Zákon o DPH - novelizace pro rok 2020 v příkladech

Zákon o DPH - novelizace

pro rok 2020 v příkladech

Ing. Václav Benda

V roce 2020 se při uplatňování DPH postupuje nadále podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve z.p.p. (dále jen zákon o DPH). Od 1. 1. 2020 měla nabýt účinnosti tzv. implementační novela zákona o DPH, která je součástí zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU. Tato novela váže na změny předpisů Evropské unie, které nabyly účinnosti od 1. 1. 2020. Jedná se o změny směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). Zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU, však nebyl včas projednán a schválen a jeho účinnost se i vzhledem k nouzovému stavu, který byl vyhlášen v březnu 2020 posunula o několik měsíců.

Novelou zákona o DPH, která je součástí tohoto zákona, se do zákona o DPH promítají zejména změny vyplývající ze směrnice Rady (EU) 2018/1910, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel pro obchod mezi členskými státy. Tato novela tedy přináší prakticky zejména změny v pravidlech při uplatňování DPH u intrakomunitárních obchodů se zbožím. Koncem ledna 2020 zveřejnilo GFŘ v této souvislosti na webových stránkách finanční správy Informaci k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020, která potvrzuje možnost přímému účinku směrnice o DPH od 1. 1. 2020 a až do nabytí účinnosti této tzv. implementační novely.

Další tzv. sazbová novela zákona o DPH, která byla schválena v září 2019 je součástí zákona, kterým se mění zákon o evidenci tržeb. Tento zákon byl po zamítnutí Senátem schválen Poslaneckou sněmovnou v září 2019 a ve Sbírce zákonů byl zveřejněn v říjnu 2019 jako zákon č. 256/2019 Sb. Změny zákona o DPH nabyly účinnosti od 1. 5. 2020, přestože další rozšíření elektronické evidence tržeb, které je součástí tohoto zákona bylo vzhledem k mimořádnému stavu odloženo. Sazbová novela zákona o DPH se týká prakticky rozšíření okruhu zdanitelných plnění, u kterých je od 1. 5. 2020 uplatňována druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Snížení sazeb daně u dalších služeb bude v průběhu roku 2020 provedeno novelou zákona o DPH, která je součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s koronavirem.

Další novela zákona o DPH byla součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění daňový řád a další související zákony. Tento zákon byl schválen Poslaneckou sněmovnou v únoru 2020 a v březnu 2020 projednán Senátem a vrácen Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. Poslanecká sněmovna ho znovu projednala v dubnu 2020. Pozměňovací návrhy Senátu sice nebyly schváleny, ale v Poslanecké sněmovně nebyl zákon v původním znění schválen, a proto se celý legislativní proces začal od začátku. Novelou zákona o DPH, která byla součástí vládního návrhu tohoto zákona, měla být v návaznosti na změny v daňovém řádu upřesněna pravidla pro elektronická podání a upravena pravidla pro vracení nadměrného odpočtu, včetně zavedení institutu zálohy na nadměrný odpočet. Účinnost této novely se zřejmě posune od 1. 1. 2021 s tím, že Ministerstvo financí ustoupilo od svého původního záměru prodloužit touto novelou lhůtu pro vracení nadměrného odpočtu z dosavadních 30 na 45 dnů.

Generální finanční ředitelství (GFŘ) pokračuje ve zveřejňování výkladů k zákonu o DPH na webových stránkách finanční správy ve formě informací, stanovisek a sdělení či v jejich aktualizaci. V prosinci byla zveřejněna Informace ke změně sazby daně u tepla od 1. 1. 2020 a Informace k opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky. V lednu 2020 byla vedle Informaci k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020 zveřejněna také Informace k daňovým dopadům vystoupení Velké Británie z Evropské unie. V březnu 2020 byla zveřejněna opatření Ministerstva financí v souvislosti s koronavirem, která se vztahují i na některé povinnosti v oblasti DPH.

