění, které je podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona od daně osvobozeno. Předmětné nároky vzniklé z důvodu zavinění nemocnice při porodu nelze směšovat s náhradou za ztrátu na výdělku podle zákoníku práce.

     Osvobození výher ze soutěže a slosování

Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona je od daně osvobozen příjem v podobě:

1. ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, pokud je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v § 15 odst. 1,

2. ocenění v oblasti kultury podle jiných právních předpisů,

3. ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování ceny ze sportovní soutěže s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, a to v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč.

K 1. 1. 2023 byl zrušen zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. V návaznosti na tuto skutečnost byl zákonem č. 458/2022 Sb., zrušen i § 4 odst. 1 písm. f) bod 4 zákona o daních z příjmů, tj. osvobození ceny z účtenkové loterie.

Od daně z příjmů je podle bodu 3 osvobozena cena z každé jednotlivé soutěže.

Veřejnou soutěží se rozumí soutěž pořádaná podle § 1772 a násl. občanského zákoníku. Výhry ze soutěží převyšující zákonný limit jsou příjmem podle § 10 zákona, kde se uplatní daň srážkou podle § 36 zákona, a to ve výši 15 %.

?  Příklad

Poplatník obdrží od ministra školství, mládeže a tělovýchovy Cenu Františka Běhounka „za aktivní úspěšnou činnost v projektech evropské spolupráce v oblasti výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, jíž přispěl k propagaci a popularizaci svého vědního odboru a k šíření dobrého jména České republiky v Evropském výzkumném prostoru“, která je spojena s finanční odměnou ve výši 250 000 Kč. Otázkou je, zda jde o příjem od daně osvobozený.

Z § 4 odst. 1 písm. f) zákona nelze dovodit, že by se v případě finanční odměny spojené s Cenou Františka Běhounka jednalo o příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen. V daném případě se jedná o ostatní příjem dle § 10 zákona.

?  Příklad

Český občan, rezident ČR, získal od italské vládní nadace ocenění za celoživotní přínos v oblasti kultury. S oceněním je spojena finanční cena, která mu byla ve výši 100 000 EUR připsána na účet. Příjemce si cenu ponechal a nedaruje ji na účely uvedené v § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Otázkou je, zda tato částka podléhá zdanění v České republice.

Jedná-li se o ocenění v oblasti kultury podle zvláštních právních předpisů (a to i zahraničních), je příjem z ocenění od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) bod 2 zákona o daních z příjmů. V daném případě je však třeba správci daně tuto skutečnost při případné kontrole prokázat.

     Peněžní částka osobám sterilizovaným v rozporu s právem

Zákon č. 297/­2021 Sb., o poskytnutí jednorázové peněžní částky osobám sterilizovaným v rozporu s právem a o změně některých souvisejících zákonů, v § 4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů doplnil bod 5, který stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje příjem v podobě jednorázové peněžní částky vyplacené státem osobě sterilizované v rozporu s právem.

Tento zákon nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2022.

Oprávněnou osobou je fyzická osoba, která se podrobila v období od 1. července 1966 do 31. března 2012 ve zdravotnickém zařízení na území, které je součástí území České republiky, sterilizaci v rozporu s právem.

     Odškodnění z titulu mimořádné událostí v areálu muničních skladů

Zákon č. 324/­2021 Sb., o jednorázovém odškodnění subjektů dotčených mimořádnou událostí v areálu muničních skladů Vlachovice-Vrbětice a o změně některých zákonů v části druhé přinesl změnu zákona o daních z příjmů v oblasti osvobození příjmů od daně z příjmů fyzických osob. Podle § 4 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona je od daně osvobozen příjem v podobě jednorázového odškodnění vyplaceného státem osobě v souvislosti s mimořádnou událostí v areálu muničních skladů Vlachovice-Vrbětice.

Tento zákon nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2022.

     Osvobození dávek nebo služeb z pojištění

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona osvobozen příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření, a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.

Jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.

Nařízení vlády č. 405/­2021 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 567/­2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že od 1. ledna 2022 minimální mzda činí 16 200 Kč. Zákonný limit pro osvobození důchodu od daně pro r. 2022 činil 36 × 16 200 = 583 200 Kč.

Dávkami z nemocenského pojištění jsou podle zákona č. 187/­2006 Sb., zákona o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů nemocenské, peněžitá pomoc v mateřství, ošetřovné a vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

Jde-li o příjem z titulu státní politiky zaměstnanosti, jedná se o příspěvky na zřízení účelných pracovních míst, vytváření veřejně prospěšné práce, zabezpečení odborné praxe pro absolventy středních a vysokých škol, osoby zdravotně postižené, o příspěvky na rekvalifikaci nebo počínaje r. 2015 o příspěvek v době částečné nezaměstnanosti, který může podle § 115 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, Úřad práce poskytnout zaměstnavateli. Obdrží-li např. podnikatel příspěvek na mzdy absolventů škol, jedná se o příjem od daně osvobozený. V daném případě však musí pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona, tj. příslušné mzdy hrazené z tohoto příspěvku nesmí uplatnit jako výdaj daňový. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D–22 k § 4 odst. 1 písm. h) zákona se za plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti považuje také výplata kompenzace odstupného Úřadem práce podle § 44b zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zpětně vyplacený důchod se nepovažuje za pravidelně vyplácený důchod.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, obdržel od úřadu práce příspěvek na mzdy zaměstnanců (Antivirus). Otázkou je, jak ho zaúčtuje.

Předně je třeba si uvědomit, že v daňové evidenci se neúčtuje, daňová evidence není účetnictví. V daňové evidenci se pouze evidují příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně, majetek a dluhy.

Dne 1. dubna 2020 schválila na základě § 120 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů vláda ČR usnesením č. 353 Cílený program k podpoře zaměstnanosti nazvaný „Antivirus“. Podstatou programu Antivirus je částečná kompenzace celkových mzdových nákladů v podobě náhrad mezd náležejících zaměstnancům za dobu překážek v práci v souvislosti se šířením nákazy COVID-19. Příspěvek zaměstnavateli na mzdy zaměstnance z programu Antivirus, je příjmem z titulu státní politiky zaměstnanosti. Tento příjem je na straně zaměstnavatelů fyzických osob od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. V daňové evidenci se tento příspěvek zaeviduje jako příjem nezahrnovaný do základu daně, tedy příjem nedaňový.

Pro úplnost doplňuji, že podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů k osvobozeným příjmům nelze uplatnit výdaje. To znamená, že vyplacená náhrada mzdy z tohoto příspěvku není na straně zaměstnavatele výdajem daňovým. V daňové evidenci se tento výdaj zaeviduje jako výdaj nedaňový.

?  Příklad

Podnikatel, který uplatňuje výdaje paušálem ve výši 80 % z dosažených příjmů, přijal do pracovního poměru zaměstnance se změněnou pracovní schopností, na kterého dostává dotaci od úřadu práce. Otázkou je, jak tuto dotaci zdanit v daňovém přiznání.

V daném případě se jedná o plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti, které je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně osvobozeno. Jedná se o příspěvky na zřízení účelných pracovních míst, vytváření veřejně prospěšné práce, zabezpečení odborné praxe pro absolventy středních a vysokých škol, osoby zdravotně postižené nebo o příspěvky na rekvalifikaci. Uvedený osvobozený příjem se v souladu s § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob neuvádí.

     Osvobození dávek sociální péče a státní příspěvky

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona osvobozena dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby (§ 11 zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách).

Odměna pěstouna, která je také dávkou pěstounské péče, se považuje za příjem ze závislé činnosti. O dávkách pěstounské péče rozhoduje krajská pobočka Úřadu práce. Jde-li o odměnu pěstouna, provede krajská pobočka Úřadu práce srážky a odvody podle zvláštních právních předpisů z přiznané odměny pěstouna. Na úseku zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků plní Úřad práce České republiky povinnosti plátce daně.

Podle zákona č. 111/­2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi, dávky v systému pomoci v hmotné nouzi jsou:

a) příspěvek na živobytí,

b) doplatek na bydlení,

c) mimořádná okamžitá pomoc.

Dávky státní sociální podpory náleží poplatníkovi ze zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. Dávky státní sociální podpory podle § 2 zákona o státní sociální podpoře jsou:

a) dávky poskytované v závislosti na výši příjmu

1. přídavek na dítě,

2. příspěvek na bydlení,

3. porodné,

b) ostatní dávky

1. rodičovský příspěvek,

2. pohřebné.

?  Příklad

Člen mysliveckého sdružení obdržel příspěvek na zástřelné z titulu afrického moru divokých prasat. Otázkou je, jak tento příspěvek zdanit.

Příjem obdržený fyzickou osobou v podobě příspěvku na zástřelné, je příspěvkem ze státního (veřejného) rozpočtu v souladu s § 44 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/­1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, podle kterého stanovuje Ministerstvo zemědělství povinné preventivní a diagnostické úkony k předcházení vzniku a šíření nákaz a nemocí přenosných ze zvířat na člověka, jakož i k jejich zdolávání, které se provádějí v příslušném kalendářním roce, a určuje, které z nich a v jakém rozsahu se hradí z prostředků státního rozpočtu. Toto zástřelné je od daně z příjmů osvobozeno podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona.

?  Příklad

Zdravotně postižená osoba si platí osobní asistentku, která o ni pečuje. Otázkou je, jak je to se zdaněním příjmů z výkonu osobní asistence a zda se tento příjem započítává do příjmu asistentky sociální péče pro uplatnění slevy na dani manžela na manželku.

Příspěvek na péči, jako dávka státní sociální péče, je vyplácen přímo osobě, o kterou je pečováno (postižené osobě), která si poté hradí osobní asistenci. Z hlediska daně z příjmů je na straně pečující osoby uvedený příjem od daně osvobozen s podmínkou, že vykonávání této činnosti nemá charakter podnikání. Podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen mimo jiné příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona o sociálních službách. Jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby.

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud o zdravotně postiženou osobu pečuje osoba blízká, má příjem z titulu této péče od daně osvobozený. Pokud však o zdravotně postiženou osobu pečuje jiná fyzická osoba, je příspěvek na péči osvobozen od daně od 1. dubna 2019do výše 19 200 Kč měsíčně. Nadlimitní příspěvek je zdanitelným příjmem podle § 7 nebo § 10 zákona.

Vzhledem k tomu, že u asistentky sociální péče, tj. osoby pečující, nemá příjem plynoucí z příspěvku charakter státem vyplácené dávky, nýbrž charakter příjmu za práci, kterou může vykonávat jak osoba blízká, tak i jakákoliv jiná sjednaná osoba, započítává se tento příjem do příjmu pečující osoby pro účely uplatnění slevy na dani na manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona, a to v plném rozsahu.

     Náhrada z titulu darování a odběru krve a orgánů

Podle § 4 odst. 1 písm. j) zákona je od daně osvobozen příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vyložených výdajů spojených s darováním a odběrem krve a jejích složek, tkání, buněk nebo orgánů, pokud se tato náhrada poskytuje podle jiných právních předpisů.

Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/­2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka podle jiných právních předpisů a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu, s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy. Tato částka je od daně z příjmů osvobozena.

Pro r. 2022 v souladu s nařízením vlády č. 405/­2021 Sb., šlo o částku 0,05 × 16 200 = 810 Kč.

Pro r. 2023 v souladu s nařízením vlády č. 465/­2022 Sb., jde o částku 0,05 × 17 300 = 865 Kč.

Dále § 28b zákona č. 285/­2002 Sb., o darování, odběrech a transplantacích tkání a orgánů a o změně některých zákonů (transplantační zákon), ve znění pozdějších předpisů, stanoví náhradu poskytovanou žijícímu dárci orgánu. Podle citovaného ustanovení dárci orgánu náleží náhrada účelně a prokazatelně vynaložených výdajů (dále jen „náhrada výdajů“) a rozdíl mezi ušlým výdělkem a obdrženou náhradou mzdy, platu nebo odměny a obdrženým nemocenským z nemocenského pojištění, který mu vznikl dočasnou pracovní neschopností v souvislosti s odběrem orgánu a poskytováním zdravotních služeb, které si tento odběr vyžádal (dále jen „ušlý výdělek“). Dárci se uhradí náhrada výdajů a ušlý výdělek v prokázané výši, nejvýše však ve výši dvojnásobku průměrné mzdy v národním hospodářství vyhlášené a zveřejněné Ministerstvem práce a sociálních věcí ve Sbírce zákonů pro účely zaměstnanosti. Do náhrady výdajů se nezapočítává náhrada cestovních výdajů dárce hrazená podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění.

Pro úplnost je třeba doplnit, že počínaje r. 2015 v souladu s § 15 odst. 1 zákona lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění s tím, že jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje počínaje r. 2017 částkou 3000 Kč.

     Osvobození stipendia a podpory

Od daně z příjmů fyzických osob je podle § 4 odst. 1 písm. k) osvobozen příjem v podobě:

1. stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy,

2. podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace, pokud se nejedná o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi a jde-li o poplatníka, který je členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo o osobu blízkou tomuto poplatníkovi, příjem v podobě podpory nebo příspěvku poskytnutého výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení,

3. podpory nebo příspěvku z prostředků odborové organizace,

4. nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje.

Doplnění rodinné fundace od r. 2018 zajišťuje, že při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné fundace nebude tento příjem, na rozdíl od obdobných příjmů vyplácených jinými typy fundací, obecně od daně osvobozen. Podle § 10 odst. 3 písm. c) bodě 4 zákona jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy poplatníka, které plynou z majetku, který do rodinné fundace vložil, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou s daným poměrem k poplatníkovi uvedeným v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 zákona.

Podle § 17a odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů rodinnou fundací se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond:

1. které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2. jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Od daně nejsou počínaje r. 2014 osvobozeny podpory nebo příspěvky z prostředků fundace nebo spolku (do konce r. 2013 nadace nebo občanská sdružení), pokud příjemce bude členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo osobou blízkou tomuto poplatníkovi. Výjimkou pro člena nebo zaměstnance anebo osobu blízkou je příspěvek poskytnutý ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení, který je od daně osvobozen.

Podle § 2 zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů, je veřejná výzkumná instituce právnickou osobou, jejímž hlavním předmětem činnosti je výzkum, včetně zajišťování infrastruktury výzkumu, vymezený zákonem o podpoře výzkumu a vývoje. Veřejná výzkumná instituce svou hlavní činností zajišťuje výzkum podporovaný zejména z veřejných prostředků v souladu s podmínkami pro poskytování veřejné podpory stanovenými právem Evropských společenství. Veřejná výzkumná instituce může být zřízena Českou republikou nebo územním samosprávným celkem (dále jen „zřizovatel“); jménem České republiky plní funkci zřizovatele veřejné výzkumné instituce ministerstvo, jiný ústřední orgán státní správy nebo Akademie věd České republiky v postavení organizačních složek České republiky.

Podle § 124 zákona č. 561/­2004 Sb., školský zákon, ve znění pozdějších předpisů, školská právnická osoba je právnickou osobou zřízenou podle tohoto zákona, jejíž hlavní činností je poskytování vzdělávání podle vzdělávacích programů uvedených v § 3 a školských služeb podle tohoto zákona.

Podle § 30 školského zákona ředitel střední nebo vyšší odborné školy může se souhlasem zřizovatele vydat stipendijní řád, podle něhož lze žákům a studentům poskytovat prospěchové stipendium. Podle § 91 zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, studentům vysoké školy mohou být přiznána stipendia.

?  Příklad

Zaměstnanec si způsobil smrtelný pracovní úraz, který nezavinil zaměstnavatel. Přesto se vedení firmy rozhodlo, že vdově vyplatí jednorázovou částku, jako morální pomoc k překonání tíživé situace. Otázkou je, zda by neměla být odvedena z této částky daň.

Zákon v § 4 odst. 1 písm. k) stanoví mimo jiné, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým a sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje.

Podle § 11 vyhlášky Ministerstva financí č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, lze z fondu poskytnout jednorázovou sociální výpomoc zaměstnancům, popř. jejich nejbližším pozůstalým, v mimořádně závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací. Sociální výpomoc může v jednotlivém případě činit počínaje r. 2020 nejvýše 30 000 Kč, v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, počínaje r. 2020 nejvýše 50 000 Kč.

Na straně vdovy je tento příjem do limitu 30 000 Kč od daně osvobozen. Částka nad tento limit je zdanitelným příjmem podle § 10 zákona. Na straně zaměstnavatele se nejedná o daňový výdaj.

?  Příklad

Podle zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen příjem v podobě stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy. Otázkou je, zda je osvobozeno i obdobné stipendium ze zahraniční vysoké školy.

Zákon o daních z příjmů se v § 4 odst. 1 písm. k) neomezuje na stipendia poskytovaná českými vysokými školami podle českých právních předpisů, podle tohoto ustanovení tedy lze postupovat i u stipendií, která poskytují zahraniční vysoké školy. Přitom stipendiem je třeba rozumět jednorázový nebo pravidelný (zpravidla měsíční) příjem poskytovaný studentovi vysokou školou podle stipendijního řádu či jiných podmínek pro poskytování stipendií tak, aby pokrýval zcela nebo částečně studijní náklady, tj. stipendium může být poskytnuto jak na přímé studijní náklady (zejména školné, školní pomůcky), tak i na životní náklady během studia (zejména ubytování, stravování).

     Osvobození příjmů z převodu práv a účasti

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu; osvobození se nevztahuje na:

1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.

Počínaje r. 2018 zákon zkrátil časový test v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona se vztahuje na případy nepeněžního plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, tj. na zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace vkladem věci, která podléhá jinému osvobození s časovým testem (tj. zejména nemovité věci).

Plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, který je splacen zápočtem peněžité zápůjčky, resp. „kapitalizací pohledávky“, je plněním peněžním. Z toho důvodu časový test 5 let pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci na straně poplatníka daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona o daních z příjmů, nebude přerušen.

?  Příklad

Poplatník nepodnikatel uzavřel v době kratší než 5 let od nabytí podílu ve společnosti s ručením omezeným smlouvu o smlouvě budoucí na prodej podílu na společnosti s ručením omezeným, na základě které bude uzavřena smlouva o prodeji podílu až po 5 letech od nabytí. Otázkou je, zda je příjem plynoucí ze smlouvy o smlouvě budoucí od daně osvobozen.

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlouvě budoucí na prodej podílu ve společnosti s ručením omezeným, které poplatník obdrží do pěti let od nabytí obchodního podílu, bude příjmem zdanitelným, osvobození od daně se na něj nevztahuje.

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlouvě budoucí na prodej účasti ve společnosti s ručením omezeným, který poplatník obdrží po pěti letech od nabytí obchodního podílu, bude příjmem od daně osvobozeným.

V daném případě není rozhodující, kdy byl budoucí prodej podílu uskutečněn, ale zda poplatníkovi plynul příjem z tohoto prodej do pěti let nebo po pěti letech od nabytí podílu.

?  Příklad

Poplatník vlastní více než pět let podíl v obchodní společnosti, nabývací cena činila 100 000 Kč. V lednu loňského roku svůj podíl navýšil vložením nemovité věci v hodnotě 300 000 Kč s tím, že v březnu letošního roku celý podíl v obchodní společnosti prodal. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Nabývací cena původního podílu je 100 000 Kč.

Nabývací cena podílu při vkladu 300 000 Kč.

Celková nabývací cena podílu je 400 000 Kč.

Zvýšení nabývací ceny podílu činí z celkové nabývací ceny podílu 75 %. To znamená, že 75 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti bude zdanitelným příjmem (daňovým výdajem je nabývací cena, tj. částka 300 000 Kč), 25 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti bude od daně osvobozeno.

?  Příklad

Poplatník zdědil v loňském roce členské právo v bytovém družstvu po otci, který byl členem družstva 20 let. V letošním roce hodlá členské právo prodat, aniž by příjem z prodeje použil na obstarání své bytové potřeby. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje členského práva v bytovém družstvu, bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozen.

?  Příklad

Poplatník nabyl podíl na obchodní společnosti v r. 2010, v lednu letošního roku došlo k přeměně této společnosti a v říjnu letošního roku společník účast na obchodní společnosti prodal. Otázkou je, zda je příjem z prodeje zdanitelným příjmem.

Příjem z prodeje podílu je od daně osvobozen.

     Příjem z odstupného za uvolnění bytu

Podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona je v souladu s novelou č. 386/­2020 Sb., počínaje r. 2021 od daně osvobozen:

– příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

– náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby, a

– příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Část výše uvedeného ustanovení je přesunuta do nového § 4b zákona. V ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) zůstává výčet tří osvobozených příjmů, kterými jsou:

–   příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce,

–   náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky a

–   příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu.

Z důvodu doplnění nového § 4b počínaje r. 2021 již není potřeba výslovně uvádět, že se režim zde uvedený obdobně použije i na příjmy z prodeje osvobozené podle § 4 odst. 1 písm. a) v případě vynaložení získaných prostředků na vlastní bytovou potřebu.

Dále došlo k legislativně technické úpravě, kterou byla odstraněna nadbytečná zdvojená formulace „použil nebo použije“, význam zůstává zachován i při užití slova „použije“. Dále byla formulace „uspokojení vlastní bytové potřeby“ nahrazena formulací „obstarání vlastní bytové potřeby“. Tato změna je doplněna do všech místech výskytu v ustanoveních § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) i písm. v) zákona o daních z příjmů.

?  Příklad

Manželé opustili najatou bytovou jednotku s tím, že od majitele dostali odstupné ve výši 300 000 Kč. Příjem z odstupného dali dceři na nákup dvougeneračního bytu s tím, že v bytě budou s dcerou bydlet. Otázkou je, zda je příjem z odstupného osvobozen.

Příjem z odstupného od daně z příjmů osvobozen nebude. V daném případě se jedná o dar dceři nikoli o vlastní bytovou potřebu manželů.

     Příjmy z prodeje cenných papírů

Podle § 4 odst. 1 písm. w) jsou od daně osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.

Limit 100 000 Kč bude aplikován tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů budou vyloučeny příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku, a příjmy z kapitálového majetku. Pokud příjmy z úplatného převodu zbývajících cenných papírů (tj. těch, které nejsou součástí obchodního majetku, ani se nezdaňují v rámci příjmů z kapitálového majetku) nepřesáhnou limit 100 000 Kč, budou od daně z příjmů osvobozeny. Jde o obdobné ustanovení jako v § 4 odst. 1 písm. x) zákona.

Podle § 4 odst. 1 písm. x) je od daně osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond; osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku; osvobození se nevztahuje na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů; jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.

Zákon počínaje r. 2018 zkrátil časový test v případě příjmu z úplatného převodu cenných papírů nebo příjmu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, kdy tento majetek poplatník nabyl děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Tato úprava se vztahuje též na kmenový list, v jehož případě činí doba místo 3 let 5 let.

V návaznosti na terminologii zákona o obchodních korporacích, který v § 375 a násl. obsahuje úpravu nuceného přechodu účastnických cenných papírů, která nahradila úpravu práva výkupu účastnických cenných papírů v § 183i až § 183n obchodního zákoníku účinnou do 31. prosince 2013, byl zákon legislativně upraven. Na základě zákona o obchodních korporacích je hlavní akcionář při nuceném přechodu účastnických cenných papírů oprávněn požadovat, aby představenstvo svolalo valnou hromadu a předložilo jí k rozhodnutí návrh na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto akcionáře, přičemž vlastníci účastnických cenných papírů mají právo na přiměřené peněžní protiplnění.

Jedná-li se o kmenový list, který je cenným papírem na řad, zákon o daních z příjmů navazuje na zákon o obchodních korporacích, podle kterého může být podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným představován kmenovým listem. Ustanovení § 137 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že určí-li tak společenská smlouva, může být podíl společníka s. r. o. představován kmenovým listem. Je-li podle společenské smlouvy dovolen vznik více podílů pro jednoho společníka, může společnost vydat kmenový list pro každý podíl. Dále pak § 135 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, je podíl základní. Určí-li tak společenská smlouva, může společník s. r. o. vlastnit více podílů, a to i různého druhu.

V návaznosti na zákon o obchodních korporacích zákon o daních z příjmů sjednocuje časový test osvobození příjmu z prodeje podílu ve společnosti s ručením omezeným při vydání kmenového listu s případy, kdy k vydání tohoto cenného papíru nedojde.

     Příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce

Zákon v § 4 odst. 1 písm. y) stanoví, že od daně je osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá:

1. je nájemcem této jednotky,

2. je členem této právnické osoby a

3. podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami.

Počínaje r. 2018 došlo k přesunutí osvobození příjmu z § 4a písm. h) do § 4 odst. 1 písm. y) zákona, neboť se nejedná o bezúplatné příjmy. Současně bylo přesunuto stávající osvobození z § 4 odst. 1 písm. y) do § 4a písm. h) zákona, neboť příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího insolvenci, je bezúplatný.

     Výnos dluhopisu

Podle § 4 odst. 1 písm. za) je od daně osvobozen výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor.

Do konce r. 2000 se osvobození příjmů plynoucích z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou se vztahovalo pouze na daňové nerezidenty.

     Příjem ze služebnosti

Podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona je od daně osvobozen příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů.

Občanský zákoník věcná břemena dělí na služebnosti a reálná břemena (§ 1257 a násl.). Podstata služebnosti je v tom, že vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět (např. chůzi cizích osob přes vlastní pozemek) nebo něčeho se zdržet (např. oplotit vlastní pozemek). Oproti tomu reálné břemeno ukládá vlastníkovi věci dočasnou povinnost ke sjednanému plnění s tím, že nebude-li plněno, má oprávněná osoba nárok na peněžitou náhradu (např. dodávat ovoce a zeleninu z vlastní zahrady). Reálné břemeno zavazuje vlastníka obtížené věci k nějakému konání. Ustanovení § 1303 občanského zákoníku stanoví, že je-li věc zapsána do veřejného seznamu, může být zatížena reálným břemenem tak, že dočasný vlastník věci je jako dlužník zavázán vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat.

Vyvlastněním dochází na straně omezené osoby k majetkové újmě. Vyvlastnění nastává nezávisle na vůli vlastníka, resp. proti jeho vůli.

?  Příklad

Vnučka si koupila domek s tím, že byla sjednána úplatně za 500 000 Kč služebnost pro babičku na bydlení v tomto domku až do její smrti. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V daném případě se nejedná o služebnost vzniklou ze zákona, ale o služebnost vzniklou na základě smlouvy. Příjem z úplatně zřízené služebnosti je na straně vnučky příjmem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Povinný a oprávněný uzavřeli dohodu, na základě které zanikne věcné břemeno zapsané v katastru nemovitostí již před 10 lety, přičemž povinný zaplatí částku odpovídající ocenění věcného břemene podle znaleckého posudku. V katastru se věcné břemeno vymaže vkladem. Otázkou je, jak se příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene zdaňuje.

Příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene není od daně z příjmu osvobozen, jde o příjem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Poplatník uzavřel smlouvu o zřízení služebnosti inženýrské sítě v souladu s energetickým zákonem. Inženýrská síť je zřizována a provozována ve veřejném zájmu. Dle smlouvy je povinný povinen strpět výkon práva. Současně na základě Dohody o jednorázové náhradě za omezení užívání nemovitosti uzavřené podle § 24 odst. 9 energetického zákona, mu byla uhrazena jednorázová náhrada za omezení v užívání nemovitosti. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen mimo jiné příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů. V daném případě nedošlo ke zřízení služebnosti ze zákona ani rozhodnutím státního orgánu, ale smlouvou, z toho důvodu je příslušný příjem zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů.

Pokud se týká jednorázové náhrady za omezení v užívání nemovitosti obdržené na základě Dohody o jednorázové náhradě za omezení užívání nemovitosti, podle § 24 odst. 9 energetického zákona vznikla-li vlastníku nebo nájemci nemovitosti v důsledku výkonu práv provozovatele přenosové soustavy podle § odstavce 3 písm. e) a f) majetková újma nebo je-li omezen v užívání nemovitosti, má právo na přiměřenou jednorázovou náhradu. V případě vyplacení této náhrady lze postupovat podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, tj. jde o příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozený.

     Příjem z převodu jednotky

Podle § 4 odst. 1 písm. zf) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k věci na základě jeho převodu nebo přechodu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev, je-li nabyvatelem oprávněný člen družstva.

Zákonem upravujícím převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev je zákon č. 311/­2013 Sb., o převodu vlastnického práva k jednotkám a skupinovým rodinným domům některých bytových družstev, který v návaznosti na zrušení zákona č. 72/­1994 Sb., přejímá část jeho věcné úpravy. Kdo je oprávněný členem stanoví § 8 zákona č. 311/­2013 Sb. Podle odstavce 1 a 2 tohoto ustanovení se oprávněným členem pro účely převodu vlastnického práva k jednotce podle tohoto zákona rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k bytu, garáži, ateliéru nebo k nebytovému prostoru, které jsou převáděny jako jednotka podle § 4 odst. 1, nebo které zahrnuje převáděná jednotka podle § 4 odst. 2, vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem. Oprávněným členem se pro účely převodu vlastnického práva ke skupinovému rodinnému domu a pozemku podle § 6 a 7 rozumí fyzická osoba-člen převádějícího družstva, jehož nájemní vztah k převáděnému skupinovému rodinnému domu vznikl po splacení členského podílu družstvu tímto členem nebo jeho právním předchůdcem.

Podle odstavce 3 tohoto ustanovení se oprávněným členem také rozumí, jsou-li splněny podmínky podle odstavců 1 a 2, společně manželé, pokud jsou společnými členy převádějícího družstva,

Podle § 4 odst. 1 písm. zg) je od daně osvobozen příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem.

Právním předchůdcem se rozumí ten, kdo stál v řadě před současným nositelem práv a povinností, např. právní předchůdce vlastníka nemovité věci.

?  Příklad

Člen družstva a nájemce družstevní řadové garáže umístěné naproti domu, kde bydlí, získal do vlastnictví tuto garáž. Byt, kde má trvalé bydliště, je zatím bytem družstevním s tím, že poplatník má podanou žádost o jeho převedení do osobního vlastnictví. Členské právo k bytu včetně garáže, resp. podíl v družstvu, poplatník nabyl dědictvím po matce, která vložila vklad do původního družstva. Otázkou je, zda převod garáže do osobního vlastnictví musí poplatník zdanit.

Uvedený příjem je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. zg) zákona. Jde o příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která zahrnuje družstevní nebytový prostor, který je garáží a nezahrnuje jiný nebytový prostor s tím, že nabyvatelem je fyzická osoba, člen bytového družstva, který je nájemcem této jednotky ve vlastnictví družstva a jeho právní předchůdce se podílel na jeho pořízení členským vkladem.

     Příjem ve formě daňového bonusu

Podle § 4 odst. 1 písm. zj) je od daně osvobozen příjem plynoucí ve formě daňového bonusu.

Za r. 2022 byl tento příjem vyplácen v souladu se zákonem č. 519/­2021 Sb., o kompenzačním bonusu pro rok 2022. Byl vyplácen v souvislosti se zákazem nebo omezením podnikatelské činnosti v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2,jako kompenzace některých hospodářských následků v souvislosti s opatřeními orgánů státní správy k ochraně obyvatelstva.

     Výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy

Podle § 4 odst. 1 písm. zl) je počínaje r. 2022 od daně osvobozen výnos dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

V souvislosti s doplněním nového ustanovení do § 4 zákona, se dosavadní písmeno zl) označuje jako písmeno zm).

Zákon upravuje osvobození od daně v případě výnosu z dluhopisu a příjmu plynoucí z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v ČR, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

§ 4a

Osvobození bezúplatných příjmů

Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a)  z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

c)  z nabytí vlastnického práva k movité věci, pokud je zaručena vzájemnost a osoba, od níž se věc nabývá, je

1. zástupcem cizího státu pověřeným v České republice,

2. příslušníkem jeho rodiny žijícím s ním ve společně hospodařící domácnosti,

3. jinou osobou, jíž příslušely diplomatické výsady a imunity a která nebyla občanem České republiky,

d)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, pokud k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách,

e)  z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě,

f)  ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev,

g)  plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč,

h)  příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího řešení úpadku,

i)  poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,

j)  poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny,

k)  na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,

l)  z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby,

m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,

n)  v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady,

o)  v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb,

p)  vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě,

q)  z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem, pokud

1. na výstavbu této nemovité věci byla v období od roku 1995 do roku 2007 získána dotace ze státního rozpočtu prostřednictvím programu podporujícího výstavbu nájemních bytů a technické infrastruktury nebo ze Státního fondu rozvoje bydlení podle nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů, ve znění pozdějších předpisů, a

2. převod této nemovité věci na jinou osobu byl po stanovenou dobu zakázán podmínkami poskytnutí dotace podle bodu 1 a jedná se o první převod po uplynutí této doby s tím, že tento převod slouží k tomu, aby tato nemovitá věc byla ve vlastnictví fyzické osoby.

komentář k § 4a

Podle § 4 odst. 1 písm. zm) jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy podle § 4a zákona. Ustanovení § 4a navazuje na právní úpravu osvobození v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, který byl počínaje r. 2014 zrušen.

Počínaje r. 2014 je od daně z příjmů podle § 4a písm. a) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Příjem z titulu dalších bezúplatných příjmů se osvobozuje v obdobném rozsahu, jako tomu bylo pro účely daně darovací podle zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Vedle osvobození bezúplatných příjmů podle § 4a zákona jsou některé tyto příjmy osvobozeny ještě podle § 10 odst. 3 zákona.

     Příjem ze svěřenského fondu

Od daně je podle § 4a písm. b) zákona osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který:

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Svěřenský fond se, v souladu s § 1448 a násl. občanského zákoníku, vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce; majetek ve svěřenském fondu však není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno, tj. obmyšleného.

Pro účely daně z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob [§ 17 odst. 1 písm. f) zákona]. Za svěřenský fond vykonává práva a povinnosti svěřenský správce. Pokud se jedná o plnění, které je vyplaceno ze zisku fondu obmyšlenému, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, je příjmem podle § 10 zákona.

?  Příklad

Fyzická osoba vyčlení nemovitou věc do svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Otázkou je, jak se bude postupovat v případě splnění časového testu pro osvobození stanoveného v § 4 odst. 1 písm. b) zákona při následném prodeji této nemovité věci obmyšleným – fyzickou osobou, tj. bude-li se do časového testu započítávat i doba, kdy příslušná nemovitá věc byla vyčleněna do majetku svěřenského fondu.

Po dobu, po kterou byla nemovitá věc vyčleněna do svěřenského fondu, nemá nikdo vlastnické právo k takové nemovité věci (ani zakladatel, ani obmyšlený, ani svěřenský správce).

Získá-li obmyšlený po splnění daných podmínek nemovitou věc ze svěřenského fondu, kterou následně prodá, časový test stanovený § 4 odst. 1 písm. b) zákona začne běžet od vydání majetku svěřenským fondem obmyšlenému, tj. od okamžiku kdy k věci nabude vlastnictví. V daném případě nelze uplatnit zápočet z titulu dědictví od zůstavitele v řadě přímé obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona (tj. ustanovení, které stanoví, že časový test 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byla předmětná nemovitá věc ve vlastnictví zákonem stanoveného zůstavitele). Důvodem je skutečnost, že obmyšlený věc nezdědil [to plyne i ze samostatného osvobození podle § 4a písm. b) zákona].

     Nabytí vlastnictví k pozemku ze zákona

Od daně je podle § 4a písm. e) zákona osvobozen bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě.

Jde o osvobození příjmů navazující na § 60a zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů.

     Dar na zvýšení kvalifikace, studium, léčení

Od daně je podle § 4a písm. j) zákona osvobozen bezúplatný příjem poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Zákon od r. 2018 z osvobození vylučuje plnění poskytnutá zaměstnanci zaměstnavatelem na vzdělání v souvislosti s výkonem závislé činnosti, která jsou osvobozena od daně podle 6 zákona. Pokud poplatník přijaté prostředky nepoužije ve stanovené lhůtě na zákonné účely, zdaní tyto příjmy v posledním zdaňovacím období, kdy mohla být podmínka pro jejich osvobození splněna. Pokud by byl tento příjem příjmem v roce, ve kterém ho přijal, vznikl by poplatníkovi v případě nesplnění podmínky pro osvobození podle daňového řádu úrok z prodlení.

Jde např. o dary na léčení poplatníka v zahraničí, dary na nákup invalidního vozíku pro poplatníka a pod.

     Příjem na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky

Od daně je podle § 4a písm. k) zákona osvobozen bezúplatný příjem na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky.

Podle § 4a písm. k) zákona je od daně osvobozen i bezúplatný příjem u příjemce z titulu škody způsobené tornádem na Moravě. Jde o dar na humanitární nebo charitativní účel. Toto osvobození lze aplikovat i na dary od zaměstnavatelů.

?  Příklad

Po delší těžké nemoci zemřel člen pracovního týmu. Jelikož po sobě zanechal dvě malé nezletilé děti, rozhodli se spolupracovníci ze svého (tj. z jejich čisté mzdy) rodině pomoci finančně tak, že uspořádali mezi sebou sbírku. Veřejná sbírka realizována nebyla, trvalo by to velmi dlouho. Otázkou je, zda musí rodina bývalého kolegy příjem zdanit.

Sbírka (tím není myšlena jen oficiální veřejná sbírka) pro pozůstalé po kolegovi má charakter humanitárního, resp. charitativního účelu. Tento příjem je podle § 4a písm. k) zákona na straně příjemců od daně z příjmů osvobozen.

     Příjem z titulu majetkového prospěchu

Od daně je podle § 4a písm. m) zákona osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Počínaje r. 2015 je majetkový prospěch dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy již předmětem daně z příjmů (ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) zákona bylo zrušeno). Zákon stanoví podmínky pro osvobození uvedených bezúplatných příjmů od daně. Osvobození navazuje na ustanovení § 10 odst. 3, které upravuje podmínky, za kterých je osvobozen bezúplatný příjem. Příjem v podobě majetkového prospěchu je osvobozen, pokud se jedná o příjem od mezi osobami příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2, dále též, v případě, kdy dochází k plnění obmyšlenému mezi příbuznými, tj. osobami uvedenými v bodě 1 a 2. Stejným způsobem bude posuzován příjem z majetku svěřenského fondu u osoby, která zvýšila majetek tohoto fondu nebo je zakladatel svěřenského fondu, a je současně osobou obmyšlenou. Podle bodu 4 je příjem v podobě majetkového prospěchu osvobozen, pokud za dané zdaňovací období úhrnná výše všech majetkových prospěchů (z bezúročných zápůjček, z výpůjček a z výpros) od téže osoby nepřekročí stanovený limit 100 000 Kč. Bude-li uvedený limit převýšen, je zdanitelným příjmem již celý příjem.

?  Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci používá na pracovní cesty automobil, který si vypůjčil od rodičů. Otázkou je, zda podnikatel může uplatnit paušální výdaj na dopravu a zda mu vzniká nepeněžní příjem v podobě majetkového prospěchu z výpůjčky auta od rodičů.

Jedná-li se o majetkový prospěch z titulu výpůjčky automobilu od rodičů, je tento bezúplatný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4a písm. m) bod 1 zákona. Paušální výdaj na dopravu u vozidla vypůjčeného uplatnit nelze, nejedná se o vozidlo vlastní, ani o vozidlo najaté, tj. není splněna zákonem stanovená podmínka. Při pracovní cestě vozidlem vypůjčeným musí poplatník postupovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona. Daňovým výdajem je v daném případě náhrada za spotřebované pohonné hmoty.

     Příjem vlastníka jednotky na správu domu

Podle § 4a písm. p) je od daně osvobozen bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku:

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě,

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

Správa domu a pozemku v souladu s § 1189 občanského zákoníku zahrnuje vše, co nenáleží vlastníku jednotky a co je v zájmu všech spoluvlastníků nutné nebo účelné pro řádnou péči o dům a pozemek jako funkční celek a zachování nebo zlepšení společných částí. Správa domu zahrnuje i činnosti spojené s přípravou a prováděním změn společných částí domu nástavbou, přístavbou, stavební úpravou nebo změnou v užívání, jakož i se zřízením, udržováním nebo zlepšením zařízení v domě nebo na pozemku sloužících všem spoluvlastníkům domu. Má se za to, že se správa vztahuje i na společné části, které slouží výlučně k užívání jen některému spoluvlastníku.

Činnosti týkající se správy domu a pozemku podrobně stanoví § 7 nařízení vlády č. 366/­2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím.

?  Příklad

Vlastníci bytových jednotek, členové společenství vlastníků jednotek se rozhodli, že prodají půdní prostory, umožní tím zájemcům o bydlení výstavbu nových bytů a získané prostředky použijí na opravu střechy a výtahů. Otázkou je, zda budou příjmy z prodeje od daně osvobozeny, když byty vlastní již více než 5, resp. 10 let.

V případě, že půdní prostory nejsou vymezeny jako nebytová jednotka, která je ve spoluvlastnictví vlastníků bytových jednotek, nelze ji převést na jiné osoby. V daném případě mohou současní vlastníci bytových jednotek uzavřít s novým stavebníkem smlouvu o výstavbě. Při uzavření této smlouvy je možno postupovat dvojím způsobem.

Stavebník se ve smlouvě o výstavbě zaváže uhradit stávajícím vlastníkům bytových jednotek za umožnění výstavby dohodnutou částku. Předmětná částka nebude příjmem za prodej nebytových prostor, ale finančním vypořádáním. Na straně jednotlivých vlastníků bytových jednotek se bude jednat o ostatní příjem podle § 10 zákona.

Další možností je, že ve smlouvě o výstavbě se stavebník zaváže na své náklady provést a zaplatit opravy střechy a výtahů. V tomto případě se bude na straně vlastníků jednotek jednat o nepeněžní příjem, který je podle § 4a písm. p) zákona od daně z příjmů osvobozen.

     Příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci

Podle § 4a písm. q) je od daně osvobozen bezúplatný příjem z nabytí spoluvlastnického podílu na nemovité věci od obce nebo od poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem, pokud:

1. na výstavbu této nemovité věci byla v období od roku 1995 do roku 2007 získána dotace ze státního rozpočtu prostřednictvím programu podporujícího výstavbu nájemních bytů a technické infrastruktury nebo ze Státního fondu rozvoje bydlení podle nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů, ve znění pozdějších předpisů, a

2. převod této nemovité věci na jinou osobu byl po stanovenou dobu zakázán podmínkami poskytnutí dotace podle bodu 1 a jedná se o první převod po uplynutí této doby s tím, že tento převod slouží k tomu, aby tato nemovitá věc byla ve vlastnictví fyzické osoby.

Od daně se osvobozuje příjem pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří bezúplatně nabyli spoluvlastnický podíl k nemovité věci od obce nebo jiného poplatníka, jehož členem je tato obec, nebo kterého obec zřídila, a to za podmínek stanovených v bodě 1 a 2 tohoto ustanovení. Tím, že je v ustanovení výslovně uvedeno, že k nabytí spoluvlastnického podílu může pro účely tohoto ustanovení dojít nejen od samotné obce, ale též od „poplatníka, jehož je obec členem nebo zřizovatelem“, zohledňuje toto ustanovení skutečnost, že obec může být kupříkladu členem dobrovolného svazku obcí jakožto právnické osoby, nebo bytového družstva; jako zřizovatel pak může obec figurovat např. v příspěvkové organizaci.

Obdobně se postupuje na straně právnických osob, viz § 19b odst. 1 písm. g).

Podle bodu 1 je jednou z podmínek osvobození daného příjmu skutečnost, že byla poskytnuta dotace na výstavbu bytových domů, na kterých měla obec (popř. poplatník, jehož je obec členem nebo zřizovatelem) spoluvlastnický podíl. Uvedené dotace byly poskytovány v letech 1995 až 2007, a to nejprve z kapitoly Ministerstva financí, následně (od roku 1997) z kapitoly Ministerstva pro místní rozvoj prostřednictvím programu Podpora výstavby nájemních bytů a technické infrastruktury a později (od roku 2001) z rozpočtu Státního fondu rozvoje bydlení, prostřednictvím nařízení vlády č. 481/­2000 Sb., o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení formou dotace ke krytí části nákladů spojených s výstavbou bytů. Jejich cílem bylo řešit naléhavé potřeby bydlení v obcích a následně umožnit získání vlastního bydlení. Výstavba probíhala zpravidla na základě smluv o sdružení uzavřených mezi obcí a jinou osobou (zpravidla se jednalo o bytová družstva), přičemž v některých smlouvách se obec zavázala po uplynutí vázací doby dotačního programu (zpravidla po 20 letech) převést svůj podíl na bytovém domě na bytové družstvo jakožto druhého spoluvlastníka, a to bezúplatně nebo za 1 Kč.