V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětleny ve srovnání s dosavadním právním stavem nejvýznamnější věcné změny, které vyplývají jak z výše uvedených novel zákona o DPH, které nabyly účinnosti v průběhu roku 2020.

1. Místo plnění při dodání zboží

Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží vyplývají z čl. 31 až 39 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění při dodání zboží v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až 8 zákona o DPH. Místo plnění určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Uvedená pravidla, která byla implementační novelou doplněna a upřesněna, jsou klíčová pro správné uplatňování daně u intrakomunitárních dodávek zboží. Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro prodávajícího či dodavatele zboží.

Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Místo plnění při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, provozuje v tuzemsku maloobchodní prodejnu se spotřebním zbožím. Prodává zboží v této prodejně zákazníkům bez odeslání nebo přepravy, tj. zboží si v prodejně po zaplacení převezme zákazník.

Místem plnění při takovém prodeji zboží je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místo, kde se nachází prodejna, v níž dochází k prodeji zboží. Z toho vyplývá, že prodej zboží je zdanitelným plněním v tuzemsku, protože místo plnění je při tomto prodeji podle umístění prodejny v tuzemsku.

Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Aplikaci tohoto pravidla je důležitá zejména v souvislosti a aplikací osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při vývozu zboží nebo při jeho dodání do jiného členského státu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Místo plnění při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, dodává zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, a to spolu se zajištěním přepravy zboží z výrobního areálu v tuzemsku do jiného členského státu. Přepravu zboží zajišťuje pro dodavatele zmocněný dopravce, který je plátcem se sídlem v tuzemsku.

Místem plnění při takovém dodání zboží je místo, kde je započata přeprava dodávaného zboží, tj. výrobní areál dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že uvedené dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale jedná se za splnění podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.

Zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové v případě tzv. dodání zboží v řetězci. Z judikátu Soudního dvora EU v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání

V návaznosti na doplnění článku 36a směrnice o DPH se implementační novelou zákona o DPH do § 7 zákona o DPH vkládají nové odstavce 3 a 4, jimiž se upřesňují pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci, jestliže přepravu zajišťuje osoba, která je označena jako prostředník. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s výše uvedeným článkem směrnice o DPH a judikaturou Soudního dvora EU pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží, je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci jsou nadále posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Novelizovaná pravidla pro uplatňování daně v případě dodání zboží v řetězci jsou vysvětlena na příkladech v dalším textu.

Místo plnění při dodání zboží s instalací nebo montáž se po novelizaci stanoví v § 7 odst. 5 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH se dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí pro účely DPH dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle § 7 odst. 5 zákona o DPH se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse-charge.

Příklad 3

Místo plnění při dodání zboží s montáží v tuzemsku

Firma se sídlem v Rakousku jako osoba registrovaná k dani v jiném členském státě dodá stroj vyrobený v jejím výrobním závodě v Rakousku do tuzemska firmě, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku. Podle smluvních podmínek dodá rakouská firma stroj včetně montáže, která bude provedena ve výrobním závodě české firmy, který se nachází na území České republiky.

Místo plnění tedy bude podle § 7 odst. 5 zákona o DPH v tuzemsku, kde vznikne podle § 108 odst. 3 písm. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň české firmě jako příjemci plnění. Pro rakouskou firmu se nebude jednat o přemístění zboží do tuzemska a nebude jí tedy v tuzemsku vznikat povinnost přiznat daň, ani se v tuzemsku registrovat.

Jestliže plátce daně dodá zboží s instalací nebo montáží s místem plnění mimo tuzemsko, nevzniká mu povinnost přiznat daň podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Toto dodání nevykazuje v souhrnném hlášení jako dodání zboží do jiného členského státu, ale pouze v přiznání k DPH v ř. 26 jako plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Při uplatnění daně, ale musí plátce respektovat pravidla platná v zemi, kde montáž či instalaci provádí, protože do této země se přenese místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento plátce povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-charge odběratel zboží v zemi, kde je místo plnění.