Podle bodu 2 je další podmínkou osvobození skutečnost, že podle dotačních podmínek po vymezenou dobu bylo omezeno volné nakládání (ať již samotná dispozice, nebo účel využití) s nemovitou věcí, přičemž po uplynutí této doby dochází k prvnímu převodu vlastnického práva na jiného vlastníka, tj. na poplatníka. Osvobození tak dopadá jen na nemovité věci, na které se vztahovala tzv. vázací doba. Aby se vyloučila možnost, že dané osvobození dopadne i na ryze podnikatelské subjekty, které provozují komerční pronájem nemovitostí, je stanovena podmínka, že daný bezúplatný převod bude osvobozen pouze ve dvou případech. V prvním z těchto případů se jedná o bezúplatný převod, jehož účelem je převést spoluvlastnický podíl na fyzickou osobu. Zejména se jedná o případy, kdy osoby, které v bytě žijí a na jeho výstavbě se spolupodílely, získají převodem vlastnictví k danému bytu, a to buď přímo od obce [uplatní se osvobození podle § 4a písm. q)], nebo např. tím, že nejprve bude vlastnictví převedeno bytovému družstvu, které bude následně transformováno na SVJ, nebo bude převedeno na obchodní společnost, která se na financování výstavby podílela a jejímž záměrem je následně převést nabytou nemovitou věc do vlastnictví jednotlivých fyzických osob – společníků [uplatní se osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g)].

Druhou situací, ve které se osvobození uplatní, je situace, kdy byt zůstane ve vlastnictví bytového družstva, které se spolupodílelo na výstavbě, v případě, že bytové družstvo zůstane zachováno a nebude přeměněno na SVJ (uplatní osvobození podle § 19b odst. 1 písm. g). Ustanovení je koncipováno poměrně obecně, nicméně vzhledem k tomu, že se má vždy jednat o převod z majetku obce nebo jiné veřejnoprávní korporace, ve které je obec zapojena, která musí postupovat s péčí řádného hospodáře, předpokládá se, že tento majetek bude převáděn pouze na základě konkrétních smluv zaručujících, že bezúplatný příjem obdrží pouze osoby, které se na výstavbě nějakou formou významně finančně podílely. V případě, že budou založeny vztahy, jejichž jediným účelem bude získání tohoto osvobození, bude takové jednání považováno za zneužití práva a osvobození se neuplatní.

Přechodné ustanovení č. 4 zákona č. 366/­2022 Sb., stanoví, že ustanovení § 4a písm. q) a § 19b odst. 1 písm. g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na bezúplatný příjem vzniklý přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Podle právní úpravy platné do konce r. 2022 tento bezúplatný příjem podléhal dani z příjmů. Přechodné ustanovení č. 4 reaguje na skutečnost, že v některých případech již uplynula doba omezující nakládání s nemovitou věcí uvedená v § 4a písm. q) bodě 2 a § 19b odst. 1 písm. g) bodě 2 zákona o daních z příjmů a došlo k převodu spoluvlastnického podílu z obce na poplatníka, případně již byla poplatníkem uhrazena daň z tohoto bezúplatného příjmu. Podle tohoto ustanovení se proto osvobození od daně použije i na příjem vzniklý v minulosti.

Osvobození lze tedy uplatnit i zpětně v dodatečném daňovém přiznání za již skončená zdaňovací období, pokud ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně za tato zdaňovací období.

§ 4b

Bytová potřeba

(1) Bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b)  úplatné nabytí pozemku

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo

2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

(2) Osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

(3) Učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

(4) Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

(5) Nedojde-li v případě bytové potřeby uvedené v odstavci 1 písm. b) bodu 1 k zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbyde-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.

komentář k § 4b

Podle § 4b zákona o daních z příjmů se počínaje r. 2021 bytovou potřebou pro účely daní z příjmů rozumí:

a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b) úplatné nabytí pozemku

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku (nedojde-li k zahájení výstavby, je tento příjem v souladu s § 4b odst. 5 zákona příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbyde-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl), nebo

2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c) úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se v souladu s § 4b odst. 2 zákona použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovacího období, ve kterém k jejich získání došlo. Učiní-li poplatník správci daně toto oznámení, je v souladu s § 4b odst. 3 zákona podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

Lhůta pro učinění oznámení je totožná se lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za dané zdaňovací období. I poplatník, kterému za dané zdaňovací období nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je povinen oznámení podle § 4b odst. 2 zákona učinit.

Dále zákon v § 4b odst. 3 stanoví, že nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

Doplněním § 4b zákona byly veškeré podmínky, které musí poplatník splnit, aby mohl uplatnit uvedené osvobození, soustředěny na jedno místo. Před novelou č. 386/­2020 Sb., zákona byly tyto podmínky obsažené v § 15 odst. 3, § 4 odst. 1 písm. a) a písm. v) zákona.

Počínaje r. 2021 zákon stanoví, že bytovou potřebou je nejen koupě pozemku nebo domu, včetně domu rozestavěného, ale všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k těmto věcem. Nabude-li poplatník předmětnou věc úplatně jiným způsobem než koupí, např. na základě výkonu rozhodnutí provedeného dražbou v rámci exekučního řízení, jedná se počínaje r. 2021 již o bytovou potřebu.

Dále pak se počátek běhu čtyřleté lhůty (§ 4b odst. 1 písm. b) bod 1 zákona) pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka již neodvozuje od uzavření úvěrové smlouvy, ale od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku.

Jedná-li se o úvěr poskytnutý na údržbu a změnu stavby rodinného domu [§ 4b odst. 1 písm. e) zákona], kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem rodinného domu a není schopen prokázat nárok na odpočet úroků z úvěru výpisem z listu vlastnictví podle § 38l odst. 1 písm. e) zákona, pak je třeba za těchto okolností, aby poplatník prokázal alespoň vztah k bytové potřebě – tzn., že je uživatelem takového rodinného domu (rodinný dům užívá k trvalému bydlení).

Do § 4b zákona je doplněno, že pro osvobození příjmu podle § 4 odst. 1 písm. a) a b) nestačí pouze naplnit podmínky zde uvedené, tj. mít bydliště v prodávané nemovité věci bezprostředně před jejím prodejem i po dobu kratší dvou, resp. deseti, let a vynaložit získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby, ale dále:

–   oznámit správci daně přijetí těchto pro­středků,

–   použít příslušné prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do zákonem stanovené doby a dále

–   režim dodanění tohoto příjmu podle § 10, nejsou-li zákonné podmínky pro jeho osvobození splněny.

Před r. 2021 byly tyto podmínky obsažené v § 4 odst. 1 písm. v) zákona.

Důsledkem neučinění oznámení vůči správci daně podle § 4b zákona, je nemožnost využít osvobození tohoto příjmu od daně:

–   v případě, kdy poplatník oznámí úmysl prodejem nemovité věci získané finanční prostředky použít na obstarání vlastní bytové potřeby, ale do roka tak neučiní, musí příjem z prodeje nemovité věci zdanit ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, v němž příjem z prodeje nemovité věci získal,

–   pokud poplatník oznámení neučiní, ale získané peněžní prostředky včas vynaloží na vlastní bytovou potřebu, pak bude z důvodu neučinění oznámení povinen příjem zdanit ve zdaňovacím období, kdy příjem z prodeje nemovitosti získal,

–   v případě, že poplatník příjem neoznámí a ani prostředky nepoužije na obstarání vlastní bytové potřeby, musí tento příjem opět zdanit ve zdaňovacím období, kdy příjem z prodeje nemovitosti získal.

?  Příklad

Poplatník prodal v r. 2022pozemek, který vlastnil před 1. lednem 2021 s tím, že příjem použil na koupi bytu. Oznámení správci daně provedl. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje pozemku je od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona ve znění do konce r. 2020, tj. pokud ho poplatník vlastnil déle než 5 let [§ 4 odst. 1 písm. v) zákona do konce r. 2020 nestanovil, že příjem z prodeje pozemku je od daně osvobozen, bude-li využit na obstarání, resp. uspokojení, bytové potřeby].

?  Příklad

Poplatník prodal v prosinci r. 2022 pozemek, který koupil v lednu 2021 s tím, že příjem použije na koupi bytové jednotky, kam se nastěhuje. Oznámení správci daně provedl. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Pokud poplatník oznámil získání příjmů z prodeje správci daně do konce března 2023 v souladu s § 4b odst. 2 zákona a do konce r. 2023 si za tento příjem koupí bytovou jednotku, kam se nastěhuje, tj. příjem z prodeje použije na obstarání vlastní bytové potřeby v souladu s § 4b odst. 3 písm. a) zákona, bude příjem z prodeje od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

?  Příklad

Poplatník si v r. 2021 koupil pozemek, který v r. 2022 prodal. Získání příjmu neoznámil správci daně, ale použije ho na obstarání vlastní bytové potřeby. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje není od daně osvobozen, poplatník neučinil oznámení správci daně. Příjem z prodeje musí zdanit v r. 2022, tj. ve zdaňovacím období, kdy příjem z prodeje nemovitosti získal.

§ 5

Základ daně a daňová ztráta

(1) Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.

(2) U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení odstavce 1.

(3) Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen „daňová ztráta“) se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 s použitím ustanovení odstavce 1.

(4) Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacího období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Obdobně se postupuje při stanovení základu daně a při evidenci příjmů ze závislé činnosti.

(5) Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 6 nebo 7 nestanoví jinak. Do základu daně se nezahrnují příjmy zahrnuté do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a.

(6) O příjem zahrnutý do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy (výnosy) a nebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. Obdobným způsobem se postupuje v případě výdajů (nákladů) uplatněných jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o částky uplatněné jako výdaj (náklad) v předchozích zdaňovacích obdobích, u kterých existuje právní důvod k jejich vrácení příjemcem, zvyšuje se o tyto částky příjmy (výnosy) nebo se sníží výdaje (náklady) nebo základ pro výpočet zálohy u příjmů ze závislé činnosti nebo funkčních požitků ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich uplatnění za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. O příjem ze závislé činnosti zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod, lze snížit u poplatníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v následujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo. Příjem za daný kalendářní měsíc však může být snížen pouze do výše, ve které byl poplatníkovi zúčtován.

(7) U poplatníka s příjmy podle § 7 a 9 se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

(8) Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci se postupuje podle přílohy č. 2 k tomuto zákonu. Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se postupuje podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu.

(9) Pro poplatníky uvedené v § 2 se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a). U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

(10) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o

a)  výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než

1. splněním,

2. započtením,

3. splynutím práva s povinností u jedné osoby,

4. narovnáním,

5. dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty,

b)  hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny,

c)  příjem plynoucí poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, jedná-li se o příjem, který je předmětem daně podle § 3,

d)  částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

(11) Rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, o které se zvýšil základ daně podle odstavce 10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh.

komentář k § 5

Podle § 5 odst. 1 zákona je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak. I v případě, že poplatník účtuje v hospodářském roce, zůstává pro poplatníky fyzické osoby zdaňovacím obdobím kalendářní rok, na rozdíl od poplatníků právnických osob.

Uvedenou definici základu daně lze použít pouze u dvou dílčích základů daně, a to u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona a u příjmů z nájmu podle § 9 zákona. V ostatních případech je dílčí základ daně stanoven zákonem jinak.

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b zákona kalendářní rok.

     Daňová ztráta

Zákon v § 5 odst. 3 stanoví, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo záznamů o příjmech a výdajích výdaje přesáhnou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) a příjmy z nájmu (§ 9), je rozdíl ztrátou. Ztrátu lze pro daňové účely uplatnit pouze u těchto dvou druhů příjmů – dílčích základů daně z příjmů fyzických osob.

Ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 nebo příjmy z nájmu podle § 9, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje. V tomto případě je důležité, aby poplatník činnost skutečně prováděl a správci daně tuto skutečnost prokázal.

     Postup při úmrtí poplatníka

Počínaje r. 2014 se příjmy z tzv. ležící pozůstalosti zdaňují odlišným způsobem, než se zdaňovaly do konce r. 2013, a to v návaznosti na postup stanovený daňovým řádem. Změny daňového řádu vycházejí z úpravy dědění v novém občanském zákoníku. Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice přesouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic. Daňová povinnost, která zůstaviteli vznikla do dne jeho smrti, nepřechází na dědice smrtí zůstavitele, ale až rozhodnutím soudu o dědictví. Z uvedeného důvodu daňový řád zavádí fikci, podle které se při správě daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z pohledu daní zůstavitel svých někdejších práv a povinností pozbývá až skončením řízení o pozůstalosti.

Zákon č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů v § 239b stanoví mimo jiné, že osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Osoba spravující pozůstalost bude podávat řádná i dodatečná daňová tvrzení, a to za celé zdaňovací období nebo jeho část, ve standardních lhůtách stanovených daňovým řádem nebo jinými daňovými zákony. Daňová tvrzení bude osoba spravující pozůstalost podávat za všechna zdaňovací období, která uplynou ode dne smrti zůstavitele až do dne předcházejícímu dni skončení řízení o pozůstalosti.

Z hlediska daně z příjmů na výše uvedený postup navazuje počínaje r. 2014 změna § 23 odst. 8 písm. b) zákona, který stanoví, že stejným způsobem postupuje osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti, a dále pak § 38ga a od r. 2018 ještě § 38gb zákona.

?  Příklad

Dne 20. května 2022 zemřel otec, který měl příjmy z nájmu činžovního domu získaného z restituce, pronajímaný dům zdědily děti. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V souladu s § 239b daňového řádu podá osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne 1. ledna 2022 do 19. května 2022. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů a příslušné výdaje, nezdanitelné částky, odčitatelné položky a slevy na dani budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění. Dále pak osoba spravující pozůstalost podá řádné daňové přiznání za období od 20. května 2022 do 31. prosince 2022 a to 3. dubna 2023. Obdobně bude postupovat v dalších následujících zdaňovacích obdobích až do skončení řízení o pozůstalosti.

     Příjmy nezahrnované do základu daně

Podle § 5 odst. 5 se do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 6 nebo 7 nestanoví jinak. Do základu daně se nezahrnují příjmy zahrnuté do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a.

V návaznosti na zavedení samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a ve výši 15 %, je do § 5 odst. 5 počínaje r. 2021 doplněno, že i tyto vybrané příjmy ze zdrojů v zahraničí se do základu daně nezahrnují.

     Hodnota pohledávky

Podle § 5 odst. 9 se pro poplatníky, uvedené v § 2, tj. fyzické osoby, hodnotou pohledávky rozumí:

–   jmenovitá hodnota nebo

–   pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením,

–   a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku.

Zvláštním právním předpisem o oceňování majetku je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Termín cena „určená“ navazuje na změnu zákona č. 526/­1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, který obsahuje základní rozlišení v oblasti cen.

?  Příklad

Poplatník prodal pohledávku ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč, kterou v loňském roce koupil za 10 000 Kč, a to za 60 000 Kč. Tato pohledávka nebyla v obchodním majetku poplatníka. Otázkou je, zda musí příjem z prodeje pohledávky zdanit.

Hodnotou pohledávky poplatníka fyzické osoby je její pořizovací cena, tj. v daném případě 10 000 Kč. Při prodeji – úplatném postoupení pohledávky, se jedná o zdanitelný příjem poplatníka, a to dílčího základu daně podle § 10 zákona, protože pohledávka nebyla zahrnuta v obchod­ním majetku poplatníka. Podle § 10 odst. 5 zákona si poplatník může jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s pořízením pohledávky, tj. v daném případě částku 10 000 Kč. Dílčím základem daně poplatníka bude částka 60 000 – 10 000 = 50 000 Kč.

     Úpravy základu daně

     právní zánik dluhu

Podle § 5 odst. 10 písm. a) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku dluhu, který zanikl jinak než:

1. splněním,

2. započtením,

3. splynutím práva s povinností u jedné osoby,

4. narovnáním,

5. dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým stejné hodnoty.

Kdy dluh právně zaniká, stanoví zákon. Z hlediska daně z příjmů je třeba zejména pamatovat na občanský zákoník (§ 1908 a násl.) a insolvenční zákon. V této souvislosti je třeba upozornit, že právně zaniklým není dluh, který se vztahuje k promlčené pohledávce.

Výše uvedené ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) zákona se nevztahuje na právně zaniklé dluhy z:

–   prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění,

–   smluvní pokuty,

–   úroku z prodlení,

–   a   jiných obdobných sankcí.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona má nezaplacený dluh z titulu zápůjčky a věřitel mu zbývající dluh promine. Otázkou je, jak bude podnikatel – dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně dlužníka – podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, se jedná o nepeněžní bezúplatný příjem (majetkový prospěch).

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona má nezaplacený dluh z titulu smluvní pokuty a věřitel mu zbývající dluh promine. Otázkou je, jak bude podnikatel – dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně dlužníka – podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, nemá prominutí smluvní pokuty žádný daňový dopad, zákon tak výslovně stanoví.

     hodnota záloh

Podle § 5 odst. 10 písm. b) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24 (tj. ve skutečné vynaložené výši), poplatníkovi, který je spojenou osobou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny.

?  Příklad

Podnikatel s příjmy podle § 7 zákona, který vede daňovou evidenci, zaplatil koncem roku zálohu na nákup zásob společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem. K vyúčtování obchodu došlo až v únoru následujícího roku, kdy podnikatel doplatil zbývající část celkové ceny. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

V roce, kdy podnikatel zaplatil společnosti s ručením omezeným zálohu, musel základ daně o zaplacenou zálohu zvýšit. Tento výdaj tedy základ daně ve zdaňovacím období, kdy byla záloha zaplacena, neovlivnil (nesnížil).

Na ustanovení § 5 odst. 10 písm. b) navazuje § 5 odst. 11, který stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24, poplatníkovi, který je osobou spojenou (§ 23), který vede účetnictví, s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu, o které se zvýšil základ daně podle odstavce 10, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový závazek.

O daňový výdaj se ve výše uvedeném příkladu bude jednat v následujícím roce, to je v roce, kdy došlo k vyúčtování zálohy. Tato částka sníží základ daně následujícího zdaňovacího období, kdy došlo k vyúčtování zálohy.

     nahrazení dosavadního dluhu

Podle § 5 odst. 10 písm. d) zákona se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

?  Příklad

Podnikatelé se dohodli s tím, že dluh ve výši 10 000 Kč nahradí dluhem 8 000 Kč. Otázkou je, jaký to má daňový dopad.

Podle § 5 odst. 10 písm. d) zákona je na straně dlužníka zdanitelným příjmem částka 2 000 Kč.

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahruje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

(4) Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo

b)  v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

(5) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 4 ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2.

(6) Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla nebo ve výši 0,5 % vstupní ceny, jedná-li se o nízkoemisní motorové vozidlo podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících, za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla; je-li motorové vozidlo s nejvyšší vstupní cenou nízkoemisním motorovým vozidlem, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 0,5 % ze vstupní ceny tohoto motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel s výjimkou nízkoemisních poskytnutých pro služební i soukromé účely a ve výši 0,5 % z úhrnu vstupních cen všech nízkoemisních motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.

(7) Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4 dále nejsou

a)  náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem5) pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1,

b)  hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování,

c)  částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel,

d)  náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce,

e)  povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.

(8) Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, pova­žují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanovené­ho zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v ko­lektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

a)  nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost133); toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b)  hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,

c)  hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

d)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

e)  zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek,

f)  příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z

1. osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a

2. činnosti vykonávané ve stálé provozovně,

g)  hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu,6a) u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance,

h)  peněžní plnění za výstrojní a proviantní náležitosti poskytované příslušníkům ozbrojených sil a naturální náležitosti poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů,3) zvláštní požitky poskytované příslušníkům bezpečnostních sborů podle zvláštního právního předpisu6b) a náhrada majetkové újmy podle zvláštního právního předpisu.6c)

ch) náhrady za ztrátu na služebním příjmu (platu) poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů,3)

i)  hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,

j)  mzdové vyrovnání vyplácené podle zvláštních předpisů6d) ve výši rozdílu mezi dávkami nemocenského pojištění,

k)  náhrada za ztrátu na důchodu přiznaná podle zákoníku práce za dobu před 1. lednem 1989 a vyplácená po 31. prosinci 1992,

l)  příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy,

m) zvláštní příplatek nebo příplatek za službu v zahraničí poskytovaný podle zvláštních právních předpisů vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů6e) vyslaným v rámci jednotky mnohonárodních sil nebo mezinárodních bezpečnostních sborů mimo území České republiky po dobu působení v zahraničí,

n)  odstupné podle vyhlášky č. 19/­­1991 Sb., o pracovním uplatnění a hmotném zabezpečení pracovníků v hornictví dlouhodobě nezpůsobilých k dosavadní práci, vyplácené pracovníkům přeřazeným nebo uvolněným ze zdravotních důvodů pro pracovní riziko, nemoc z povolání, pracovní úraz nebo onemocnění vznikající nebo se zhoršující vlivem pracovního prostředí,

o)  příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav,65) za předpokladu, že tyto příjmy jsou vypláceny z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se předpis o fondu kulturních a sociálních potřeb nevztahuje nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

p)  platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně jako

1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, nebo

3. příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (dále jen "soukromé životní pojištění"), za podmínky, že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a že je pojistná smlouva uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné; dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele; tento příjem není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti; zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl,

r)  naturální plnění poskytované podle zvláštních právních předpisů6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům,

s)  náhrada prokázaných výdajů poskytovaná podle zvláštních právních předpisů6g) představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům, jde-li o

1. výdaje na leteckou dopravu při tuzemských cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „tuzemská cesta“),

2. výdaje na dopravu při zahraničních cestách spojených s výkonem funkce (dále jen „zahraniční cesta“),

3. výdaje na stravování při tuzemských cestách,

4. výdaje na stravování a některé další výdaje při zahraničních cestách,

5. výdaje na ubytování při tuzemských cestách,

6. výdaje na ubytování při zahraničních cestách,

7. výdaje na přechodné ubytování v místě sídla orgánu, v němž vykonává funkci,

8. výdaje na odborné a administrativní práce,

9. výdaje na činnost průvodce nebo osobního asistenta,

10. výdaje na dopravu veřejnými hromadnými dopravními prostředky soudci při tuzemských cestách,

t)  příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů47a), do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy47b),

u)  částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci, s placením příspěvku na pojistné (připojištění) ve prospěch zaměstnance, jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci,

v)  příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec,

w) zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise.

(10) Funkčními požitky jsou

a)  funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců138), s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,

b)  odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v

1. orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy,

2. státních orgánech,

3. spolcích a zájmových sdruženích,

4. odborových organizacích,

5. komorách,

6. jiných orgánech a institucích.

(11) Za funkční požitek se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.

(12) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti.

(13) Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávaná ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

(14) Institucí penzijního pojištění se pro účely tohoto zákona rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění bez ohledu na jeho právní formu, který je

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém136) na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě.

komentář k § 6

     Druhy příjmů ze závislé činnosti

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. a) zákona příjmem ze závislé činnosti je plnění v podobě:

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku.

Pod bodem 1 se jedná o příjmy zaměstnance podle zákoníku práce, z pracovního poměru, dohody o provedení práce, dohody o pracovní činnosti (z pracovněprávního vztahu), příjmy vojáků nebo policistů ze služebního poměru. Příjmem ze závislé činnosti z obdobného poměru je odměna pěstouna. Počínaje r. 2014 § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí i plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, resp. funkční požitky. Na režim funkčních požitků se použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Funkční požitky vymezuje § 6 odst. 10. Patří sem např. i odměna, případně zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. b) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy za práci:

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti.

Jde o příjem členů družstev, společníků společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce.

Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou odměny:

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora.

Fyzická osoba v postavení orgánů právnických osob občanským zákoníkem, je vždy členem orgánu právnické osoby, nikoliv sama orgánem právnické osoby. I jednočlenný orgán má člena s tím, že jeho odměna je příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona. Jde např. o odměny jednatele společnosti s ručením omezením, ředitele ústavu, který je statutárním orgánem (§ 408 občanského zákoníku), statutárního ředitele a. s., ředitele ústavu a ředitele obecně prospěšné společnosti.

Právní úprava orgánů právnických osob v občanském zákoníku (§ 151 a násl.) vychází z pojetí, že i jedno členný orgán právnické osoby má člena (jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně ředitel je členem statutárního orgánu a. s.). Od 1. ledna 2014 tak odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Občanský zákoník toto pojetí výslovně potvrzuje v § 152 odst. 1, kde stanovuje, že orgány právnické osoby tvoři orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní) a dále též v navazujících ustanoveních, ve kterých hovoří pouze o členech voleného orgánu.

Odměny člena ať již individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby jsou od 1. ledna 2014 v důsledku občanského zákoníku vždy zahrnuty v § 6 odst. 1 písmenu c) bod 1 zákona o daních z příjmů. Odměna je chápána ve smyslu zákona o obchodních korporacích, který v § 59 a násl. upravuje smlouvu o výkonu funkce neboli práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu. Součástí smlouvy jsou údaje o odměňování, které zahrnuje veškeré plnění, která této osobě za výkon funkce člena orgánu právnické osoby od obchodní korporace náleží.

Příjmem ze závislé činnosti je i odměna likvidátora (§ 195 občanského zákoníku).

Z odměn členů orgánů právnických osob, které jsou z hlediska daně z příjmů příjmem ze závislé činnosti, musí obchodní společnost nebo družstvo srazit zálohu na daň. Je-li příjemce daňový nerezident, vybírá se z těchto odměn srážková daň ve výši 15 % v souladu s § 22 a § 36 zákona.

Patří sem např. i odměny vyplácené členům orgánů společenství vlastníků jednotek (§ 1194 a násl. občanského zákoníku), např. jeho předsedovi, za činnost spojenou se správou společných částí domu.

Podle § 6 odst. 1 odst. 1 písm. d) zákona příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c) bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Jedná se např. o náhradu ušlé mzdy, náhradu za ztrátu na výdělku, které vyplácí pojišťovna zaměstnancům pojištěného zaměstnavatele. V tomto případě musí pojišťovna z uvedeného příjmu srazit zálohu na daň z příjmů. Příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti jsou zejména podniková stipendia, na základě kterých studující po ukončení studia musí nastoupit do daného zaměstnání. Může se též jednat o náborové příspěvky, odměny vyplácené přísedícímu soudu, tj. za výkon veřejné funkce, bezplatně převedené akcie mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti, tj. dar. Příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona je např. i prodej cenných papírů zaměstnavatele za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu a dále i různé zaměstnanecké výhody, které nejsou od daně z příjmů na straně zaměstnance osvobozeny podle § 6 odst. 9 zákona.

Jde-li o prodej cenných papírů zaměstnavatele (případně mateřské společnosti zaměstnancům dceřiné společnosti) za zvýhodněnou cenu v rámci zaměstnaneckého motivačního programu, je na straně zaměstnance nepeněžním příjmem rozdíl mezi cenou cenných papírů, kterou zaměstnanec zaplatí, a tržní cenou cenných papírů v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

     Příjmy pravidelné, jednorázové, nepeněžní

Zákon v § 6 odst. 3 stanoví, že příjmem ze závislé činnosti se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to:

– zda je na ně právní nárok či nikoli (např. dary zaměstnancům),

– zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba,

– zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru,

– spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch.

Příjmem zaměstnance je také částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena:

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku (tj. zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a vyhláška č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

Ustanovení § 6 odst. 3 písm. a) se vztahuje např. na prodej výrobků nebo poskytnutí služeb zaměstnancům za nižší cenu, než jakou platí jiní zákazníci. V tomto případě je nepeněžním příjmem na straně zaměstnanců rozdíl mezi cenou za jakou zaměstnavatel prodává výrobky či poskytuje služby jiným osobám, tedy zákazníkům, a cenou hrazenou zaměstnancem.

Do § 6 odst. 3 zákona je počínaje r. 2018 doplněno, že příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jde o upřesnění zákona, plnění, která zaměstnavatel poskytuje rodinným příslušníkům svých zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) zákona, se pro účely daně z příjmů fyzických osob považují za příjem zaměstnance. Tímto doplněním odpadly pochybnosti v oblasti daňového režimu zaměstnaneckých benefitů, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci např. příspěvek na rekreaci i pro jeho rodinné příslušníky. Z pohledu zákona o daních z příjmů se s tímto plněním nezachází jako s příjmem daného rodinného příslušníka, ale jako s příjmem zaměstnance. V případě, kdy je u zaměstnavatele zaměstnán jak daný poplatník, tak jeho rodinný příslušník, pro kterého je plnění určeno, se toto plnění považuje pouze za příjem daného poplatníka, nikoli i jeho rodinného příslušníka.

     Příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou

Podle § 6 odst. 4 příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1:

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo

b) v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

U tzv. příležitostných příjmů ze závislé činnosti, vyjma příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce, (např. svědečné u zaměstnance, odměna za výkon funkce, odměna členů okrskových volebních komisí, příjem ze zaměstnání malého rozsahu a dohoda o pracovní činnosti) je limit pro vybírání daně srážkou podle zvláštní sazby daně navázán na automatickou valorizaci částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění podle § 6 odst. 2 zákona č. 187/­2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, z důvodu, aby při příštím zvýšení této částky nebylo nutné přijímat novelu zákona o daních z příjmů.

Důležité

     Podle Sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí č. 320/­2022 Sb., kterým se vyhlašuje zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, od 1. ledna 2023 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění činí 4 000 Kč.

Podle Sdělení č. 436/­2020 Sb., od 1. ledna 2021 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění činila 3 500 Kč.

Pokud by měl zaměstnanec v r. 2023 příjem z dohody o provedení práce do výše 10 000 Kč v měsíci a současně u téhož zaměstnavatele ještě příjem z dohody o pracovní činnosti do výše hrubého příjmu

4 000 Kč a neučinil by prohlášení podle § 38k zákona, plátce daně by mu z obou dohod srazil daň srážkou ve výši 15 % s tím, že by zaměstnanec nemusel podávat daňové přiznání. V případě, že by se však zaměstnanec rozhodl, daňové přiznání by podat mohl s tím, že předmětné částky by uvedl do daňového přiznání, uplatnil by si zákonné slevy na dani z příjmů a požádal správce daně o vrácení přeplatku na dani z příjmů.

     Bezplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci

Důležité

     Počínaje 1. 7. 2022 zákon č. 142/­2022 Sb. v § 6 odst. 6 stanoví, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla nebo ve výši 0,5 % vstupní ceny, jedná-li se o nízkoemisní motorové vozidlo podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících, za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla; je-li motorové vozidlo s nejvyšší vstupní cenou nízkoemisním motorovým vozidlem, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 0,5 % ze vstupní ceny tohoto motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel s výjimkou nízkoemisních poskytnutých pro služební i soukromé účely a ve výši 0,5 % z úhrnu vstupních cen všech nízkoemisních motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.

V případě poskytnutí nízkoemisních motorových vozidel, tj. zejména elektromobilů a motorových vozidel s hybridním pohonem, zákon snížil procentuální částku vstupní ceny, která se považuje za příjem zaměstnance v souvislosti s bezplatným poskytnutím motorového vozidla zaměstnavatele ke služebním i soukromým účelům, a to z 1 % na 0,5 % vstupní ceny tohoto vozidla.

Pojem nízkoemisní motorové vozidlo je vymezen odkazem na definici tohoto pojmu, která bude stanovena v projednávaném zákoně o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících (sněmovní tisk 160 – vládní návrh zákona o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících).

Vzhledem k tomu, že zákon o podpoře nízkoemisních vozidel nabude účinnosti až po nabytí účinnosti tohoto zákona, přechodné ustanovení, č. 2 zákona 142/­2022 Sb., stanoví, že nízkoemisním motorovým vozidlem se pro účely daní z příjmů do dne nabytí účinnosti zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících rozumí silniční vozidlo kategorie M 1, M 2 nebo N 1, které nepřesahuje emisní limit CO 2 ve výši 50 g/km a 80 % emisních limitů pro látky znečišťující ovzduší v reálném provozu podle přílohy I nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 715/­2007 ze dne 20. června 2007 o schvalování typu motorových vozidel z hlediska emisí z lehkých osobních vozidel a z užitkových vozidel (Euro 5 a Euro 6), v platném znění.

Bude-li zaměstnanci bezplatně poskytnuto pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel zaměstnavatele, z nichž pouze některá jsou nízkoemisní, pak se při určení příjmu se závislé činnosti za daný kalendářní měsíc použije sazba ve výši 0,5 %, a to pokud je vozidlo s nejvyšší vstupní cenou nízkoemisním motorovým vozidlem. V případech, kdy zaměstnanec bude užívat v průběhu měsíce postupně jak běžná, tak nízkoemisní vozidla a vozidlem s nejvyšší vstupní cenou nebude vozidlo nízkoemisní, pak se uplatní stejný postup jako doposud, tj. výše příjmu se stanoví ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny tohoto běžného vozidla.

?  Příklad

Zaměstnavatel zaměstnanci v červenci 2022 postupně poskytl ne-nízkoemisní vozidlo se vstupní cenou 410 000 Kč a poté nízkoemisní vozidlo se vstupní cenou 700 000 Kč. Měsíčním příjmem zaměstnance z titulu užívání motorového vozidla pro soukromé i služební účely bude částka ve výši 0,5 % ze 700 000 Kč, tj. 3 500 Kč.

?  Příklad

Zaměstnavatel zaměstnanci v červenci 2022 postupně poskytl 2 ne-nízkoemisní vozidla se vstupní cenou 400 000 Kč, poté se vstupní cenou 500 000 Kč a dále 2 nízkoemisní vozidla se vstupní cenou 1 000 000 Kč a poté se vstupní cenou 900 000 Kč. Měsíčním příjmem zaměstnance z titulu užívání motorového vozidla pro soukromé i služební účely bude příjem ve výši 0,5 % z 1 000 000 Kč, tj. 5 000 Kč.

?  Příklad

Zaměstnavatel zaměstnanci v červenci současně poskytl 2 ne-nízkoemisní vozidla se vstupní cenou 400 000 Kč a 500 000 Kč a 2 nízkoemisní vozidla se vstupní cenou 1 000 000 Kč a 800 000 Kč. Příjem zaměstnance bude ve výši součtu 1 % z částek 400 000 Kč a 500 000 Kč a 0,5 % z částek 1 000 000 Kč a 800 000 Kč, tj. 9 000 Kč + 9 000 Kč = 18 000 Kč.

     Cestovní náhrady

Za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce, pro zaměstnance odměňovaného platem (tj. nezisková organizace), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem.

Zákoník práce stanoví minimální limity pouze pro zaměstnance zaměstnavatelů z podnikatelské sféry a poskytování dalších a vyšších plnění nelimituje. Z hlediska daně z příjmů se vychází z úpravy stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, územní samosprávní celek, příspěvková organizace), pro kterou je úprava cestovních náhrad limitní (§ 173 a násl. zákoníku práce). Na straně zaměstnanců nejsou předmětem daně pouze náhrady cestovních výdajů stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací. Poskytne-li zaměstnavatel náhrady cestovních výdajů vyšší, jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 zákona.

Počínaje r. 2021 byla v § 6 odst. 7 písm. a) slova „zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce“ nahrazena slovy „odměňovaného platem“. Jedná se o legislativně technickou úpravu, které je promítnuta do celého zákona.

Důležité

     Výši sazby základní náhrady, stravného a průměrné ceny pohonných hmot při tuzemských pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo práce a sociálních věcí. Pro r. 2023 podle vyhlášky č. 467/2022 Sb., sazba základní náhrady za 1 km jízdy podle § 157 odst. 4 zákoníku práce činí nejméně u:

a) jednostopých vozidel a tříkolek 1,40 Kč,

b) osobních silničních motorových vozidel 5,20 Kč.

Výše průměrné ceny za 1 litr pohonné hmoty podle § 158 odst. 3 věty třetí zákoníku práce od 1. ledna 2023 činí:

a) 41,20 Kč za 1 litr benzinu automobilového 95 oktanů,

b) 45,20 Kč za 1 litr benzinu automobilového 98 oktanů,

c) 44,10 Kč za 1 litr motorové nafty.

d) 6 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny.

Od 1. 1. 2023 za každý kalendářní den pracovní cesty přísluší zaměstnanci stravné podle § 176 odst. 1 zákoníku práce ve výši:

a) 129 Kč až 153 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b) 196 Kč až 236 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin,

c) 307 Kč až 367 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Výši stravného při zahraničních pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo financí vyhláškou zveřejněnou ve Sbírce zákonů. Pro r. 2023 bylo zahraniční stravné stanoveno vyhláškou Ministerstva financí č. 401/­2022 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2023.

?  Příklad

Podnikatel vyslal v lednu 2023 na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 11 hodin a zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci stravné ve výši 170 Kč. Otázkou je, jaká výše stravného nebude na straně zaměstnance předmětem daně.

Na straně zaměstnance předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) zákona nebude částka 153 Kč, tj. limitní částka stravného pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací podle § 176 zákoníku práce. Částka 170 – 153 = 17 Kč bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona.

     Příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně

     osvobození příjmu zaměstnance s bydlištěm na území Ukrajiny z titulu ubytování v r. 2022

Zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, ve znění pozdějších předpisů, který přinesl změny v oblasti daně z příjmů, stanoví mimo jiné, že od daně z příjmů se osvobozuje:

a)  příjem zaměstnance podle zákona o daních z příjmů ve formě poskytnutého ubytování ve zdaňovacím období roku 2022, je-li poskytnuto zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi s bydlištěm na území Ukrajiny z důvodu, že tento rodinný příslušník opustil Ukrajinu v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na jejím území vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, a

b)  bezúplatný příjem poskytnutý v roce 2022 za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny.

Výše uvedené ustanovení lze použít pouze pro zdaňovací období, ve kterém bylo plnění poskytnuto.

     odborný rozvoj

Podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob – zaměstnanců, osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti).

Podle § 227 zákoníku práce péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

a)  zaškolení a zaučení,

b)  odbornou praxi absolventů škol,

c)  prohlubování kvalifikace,

d)  zvyšování kvalifikace.

Prohlubováním kvalifikace se podle § 230 zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce; za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování.

Zvýšením kvalifikace se podle § 231 zákoníku práce rozumí změna hodnoty kvalifikace; zvýšením kvalifikace je též její získání nebo rozšíření. Zvyšováním kvalifikace je studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Od daňové povinnosti jsou osvobozeny na straně zaměstnanců veškeré výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jejich odborný rozvoj, tzn. nejen výdaje vynaložené na prohlubování kvalifikace, ale i výdaje vynaložené na zvyšování kvalifikace, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci. Podmínkou je, že předmětné vzdělávání bude souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele (za příjem od daně osvobozený by např. nebylo možno považovat částky spojené se studiem zaměstnance právnické firmy na umělecké škole). Z hlediska osvobození příjmů zaměstnanců a uplatnění daňových výdajů zaměstnavatele již není třeba rozlišovat, zda se jedná podle zákoníku práce o prohlubování kvalifikace nebo zvyšování kvalifikace.

Od daně nejsou osvobozena peněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s jeho odborným rozvojem, tj. nejen charakteru mzdy, platu, odměny, náhrady mzdy, ale též například plnění poskytnuta formou peněžního příspěvku na dopravu do vzdělávacího zařízení, nebude-li se jednat o pracovní cestu v rámci výkonu práce.

?  Příklad

Zaměstnavatel uhradil pro zaměstnance odborné školení z titulu prohlubování kvalifikace související s jeho pracovní náplní ve výši 1 680 Kč, včetně oběda. Otázkou je, co bude daňovým výdajem zaměstnavatele a jak se bude postupovat na straně zaměstnance.

Na straně zaměstnance budou částky vynaložené zaměstnavatelem na školení, které je prohlubováním kvalifikace zaměstnance, od daňové povinnosti osvobozeny podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Náhrady cestovních výdajů vyplacené zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti se školením, které je z hlediska zákoníku práce výkonem závislé činnosti, nebudou na straně zaměstnance předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona, a to do výše stanovené zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací, tj. do výše zákonných maximálních limitů. Obdobně předmětem daně nebude na straně zaměstnance ani hodnota bezplatného stravování na školení, tj. hodnota oběda.

Částky, které jsou na straně zaměstnance od daně osvobozeny nebo nejsou předmětem daně, se nezahrnují do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění a tedy pojistné se z těchto příjmů neodvádí.

Na straně zaměstnavatele bude daňovým výdajem zaplacené školení v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů, a to včetně výdajů spojených s obědem zaměstnance. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i mzda zaměstnance, na kterou má zaměstnanec po dobu prohlubování kvalifikace nárok v souladu se zákoníkem práce.

Dále pak budou daňovým výdajem zaměstnavatele výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance, tj. např. vyplacené stravné (zaměstnavatel je oprávněn stravné krátit, protože zaměstnanci uhradil oběd), výdaje spojené s dopravou zaměstnance na místo školení, případně další doložené výdaje zaměstnance v souladu se zákoníkem práce. Výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance jsou na straně zaměstnavatele výdaji daňovými v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) zákona.

     stravné při směně

Podle § 6 odst. 9 písm. b) se od daně osvobozuje hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Počínaje r. 2021 je od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobozen příspěvek na stravování poskytnutý zaměstnavatelem zaměstnanci nejen v nepeněžní, ale i v peněžité formě.

Peněžitý příspěvek na stravování za jednu směnu je osvobozen do výše 70 % horního limitu stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin stanoveného pro zaměstnance odměňovaného platem, tj. zaměstnance uvedeného v § 109 odst. 3 zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

Důležité

     Limit stravného podle vyhlášky č. 467/2022 Sb., pro r. 2023 při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin činí 153 Kč, tedy od daně je na straně zaměstnanců osvobozen peněžitý příspěvek do výše 70 % ze 153 Kč, to je 107,10 Kč. Pokud např. peněžitý příspěvek zaměstnavatele v lednu 2023 činil 150 Kč, od daně je osvobozena částka 107,10 Kč a zdanitelným příjmem zaměstnance je částka 42,90 Kč.

Současně zákon o daních z příjmů reaguje na skutečnost, že v právním řádu se již nevyskytuje institut závodního stravování, tedy zrušil slovo „závodního“ v tomto ustanovení. Pro úplnost je třeba doplnit, že vyhláška č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, v § 7 stanoví, že z fondu lze přispívat zaměstnancům na stravování podle právních předpisů upravujících stravování v organizační složce státu, příspěvkové organizaci a státním podniku a na peněžitý příspěvek na stravování, nejvýše však 45 % tohoto příspěvku.

Na webových stránkách Finanční správy byla v dubnu 2021 zveřejněna informace GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování, ve které se uvádí mimo jiné:

Zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), nijak nereguluje vznik nároku na příspěvek (peněžitý nebo nepeněžní) na stravování zaměstnanců, ani otázku, zda lze takový příspěvek zaměstnanci poskytnout. Stravování zaměstnanců upravuje § 236 zákona č. 262/­2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování, zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. Tím nejsou dotčeny daňové předpisy.

Zákon o daních z příjmů definuje jako příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance hodnotu stravování formou nepeněžního plnění bez stanoveného maximálního limitu. V případě peněžitého příspěvku se však jedná o příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance do limitu 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin za jednu směnu podle zákoníku práce.

Podmínky pro posouzení příspěvku na stravování (nepeněžního nebo peněžitého) jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) na straně zaměstnavatele v dalších souvislostech jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů.

Výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů jsou výdaje (náklady) na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo na peněžitý příspěvek na stravování. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů.

V souvislosti s peněžitým příspěvkem na stravování eviduje Generální finanční ředitelství nejčastěji následující dotazy:

1. Je na straně zaměstnance od daně osvobozen i další peněžitý příspěvek na stravování v případě směny delší než 11 hodin?

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů nedefinuje délku pracovní směny. V případě, že by v rámci jedné směny delší než 11 hodin byl přiznán peněžitý příspěvek dvakrát (ve dvojnásobné výši), tj. pro rok 2021 by se jednalo o částku 151,20 Kč, bude se na straně zaměstnance jednat o příjem od daně osvobozený pouze ve výši 75,60 Kč a zbylá část již bude zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, tj. příjmem plynoucím v souvislosti se současným výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti. Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad) v plné výši. V případě směny kratší, resp. při přítomnosti během směny pouze po dobu její blíže neurčené části, je peněžitý příspěvek na stravování také osvobozen. Nelze tak vyloučit situaci, kdy přítomnost během stanovené směny – 8 hodin, bude např. pouze 2 hodiny z důvodu např. návštěvy lékaře, kdy peněžitý příspěvek na stravování nebude sice na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem), ale u zaměstnance bude do stanoveného limitu stále příjmem od daně osvobozeným.

2. Je možné od daně osvobodit peněžitý příspěvek na stravování i poplatníkům pracujícím na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti (dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr)?

Zákon o daních z příjmů označuje v § 6 odst. 2 poplatníka s příjmy ze závislé činnosti jako „zaměstnance“. Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů patří mezi příjmy ze závislé činnosti plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Mezi tato plnění jsou podřazeny také příjmy ze závislé činnosti plynoucí na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Podle § 74 odst. 2 zákoníku práce v dohodách o pracích konaných mimo pracovní poměr není zaměstnavatel povinen rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu (stanovit směny). Pro posouzení peněžitého příspěvku na stravování jako příjmu od daně osvobozeného jako u ostatních zaměstnanců je nezbytné i v tomto případě naplnit požadavek na existenci směny podle zákoníku práce.

Pojmem směna se podle ustanovení § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Je-li takto vymezena určitá část pracovní doby (směna), a to nejlépe výslovně přímo v příslušné dohodě, a následně evidována v evidenci docházky, pak lze posoudit peněžitý příspěvek na stravování poplatníkům konajícím práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr za obdobných podmínek jako u ostatních zaměstnanců.

3. Je možné od daně osvobodit peněžitý příspěvek na stravování i jednatelům společností s ručením omezeným, kteří konají práci na základě smlouvy o výkonu funkce?

Příjem za výkon funkce jednatele společnosti s ručením omezeným (dále jen „jednatel“) je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, jednatel je tedy z pohledu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů považován za zaměstnance. Pokud bude s jednatelem ve smlouvě o výkonu funkce vymezena určitá část pracovní doby (směna) a následně evidována například v evidenci docházky, pak lze i jednateli poskytnutý peněžitý příspěvek na stravování posoudit v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů jako příjem do stanoveného limitu od daně osvobozený a na straně společnosti lze tento příspěvek při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňový výdaj (náklad), tj. pokud mj. přítomnost jednatele v práci během vymezené části pracovní doby (směny) trvá aspoň 3 hodiny.

4. Je peněžitý příspěvek na stravování příjmem od daně osvobozeným i v případě uvolněných zastupitelů?

Rozhodovat o příspěvcích poskytovaných členům zastupitelstva obce je podle § 80 zákona č. 128/­2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů vyhrazeno zastupitelstvu obce. Zastupitelstvo obce může o výši a podmínkách poskytovaného příspěvku členům zastupitelstva (např. příspěvku na stravování) rozhodnout samostatným usnesením, v němž určí výši příspěvku a podmínky jejich poskytování členům zastupitelstva obce, včetně nutné podmínky konkrétní aktivně „odpracované“ doby, tak aby byly shodné s podmínkami poskytování příspěvku zaměstnancům dané obce, nebo se v tomto usnesení odkáže na platný vnitřní předpis. Pokud bude naplněna podmínka stanovené aktivně odpracované doby, která bude následně evidována, lze i v případě peněžitého příspěvku na stravování u uvolněných zastupitelů aplikovat § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů.

5. Je možné také při tzv. homeoffice, kdy je zaměstnavatelem zpravidla vyžadována přítomnost, resp. kontakt se zaměstnancem ve stejnou dobu jako je běžně rozvržena pracovní doba na pracovišti zaměstnavatele, poskytovat peněžitý příspěvek na stravování?

Zákon o daních z příjmů pro uznatelnost výdajů (nákladů) spojených s poskytováním příspěvku na stravování v základu daně nestanoví povinné místo výkonu činnosti zaměstnance, protože to je předmětem pracovněprávního vztahu, který je upraven zákoníkem práce. I pro zaměstnance vykonávajícího práci na jiném dohodnutém místě, než na pracovišti zaměstnavatele – tzn. „z domova“, platí, že i tito zaměstnanci pracují ve směnách. I v tomto případě tak lze poskytnout zaměstnanci peněžitý příspěvek na stravování jako příjem od daně osvobozený v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů a současně lze peněžitý příspěvek na stravování, v případě práce z domova, uplatnit jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmů, pokud jsou splněny dvě následující podmínky: místo bydliště musí být smluvně sjednáno jako pracoviště, a musí být prokazatelné, že v rámci jedné směny byly odpracovány alespoň 3 hodiny. Je nezbytné, aby uvedená časová podmínka byla stvrzena evidencí odpracované doby během směny.

6. Je možné poskytovat více forem podpory stravování a lze je kumulovat?

Z daňového pohledu má zaměstnavatel možnost volby zajištění stravování, ale každý zaměstnanec může v daňově zvýhodněném režimu čerpat současně jen jednu z forem. Nic však nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část dostávala stravenky a část peněžitý příspěvek na stravování. Zde bude záležet jen na dohodě zaměstnavatele se zaměstnanci v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu, jaká forma bude finálně dohodnuta. Některé nepodnikatelské subjekty – například organizační složky státu a příspěvkové organizace mají možnosti variability omezeny speciálními zákony.

     nepeněžní plnění z FKSP nebo nedaňových výdajů

Podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona jsou daně osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Bod 1 týkající se zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále je od daně osvobozeno pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či jinde. Důvodem úpravy je skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice; pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí.

Za zařízení péče o dítě předškolního věku lze pro účely zákona o daních z příjmů považovat jakékoliv zařízení zabývající se celodenní péčí o dítě předškolního věku. Např. dětská skupina, mateřská školka (registrovaná podle školského zákona, nebo i firemní, soukromá), dále jakékoliv jiné obdobné zařízení jako např. lesní školka, soukromé jesle, dětské centrum v případě, že provozuje mateřskou školku s výjimkou zájmových kroužků (ty mají vzdělávací charakter).

Od r. 2018 byl doplněn bod 4, který rozšiřuje okruh nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem v zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku o příspěvek na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

?  Příklad

Na straně zaměstnanců jsou osvobozena od daně nepeněžní plnění ve formě pořízení služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení. Otázkou je, jak se bude postupovat v případě poskytování masáží, tj. zda nenastal rozpor mezi zákonem o daních z příjmů a vyhláškou o FKSP.

V případě osvobození příjmu zaměstnance z titulu poskytnutí masáže je třeba rozlišit, o jakou masáž se jedná:

Bude-li se jednat o masáže zdravotního nebo léčebného charakteru, musí být pro splnění podmínek pro osvobození daného příjmu od daně tyto masáže zaměstnavatelem zajištěny ve zdravotnickém zařízení. Zákon o daních z příjmů pojem zdravotnické zařízení nedefinuje, je třeba vycházet ze zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů. Ten v § 2 stanoví, že poskytovatelem zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona a v § 4, že zdravotnickým zařízením se rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb. Podle § 11 zákona o zdravotních službách poskytovatel může poskytovat pouze zdravotní služby uvedené v oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Podle § 19 zákona o zdravotních službách příslušný správní orgán zaznamená udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb do 15 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí do Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb. V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 zákona budou tedy poskytnuté příspěvky na masáže zdravotního nebo léčebného charakteru zajištěné zaměstnavatelem pro zaměstnance u osoby, která je poskytovatelem zdravotních služeb (tj. ve smyslu zákona tzv. zdravotnickým zařízením) od daně osvobozeny.

Bude-li se jednat o masáže poskytované v rámci plnění spočívajících v použití tělovýchovného nebo sportovního zařízení, bude dané nepeněžní plnění na straně zaměstnanců od daně osvobozeno podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona. V daném případě bude postačovat, že daná služba (i masáž) bude zajištěna v zařízení, jehož předmětem činnosti je tělovýchovná nebo sportovní činnost. Například vstupenky do bazénového centra, nebo posilovny, kdy součástí poskytovaných služeb je též masáž klasická, baňková, reflexní, čínská, masáž lávovými kameny, anebo tzv. sportovní masáž apod. Tzn., že v případě, kdy bude nepeněžní příspěvek zaměstnanci poskytnut za účelem použití sportovního zařízení, jehož součástí bude např. i sportovní, relaxační, případně i jiná masáž, bude tento příspěvek od daně osvobozen, a to bez ohledu na odbornou způsobilost poskytovatele těchto masérských služeb.

Dále podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 3 zákona budou od daně osvobozeny též např. masáže v rámci úhrady nákladů na sportovní akci pořádanou zaměstnavatelem, např. v rámci sportovních víkendových pobytů apod.

Bude-li se jednat o masáž zajištěnou zaměstnancům v rámci příspěvku na rekreační pobyt nebo zájezd (v rámci tzv. balíčku), bude zmíněné nepeněžní plnění spočívající v použití rekreace nebo zájezdu, včetně masáže, osvobozeno od daně u zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 zákona, a to max. do limitu ve výši 20 000 Kč ročně.

Z výše uvedeného postupu je zřejmé, že od daně není osvobozen nepeněžní příspěvek poskytnutý zaměstnanci z titulu masáže jen v případě, budou-li masáže smluvně zajištěny zaměstnavatelem pro zaměstnance (např. na pracovišti zaměstnavatele nebo v kosmetickém či masážním studiu apod.) fyzickou osobou, která má k této činnosti sice živnostenské oprávnění, ale není registrována jako poskytovatel zdravotních služeb. V daném případě sice může zaměstnavatel podle § 4 vyhlášky č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, přispívat na provoz rehabilitačního zařízení včetně masáží, vyhláška o fondu kulturních a sociálních potřeb umožňuje přispívat na masáže bez ohledu na statut jejich poskytovatele, ale bude-li taková masáž poskytována zaměstnancům zdarma a nebo za cenu nižší, než je cena obvyklá na trhu, bude se jednat u zaměstnanců o zdanitelný příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona, podléhající též povinným pojistným na sociální a zdravotní pojištění.

     přechodné ubytování

Podle§ 6 odst. 9 písm. i) je limitována výše osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnanců částkou ve výši 3 500 Kč měsíčně. Hodnota tohoto přechodného ubytování je pro zaměstnance osvobozena od daně z příjmů fyzických osob pouze za předpokladu, že budou splněny všechny stanovené podmínky současně, tj.:

–   musí se jednat o přechodné ubytování mimo pracovní cestu,

–   hodnota ubytování musí být zaměstnanci poskytnuta zaměstnavatelem nepeněžní formou,

–   ubytování je poskytováno v souvislosti s výkonem práce a

–   obec ubytování zaměstnance nesmí být shodná s obcí jeho bydliště (trvalého pobytu).

Pokud by si zaměstnavatel chtěl usnadnit práci v tom smyslu, že by zaměstnance vyzval, aby si předmětné ubytování v obci přechodného ubytování sám našel a zaplatil a předložil doklad, na základě kterého by mu byl výdaj proplacen, pak u zaměstnance nelze osvobození uplatnit. Na straně zaměstnance se přijatá částka stane zdanitelným příjmem, protože nebude splněna stanovená podmínka formy nepeněžního plnění. Pro úplnost je třeba doplnit, že výdaje za ubytování při pracovní cestě nejsou pro zaměstnance předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona,

     příjmy z praktického vyučování

Podle § 6 odst. 9 písm. l) zákona jsou počínaje r. 2014 od daně osvobozeny příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy.

Jde o příjmy, které byly do konce r. 2013 příjmem podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona.

?  Příklad

Ve firmě pracují žáci a studenti na praktickém vyučování. Aby si je firma zavázala k nástupu do pracovního poměru po ukončení jejich vzdělání, vyplácí jim mimo příjmů z praktického vyučování ještě navíc školné a další hmotné zabezpečení. Otázkou je, jak tyto příjmy zdaňovat.

Příjmy žáků a studentů z titulu školného a dalšího hmotného zabezpečení jsou na straně těchto poplatníků příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Příjmy žáků a studentů z praktického vyučování jsou na straně těchto poplatníků příjmem od daně osvobozeným podle § 6 odst. 9 písm. l) zákona.

     příspěvek na pojištění z titulu spoření na stáří

Podle § 6 odst. 9 písm. p) je od daně osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu od r. 2017 nejvýše 50 000 Kč ročně jako příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem, příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, a příspěvek na soukromé životní pojištění, a to při splnění zákonných podmínek.

Nebude-li příslušná smlouva zákonné podmínky splňovat, bude příspěvek zdanitelným příjmem s tím, že bude podléhat i sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Dojde-li k vyplacení jakékoliv částky z pojistné smlouvy v průběhu dané doby nebo bude-li smlouva předčasně ukončena, osvobození příspěvků zaniká a zaměstnanci vznikne počínaje r. 2015 povinnost podat daňové přiznání. Do daňového přiznání bude muset zaměstnanec uvést příspěvky zaměstnavatele v roce výplaty příslušné částky a v uplynulých 10 letech počínaje r. 2015. Současně bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků, protože při porušení zákonných podmínek zaniká možnost do budoucna čerpat daňové osvobození pro příspěvky zaměstnavatele k dané smlouvě. Stejně se bude postupovat i v případě předčasného ukončení smlouvy.

Nadále platí, že porušením zákonných podmínek není a daňové osvobození příspěvku zůstane zachováno, bude-li uzavřena jiná smlouva splňující podmínky soukromého životního pojištění a příslušná částka (odkupné) bude na tuto jinou pojistnou smlouvu pojišťovnou převedena.

?  Příklad

Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2004, na které mu zaměstnavatel měsíčně přispíval. V červenci 2023, před splněním podmínek 2x60, předčasně ukončil pojistnou smlouvu s výplatou odkupného. Otázkou je, jak bude zaměstnanec postupovat z hlediska daně z příjmů.

Požádal-li zaměstnanec o odkupné v červenci 2023, zaměstnavatel mu za 6 měsíců roku 2023 přispěl na soukromé životní pojištění, u kterého osvobození příspěvků zaniklo. Příspěvky zaměstnavatele, u kterých zaniklo za r. 2015 až 2023 daňové osvobození, je zaměstnanec povinen uvést v daňovém přiznání za rok 2023 jako příjem podle § 6. Dále bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků od daně. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit sociální ani zdravotní pojištění.

?  Příklad

Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2000, na které mu zaměstnavatel měsíčně přispíval. V červenci 2027 si vybral ze soukromého životního pojištění částku (cca 99 %), která nebyla pojistným plněním, ani nezakládala zánik pojistné smlouvy. Otázkou je, jak bude zaměstnanec postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příspěvky zaplacené zaměstnavatelem, u kterých zaniklo daňové osvobození, za r. 2017 až 2027 (tj. 10 let zpětně) musí zaměstnanec uvést do daňového přiznání v r. 2027 jako příjem podle § 6 zákona. Dále bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl nárok na osvobození příspěvků od daně. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit sociální ani zdravotní pojištění.

     majetkový prospěch

Podle § 6 odst. 9 písm. v) zákona je od daně osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu provede alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec daného roku. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Jde o speciální ustanovení k § 3 odst. 3 písm. b) zákona, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti. Průběžné oceňování příjmu, tedy určování obvyklého úroku, se doplňuje z důvodu možných změn ve výši obvyklého úroku, které je třeba promítnout do oceňování majetkového prospěchu zaměstnance.

     zvláštní odměna za výkon funkce volební komise

Podle § 6 odst. 9 písm. w) zákona je od daně osvobozena zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise.

Důležité

     Počínaje r. 2023 se od daně z příjmů osvobozuje zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise. Nárok na tuto odměnu členů volebních komisí je upraven následujícími zákony:

–  zákon č. 247/­1995 Sb., o volbách do Parlamentu České republiky a o změně a doplnění některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–  zákon č. 130/­2000 Sb., o volbách do zastupitelstev krajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–  zákon č. 491/­2001 Sb., o volbách do zastupitelstev obcí a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–  zákon č. 62/­2003 Sb., o volbách do Evropského parlamentu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–  zákon č. 275/­2012 Sb., o volbě prezidenta republiky a o změně některých zákonů (zákon o volbě prezidenta republiky).

Okrsková volební komise a zvláštní okrsková volební komise jsou na základě výše uvedené právní úpravy volebními orgány, jejichž činnost je považována za výkon státní správy, přičemž okrsková volební komise je volebním orgánem ve všech volbách (volba prezidenta ČR, volby do PSP ČR a do Senátu ČR, do zastupitelstev krajů a do zastupitelstev obcí a do Evropského parlamentu) a zvláštní okrsková komise je volebním orgánem ve volbě prezidenta ČR a ve volbách do PSP ČR. Výkon funkce člena okrskové volební komise je jiným úkonem v obecném zájmu, za který těmto členům náleží odměna. Tato odměna je funkčním požitkem podle § 6 odst. 10 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tudíž příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona.

     Dílčí základ daně ze závislé činnosti

Podle § 6 odstavec 12 základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti.

Počínaje r. 2021 byla zrušena superhrubá mzda. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou pouze příjmy ze závislé činnosti, které se již nezvyšují o pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je povinen z těchto příjmů odvádět zaměstnavatel. Dílčí základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je hrubá mzda, tj. zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně z příjmů a není od této daně osvobozený.

     Příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí

Novela zákona o daních z příjmů č. 343/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, která doplnila i ustanovení týkající se příjmů ze závislé činnosti ze zahraničí, nabyla účinnosti od 1. září 2020 s některými výjimkami.

Ustanovení § 6 odst. 13 stanoví, že jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávaná ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

Daná změna představuje legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, který definuje mezinárodní smlouvu. Ta má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů, protože v zákoně o daních z příjmů není pojem mezinárodní smlouvy ve smyslu čl. 10 Ústavy České republiky používán jednotně.

Dále pak v návaznosti na zrušení superhrubé mzdy, byla v § 6 odst. 13 zrušena slova „zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 12.

§ 7

Příjmy ze samostatné činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v od­stavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(5) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(6) Příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci 2 písm. a).

(7) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši

a)  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b)  60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c)  30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d)  40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(8) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce 7, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce 7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce 7 a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

(9) Jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti podle odstavců 1 a 2. Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Po ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se postupuje podle § 10 odst. 5 zákona.

(10) Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností do výše stanovené zvláštním předpisem.5)

(11) Dojde-li k ukončení (přerušení) činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 a § 24 odst. 2 písm. f) po stanoveném termínu, a uhradí dluhy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.

(12) Pokud poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) uplatní jako účetní období hospodářský rok,20) je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. Při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce kalendářního roku. Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak. Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.

(13) Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2, kteří nevedou účetnictví, neuplatňují výdaje podle odstavce 7 a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani, postupují podle § 7b. Vede-li každý ze společníků společnosti (§ 12), daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období, uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

(14) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nejsou příjmy podle § 20b odst. 1 plynoucí těmto společnostem součástí základu daně (dílčího základu daně) podle odstavce 4 nebo 5 a zahrnují se do samostatného základu daně. Ustanovení § 20b odst. 2 platí obdobně.

komentář k § 7

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je v souladu s § 7 odst. 1 a 2 zákona:

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

c)  podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále:

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

Zemědělským podnikatelem podle § 2e zákona č. 252/­1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem. Dále § 2f zákona o zemědělství stanoví, že fyzická nebo právnická osoba, která hodlá podnikat v zemědělství, je povinna se zaevidovat. Zemědělského podnikatele zaeviduje obecní úřad obce s rozšířenou působností, pokud žadatel splňuje zákonné podmínky. Příjmy poplatníka ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem (§ 2e odst. 2 zákona o zemědělství), se posuzují jako příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona.

Příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmy z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Uvedeným podnikatelským oprávněním není pouze živnostenský list, ale obecné oprávnění provozovat danou činnost. V návaznosti na termín „podnikání“ podle § 420 občanského zákoníku bylo do zákona doplněno, že podle tohoto ustanovení se zdaňují pouze příjmy z činností, ke kterým je podnikatelské oprávnění potřeba. Oproti stavu před 1. lednem 2014 došlo ke změně v přístupu k podnikání bez příslušného podnikatelského oprávnění s tím, že příjem z takového podnikání je zdaňován jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona (byť podnikatel oprávnění nemá, tak k činnosti, kterou vykonává, je tohoto oprávnění třeba). Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se tedy považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění.

Příjmem podle § 7 odst. 1písm. c) jsou např. příjmy auditorů, advokátů, daňových poradců, lékařů, notářů, komerčních právníků, pojišťovacích agentů, příjmy z provozu fotovoltaické elektrárny, ke které je vyžadována licence, příjmy zprostředkovatelů spotřebitelských úvěrů na základě oprávnění od ČNB apod. neboť i pro dosažení těchto příjmů je třeba podnikatelské oprávnění. Do těchto příjmů patří i příjmy správce svěřenského fondu, příjmy likvidačního správce a příjmy správce pozůstalosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti se považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.). Za příjmy ze samostatné činnosti se dále považují příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka, příjmy plynoucí z veš­kerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů vložených v obchodním majetku poplatníka a bezúplatné příjmy nabyté v souvislosti se samostatnou činností. Za příjmy podle tohoto ustanovení se považují i příjmy spolupracujících osob (§ 13 zákona).

?  Příklad

Společník obchodní společnosti je jmenován do funkce prokuristy, a to ve dvou obchodních společnostech A a B. U obchodní společnosti A je v pracovním poměru, se zařazením do pozice obchodního ředitele, u obchodní společnosti B funkci vykonává jako advokát. U obchodní společnosti A má od 1. ledna letošního roku uzavřenou smlouvu o prokuře se stanovenou roční paušální odměnou. Odměna za výkon funkce je podle smlouvy krácena v případě, že dotyčný by byl déle jak půl roku v pracovní neschopnosti. Mimo odměnu nemá nárok na jakékoliv další náhrady. Smlouva o prokuře se týká vnějšího zastupování obchodní společnosti. Ve smlouvě je umožněno využívat konkrétní přidělené vozidlo pro výkon funkce prokuristy i pro soukromé účely. V pracovní smlouvě je, stejně jako jiným zaměstnancům, dále umožněno užívání firemních vozidel, a to pouze v souvislosti s výkonem práce, není přiděleno konkrétní vozidlo. Otázkou je, jakým způsobem postupovat v případě zdanění odměn za výkon funkce prokuristy.

Občanský zákoník v § 450 stanoví, že udělením prokury zmocňuje podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku prokuristu k právním jednáním, ke kterým dochází při provozu obchodního závodu, popřípadě pobočky, a to i k těm, pro která se jinak vyžaduje zvláštní plná moc. Zcizit nebo zatížit nemovitou věc je však prokurista oprávněn, je-li to výslovně uvedeno. Při udělení prokury musí být výslovně uvedeno, že jde o prokuru. Uděluje-li podnikatel prokuru pro některou pobočku svého obchodního závodu nebo pro některý z několika svých obchodních závodů, označí výslovně pobočku nebo obchodní závod.

Z hlediska daně z příjmů lze obecně uvést, že při zdanění příjmu prokuristy je pro způsob zdanění rozhodující právní vztah uzavřený mezi obchodní společností nebo podnikatelem a prokuristou. Bude-li odměna za funkci prokuristy vyplacena na základě pracovně právního, resp. obdobného vztahu, bude se na straně prokuristy jednat o příjem podle § 6 zákona o daních z příjmů. V případě, že by odměna byla vyplacena za právní službu např. advokátovi, který obchodní společnost, či podnikatele zapsaného v obchodním rejstříku, zastupuje, jednalo by se na straně advokáta – prokuristy, o příjem podle § 7 zákona.

V případě, že jde o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je třeba ještě pamatovat na § 6 odst. 6 zákona. Podle citovaného ustanovení příjmem prokuristy bude také částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla nebo 0,5 % vstupní ceny jedná-li se o nízkoemisní vozidlo, za každý i započatý kalendářní měsíc bezplatného poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

?  Příklad

Insolvenční správce má v souladu s § 38 zákona č. 182/­2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, právo na odměnu a náhradu hotových výdajů. V případě konkursu se výše odměny určí z výtěžku zpeněžení určeného k rozdělení mezi věřitele. Je-li insolvenční správce plátcem daně z přidané hodnoty, náleží mu k odměně a k náhradě hotových výdajů částka odpovídající této dani, kterou je insolvenční správce povinen z odměny a z náhrady hotových výdajů odvést podle zvláštního právního předpisu. Zákon o daních z příjmů řeší zdanění příjmů insolvenčního správce, který je fyzickou osobou, v ustanovení § 7, tj. základem daně správce (dílčím základem daně) podle § 7 odst. 3 jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, přičemž se při zjišťování základu daně použijí ustanovení § 23 až 33 zákona. Žádný z příjmů správce není vyloučen z předmětu daně a není od daně osvobozen. Jedná se především o problematiku proplácení cestovních náhrad, které se přímo vztahují k úkonům činěným v konkursu u konkrétního úpadce. Otázkou je, zda jde o zdanitelný příjem insolvenčního správce.

Zdanitelným příjmem insolvenčního správce je přijatá odměna i náhrada hotových výdajů, včetně vyplacených záloh na náhradu hotových výdajů. Při stanovení základu daně pak insolvenční správce může uplatnit daňové výdaje způsobem, v rozsahu a výši stanovené zákonem o dani z příjmů. Jedná-li se o výdaje na pracovní cesty, pak podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona, pokud poplatník neuplatní výdaje na dopravu paušální částkou.

     Příjmy zdaňované srážkou

Počínaje r. 2015 podle § 7 odst. 6 příjem za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) zákona. Uvedené příjmy počínaje r. 2015 není možno uvést do daňového přiznání a sraženou daň započítat na celkovou daň.

?  Příklad

Student obdržel autorský honorář za příspěvek do časopisu 10 000 Kč. Redakce mu srazila daň srážkou ve výši 1 500 Kč. Otázkou je, jak bude student postupovat z hlediska daně z příjmů.

Srážková daň je počínaje r. 2015 konečná. Student nemůže příjem z autorského honoráře zdaněný srážkou zahrnout do daňového přiznání.

     Paušální výdaje

Paušální výdaje lze počínaje r. 2019 uplatnit ve výši:

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b) 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c) 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d) 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Zákon stanoví, že způsob uplatnění výdajů paušální částkou nelze zpětně měnit. Pokud podnikatel uplatní za zdaňovací období výdaje paušálem, není možné, aby dodatečným daňovým přiznáním uplatnil za toto zdaňovací období výdaje ve skutečné vynaložené výši. Opačný postup však zákon nezakazuje.

Má-li společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti vedle příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona i další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona, může u těchto dalších příjmů uplatnit daňové výdaje paušální částkou.

I poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech, stejně jako neúčtující poplatníci.

Omezující podmínky pro využití paušálních výdajů stanoví § 12 zákona.

?  Příklad

Podnikatel měl v jednom zdaňovacím období příjmy z autorských honorářů, u nichž by mohl výhodně uplatnit výdaje paušální 40 % částkou z dosažených příjmů a součas­ně i příjmy z obchodní činnosti, kde 60 % paušál výdajů výhodný není. Otázkou je, jak postupovat z hlediska uplatnění daňových výdajů.

Poplatník se musí rozhodnout, co je pro něho výhodnější, a při uplatňování výdajů postupovat jednotně. Může buď uplatnit paušální výdaje, tzn. 40 % u příjmů z autorských honorářů a 60 % u příjmů ze živnosti, a to do zákonem stanoveného limitu. Druhá možnost je, že poplatník uplatní výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve skutečné prokázané výši. V tom případě povede daňovou evidenci (pokud není povinen vést účetnictví).

     Společné jmění manželů

Zákon v § 7 odst. 9 stanoví postup při uplatňování výdajů spojených s majetkem ve společném jmění manželů, který oba manželé využívají pro svoji samostatnou činnost.

Manželé podnikatelé (každý má vlastní živnostenský list) si vlastní činností pořídili hmotný majetek – budovu, kterou po uvedení do užívání (tj. po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí) začali využívat pro podnikání. Manželé mají majetek ve společném jmění manželů. V uvedeném případě pro účely uplatnění výdajů spojených s pořízením hmotného majetku prostřednictvím odpisů je třeba postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona, tzn., že předmětnou budovu zahrne do svého obchodního majetku jeden z manželů tak, jak se manželé dohodnou – např. manžel. Pro stanovení výše odpisů je nutno znát vstupní cenu hmotného majetku, ze které se odpisy budou počítat. Tu je v uvedeném případě třeba stanovit na základě skutečných vynaložených výdajů spojených s pořízením majetku, jejichž výši poplatník může doložit – § 29 odst. 1 písm. b) zákona.

Manželé si poté v poměru, v jakém využívají předmětný hmotný majetek, rozdělují odpisy, pojistné, výdaje na její opravy a údržbu. Pokud by se jednalo např. o budovu, v jejíž jedné pětině bude podnikat manžel, ve dvou pětinách manželka a ve zbývající části budou manželé bydlet, může si manžel zahrnout do daňových výdajů jednu pětinu výše uvedených odpisů, výdajů na pojistné, údržbu a opravy. Manželka podnikatelka si do svých daňových výdajů zahrne dvě pětiny příslušných výdajů. Zbývající část výdajů, tj. dvě pětiny, nelze do daňových výdajů manželů uplatnit, neboť tuto část využívají pro svoji osobní potřebu, a ta není podle § 25 zákona daňovým výdajem.

Mají-li manželé tedy v rámci společného jmění manželů automobil, který oba používají pro své podnikatelské aktivity, automobil může zahrnout do obchodního majetku např. manžel a poté si manželé uplatňují do daňových výdajů odpisy, výdaje na pojištění, údržbu a opravy, tak jak ve výše uvedeném případě u nemovité věci. Poněkud složitější je však postup při uplatňování výdajů na pracovní cesty. V tomto případě je nutno důsledně postupovat podle skutečnosti, který z manželů má automobil zahrnut ve svém obchodním majetku. V uvedeném případě, kdy manžel zahrnul automobil do svého obchodního majetku, zahrne manžel do svých daňových výdajů skutečně vynaložené výdaje na nákup pohonných hmot, doložené doklady o nákupu a dále knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona. Na straně manželky se však jedná o vozidlo nezahrnuté v jejím obchodním majetku pro podnikatelskou činnost a z tohoto důvodu může manželka do daňových výdajů uplatnit náhradu za spotřebované pohonné hmoty, propočítanou podle technického průkazu a doloženou knihou jízd, podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona. Sazbu základní náhrady však již manželka do daňových výdajů uplatnit nemůže, neboť ta představuje amortizaci vozidla a manželka uplatňuje do daňových výdajů skutečné výdaje, tj. poměrnou část odpisů, výdajů na opravy apod. Pokud by si však manželka uvedené skutečné výdaje neuplatnila, bylo by poté možno, aby si do daňových výdajů uplatňovala i sazbu základní náhrady.

Další možností manželů je uplatnit paušální výdaj na dopravu v souladu s § 24 odst. 2 písm. zt) zákona, ve výši 5 000, resp. 4 000 Kč na jedno vozidlo.

Často dochází i k situaci, kdy manžel podnikatel koupil formou finančního leasingu osobní automobil. Úplatu i kupní cenu zahrnul do daňových výdajů. Poté automobil z obchodního majetku vyřadí a tento automobil bude používat pro své podnikání manželka podnikatele. Otázkou je, z jaké ceny bude manželka automobil odpisovat v případě, že by ho vložila do svého obchodního majetku a jaký daňový dopad bude mít vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání. V uvedeném případě je nutno opět postupovat podle výše uvedeného ustanovení § 7 odst. 9 zákona. Jestliže by manželka vložila do obchodního majetku automobil koupený formou finančního leasingu manželem podnikatelem, který úplatu zahrnoval do daňových výdajů a kupní cenu věci zahrnul též do daňových výdajů, a to buď přímo nebo formou odpisů a poté tento automobil vyřadil ze svého obchodního majetku, nemůže manželka již předmětný automobil odpisovat, neboť výdaje spojené s pořízení automobilu zahrnul do daňových výdajů již manžel. Daňovým výdajem manželky budou doložené výdaje na nákup pohonných hmot, případně výdaje spojené s údržbou, pojištění automobilu apod. Stejným způsobem je možno do daňových výdajů manželů podnikatelů uplatňovat i úplatu [jeho poměrnou část časově rozlišenou podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů], pokud si pořizují automobil do společného jmění manželů formou finančního leasingu. Přitom z hlediska daně z příjmů není rozhodující, zda v leasingové smlouvě je uveden jeden z manželů podnikatelů či oba. Úplatu si manželé rozdělí v poměru, v jakém v příslušném zdaňovacím období automobil ke své podnikatelské činnosti využívali.

     Hospodářský rok

Zákon v § 7 odst. 12 stanoví pro poplatníky s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) možnost uplatnit jako účetní období hospodářský rok. Definici hospodářského roku stanoví zákon o účetnictví. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden.

V tomto případě je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Důležité je pamatovat, že podle § 16b zákona je zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby vždy kalendářní rok. Z tohoto důvodu zákon stanoví postup v roce přechodu účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce.

Důležité

     Jestliže se např. podnikatel s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona rozhodl (splnil zákonem stanovené podmínky) a počínaje dnem 1. září 2022 zahájil účtování v hospodářském roce, bude z hlediska daně z příjmů postupovat následujícím způsobem:

–  vzhledem ke skutečnosti, že zdaňovacím obdobím poplatníka fyzické osoby je kalendářní rok, podává poplatník daňové přiznání vždy po ukončení příslušného zdaňovacího období,

–  za zdaňovací období 2022 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2022. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1. ledna do 31. srpna 2022,

–  za zdaňovací období 2023 podá daňové přiznání, ve kterém uvede příjmy snížené o příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 6, 8, 9 a 10 za celé zdaňovací období 2023. Příjmy dílčího základu daně podle § 7 zákona, snížené o příslušné výdaje, uvede do daňového přiznání od 1. září 2022 do 31. srpna 2023.

V případě uplatnění odpisu hmotného majetku podle § 26 odst. 7 zákona, tj. ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo § 32 zákona z důvodu přechodu účtování na hospodářský rok podle účetních předpisů, je třeba pamatovat, že na rozdíl od právnických osob se poloviční výše odpisů neuplatní u poplatníků s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. u poplatníků fyzických osob. Důvodem je skutečnost, že pro poplatníka fyzickou osobu zákon o daních z příjmů v § 16b stanoví, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Pokud např. podnikatel fyzická osoba zahájil od 1. září 2022 účtování v hospodářském roce, měl předmětný hmotný majetek evidován v obchodním majetku k 31. prosinci 2022, uplatní jako daňový výdaj celý roční odpis tohoto majetku.

     Vedení daňové evidence

Podle § 7 odst. 13 poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (tj. paušální částkou z dosažených příjmů)a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani, postupují podle § 7b, tj. vedou daňovou evidenci.

Vede-li každý ze společníků společnosti (do r. 2013 účastníků sdružení bez právní subjektivity), daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Zákon počínaje r. 2021 stanoví výjimku z povinnosti vést daňovou evidenci podle § 7b zákona pro zdaňovací období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani. Vzhledem k paušální výši této daně není evidence příjmů a výdajů ani majetku a dluhů nutná. Skutečnost, zda je poplatníkova daň rovna paušální dani, však poplatník s jistotou zjistí až po skončení zdaňovacího období, protože ačkoli je poplatníkem v paušálním režimu, neznamená to automaticky, že naplní podmínky podle § 7a zákona a bude mít daň rovnu paušální dani. Pokud by tomu tak nebylo, musí daňovou evidenci za dané zdaňovací období vést, resp. zpětně ji rekonstruovat.

     Příjmy podle § 20b odst. 1

Podle § 7 odst. 14 u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nejsou příjmy podle § 20b odst. 1 plynoucí těmto společnostem součástí základu daně (dílčího základu daně) podle odstavce 4 nebo 5 a zahrnují se do samostatného základu daně. Ustanovení § 20b odst. 2 platí obdobně.

Podle § 7 odst. 14 nejsou příjmy uvedené v § 20b odst. 1, které plynou veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, součástí samostatného základu daně společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře, kteří jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob, a nebudou zahrnovány do dílčího základu daně podle § 7 odst. 4 nebo 5. Tyto příjmy se budou zahrnovat do samostatného základu daně, který se zdaní sazbou daně ve výši 15 %.

§ 7a

Paušální daň

(1) Daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a)  rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b)  vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

c)  není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d)  není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

(2) Pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1,

b)  v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c)  do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období

1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

c)  zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období.

(3) Pro účely odstavců 1 a 2 se na poplatníka, který v posledním kalendářním měsíci zdaňovacího období zemřel nebo ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, hledí jako na poplatníka, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem tohoto zdaňovacího období.

(4) Pro účely odstavců 1 a 2 se za příjem ze samostatné činnosti považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

(5) Daň se nerovná paušální dani, pokud poplatník podle odstavce 1 nebo 2, který je daňovým rezidentem České republiky, vyloučí dvojí zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

(6) Paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

a)  zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b)  pásmo paušálního režimu určující výši pau­šální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně a jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

(7) Na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou.

(8) Poplatník v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, vede záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu.

komentář k § 7a

Důležité

     Ustanovení § 7a počínaje r. 2021 upravuje podmínky, za kterých je daň poplatníka daně z příjmů fyzických osob rovna paušální dani, a výši této paušální daně. Počínaje r. 2023 v návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu došlo v tomto ustanovení k několika podstatným změnám.

Podle § 7a odst. 1 písm. a) daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období:

a)  rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu:

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Ustanovení reaguje na zavedení tří pásem paušálního režimu. Poplatník pro to, aby byla jeho daň rovna paušální dani, musí splnit jednu ze dvou podmínek týkajících se rozhodných příjmů (viz § 2a odst. 5). První z nich je, že za dané zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, tedy pásmo, ve kterém v daném zdaňovacím období byl. To je základní situace, kdy je daň rovna paušální dani automaticky, poplatník tedy nemusí nic dalšího činit a ke konci lhůty pro podání daňového přiznání je mu stanovena daň v paušální výši odpovídající zvolenému pásmu.

Pokud poplatník za dané zdaňovací období přesáhne rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, může mít daň rovnu paušální dani pouze v případě, že nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo (pokud je tedy jeho zvoleným pásmem třetí pásmo, nepřichází tato varianta v úvahu).

Poplatník však zároveň musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši (viz § 38ldb), ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za dané zdaňovací období, jehož rozhodné příjmy nepřekročil (v tomto případě tedy některé z vyšších pásem, než je jeho zvolené pásmo). Daň potom bude stanovena na základě pásma určujícího výši paušální daně, bude tedy vyšší, než by byla na základě zvoleného pásma za dané zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že na podmínky podle odstavce 1 odkazuje odstavec 2 písm. a), je možné podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši i ve chvíli, kdy poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období, za které oznámení podává, ještě neví, zda bude moci mít za toto zdaňovací období daň rovnu paušální dani, protože neví, zda zahájí činnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období (podmínka uvedená v odstavci 2 písm. c) bodě 1), pokud nenaplní podmínku v odstavci 2 písm. c) bodě 2. Lhůta pro podání oznámení o jiné výši paušální daně je totiž v § 38ldb odst. 1 stanovena do desátého dne bezprostředně následujícího zdaňovacího období, je tedy kratší než lhůta pro podání daňového přiznání, ve které musí poplatník zahájit činnost podle § 7a odst. 2 písm. c) bodu 1. Pokud poplatník oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši podá, ale činnost ve stanovené lhůtě nezahájí a nesplní ani podmínku uvedenou v odstavci 2 písm. c) bodě 2, nebude jeho daň rovna paušální dani, protože nesplnil všechny podmínky v § 7a odst. 2, které jsou kumulativní.

Podle § 7a odst. 1 písm. b) daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období:

b)  vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč.

V bodě 4 se změnila částka 15 000 Kč na 50 000 Kč v návaznosti na změnu v § 38g odst. 1, protože výše příjmů, které může mít poplatník v paušálním režimu vedle rozhodných příjmů, má být i nadále stejná jako výše příjmů stanovená jako hranice pro to, aby podle obecné právní úpravy poplatník nemusel podávat daňové přiznání.

Písmena b) a c)§ 7a odstavce 1 se počínaje r. 2023 označují jako písmena c) a d). Jejich význam je nezměněn:

c)  není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d)  není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

Podle § 7a odst. 2 pokud poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období rovna paušální dani, pokud poplatník:

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1,

b)  v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c)  do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období

1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Odstavec 2 upravuje podmínky, za kterých je daň stanovena ve výši paušální daně poplatníkovi, který ke konci zdaňovacího období není v paušálním režimu. V tomto případě se jedná o poplatníka, který přestal být v paušálním režimu z důvodu přerušení nebo ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, to znamená, že přestal být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění [§ 2a odst. 4 písm. c) bod 1] i osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění [§ 2a odst. 4 písm. c) bod 2].

Další podmínkou poté co poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu, je že až do konce zdaňovacího období nevykonával žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti [písm. b)]. Tím je zajištěno, že poplatník byl v paušálním režimu, a tedy měl povinnost platit paušální zálohy za veškeré kalendářní měsíce daného zdaňovacího období, kdy vykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 38lk odst. 4), a tedy výše jeho daně bude odpovídat tomuto počtu měsíců (§ 7a odst. 5).

Pokud však poplatník přeruší nebo ukončí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí do uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, musí (a to nejen v obecném režimu, ale i je-li poplatník v paušálním režimu) provést úpravy podle § 23 odst. 8 zákona.

V písmenu c) je stanoven jednodušší režim pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, který spočívá v tom, že tito poplatníci budou mít paušální daň v případě, že úpravy zvyšující základ daně, které by museli provést, kdyby za zdaňovací období, ve kterém ukončili nebo přerušili činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, vedli daňovou evidenci, nepřesáhnou spolu s jejich příjmy ze samostatné činnosti limit rozhodných příjmů pro dané pásmo paušální daně (buď zvolené pásmo paušální daně, nebo pásmo, které uvedou v oznámení o jiné výši paušální daně). Jinými slovy, pokud poplatník splňuje rozhodné příjmy pro dané pásmo paušální daně i po zvýšení svých příjmů ze samostatné činnosti o úpravy zvyšující základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2, bude mít daň rovnu paušální dani, protože v takovém případě není důvod jeho daň nepaušalizovat.

Základ daně se podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zvyšuje o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, hodnotu nespotřebovaných zásob a zůstatky vytvořených rezerv.

Důležité

     Přechodné ustanovení č. 5 zákona č. 366/­2022 Sb., stanoví, že ustanovení § 7a odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období roku 2022.

Uvedené přechodné ustanovení poplatníkům dává možnost již za zdaňovací období roku 2022 využít nové ustanovení § 7a odst. 2 písm. c) bodu 2 zákona, tedy mít paušální daň rovnu paušální dani i v případě, že ukončí nebo přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a zvýšení základu daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů spolu s jejich příjmy ze samostatné činnosti nepřekročí rozhodné příjmy pro dané pásmo paušálního režimu. Přechodné ustanovení však dává pouze možnost tuto novou úpravu využít již v roce 2022, poplatník se může rozhodnout v této situaci za toto zdaňovací období podat daňové přiznání a určit svou daň podle standardního režimu. Ustanovení § 7a odst. 4 a § 23 odst. 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2022.

Podle § 7a odst. 3 pro účely odstavců 1 a 2 se na poplatníka, který v posledním kalendářním měsíci zdaňovacího období zemřel nebo ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, hledí jako na poplatníka, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem tohoto zdaňovacího období.

Důležité

     Zákon počínaje r. 2023 stanoví, že § 7a odst. 3 se vztahuje i na situaci, kdy poplatník činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, neukončil trvale, ale pouze přerušil. Přerušení je obecně také ukončením činnosti, zejména vzhledem k tomu, že do znovuzahájení činnosti není jasné, zda se jednalo o přerušení, nebo trvalé ukončení činnosti, zákon o daních z příjmů však tyto pojmy odlišuje, proto se i zde uvádí oba pojmy.

Odstavec 3 obsahuje fikci pro případ, že poplatník ukončí nebo přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo zemře v posledním měsíci zdaňovacího období (tj. v prosinci). Na tohoto poplatníka se hledí, jako by přestal být v paušálním režimu již před koncem tohoto zdaňovacího období. Na takového poplatníka se nebude vztahovat odstavec 1, ale odstavec2. Důvodem je skutečnost, že v odstavci 1 není jako podmínka stanoveno, že poplatník musí zahájit činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, ve lhůtě pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období. Těmto poplatníkům by tedy podle odstavce 1 byla paušální daň stanovena i v situaci, kdy by bylo nutno provádět úpravy podle § 23 odst. 8 zákona.

Fikce v odstavci 3 zajistí, že se i u těchto poplatníků při posouzení, zda má být jejich daň rovna paušální dani, bude testovat znovuzahájení činnosti (u poplatníka, který zemřel, tato podmínka samozřejmě nikdy splněna nebude a takový poplatník nebude moci mít daň rovnu paušální dani).

Podle § 7a nového odst. 4 se pro účely odstavců 1 a 2 za příjem ze samostatné činnosti považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

Počínaje r. 2023 odstavec 4 řeší problém způsobený skutečností, že poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, nemá obchodní majetek. Příjmy z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který měl dříve v obchodním majetku, se daní podle § 9 nebo 10, a nevstupují tedy do rozhodných příjmů, ale do limitu 50 000 Kč, které poplatník může mít z příjmů podle § 8 až 10, aby mohl mít daň rovnu paušální dani, viz § 7a odst. 1 písm. b) bod 4. Pokud však poplatník na základě toho, že přesáhne uvedený limit 50 000 Kč, musí podat daňové přiznání, má již obchodní majetek a tedy příslušné příjmy z jeho úplatného převodu nebo nájmu uvede v příjmech podle § 7, nikoli § 9 nebo 10. Na základě toho se však může stát, že podle tohoto rozdělení příjmů splní podmínky pro to, aby jeho daň byla rovna paušální dani, a dochází tedy k určitému zacyklení. Proto zákon stanoví, že pro účely určení toho, zda je daň poplatníka rovna paušální dani, se příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním zdaňovacím období, ve kterém poplatník neměl daň rovnu paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku, považuje za příjem ze samostatné činnosti, tedy s majetkem se zachází, jako by stále v obchodním majetku byl.