Příklad 4

Místo plnění při dodání zboží s montáží v jiném členském státě

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, vyrobí ve svém výrobním závodě v tuzemsku stroj, který dodá firmě, která je plátcem se sídlem na Slovensku. Podle smluvních podmínek dodá česká firma stroj včetně montáže, která bude provedena ve výrobním závodě slovenské firmy, který se nachází na území Slovenské republiky.

Místo plnění tedy bude podle § 7 odst. 5 zákona o DPH na Slovensku, kde vznikne povinnost přiznat daň podle slovenského zákona o DPH. Je-li příjemcem plnění firma, která je plátcem se sídlem na Slovensku, daň bude přiznávat tato firma jako příjemce plnění. Pro českou firmu se nebude jednat o přemístění zboží z tuzemska na Slovensko a nebude jí tedy na Slovensku v souvislosti s tímto dodáním zboží vznikat povinnost přiznat daň, ani se zde registrovat. Pokud by však příjemcem plnění byla osoba, která není na Slovensku plátcem nebo osoba, která je sice plátcem, ale nemá na Slovensku sídlo ani provozovnu, povinnost přiznat daň a registrovat se na Slovensku, by vznikla české firmě.

Při dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropské unie, se za místo plnění podle § 7 odst. 6 zákona o DPH považuje místo zahájení přepravy osob. Zpáteční přeprava se přitom považuje za samostatnou přepravu. V navazujícím § 7 odst. 7 zákona o DPH se definují pojmy používané v odstavci 6. Místem zahájení přepravy osob se rozumí první místo, kde mohly nastoupit osoby na území Evropské unie. Místem ukončení přepravy osob se rozumí poslední místo, kde mohly vystoupit osoby na území Evropské unie. Přepravou osob uskutečněnou na území Evropské unie se rozumí také část přepravy uskutečněná bez zastávky ve třetí zemi mezi místem zahájení a ukončení přepravy osob.

Příklad 5

Místo plnění při dodání zboží na palubě letadla

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, poskytuje leteckou přepravu osob z tuzemska do jiných členských států.

Pokud během této přepravy prodává cestujícím zboží, místo plnění je podle § 7 odst. 6 zákona o DPH v tuzemsku, kde je zahájena přeprava osob. Prakticky to znamená, že z prodeje zboží při letu z tuzemska do jiného členského státu, musí firma odvádět vždy v tuzemsku, a to bez ohledu nato, zda k faktickému prodeji zboží dojde nad územím České republiky nebo jiného členského státu, protože místo plnění je podle místa, kde byla zahájena přeprava osob, v tuzemsku.

Při dodání nemovité věci je podle § 7 odst. 8 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. V případě práva stavby je místem plnění místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Příklad 6

Místo plnění při dodání nemovité věci

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, prodává stavební pozemek, který se nachází na území České republiky.

Uvedené dodání nemovité věci nacházející se v tuzemsku, bez ohledu na to, zda kupujícím je tuzemská osoba či osoba z jiného členského státu nebo ze třetí země, je předmětem DPH v tuzemsku, protože místo plnění je podle § 7 odst. 8 zákona o DPH v tuzemsku. Naopak z § 7 odst. 8 zákona o DPH vyplývá, že dodání nemovité věci nacházející se v jiném členském státě nebo ve třetí zemi nemůže být předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu je vymezeno v § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. Ustanovení § 7a zákona o DPH odpovídá čl. 38 a 39 směrnice o DPH. Dodáním zboží soustavami nebo sítěmi se podle § 4 odst. 4 písm. j) zákona o DPH rozumí dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené, a dále také dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi.

Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je podle § 7a odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má obchodník, jemuž jsou uvedená média dodávána, sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí podle § 7a odst. 2 zákona o DPH osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem plynu a elektřiny za účelem dalšího prodeje.

Příklad 7

Místo plnění při dodání elektřiny obchodníkovi

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, dodává elektřinu z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě.