Důležité

     Přechodné ustanovení č. 6 zákona č. 366/­2022 Sb., stanoví, že ustanovení § 7a odst. 4 a § 23 odst. 8 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2022.

Uvedené přechodné ustanovení stanoví, že nová úprava v § 7a odst. 4 zákona o daních z příjmů, která upravuje zařazení příjmů souvisejících s majetkem, který byl předtím, než měl poplatník daň rovnu paušální dani, zařazen v obchodním majetku, se použije již za zdaňovací období roku 2022. Stejně tak se již za toto zdaňovací období použije nové znění § 23 odst. 8 zákona, tedy již není třeba provádět úpravu základu daně v situaci přechodu ze zdaňovacího období, za které byla daň poplatníka rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které jeho daň paušální dani rovna nebyla; přechodné ustanovení se vztahuje na situaci, kdy za zdaňovací období roku 2021 měl poplatník daň rovnu paušální dani a za zdaňovací období roku 2022 nikoli, takže za zdaňovací období roku 2022 již nemusí provádět uvedené úpravy.

Podle § 7a odst. 5 daň se nerovná paušální dani, pokud poplatník podle odstavce 1 nebo 2, který je daňovým rezidentem České republiky, vyloučí dvojí zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

Odstavec 5 se vztahuje na poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty ČR a kterým zároveň plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí. Pokud takový poplatník splňuje podmínky pro stanovení daně v paušální výši, má dvě možnosti. Pokud neučiní nic, bude mu stanovena daň v paušální výši a paušalizace bude zahrnovat jak příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud poplatník z příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí zaplatí daň i v zahraničí, nebude tato daň ve výši paušální daně nijak zohledněna. Poplatník může rozhodnout, že chce využít postup k vyloučení dvojího zdanění, tedy zápočet nebo vynětí podle příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění; v tom případě podá daňové přiznání, ve kterém vypočítá svou daň podle obecné úpravy zákona o daních z příjmů a vyloučí dvojí zdanění podle § 38f. Tím podle § 7a odst. 5 způsobí, že jeho daň nebude rovna paušální dani, ale stanoví se podle obecných pravidel zákona o daních z příjmů. Tím, že je stanoveno, že daň není rovna paušální dani, se zároveň vyloučí použití § 38lh odst. 1, který stanoví fikci podání daňového přiznání poplatníkem, jehož daň se rovná paušální dani, a podle kterého se nepřihlíží k daňovému přiznání takového poplatníka.

Odstavec 5 tak obsahuje jedinou situaci, kdy má poplatník možnost zvolit si, zda při splnění podmínek podle odstavce 1 nebo 2 jeho daň bude, nebo nebude rovna paušální dani.

V ostatních případech poplatník, který splní podmínky uvedené v těchto ustanoveních, má daň rovnu paušální dani a jeho daň nemůže být stanovena podle obecného režimu.

Podle § 7a odst. 6 paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro:

a) zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně a jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

V návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu se upravuje způsob výpočtu paušální daně. Rozlišují se přitom dvě situace. Základní situací je případ, kdy poplatník za zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy stanovené pro jeho zvolené pásmo paušálního režimu a jeho daň je tedy stanovena na základě tohoto pásma. V tomto případě zůstává postup stejný jako doposud, kdy neexistovala pásma paušálního režimu a paušální daň se vždy rovnala součtu záloh, které měl poplatník v paušálním režimu zaplatit za dané zdaňovací období. Paušální daň se v tomto případě také rovná tomuto součtu záloh, přičemž zálohy jsou stanoveny v rozdílné výši pro jednotlivá pásma paušálního režimu, viz § 38lk odst. 7. Toto se dá zároveň vyjádřit tak, že paušální daň se rovná součinu počtu měsíců, ve kterých byl poplatník v daném zdaňovacím období v paušálním režimu (protože jen za tyto měsíce platí paušální zálohy, viz § 38lk odst. 4), a výše zálohy na daň pro zvolené pásmo. Protože tento způsob výpočtu se dá použít i na výpočet paušální daně ve druhé situaci uvedené níže, došlo k této změně formulace.

Druhou situací uvedenou v písmenu b)je případ, kdy poplatník určuje svou paušální daň nikoli na základě záloh pro zvolené pásmo paušálního režimu, ale záloh za jiné pásmo, jehož rozhodné příjmy nepřekročil, přičemž může jít jak o pásmo vyšší, tak nižší. Aby mohl poplatník využít tuto možnost, musí podat oznámení o jiné výši paušální daně podle § 38ldb, ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně. Paušální daň se potom vypočítá jako součin počtu kalendářních měsíců, po které byl v daném zdaňovacím období v paušálním režimu, a výše zálohy na daň pro pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně (tedy pásmo uvedené v oznámení).

Na rozdíl od úpravy platné do konce r. 2022 se může stát, že paušální daň neodpovídá zálohám na daň, které měl poplatník v paušálním režimu v průběhu zdaňovacího období zaplatit, protože v případě podle písmene b) bude buď vyšší, nebo nižší než tento součet. Protože se stále jedná o paušální daň, použije se ustanovení § 38lh, podle kterého se na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. Daň ve výši paušální daně je k tomuto dni i splatná, viz § 135 odst. 3 daňového řádu. Pokud je daň vyšší než součet záloh na daň, musí poplatník do lhůty pro podání daňového přiznání rozdíl doplatit, jinak mu vznikne nedoplatek. Tento doplatek představuje jednu částku, kterou poplatník platí nad zálohy za jednotlivé kalendářní měsíce, výše záloh se zpětně nemění a doplatek se nepřiřazuje k jednotlivým měsícům. Pokud je daň nižší, vznikne mu po uplynutí této lhůty, pokud zaplatil všechny paušální zálohy, přeplatek, se kterým se bude zacházet v souladu s § 38lm. Pokud je poplatník i v následujícím zdaňovacím období v paušálním režimu, může o tento přeplatek snížit platbu paušálních záloh, aby byl jeho společný osobní daňový účet vyrovnaný.

Podle § 7a odst. 7 na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou.

Odstavec 7 stanoví fikci, podle které poplatník v paušálním režimu má vždy příjmy ze samostatné činnosti. Tato fikce je nutná z důvodu, že daňová povinnost nemůže vzniknout, aniž by existoval předmět daně, kterým je v případě daně z příjmů příjem. Ustanovení § 7a zákona je přitom konstruováno tak, že poplatník má daň rovnu paušální dani, pokud je v paušálním režimu a splňuje podmínky uvedené v odst. 1 nebo 2. Vstup poplatníka do paušálního režimu je přitom vázán na výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník musí být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění i podle zákona o veřejném zdravotním pojištění), to však neznamená, že poplatníkovi musí tyto příjmy skutečně plynout; podmínkou je tedy pouze výkon činnosti, ze které tyto příjmy standardně plynou. Stejně tak mezi podmínkami uvedenými v odstavcích 1 a 2 není skutečné plynutí příjmů [v odst. 1 písm. a) je pouze maximální objem příjmů, který poplatníkovi může plynout, nikoli však minimální]. Může tedy nastat situace, kdy poplatník nebude mít za zdaňovací období, ve kterém splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši, žádné příjmy. Paušální režim je však konstruován tak, že vstupem do něho poplatník bere na vědomí, že při splnění podmínek podle § 7a bude jeho daň paušalizována bez ohledu na skutečnou výši příjmů a výdajů [v rámci limitů podle § 7a odst. 1 písm. a)], a tedy i v případě, že jeho příjmy budou rovny nule nebo jeho výdaje budou vyšší než příjmy. Poplatník tak musí paušální daň, resp. paušální zálohy platit i tak, tedy paušální zálohy platí i v kalendářních měsících, ve kterých neobdržel žádné příjmy, a ani po skončení zdaňovacího období nemůže být jeho daň v paušální výši upravována s ohledem na neexistenci příjmů. Z konstrukce § 2a a § 7a vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi institutem paušální daně a institutem paušálního režimu. Neplatí totiž rovnítko mezi skutečností, že poplatník je poplatníkem v paušálním režimu, a skutečností, že takový poplatník má paušální daň.

Paušální daň se uplatní jen v tom zdaňovacím období, ve kterém jsou splněny podmínky pro paušalizaci daně z příjmů a veřejných pojistných (viz § 7a).

Podmínky, za kterých se daň rovná paušální dani, však plně nekorespondují se skutečnostmi, které mají za následek ukončení paušálního režimu (§ 2a odst. 8). Některé skutečnosti, které u poplatníka nastanou, totiž vyžadují pouze podání daňového přiznání za dané zdaňovací období, a neznamenají porušení podmínek, které by mělo za následek ukončení paušálního režimu. Je tak nutné vždy zkoumat, zda nesplnění podmínky pro uplatnění paušální daně za dané zdaňovací období, je současně skutečností, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Z daného vyplývá, že skutečnost, že poplatník je poplatníkem v paušálním režimu, nemusí znamenat, že tento poplatník má za dané zdaňovací období paušální daň nebo paušální veřejná pojistná a že je tak zproštěn povinnosti podat daňové přiznání nebo přehledy o příjmech a výdajích. V některých případech naopak může mít daň rovnu paušální dani i poplatník, který v daném zdaňovacím období přestal být poplatníkem v paušálním režimu. Pokud jsou naplněny podmínky podle § 7a a poplatníkova daň z příjmů je rovna paušální dani, jsou i pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění rovna paušálním pojistným. V závislosti na skutečnosti, zda poplatníkova daň z příjmů je či není rovna paušální dani, se též aplikuje nová úprava v § 23 odst. 8 zákona, která stanovuje povinnost upravovat ve stanovených případech základ daně v návaznosti na změnu uplatňovaného daňového režimu mezi dvěma zdaňovacími obdobími (standardní daň vs. paušální daň a naopak).

Podle § 7a odst. 8 poplatník v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, vede záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu.

Odstavec 8 se týká záznamů o příjmech. Poplatník v paušálním režimu, který má daň rovnu paušální dani, nemusí podle § 7 odst. 13 věty první vést daňovou evidenci. Pokud však má poplatník v paušálním režimu příjmy, ke kterým se uplatňují výdaje podle § 7 odst. 7 různým procentem, zavádí se počínaje r. 2023 povinnost vést záznamy o těchto příjmech, aby bylo možno posoudit, do kterého pásma paušálního režimu (viz § 2a odst. 5) může vstoupit a jak vysoká má být jeho paušální daň, protože pro posouzení splnění podmínek pro určité pásmo nestačí pouze informace o celkových příjmech poplatníka, ale je nutná také informace o jejich složení z hlediska procentních výdajů, které k nim mohou být uplatněny.

Není stanovena žádná forma vedení těchto záznamů, záleží tedy na poplatníkovi, jakou formu záznamů si zvolí, ze záznamů poplatníka však musí být zřejmé členění příjmů podle toho, jakým procentem by bylo možné k těmto příjmům uplatnit výdaje podle § 7 odst. 7 zákona.

§ 7b

Daňová evidence

(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

a)  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b)  majetku a dluzích.

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví,20h) není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou,31) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,31) je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu,1a) s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto ma­jetku podle zvláštního právního předpisu,1a) zvýšeným o hod­notu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

(4) Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.

(5) Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

komentář k § 7b

Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů počínaje r. 2004 rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

–   příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

–   majetku a dluzích.

Zákon stanoví pouze obsah daňové evidence a nikoli způsob či formu jejího vedení. Nepředepisují se knihy pohledávek a dluhů, ani karty majetku, tak jak to do konce r. 2003 stanovily předpisy pro jednoduché účetnictví. Pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku v daňové evidenci se použijí i nadále účetní předpisy, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak (např. pro hmotný majetek). Záleží zcela na poplatníkovi, jaký způsob vedení daňové evidence zvolí. Používal-li podnikatel počítačový software na vedení jednoduchého účetnictví, který mu vyhovoval, může v tomto způsobu vedení majetku a dluhů pokračovat i nadále.

V daném případě je nutno, aby si poplatníci uvědomili, že daňová evidence nemá nic společného s účetními předpisy, resp. účetní předpisy se poplatníků, kteří povedou daňovou evidenci, týkat nebudou, pokud tak zákon o daních z příjmů výslovně nestanoví.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci obchoduje za hotové. Otázkou je, zda musí mít finanční prostředky zahrnuty do obchodního majetku, resp. zda musí mít a evidovat pokladnu, tj. pohyby v pokladně.

Zákon o daních z příjmů povinnost vést pokladnu poplatníkovi nestanoví. Vede-li poplatník daňovou evidenci, musí podle § 7b zákona o daních z příjmů evidovat příjmy a výdaje, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a dále pak majetek a dluhy.

     Ocenění majetku

V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Koupil-li např. podnikatel stavbu s pozemkem za jednu kupní cenu, poměrně ji rozpočítá k cenám jednotlivých věcí.

Je-li v případě úplatného pořízení majetku a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu, zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

V případě záporného rozdílu mezi oceněním majetku podle oceňovacího předpisu a hodnotou peněz, cenin, pohledávek a dluhů, které se nepřeceňují, vzniká nepeněžní příjem, který se do základu daně zahrnuje 180 měsíců, tj. obdobným způsobem, který zákon stanoví pro případ úplatného nákupu obchodního závodu v § 23 odst. 15 zákona.

Příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci se přepočítají podle § 38 zákona. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo závazky v cizí měně.

?  Příklad

Nemocnice prodala lékaři, který vede daňovou evidenci, část obchodního závodu – zařízenou ordinaci, ve které zůstala i zdravotní sestra. Cena za prodaný majetek, včetně odstup­ného za převod sestry, byla sjednána jednou částkou, kterou lékař zaplatil. Otázkou je, jak poplatník uplatní zaplacenou částku do daňových výdajů.

V případě pořízení více složek majetku poplatníkem, který vede daňovou evidenci, je třeba postupovat podle § 7b odst. 3 zákona. V daném případě je třeba ocenit jednotlivé složky koupeného majetku podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a jeho prováděcí vyhlášky č. 441/­2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Cena jednotlivých složek koupeného majetku se stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle uvedených předpisů. Podle ocenění jednotlivých složek koupeného majetku se poté příslušné výdaje uplatní do výdajů daňových v souladu s § 24 zákona. Základní podmínkou pro uplatnění uvedených výdajů do výdajů daňových je skutečnost, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Např. výdaje, spojené s nákupem samostatných věcí movitých do 80 000 Kč, lze uplatnit do výdajů daňových při jejich zaplacení, výdaje spojené s nákupem samo­statných věcí movitých nad 80 000 Kč, případně i nákup vlastní ordinace, tj. nebytové jednotky, lze uplatnit do výdajů daňových pro­střednictvím odpisů podle § 31 nebo § 32 zákona, výdaje spojené s pořízením práv, která jsou nehmotným majetkem, lze uplatnit do výdajů daňových při jejich zaplacení, odstupné lze uplatnit do výdajů daňových při zaplacení.

§ 7c

zrušen

§ 8

Příjmy z kapitálového majetku

(1) Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d), jsou

a)  podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem,

b)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,

c)  úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,

d)  výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,

e)  dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem9a), dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění po snížení podle odstavce 6,

f)  plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce 7,

g)  úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s vý­jimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací,

h)  úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy),

i)  plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

(2) Za příjem z kapitálového majetku se považuje také příjem plynoucí z práva na splacení

a)  dluhopisu, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu vyplacenou při jeho splacení nebo částkou vyplacenou při jeho předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník dluhopis nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí, a

b)  vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru jemu na roveň postaveného vyplacenou při jejich splacení nebo částkou vyplacenou při jejich předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník cenný papír nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí.

(3) Příjmy uvedené v odstavci 1 písm. a) až f) a i) a úrokové příjmy a jiné výnosy z držby směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele [odstavec 1 písm. h)], plynoucí ze zdrojů na území České republiky, jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 1 písm. a) až d) a i) ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně). Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 1 písm. e) a f) ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně).

(5) Příjmy uvedené v odstavci 1 písm. g) a h) a v odstavci 2 nesnížené o výdaje jsou základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). U příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu.

(6) Dávka penzijního připojištění se státním příspěvkem se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění. Dávka z penzijního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky. Dávka z doplňkového penzijního spoření se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření. Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na penzijní připojištění, státní příspěvky na penzijní připojištění, příspěvky na penzijní pojištění, příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření na vymezené období pobírání penze. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z penzijního připojištění se státním příspěvkem se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2000. Jednorázové plnění z penzijního pojištění nebo plnění vyplacené při předčasném zániku penzijního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené instituci penzijního pojištění zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z doplňkového penzijního spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance s výjimkou příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem zaplacených penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance před 1. lednem 2000 v případě, kdy došlo k převodu prostředků účastníka z penzijního připojištění se státním příspěvkem do doplňkového penzijního spoření účastníka, ze kterého je jednorázové vyrovnání nebo odbytné vypláceno.

(7) Plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné s výjimkou pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy a s výjimkou příspěvků na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění po 1. lednu 2001 a které nebyly zdaněny z důvodu výplaty pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo předčasného ukončení pojistné smlouvy před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let.

(8) Jedná-li se o příjem podle odstavce 1 nebo odstavce 2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaňuje se jen u tohoto manžela. Jedná-li se o příjem podle odstavce 1 nebo 2 plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.

(9) Příjem podle odstavce 4 nebo úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele plynoucí ze zdrojů v zahraničí lze zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle věty první. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. e) a f), u kterých se postupuje obdobně podle odstavců 6 a 7.

komentář k § 8

Příjmy z kapitálového majetku fyzických osob podle § 8 zákona o daních z příjmů, které plynou ze zdrojů na území České republiky, jsou ve většině případů zdaňovány zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %, kterou sráží a správci daně odvádí příslušný plátce daně.

     Podíly na zisku, úroky z držby cenných papírů

Podle § 8 odst. 1 písm. a) jsou příjmem z kapitálového majetku podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem.

Počínaje r. 2021 byl rozšířen výčet příjmů z kapitálového majetku o všechny výnosy dluhopisů podle zákona o dluhopisech, tj. i o jiné výnosy než v podobě úroků z držby cenných papírů. Výčet se rozšířil zejména o výnos dluhopisu určený slosovatelnou prémií nebo prémií v závislosti na lhůtě splatnosti dluhopisu, který podle právní úpravy do konce r. 2020 představoval příjem podle § 10. Spolu s přeřazením tohoto příjmu do § 8 odst. 1 písm. a) dochází i ke změně způsobu zdanění na straně daňových rezidentů (podle § 8 odst. 3 jsou příjmy uvedené v § 8 odst. 1 písm. a) plynoucí ze zdrojů na území ČR samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně).

Výjimka z pravidla, že výnosy dluhopisů podle zákona o dluhopisech jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a), zdaňovaným srážkovou daní, je stanovena pro výnosy dluhopisů určené rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem. Tyto výnosy jsou příjmem podle § 8 odst. 2, který počínaje r. 2021 poplatník zdaňuje v obecném základu daně v rámci daňového přiznání (§ 8 odst. 2, 3 a 5).

Jde-li o podíly na zisku obchodní korporace, podle § 34 odst. 1 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, podíl na zisku lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. V případě, že podíl na zisku obdržela do konce r. 2014 jiná osoba než člen obchodní korporace, nejednalo se o podíl na zisku z majetkového podílu na obchodní korporaci s tím, že uvedený příjem nepodléhal srážkové dani, jednalo se o příjem podle § 10 zákona. Od r. 2015 je podíl na zisku členů obchodní korporace i jiných osob zdaňován daní vybíranou srážkou podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona.

Tento způsob zdanění se však nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, a to z důvodů předvětí § 8 odst. 1, kdy za příjmy z kapitálového majetku jsou označeny příjmy, které nejsou příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d). Výjimkou je také podíl na zisku vyplacený zaměstnanci z titulu odvedené práce, který je i nadále příjmem podle § 6 zákona, v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) zákona (též v návaznosti na předvětí § 8 odst. 1 zákona), tj. případně i jednateli, u něhož tento příjem bude příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona.

V souladu s § 36 zákona se z příjmů podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li výše uvedené příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

?  Příklad

Družstvo má cca 300 členů, z toho je pouze cca 100 členů současně v družstvu zaměstnáno. Každý člen vlastní členský podíl. V případě dobrého hospodářského výsledku je rozhodnuto vyplatit podíly na zisku jak z titulu splaceného vkladu, tak i z titulu odvedené práce. Podíly na zisku však mohou získat i osoby, které na družstvu nevlastní podíl a které mohou i nemusí být zaměstnanci družstva. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podíly na zisku vyplacené zaměstnanci družstva z titulu odvedené práce, jsou příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Podíly na zisku vyplacené členovi z titulu splaceného vkladu i nečlenovi družstva, který není zaměstnancem, jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona, který podléhá srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona ve výši 15 %.

     Výnosy z vkladů

Podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách (§ 2676 a násl. občanského zákoníku), úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání. Pojem běžný účet je od r. 2014 nahrazen pojmem účet, resp. platební a jiný než platební účet. Zákon č. 284/­2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, upravuje tzv. poskytovatele platebních služeb malého rozsahu, avšak neumožňuje mu úročení vkladů.

Podle § 8 odst. 1 písm. d) zákona je příjmem z kapitálového majetku výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postavenému. Ustanovení § 2680 a 2681 občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o jednorázovém vkladu se vkladatel zavazuje poskytnout příjemci vkladu pevný jednorázový vklad v určité výši a příjemce vkladu se zavazuje tento vklad přijmout, po zániku závazku jej vrátit a zaplatit vkladateli úrok. Vkladním listem příjemce vkladu potvrzuje pevný jednorázový vklad na dobu určitou ve výši vkladním listem uvedené. V souladu s § 36 zákona se z uvedených příjmů vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

     Penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. e) zákona jsou dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, od r. 2013 dávky doplňkového penzijního spoření a dále dávky z penzijního pojištění snížené podle § 8 odst. 6 zákona.

Dávky doplňkového penzijního spoření budou zdaněny, obdobně jako dávky z penzijního připojištění se státním příspěvkem. Základ daně u dávek z doplňkového penzijního spoření je obdobný jako základ daně u dávek z penzijního připojištění se státním příspěvkem. U plnění ve formě důchodu na dobu určitou se od příjmů odečítají příspěvky na doplňkové penzijní spoření. U plnění ve formě jednorázového vyrovnání nebo odbytného z doplňkového penzijního spoření se základ daně nesnižuje o případné příspěvky zaměstnavatele.

Již počínaje r. 2014 byla v § 8 odst. 6 zrušena slova „penzijní fond“. Úprava navazuje na transformaci penzijních fondů na penzijní společnosti a transformované fondy, která proběhla k 1. 1. 2013. Původní penzijní fondy přestaly existovat, a proto byl tento pojem v zákoně zrušen.

V souladu s § 36 zákona se z uvedených plnění vybírá daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

     Soukromé životní pojištění

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. f) zákona je plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce 7, tj. o zaplacené pojistné.

Podle § 8 odst. 7 plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Počínaje r. 2015 v návaznosti na omezení možnosti osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance [§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona] bylo v § 8 odst. 7 větě druhé zrušeno slovo „poplatníkem“. Tím se vyloučí dvojí zdanění, ke kterému by mohlo docházet při výběrech, které nejsou ani pojistným plněním ani ukončením pojistné smlouvy. Pro účely daně vybírané srážkou u tohoto výběru, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se vyplácené částky budou snižovat nejen o pojistné zaplacené poplatníkem, ale i o pojistné zaplacené zaměstnavatelem, které nebude od daně osvobozeno a které bude muset poplatník uvést do daňového přiznání jako příjem podle § 6 zákona.

Zákon v § 8 odst. 7 dále stanoví, že odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné s výjimkou pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy a s výjimkou příspěvků na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění po 1. lednu 2001 a které nebyly zdaněny z důvodu výplaty pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo předčasného ukončení pojistné smlouvy před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let.

Vyplacené odkupné se pro účely zjištění základu daně a následného zdanění snižuje o všechny příspěvky, které zaměstnavatel zaplatil na soukromé životní pojištění zaměstnance a u kterých zaniklo daňové osvobození a které byly zaměstnancem zdaněny jako příjem ze závislé činnosti z důvodu předčasného ukončení smlouvy nebo mimořádného výběru. Naopak o příspěvky hrazené zaměstnavatelem, které nebyly z tohoto tituly dodaněny, se odkupné snižovat nebude. Doplnění ustanovení zabraňuje počínaje r. 2017 dvojímu zdanění ve všech případech, kdy dochází k odebrání daňové úlevy příspěvkům hrazeným zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnancům.

     Úroky z úvěrů, zápůjček, z vkladů na účtech

Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou příjmem z kapitálového majetku úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c)s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací.

Skutečnost, že pro účely paušálního režimu jsou úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo ho vede, určen k podnikání, považovány za příjmy ze samostatné činnosti, je uvedena v § 2a. Tyto příjmy tedy na straně poplatníka v paušálním režimu nepředstavují příjmy z kapitálového majetku.

Počínaje r. 2014 byl termín půjčka nahrazen termínem zápůjčka (§ 2390 a násl. občanského zákoníku). Dále úprava navazuje na zrušení institutu běžného účtu, který je nahrazen pojmem „účet“.

Výše uvedené příjmy zdaňuje sám poplatník, který je uvádí v daňovém přiznání. Podnikatel vedoucí účetnictví o těchto částkách účtuje a pro účely daně z příjmů je neuvede v dílčím základu daně podle § 7 zákona, ale podle § 8 zákona.

Příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou také úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c), tj. na účtech které jsou podle podmínek banky určeny k podnikání (s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani). Má-li např. podnikatel otevřen u peněžního ústavu účet pro podnikání, jsou úroky z tohoto účtu příjmem, který podléhá dani. Jedná se však o příjem z kapitálového majetku a nikoli o příjem z podnikání. Tuto skutečnost je třeba respektovat při vedení účetnictví nebo daňové evidence pro řádné vyplnění daňového přiznání.

V praxi někdy dochází k situaci, kdy podnikatel nemá podnikatelský účet, ale platby plynoucí ze samostatné činnosti si nechá zasílat na účet charakteru soukro­mého účtu pro fyzickou osobu. V tomto případě jsou úroky plynoucí z tohoto účtu zdaňovány 15 % srážkovou daní, jde o příjem podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona.

Příjmem podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona jsou i úroky z prodlení, které poplatníci někdy zaměňují s náhradou škody. Jestliže např. poplatník obdrží úroky z prodlení (např. z důvodu pozdního zaplacení dodávky zboží či pozdního zaplacení nájemného nájemcem), není předmětný příjem od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona, nejedná se o ná­hradu škody. Úroky z prodlení nemají charakter náhrady škody, lze je sjednat a požadovat bez ohledu na skutečnost, zda poplatníkovi škoda vůbec vznikla, a to v okamžiku, kdy dlužník sjednanou cenu nezaplatí ve sjednaném termínu.

Podle tohoto ustanovení se posuzují i úroky z pohledávek ve smyslu § 33a zákona č. 229/­1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů.

     zápůjčka

Poskytne-li poplatník fyzická osoba zápůjčku (§ 2390 a násl. občanského zákoníku) jiné osobě, často se jedná např. o zápůjčku společníka společnosti s ručením omezeným nebo o zápůjčku v rámci rodiny, kdy např. rodiče poskytnou zápůjčku podnikajícím dětem apod., je třeba postupovat podle občanského zákoníku. Občanský zákoník v § 2392 stanoví mimo jiné, že při peněžité zápůjčce lze sjednat úroky. Zápůjčka může být jak úplatná, tak i bezúplatná. V případě zápůjček, kdy nebude sjednán úrok, neměla do konce r. 2014 zápůjčka dopad na základ daně z příjmů věřitele ani dlužníka fyzickou osobu, v souladu s § 3 odst. 4 písm. j) bod 3 zákona majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce nebyl v r. 2014 předmětem daně. Počínaje r. 2015 se uvedený postup změnil (viz komentář k § 4a a § 6 zákona).

Jde-li o zápůjčku, u které byl sjednán úrok, věřitel fyzická osoba, zahrne úrok z úročené zápůjčky do dílčího základu daně podle § 8 zákona o daních z příjmů, a to v daňovém přiznání.

Počínaje r. 2015 § 8 odst. 5 zákon stanoví, že u příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu. K příjmu z úroků z poskytnuté zápůjčky nebo úvěru lze jako daňový výdaj uplatnit úroky z přijaté zápůjčky nebo úvěru. Pokud si např. poplatník vezme zápůjčku, ze které zaplatí úrok 10 000 Kč s tím, že sám poskytne jinému vydlužiteli zápůjčku, ze které mu vydlužitel zaplatí úrok 11 000 Kč, bude základem daně částka 11 000 – 10 000 = 1 000 Kč.

?  Příklad

Fyzická osoba v roce 2019 přijala úročenou zápůjčku se splatností v roce 2022 a tyto peníze s navýšeným úrokem dále zapůjčila se stejnou splatností. Úrok svému věřiteli podle dohody hradí každoročně, ale úrok od dlužníka přijme jednorázově spolu s jistinou v roce 2022, jak se domluvili. Otázkou je, zda bude moci v roce 2022 proti příjmu z úroku započítat i úroky uhrazené v letech 2019 až 2022.

Poplatník bude moci v r. 2022 od přijatých úroků z poskytnuté úročené zápůjčky odečíst jako daňový výdaj úroky hrazené věřiteli z titulu přijaté úročené zápůjčky počínaje r. 2019.

     Výnosy z držby směnky

Podle § 8 odst. 1 písm. h) jsou příjmem z kapitálového majetku úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy). Diskontní částkou směnky se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství uvedeném v pokynu D–22, rozumí úrok počítaný ode dne koupě nebo vystavení směnky do dne její splatnosti, případně dalšího prodeje. Podle § 8 odst. 5 zákona jsou mimo jiné příjmy uvedené v odstavci 1 písm. h) nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů z depozitní směnky vystavené bankou, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36), a to ve výši 15 %.

Problematiku směnky řeší zákon č. 191/­1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů.

     Plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace

Podle § 8 odst. 1 písm. i) je příjmem z kapitálového majetku plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

Příjmem z kapitálového majetku je plnění ze zisku po zdanění svěřenského fondu. Obmyšlenému bude příslušný příjem zdaněn daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy obmyšlenému ze zdrojů v zahraničí, jsou, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání.

Oproti tomu příjem ze svěřenského fondu obmyšlenému je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozen.

Příjmem z kapitálového majetku je počínaje r. 2018 i příjem ze zisku rodinné fundace [§ 17a odst. 2 písm. f) zákona], obdobně jako v případě svěřenských fondů. Ustanovení navazuje na § 21c odst. 2 zákona. Výplata plnění ze zisku rodinné fundace je příjmem z kapitálového majetku, který je zdaňován srážkou podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona. Oproti tomu výplata plnění z majetku rodinné fundace je příjmem podle § 10 zákona s tím, že budou-li splněny podmínky § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona, bude příjem od daně osvobozen.

     Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 2

Podle § 8 odst. 2 se za příjem z kapitálového majetku považuje také příjem plynoucí z práva na splacení:

a)  dluhopisu, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu vyplacenou při jeho splacení nebo částkou vyplacenou při jeho předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník dluhopis nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí, a

b)  vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného, kterým se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí kladný rozdíl mezi jmenovitou hodnotou vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru jemu na roveň postaveného vyplacenou při jejich splacení nebo částkou vyplacenou při jejich předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník cenný papír nabyl, nebo cenou určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku ke dni jeho bezúplatného nabytí.

Příjmy podle § 8 odst. 2 jsou výjimkou z pravidla, že výnosy dluhopisů jsou příjmem podle § 8 odst. 1 písm. a), zdaňované srážkou. Tyto příjmy počínaje r. 2021 poplatník uvádí v daňovém přiznání. Ustanovení § 8 odst. 2 písm. a) se vztahuje na situace splacení dluhopisu emitentem, tedy na zánik cenného papíru jeho splacením. V písmenu b) se obdobně upravuje příjem plynoucího z práva na splacení vkladního listu.

V návaznosti na skutečnost, že příjem podle § 8 odst. 2 počínaje r. 2021 již není samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně, ale poplatník ho bude uvádět v daňovém přiznání, byla v § 8 odst. 3 a 4 slova „a v odstavci 2“ zrušena.

Podle § 8 odst. 5 příjmy uvedené v odstavci 1 písm. g) a h) a v odstavci 2 nesnížené o výdaje jsou základem daně (dílčím základem daně), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Jde o úpravu v návaznosti na změnu v § 4 odst. 1 písm. za), podle kterého byly do konce r. 2020 osvobozeny úrokové příjmy z dluhopisů vydaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty a změnu ve zdaňování příjmů uvedených v § 8 odst. 2.

Přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 609/­2020 Sb., stanoví, že na dluhopis, vkladní list vydaný jako cenný papír a cenný papír jemu na roveň postavený s datem emise přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do r. 2020) se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a), § 36 odst. 6 a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do r. 2020).

Jde o přechodné ustanovení, podle kterého se na dluhopisy, vkladní listy a cenné papíry vkladním listům na roveň postavené, které byly emitovány do konce r. 2020, použijí ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění do konce r. 2020, a to bez ohledu na to, zda příjmy související s těmito cennými papíry vznikají přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo po něm. Jinými slovy, nová úprava zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy, vkladními listy vydanými jako cenné papíry a cennými papíry jim na roveň postavenými se použije až na cenné papíry vydané ode dne účinnosti tohoto zákona, tj. od r. 2021.

Přechodné ustanovení č. 3 zákona č. 609/­2020 Sb., stanoví, že na dluhopis, vkladní list vydaný jako cenný papír a cenný papír jemu na roveň postavený s datem emise ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od r. 2021) se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a) a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od r. 2021).

Přechodné ustanovení č. 18 zákona č. 609/­2020 Sb., stanoví, že na dluhopis vydaný v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice emitovaný ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od 1. ledna 2021) do dne 31. prosince 2021 se použijí § 4 odst. 1 písm. za), § 8 odst. 1 písm. a), § 8 odst. 2 až 5, § 19 odst. 1 písm. i), § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 36 odst. 2 písm. a) a § 38e odst. 1 a 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do r. 2020).

     Společné jmění manželů

Zákon v § 8 odst. 8 stanoví, že jedná-li se o příjem z kapitálového majetku plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který je vložen do obchodního majetku jednoho z manželů, zdaňuje se jen u tohoto manžela.

Jedná-li se o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona plynoucí do společného jmění manželů ze zdroje, který není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se jen u jednoho z nich.

     Příjmy zahrnované do samostatného základu daně zdaňovaného podle § 16a

Podle § 8 odst. 9, příjem podle odstavce 4 nebo úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele plynoucí ze zdrojů v zahraničí lze zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle věty první. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. e) a f), u kterých se postupuje obdobně podle odstavců 6 a 7.

Postup v § 8 odst. 9 umožňuje počínaje r. 2021poplatníkovi, kterému plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí podle § 8 odst. 4 nebo úrok či výnos ze směnky podle § 8 odst. 5, tyto příjmy na základě jeho rozhodnutí zahrnout do samostatného základu daně, který je podle § 16a zdaňován sazbou daně ve výši 15 %. Tato možnost souvisí se zavedením progresivní sazby daně v § 16. Uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí zahrnuté do samostatného základu daně, nelze snižovat o výdaje. Výjimku představují příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraniční, které je již podle současné právní úpravy možné snížit o výdaje podle § 8 odst. 6 a 7. Obdobný postup zákon stanoví v § 10 odst. 10.

§ 9

Příjmy z nájmu

(1) Příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8, jsou

a)  příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů,

b)  příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného nájmu podle § 10 odst. 1 písm. a).

(2) Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavci 1 snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 2). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33. Příjem z nájmu plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 je, s výjimkou příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů, samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(4) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů podle odstavce 1, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

(5) Uplatní-li poplatník výdaje podle odstavce 4, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9. Poplatník, který uplatňuje výdaje podle odstavce 4, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

(6) Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o po­hledáv­kách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů20) povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

(7) Při pachtu obchodního závodu je příjmem propachtovatele, který nevede účetnictví, také

a)  hodnota pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, které přecházejí na pachtýře, není-li dohodnuta jejich úhrada. Je-li dohodnuta částečná úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, je příjmem jejich hodnota. Je-li dohodnuta úhrada pohledávek a dluhů, s výjimkou dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně, vyšší, než je jejich hodnota, je příjmem tato vyšší cena,

b)  neuhrazený rozdíl mezi hodnotou věcí v obchodním závodu na začátku pachtu a jejich vyšší hodnotou při ukončení pachtu stanovenou podle zvláštního právního předpisu1a) nebo podle údajů uvedených v účetnictví pachtýře, vedeném podle zvláštních právních předpisů.20)

Základ daně se nebude zvyšovat dle tohoto ustanovení v případech, kdy bude z titulu operací popsaných v tomto ustanovení zvyšován na základě jiných ustanovení tohoto zákona. Pro účely tohoto ustanovení se nepoužije ustanovení § 23 odst. 13.

komentář k § 9

Jedná-li se o nájem, je třeba pamatovat, že v občanském zákoníku je zařazen mezi smlouvy o přenechání věci k užití jinému i pacht (§ 2332 a násl.). Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. Vzhledem k tomu, že převážná většina ustanovení zákona o daních z příjmů vztahujících se na nájem se vztahuje též na pacht, § 21c odst. 3 zákona stanoví, že tam, kde se v zákoně hovoří o nájmu, myslí se i pacht.

Příjmy z nájmu podle § 9 se rozumějí i obdobné příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovitou věc nebo byt anebo movitou věc, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona a kromě příjmů podle § 7 zákona. Jedná se o příjmy plynoucí pronajímateli v rámci smlouvy podnájemní. Příjmy z nájmu nemovité věci nebo bytu se u fyzických osob zahrnují do příjmů z nájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, je-li nemovitá věc vložena do obchodního majetku, nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění.

V souvislosti s příjmy z nájmu je třeba pamatovat na zákon č. 455/­1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, který v příloze č. 4 – živnost volná, pod bodem 59 stanoví, že živností volnou je pronájem a půjčování věcí movitých. Pronajímá-li poplatník např. dopravní prostředek na základě příslušného živnostenského oprávnění, jedná se na jeho straně již o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, tj. z podnikatelské činnosti. Pokud však poplatník k této činnosti živnostenské oprávnění nemá, a věc pronajímá soustavně za účelem dosažení zisku, jde o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona, a to v návaznosti na § 420 občanského zákoníku.

     Nájem a ubytovací služby

Ustanovení § 2201 a násl. občanského zákoníku stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Podle § 2205 občanského zákoníku nájemní smlouva pronajímatele zavazuje:

a)  přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,

b)  udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata,

c)  zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.

V souladu s § 2207 občanského zákoníku po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.

Nájemné se podle § 2217 občanského zákoníku platí v ujednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Má-li být nájemné podle ujednání stran plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích.

Jedná-li se o nájem bytu nebo domu, je třeba postupovat podle § 2235 a násl. občanského zákoníku. Bytem se podle § 2236 občanského zákoníku rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Jde-li o služby v souvislosti s nájmem, ustanovení § 2247 občanského zákoníku stanoví, že strany si ujednají, která plnění spojená s užíváním bytu nebo s ním související služby zajistí pronajímatel; schází-li takové ujednání, použije se ustanovení odstavce 2. Ten stanoví, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu nezbytné služby. Má se za to, že nezbytnými službami jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu.

Příjem z titulu výše uvedených služeb, které zajistí pronajímatel u odborných dodavatelů, není na straně pronajímatele zdanitelným příjmem.

Sjednal-li pronajímatel nepeněžní plnění nájemného např. formou oprav nebo formou technického zhodnocení, je třeba rozsah tohoto nepeněžního plnění nájemného přesně ve smlouvě specifikovat. Tato specifikace je vhodná i pro případy, kdy je oprava či technické zhodnocení sjednáno nad rámec nájemného, neboť i v tomto případě se jedná o nepeněžní příjem pronajímatele. I v případě nepeněžního plnění nájemného je třeba pamatovat, že platí ustanovení § 23 odst. 7 zákona, tj. cena obvyklá. Poplatníci daně z příjmů v některých případech uzavírají nájemní smlouvy, kde nájemné sjednají ve velmi nízké výši nebo někdy dokonce i nulové s tím, že nájemce bude o najatou věc řádně pečovat. Často se jedná o smlouvy mezi společníky společnosti s ručením omezeným a příslušnou obchodní společností nebo i mezi podnikateli fyzickými osobami, které jsou velmi často osobami blízkými (otec se synem podnikatelem).

Od výše uvedených příjmů z nájmu je třeba odlišit příjmy za ubytovací služby, které jsou příjmem podle § 7 zákona, tj. příjmem ze samostatné činnosti, a které lze provozovat na základě živnostenské oprávnění, pokud tuto činnost provozovatel vykonává soustavně. Podle § 2 zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, je živností soustavná činnost provozovaná vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud se nejedná o činnost, která je z režimu živnostenského zákona vyloučena podle § 3 živnostenského zákona. Jednou z činností, která není živností, je podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona činnost spočívající v pronájmu nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pronájem nemovitých věcí, resp. bytů není živností ani tehdy, jsou-li k pronájmu poskytovány základní služby spojené s fungováním těchto věcí, jako např. vytápění, odvoz odpadků, dodávka vody a elektřiny apod.

Jedná-li se o ubytování, jde ve smyslu § 2326 a násl. zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, o poskytování přechodného ubytování na ujednanou dobu, tj. o zajištění prozatímního pobytu, kdy se předpokládá, že bydlení je saturováno jinde. Jde např. o ubytování za účelem rekreace, ubytování zaměstnance, ubytování studenta, apod. s tím, že ubytovatel poskytuje ještě další služby s ubytováním spojené. Je-li tento způsob ubytování poskytován soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, naplňuje tak znaky živnosti, tj. jde o podnikání, ke kterému musí mít provozovatel oprávnění podle zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Činnost spočívající v ubytování je živností volnou „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“, obor činnosti 55 „Ubytovací služby“ (viz příloha č. 4 k živnostenskému zákonu).

Zjednodušeně lze uvést, že nájem bytu nebo domu (jeho části) je svým charakterem určen zejména k zajištění bytových potřeb nájemce, popřípadě členů jeho domácnosti, tj. k jejich bydlení. To znamená, že nájem má dlouhodobější charakter, a nepoužije se na přenechání bytu nebo domu k rekreaci nebo jinému přechodnému a krátkodobému účelu. Naopak ubytování se týká poskytnutí přechodného ubytování.

Na webových stránkách MF byla zveřejněna pomůcka pro fyzické osoby k podřazení příjmů z „nájmu“ nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7, nebo příjmy z nájmu dle § 9, kde jsou uvedeny mimo jiné charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu.

     Pacht

Stejně jako nájem je pacht úplatným přenecháním věci k užití jinému, kdy na rozdíl od nájmu je jeho předmětem nejen právo předmět pachtu užívat, ale též požívat. V souladu s § 2332 občanského zákoníku pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Občanský zákoník rozlišuje zemědělský pacht a pacht závodu. Ustanovení § 2345 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován zemědělský nebo lesní pozemek, je ujednán zemědělský pacht. Dále pak § 2349 občanského zákoníku stanoví, že je-li propachtován závod, pachtýř jej užívá i požívá způsobem a v rozsahu, v jakém je toho třeba k řádnému provozování závodu.

Na výše uvedenou změnu navazuje úprava ustanovení § 9 odst. 7 zákona týkající se pachtu obchodního závodu (do konce r. 2013 nájmu podniku).

     Společné jmění manželů

Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se v souladu s § 9 odst. 2 zákona zdaňují jen u jednoho z nich. To platí i v případě, že plynou z více druhů pronajatých nemovitých nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Pokud např. manželka získala z restituce dům, který pronajímá, a dále manželé pronajímají dům, který si koupili za trvání manželství, uvede příjmy z nájmu domu získaného v restituci do daňového přiznání manželka a příjmy z nájmu domu, který je ve společném jmění manželů, může do daňového přiznání uvést buď manžel, nebo manželka.

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. U tohoto dílčího základu daně je možno uplatnit pro daňové účely ztrátu podle § 34 zákona a dále pak např. rezervu na opravu pronajímané nemovité věci, odpisy hmotného pronajímaného majetku.

Příjmy z nájmu ve smyslu § 9 zákona nejsou příjmy ze samostatné činnosti a tedy poplatníci fyzické osoby o svých příjmech a výdajích z nájmu nemusí účtovat.

     Způsob uplatňování daňových výdajů

Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu, může je uplatnit ve výši 30 % z veškerých dosažených příjmů, nejvýše však počínaje r. 2019 do částky 600 000 Kč. Uplatní-li poplatník výdaje uvedenou paušální částkou, jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu.

Pokud se pronajímatelé rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období, přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

V souvislosti s uplatňováním výdajů paušální částkou z dosažených příjmů je nutno pamatovat na ustanovení § 26 odst. 8 zákona, které stanoví povinnost poplatníkům vést evidenčně odpisy pronajímaného majetku, neboť výše odpisů je zahrnuta v paušálních výdajích.

?  Příklad

Poplatník dosáhl v r. 2022 příjmy z nájmu nemovitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku ve výši 2,5 mil. Kč s tím, že uplatňuje slevu na manželku. Otázkou je, jaké může uplatnit paušální výdaje.

U příjmů z nájmu nemovité věci může poplatník v r. 2022 uplatnit paušální výdaj maximálně 600 000 Kč, tzn. dílčí základ daně podle § 9 zákona činí: 2 500 000 – 600 000 = 1 900 000 Kč.

     Nepeněžní příjmy pronajímatele

Příjmem z nájmu na straně vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:

–   u vlastníka (pronajímatele) vedoucího účetnictví v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle platných účetních postupů, při respektování věcné a časové souvislosti,

–   u ostatních vlastníků (pronajímatelů) v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Jedná-li se o nepeněžní plnění nad rámec nájemného, § 23 odst. 6 zákona stanoví co je nepeněžním příjmem pronajímatele.

§ 10

Ostatní příjmy

(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou ­zejména

a)  příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem,

b)  příjmy z úplatného převodu

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci,

c)  příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu,

d)  příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,10)

e)  přijaté výživné, důchody11) a obdobné opakující se požitky,

f)  podíl

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu,

g)  vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění,

h)  výhry z hazardních her; v případě výher z hazardních her jsou jednotlivým druhem příjmů výhry z

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her než hazardních her podle bodů 1 až 5,

ch) výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,

i)  příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast,

j)  příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu131),

k)  příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem,

l)  příjem z výměnku,

m) příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,

n)  bezúplatný příjem,

o)  příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

(2) Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku, nepřihlíží.

(3) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 osvobozeny

a)  příjmy podle odstavce 1 písm. a), pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč; přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo,

b)  výhry z

1. loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč,

2. hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoho druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 1 000 000 Kč,

c)  bezúplatné příjmy

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

(4) Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci 1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. h) bodu 1 a písm. ch) ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, lze výdaje uplatnit podle § 7 odst. 7 písm. a). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a), je povinen vždy vést záznamy o příjmech. Příjmy plynoucí ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovité věci, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36).

(5) U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2. Jde-li o věc (právo) získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle zvláštního předpisu1a) (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu ­a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit. U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. U příjmu plynoucího z odvolání daru je výdajem úhrada za zhodnocení daru. U příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 je výdajem pouze vklad do hazardní hry.

(6) U příjmů podle odstavce 1 písm. c), f) a g) se za výdaj považuje nabývací cena podílu. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu13) s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů,2) a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva,13) je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění. Při přeměně investičního fondu na otevřený podílový fond, při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond, při změně obhospodařovatele podílového fondu, při sloučení a splynutí podílových fondů a při sloučení, splynutí a rozdělení investičního fondu se za nabývací cenu akcie nebo podílového listu u téhož poplatníka považuje nabývací cena podílu na původním investičním fondu. U příjmů z převodu jmění na společníka se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů, převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka. U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

(7) Důchod podle občanského zákoníku se považuje za základ daně (dílčí základ daně) po snížení o částku pořizovací ceny rovnoměrně rozdělenou na období pobírání důchodu. Toto období se stanoví jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy důchod začne poprvé pobírat.

(8) Příjmem podle odstavce 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu1a) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o výši dluhu. Příjmy podle odstavce 1 písm. f), g), h) bodu 1, ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7.

(9) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, jsou vždy

a)  plat prezidenta republiky a víceúčelová paušální náhrada výdajů spojených s výkonem jeho funkce podle zvláštního právního předpisu6g),

b)  renta a víceúčelová paušální náhrada poskytovaná bývalému prezidentu republiky podle zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce.

(10) Plyne-li příjem podle odstavce 8 ze zdrojů v zahraničí, lze tento příjem zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle odstavce 8 plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou

a)  příjmů uvedených v odstavci 1 písm. f) a g), které lze snížit o nabývací cenu podílu, a

b)  ceny z veřejné soutěže, která se sníží o odměnu za užití díla nebo výkonu zahrnutou v této ceně; tato odměna je příjmem ze samostatné činnosti.

komentář k § 10

Zákon o daních z příjmů v § 10 stanoví, že ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména příjmy uvedené v odstavci 1. Nejedná se tedy o úplný výčet zdanitelných příjmů, ale o příjmy nejčastěji se opakující.

     Příjmy z příležitostných činností, zemědělské výroby

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) jsou:

–   z příležitostných činností nebo

–   z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů

–   ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem a

–   příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem.

Výše uvedeným ostatním příjmem nejsou příjmy z příležitostného nájmu nemovitých věcí. Příjmy z nájmu nemovitých věcí jsou příjmem dílčího základu daně podle § 9 nebo § 7 zákona, pokud vlastník nemovitou věc pronajímá v rámci živnostenského oprávnění nebo pokud se jedná o nemovitou věc zahrnutou do obchodního majetku poplatníka pro samostatnou činnost. Pronajme-li poplatník příležitostně automobil, jedná se o příjem podle § 10 zákona. Pronajme-li však příležitostně chatu, jedná se o příjem podle § 9 nebo § 7 zákona o daních z příjmů.

     osvobození ostatních příjmů od daně

Výše uvedené druhy příjmů jsou od daně osvobozeny, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč, a to v souladu s § 10 odst. 3 písm. a) zákona. Dále zákon stanoví, že příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo.

?  Příklad

Důchodce vykonává pro úklidovou firmu příležitostné činnosti. Otázkou je, jak smluvně ošetřit vykonání jednorázové příležitostné činnosti, aby se jednalo o příjem podle § 10 s využitím limitu 30 000 Kč pro osvobození od daně.

Plynou-li poplatníkovi příjmy z nahodilé, příležitostné činnosti, jedná se o příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Tento příjem je podle § 10 odst. 3 písm. a) od daně osvobozen, pokud nepřesáhne ročně 30 000 Kč. Má-li se jednat o příležitostnou činnost, nesmí poplatník výdělečnou činnost vykonávat pravidelně (mohlo by se jednat o nedovolené podnikání) a zejména poplatník, který činnost vykonává, nesmí být při výkonu sjednané práce pro objednatele povinen dbát jeho příkazů (jednalo by se o příjem ze závislé činnosti).

     Paušální výdaje z dosažených příjmů

Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství podle § 10 zákona (tj. příjmy z činnosti, která není provozována zemědělským podnikatelem), lze výdaje uplatnit paušální částkou ve výši 80 % z dosažených příjmů, nejvýše lze však počínaje r. 2019 uplatnit 1 600 000 Kč, a to v souladu s § 10 odst. 4 zákona. Výdaje na dosažení případných dalších druhů ostatních příjmů podle § 10 zákona však již poplatník uplatní ve skutečné doložené výši.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem lesa. Vzhledem k polomům a následnému čištění lesa utržil za prodej dřeva 80 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje dřeva z vlastního lesa je v daném případě příjmem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit 80 % paušální výdaje podle § 10 odst. 4 zákona, nebo skutečné doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

?  Příklad

Poplatník je vlastníkem rybníka. Za prodej ryb z vlastního rybníka obdržel 35 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje ryb z vlastního rybníka je v daném případě příjmem podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona. Jako daňový výdaj může poplatník uplatnit 80 % paušální výdaje podle § 10 odst. 4 zákona nebo skutečné doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.

     Příjmy z úplatného převodu věci

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona jsou příjmy z úplatného převodu:

1. nemovité věci,

2. cenného papíru a

3. jiné věci.

Pod pojmem věc se v souladu s občanským zákoníkem rozumí věci movité, nemovité, cenné papíry (§ 489 občanského zákoníku), věci hmotné i nehmotné. Pojem věc pro účely daně z příjmů zahrnuje také živá zvířata v souladu s § 21b odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Do příjmů z převodu cenného papíru se v souladu s § 21b odst. 3 zahrnují i příjmy z převodu zaknihovaného cenného papíru, a dále i příjmy plynoucí menšinovým akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů.

Dosáhne-li např. poplatník v lednu příjem z prodeje akcií 250 000 Kč, v dubnu ztrátu z prodeje akcií 30 000 Kč a v listopadu ztrátu z prodeje pozemku 60 000 Kč, je zdanitelným příjmem v daném roce částka 220 000 Kč. Zisk z převodu cenných papírů není možné započítat např. proti ztrátě z prodeje pozemku.

U těchto příjmů je podle § 10 odst. 5 zákona výdajem:

– cena vyplývající z ceny věci (práva), za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a

– jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, kterým je zákon č. 151/­1997 Sb., o oce­ňování majetku, ve znění pozdějších předpisů,

– jde-li o hmotný majetek odpisovaný, podle zákona, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena,

– jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle právního předpisu pro oceňování majetku,

– výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně

– dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka.

K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.

U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.

U uvedených příjmů je výdajem na dosažení příjmů také vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. Pokud např. poplatník přijme ve zdaňovacím období zálohu na prodej nemovité věci, kde příjem z prodeje není od daně z příjmů osvobozen, musí zálohu uvést do daňového přiznání. Pokud se prodej neuskuteční a prodávající tuto zálohu v následujícím roce vrátí, podá dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení přeplatku.

?  Příklad

Poplatník přijal v r. 2022 zálohu na prodej nemovité věci ve výši 210 000 Kč. Příjem z prodeje nemovité věci nebyl od daně osvobozen, a proto poplatník částku 210 000 Kč uvedl v r. 2022 do svého daňového přiznání. V r. 2023 z kupní smlouvy sešlo a poplatník zálohu kupujícímu vrátil. Otázkou je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Pokud se prodej neuskutečnil a prodávající zálohu v r. 2023 kupujícímu vrátil, podá prodávající dodatečné daňové přiznání za r. 2022 na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení daňového přeplatku.

?  Příklad

Poplatník obchoduje s finančními deriváty. Otázkou je, jak se při zdanění postupuje a jak přepočítat z výpisu z účtu vedeného brokerem cizí měnu na českou.

Finanční deriváty jsou v souladu s občanským zákoníkem věci nehmotné movité s tím, že příjmy fyzické osoby plynoucí z obchodování s těmito deriváty jsou ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, za předpokladu, že se nejedná o příjem podle § 7 zákona. Základem daně (resp. dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje na jeho dosažení podle § 10 odst. 4 zákona. Kromě investované částky je výdajem např. poplatek brokerovi za zprostředkování obchodu.

Při přepočtu cizí měny na českou pro uvedení příjmů a výdajů do daňového přiznání se postupuje v souladu s § 38 zákona.

?  Příklad

Poplatník – investor, uložil u správce portfolia – obchodní společnosti, určitou hotovost, se kterou má obchodní společnost právo dispozice. Obchodní společnost nakupuje a prodává cenné papíry svým jménem, ale na účet jednotlivých investorů. Zisky a ztráty z prodeje cenných papírů jsou připisovány ve prospěch nebo na vrub jednotlivých investorů. Peněžní prostředky jednotlivých investorů jsou vedeny na zvláštním – klientském účtu, obchodní společnost není jejich vlastníkem, jsou jí pouze svěřeny do správy. Obchodní společnost se zavázala, že bude podnikat jménem investora a na jeho účet, činit veškeré právní úkony, které směřují k maximálnímu zhodnocení jeho finančních prostředků. Za uplynulé zdaňovací období došlo při prodeji cenných papírů k zisku poplatníka, ten však příjem neobdržel z důvodu úpadku obchodní společnosti, která je v konkursu. Otázkou je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů, jedná se na jeho straně o ztrátu.

Příjmy z prodeje cenných papírů, pokud nejsou od daně osvobozeny, jsou u poplatníka – investora příjmem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona. Skutečnost, že z důvodu úpadku obchodní společnosti nebyly poplatníkovi vyplaceny zhodnocené prostředky z klientského účtu, nemá na zdanění příjmů z prodeje cenných papírů vliv.

Z důvodu nevyplacení příslušné finanční částky ze strany obchodní společnosti vznikla poplatníkovi pohledávka, kterou může uplatnit v rámci konkursního řízení. V žádném případě z důvodu nevyplacení příslušné finanční částky z klientského účtu nemůže poplatníkovi vzniknout daňová ztráta.

?  Příklad

V roce 2022 poplatník koupil pohledávku s nominální hodnotou 100 000 Kč za 80 000 Kč a tuto částku v roce 2022 uhradil. Koncem roku 2022 tuto pohledávku prodal za 90 000 Ks tím, že příjem z prodeje obdržel až v roce 2023. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zdanitelným příjmem v souladu s § 23 odst. 13 zákona v r. 2022, kdy došlo k prodeji, resp. postoupení, pohledávky je částka 90 000 Kč, tj. hodnota pohledávky, a podle § 10 odst. 5 zákona výdajem v r. 2022 je částka 80 000 Kč.

Zákon v § 10 odst. 5 stanoví mimo jiné, že u příjmů podle § 10 odst. 1 písm. b), tj. i u příjmů z postoupení pohledávky, je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí kterým je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Pod pojmem věc se v souladu s občanským zákoníkem rozumí věci movité, nemovité, cenné papíry (§ 489 občanského zákoníku), věci hmotné i nehmotné. Nehmotnou věcí je např. pohledávka.

     daň z nabytí nemovitých věcí

V § 10 odst. 5 zákona byly počínaje r. 2021 zrušeny věty: „U příjmů z prodeje nemovité věci je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená poplatníkem. V případě prodeje věci ve společném jmění manželů je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená kterýmkoliv z nich.“ Tato změna souvisí se zrušením daně z nabytí nemovitých věcí.

Přechodné ustanovení č. 5 zákona č. 386/­2020 Sb., stanoví, že na daň z nabytí nemovitých věcí zaplacenou poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a ručitelem podle zákonného opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., ve znění účinném před 1. listopadem 2016, se použije § 10 odst. 5 věty devátá a desátá, § 24 odst. 2 písm. ch) a § 24 odst. 2 písm. u) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

Přechodné ustanovení zajišťuje v případě, kdy bude daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená jejím poplatníkem i po účinnosti tohoto zákona, její uplatnění jako výdaje podle zákona o daních z příjmů.

V § 10 odst. 5 větě deváté a v § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů se současně reaguje na skutečnost, že podle zákonného opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění po novele provedené zákonem č. 254/­2016 Sb., již u této daně neexistuje institut ručitele a poplatníkem této daně je vždy nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Vzhledem k přechodnému ustanovení v novele č. 254/­2016 Sb., podle kterého se na daňové povinnosti vzniklé přede dnem nabytí účinnosti dané novely použije zákonné opatřené Senátu, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti dané novely, však nabytím účinnosti dané novely nezaniká povinnost ručitele daň zaplatit, a může tak dojít k situacím, kdy ručitel daň zaplatí kdykoli ve lhůtě pro placení daně, tedy i po nabytí účinnosti zákona č. 386/­2020 Sb. Je tedy nutné nadále umožnit její uplatnění jako výdaje podle zákona o daních z příjmů i v tomto případě.

Dále je toto přechodné ustanovení nutné s ohledem na situace, kdy ručitel nebo poplatník daně z nabytí nemovitých věcí sice daň z nabytí nemovitých věcí zaplatil již v minulosti, avšak příjem z úplatného převodu nemovité věci vznikne až po nabytí účinnosti zákona č. 386/­2020 Sb. (např. v důsledku delší lhůty splatnosti kupní ceny); vzhledem k tomu, že výdaj v podobě zaplacené daně z nabytí nemovitých věcí lze uplatnit až vůči příjmu z úplatného převodu, bude tento výdaj uplatněn až po nabytí účinnosti zákona č. 386/­2020 Sb.

     výdaje stanovené znalcem

Při prodeji nemovitých věcí nabytých koupí nebo vybudovaných ve vlastní režii, se často objevují snahy uplatnit výdaje podle ocenění znalcem, neboť poplatník prodej neplánoval a potřebné doklady si neschovával. V tomto případě, kdy poplatník nesplnil podmínky pro osvobození příjmů podle § 4 zákona, je možno do daňových výdajů podle § 10 odst. 5 zákona uplatnit pouze doložené výdaje. Výdaje nelze uplatnit na základě ocenění znalcem, zákon o daních z příjmů takový postup nepřipouští.

     Příjmy z převodu účasti na obchodních společnostech a z převodu majetku

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. c) jsou příjmy:

–   z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo

–   z převodu družstevního podílu.

Vzhledem k tomu, že majetkový podíl na transformovaném družstvu podle zákona č. 42/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je podílem představujícím práva a povinnosti člena družstva plynoucí mu z členství v družstvu (§ 595 odst. 1 zákona o obchodních korporacích), bylo ustanovení týkající se majetkového podílu v transformovaném družstvu, vzhledem k nové terminologii zákona o obchodních korporacích, jako nadbytečné vypuštěno.

U uvedených příjmů se za výdaj považuje nabývací cena podílu, kterou pro účely daně z příjmů stanoví § 24 odst. 7 zákona. Výdajem není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu (zákon č. 229/­1991 Sb.), s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů (např. zákon č. 403/­1990 Sb.), a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva, je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění.

?  Příklad

Poplatník fyzická osoba – nepodnikatel, vložil vlastní dům do obchodní společnosti. Dům si postavil před více jak pěti lety. Otázkou je, jakou nabývací cenu může uplatnit jako daňový výdaj v případě prodeje podílu.

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti se v souladu s § 24 odst. 7 zákona stanoví obdobně, jako by se stanovila hodnota nepeněžního příjmu (§ 3 odst. 3). To znamená, že nemovitá věc se ke dni vkladu do obchodní společnosti ocení podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a podle vyhlášky č. 441/­2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

?  Příklad

Poplatník, fyzická osoba – nepodnikatel, vložil vlastní dům do obchodní společnosti. Dům postavil před 3 roky svépomocí, doklady nemá (účty a faktury si neschovával). Otázkou je, jakou nabývací cenu může uplatnit jako daňový výdaj v případě prodeje podílu.

V tomto případě poplatník nabývací cenu stanovit nemůže. Zákon v § 24 odst. 7 výslovně stanoví, že daňovým výdajem jsou doložené výdaje spojené s výstavbou nemovité věci. Vzhledem k tomu, že poplatník tyto doklady nemá, nebude moci doložit hodnotu nabývací ceny podílu a v případě jeho prodeje tedy neuplatní žádné výdaje. V tomto a v případech podobných, lze poplatníkům doporučit, aby nemovité věci vybudované ve vlastní režii, kdy nemají k dispozici potřebné doklady pro doložení výdajů spojených s výstavbou, vkládali do obchodních společností až po uplynutí zákonného časového limitu pěti let.

     Podíly na likvidačním zůstatku a vypořádací podíl

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) zákona je podíl:

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona je vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění.

Počínaje r. 2015 byly do § 10 písm. g) doplněny další druhy příjmů z titulu vráceného vkladu do kapitálu obchodní společnosti, tj. příjem z titulu vrácení emisního ážia nebo příplatku mimo základní kapitál, které jsou svou ekonomickou povahou velmi podobné vypořádacímu podílu, tj. představují určitý návrat vloženého kapitálu ze společnosti. Jedná se i o případ, pokud poplatník získal úplatně obchodní podíl na obchodní společnosti a součástí vlastního kapitálu této obchodní společnosti byly vratitelné položky typu emisního ážia nebo příplatku mimo vlastní kapitál. Význam zařazení do písmene g) spočívá zejména ve vazbě na ustanovení § 10 odst. 6 zákona, kdy bude u těchto příjmů možné uplatnit nabývací cenu podílu jakožto daňový výdaj.

Příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. g) zákona jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, ze základu daně v souladu s § 36 odst. 2 písm. e) zákona s tím, že tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v za­hraničí, uvedou se do daňového přiznání. Obdobně jsou zdaňovány srážkou i příjmy podle § 10 odst. 1 písm. f) s tím, že výdajem je nabývací cena.

V návaznosti na vypuštění nadbytečného rozlišování dalšího podílu v transformovaném družstvu v § 4 odst. 1 písm. r) [dnes písmeno s)] zákona, z důvodu, že právní úprava obchodní korporace zahrnuje od 1. ledna 2014 i právní úpravu transformovaného družstva, tj. i tento další podíl, byl obdobně upraven i § 10 odst. 1 písm. g) zákona. Termín „další podíl na majetku transformovaného družstva“ do konce r. 2014 podle tohoto ustanovení zahrnuje počínaje r. 2015 termín „podíl na majetku transformovaného družstva“. Uvedený další podíl na majetku transformovaného družstva podléhá i nadále zdanění podle § 36 odst. 2 písm. l) zákona, tj. daní srážkou, která činí 15 %. V této souvislosti je třeba připomenout, že předmětem daně nejsou příjmy oprávněné osoby (podle § 4 zákona č. 42/­1992 Sb.) z vydání dalšího podílu na majetku družstva plynoucí z transformace (§ 7 zákona č. 42/­1992 Sb.), pokud jsou vydány v nepeněžní podobě.

Daňovým výdajem je nabývací cena s tím, že nepeněžitý vklad se oceňuje stejně jako nepeněžitý příjem v době provedení vkladu.

?  Příklad

Společníci společnosti s ručením omezeným v loňském roce vložili finanční hotovost do společnosti na tzv. kapitálový fond, tj. fond netvořený ze zisku společnosti s ručením omezeným, z důvodu zainvestování nové investice, než si společnost vyřídila úvěr. Nyní si společníci z tohoto fondu vložené finanční prostředky peníze vyplácejí. Otázkou je, zda tyto výplaty podléhají na straně společníků dani z příjmů.

Do konce r. 2014 poplatníci postupovali podle § 23 odst. 4 písm. h) zákona, který stanoví, že do základu daně se nezahrnuje částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7). Pokud tedy byla společníkům vyplacena částka ve stejné výši, kolik činil jejich vklad, základ daně byl v tomto případě nulový.

Počínaje r. 2015 se na straně společníků společnosti s ručením omezeným jedná o příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, tj. obdobné plnění příjmu z vrácení emisního ážia nebo příplatku mimo základní kapitál. Tento příjem po snížení o nabývací cenu v souladu s § 10 odst. 6 zákona, podléhá srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona ve výši 15 %. Pokud byla společníkům vyplacena částka ve stejné výši, kolik činil jejich vklad, základ daně pro daň srážkou bude v tomto případě nulový.

?  Příklad

Veřejná obchodní společnost měla 4 společníky. Jeden z nich letos činnost ve společnosti ukončil s tím, že veřejná obchodní společnost mu vyplatila nesplacený podíl na zisku ve výši 400 000 Kč. Otázkou je, zda bude vyplacená částka podléhat dani z příjmů.

Příjem, který společník veřejné obchodní společnosti obdrží jako nesplacený podíl na zisku, tj. vy­pořádací podíl, se na straně společníka veřejné obchodní společnosti nezdaňuje v souladu s § 10 odst. 1 písm. g) zákona, protože tento příjem byl již zdaněn jako podíl na zisku veřejné obchodní společnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona.

     likvidační zůstatek a vypořádací podíl v nepeněžní formě

V souladu s § 10 odst. 8 zákona příjmem podle § 10 odst. 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o částku dluhu.

Je-li vypořádáván podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl v nepeněžní formě, vstupuje podle předpisů o účetnictví do jeho ocenění hodnota majetku zachycená v účetnictví obchodní korporace. Zdanitelným příjmem člena obchodní korporace při zániku jeho účasti v obchodní korporaci, je-li likvidační zůstatek nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě, je i rozdíl mezi tržní cenou majetku a výší jeho hodnoty podle předpisů o účetnictví. Pokud hodnota vydávaného majetku převýší vypočtený nárok a člen obchodní korporace tento rozdíl nebo jeho část hradí, bude o hrazenou část snížen jeho příjem zahrnovaný do základu daně.

     Výhry a soutěže

Počínaje r. 2017 nabyl účinnosti zákon č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách a zákon č. 187/­2016 Sb., o dani z hazardních her. Hazardní hrou se rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost. Zákon o hazardních hrách upravuje tyto druhy hazardních her:

a)  loterii,

b)  kursovou sázku,

c)  totalizátorovou hru,

d)  bingo,

e)  technickou hru,

f) živou hru,

g)  tombolu,

h)  turnaj malého rozsahu.

Provozovatelem hazardní hry může být pouze Česká republika nebo právnická osoba, která splňuje zákonem stanovené podmínky. Účastníkem hazardní hry je fyzická osoba, která se účasti na hazardní hře registrovala nebo zaplatila vklad. Zákon č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách zrušuje zákon č. 202/­1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. h) jsou počínaje r. 2017 výhry z hazardních her; v případě výher z hazardních her jsou počínaje r. 2020 jednotlivým druhem příjmů výhry z:

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her než hazardních her podle bodů 1 až 5.

Příjmem podle § 10 odst. 1 písm. ch) zákona jsou výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, dále pak ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže. Příjmy z výher uvedených v § 10 odst. 1 písm. ch) jsou zdaněny srážkovou daní podle § 36 zákona ve výši 15 %.

K 1. 1. 2023 byl zrušen zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. V návaznosti na tuto skutečnost byla zákonem č. 458/2022 Sb., v § 10 odst. 1 písm. ch) zrušena slova „ceny z účtenkové loterie“.

Příjmy z titulu výher z hazardních her podle § 10 odst. 1 písm. h) bod 2 až 6 plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které nebudou od daně osvobozeny, jsou zdaňovány jako součást dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů, nikoli daní vybíranou srážkou podle § 36 zákona. Poplatník musí uvedené výhry z hazardních her neosvobozené od daně uvést do daňového přiznání.

Podle § 10 odst. 3 písmeno b) jsou počínaje r. 2020 od daně z příjmů osvobozeny výhry z:

1. loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč,

2. hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 1 000 000 Kč.

Počínaje r. 2020 jsou od daně z příjmů osvobozeny výhry z loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč. Dále je počínaje r. 2020 od daně z příjmů osvobozen úhrn výher spadajících do zákonem stanoveného druhu příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu, v případě, že za dané zdaňovací období nepřesáhne 1 000 000 Kč. To platí bez ohledu na to, zda předmětný příjem plyne z České republiky nebo ze zahraničí. Podle § 10 odst. 5 zákona je u příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 výdajem pouze vklad do hazardní hry.

Podle § 10 odst. 4 věty třetí u příjmu podle § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 a písm. ch) plynoucího ze zdrojů v zahraničí bude základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje.

     zdaňování výher v peněžním i věcném plnění

Příjem z výher a cen podle § 10 odst. 1 písm. h) bod 1 (pokud nebudou od daně osvobozené) a písm. ch) zákona podléhá zvláštní sazbě daně podle § 36 zákona o daních z příjmů, ve výši 15 %. Daň musí poplatníkovi z výhry srazit a správci daně odvést plátce daně, tj. pořadatel soutěže.

Bude-li např. výhra z reklamní soutěže v hotovosti činit 20 000 Kč, pak poplatník – výherce, obdrží částku 17 000 Kč a daň ve výši 3 000 Kč odešle plátce – pořadatel, soutěže příslušnému finančnímu úřadu.

Často je však výhra ve věcném plnění, výhrou je např. výrobek či zboží, kterému chce pořadatel tímto způsobem zajistit vhodnou reklamu. V tomto případě též výhra z reklamní soutěže představuje na straně výherce ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, a stejně jako v předcházejícím případě je třeba odvést z výhry daň ve výši 15 %. Hodnota věcné ceny představuje základ pro výpočet daně z příjmů. Bude-li např. hodnota věcné ceny z reklamní soutěže včetně DPH činit 20 000 Kč, bude třeba odvést správci daně daň ve výši 15 % z částky 20 000 Kč, tj. 3 000 Kč. I v tomto případě hodnota věcné ceny představuje při výpočtu 100 % základu daně.

Při zdaňování věcných výher, kde plátce daň neodvede, se postupuje podle § 38s zákona. Ten stanoví mimo jiné, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. Vrátíme-li se k našemu případu věcné výhry v ceně 20 000 Kč, v případě, že plátce neprovedl srážku daně nebo nevybral-li daň ve stanovené výši, představuje výhra v ceně 20 000 Kč pouze 85 % základu daně z příjmů a pořadatel musí již zaplatit daň ve výši 3 529 Kč (daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů).

Zákon o daních z příjmů v § 38d stanoví mimo jiné, že daň se vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Srážku je povinen provést plátce daně, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh.

Podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona o daních z příjmů je možno do daňových výdajů pořadatele soutěže – plátce daně, zahrnout daň z příjmů fyzických osob zaplacenou za poplatníka – výherce, z věcné výhry, tj. z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch) zákona o daních z příjmů, u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36, je-li výhra nebo cena v nepe­něžním plnění. Daňovým výdajem výše uvedeného plátce bude jak výhra, která představuje výdaj na reklamu, tj. výdaj podle § 24 odst. 1 zákona, tak i daň zaplacená plátcem – pořadatelem, za poplatníka z věcné výhry podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona.

     Příjmy při ukončení účasti v obchodní společnosti

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. i) zákona jsou i příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast.

     Příjmy z převodu jmění na společníka

Zákon v § 10 odst. 1 písm. j) stanoví, že ostatním příjmem jsou i příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zákona č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon o přeměnách obchodních společností a družstev umožňuje zrušení obchodní společnosti bez likvidace převodem jmění na jednoho společníka, kterým může být i fyzická osoba. Tento společník je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v penězích. Z hlediska daně z příjmů se na straně poplatníků fyzických osob jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona, neboť zákon o daních z příjmů nestanoví, že by se jednalo o příjem od daňové povinnosti osvobozený, případně o příjem, který není předmětem daně. Tento zdaněný příjem poté společník, fyzická osoba, vloží do svého obchodního majetku v souladu s § 4 odst. 4 zákona.

U příjmů z převodu jmění na společníka se podle § 10 odst. 6 za výdaj považuje:

– nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů,

– převzaté dluhy, které byly následně uhrazeny, a

– uhrazené vypořádání, i když k uhrazení dojde v jiném zdaňovacím období,

než v tom, v němž plyne příjem z převodu jmění na společníka.

U příjmů z vypořádání se za výdaj považuje nabývací cena podílu nebo pořizovací cena cenných papírů.

     Příjem z jednorázové náhrady práv

Ostatním příjmem podle § 10 odst. 1 písm. k) zákona je příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem.

Jedná se o legislativně-technickou úpravu textu navazující na zrušení zákona o pojistné smlouvě a nahrazení dané problematiky § 2865 odst. 2 občanského zákoníku. Do konce r. 2013 šlo o příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou.

Příjmy podle § 10 odst. 1 písm. k), jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

     Příjem z výměnku

Podle § 10 odst. 1 písm. l) je zdanitelným příjmem příjem z výměnku. Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v § 2707 a násl. stanoví, že smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout. Není-li stanoveno nebo ujednáno jinak, rozhoduje pro obsah práv výměnkáře místní zvyklost. Podle obsahu právního jednání, kterým byl výměnek zřízen, se na smlouvu o výměnku použijí také ustanovení o právech, ze kterých se výměnek skládá, zejména o služebnosti bytu nebo o důchodu.

Je-li výměnek zřízen jako reálné břemeno, učiní nabyvatel nemovité věci vše, co je z jeho strany zapotřebí, aby výměnek mohl být zapsán do veřejného seznamu. Nezřekne-li se výměnkář zápisu, lze do veřejného seznamu zapsat vlastnické právo nabyvatele jen současně se zápisem výměnku. Vlastník nemovité věci může pro sebe zapsat budoucí výměnek do veřejného seznamu ještě před převedením nemovité věci.

Výměnek je institutem, kdy si vlastník nemovité věci (např. otec) v rámci převodu této nemovité věci (např. na syna) vymiňuje určitá práva, požitky, služby. Výměnek se ocení podle zákona o oceňování majetku.

?  Příklad

V letošním roce otec se synem sepsali smlouvu, na základě které otec převedl na syna nemovitou věc – rodinný dům, a současně byl otci zřízen výměnek spočívající v bezúplatném trvalém bydlení do konce jeho života, poskytování smluvně vymezených služeb spojených s bydlením (úklid, nakupování, odvoz k lékaři, zajištění pošty). Otázkou je, zda takto získané příjmy u smluvních stran podléhají dani z příjmů fyzických osob.

Z hlediska daně z příjmů se v případech, kdy je sepsána smlouva na převod nemovité věci a současně i smlouva o zřízení výměnku, nejedná o bezúplatný převod a příjmy takto získané podléhají u obou smluvních stran dani z příjmů fyzických osob podle § 10 zákona. V daném případě, kdy nemovitá věc bude převedena z otce na syna s tím, že bude současně sjednán výměnek mezi otcem jako oprávněným ze zřizovaného výměnku a synem jako povinným ze zřizovaného výměnku, pak u otce (výměnkáře) bude zdanitelným příjmem hodnota výměnku. Jako výdaj na dosažení tohoto příjmu si otec může uplatnit doloženou hodnotu nemovité věci, kterou na syna převedl. U syna, na kterého byla nemovitá věc převedena, je zdanitelným příjmem hodnota nemovité věci, kterou získal a výdajem je pak hodnota výměnku.

Při oceňování tohoto nepeněžního příjmu je nutno vycházet z ceny zjištěné podle oceňovacího předpisu, tj. zákona o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

     Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu.

Podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona je zdanitelným příjmem příjem obmyšleného ze svěřenského fondu.

Jde o institut zavedený občanským zákoníkem. Pro účely zákona o daních z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Veškerá práva a povinnosti vykonává svěřenský správce. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu je zdanitelným příjmem podle § 10 zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně osvobozený.

?  Příklad

Po zániku svěřenského fondu byla obmyšlenému, kterým je vnuk zakladatele fondu, vydána budova, kterou zakladatel do svěřenského fondu vyčlenil pořízením pro případ smrti. Otázkou je, o jaký příjem se bude na straně obmyšleného jednat.

Na straně obmyšleného se bude jednat o příjem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů. Tento příjem bude na straně obmyšleného od daně osvobozen podle § 4a písm. b) zákona.

     Bezúplatný příjem

Podle § 10 odst. 1 písm. n) je zdanitelným příjmem bezúplatný příjem.

Jde o příjmy z titulu dědění, darování, majetkového práva a majetkového prospěchu, které jsou počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů, a které nejsou příjmem podle § 6 (např. dary zaměstnanci od zaměstnavatele) nebo příjmem podle § 7 (např. dary osobě s příjmy ze samostatné činnosti v souvislosti s její činností). Majetkový prospěch spočívá jednak v tom, že se majetek poplatníka zvýší, nebo v tom, že se výše majetku poplatníka nezmění, protože ušetří např. tím, že nebude muset platit dluh.

     osvobození bezúplatných příjmů od daně

Podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona jsou počínaje r. 2018 od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy fyzických osob z prostředků rodinné fundace, a to v případech, kdy je majetek vyplácen téže osobě, která jej do rodinné fundace vložila, nebo osobě, vůči níž je poplatník, který majetek do rodinné fundace vložil, osobou vymezenou v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 zákona (sourozencem, strýcem, tetou, synovcem nebo neteří, manželem, manželem dítěte, dítětem manžela, rodičem manžela, manželem rodičů nebo osobou žijící za stanovených podmínek po určenou dobu ve společně hospodařící domácnosti). Jde o obdobný postup, jaký zákon stanoví pro svěřenský fond.

Jde-li o bezúplatné příjmy nabyté příležitostně, je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem od jednoho poplatníka do limitu 15 000 Kč, uvedené příjmy od více poplatníků se nesčítají. Od daně z příjmů je např. osvobozen dar do zákonného limitu 15 000 Kč i v případě, že poplatník obdrží více darů od téhož poplatníka nepřevyšujících v součtu roční limit 15 000 Kč. Obdrží-li poplatník dar např. ve výši 16 000 Kč, je zdanitelným příjmem celá částka 16 000 Kč.

     Příjem z rozpuštění rezervního fondu

Podle § 10 odst. 1 písm. o) zákona je ostatním příjmem příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

Zákon o obchodních korporacích neukládá až na výjimky obchodním korporacím vytváření rezervního fondu ze zisku. Je tedy na dané obchodní korporaci, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet, v jaké výši nebo zda dosavadní zdroje v rámci rezervního, nedělitelného nebo ostatních fondů ze zisku rozpustí svým členům. Pokud obchodní korporace rezervní fond vytvořený ze zisku po zdanění rozpustí mezi členy, bude se na straně člena obchodní korporace fyzické osoby jednat o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

Tento příjem je podle § 36 odst. 2 písm. h) zákona zdaněn daní vybíranou srážkou ve výši 15 %.

Termín „obdobný fond“ zahrnuje nedělitelný fond vzniklý podle § 235 obchodního zákoníku nebo jiné obdobné fondy, které mohou být vytvořeny, neboť zákon o obchodních korporacích výslovně nezakazuje i vytváření jiných fondů obdobných rezervnímu, pokud je to dáno jiným právním předpisem nebo stanovami obchodní korporace.

     Příjmy z postoupení pohledávky

Občanský zákoník definuje pojem věc velmi široce, podle § 496 odst. 2 občanského zákoníku nehmotnou věcí jsou mimo jiné i práva, jejichž povaha to připouští, tedy i pohledávky. U příjmů z postoupení pohledávky nabyté postoupením nebo bezúplatně je v souladu s § 10 odst. 5 zákona výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí.

Hodnotu pohledávky stanoví § 5 odst. 9. Podle tohoto ustanovení se hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle právního předpisu pro oceňování majetku. Uvedené ustanovení je třeba mít na paměti při prodeji pohledávky. Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 13 stanoví, že při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace, a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny.

Výše uvedené ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.

?  Příklad

Podnikatel koupil pohledávku ve jmenovité hodnotě 35 000 Kč za 20 000 Kč s tím, že ji zaplatí v příštím roce. Tuto pohledávku v tom roce, kdy ji koupil, vložil do obchodní společnosti. Otázkou je, zda může uplatnit jako výdaj 20 000 Kč, které bude muset za rok zaplatit.

V případě uplatnění výdajů spojených s vkladem pohledávky nabyté postoupením, je možno jako daňový výdaj v souladu s § 10 odst. 4 zákona uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené, tj. výdaje, které poplatník skutečně zaplatil. Hodnotou pohledávky je v daném případě pořizovací cena, tj. částka 20 000 Kč, v souladu s § 5 odst. 9 zákona. Bude-li pohledávka uhrazena až v následujícím zdaňovacím období, lze postupovat podle daňového řádu, tzn. využít obnovy řízení a požádat správce daně o vrácení přeplatku, případně podat dodatečné daňové přiznání.

?  Příklad

Poplatník koupil v r. 2021 pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za 9 000 Kč a kupní cenu ihned zaplatil. Tuto pohledávku v r. 2022 vložil do společnosti s ručením omezeným, kde je společníkem. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V r. 2021, kdy poplatník koupil pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za 9 000 Kč, neuplatní do daňových výdajů žádné výdaje. V r. 2022, kdy vložil pohledávku do společnosti s ručením omezeným, je jeho zdanitelným příjmem podle § 10 zákona částka 9 000 Kč, tj. hodnota pohledávky, a to v souladu s § 23 odst. 13 zákona. Jedná-li se o daňové výdaje, bude poplatník postupovat podle § 10 odst. 4, který stanoví, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Výdajem prokazatelně vynaloženým byla v daném případě částka 9 000 Kč, za kterou poplatník předmětnou pohledávku získal.

     Společné jmění manželů

Zákon v § 10 odst. 2 stanoví, že:

– příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů,

– příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku,

– u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce) se k době uvedené v § 4 odst. 1 písm. a), b), c), s), w) a x) zákona vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku nepřihlíží.

V návaznosti na zdaňování bezúplatných příjmů bylo do zákona doplněno, že v případě, kdy bezúplatný příjem plyne do společného jmění manželů, bude tento příjem zdaňovat pouze jeden z manželů. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude na straně manžela nebo manželky od daně osvobozen.

?  Příklad

Manželé v roce 2022 prodali nemovité věci. Manželka tyto nemovité věci vlastnila déle než 5 let ve výlučném vlastnictví a manžel je nabyl až notářským zápisem o rozšíření SJM v roce 2019. V nemovité věci nebydleli. Otázkou je, zda musí manžel polovinu příjmu zdanit.

Na straně manžela by příjem podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona osvobozen nebyl. Vzhledem však ke skutečnosti, že jde o příjem ze společného jmění manželů, manželka předmětné nemovité věci vlastnila déle než 5 let (nabyla je před r. 2020) a podle § 10 odst. 2 zákona se příjmy zdaňují u jednoho z nich, bude příjem podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona ve znění do konce r. 2020 osvobozen. Zákonné podmínky pro osvobození splnila manželka.

?  Příklad

Manželé dostali do společného jmění manželů od bratra manželky bytovou jednotku. Otázkou je, zda bude tento dar podléhat na straně manžela, resp. švagra, dani z příjmů fyzických osob.

Podle § 713 občanského zákoníku povinnosti a práva spojená se společným jměním nebo jeho součástmi náleží oběma manželům společně a nerozdílně. V daném případě jde o dar, tj. bezúplatný příjem manželů, od švagra, resp. od bratra sestře, který bude od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

?  Příklad

Manželé měli ve společném jmění manželů rodinný domek, v jehož části manžel podnikal, a proto měl domek zahrnutý v obchodním majetku. Manžel zemřel a manželka domek prodala. Otázkou je, zda se na straně manželky jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

V daném případě je nutno si uvědomit, že společné jmění manželů smrtí manžela zaniklo, domek prodává manželka, která ho neměla zahrnutý ve svém obchodním majetku. Pokud manželka splní zákonem stanovené podmínky pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu podle § 4 zákona, jedná o příjem od daně osvobozený.

?  Příklad

Manželé měli ve společném jmění manželů automobil. Manžel měl tento automobil zahrnutý v obchodním majetku. Manžel v loňském roce podnikání ukončil a nyní automobil prodává. Otázkou je, jak bude příjem z prodeje zdaněn.

Příjem z prodeje automobilu bude příjmem podle § 10 zákona plynoucím ze společného jmění manželů, s tím, že tento příjem bude muset do daňového přiznání uvést manžel, protože měl automobil v obchodním majetku. Daňovým výdajem bude zůstatková cena automobilu.

     Dílčí základ daně

Základem daně (dílčím základem daně) podle § 10 odst. 4 zákona je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení (nikoli tedy zajištění a udržení). Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem výše uvedeného příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Poplatník si tedy nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů případnou ztrátu, a to ani případnou kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů.

Jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností, příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, příjmy z převodu účasti na obchodní společnosti a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona.

Pro stanovení toho, zda jsou daňové výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně. Pokud např. prodal poplatník dva pozemky, jeden se ziskem 100 000 Kč a druhý se ztrátou 25 000 Kč, bude dílčím základem daně podle § 10 zákona částka 75 000 Kč. Pokud by se však jednalo o pozemky zahrnuté v obchodním majetku podnikatele, byla by dílčím základem daně podle § 7 zákona částka 100 000 Kč, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 zákona, neboť u dílčího základu daně podle § 7 se každý pozemek posuzuje odděleně.

?  Příklad

Poplatník dosáhl v rámci ostatních příjmů:

–   příjmy z příležitostného nájmu automobilu ve výši 32 000 Kč,

–   ztrátu z prodeje cenných papírů ve výši 11 000 Kč,

–   příjmy ze zděděných autorských práv ve výši 25 000 Kč.

Otázkou je, kolik činí dílčí základ daně podle § 10 zákona.

Dílčím základem daně u ostatních příjmů bude částka: 32 000 + 25 000 = 57 000 Kč. O ztrátu z prodeje cenných papírů nelze dílčí základ daně z příjmů snížit.

?  Příklad

Poplatník prodal v lednu akcie, z prodeje měl příjem 130 000 Kč, v dubnu prodal opět akcie a to se ztrátou 12 000 Kč (ani v jednom případě nesplnil podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně). Otázkou je, kolik činí dílčí základ daně podle § 10 zákona.

Dílčím základem daně u ostatních příjmů bude částka: 130 000 – 12 000 = 118 000 Kč. V tomto případě se jedná o jeden druh příjmu, kde je možno kompenzovat zisk a ztrátu v průběhu jednoho zdaňovacího období.

?  Příklad

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti má příležitostně i příjmy z derivátů, konkrétně obchoduje s forwardy, u kterých někdy dosáhne zisku, jindy ztráty, celkově jde však o obchody mírně ziskové. Dále též obchoduje se swapy, kde je situace ob­dobná. Otázkou je, jak stanovit dílčí základ daně podle § 10 zákona.