Podle § 7a odst. 1 zákona o DPH je místem plnění místo, kde má tento obchodník své sídlo. Obdobně jako při dodání zboží s instalací či montáží vznikne povinnost přiznat daň v jiném členském státě, kde má sídlo obchodník, a to tomuto obchodníkovi, případně dodavateli elektřiny, a to podle pravidel platných v členském státě, kde je místo plnění.

Jestliže je dodáván plyn, elektřina, teplo nebo chlad jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které je plyn, elektřina, teplo nebo chlad dodány, tento plyn, elektřinu teplo či chlad spotřebuje. Pokud osoba, které je uvedené zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba, které je zboží dodáno, sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, tj. použije se vlastně pravidlo vyplývající pro dodání obchodníkovi z § 7a odst. 1 zákona o DPH.

Příklad 8

Místo plnění při dodání elektřiny jiné osobě, než obchodníkovi

Firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, dodává elektřinu z tuzemska firmě se sídlem v jiném členském státě, která není obchodníkem.

Podle § 7a odst. 3 zákona o DPH je místem plnění místo, kde je elektřina spotřebována. Je-li spotřebována a jiném členském státě, vznikne povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě určeném podle místa spotřeby elektřiny. Povinnost přiznat daň vznikne firmě, která elektřinu spotřebovala, případně dodavateli elektřiny, a to podle pravidel platných v členském státě, kde je místo plnění.

Specifickým dodáním zboží je pro účely DPH tzv. zasílání zboží. Zasíláním zboží se podle § 8 odst. 4 zákona o DPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu jiného než členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně, např. občanovi, a nejedná se přitom o dodání nového dopravního prostředku, o dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu.

Místo plnění se při zasílání zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně váže na místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Pokud se uskutečňuje zasílání jiného zboží než zboží, které je předmětem spotřební daně, místo plnění se prakticky stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží v rámci kalendářního roku. Při překročení limitu, který si stanoví každý členský stát ve smyslu směrnice o DPH ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR či ekvivalentu v národní měně za kalendářní rok je místem plnění členský stát, do kterého je zboží zasíláno, tj. kde je ukončena přeprava nebo odeslání zboží. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně se místo plnění vždy stanoví v členském státu, kde končí přeprava zboží.

Pro Českou republiku platí limit ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok, a to jako ekvivalentní částka v české měně odpovídající limitu 35 000 EUR. Do překročení výše uvedeného limitu platného pro příslušnou zemi stanoví prodávající podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo plnění podle místa, kde je zahájeno odeslání nebo přeprava zboží. Prodávající si může podle § 8 odst. 3 zákona o DPH dobrovolně zvolit místo plnění v zemi kupujícího, i když hodnota dodaného zboží nepřekračuje limit pro povinné přenesení místa plnění do země zákazníka.

Příklad 9

Místo plnění při zasílání zboží do tuzemska

Firma se sídlem v Německu, která je osobou registrovanou k dani a která nemá v tuzemsku provozovnu, provozuje od začátku roku 2019 internetový obchod. Tato firma začala zasílat zboží ze svého skladu v Německu také občanům do České republiky, kteří si ho objednávají přes internet.

Od počátku roku 2019 zdaňovala německá firma zboží zasílané do České republiky v Německu, protože místo plnění bylo podle § 8 odst. 2 zákona o DPH v Německu a zboží tedy nebylo zdaňováno v České republice. V červnu 2019 však celková hodnota dodávek této firmy občanům do České republiky překročila od 1. 1. 2019 částku 1 140 000 Kč, a proto se přeneslo místo plnění do České republiky a německá firma již nemohla zasílané zboží zdaňovat v Německu, ale musela se zaregistrovat jako plátce v tuzemsku a ze zboží zasílaného občanům do České republiky odvádět daň podle místa plnění ve smyslu § 8 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku.