Příjmy plynoucí poplatníkovi z příležitost­ného obchodování s deriváty jsou příjmem podle § 10 zákona. V daném případě se bude postupovat podle § 10 odst. 4, který stanoví mimo jiné, že jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Budou-li ve zdaňovacím období příjmy z prodeje derivátů vyšší, než kolik činily výdaje spojené s jejich pořízením, vykáže poplatník dílčí základ daně v § 10 zákona. Dosáhne-li ztráty, bude se jednat o ztrátu nedaňovou.

     Příjmy z prodeje na splátky

Zákon v § 10 odst. 5 stanoví mimo jiné, že výdaje, které převyšují ostatní příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

?  Příklad

Poplatník prodal nemovitou věc, aniž splnil podmínky pro osvobození příjmu z prodeje od daně z příjmů, za 1 200 000 Kč. Nemovitou věc koupil za 800 000 Kč, má doklad na její opravu ve výši 40 000 Kč. Kupující mu v letošním roce zaplatí 600 000 Kč, v roce příštím 400 000 Kč a v dalším roce 200 000 Kč. Otázkou je, jak bude prodávající postupovat z hlediska daně z příjmů.

V letošním roce je na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 600 000 Kč a do daňových výdajů může uplatnit nejvýše částku 600 000 Kč. V příštím roce bude zdanitelným příjmem částka 400 000 Kč a do daňových výdajů může poplatník uplatnit nejvýše částku 240 000 Kč. V posledním roce bude na straně prodávajícího zdanitelným příjmem částka 200 000 Kč a daňové výdaje již uplatnit nemůže, protože je uplatnil v minulých dvou letech.

Pokud by se poplatník rozhodl, může výdaje uplatnit i jiným způsobem, ale vždy pouze do výše příjmů.

     Samostatný základ daně

Zákon v § 10 odst. 10 počínaje r. 2021 stanoví, že plyne-li příjem podle odstavce 8 ze zdrojů v zahraničí, lze tento příjem zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle odstavce 8 plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tyto příjmy se nesnižují o výdaje s výjimkou:

a)  příjmů uvedených v odstavci 1 písm. f) a g), které lze snížit o nabývací cenu podílu, a

b)  ceny z veřejné soutěže, která se sníží o odměnu za užití díla nebo výkonu zahrnutou v této ceně; tato odměna je příjmem ze samostatné činnosti.

Postup v § 10 odst. 10 umožňuje poplatníkovi, kterému plynou příjmy podle § 10 odst. 8 ze zdrojů v zahraničí, tyto příjmy na základě jeho rozhodnutí zahrnout do samostatného základu daně, který je podle § 16a zdaňován sazbou daně ve výši 15 %. Tato možnost souvisí se zavedením progresivní sazby daně v § 16. Samostatný základ daně se nesnižuje o výdaje, se zákonem stanovenými výjimkami.

§ 11

zrušen

§ 12

Společné příjmy a výdaje

(1) Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(2) Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

(3) Příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo.

komentář k § 12

Počínaje r. 2014 § 12 zákona obsahuje ustanovení o společných příjmech a výdajích, které je blokací paušálních výdajů.

Odstavec 1 § 12 stanoví, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

Odstavec 2 § 12 stanoví, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Bude-li se např. jednat o dva spoluvlastníky pronajímaného domu s tím, že příjem z nájmu bude zdaňovat pouze jeden z nich, podá pouze tento spoluvlastník za příslušné zdaňovací období daňové přiznání, kde uvede veškeré příjmy z nájmu a veškeré příslušné výdaje, a to pouze v prokázané výši a nikoli paušální částkou z dosažených příjmů.

Odstavec 3 § 12 stanoví, že příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo. Na toto ustanovení navazuje § 35ba odst. 4, který umožňuje uplatnit příslušné slevy na dani.

Občanský zákoník počínaje r. 2014 nahradil institut sdružení bez právní subjektivity titulem společnost (§ 2716 a násl. občanského zákoníku). Dále zavádí institut společenství jmění (§ 1236 a násl. občanského zákoníku).

Společenství jmění může vzniknout z různých právních důvodů, ze smlouvy, ale i z jiných právních skutečností, např. společenství jmění při vypořádání společného jmění manželů při zániku manželství v době, kdy společné jmění manželů zaniklo, je zrušeno nebo je zúžen jeho rozsah a dosud nedošlo k jeho vypořádání s tím, že není jasné, kterému z manželů jaký majetek bude náležet (např. pronajímaný dům ve společném jmění manželů po jejich rozvodu, kdy se bývalí manželé soudí, kdo z nich bude dům vlastnit). Jde-li o samotné vypořádání společného jmění manželů, zákon v § 3 odst. 4 písm. c) stanoví, že příslušné příjmy nejsou předmětem daně z příjmů.

Ustanovení § 1236 a násl. občanského zákoníku stanoví mimo jiné, že nabude-li věc do vlastnictví více osob spojených na základě smlouvy, zákona nebo jiné právní skutečnosti ve společenství, ať již se jedná o manžele, osoby spojené v rodinné společenství, společenství dědiců nebo jiná obdobná společenství, platí, že má každá z těchto osob právo k celé věci. Není-li ujednáno něco jiného, vyžaduje se k výkonu vlastnických práv a k nakládání se společnou věcí jednomyslné rozhodnutí všech zúčastněných. Není-li ujednáno něco jiného, nelze se domáhat rozdělení společné věci, dokud společenství trvá, ani nakládat s podílem na společné věci. Vlastnické právo ke společné věci zaniká jejím zcizením, nebo zánikem společenství.

?  Příklad

Matka vlastní polovinu nemovité věci a dvě děti mají po jedné čtvrtině. O celou pronajatou nemovitou věc pečuje matka, a proto jí děti nechávají celý příjem z nájmu, který matka sama celý zdaňuje. Otázkou je, zda si matka může uplatnit celou výši odpisů pronajímané nemovité věci, případně i pojištění a rezervu na opravu celého domu.

Matka si může uplatnit veškeré doložené výdaje týkající se pronajímané nemovité věci, a to v plné výši, tedy i odpisy celého domu, pojištění domu a rezervu na jeho opravu. V daném případě však matka nemůže uplatnit výdaje paušální částkou z dosažených příjmů.

Podle pokynu GFŘ D–22 pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona.

?  Příklad

Tři podnikatelé uzavřeli smlouvu o společnosti a ve smlouvě se dohodli, že si příjmy rozdělí v poměru 10: 30: 60 a výdaje také v poměru 10: 30: 60. Otázkou je, jak si mohou uplatnit výdaje.

Rozdělí-li si společníci příjmy i výdaje stejně, tj. v poměru 10: 30: 60, může kterýkoliv z nich uplatnit výdaje paušální částkou ve výši 80 nebo 60 % z dosažených příjmů podle § 7 zákona.

§ 13

Příjmy a výdaje spolupracujících
osob

(1) Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

(2) U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

(3) V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

(4) Příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel, a

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

komentář k § 13

Ustanovení § 13 odst. 1 upravuje okruh příjmů a výdajů vzniklých při samostatné činnosti, které mohou být rozděleny na spolupracující osoby a uvádí taxativní výčet těchto osob, které se za ně považují, včetně členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu. Zákon stanoví, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí:

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

Počínaje r. 2014 občanský zákoník již neobsahuje definici pojmu domácnost. Z hlediska daně z příjmů je třeba odlišit případy, kde se domácností myslí pospolitost spolu žijících osob a kde se pojem „domácnost“ používá ve smyslu zařízeného obydlí. Z uvedeného důvodu byl do zákona zaveden pojem „společně hospodařící domácnost“, který je definován v § 21e odst. 4 zákona.

Počínaje r. 2015 došlo k doplnění ustanovení o osoby, které se podílejí na provozu rodinného závodu. Rodinný závod a osoby podílející se na něm zavedl zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Institut rodinného závodu upravuje poměry rodinného závodu sloužícího k obživě rodiny, práva a povinnosti zúčastněných členů rodiny pro případ, že není ujednáno něco jiného. Ustanovení § 700 občanského zákoníku v části rodinného práva stanoví, že za rodinný se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Na tyto osoby se částečně vztahovala již úprava do konce r. 2014, která se zabývala spolupracujícími osobami. Nebyl však upraven případ, kdy člen rodiny, který byl účasten na provozu rodinného závodu, nežil ve společně hospodařící domácnosti spolu s poplatníkem.

Ustanovení § 13 odst. 2 stanoví, že podíl na příjmech a výdajích musí být stejný s tím, že přerozdělená částka nesmí přesáhnout 30 % a zároveň horní hranice vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči odstavci 2 je poté speciálním ustanovením odstavec 3, který se týká spolupráce manželů. Zákon stanoví, že u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná.

Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:

a) podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, či­nila

1. za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:

a) podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, či­nila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

?  Příklad

Manželka – podnikatelka rozšířila podnikání a od června jí v obchodní činnosti vypomáhal manžel, také podnikatel. Do podnikání vložili oba manželé společné finanční prostředky a společnou práci. Otázkou je, zda lze použít § 13 zákona a uvést manžela od června jako spolupracující osobu, a zda předmětem dělení budou příjmy a výdaje připadající na období od 1. června až do konce prosince, nebo příjmy a výdaje za celý rok a zda na spolupráci musí sepsat smlouvu. Vzhledem k vysoké počáteční investici se manželka dostane do ztráty.

Jestliže manžel od června skutečně spolupracoval s manželkou, která má příjmy z podnikání, rozdělí manželka na manžela poměrnou část příjmů a výdajů, jak stanoví zákon, tzn. maximálně 7 × 45 000 = 315 000 Kč. Pokud podnikatelská činnost manželky skončí ztrátou, lze na spolupracujícího manžela rozdělit i poměrnou část ztráty, ­neboť zákon o daních z příjmů stanoví, že se rozdělují příjmy a výdaje, tedy i v případě, kdy výdaje jsou vyšší než dosažené příjmy a pod­nikatelská činnost skončí ztrátou. Spolupracující manžel poté může uplatnit odpočet ztráty podle § 34 zákona o daních z příjmů, tj. po dobu pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (resp. ve 2 předcházejících letech).

Předmětem rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela budou příjmy a výdaje za celé zdaňovací období, nikoli jen příjmy a výdaje za období od června, kdy došlo k zahájení spolupráce. Zákon o daních z příjmů takovýto postup nestanoví, pouze při spolupráci manželů kratší než jeden rok umožňuje uplatnit na spolupracující osobu maximálně 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.

Při rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osobu není třeba, aby si manželé mezi sebou sepisovali smlouvu, zákon o daních z příjmů takou povinnost nestanoví.

?  Příklad

Podnikatel a jeho spolupracující manželka se rozhodli podat daňová přiznání za minulý rok tak, že manželka podá přiznání do konce června (vzala si daňového poradce) a manžel podnikatel podal daňové přiznání do konce března. Otázkou je, zda je tento postup možný.

Postup manželů není v rozporu s daňovým řádem. Podle § 136 daňového řádu daňové přiznání se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o po­platníka, který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty.

Každý z manželů je samostatný právní subjekt a záleží zcela na jeho rozhodnutí, jak bude při podávání daňového přiznání postupovat.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba, který vede účetnictví, v loňském roce podal řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob, kde uvedl jako spolupracující osobu svoji manželku. Zisk ze svého podnikání rozdělil v poměru 50:50 (manželka zdanila 450 000 Kč za roční spolupráci). V letošním roce podnikatel našel nezaúčtovanou pohledávku, a proto podal dodatečné daňové přiznání za minulý rok. V tomto dodatečném daňovém přiznání opravil svůj základ daně, s tím, že manželce jako spolupracující osobě ponechal částku původní, tj. 450 000 Kč. Poplatník zaplatil daň z dodatečného daňového přiznání, včetně vyměřeného penále. Po podání dodatečného daňového přiznání finanční úřad provedl kontrolu a teď chce, resp. prý musí doměřit spolupracující manželce rozdíl (do maximální částky 540 000 Kč), který vznikl z dodatečného zvýšení základu daně podnikateli. Finanční úřad vychází z názoru, že poměr, který si poplatníci stanovili při řádném daňovém přiznání, nelze změnit. Otázkou je, zda je postup správný.

Pokud na skutečnost, že nebyla zaúčtovaná pohledávka do výnosů, přišel podnikatel sám, podal dodatečné daňové přiznání, mohl výši rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku podle § 13 zákona v tomto případě změnit (zákon o daních z příjmů takový postup nezakazuje). Podnikatel tedy mohl základ daně zvýšit pouze ve svém dodatečném daňovém přiznání a manželka by tedy dodatečné daňové přiznání již nepodávala. Postup podnikatele byl správný.

Pro úplnost je třeba doplnit, že pokud by na chybu přišel až správce daně při kontrole, pak by musel zvýšit základ daně na straně obou manželů, a to ve výši rozdělení příjmů a výdajů, pro které se manželé rozhodli v řádném daňovém přiznání. Správce daně totiž není oprávněn rozhodnutí poplatníků o výši rozdělení příjmů a výdajů, vyjádřené v řádném daňovém přiznání, měnit.

     Jiné příjmy spolupracujících osob

Výše uvedené příjmy dosažené při samostatné činnosti lze rozdělit na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i další příjmy ze samostatné činnosti podléhající dani z příjmů. Též není nutné, aby tito poplatníci (např. oba jsou živnostníky a provozují svou vlastní živnost) uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů. Zákon takovou podmínku nestanoví.

Např. manžel má příjmy ze živnosti a spolupracuje s manželkou, která má příjmy z autorských honorářů. I v tomto případě lze příjmy dosažené manželem při podnikání rozdělit na spolupracující manželku, případně manželka může autorské honoráře rozdělit na spolupracujícího manžela. Současně není nutné, aby tito manželé uplatňovali výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů shodným způsobem, tj. buď skutečně vynaložené, nebo paušální částkou z dosažených příjmů.

     Osoby, na které nelze rozdělovat příjmy a výdaje

Ustanovení § 13 odst. 4 stanoví okruh osob, na které nelze příjmy a výdaje rozdělovat. Jde i o případ, kdy poplatník zemřel, a to v návaznosti na § 239a daňového řádu, které zakotvuje obecný princip, podle kterého se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Zákon stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat:

a) na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b) na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě (podle § 35d zákona),

c) na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela (podle § 35ba zákona),

d) na a od poplatníka, který zemřel,

e) na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, tedy příjmy a výdaje nelze rozdělovat na spolupracující osoby, ani na takového poplatníka nemůže své příjmy a výdaje rozdělovat jiný poplatník s příjmy ze samostatné činnosti. V prvním případě je důvodem, že poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, nevychází při určení daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji, ale jeho daň je stanovena bez ohledu na výši příjmů [při splnění podmínek daných § 7a odst. 1 písm. a) zákona]. Pro úplnost je třeba doplnit, že nelze postupovat ani tak, že by poplatník, který splňuje všechny podmínky § 7a zákona kromě maximální zákonné výše příjmů ze samostatné činnosti, rozdělil část svých příjmů na jiného poplatníka a poté by měl daň rovnu paušální dani.

Na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, nemůže jiný poplatník rozdělovat své příjmy a výdaje z důvodu, že daň tohoto poplatníka je paušalizovaná a tento jiný poplatník by si tedy snížil svou daň tím, že by část příjmů přidělil poplatníkovi s daní rovnou paušální dani, zatímco poplatníkovi s daní rovnou paušální dani by se daň vzhledem k její paušální výši nezvýšila. Tento postup by tedy vedl k umělému snižování celkové daňové povinnosti těchto poplatníků.

?  Příklad

Manžel podnikatel rozděloval na spolupracující manželku příjmy a výdaje podle § 13 zákona. Koncem dubna manžel zemřel, dědicem je manželka. Otázkou je, zda si manželka může do svého daňového přiznání v letošním roce ještě rozdělit příjmy a výdaje od ledna do dubna.

Podle § 13 zákona smí částka připadající na spolupracující manželku, o kterou příjmy přesahují výdaje, činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že spolupracující manželka si za letošní rok, kdy její manžel zemřel, může do dílčího základu daně podle § 7 zákona ze spolupráce s manželem uplatnit maximálně částku 45 000 × 4 = 180 000 Kč.

?  Příklad

Podnikatel vykonával celý rok výdělečnou činnost za spolupráce manželky. Syn ukončil v červnu studium a k 1. září se přihlásil na OSSZ, ZP i FU jako spolupracující osoba. Podle § 13 zákona nelze rozdělit příjmy a výdaje na osoby, které byly uplatněny jako vyživované. Otázkou je, jak správně postupovat při rozdělení příjmů.

Jestliže v daném zdaňovacím období byla spolupracující osobou manželka a syn, lze rozdělit na tyto dvě spolupracující osoby celkem 180 000 Kč za rok. Pokud se jedná o syna, je třeba pamatovat, že syn zahájil spolupráci až od září, tzn., že za 4 měsíce spolupráce matky a syna, lze na oba rozdělit 4 × 15 000 = 60 000 Kč. Limit pro syna by tedy měl být nižší než 60 000 Kč.

§ 13a a 14

zrušeny

§ 15

Nezdanitelná část základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,14e) a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii,15a) na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám , politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu4j), na zdravotnické prostředky114) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky, nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evrop­ské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně; to neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč, hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč. Ustanovení tohoto odstavce se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

(2) Bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzuje jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozdělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

(3) Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření,4a) úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskyt­nutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou,56) bankou109) anebo zahraniční bankou v sou­vislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým poplatníkem na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a nebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

(4) V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb63). Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka přeskročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

(5) Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek v celkovém úhrnu nejvýše 24 000 Kč zaplacený poplatníkem na jeho

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek,

b)  penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, nebo

c)  doplňkové penzijní spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek; v případě převodu prostředků účastníka z transformovaného fondu do účastnických fondů lze odečíst částku, která se rovná součtu částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na část zdaňovacího období a částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na navazující část zdaňovacího období, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek.

Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření základ daně snížen.

(6) Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití. V případě jednorázového pojistného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. Dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

(7) Od základu daně lze odečíst zaplacené členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném zvláštním právním předpisem.82) Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6, s výjimkou příjmů podle § 6 zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období.

(8) Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání82a), pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 poplatníkem s příjmy podle § 7, nejvýše však 10 000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

(9) U poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 se základ daně podle odstavců 1 až 8 sníží za zdaňovací období, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

komentář k § 15

Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 15 ustanovení, která umožňují snížit základ daně z příjmů a tím následně daňovou povinnost poplatníka. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona odečítá od základu daně pouze poplatník fyzická osoba, a to v daňovém přiznání, nebo zaměstnavatel na základě ročního zúčtování záloh z příjmů ze závislé činnosti (nejedná-li se o zaměstnance – daňového nerezidenta). Nezdanitelné částky nelze uplatnit jako měsíční odpočet ve výši 1/12 příslušné nezdanitelné částky pro měsíční srážení záloh v rámci příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona.

Nezdanitelné části základu daně lze uplatnit z důvodu:

– poskytnutí bezúplatných plnění (např. darů),

– bytové potřeby,

– pojistného na penzijní připojištění se státním příspěvkem a penzijního pojištění,

– pojistného na soukromé životní pojištění,

– členských příspěvků odborové organizaci.

– zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

Základ daně zjištěný jako součet jednotlivých dílčích základů daně za celé zdaňovací období se sníží o částky stanovené § 15 zákona o daních z příjmů. Jednotlivé nezdanitelné částky se pro uplatnění odpočtu od základu daně sčítají, je tedy možná jejich kombinace. Je třeba si uvědomit, že o uvedené částky se snižuje základ daně. Jestliže základ daně je např. nulový, nebo činnost poplatníka skončí v příslušném zdaňovacím období ztrátou, není možno uvedené položky od základu daně odečíst. Není ani možno nezdanitelné částky podle § 15 zákona neuplatněné v příslušném zdaňovacím období převádět do následujícího zdaňovacího období. Pokud např. základ daně činí 150 000 Kč a součet nezdanitelných částek činí 180 000 Kč, může poplatník uplatnit pro daňové účely pouze nezdanitelné částky ve výši 150 000 Kč, nadlimitní nezdanitelné částky poplatník již uplatnit nemůže, a to ani v dalších zdaňovacích obdobích.

     Daňoví nerezidenti

Daňoví nerezidenti mají v souladu s § 15 odst. 9 zákona nárok na uplatnění veškerých nezdanitelných částek za podmínky, že minimálně 90 % jejich příjmů plyne ze zdrojů v ČR. Na tuto úpravu navazuje i úprava § 38g odst. 2 zákona. Nezdanitelné částky podle § 15 zákona uplatní daňový nerezident (i pouze s příjmy podle § 6 zákona) jen v daňovém přiznání.

Nezdanitelné částky podle § 15 zákona lze odečíst na straně nerezidentů, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje uvedený poplatník potvrzením zahraničního správce daně s tím, že forma tohoto potvrzení je volná.

     Snížení základu daně o hodnotu bezúplatného plnění

První nezdanitelnou částkou, uvedenou v § 15 odst. 1 zákona, jsou dary, resp. bezúplatná plnění. Občanský zákoník v § 2055 stanoví mimo jiné, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.

Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého:

–   obcím,

–   krajům,

–   organizačním složkám státu,

–   právnickým osobám se sídlem na území České republiky,

–   právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona,

a to na:

–   vědu a vzdělání,

–   výzkumné a vývojové účely,

–   kulturu,

–   školství,

–   na policii,

–   na požární ochranu,

–   na podporu a ochranu mládeže,

–   na ochranu zvířat a jejich zdraví,

–   na účely sociální, zdravotnické a ekologické,

–   humanitární,

–   charitativní,

–   náboženské pro registrované církve a ná­bo­ženské společnosti,

–   tělovýchovné a sportovní, a

–   politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost.

Pro právní jistotu poplatníků i správců daně bylo počínaje r. 2015 v úvodní části ustanovení zrušeno slovo „financování“, aby nedocházelo ke sporům, zda bude nezdanitelnou částí i dar ve věcné podobě (dary v podobě knih, sbírkových předmětů či uměleckých děl).

Dále jsou nezdanitelnou částí bezúplatná plnění poskytnutá fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky:

–   které jsou poskytovateli zdravotních služeb, nebo

–   provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů na financování těchto zařízení,

–   které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu,

–   které jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby péči podle zvláštních právních předpisů,

a to na:

–   zdravotnické prostředky (zákon č. 268/­2014 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně zákona č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo

–   na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním pojištěním nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na

–   majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Dále zákon stanoví, že obdobně se postupuje u bezúplatných plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (zejména záplavy a vichřice). V případě darů, resp. bezúplatných plnění, na financování odstraňování následků živelní pohromy je třeba pamatovat, že podle § 24 odst. 2 písm. zp) zákona jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů i výdaje (náklady) vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Může se jednat např. o poskytnutí pracovníků, strojů, zařízení, dopravních prostředků, potravin, úklidových prostředků, hygienických potřeb apod. postiženým oblastem, či o jinou nepeněžní pomoc při odstraňování následků povodní apod. Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 zákona.

Zákon č. 246/­2017 Sb., o evropských politických stranách a evropských politických nadacích a o změně některých zákonů, který upravuje některá pravidla součinnosti České republiky s Úřadem pro evropské politické strany a evropské politické nadace a další pravidla týkající se evropských politických stran se sídlem na území České republiky a evropských politických nadací se sídlem na území České republiky, doplnil i zákon o daních z příjmů. Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého také evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost.

     dary do zahraničí

Ustanovení § 15 odst. 1 se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie než České republiky nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Rozhodujícím kritériem je splnění podmínek stanovených tímto zákonem a nikoli úprava v zahraničí.

Podle pokynu D–22 lze od základu daně hodnotu poskytnutých darů odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty.

?  Příklad

Poplatník uzavřel v prosinci letošního roku darovací smlouvu s nemocnicí na poskytnutí peněžitého daru. Smlouva byla podepsána oběma stranami 30. prosince. Částku však fyzicky odeslal z účtu až v lednu následujícího roku. Otázkou je, zda si může uplatnit tento dar ještě v tomto roce.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství k této problematice, zveřejněného v pokynu D–22, lze od základu daně odečíst hodnotu poskytnutých darů v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Pokud byl dar prokazatelně poskytnut až v následujícím roce, lze ho od základu daně odečíst až v následujícím roce.

     výše bezúplatného plnění

Hodnota bezúplatného plnění je nezdanitelnou částkou základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze počínaje r. 2014 odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Bezúplatné plnění v hodnotě nižší než 1 000 Kč lze odečíst od základu daně nižšího než 50 000 Kč. V tomto případě však výše daru nesmí být nižší než 2 % základu daně.

Dne 4. 2. 2021 nabyl účinnost zákon č. 39/­2021 Sb., kterým došlo k novelizaci § 15 odst. 1 zákona. Touto novelou zákona o daních z příjmů došlo dočasně ke zvýšení částky, kterou lze v úhrnu odečíst od základu daně z titulu bezúplatného plnění (daru). Zákon stanoví, že pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021 lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně.

Pro uplatnění bezúplatného plnění jako nezdanitelné částky základu daně musí být splněny tři podmínky:

– účel bezúplatného plnění,

– minimální výše,

– maximální výše.

Pro stanovení minimální a maximální výše daru jako odčitatelné položky se vychází ze základu daně nesníženého o ostatní nezdanitelné nebo odčitatelné položky.

Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč.

Ustanovení § 15 odst. 1 zákona ve věci zvýšení limitu pro odběr krve ze 2 000 na 3 000 Kč a uplatnění odpočtu z titulu odběru krvetvorných buněk, se poprvé použilo od r. 2017 (zákon č. 254/­2017 Sb.).

Počínaje r. 2015 byl pojem „bezpříspěvkový dárce“ ze zákona vypuštěn. Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/­2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka podle jiných právních předpisů a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu (tedy nárok na příspěvek), s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy. Uvedené účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložené výdaje spojené s odběrem krve jsou od daně osvobozené v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

Aby nedocházelo k neodůvodněnému využívání obou daňových zvýhodnění dárců krve, zákon o daních z příjmů v § 15 odst. 1 stanoví, že jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely lze odečíst hodnotu jednoho odběru krve nebo jejích složek na straně dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Dárce krve se tedy může rozhodnout, jakým způsobem daňové zvýhodnění za odběr krve uplatní. Buď požádá o vyplacení účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve s tím, že tato částka bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, nebo si o uvedenou částku nepožádá, s výjimkou proplacení prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, a poté si od základu daně z příjmů odečte za každý odběr krve 3 000 Kč.

Jedná-li se o dary, resp. bezúplatná plnění, které byly pořízeny z prostředků pro podnikání nebo které byly poskytnuty ve formě služby a výdaje na něj vynaložené byly již uplatněny jako daňové výdaje (např. poplatník vedoucí daňovou evidenci poskytne jako dar část svých dříve nakoupených zásob), je nutno snížit daňové výdaje. Pokud by tak poplatník neučinil, zahrnul by neoprávněně částku na dar do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a podruhé by ji uplatnil ještě jako nezdanitelnou částku základu daně. Daruje-li např. podnikatel neodepsaný hmotný majetek, je nutno pamatovat, že podle § 25 zákona nelze zůstatkovou cenu zahrnout do daňových výdajů.

?  Příklad

Celkový základ daně u poplatníka fyzické osoby činil za zdaňovací období celkem 400 000 Kč. Poplatník uplatnil odpočet na bytovou potřebu ve výši 120 000 Kč a poskytl dar pořadateli veřejné sbírky na povodeň ve výši 45 000 Kč. Otázkou je, jakou výši daru si může odečíst od základu daně.

Minimální výše daru mohla činit 1 000 Kč (2 % limit činí v tomto případě 8 000 Kč). Maximální 15 % výše daru činí 60 000 Kč.

?  Příklad

Podnikatel fyzická osoba podnikající v oblasti elektroinstalací opravil obci veřejné osvětlení. Výdaje spojené s opravou obci nefakturoval, ale uzavřel s obcí darovací smlouvu a tuto službu obci daroval. Otázkou je, zda je možno i tento dar odečíst od základu daně.

V uvedeném případě, kdy jde o bezúplatné plnění v podobě opravy veřejného osvětlení. Účel je splněn a budou-li splněny dvě další zákonné podmínky, odpočet lze uplatnit.

     bezúplatné plnění na podporu obranného úsilí Ukrajiny v r. 2022

Zákon č. 128/­2022 Sb., stanoví mimo jiné, že za zdaňovací období roku 2022 lze podle § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně. Tato ustanovení zákona o daních z příjmů se použije na bezúplatné plnění poskytnuté v roce 2022:

a) za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b) Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

Výše uvedená změna rozšiřuje jak okruh účelů bezúplatných plnění, tak okruh příjemců těchto bezúplatných plnění uvedený v ustanovení s tím, že je navýšen i limit odpočtu na 30 % základu daně z příjmů. V r. 2022 je možno od základu daně odečíst i hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého jak Ukrajině, tak jejím územně-správním celkům a právnickým nebo fyzickým osobám, jejichž sídlo nebo bydliště se nachází na území Ukrajiny, pokud budou splněny podmínky příjemce a účelu, za který lze od základu daně odečítat bezúplatné plnění. Dále je možno od základu daně odečíst i hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého, nikoliv pouze z humanitárních důvodů, ale i za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny (např. poskytnutí vojenského materiálu).

Možnost odečíst hodnotu bezúplatného plnění od základu daně poskytnutého v r. 2022 se podle § 15 odst. 9 zákona o daních z příjmů rozšiřuje i daňové rezidenty Ukrajiny, kteří splňují stanovené podmínky, pokud doloží, že zdanitelné příjmy ze zdrojů České republiky tvoří 90 % jejich zdanitelných příjmů (s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby).

Generální finanční ředitelství zveřejnilo na webových stránkách Finanční správy k této problematice podrobnou Informaci k prokazování poskytnutí daru na účet Velvyslanectví Ukrajiny v České republice.

     prokázání daru

Poplatník daně z příjmů, který hodlá dar, resp. bezúplatné plnění, uplatnit jako nezdanitelnou částku základu daně, musí správci daně tuto skutečnost prokázat potvrzením příjemce daru. Nejlépe je sepsat o předání daru darovací smlouvu s uvedením jména toho, kdo dar daroval, účelu, výše daru a data jeho předání, kterou příjemce daru potvrdí. Potvrzení formou ústřižku poštovní poukázky nebo výpisem z podnikatelského účtu u peněžního ústavu o zaslání určité finanční částky, pokud se nejedná o veřejně vyhlašované sbírky na sociální, zdravotnické či humanitární účely, nemusí vždy správce daně uznat jako dostačující pro účely prokázání daru.

Podle pokynu GFŘ D–22 poskytnuté dary prokáže dárce dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum darování.

     dary poskytnuté manžely

Zákon v § 15 odst. 1 stanoví, že poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.

V případě daru, který poskytnou manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z manželů nebo oba poměrnou částí, tak jak se dohodnou. Bude-li se např. jednat o dar poskytnutý ze společného jmění manželů na zákonem stanovené účely ve výši 10 000 Kč, může odpočet uplatnit v plné výši buď jen manžel, nebo jen manželka, anebo např. manžel odečte 4 000 Kč, manželka zbývajících 6 000 Kč. Záleží na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnění daru se posuzují u každého z manželů samostatně.

?  Příklad

Na darovací smlouvě je jako dárce uveden manžel. Podmínky pro nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 zákona jsou splněny. Otázkou je, zda si část nezdanitelné částky může uplatnit i manželka.

Nezdanitelnou část základu daně ve výši poskytnutých darů může za podmínek podle § 15 odst. 1 zákona uplatnit i manželka, za předpokladu, že manželé mají majetek ve společném jmění manželů. Manželé se musí dohodnout, kdo z nich a jakou část hodnoty daru uplatní.

?  Příklad

Manžel má příjem z podnikatelské činnosti a z prodeje nemovité věci. Manželka má příjem ze závislé činnosti a z nájmu. Manžel poskytl finanční dar invalidní matce, která pobírá invalidní důchod, na nákup zařízení, které jí má usnadnit zařazení do zaměstnání. Hodnota tohoto daru překročila zákonný 15 % limit odpočtu na dary podle § 15 zákona. Otázkou je, zda lze maximální limit 15 % odpočtu na dar odečíst částečně od základu daně manžela a zbývající část od základu daně manželky.

Odpočet daru poskytnutého manželem ze společného jmění manželů si manželé mohou mezi sebe rozdělit tak, aby každý z nich splnil podmínky dané § 15 odst. 1 zákona, tj. aby každý z nich nepřevýšil zákonný limit 15 % základu daně.

     dary mezi manžely

Zákon nestanoví, že by se nemohli vzájemně obdarovávat i manželé, ale jen za předpokladu, že dar bude pocházet z odděleného, tedy samostatného, majetku jednoho z manželů. Pokud budou splněny výše uvedené zákonné podmínky, je možno dar uplatnit i v tomto případě jako nezdanitelnou část základu daně. Jestliže však dar bude poskytnut z prostředků spadajících do společného jmění manželů, nemůže se jednat o darování v právním smyslu, ale jde o hospodaření a nakládání se společným majetkem, kdy ze společných prostředků se např. koupí věc určená pro osobní potřebu druhého manžela.

Častým případem je, že např. manžel podnikatel chce poskytnout finanční dar manželce, soukromé lékařce na zdravotní účely. Pokud manžel prokáže, že dar nebyl poskytnut z pro­středků spadajících do společného jmění manželů, je možno na straně manžela uplatnit příslušnou částku jako nezdanitelnou částku a odečíst ji od jeho základu daně. Na straně manželky se bude jednat o příjem podle § 7 zákona.

V této souvislosti je nutno pamatovat na ustanovení § 709 občanského zákoníku. Ten stanoví, že součástí společného jmění manželů je to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co:

a)  slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b)  nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c)  nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d)  nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e)  nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Součástí společného jmění je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů.

Součástí společného jmění je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím jeho výlučné vlastnictví.

Z výše uvedeného ustanovení občanského zákoníku je patrné, že i majetek zahrnutý v obchodním majetku pro samostatnou činnost jednoho z manželů, spadá do společného jmění manželů, pokud tito manželé nemají např. zúžený rozsah společného jmění manželů.

     bezúplatné plnění poskytnuté obchodní společností

V souladu s § 15 odst. 2 zákona bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozdělují se stejně jako základ daně podle § 7 odst. 4 nebo 5.

     Odpočet na bytovou potřebu

Podle § 15 odst. 3 se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období:

–   z úvěru ze stavebního spoření,

–   úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů,

–   jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb (jsou uvedeny v § 4b), pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo pro účely nájmu.

     úvěr

Úvěrem ze stavebního spoření je úvěr poskytnutý podle zákona č. 96/­1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud se jedná o hypoteční úvěr, podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/­2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, hypoteční úvěre je úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovité věci, když pohledávka z úvěru nepřevyšuje dvojnásobek zástavní hodnoty zastavené nemovité věci. Úvěr se považuje za hypoteční úvěr dnem vzniku právních účinků zástavního práva. Pro účely krytí hypotečních zástavních listů lze pohledávku z hypotečního úvěru nebo její část použít teprve dnem, kdy se emitent hypotečních zástavních listů o právních účincích vzniku zástavního práva k nemovité věci dozví.

Nejedná se jen o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí pouze na území ČR, ale o úvěr, jehož splacení je zajištěno nemovitou věcí i v zahraničí. Pro odpočet úroků z hypotečního úvěru je rozhodující skutečnost, že poskytnutý úvěr je zajištěn zřízením zástavního práva k nemovité věci. Z toho důvodu, za hypoteční úvěr bude považován i úvěr, u kterého dojde k takovému zajištění i později, než je datum uzavření smlouvy o úvěru, a to od termínu jeho zajištění zřízením zástavního práva k příslušné nemovité věci.

Státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů je od daně z příjmů podle § 4 zákona osvobozen. Obdobně se posuzuje i příspěvek poskytnutý podle nařízení vlády č. 249/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o podmínkách poskytování příspěvků k hypotečnímu úvěru osobám mladším 36 let.

Podle stanoviska GFŘ, zveřejněného v pokynu D–22, se za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou podle § 15 odst. 3 zákona v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření považují např. tzv. překlenovací úvěry (meziúvěry). Za jiné úvěry podle § 15 odst. 3 zákona poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem lze považovat takové úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou.

     krácení odpočtu

Zákon stanoví, že použije-li nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

?  Příklad

Manželé si na hypoteční úvěr koupili rodinný dům, kam se i nastěhovali. Jednu z místností tohoto domu pronajímají. Otázkou je, zda si mohou odečíst úroky z úvěru od základu daně.

Manželé si mohou od základu daně odečíst pouze poměrnou část úroků z úvěru. Zbývající část úroků lze uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z nájmu.

     účastníci smlouvy o úvěru

Zákon v § 15 odst. 4 stanoví, že v případě, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí počínaje r. 2021 překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

?  Příklad

Poplatnice má sjednaný hypoteční úvěr, který splňuje zákonné podmínky. Účastníky smlouvy o úvěru jsou poplatnice a její bývalý manžel. Při rozvodu uzavřeli dohodu o vypořádání majetkových vztahů, kde je uvedeno, že poplatnice vlastní 3/4 domu – zapsáno v katastru nemovitostí a že splácí 67 % hypotéky. Otázkou je, zda si může poplatnice uplatnit odpočet 67 % z celkem zaplacených úroků.

Účastníci smlouvy o úvěru si odpočet úroků z hypotečního úvěru uvedeným způsobem odečíst od základu daně z příjmů nemohou. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem.

     změna výše odpočtu

Počínaje r. 2021 došlo ke snížení výše nezdanitelné části z titulu bytové potřeby z 300 000 Kč do konce r. 2020 na 150 000 Kč od r. 2021. Přechodná ustanovení č. 3 a 4 novely č. 386/­2020 Sb., stanoví, že:

–   na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem použitých na financování bytové potřeby podle § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III, obstarané před 1. lednem 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III zákona č. 386/­2020 Sb.,

–   na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem vynaložených na splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III, obstaraných před 1. lednem 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

Na webových stránkách Finanční správy byla dne 6. 10. 2020 zveřejněna informace ke změně výše limitu úhrnné částky úroků, o které se snižuje základ daně z titulu úroků zaplacených ve zdaňovacím období z úvěrů použitých na financování bytových potřeb ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti. V informaci se uvádí mimo jiné:

Zákonem č. 386/­2020 Sb., kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/­2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, a mění a zrušují další související právní předpisy (dále jen „zákon č. 386/­2020 Sb.“), došlo v Části druhé tohoto zákona s účinností od 1. ledna 2021 ke změně zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Novelizována byla (viz Čl. III zákona č. 386/­2020 Sb.) mimo jiné ustanovení týkající se možnosti uplatnění úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob. Kromě přesunutí definice „bytové potřeby“ z ustanovení § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů do nového ustanovení § 4b zákona o daních z příjmů dochází s účinnosti od 1. 1. 2021 ke snížení limitu výše úroků, které lze uplatnit v rámci společně hospodařící domácnosti jako nezdanitelnou část základu daně z 300 000 Kč na 150 000 Kč. S uvedenou úpravou souvisí přechodná ustanovení č. 3 a č. 4 uvedená v Čl. IV zákona č. 386/­2020 Sb.

V souvislosti s výše uvedenou změnou zákona o daních z příjmů vyvstaly otázky aplikace nové a původní úpravy zákona o daních z příjmů, a to zejména ve vztahu k vymezení pojmu „obstarání bytové potřeby“ a aplikace nové právní úpravy, tj. snížení částky pro možnost uplatnění úroků z úvěrů použitých na obstarání bytové potřeby v rámci společně hospodařící domácnosti na 150 000 Kč.

Zcela zásadní pro aplikaci § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2021 (tj. zda se použije „nová“ nebo „původní“ výše limitu úroků) je posouzení otázky, kdy k obstarání bytové potřeby financované z konkrétního úvěru dochází, a to ve vztahu k různým druhům bytových potřeb vymezených s účinností od 1. 1. 2021 v § 4b zákona o daních z příjmů.

Pokud k obstarání bytové potřeby financované z úvěru dojde před 1. 1. 2021, bude podle výše citovaných přechodných ustanovení nadále aplikována původní úprava a odečíst od základu daně tak bude možné ročně v rámci jedné společně hospodařící domácnosti zaplacené úroky v úhrnné výši 300 000 Kč. Pokud k okamžiku obstarání bytové potřeby financované z úvěru dojde v době od 1. 1. 2021, pak bude možné odečítat ve zdaňovacím období úroky pouze do výše 150 000 Kč.

Obstaráním bytové potřeby se přitom rozumí okamžik naplnění zákonných definičních znaků jednotlivých druhů bytové potřeby uvedených v zákoně o daních z příjmů (dosavadního znění § 15 odst. 3 resp. nového ustanovení § 4b odst. 1 zákona o daních z příjmů) a splnění dalších podmínek stanovených v § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů, nikoliv však okamžik uzavření úvěrové smlouvy!

Splnění podmínek prokazuje poplatník v praxi správci daně (případně plátci daně) tím, že bude disponovat příslušnými dokumenty uvedenými v zákoně o daních z příjmů.

Obecně nedochází novelou zákona o daních z příjmů ke změně v posuzování splnění podmínek pro odpočet úroků zaplacených ve zdaňovacím období od základu daně oproti dosavadnímu způsobu jejich posuzování a prokazování jejich splnění.

     Stručně k některým typům obstarání bytových potřeb a dalším možným situacím

Úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci zapisované do katastru nemovitostí. Rozhodným dnem obstarání bytové potřeby je den provedení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí (toto vyplývá z obecné právní úpravy nabývání vlastnického práva k nemovitým věcem zapisovaným do katastru nemovitostí). Nárok na odpočet se prokazuje výpisem z listu vlastnictví.

     Výstavba

Pro uplatnění odpočtu je nezbytné disponovat stavebním povolením, společným povolením nebo ohlášením stavby a po dokončení stavby výpisem z listu vlastnictví.

     Změna stavby/údržba

Pro prokázání oprávněnosti uplatnění odpočtu je nutné doložit výpis z listu vlastnictví, nájemní smlouvu, doklad o trvalém pobytu, případně jiným způsobem prokázat splnění podmínek užívání daných § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

     Refinancování dříve uzavřených úvěrů

Rozhodným okamžikem je okamžik skutečného obstarání dané bytové potřeby, nikoliv okamžik uzavření úvěrových smluv, a to ať jde o smlouvu původní nebo smlouvu o následném refinancování.

Při refinancování smluv, na základě kterých byly bytové potřeby obstarány, se právní režim odpočtu úroků tímto refinancováním nemění. Tzn., že v případě budoucího refinancování úvěru, kterým byla financována bytová potřeba obstaraná před 1. 1. 2021, bude zachován dosavadní právní režim odpočtu úroků včetně limitu 300 000 Kč.

Zde je však nutné rozlišovat mezi „čistým refinancováním původního úvěru“, ze kterého byla obstarána bytová potřeba před 1. 1. 2021, uskutečněným po 1. 1. 2021, navýšením stávajícího úvěru např. z důvodu prodražení stavby (jedná se stále o tutéž bytovou potřebu) a navýšením dosavadního úvěru o další prostředky v souvislosti s novou bytovou potřebou (např. na rekonstrukci uskutečněnou po 1. 1. 2021, byť již dříve nabyté nemovité věci).

     Navýšení úvěru – výstavba/rekonstrukce

Vždy je nutné posoudit, jaká bytová potřeba je z navýšení úvěru hrazena a kdy k obstarání bytové potřeby došlo!

Např. při navýšení úvěru v případě výstavby rodinného domu, kdy stávající úvěrový rámec úvěru bude dodatkem ke smlouvě navýšen z toho důvodu, že stavba povolená před 1. 1. 2021 se z nějakého důvodu prodražuje, lze uplatnit limit pro výši odpočtu na obstarání bytové potřeby platný před 1. 1. 2021, tj. 300 000 Kč.

V případě navýšení stávajícího úvěru o další prostředky, např. na novou rekonstrukci uskutečněnou po 1. 1. 2021, byť již dříve nabyté nemovité věci, je nutné posuzovat maximální výši pro uplatnění úroků ve vztahu k této bytové potřebě (rekonstrukci), tj. maximálně 150 000 Kč ročně v souvislosti s obstaráním této bytové potřeby.

     Souběh více úvěrů

Obecně platí, že úroky z úvěrů, z nichž je bytová potřeba obstarána od 1. 1. 2021 (dále jen „nový úvěr“), je možno odečíst od základu daně pouze do výše 150 000 Kč ročně. Pokud poplatník (případně jiná osoba ve společně hospodařící domácnosti) bude zároveň mít i takový úvěr, který se ohledně odpočtu úroků řídí zněním zákona o daních z příjmů před 1. 1. 2021 (dále jen „starý úvěr“), pro úroky z takového úvěru nadále platí dosavadní limit 300 000 Kč ročně. Přestože přechodné ustanovení souběh starých a nových úvěrů výslovně neřeší, není možné oba uvedené limity sčítat a dosáhnout tak celkového odpočtu v maximální výši 450 000 Kč ročně.

Předně je tedy nutné posoudit nové úvěry a limit pro odečtení úroků z nich do výše 150 000 Kč (viz § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů). Následně se posoudí staré úvěry, pro něž nadále platí limit odečtu úroků ve výši 300 000 Kč. Ze starých úvěrů pak bude možno ročně odečíst úroky v takové výši, která v součtu s již uplatněnými úroky z nových úvěrů činí maximálně 300 000 Kč.

     Příklady uplatnění úroků při souběhu více úvěrů

?  Příklad

Ze starého úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 300 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 150 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky, vyčerpá tak limit 150 000 Kč. Do celkového limitu úroků 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet pouze polovinu, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte v úhrnu od základu daně 300 000 Kč.

?  Příklad

Ze starého úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 300 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši rovněž 300 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit jen polovinu zaplacených úroků, čímž vyčerpá limit 150 000 Kč. Do celkového limitu úroků 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet také pouze polovinu, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte v úhrnu od základu daně 300 000 Kč.

?  Příklad

Ze starého úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 50 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 150 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky, vyčerpá tak limit 150 000 Kč. Do celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Poplatník tak bude moci uplatnit jako odpočet celou výši úroků ze starého úvěru, tj. 50 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 200 000 Kč.

?  Příklad

Ze starého úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 450 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 50 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky. Z celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 250 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet tuto částku, tj. 250 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 300 000 Kč.

?  Příklad

Ze starého úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 450 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplatil úroky v roční výši 200 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit zaplacené úroky ve výši 150 000 Kč. Z celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá rovněž 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet tuto částku, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 300 000 Kč.

     podmínky pro uplatnění odpočtu

Zákon v § 15 odst. 4 dále stanoví, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období:

–   po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a

–   předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a

–   v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb.

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen.

V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období.

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů.

Podle stanoviska GFŘ zveřejněného v pokynu D–22, poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 písm. a) až c) zákona [počínaje r. 2021 jde o § 4b odst. 1 písm. a) až c) zákona] též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem ručitelé.

Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

?  Příklad

Poplatník koncem loňského roku uzavřel kupní smlouvu na nákup bytové jednotky a sjednanou kupní cenu 2 mil. Kč současně zaplatil. Do bytu se též nastěhoval. Návrh na vklad do katastru nemovitostí podal na příslušný katastrální úřad v lednu letošního roku. Otázkou je, zda si může za loňský rok uplatnit odpočet úroků ze stavebního spoření.

V loňském roce, kdy poplatník uzavřel kupní smlouvu na nákup bytové jednotky, sjednanou kupní cenu zaplatil a do bytu se nastěhoval, odpočet úroků ze stavebního spoření od základu daně z příjmů uplatnit nemůže, protože nebyl vlastníkem bytové jednotky. Vlastníkem bytové jednotky je poplatník až od letošního roku, kdy došlo ke vkladu kupní smlouvy do katastru nemovitostí.

?  Příklad

Dva partneři, kteří žijí ve společně hospodařící domácnosti, si hodlají postavit domek, který budou mít v podílovém spoluvlastnictví. Na stavbu si vezmou hypoteční úvěr. O úroky z hypotéky by chtěli snižovat základ daně ze závislé činnosti rovným dílem. Otázkou je, zda musí mít každý z nich sjednanou svou hypotéku, nebo zda postačí pouze jedna smlouva. Otázkou je též, zda poplatníci splňují podmínky pro dělení hypotečních úroků rovným dílem, i když by smlouva byla uzavřena pouze s jedním a druhý byl ve smlouvě uveden jako spoludlužník (poddlužník).

Uzavře-li jeden z partnerů hypoteční úvěr tak, že druhý z partnerů bude spoludlužníkem, přičemž oba budou spoluvlastníky předmětného domu, mohou si pro účely uplatnění odpočtu od základu daně z příjmů úroky rozdělit rovným dílem.

?  Příklad

Poplatník si vzal hypoteční úvěr na koupi rodinného domu, který používá k trvalému bydlení. Otázkou je, zda si může uplatnit odpočet úroků od základu daně, když v občanském průkazu má uveden trvalý pobyt na jiném místě.

Poplatník si odpočet úroků od základu daně uplatnit může, pokud prokáže, že v rodinném domě skutečně trvale bydlí. Místem trvalého pobytu se podle § 10 odst. 1 zákona č. 133/­2000 Sb., o evidenci obyvatel a o rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Pojem trvalý pobyt není totožný s pojmem trvalé bydlení. Bydlištěm na území České republiky se pro účely zákona o daních z příjmů v souladu s § 2 zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

?  Příklad

Poplatnice je zapsána jako vlastník rodinného domu, který získala darem od rodičů. V tomto domě má a stále bude mít trvalé bydliště. Na počátku příštího roku jí bude vydáno stavební povolení na přístavbu tohoto rodinného domu. Na tyto stavební úpravy chce čerpat společně s přítelem hypoteční úvěr, kde bude poplatnice uvedena jako dlužník a přítel jako spoludlužník. V katastru nemovitostí přítel jako vlastník zapsán nebude, i když v domě bude trvale bydlet. Otázkou je, zda si bude moci přítel odečíst úroky z hypotečního úvěru.

Zákon o daních z příjmů stanoví, že v případě změny stavby lze odpočet uplatnit, pokud poplatník užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení po splnění zákonných podmínek daných stavebním zákonem. Podle uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že bude-li přítel spoludlužníkem úvěru a v domě bude trvale bydlet, může si odpočet uplatnit. Vlastnictví v tomto případě není zákonnou podmínkou.

?  Příklad

Poplatník prodal koncem letošního roku rozestavěný rodinný domek, který financoval z hypotečního úvěru. Otázkou je, zda si může úroky z úvěru, které zaplatil, uplatnit jako odpočet od základu daně.

Pokud poplatník rozestavěný domek prodal, nesplní zákonnou podmínku využití domku k trvalému bydlení po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí, resp. po splnění podmínek daných stavebním zákonem. Z tohoto důvodu není možno odpočet od základu daně uplatnit. V případě, že poplatník uplatňoval odpočet např. již v minulém roce, je třeba podat dodatečné daňové přiznání a uplatněný odpočet ze základu daně vyloučit.

?  Příklad

Poplatník si na úvěr vystavěl rodinný domek. Po kolaudaci se však do domku k trvalému bydlení nenastěhoval, ale domek pronajímá. Otázkou je, zda si může odečíst úroky z úvěru od základu daně.

V případě bytové potřeby výstavba rodinného domu, nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně nevznikl, a to od samého počátku. Situaci na straně poplatníka bude nutné řešit dodatečným daňovým přiznáním za příslušná zdaňovací období.

?  Příklad

Manželé si vzali koncem loňského roku hypoteční úvěr na koupi rodinného domu. V letošním roce zahájili rekonstrukci tohoto domu, a to již bez hypotéky. Otázkou je, zda si mohou odečíst úroky z úvěru od základu daně již za loňský rok.

Manželé si mohou úroky z úvěru odečíst od základu daně jak v roce koupě rodinného domu, tj. v loňském roce, tak i v letošním roce, kdy zahájili rekonstrukci. Podmínka bydlení musí být splněna až po dokončení rekonstrukce, tj. po splnění povinností stanovených stavebním zákonem.

?  Příklad

Manželé si na hypoteční úvěr koupili rodinný dům, kam se i nastěhovali. Od ledna do června v bytě bydleli, od července do konce roku dům pronajímali. Otázkou je, zda si mohou odečíst polovinu úroků z úvěru od základu daně.

Manželé si od základu daně polovinu úroků z úvěru odečíst nemohou. Zákon v § 15 odst. 4 stanoví mimo jiné, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. c), tj. i koupě rodinného domu, může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu ho poplatník vlastnil a užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. V daném případě nebyla splněna podmínka užívání rodinného domu k trvalému bydlení po celé zdaňovací období.

     Odpočet na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření

Penzijní připojištění se státním příspěvkem upravuje zákon č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, ve znění pozdějších předpisů. Penzijním připojištěním se pro účely tohoto zákona rozumí shromažďování peněžních prostředků od účastníků penzijního připojištění (dále jen „účastník“) a státu poskytnutých ve prospěch účastníků, nakládání s těmito prostředky a vyplácení dávek penzijního připojištění. Účast na penzijním připojištění je dobrovolná. Z penzijního připojištění se poskytují tyto dávky:

a)  penze, kterou se rozumí doživotní pravidelná výplata peněžní částky, a jde-li o pozůstalostní penzi, výplata peněžní částky po dobu stanovenou penzijním plánem,

b)  jednorázové vyrovnání,

c)  odbytné.

Zákon o daních z příjmů v § 15 odst. 5 počínaje r. 2017 stanoví, že od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek v celkovém úhrnu nejvýše 24 000 Kč zaplacený poplatníkem na jeho:

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek,

b)  penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, nebo

c)  doplňkové penzijní spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek; v případě převodu prostředků účastníka z transformovaného fondu do účastnických fondů lze odečíst částku, která se rovná součtu částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na část zdaňovacího období a částí měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na navazující část zdaňovacího období, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek.

Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření základ daně snížen. Počínaje r. 2017 se výše uvedená nezdanitelná částka zvýšila z 12 000 na 24 000 Kč. Nezdanitelná částka se vypočítá jako součet měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících daného roku přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek (zákon č. 377/­2015 Sb.). Maximální státní příspěvek náleží od částky 1 000 Kč měsíčně, tj. 12 000 Kč ročně.

?  Příklad

Fyzická osoba hradila příspěvky na penzijní připojištění ve výši 500 Kč v období leden – listopad. V prosinci uhradila jednorázově částku 30 000 Kč. Otázkou je, jakou nezdanitelnou částku si může uplatnit.

V měsících leden až listopad byl uhrazen příspěvek, za který nenáleží maximální státní příspěvek (maximální státní příspěvek náleží, pokud poplatník uhradí 1 000 Kč a více v daném měsíci). V prosinci dosáhl poplatník na maximální státní příspěvek, protože uhradil více než 1 000 Kč v daném měsíci. Pro účely nezdanitelné částky základu daně si může uplatnit: 30 000 – 1 000 = 29 000, tedy maximální částku 24 000 Kč.

?  Příklad

Poplatník hradil příspěvky na penzijní připojištění v pravidelné výši 2 000 Kč měsíčně. Celkem tedy uhradil 24 000 Kč za rok. Otázkou je, jakou nezdanitelnou částku si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů.

V každém měsíci poplatníkovi náležel státní příspěvek, protože uhradil více než 1 000 Kč v daném měsíci. Od základu daně si ve svém daňovém přiznání odečte: 12 × 1 000 = 12 000 Kč.

     Odpočet na soukromé životní pojištění

Podle § 15 odst. 6 zákona lze počínaje r. 2017 od základu daně za zdaňovací období odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu (tj. zákona č. 363/­1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů) nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za předpokladu, že:

–   výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a

–   současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a že – podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a

–   u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a

–   pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč.

U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití.

V případě jednorázového pojistného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.

Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami.

Dále zákon stanoví, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Při porušení zákonných podmínek musí poplatník dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně z titulu zaplacených příspěvků na soukromé životní pojištění dodanit jako příjem podle § 10 zákona. K zániku nároku na nezdanitelnou část dochází nejen v případě předčasného ukončení pojištění, resp. v případě výplaty odkupného, ale i v případě mimořádného výběru za trvání pojištění. Jde o obdobné podmínky, jaké zákon stanoví v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. Počínaje r. 2015 se dodaňují příspěvky uplatněného pojistného na uplynulých 10 let.

Sankce v podobě dodanění dříve uplatněných nezdanitelných částí se neuplatní v případě, kdy bude rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné převedeno na jakoukoliv jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Z důvodu právní jistoty je slovo „odbytné“ nahrazeno slovem „odkupné“. Úprava pojištění ze zákona č. 37/­2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů, byla počínaje r. 2014 začleněna do občanského zákoníku (§ 2758 a násl.), který v souvislosti s ukončením smlouvy stanoví, že pojistník má právo na odkupné (§ 2842). O odbytném mluví v kontextu náhrady při újmě na přirozených právech člověka (§ 2968).

Uvedený odpočet od základu daně lze uplatnit i v případě pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami usazenými v členských státech EU nebo EHP. V této souvislosti je nutno pamatovat, že podle § 76 daňového řádu se při správě daní jedná a písemnosti se vyhotovují v českém jazyce.

Výše uvedený odpočet byl počínaje r. 2017 zvýšen z 12 000 na 24 000 Kč (zákon č. 377/­2015 Sb.).

?  Příklad

Poplatník uplatňoval odpočet zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění. V letošním roce změnil pojišťovnu tak, aby mu bylo odkupné převedeno na novou smlouvu soukromého životního pojištění, která splňuje podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. Pojišťovna mu sdělila, že mu na odkupné nevznikl nárok. Otázkou je, zda musí základ daně zvýšit o odpočet uplatněný v minulých dvou letech, když vlastně nebylo co převést.

Má-li poplatník uzavřenou smlouvu na soukromé životní pojištění s pojišťovnou, která splňuje podmínky dané § 15 odst. 6 zákona, může v době trvání smlouvy od základu daně za každé zdaňovací období odečíst maximálně v úhrnu 24 000 Kč. Následným porušením těchto podmínek (předčasným ukončením smlouvy s pojišťovnou) je jeho povinností dodanit částky, o které mu byl v uplynulých 10 letech základ daně snížen. Toto neplatí pouze v případě, že kapitálová hodnota nebo odkupné (dříve odbytné) bude převedeno přímo jiné nebo i stávající pojišťovně na jinou pojistnou smlouvu splňující podmínky dané v § 15 odst. 6 zákona.

Převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění splňující podmínky § 15 odst. 6 zákona je jednou z podmínek pro to, aby poplatník nemusel dodanit souhrnnou částku, o kterou v předchozích deseti letech snižoval svůj daňový základ. Pokud pojišťovna s odvoláním na všeobecné pojistné podmínky k tomuto produktu a na pojistnou matematiku vyčíslí odkupné ve výši nula, postačuje dodržet ostatní podmínky dané v § 15 odst. 6 zákona a v takovém případě povinnost dodanit není.

Stanovisko k výše uvedené problematice bylo zveřejněno na webových stránkách Finanční správy k příspěvku KV KDP 543/15.05.19 Daňové důsledky ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění při následném uzavření smlouvy nové.

?  Příklad

Poplatník v r. 2022 předčasně zrušil pojistnou smlouvu na soukromé životní pojištění, kterou měl sjednanou již od r. 2004. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Poplatník bude v r. 2022 jako příjem podle § 10 zákona dodaňovat odpočet na soukromé životní pojištění uplatněný v r. 2012 až 20121, tj. 10 let zpětně. V r. 2022 si již žádnou nezdanitelnou částku hrazenou na tuto smlouvu uplatnit nemůže.

?  Příklad

Poplatník v r. 2022 předčasně zrušil pojistnou smlouvu na soukromé životní pojištění. Otázkou je, zda musí zdanit i odpočty, které výši daně vůbec neovlivnily, ale v daňovém přiznání uvedeny byly.

Při sjednání soukromého životního pojištění lze uplatnit odpočet příspěvků od základu daně při splnění podmínek v § 15 odst. 6 zákona. Uplatnit odpočet není povinností poplatníka, a pokud tak učiní, přestože to neovlivní výši jeho daně, musí při následném porušení těchto podmínek dodanit všechny částky, o které za uplynulých deset let základ daně snižoval.

?  Příklad

Poplatník si v r. 2022 vybral ze soukromého životního pojištění, které měl sjednané již od r. 2004, částku, která nebyla pojistným plněním, ani nezakládala zánik pojistné smlouvy. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Poplatník bude v r. 2022 jako příjem podle § 10 zákona dodaňovat odpočet na soukromé životní pojištění uplatněný v r. 2015 až 2021 (do konce r. 2014 nebyl průběžný výběr považován za porušení zákonných podmínek). Počínaje r. 2022 již žádnou nezdanitelnou částku hrazenou na tuto smlouvu uplatnit nemůže.

     Odpočet za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání

V souladu se zákonem č. 179/­2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání a o změně některých zákonů (zákon o uznávání výsledků dalšího vzdělávání), ve znění pozdějších předpisů, lze podle § 15 odst. 8 zákona od základu daně ve zdaňovacím období odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o uznávání výsledků dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem, ani nebyly uplatněny jako výdaj.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona, který si úhradu za zkoušky ověřující výsledky jeho dalšího vzdělávání sám zaplatil, může požádat zaměstnavatele, aby mu tuto nezdanitelnou částku odečetl od základu daně v rámci ročního zúčtování, pokud si ji sám neuplatní v daňovém přiznání.

Poplatník fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti, má dvě možnosti, jak tuto daňovou úlevu uplatní. Buď si může příslušnou částku odečíst od základu daně podle § 15 zákona, nebo ji může uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zo) zákona, pokud toto další vzdělávání souvisí s jeho samostatnou činností. Částka je odstupňována:

–   poplatník si může odečíst 10 000 Kč,

–   poplatník, který je osobou se zdravotním postižením, si může odečíst až 13 000 Kč,

–   poplatník, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

Zdůrazňuji, že v daném případě se musí jednat o úhradu za zkoušky v rámci dalšího vzdělávání v souladu se zákonem č. 179/­2006 Sb. Pokud se o takové zkoušky nejedná, poplatník si odpočet uplatnit nemůže. Seznam míst, kde mohou poplatníci přezkoušení podstoupit a co musí zájemci o osvědčení stvrzující vykonání zkoušky znát, je možno najít na internetových stránkách Národní soustavy kvalifikací. Národní soustavou kvalifikací je veřejně přístupný registr kvalifikací potvrzovaných, rozlišovaných a uznávaných na území ČR, který vznikl v souladu se zákonem o uznávání výsledků dalšího vzdělávání. Je zveřejněn na adrese: http://www.narodni-kvalifikace.cz/skupinyVzdelani.aspx.

?  Příklad

Poplatník absolvoval advokátní zkoušky, za které zaplatil. Otázkou je, zda si může platbu za zkoušky uplatnit jako odpočet od základu daně podle § 15 zákona.

Zákon č. 179/­2006 Sb., o uznávání výsledků dalšího vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů, v § 1 odst. 2 stanoví, že ustanovení zvláštních právních předpisů (mimo jiné i zákona č. 85/­1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů) upravující vzdělávání, hodnocení a ověřování výsledků vzdělávání, profesní přípravu nebo podmínky způsobilosti a hodnocení a uznávání odborné kvalifikace a jiné způsobilosti pro zahájení závislé nebo nezávislé regulované činnosti a pro její výkon na území České republiky nejsou tímto zákonem dotčena. Z uvedeného ustanovení plyne, že odpočet od základu daně za úhradu za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání lze uplatnit pouze v případě, že se jedná o ověřování výsledků vzdělávání podle zákona č. 179/­2006 Sb. V daném případě poplatník odpočet podle § 15 zákona uplatnit nemůže.

Obdobně by se postupovalo např. u zkoušek daňového poradce, certifikované účetní apod.

§ 16

Sazba a výpočet daně pro základ
daně

(1) Sazba daně činí

a)  15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a

b)  23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

(2) Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

komentář k § 16

Počínaje r. 2021 sazba daně z příjmů fyzických osob činí:

a)  15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a

b)  23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Ustanovení § 16 zavedlo klouzavou progresivní sazbu daně namísto původní lineární sazby a je stanovena prostřednictvím dvou sazeb ve výši 15 % a 23 %, přičemž hranicí pro přechod na vyšší sazbu je základ daně z příjmů fyzických osob ve výši 48násobku průměrné mzdy.

Průměrná mzda je definována v § 21g odst. 2 a jedná se o průměrnou mzdu stanovenou podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Pro rok 2022 šlo, v souladu s nařízením vlády č. 356/­2021 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu, o částku 1 867 728 Kč (36119 × 1,0773= 38 910,998, po zaokrouhlení 38 911, tato částka se poté násobí 48).

Důležité

     Pro rok 2023 jde, v souladu s nařízením vlády č. 290/­2022 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu, o částku 1 935 552 Kč (38 294 × 1,0530 = 40 323,58 po zaokrouhlení 40 324, tato částka se poté násobí 48).

§ 16a

Sazba a výpočet daně pro samostatný
základ daně

(1) Sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 %.

(2) Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.

komentář k § 16a

Počínaje r. 2021 sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 %.

Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.

Úprava § 16a zrušuje počínaje r. 2021 solidární zvýšení daně, místo kterého je zaveden samostatný základ daně, do kterého lze zahrnout některé příjmy podle § 8 odst. 9 a § 10 odst. 10 plynoucí fyzickým osobám ze zdrojů v zahraničí, pokud se tak poplatníci rozhodnou.

§ 16ab

Výpočet daně

(1) Daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a.

(2) Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule.

(3) Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3.

komentář k § 16ab

Podle § 16ab daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a.

Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule.

Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3.

Počínaje r. 2021 § 16ab stanoví postup pro výpočet daně v případě, že poplatníkovi vznikne daň z tzv. obecného základu daně, popřípadě daňový bonus, a současně daň ze samostatného základu daně. Vznikne-li poplatníkovi daň z obou uvedených základů, výsledná daň se poté rovná součtu těchto daní.

Bude-li daňový bonus vyšší nebo roven dani ze samostatného základu daně, sníží se o tuto daň daňový bonus. Daň bude poté rovna nule.

Bude-li daňový bonus nižší než daň ze samostatného základu daně, daň se rovná dani ze samostatného základu daně snížené o daňový bonus. Daňový bonus bude poté roven nule.

§ 16b

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok.

komentář k § 16b

Počínaje r. 2014 bylo ustanovení týkající se zdaňovacího období daně z příjmů fyzických osob z § 5 přesunuto do § 16b. Věcně nedošlo k žádné změně, zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je stále kalendářní rok. Jde o legislativně technickou úpravu z důvodu sjednocení tohoto ustanovení ve všech daňových zákonech.

ČÁST DRUHÁ

DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH
OSOB

§ 17

Poplatníci daně z příjmů
právnických osob

(1) Poplatníkem daně z příjmů právnických osob je

a)  právnická osoba,

b)  organizační složka státu,

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

d)  podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f)  svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,

h)  fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.

(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.

(3) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.

(4) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

komentář k § 17

V ustanovení § 17 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) byli a jsou definováni poplatníci daně z příjmů právnických osob. Do konce roku 2013 byli definováni negativně – poplatníky byly všechny osoby, které nebyly fyzickými osobami.

V návaznosti na přijetí nových zákonů č. 426/­2011 Sb., o důchodovém spoření (který byl s účinností od 1. 1. 2018 zrušen zákonem č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření) a č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření byl s účinností od 1. 1. 2013 zákonem č. 428/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření (tzv. doprovodný zákon), rozšířen výčet poplatníků daně z příjmů právnických osob o fondy obhospodařované penzijní společností a o transformovaný fond s tím, že se zavedla pro tyto poplatníky legislativní zkratka „fond penzijní společnosti“. Fondy penzijní společnosti jsou tedy důchodové fondy (které byly v souvislosti se zrušením druhého pilíře od 1. 1. 2018 zákonem č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření zrušeny), účastnické fondy a transformované fondy. Vzhledem k tomu, že fondy penzijní společnosti nemají právní subjektivitu, postupuje se u nich pro účely stanovení daně z příjmů stejně jako u stávajících podílových fondů. Výslovně se jim přiznává postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (daňová subjektivita).

Zákonným opatřením Senátu č. 344/­2013 Sb. o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), byly v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“ nebo „NOZ“) s účinností od 1. 1. 2014 provedeny významné změny mj. i zákona o daních z příjmů.

Od 1. 1. 2014 ustanovení § 17 zákona o daních z příjmů vyjmenovává poplatníky daně z příjmů právnických osob pozitivně.

Těmito poplatníky do konce roku 2015 byli:

a)  právnická osoba,

b)  organizační složka státu,

c)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

d)  podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

e)  fond penzijní společnosti, kterým se pro účely ZDP rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

f) svěřenský fond podle občanského zákoníku,

g)  jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem.

Od 1. 1. 2016 byl do nového písmene h) doplněn:

h)  fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

     K písmenu b)

Od 1. 1. 2001 se za poplatníky daně z příjmů právnických osob považují i organizační složky státu, a to i přesto, že v souladu s ustanovením § 3 odst. 2 zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, organizační složka státu není právnickou osobou.

     K písmenu c) a d)

Dne 19. 8. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 240/­2013 Sb. o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen „zákon o investičních společnostech nebo investičních fondech“ nebo “ZISIF“), který nahradil zákon č. 189/­2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, který byl zrušen. V souvislosti s vydáním ZISIF bylo v zákoně o daních z příjmů upřesněno vymezení poplatníků právnických osob tak, že v písmenu c) do té doby podílové fondy byly nahrazeny termínem „podílové fondy podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech“. Tím, že jsou podílové fondy vyjmenovány mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob, je jim přiznána daňová subjektivita i přesto, že nemají právní subjektivitu (podílový fond je možné chápat jako „hromádku peněz“).

Současně byl do výčtu poplatníků právnických osob doplněn nový typ poplatníka – podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy. Tato úprava reagovala na zavedení možnosti založit v rámci akciové společnosti s proměnným základním kapitálem jednotlivé podfondy, které jsou oddělenými jednotkami. V podstatě se jedná o obdobu podílových fondů uvnitř akciové společnosti. Vzhledem k tomu, že jednotlivé podfondy jsou kompletně oddělené včetně oddělení účtování a výplaty dividend (např. může se stát, že jeden podfond bude v zisku a bude vyplácet dividendy a druhý bude ve ztrátě), byl zaveden pro tyto podfondy stejný daňový režim jako pro podílové fondy, tj. bylo jim přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob.

     K písmenu e)

Pod písmenem e) jsou uvedeny fondy penzijních společností. Mezi fondy penzijní společnosti patří všechny fondy obhospodařované penzijní společností tj. třetího pilíře důchodového spoření včetně transformovaného fondu. Vzhledem k tomu, že fondy penzijní společnosti nemají právní subjektivitu, postupuje se u nich pro účely stanovení daně z příjmů stejně jako u podílových fondů. Výslovně se jim přiznává postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (daňová subjektivita).

     K písmenu f)

Významná změna spočívala v rozšíření výčtu poplatníků právnických osob o svěřenský fond [§ 17 odst. 1 písm. f) ZDP]. Zákon o daních z příjmů tak reagoval na zcela nový institut zavedený novým občanským zákoníkem (§ 1448 až 1474 NOZ). Dle ustanovení § 1448 NOZ svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku z majetku zakladatele. Svěřenský fond je určen k zakladatelem stanovenému účelu. Vzhledem k různorodosti účelů, ke kterým může být svěřenský fond založen, bylo potřeba zajistit vhodný daňový režim, který by na jednu stranu neomezil možnost vzniku a rozvoje těchto fondů, ale který by na druhou stranu neotvíral možnost pro nevhodné daňové plánování. Proto byť svěřenský fond nemá právní subjektivitu, tak zákonem o daních z příjmů je mu přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů (tj. daňová subjektivita) obdobně jako je tomu u podílových fondů. Svěřenské fondy tak mají obdobný daňový režim jako běžný poplatník daně z příjmu právnických osob s tím, že veškerá práva a povinnosti za svěřenský fond vykonává svěřenský správce.

V písm. g) je vyjmenována jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Jsou tak komplexně postiženy všechny formy poplatníků, tj. i těch nerezidentů, u kterých se jejich označení nekryje s terminologií právních předpisů platných v ČR. Jedná se o jakousi zbytkovou podmnožinu.

V souvislosti s přijetím zákona č. 374/­2015 Sb. o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu byl od 1. 1. 2016 zákonem č. 375/­2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů, do ustanovení § 17 ZDP doplněn do písmene h) další poplatník, a to fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu, což je právě zákon č. 374/­2015 Sb.

Garanční systém finančního trhu je instituce, která zajišťuje financování při řešení krizových situací ve finančním sektoru, má právní osobnost (právní subjektivitu) a spravuje dva fondy bez právní osobnosti – Fond pojištění vkladů a Fond pro řešení krizí. Dotčený Garanční systém vznikl z dřívějšího Fondu pojištění vkladů jeho přejmenováním. Fond pojištění vkladů je od 1. 1. 2016 součástí Garančního systému, ale nemá již právní osobnost, tu má pouze Garanční systém.

Fond pojištění vkladů je určen k zajištění náhrad pojištěných vkladů v případě krachu finanční instituce. Je tvořen příspěvky finančních institucí, jejichž vklady jsou ze zákona pojištěny (tj. banky, družstevní záložny a stavební spořitelny). Výši příspěvků stanovuje Česká národní banka, a to na základě míry rizika, kterou instituce představuje.

Fond pro řešení krize zahrnuje dva fondy: příspěvkový a provozní. Příspěvkový fond je tvořen příspěvky finančních institucí, výši těchto příspěvků stanovuje Česká národní banka. Provozní fond se tvoří z výnosů z investování prostředků Fondu pro řešení krize, z pokut a dalších příjmů.

V souvislosti s výše uvedeným byly pro účely zákona o daních z příjmů fondy Garančního systému začleněny do ustanovení § 17 ZDP. Představují tak samostatné poplatníky daně z příjmů právnických osob, přičemž veškerá práva a povinnosti vyplývající ze zákona č. 374/­2015 Sb. vykonává Garanční systém. Je tak navázáno na systém zdaňování subjektů bez právní osobnosti, tyto fondy mají obdobný režim jako podílové fondy či fondy penzijní společnosti.

Příspěvky do uvedených fondů svojí povahou podléhají § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů a představují tudíž u povinných osob náklady, které lze v zákonem předpokládané výši odečíst od základu daně z příjmů.

S účinností od 1. 1. 2014 byly v odstavci 2 ustanovení § 17 zavedeny nové pojmy – daňový rezident České republiky a daňový nerezident. Toto nové pojmenování umožňuje používání dotčených pojmů jednak v rámci zákona o daních z příjmů (namísto odkazování na příslušná ustanovení zákona), ale též v jiných právních předpisech napříč celým právním řádem. Samotný obsah pojmů navazuje na pojmy poplatník s neomezenou a poplatník s omezenou daňovou povinností.

Neomezenou daňovou povinnost, tj. daňovou povinnost z příjmů ze zdrojů na území České republiky i z příjmů ze zdrojů v zahraničí mají poplatníci, kteří mají na území ČR sídlo. Sídlem se přitom rozumí nejenom formální adresa umístění právnické osoby, ale i adresa místa vedení, tj. místa, ze kterého je poplatník skutečně řízen. V souvislosti s přiznáním daňové subjektivity i např. fondům bylo nutné upravit mj. sídlo těchto fondů. Proto bylo do zákona o daních z příjmů doplněno, že pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, se má za to, že má na území České republiky své sídlo.

Omezenou daňovou povinnost, tj. daňovou povinnost pouze z příjmů ze zdrojů na území České republiky mají poplatníci, kteří mají své sídlo mimo území ČR.

§ 17a

Veřejně prospěšný poplatník

(1) Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

(2) Veřejně prospěšným poplatníkem není

a)  obchodní korporace,

b)  Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

c)  profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,

d)  zdravotní pojišťovna,

e)  společenství vlastníků jednotek a

f)  rodinná fundace, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond,

1. které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2. jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

komentář k § 17a

Zákonným opatřením Senátu byla s účinností od 1. 1. 2014 provedena významná změna v ustanovení § 17a, které do konce roku 2013 obsahovalo vymezení zdaňovacího období právnických osob. Protože z hlediska systematiky bylo vymezení zdaňovacího období přesunuto do ustanovení § 21a ZDP, bylo uvolněné ustanovení § 17a využito pro definici nového pojmu – veřejně prospěšný poplatník, který vychází ze znění ustanovení § 18 odst. 3 ZDP platného do konce roku 2013, ve kterém byly vymezeni poplatníci, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Bylo tomu tak proto, že při projednávání nových norem navržených v souvislosti s novým občanským zákoníkem nebyl v Senátu ČR schválen návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti.

Od roku 2014 je tedy veřejně prospěšný poplatník definován v ustanovení § 17a odst. 1 jako poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. To lze zjistit právě z uvedených základních právních dokumentů, kde musí být hlavní činnost každého z poplatníků uvedena, porovnáním se znaky podnikání upravených v § 420 občanského zákoníku. Pokud tedy poplatník v rámci hlavní činnosti provede činnost, ze které bude dosažen zisk, nemá to obecně dopad na zařazení tohoto poplatníka mezi veřejně prospěšné. Je však nutné, aby se nejednalo o podnikání, tj. není naplněn např. znak soustavnosti.

Veřejně prospěšným poplatníkem tak je i po 1. 1. 2014:

–   zájmové sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání (dle § 3051 NOZ zájmová sdružení právnických osob vzniklá podle dosavadních právních předpisů – zákon č. 40/­1964 Sb. – se i nadále řídí dosavadními právními předpisy, zájmové sdružení má právo změnit svoji právní formu na spolek podle NOZ)

–   spolek (§ 214 a násl. NOZ),

–   odborová organizace (od 1. 1. 2014 se na odborovou organizaci používá přiměřeně úprava spolkového práva, dle § 3046 NOZ se za odborové organizace podle NOZ považují i odborové organizace evidované podle zákona 83/­1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů),

–   politická strana a politické hnutí (zákon č. 424/­1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích),

–   registrovaná církev a náboženská společnost (zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů – zákon o církvích a náboženských společnostech),

–   nadace a nadační fond (§ 306 a násl. NOZ a nadační fond § 394 a násl. NOZ),

–   obecně prospěšná společnost (dle § 3050 NOZ se práva a povinnosti o. p. s. i nadále řídí dosavadními právními předpisy, tj. zákonem č. 248/­1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů),

–   ústav (§ 402 a násl. NOZ),

–   veřejná vysoká škola (zákon č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů – zákon o vysokých školách),

–   veřejná výzkumná instituce (zákon č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích),

–   školská právnická osoba (§ 124 a násl. zákona č. 561/­2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání – školský zákon),

–   organizace zaměstnavatelů (§ 3046 NOZ),

–   organizační složka státu (§ 3 a násl. zákona č. 219/­2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích),

–   obec (základní předpis je zákon č. 128/­2000 Sb., o obcích – obecní zřízení), kraj (základní předpis je zákon č. 129/­2000 Sb., o krajích – krajské zřízení),

–   dobrovolný svazek obcí (§ 49 a násl. zákona č. 128/­2000 Sb., o obcích – obecní zřízení,

–   Regionální rada regionů soudržnosti (§ 16 a násl. zákona č. 248/­2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje),

–   příspěvková organizace (zákon č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů – rozpočtová pravidla upravuje příspěvkové organizace zřízené organizačními složkami státu, a zákon č. 250/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů upravuje příspěvkové organizace územních samosprávných celků),

–   státní fond (dle § 28 zákona č. 218/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů se zřizují státní fondy jako právnické osoby s tím, že se však každý státní fond zřizuje zvláštním zákonem),

–   organizace zaměstnavatelů (dle § 3025 NOZ se na organizace zaměstnavatelů přiměřeně použijí ustanovení o spolku a právnických osobách),

–   atd.

V ustanovení § 17a odst. 2 jsou vyjmenováni poplatníci, kteří mezi veřejně prospěšné poplatníky nespadají. Negativní vymezení veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) je důležité pro aplikaci snížení základu daně z příjmů, neboť u dotčených poplatníků by možnost snížení základu daně zakládala neodůvodněné zvýhodnění oproti podnikatelským subjektům, které vykonávají obdobné činnosti, resp. představují střešní organizace podnikatelských subjektů.

Od 1. 1. 2014 tak není veřejně prospěšným poplatníkem obchodní korporace, tj. kapitálová obchodní společnost, družstvo (i sociální družstvo, které lze zakládat i za jiným účelem, než je podnikání). Osobní společnosti nejsou veřejně prospěšnými poplatníky již podle ustanovení § 17a odst. 1, neboť ty lze zakládat pouze k podnikání. Zde je nutné poznamenat, že obchodní společnosti nebyly neziskovým poplatníkem ani do konce roku 2013. Od roku 2014 však není veřejně prospěšným poplatníkem Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář a také profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž jsou členské příspěvky zdaňovány, s výjimkou organizace zaměstnavatelů, která i přesto, že u ní jsou členské příspěvky zdaňovány, je za veřejně prospěšného poplatníka považována.

U zájmových sdružení právnických osob zastupujících podnikatelské subjekty je kritériem pro zařazení do skupiny veřejně prospěšných poplatníků skutečnost, že mají osvobozeny členské příspěvky od daně z příjmů proto, aby byl u této skupiny zachován princip, že poplatník, který nebyl založen za účelem podnikání, nemůže kompenzovat zisk z podnikatelských aktivit se ztrátami ze svého základního poslání.

Mezi veřejně prospěšné poplatníky nepatří profesní komory, u kterých je povinné členství, a tudíž členské příspěvky jsou u nich zdanitelným příjmem. Jedná se o Komoru lékařů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru lékárníků (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru stomatologů (zákon č. 220/­1991 Sb.), Komoru patentových zástupců (zákon č. 237/­1991 Sb.), Komoru veterinářů (zákon č. 381/­1991 Sb.), Komoru notářů (zákon č. 358/­1992 Sb.), Komoru architektů (zákon č. 360/­19992 Sb.), Komoru autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě (zákon č. 360/­1992 Sb.), Komoru daňových poradců (zákon č. 523/­1992 sb.), Komoru auditorů (zákon č. 93/­2009 Sb.), Komoru advokátů (zákon č. 85/­1996 Sb.) a Komoru exekutorů (zákon č. 120/­2001 Sb.)

Dále nejsou veřejně prospěšným poplatníkem tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, zdravotní pojišťovna a společenství vlastníků jednotek (dále také „SVJ“).

S účinností od 1. 7. 2017 byla zákonem č. 170/­2017 Sb. provedena změna v písm. f) ustanovení § 17a ZDP spočívající v zavedení definice „rodinná fundace“ a tím současně k rozšíření výčtu poplatníků, kteří nejsou pro účely ZDP považovány za veřejně prospěšného poplatníka. Jedná se o věcnou změnu spočívající v nahrazení položky v negativním výčtu veřejně prospěšných poplatníků „nadace, která dle svého zakladatelského právního jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli“ za položku „rodinná fundace“ definovanou na základě obdobných podmínek. Tím se výčet poplatníků, kteří nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, rozšířil o nadační fondy, pokud splňují uvedené znaky podpory zakladatele nebo osob blízkých zakladateli. Výčet osob blízkých navazuje na ustanovení § 22 zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník.

Z uvedeného tedy vyplývá, že pro účely zákona o daních z příjmů veřejně prospěšným poplatníkem nejsou fundace (nadace založené podle § 309 občanského zákoníku + nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku), které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých nebo k tomuto účelu fakticky směřují. Nadace založené podle § 309 občanského zákoníku a nadační fondy založené podle § 394 občanského zákoníku, které splňují podmínky veřejně prospěšného poplatníka uvedené v § 17a odst. 1 ZDP (v souladu se svým statutem, zakladatelským právním jednáním jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním) a podporují jiné osoby než osobu zakladatele a osoby jemu blízké, a to jak podle svého zakladatelského jednání, tak fakticky, jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány za veřejně prospěšné poplatníky.

Při posuzování, zda se v konkrétním případě jedná o rodinnou fundaci, či nikoliv, je třeba zkoumat skutečný účel existence fundace. Za rodinnou fundaci je tedy nutné považovat i fundaci, která má podle svého zakladatelského jednání sloužit širokému okruhu osob, avšak ve skutečnosti jsou příjemci podpory pouze osoby blízké zakladateli. Stejně je tomu v případě, kdy by mezi podporované osoby byla zařazena cizí osoba pouze za tím účelem, aby fundace formálně naplnila status veřejně prospěšného poplatníka, ale stále by zde byl zřetelný záměr v podstatě podporovat osoby blízké. Obdobně je třeba postupovat v situaci, kdy některá z osob podporovaných rodinnou fundací přestane být osobou blízkou zakladateli (např. v důsledku rozvodu); fundace ani v tomto případě neztrácí status rodinné fundace pouze na základě této formální změny, pokud i nadále slouží stejnému účelu.

Pro účely rozlišení mezi fundacemi se osobami blízkými rozumí pouze osoby dle § 22 odst. 1 občanského zákoníku. Jedná se tedy pouze o fyzické osoby, právnické osoby zohledňovány nejsou (viz závěr příspěvku KV KDP č. 511/15.11.17 Veřejně prospěšný poplatník, osoby blízké zakladateli a rodinná fundace).

§ 17b

Základní investiční fond

(1) Základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10% nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem139),

b)  podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

c)  investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do

1. investičních cenných papírů,

2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem,

3. účastí v kapitálových obchodních společnostech,

4. nástrojů peněžního trhu,

5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel,

7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu,

8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem,

d)  zahraniční investiční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), pokud

1. je jeho domovským státem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy členský stát Evropské unie nebo stát tvořící Evropský hospodářský prostor,

2. prokáže, že je obhospodařován na základě oprávnění srovnatelného s oprávněním k obhospodařování investičního fondu vydávaného Českou národní bankou a obhospodařovatel podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky,

3. má statut nebo dokument srovnatelný se statutem, ze kterého lze zjistit, že se jedná o zahraniční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), a

4. prokáže, že se podle práva jeho domovského státu jeho příjmy ani z části nepřičítají jiným osobám.

komentář k § 17b

Zákonem č. 267/­2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů, bylo s účinností od 1. 1. 2015 vloženo do ZDP nové ustanovení § 17b. V tomto ustanovení se zavádí nový pojem „základní investiční fond“, který je vymezen pouze pro účely zákona o daních z příjmů a který definuje množinu fondů, pro které platil výhodný daňový režim se sníženou sazbou platný do konce roku 2014.

Podle platné úpravy do konce roku 2014 byla pro všechny investiční fondy aktuální sazba daně z příjmů ve výši 5%. Protože vyplácené podíly na zisku investičního fondu jsou zdaňovány 15% srážkovou daní (obdobně jako v případě držby akcií nebo podílu na s. r. o.), bylo pro běžné investory nastaveno srovnatelné daňové zatížení jako v situaci, kdy provedli svoji investici individuálně. Pokud však byly u právnické osoby splněny podmínky pro definici tzv. „mateřské společnosti“, (tj. pokud investor vlastnil minimálně 12 měsíců alespoň 10% podíl na investičním fondu s právní formou akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným), byly podle směrnice Rady 2011/96/EU, o společném zdanění mateřských a dceřiných společností (tzv. dividendová směrnice), vyplácené podíly na zisku od daně z příjmů zcela osvobozené. V tomto případě bylo konečné efektivní zdanění investice podle platné úpravy do konce roku 2014 pouze 5 %, což umožňovalo vytváření účelových investičních fondů, které sloužily pouze k legálnímu vyhnutí se daňové povinnosti. Proto byl zákonem č. 267/­2014 Sb. přijat nový způsob zdanění investičních fondů, podle kterého je snížená sazba daně z příjmů aplikována pouze u vybraných typů investičních fondů, které jsou pojmenovány jako „základní investiční fondy“.

Základním investičním fondem byl do konce roku 2018 vždy investiční fond, který je obchodovaný na regulovaném trhu, resp. jehož akcie jsou přijaty k obchodní na evropském regulovaném trhu, což mělo za cíl jednoznačně vyloučit možnost účelového založení. Zákonem č. 174/­2018 Sb., kterým se mění zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bylo však nutné s účinností od 1. 1. 2019 zaplnit mezeru, která spočívala především ve velmi jednoduchém splnění formální podmínky zaregistrování akcií na Burze cenných papírů. Byla tak umožněna daňová optimalizace, kterou využívaly především developerské společnosti, které zakládaly fondy pro kvalifikované investory. Akcie těchto fondů držitel zaregistroval k obchodování na evropském regulovaném trhu, byť se s jejich akciemi vůbec neobchodovalo, aby fond dosáhl na nižší 5% sazbu daně.

Uvedenou novelou zákona o daních z příjmů došlo k zúžení definice základního investičního fondu, za nějž je pro účely zákona o daních z příjmů ode dne 1. 1. 2019 považován: investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud:

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10 % nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem.

To znamená, že od 1. 1. 2019 se daňové zvýhodnění v podobě nízké 5% daňové sazby vztahuje pouze na investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, a ve kterých nedrží žádná osoba (s výjimkou výše uvedených) podíl na základním kapitálu 10 % nebo více a současně tyto investiční fondy neprovozují živnostenské podnikání dle zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Důležité

     Důležité je, že pro účely splnění stanovené 10% hranice je nutné sčítat obchodní podíly spojených osob tak, jak jsou definovány v § 23 odst. 7 ZDP.

Pro investiční fondy, které nesplňují definici základního investičního fondu, platí od zdaňovacího období započatého od účinnosti zákona č. 174/­2018 Sb., tj. od 1. 1. 2019 základní obecná sazba daně ve výši 19 %.