Obdobná pravidla pro stanovení místa plnění platí i pro české firmy, které jako plátci daně zasílají zboží z tuzemska jiných členských států. Do hodnotového limitu platného v příslušném státě zboží zdaňují v tuzemsku a po jeho překročení musí odvádět daň ve státě, kam je zboží zasíláno a neodvádí již daň v tuzemsku. Orientační přehled limitů platných pro registraci v jednotlivých členských státech v souvislosti se zasíláním zboží je uveden v pokynech k vyplňování daňového přiznání k DPH.

Příklad 10

Místo plnění při zasílání zboží z tuzemska

Firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, začala v roce 2019 provozovat internetový obchod. Tato firma začala zasílat zboží ze svého skladu v tuzemsku také občanům do Slovenské republiky.

Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH bylo místo plnění v tuzemsku, česká firma zboží zasílané na Slovensko zdaňovala v tuzemsku a nebylo zdaněno na Slovensku. Pokud však celková hodnota zboží zaslaného touto firmou občanům na Slovensko překročí v průběhu roku 2020 částku 35 000 EUR, která platí na Slovensku jako limit pro přenesení místa plnění při zasílání zboží, přenese se podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění na Slovensko a česká firma nebude zasílané zboží již zdaňovat v tuzemsku, ale bude se muset registrovat na Slovensku a daň ze zboží zasílaného občanům na Slovensko odvádět v této zemi. Česká firma se může rozhodnout i pro odvádění daně a dobrovolnou registraci na Slovensku ve smyslu § 8 odst. 4 zákona o DPH před překročením uvedeného limitu.

Novelou směrnice o DPH, která nabyde účinnosti od 1. 1. 2021 a k tomuto datu by měla být promítnuta do zákona o DPH, budou dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží změněna. Namísto dosavadního pojmu „zasílání zboží“ bude přitom používán pojem „prodej zboží na dálku“, který přesněji odpovídá terminologii, se kterou pracuje směrnice o DPH. Od 1. 1. 2021 bude zaveden jednotný limit 10 000 EUR za kalendářní rok, který se nebude počítat po jednotlivých státech, ale bude se do něj zahrnovat celková hodnota dodaného zboží do jiných členských států. Návazně na to bude pro prodej zboží na dálku do jiného členského státu zavedena možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa (mini-one-stop-shop).

2. Místo plnění při pořízení zboží

Místo plnění při pořízení zboží je vymezeno v čl. 40 až 41 směrnice o DPH. V souladu s těmito články je místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu upraveno v § 11 zákona o DPH. Základní princip stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je zakotven v § 11 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění považuje pro pořizovatele zboží místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Z toho vyplývá, že při pořízení zboží, které bylo přepraveno z jiného členského státu do České republiky, je místo plnění v tuzemsku a za stanovených podmínek vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku plátci, který zboží pořídil.

Příklad 11

Místo plnění při pořízení zboží v tuzemsku

Firma se sídlem na Slovensku jako prodávající dodává zboží firmě, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku. Prodávající, který je osobou registrovanou k dani, vyrobí zboží ve svém výrobním závodě na Slovensku a odtud je vyrobené zboží přepraveno do skladu pořizovatele, který se nachází na území České republiky.

Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu tedy bude podle § 11 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku, kde byla ukončena přeprava zboží ze Slovenska. Plátce se sídlem v tuzemsku jako pořizovatel zboží, tedy přizná daň při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku v ř. 3 nebo 4 daňového přiznání a v ř. 43 nebo 44 si bude moci za splnění obecných zákonných podmínek uplatnit návazně nárok na odpočet daně.

Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se podle § 11 odst. 2 zákona o DPH považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě, než který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení, které bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, splnil v tomto členském státě povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. vlastně nezaniká automaticky povinnost přiznat daň v zemi, kde byla ukončena přeprava dodávaného zboží. V souladu s judikaturou Soudního dvora EU platí, že pořizovatel zboží, který podle tohoto pravidla přizná daň, nemá při pořízení zboží z jiného členského státu nárok na odpočet daně.