Dále je základním investičním fondem vždy také otevřený podílový fond, což je v současné době nejběžnější typ investičních fondů v ČR. Tyto fondy jsou většinou určeny široké veřejnosti a jejich právní forma vylučuje možnost provádění daňových optimalizací.

Zákonem č. 148/­2016 Sb., kterým se mění zákon č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony byla s účinností od 1. 6. 2016 provedena změna ve vymezení základního investičního fondu spočívající v rozšíření o uzavřený podílový fond (vedle otevřeného podílového fondu) podle zákona č. 240/­2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech. Vztahuje se tak na něj nižší sazba daně z příjmů pouze 5 % místo 19 %.

Důvodem zrušení rozlišování mezi otevřeným a uzavřeným podílovým fondem (a jejich případných podfondů) pro účely zdanění bylo to, že u podílových fondů obecně nelze aplikovat tzv. dividendovou směrnici (Směrnice rady č. 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států). Tím je vyloučena možnost provádění daňových optimalizací.

Další typem fondu, který je vždy základním investičním fondem, je podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování, neboť i tyto fondy svým charakterem neumožňují účelové zakládání.

Ostatní investiční fondy, které nesplňují výše uvedené podmínky, jsou základním investičním fondem jen tehdy, pokud splní požadovaná investiční omezení (90% hodnoty svého majetku musí být investováno do investičních cenných papírů, do účastí v kapitálových obchodních společnostech, do nástrojů peněžního trhu apod.). Investiční omezení jsou tedy koncipována poměrně volně a omezují pouze fondy, které jsou přímo určeny pro investování do nemovitostí, komodit a dalších speciálních investic. I fondy s touto investiční strategií však mohou být základním investičním fondem, pokud zvolí formu otevřeného podílového fondu.

Základním investičním fondem může být i svěřenský fond, který byl založen podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech a splňuje stanovené podmínky.

Investiční fondy, které neodpovídají stanoveným podmínkám, jsou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob. Protože se svým charakterem mohou blížit běžnému podnikání, není žádoucí jakékoliv daňové zvýhodnění.

Obdobné podmínky, které jsou nastaveny pro tuzemské investiční fondy, platí i pro uplatnění snížené sazby daně pro vybrané typy zahraničních fondů.

§ 17c

Poplatník daně z neočekávaných
zisků

(1) Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je poplatník daně z příjmů právnických osob, který ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, má rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 50 000 000 Kč, pokud

a)  není bankou a

1. je v období uplatnění daně z neočekávaných zisků součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky, nebo

2. měl rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 2 000 000 000 Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021, nebo

b)  je bankou a měl rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků ve výši alespoň 6 000 000 000 Kč za první účetní období skončené od 1. ledna 2021.

(2) Poplatníkem daně z neočekávaných zisků je také poplatník daně z příjmů právnických osob, který má ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která alespoň částečně spadají do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků z činností podle odstavce 6 písm. a) až d) ve výši alespoň 50 000 000 Kč, pokud rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků z těchto činností za první účetní období skončené od 1. ledna 2021 tvořily alespoň 25 % jeho ročního úhrnu čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví za toto účetní období.

(3) Skupinou podniků s neočekávanými zisky je skupina podniků podle zákona upravujícího mezinárodní spolupráci při správě daní bez zahrnutí bank, pokud úhrn rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků poplatníků, kteří jsou součástí této skupiny, za první vykazované účetní období skončené od 1. ledna 2021 dosáhl alespoň 2 000 000 000 Kč. Pokud je poplatník součástí této skupiny pouze po část tohoto období, zohledňují se jeho rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pouze v poměru odpovídajícím této části. Pokud je poplatník zahrnut nebo by byl zahrnut v konsolidované účetní závěrce této skupiny na základě metody poměrné konsolidace, určí se rozhodné příjmy pro daň z neočekávaných zisků pro účely posouzení výše rozhodných příjmů skupiny ve stejném poměru.

(4) Rozhodnými příjmy pro daň z neočekávaných zisků jsou tuzemské příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků s výjimkou příjmu z činností uvedených v odstavci 6 písm. e) a f), pokud poplatník elektřinu nebo plyn dodal jinému poplatníkovi, který je součástí stejné skupiny podniků podle zákona upravujícího mezinárodní spolupráci při správě daní, pro jeho vlastní spotřebu.

(5) Tuzemským příjmem se pro daň z neočekávaných zisků rozumí příjem s výjimkou příjmu ze zdrojů v zahraničí, který podle mezinárodní smlouvy může být zdaněn v zahraničí, pokud je poplatník daňovým rezidentem České republiky, a příjem ze zdrojů na území České republiky s výjimkou příjmu, který podle mezinárodní smlouvy nemůže být zdaněn v České republice, pokud je poplatník daňovým nerezidentem.

(6) Rozhodnými činnostmi pro daň z neočekávaných zisků jsou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódy

a)  05.10 – Těžba a úprava černého uhlí,

b)  06 – Těžba ropy a zemního plynu,

c)  19.1 – Výroba koksárenských produktů,

d)  19.2 – Výroba rafinovaných ropných produktů,

e)  35.1 – Výroba, přenos a rozvod elektřiny s výjimkou kombinované výroby elektřiny a tepla v poměru vyrobené elektřiny a dodávky užitečného tepla menším než 4,4,

f)  35.2 – Výroba plynu; rozvod plynných paliv prostřednictvím sítí,

g)  46.71.2 – Velkoobchod s kapalnými palivy a příbuznými výrobky,

h)  46.71.3 – Velkoobchod s plynnými palivy a příbuznými výrobky,

i)  49.50.1 – Potrubní doprava ropovodem,

j)  49.50.2 _ Potrubní doprava plynovodem a

k)  64 – Finanční zprostředkování, kromě pojišťovnictví a penzijního financování s výjimkou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódem 64.11 – Centrální bankovnictví, jde-li o poplatníka, který je bankou.

(7) Příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků se určují jako

a)  roční úhrn čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví z těchto činností u poplatníka, který není bankou, nebo

b)  roční čisté úrokové výnosy u poplatníka, který je bankou.

(8) V případě rozdělení poplatníka daně z příjmů právnických osob, který splňoval podmínku výše rozhodných příjmů pro daň z neočekávaných zisků za první účetní období skončené od 1. ledna 2021, se považuje tato podmínka za splněnou i u jeho právních nástupců.

§ 18

Obecná ustanovení o předmětu
daně

(1) Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.

(2) Předmětem daně nejsou

a)  příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby,

b)  u poplatníků, kteří mají postavení oprávněné osoby na základě zvláštního zákona,15b) příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad podle zvláštních zákonů,2) do výše nároků na vydání základního podílu,13) a dále příjmy z vydání dalšího podílu13) v nepeněžní formě,

c)  příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů19e) s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36 tohoto ­zákona,

d)  příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši,

e)  příjmy zdravotní pojišťovny plynoucí ve formě

1. pojistného na veřejné zdravotní pojištění,

2. pokuty uložené pojištěnci nebo plátci pojistného,

3. penále uloženého plátci pojistného,

4. přirážky k pojistnému vyměřené zaměstnavateli,

5. náhrady nákladů na hrazené zdravotní služby, které zdravotní pojišťovna vynaložila v důsledku zaviněného protiprávního jednání třetí osoby vůči pojištěnci,

6. úhrady plateb za výkony pracovně-lékařských služeb a specifické zdravotní péče od zaměstnavatele,

7. kauce podle právního předpisu upravujícího resortní, oborové, podnikové a další zdravotní pojišťovny,

8. návratné finanční výpomoci ze státního rozpočtu na uhrazení nákladů poskytnutých hrazených služeb po vyčerpání prostředků rezervního fondu v případě platební neschopnosti Všeobecné zdravotní pojišťovny,

9. účelové dotace ze státního rozpočtu,

10. pohledávky za uhrazené zdravotní služby poskytnuté v České republice cizím pojištěncům, kterými jsou fyzické osoby, za které byly zdravotní služby uhrazeny podle mezinárodní smlouvy upravující sociální zabezpečení nebo podle přímo použitelného předpisu Evropské unie,

f)  příjmy společenství vlastníků jednotek z

1. dotací,

2. příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku,

3. úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor,

4. pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek,

g)  příjem plynoucí z titulu přiměřeného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

komentář k § 18

     k § 18 odst. 1

V souvislosti se změnami v systémovém uspořádání zákona o daních z příjmů byl od roku 2014 změněn název ustanovení § 18 z „Předmětu daně“ na „Obecná ustanovení o předmětu daně“. Vedle obecného ustanovení § 18 byla do ZDP vložena ustanovení speciální, která upravují předmět daně veřejně prospěšných poplatníků (§ 18a ZDP) a předmět daně osobních obchodních společností a jejich společníků (§ 18b ZDP). To znamená, že subjekty, které podléhají ustanovením § 18a a § 18b, použijí obecnou úpravu podle § 18 a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a nebo § 18b.

Ustanovení obsahuje širokou a velmi obecnou definici předmětu daně. Předmětem daně obecně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud není dále v zákoně uvedeno, že určité příjmy předmětem daně nejsou s tím, že zákon o daních z příjmů do konce roku 2013 uváděl na tomto místě legislativní zkratku „příjmy“, které zahrnovaly i výnosy.

Od roku 2014 zákonné opatření Senátu přineslo významnou změnu v tom, že legislativní zkratka byla vypuštěna, a to ve vazbě na nejasnosti, které se začaly objevovat v diskuzích mezi odbornou veřejností ohledně tzv. „kurzových rozdílů“ (tyto nejasnosti vycházely z některých rozhodnutí Nejvyššího správního soudu týkající se definice zdanitelného příjmu ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílům a řešily poměrně zásadní otázky daňového práva, zejména to, co je „příjmem“ z hlediska zákona o daních z příjmů). Konkrétní otázka pak spočívala v tom, zda výnos zachycený v účetnictví z titulu přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků na české koruny ke konci účetního období (nerealizovaný kursový zisk) představoval rovněž zdanitelný příjem z hlediska zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že ne každý účetně zachycený výnos je automaticky považován za zdanitelný příjem spočívají v uchopení vazby účetních předpisů na zákon o daních z příjmů.

Aby se předešlo uvedeným nejasnostem, byla od roku 2014 jednak v ustanovení § 18 ZDP vypuštěna legislativní zkratka „příjmy (výnosy)“ a současně bylo do ustanovení § 23 odst. 1 ZDP doplněno, že „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy a výdaji jsou jeho náklady“ (zákonem č. 267/­2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015 toto bylo přesunuto do § 21 ZDP), a to přesto, že úprava zdaňování příjmů vycházející z osvědčené vazby na účetní předpisy byla v zákoně o daních z příjmů již od roku 1993. Byl tak uplatňován princip neutrality a univerzálnosti, který je v dané oblasti charakteristický pro standardní daňové systémy nejen v Evropě, a který byl bezproblémově dlouhou dobu zajišťován stávající úpravou v ustanovení § 18 odst. 1, podle které byly u právnických osob předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Výslovně zmíněná kategorie výnosů potvrzovala vazbu na účetní zachycení, kategorie příjmů zase reagovala na ostatní položky, o které se naopak výsledek hospodaření upravoval pro finální zjištění základu daně z příjmů. Protože zamýšlený přístup i do budoucna spočívá v těsném propojení základu daně z příjmů na účetnictví, a to v té vazbě, že každý výnos je třeba pro účely daní z příjmů pojímat jako příjem, byla do zákona o daních z příjmů doplněna úprava, která tento úmysl potvrzuje.

     k § 18 odst. 2

Obecně § 18 odst. 2 ZDP uvádí taxativní výčet příjmů, které nejsou předmětem daně. Tento výčet se týká všech poplatníků, tedy i těch, na které se vztahují § 18a a § 18b ZDP. Z toho vyplývá, že dotčené příjmy jsou z předmětu daně právnických osob vyloučeny vždy, bez ohledu na typ poplatníka daně z příjmů právnických osob.

Zákonným opatřením Senátu s účinností od 1. 1. 2014 byla provedena mj. inkorporace daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů. Zákon č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí“), byl od tohoto data zrušen a zdaňování příjmů zejména z darů a dědictví, které podléhaly zdanění podle tohoto zákona, bylo zapracováno do zákona o daních z příjmů.

Hlavní úprava zákona o daních z příjmů spočívala ve vypuštění pravidla, že příjmy získané zděděním a darováním nejsou předmětem daně tak, jak bylo uvedeno v ustanovení § 18 odst. 2 písm. a) ZDP, ve znění do konce roku 2013.

Byl tak nastaven nový režim zdaňování příjmů z darů a z dědictví. Dosavadní vzájemný vztah daně z příjmů a daně darovací byl řešen v ustanovení § 6 odst. 4 zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, podle kterého byla z předmětu daně darovací vyloučena bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů. Předmětem daně darovací byly např. přijaté dary ve formě věci nemovité, movité anebo majetkového práva (s výjimkou z nich plynoucích příjmů); k těmto příjmům však bylo nastaveno relativně široké osvobození, a to i pro obchodní společnosti, neboť byl kladen důraz na účel daru, nikoliv na právní formu příjemce daru.

Od 1. 1. 2014 je nově přijatý dar, včetně peněžního, předmětem daně z příjmů. Přijatý dar je zdaňován podle způsobu zaúčtování. Buď ovlivní výsledek hospodaření prostřednictvím výnosů, nebo v případě rozvahového účtování darů je o částku daru výsledek hospodaření zvýšen podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, s výjimkou darů, které jsou osvobozeny od daně, a s výjimkou účelově poskytnutých darů na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení. Rozsah osvobození je upraven v ustanovení § 19b ZDP.

Předmětem daně z příjmů u všech právnických osob (s výjimkou těch, které jsou generálně od daně osvobozeny, což je od roku 2012 Česká národní banka a od roku 2016 příjem Garančního systému finančního trhu a příjem fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu) nejsou:

–   příjmy získané nabytím akcií podle privatizačního zákona č. 92/­1992 Sb. o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby,

–   příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit.

U poplatníků, kteří jsou v postavení oprávněné osoby podle restitučních zákonů (zákon č. 119/­1990 Sb., zákon č. 403/­1990 Sb., zákon č. 87/­1991 Sb., zákon č. 229/­1991 Sb., zákon č. 42/­1992 Sb.) nejsou předmětem daně příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad nebo nároků na vydání základního nebo dalšího podílu pouze však v nepeněžní formě.

U poplatníka – státní organizace Správa úložiště radioaktivních odpadů zřízeného Ministerstvem průmyslu a obchodu podle zákona č. 18/­1997 Sb. nejsou předmětem daně příjmy z vlastní činnosti s výjimkou příjmů, které jsou zdaňovány srážkovou daní. Je to proto, že tento poplatník, který vykonává právo hospodaření s majetkem státu, sice o tomto majetku účtuje ve svém účetnictví, ale neodpisuje ho, netvoří rezervy ani opravné položky. Sám majetek vlastnit nemůže.

U poplatníků, zdravotních pojišťoven zřízených v souladu se zákonem č. 551/­1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky nebo se zákonem č. 280/­1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách nejsou předmětem daně příjmy z pojistného na veřejné zdravotní pojištění a vyjmenované další příjmy souvisejících s hrazením (resp. nehrazením) pojistného (např. pokuty, penále, přirážky k pojistnému apod.) a další vybrané příjmy. Ostatní případné příjmy těchto poplatníků předmětem daně z příjmů jsou. Nově od 1. 1. 2014 však zdravotní pojišťovna není zahrnuta mezi veřejně prospěšné poplatníky (dříve tzv. neziskoví poplatníci).

Ze skupiny veřejně prospěšných poplatníků (dříve tzv. neziskových poplatníků) bylo od 1. 1. 2014 také vyřazeno společenství vlastníků jednotek.

Společenství vlastníků jednotek bylo od 1. 5. 1994 až do konce roku 2013 upraveno zákonem č. 72/­1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). Od zdaňovacího období roku 2000 bylo SVJ považováno v souladu s ustanovením § 18 odst. 3 zákona o daních z příjmů za tzv. neziskového poplatníka, tj. poplatníka, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání. Od tohoto zařazení SVJ mezi tzv. neziskové poplatníky se odvíjel daňový režim platný do konce roku 2013.

S účinností od 1. 1. 2014 byl novým občanským zákoníkem zákon o vlastnictví bytů zrušen (ustanovení § 3080 bod 60.) a problematika bytového spoluvlastnictví je nově řešena přímo v novém občanském zákoníku (ustanovení § 1158 a násl.). Od tohoto data není společenství vlastníků jednotek, jak je uvedeno výše, již považováno za veřejně prospěšného poplatníka (dříve tzv. neziskového poplatníka), ale jedná se pro účely ZDP o běžného poplatníka, který nemůže využívat režim daňové výhody primárně cílené na poplatníky se statusem veřejné prospěšnosti, tj. využívat ustanovení § 20 odst. 7 ZDP a snižovat případný základ daně z příjmů až o 30% (maximálně o 1 mil. Kč) tak, jak mohou někteří veřejně prospěšní poplatníci, pokud splní nastavené podmínky. Pro účely zdaňování daní z příjmů je tak vlastnictví jednotek v domě, kde je založeno SVJ, postaveno na roveň např. vlastnictví rodinného domu apod.

Protože důvodem pro změnu daňového režimu SVJ nebyl úmysl více tyto poplatníky zdaňovat nebo podrobovat vyšší administrativní zátěži, bylo do ustanovení § 18 odst. 2 ZDP od 1. 1. 2014 doplněno nové písmeno h), podle kterého předmětem daně z příjmů nejsou u společenství vlastníků jednotek příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor. Cílem tohoto výslovného vynětí uvedených příjmů z předmětu daně bylo zachovat možnost nepodávat daňové přiznání, pokud SVJ provádí pouze základní účetní operace, a to bez ohledu na způsob účtování těchto základních účetních operací. V návaznosti na nové znění ustanovení § 18 odst. 2 písm. h) ZDP byl ještě doplněn do ustanovení § 36 nový odstavec 9, podle kterého úrokový příjem z účtu u společenství vlastníků jednotek podléhá zvláštní sazbě daně ve výši 19%.

Zákonem č. 170/­2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 se výčet příjmů, které nejsou předmětem daně u SVJ [nově v písmenu f) § 18 odst. 2 ZDP], rozšířil o příjmy pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek jako reakce na časté dotazy poplatníků i odborné veřejnosti. Otázka zněla, zda se jedná pro účely zdanění daní z příjmů o příjem společenství vlastníků jednotek nebo příjem vlastníků jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek. Je zřejmé, že pochybnosti vznikaly zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb. o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím, kde v § 16 odst. 1 jsou vyjmenované příjmy, které jsou označeny jako příjmy SVJ. Pod písm. f) je konkrétně uvedeno pojistné plnění z pojistných smluv sjednaných společenstvím vlastníků jednotek týkající se společných částí a bonifikace za příznivý škodní průběh.

Protože v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ve znění do 30. 6. 2017 ve výčtu příjmů, které nejsou u SVJ předmětem daně, byly uvedeny pouze příjmy z dotací, příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor, a tedy nebyl zde uveden sporný příjem z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek, mohl být daňový režim pro SVJ v některých situacích poněkud nepříznivý.

Pokud SVJ uzavřelo pojistnou smlouvu o pojištění domu, kterou byly pojištěny společné části domu (ne jednotlivé bytové nebo nebytové jednotky), tak pojistné plnění z této pojistné smlouvy mohlo být (zejména ve vztahu k textu v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb.) účetním výnosem u SVJ a tím i předmětem daně (jeho zaúčtování tak ovlivnilo příjmy SVJ). Protože tento příjem nebyl vyjmenovaný v § 18 odst. 2 písm. f) ZDP ani nebyl uveden mezi osvobozenými příjmy (§ 19 nebo 19b ZDP), bylo nutné z tohoto důvodu SVJ registrovat jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Na SVJ v té chvíli dopadla registrační povinnost podle § 39a odst. 4 ZDP, neboť již nesplňovalo podmínky stanovené odst. 5 tohoto ustanovení, tj. nepřijímalo pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené, nebo z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

Současně SVJ přestalo splňovat podmínky stanovené v ustanovení § 38mb písm. b) ZDP, které je jinak vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to i v případě, kdy nevykázalo z uvedeného příjmu kladný základ daně. To mohlo nastat v případě, že byl ve stejné výši zaúčtován do nákladů závazek za vlastníky jednotlivých bytových nebo nebytových jednotek, protože i v případě, kdy bylo pojistné plnění zaúčtované do výnosů u SVJ, bylo nutné příjem z pojistného plnění z pojistných smluv sjednaných SVJ týkající se společných částí domu, přiřadit vlastníkům jednotek.

Dotčený příjem je totiž vždy v konečném důsledku příjmem jednotlivého vlastníka, tj. fyzické nebo právnické osoby podle velikosti jejich vlastnického podílu. Uvedené vychází z principu vlastnictví majetku, který může být využíván k dosažení, zajištění a udržení příjmů, kdy pojistné hrazené na základě pojistných smluv, které se týkají společných částí domu, je obecně nákladem vlastníka pojištěného majetku, neboť je zpravidla hrazeno z příspěvku na správu domu a pozemku.

Po doplnění příjmu z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek do ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) ZDP i v situaci, kdy bude toto plnění zaúčtováno u SVJ do výnosů, nezpůsobí tento způsob účtování bez dalšího povinnost registrace SVJ k dani z příjmů ani povinnost podávat daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob.

S účinností od 1. 1. 2021 byl zákonem č. 609/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „zákon č. 609/­2021 Sb.“), doplněn do § 18 odst. 2 ZDP písm. g) nový titul, a to příjem plynoucí z titulu přiměřeného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu podle zákona upravujícího odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Tímto zákonem je zákon č. 82/­1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/­1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), který v § 31a stanovuje povinnost poskytovat též přiměřené zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu bez ohledu na to, zda škoda byla způsobena nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Tento nový titul příjmu, který není od 1. 1. 2021 předmětem daně z příjmů právnických osob, doplňuje titul v § 18 odst. 2 písm. d) ZDP, podle kterého nejsou předmětem daně obdobné příjmy plynoucí na základě rozhodování Evropským soudem pro lidská práva (dále jen „ESLP“), tj. příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného ESLP ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu urovnání záležitosti před ESLP na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit. Je tak sjednocen daňový režim (na jehož rozdílnost upozorňoval mj. Nejvyšší soud České republiky ve svém judikátu 30 Cdo 1290/­2014 ze dne 16. září 2015) přiměřeného zadostiučinění jako náhrady nemajetkové újmy přiznané ESLP a přiměřeného zadostiučinění na základě ustanovení § 31a zákona č. 82/­1998 Sb. a také daňový režim fyzických a právnických osob [u fyzických osob byl příjem za přijatou náhradu nemajetkové újmy již osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP].

§ 18a

Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků

(1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně

a)  příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,

b)  dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

c)  podpora od Vinařského fondu,

d)  výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,

e)  úplata, která je příjmem státního rozpočtu za

1. převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi,

2. nájem a prodej státního majetku,

f)  příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

(2) U veřejně prospěšného poplatníka je předmětem daně vždy příjem

a)  z reklamy,

b)  z členského příspěvku,

c)  v podobě úroku,

d)  z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.

(3) U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

(4) Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

(5) S výjimkou příjmů z investičních dotací jsou předmětem daně všechny příjmy u veřejně prospěšného poplatníka, který je

a)  veřejnou vysokou školou,

b)  veřejnou výzkumnou institucí,

c)  poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,

d)  obecně prospěšnou společností,

e)  ústavem.

komentář k § 18a

V souvislosti se změnou daňového režimu v oblasti veřejně prospěšných poplatníků (dříve neziskových poplatníků) bylo od 1. 1. 2014 v rámci nové systematiky vloženo do zákona o daních z příjmů nové ustanovení § 18a, které je speciální vůči ustanovení § 18 ZDP tj. subjekty, které podléhají ustanovení § 18a ZDP, použijí obecnou úpravu dle § 18 ZDP a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a ZDP.

Ustanovení § 18a ZDP obsahuje oproti režimu do konce roku 2013 jednak terminologické změny v oblasti veřejně prospěšných poplatníků, které navazují na nové pojmy v novém občanském zákoníku (veřejně prospěšný poplatník, spolek, fundace, ústav) a jednak věcné změny týkající se předmětu daně jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků.

Věcná změna spočívala ve vymezení příjmů, které nejsou předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků, a to v případě úroků z běžného účtu, které jsou od 1. 1. 2014 nově podrobeny dani z příjmů. Protože nový občanský zákoník již nepracuje s termínem „běžný“ účet, ale pouze používá termín účet bez dalšího rozlišení, bylo by velmi složité vymezovat obsah účtu srovnatelného s běžným účtem používaným do konce roku 2013. Proto od 1. 1. 2014 jsou úroky jak z účtu srovnatelného s běžným účtem, tak i např. z účtu vkladového, spořícího popřípadě dalšího obdobného účtu zdaňovány daní z příjmů, s tím, že u poplatníka, který je obcí, krajem, veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, obecně prospěšnou společností a ústavem, jsou úroky zdaňovány v obecném základu daně a u ostatních veřejně prospěšných poplatníků jsou zdaňovány srážkovou daní.

Z hlediska vymezení příjmů, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně a které nejsou, můžeme skupinu těchto poplatníků rozdělit na ty veřejně prospěšné poplatníky, kteří mají „úzký“ základ daně a na ty, kteří mají „široký“ základ daně z příjmů.

Při vymezení základu daně u poplatníků s „úzkým“ základem daně k významné změně (s výjimkou zdanění úroků) v podstatě nedošlo. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou vyjmenovány v ustanovení § 18a odst. 1 ZDP.

Hlavním příjmem, který není předmětem daně, je příjem z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, tj. poplatník dosahuje z nepodnikatelské činnosti ztrátu. Splnění této podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností s tím, že veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů).

Je třeba poznamenat, že zákon o daních z příjmů neosahuje definici, co se rozumí nepodnikatelskou činností. Mělo by se však jednat o činnosti, které nenaplňují znaky podnikání uvedené v § 420 občanského zákoníku a z logiky věci by měly korespondovat s hlavními činnostmi ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP, které má veřejně prospěšný poplatník vymezeny ve svých základních dokumentech (statut, stanovy apod.).

Z důvodů zmírnění následků některých majetkových a jiných křivd, které byly spáchány komunistickým režimem v období let 1948 až 1989 a vypořádání majetkových vztahů mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi byl s účinností od 5. 12. 2012 zákonem č. 428/­2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) rozšířen výčet příjmů, které nejsou předmětem daně, ještě o příjmy z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci (od 1. 1. 2014 z bezúplatného nabytí věci) podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. Podle prvního znění § 18a odst. 1 písm. f) ZDP předmětem daně nebyly také příjmy z prvního prodeje dotčených nemovitých movitých věcí, ale od roku 2014 bylo nezdaňování těchto příjmů z prvního prodeje zákonným opatřením Senátu zrušeno. Zákonem č. 125/­2019 Sb., kterým se mění zákon č. 428/­2012 Sb., bylo ustanovení § 18a odst. 1 písm. f) ZDP doplněno o text „s výjimkou finanční náhrady“. Tato změna měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2020, byla ale nálezem Ústavního soudu č. 303/­2019 Sb. s účinností od 20. 11. 2019 zase zrušena. To znamená, že finanční náhrady vyplácené jednotlivým církvím nejsou i nadále předmětem daně z příjmů.

V § 18a odst. 2 ZDP jsou vymezeny příjmy, které jsou u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně vždy. Tak jako do konce roku 2013 se i nadále jedná o příjmy z reklam, z členského příspěvku a z nájemného (s výjimkou nájmu státního majetku) a od 1. 1. 2014 o příjmy v podobě úroku, a to bez ohledu na to, zda jsou součástí hlavní či vedlejší činnosti poplatníka.

Členský příspěvek, který je u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně vždy, však může být dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP od daně z příjmů osvobozen (u zájmových sdružení právnických osob, u kterých členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti, spolků, které nejsou organizací zaměstnavatelů, odborových organizací, politických stran a politických hnutí a profesních komor s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory ČR a Agrární komory ČR).

Jak je uvedeno výše, předmětem daně jsou u veřejně prospěšných poplatníků od 1. 1. 2014 vždy úrokové příjmy. Některé úrokové příjmy však podléhají srážkové dani dle § 36 odst. 5 ZDP ve výši 19 % ne však u všech veřejně prospěšných poplatníků. Jedná se o úrokový příjem z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrových družstev hrazených veřejně prospěšným poplatníkům s výjimkou obcí, krajů a také poplatníků s širokým základem daně (veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšných společností a ústavů). Pokud tedy veřejně prospěšný poplatník realizuje jiný úrokový příjem než z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrových družstev (např. jako zapůjčitel z poskytnuté zápůjčky), bude tento příjem zdaňován v obecném základu daně.

Také příjmy z nájemného (s výjimkou státního majetku) jsou vždy předmětem daně u veřejně prospěšných poplatníků, a to bez ohledu na to, zda se jedná o movité či nemovité věci, hmotný či nehmotný majetek apod. i bez ohledu na to, zda jsou součástí jeho hlavní či vedlejší činnosti. Což má za důsledek to, že tyto příjmy jsou předmětem daně, i když by byly realizovány v rámci hlavní nepodnikatelské činnosti a byla by z nich dosažena ztráta. Je to proto, že § 18a odst. 2 ZDP je speciální vůči § 18a odst. 1 ZDP.

V 18a odst. 3 a 4 ZDP je obsažen „technický návod“, jak příjmy dosahované veřejně prospěšným poplatníkem pro účely zdanění rozdělit. Jako základní kritérium se nabízí vymezení hlavní činnosti v základních dokumentech poplatníka. Z těchto dokumentů by mělo být zřejmé, které činnosti jsou prováděny v rámci hlavní činnosti a které v rámci vedlejší činnosti. Z textu zákona však dále vyplývá, že není možné posuzovat hlavní (nepodnikatelskou) činnost jako celek, je nutné ji rozdělit na jednotlivé druhy činností, a v nich odlišit ještě jednotlivé činnosti, pokud se provádějí za různé ceny.

Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové výdaje (náklady), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové výdaje (náklady), jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. Cílem tohoto pravidla je eliminovat kompenzování ziskových a ztrátových činností prováděných v rámci hlavní (nepodnikatelské) činnosti, přičemž příjmy z jednotlivých druhů činností se posuzují za celé zdaňovací období.

Aby bylo možné rozhodnout, zda jsou dotčené příjmy předmětem daně či nikoliv, je nutné vedle dělení příjmů správně k těmto příjmům přiřadit související výdaje. Pokud výdaje nelze přiřadit k příjmům jednoznačně, je nutné zvolit vhodné kritérium.

K naplnění uvedených pravidel musí veřejně prospěšný poplatník vést oddělené účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny (obdobně to platí i pro výdaje). Tato povinnost může být naplněna např. vedením analytických účtů jak na straně příjmů tak výdajů.

V ustanovení § 18 odst. 5 ZDP došlo k určité změně při vymezení základu daně u zde vyjmenovaných veřejně prospěšných poplatníků s tzv. „širokým“ základem daně, u kterých jsou předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací.

Mezi tyto poplatníky patří poplatníci, kteří jsou:

a) veřejnou vysokou školou podle zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách,

b) veřejnou výzkumnou institucí, podle zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích,

c) poskytovateli zdravotních služeb podle zákona č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, tj. ti, kteří splnili podmínky pro poskytování a získali oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona (např. fakultní nemocnice zřizované jako státní příspěvkové organizace) nebo poskytují zdravotní služby podle jiného zákona např. podle zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů.

S účinností od 1. 4. 2012 (tj. od nabytí účinnosti zákona č. 375/­2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě) zákon o daních z příjmů již neuvádí mezi poplatníky „provozovatele zdravotnických zařízení“, ale „poskytovatele zdravotnických služeb“. Tato změna navazuje na zákon č. 372/­2011 Sb., o zdravotních službách, který rozlišuje mezi poskytovatelem zdravotních služeb (má právní subjektivitu – je nositelem práv a povinností) a zdravotnickým zařízením (prostorem, který musí být věcně a technicky vybavený k poskytování zdravotních služeb).

Zákonem č. 267/­2014 Sb., s účinností od 1. 1. 2015 byl poplatník – poskytovatel zdravotních služeb pro účely ZDP upřesněn. Jedná se pouze o poplatníka, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravující zdravotní služby. Změna dopadá zejména na poskytovatele sociálních služeb, kteří doplňkově poskytují také zdravotní služby, k čemuž však nepotřebují oprávnění. Tito poplatníci tak od 1. 1. 2015 nejsou pro účely ZDP považováni za poskytovatele zdravotních služeb, a proto uplatňují tzv. úzký základ daně. Nemají předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání. Ztrátu z těchto činností nemohou uplatnit proti zisku resp. základu daně z podnikatelských činností, mohou však uplatnit snížení základu daně podle ustanovení § 20 odst. 7 ZDP. Vychází se z předpokladu, že poskytováním zdravotních služeb dotčení poplatníci dosahují zanedbatelných příjmů v porovnání s poskytovateli zdravotních služeb na základě oprávnění.

d) obecně prospěšnou společností, podle zákona č. 248/­1995 Sb. o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který byl sice zrušen novým občanským zákoníkem (§ 3080 bod 163.), ale s tím, že podle § 3050 NOZ práva a povinnosti obecně prospěšných společností se i nadále řídí dosavadními právními předpisy. Obecně prospěšná společnost má právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond podle nového občanského zákoníku.

e) ústavem, což je podle ustanovení § 402 nového občanského zákoníku právnická osoba ustavená za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky s tím, že provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za předem stanovených podmínek.

Veřejně prospěšní poplatníci s „širokým“ základem daně mohou od 1. 1. 2014 uplatňovat ke všem zdanitelným příjmům daňově uznatelné výdaje (náklady) a nemají povinnost klíčovat k příjmům (které nebyly předmětem daně) související výdaje (náklady), což bylo mj. předmětem judikátu KS v Brně sp. zn. 31 AF 2/101-58 ze dne 14. července 2010 k daňové uznatelnosti bankovních poplatků v situaci, kdy úroky z vkladu na běžném účtu u tzv. neziskových poplatníků nebyly předmětem daně z příjmů. Způsob vymezení předmětu daně u těchto poplatníků od 1. 1. 2014 nezaložilo zvýšení administrativní zátěže spočívající v navýšení počtu podání daňových přiznání, neboť se jedná o poplatníky, kteří daňová přiznání standardně podávají. Důvodem provedených změn bylo jednak zjednodušení postupu při zjištění základu daně a tím i snížení administrativní náročnosti a jednak stanovení srovnatelných daňových režimů pro poplatníky provozující stejné nebo srovnatelné činnosti, bez ohledu na to, zda je vykonávají běžné podnikatelské subjekty nebo jako poplatníci, kteří nebyli založeni za účelem podnikání.

§ 18b

Zvláštní ustanovení o předmětu daně
osobních obchodních společností a jejich společníků

(1) U veřejné obchodní společnosti jsou předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně; to neplatí pro účely stanovení základu daně z příjmů fyzických nebo právnických osob společníka veřejné obchodní společnosti.

(2) U společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně také příjmy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti.

komentář k § 18b

Vedle ustanovení § 18a bylo od 1. 1. 2014 do ZDP nově vloženo ustanovení § 18b, které přejímá vymezení předmětu daně z příjmů u veřejných obchodních společností tak, jak bylo do konce roku 2013 uvedeno v ustanovení § 18 odst. 9 ZDP. Veřejná obchodní společnost je považována za tzv. osobní společnost, kdy společníci ručí za dluhy společnosti. Protože se jedná o právnickou osobu, je v. o. s. poplatníkem daně z příjmů podle § 17 odst. 1 písm. a) ZDP s tím, že její zdanění je přeneseno na úroveň jejích společníků. Způsob rozdělení základu daně v. o. s. na její společníky upravuje § 7 odst. 4 (pro společníky fyzické osoby) a § 20 odst. 5 (pro společníky právnické osoby). U v. o. s. jsou proto předmětem daně pouze příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou. Zákon o daních z příjmů tak v. o. s. považuje za společnost „daňově transparentní“.

U společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti jsou předmětem daně příjmy v. o. s. nebo k. s. (resp. pouze na ně připadající část příjmů), nikoliv příjmy společníka z dané obchodní společnosti.

§ 19

Osvobození od daně

(1) Od daně jsou osvobozeny

a)  členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací,

3. odborovou organizací,

4. politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky,

b)  výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a nábožen­ských společností,

c)  příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena,

d)  příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí

1. fondu penzijní společnosti,

2. instituci penzijního pojištění, která je skutečným vlastníkem zdaňovaných příjmů podle odstavce 6, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění,

e)  příjmy státních fondů stanovené zvláštními ­předpisy,19)

f)  příjem Garančního systému finančního trhu a příjem fondu ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu,

g)  výnos z operací na finančním trhu s prostředky zvláštního účtu rezervy důchodového pojištění podle rozpočtových pravidel,

h)  příjmy plynoucí z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci provedené podle zvláštního právního předpisu19a), pokud jsou podle zvláštního právního předpisu20) zaúčtovány ve prospěch výnosů,

ch) zrušeno

i)  příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy vydaného členským státem Evropské unie nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor,

j)  příjmy Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a. s., plynoucí z prodeje cenných papírů v majetku fondu,

k)  podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše,

l)  příjmy plynoucí v souvislosti s privatizovaným majetkem, které jsou vedeny Ministerstvem financí na zvláštních účtech podle zvláštního právního předpisu125) a příjmy plynoucí z nakládání s prostředky těchto zvláštních účtů na finančním trhu, a dále příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České konsolidační agentury na stát podle zvláštního právního předpisu, a příjmy plynoucí z práv, která přešla ze zaniklé České inkasní, s.r.o., nebo ze zrušeného Zajišťovacího fondu družstevních záložen na stát,

m) příjem Garančního fondu obchodníků s cennými papíry,

n)  příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně49) a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení,50)

o)  příjmy Státního ústavu pro kontrolu léčiv a Ústavu pro státní kontrolu veterinárních biopreparátů a léčiv plynoucí z úkonů vykonávaných podle zákona upravujícího léčiva,

p)  výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona,

r)  výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem,

s)  příspěvky do fondu zábrany škod České kanceláře pojistitelů,

t)  příjmy z úroků plynoucí zdravotní pojišťovně zřízené zvláštním právním předpisem nebo podle zvláštního právního předpisu17e) z vkladů u bank, pokud jsou vložené prostředky získány ze zdrojů veřejného zdravotního pojištění,

u)  příjem České národní banky,

v)  příjmy fondu Energetického regulačního úřadu z příspěvku na úhradu prokazatelné ztráty držitele licence plnícího povinnost dodávky nad rámec licence,85)

w) úrokové příjmy Česko-německého fondu budouc­nosti,

x)  úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy a subjektu pověřenému Ministerstvem financí zabezpečováním realizace programů pomoci Evropských společenství, a to z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Evropskými společenstvími, a dále úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy a samosprávy z vkladu na vkladovém účtu zřízeném pro uložení prostředků poskytnutých České republice Světovou bankou, Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj a Evropskou investiční bankou,

y)  úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky14e) pořádané k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8,

z)  příjem Vinařského fondu stanovený zákonem upravujícím vinohradnictví a vinařství,

za) příjem z podpory od Vinařského fondu,

zb) příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu,4h)

zc) peněžní příspěvky

1. provozovatelů solárních elektráren a výrobců podle zákona upravujícího výrobky s ukončenou životností plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren, s výjimkou nákladů na zřízení místa zpětného odběru provozovatele solární elektrárny,

2. osob, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, plynoucí autorizované obalové společnosti za předpokladu jejich použití na zajištění sdruženého plnění povinností osob uvádějících obaly na trh nebo do oběhu a

3. výrobců podle zákona upravujícího omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí plynoucí provozovateli kolektivního systému za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců,

zd) ocenění v oblasti kultury podle zvláštních právních předpisů12a),

ze) příjmy z

1. podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti,

2. převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

zf) příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti,

zg) příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů,

zh) příjmy České republiky z

1. operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu,

2. úroků ze zůstatků na souhrnných účtech státní pokladny vedených Českou národní bankou a

3. úroků z peněžních prostředků na účtech zřízených za účelem řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu v bankách podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla,

zi) Příjmy z podílu na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 4 a je umístěna na území České republiky; toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly, podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně,

zj) licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od

1. obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo

2. stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území České republiky,

zk) úrok z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo od stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, umístěné na území České republiky; úvěrovým finančním nástrojem se pro účely tohoto zákona rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků; úvěrovým finančním nástrojem je vždy

1. úvěr,

2. zápůjčka,

3. dluhopis,

4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

zl) výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu22a) a výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle zvláštního právního předpisu22a) a vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů (dále jen „centrální depozitář“), v případě, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zvláštního právního předpisu22a),

zm) příjem plynoucí z výnosu dluhopisu podle zákona upravujícího dluhopisy nebo z práva na splacení dluhopisu vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v České republice, pokud plynou daňovému nerezidentovi, který není kapitálově spojenou osobou s emitentem dluhopisu, ani s ním nevytvořil právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

(2) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a podle odstavců 8 až 10 se nevztahuje na

a)  podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky,

b)  příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, pokud je dceřiná společnost poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a je v likvidaci.

(3) Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, obchodní korporace, která není poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a

1. má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství;93) tyto formy uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v informačním systému s dálkovým přístupem a

2. podle daňových zákonů členských států Evropské unie je považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů s třetím státem a

3. podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství,93) které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní uveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji a v infor­mačním systému s dálkovým přístupem; za obchodní korporaci podléhající těmto daním se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně,

b)  mateřskou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie93) nebo formu družstva svěřenský fond, rodinná fundace, obec, dobrovolný svazek obcí, kraj, Česká republika nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, pokud v jejich obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace,

c)  dceřinou společností obchodní korporace, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie93) nebo formu družstva, nebo obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl,

d)  třetím státem stát, který není členským státem Evropské unie.

(4) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze), zf) a zi) a podle odstavce 9 lze uplatnit při splnění podmínky 10 % podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání podle odstavce 3, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se osvobození od daně podle

a)  odstavce 1 písm. ze) bodu 2, písm. zf) a zi) uplatněné poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno,

b)  odstavce 1 písm. ze) bodu 1 a písm. zf) uplatněné plátcem daně jako nesplnění povinnosti plátce daně a postupuje se podle § 38s.

(5) Osvobození podle odstavce 1 písm. zj) a zk) lze uplatnit, pokud

1. plátce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a

2. příjemce úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem a

3. úroky z úvěrového finančního nástroje nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo státu, který není členským státem Evropské unie, státem tvořícím Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarskou konfederací, a

4. příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb.

Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedené v bodě 1, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Při nedodržení této podmínky se postupuje přiměřeně podle odstavce 4.

(6) Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrového finančního nástroje a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.

(7) Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, prů­myslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení.

(8) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 1 a zj) a zk) lze za podmínek uvedených v odstavcích 3 až 7 pro společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro příjmy vyplácené obchodní korporací, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska; přitom osvobození podle odstavce 1 písm. zj) lze použít počínaje dnem 1. ledna 2011. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(9) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) platí i pro příjmy plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, z podílu na zisku vypláceného obchodní korporací a z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud tato obchodní korporace

1. je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a

2. má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu, a

3. je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4, a

4. podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník uvedený v § 17 odst. 3 o příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu v obchodní korporaci účtuje jako o pohledávce v souladu se zvláštním právním předpisem20), a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u obchodní korporace k zá­niku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce; za obchodní korporaci podléhající takové dani se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně.

Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) a podle tohoto odstavce lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z podílu na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloženým na příjem uvedený v odstavci 1 písm. ze) bodu 2 je vždy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle tohoto zákona. Pro stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na příjmy (výnosy) osvobozené podle tohoto odstavce se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) použije přiměřeně. Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 a podle tohoto odstavce nelze uplatnit u podílů v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupě obchodního závodu (§ 23 odst. 15).

(10) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 a písm. zi) a podle odstavce 9 lze za podmínek uvedených v odstavcích 3, 4 a 6 pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, použít obdobně i pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska. Při využití osvobození podle tohoto odstavce se použije obdobně ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk).

(11) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) a podle odstavce 10 nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost nebo mateřská společnost

a)  je od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně osvobozena,

b)  si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, nebo

c)  podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani se sazbou ve výši 0 %.

(12) U akciové společnosti s proměnným základním kapitálem tvořící podfondy se podmínky podle odstavce 3 písm. b) a c) posuzují za akciovou společnost a podfondy samostatně.

§ 19b

Osvobození bezúplatných příjmů

(1) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný

a)  příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,

b)  příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě

1. nabytí vlastnického práva k pozemku,

2. zřízení věcného břemene,

c)  příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu ná­stupci,

d)  příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u