Příklad 12

Místo plnění při pořízení zboží v tuzemsku určené podle DIČ pořizovatele

Firma, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, má provozovnu na Slovensku. Tato provozovna je na Slovensku registrována jako plátce daně. Uvedená firma si objednala zboží od rakouského dodavatele. Na objednávce uvedla firma své české DIČ, a proto rakouský dodavatel vystavil fakturu na české DIČ. Zboží však bylo přepraveno z Rakouska přímo na Slovensko provozovně české firmy umístěné na Slovensku.

Místo plnění tedy bude podle § 11 odst. 2 zákona o DPH v České republice, protože pořizovatel zboží pořídil pod českým DIČ. Zároveň však je místo plnění při pořízení zboží na Slovensku, kde byla ukončena přeprava zboží dodaného z Rakouska. České firmě tedy vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, jak v České republice, kde je místo plnění podle § 11 odst. 2 zákona o DPH, tak i na Slovensku, kde je místo plnění podle obecného pravidla vyplývajícího z § 11 odst. 1 zákona o DPH. Pokud česká firma, jak požaduje zákon o DPH, přizná daň při pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku ze zboží dodaného od rakouského dodavatele na Slovensko, nemá v tuzemsku nárok na odpočet daně. Pokud by nárok na odpočet daně česká firma přesto uplatnila a tuto skutečnost by zjistil správce daně, nárok na odpočet jí neuzná a doměří jí daň.

V případě, že je pořízení zboží z jiného členského státu zdaněno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, je možno podle § 11 odst. 3 zákona o DPH snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, jak je vysvětleno v návaznosti na předchozí příklad v následujícím příkladu.

Příklad 13

Oprava základu daně při pořízení zboží v tuzemsku

Jestliže by v návaznosti na předchozí příklad č. 12, bylo místo plnění při pořízení zboží podle § 11 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku, protože pořizovatel zboží pořídil pod českým DIČ a zároveň by však bylo místo plnění při pořízení zboží na Slovensku, kde byla fakticky ukončena přeprava zboží dodaného z Rakouska, vznikla by české firmě povinnost přiznat daň při pořízení zboží v tuzemsku, ale nevznikl by ji nárok na odpočet daně. Pokud by provozovna české firmy umístěná na Slovensku řádně přiznala z tohoto zboží daň také na Slovensku, kde byla ukončena jeho přeprava, mohla by firma v tuzemsku postupovat podle § 11 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce může opravit základ daně a přiznanou daň v tuzemsku. Česká firma by postupovala přitom obdobně podle pravidel, která vyplývají z § 42 zákona o DPH. Prakticky by to znamenalo na základě opravného daňového dokladu vystaveného rakouským dodavatelem snížit v ř. 3 nebo 4 původně přiznanou částku daně při pořízení zboží z jiného členského státu.

V případě zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu vyplývají pravidla pro stanovení místa plnění z § 11 odst. 4 zákona o DPH Podle tohoto odstavce se stanoví místa plnění v členském státě, kde končí přeprava zboží, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, je osobou, která je povinna přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení.

Příklad 14

Místo plnění při pořízení zboží v případě třístranného obchodu

Firma, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, si objednala zboží od rakouského dodavatele, který je osobou registrovanou k dani se sídlem v Rakousku. Toto zboží je určeno pro firmu, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku. Zboží bylo rakouským dodavatelem přepraveno podle požadavku české firmy z Rakouska přímo na Slovensko, kde není česká firma registrována k DPH, a to za účelem jeho následného dodání slovenskému kupujícímu.

Podmínky pro zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu jsou splněny, a proto se místo plnění při pořízení zboží určí podle § 11 odst. 4 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce bude místo plnění na Slovensku, kde vzniká povinnost přiznat daň slovenské firmě jako kupujícímu. Česká firma je od povinnosti přiznat daň při pořízení zboží na Slovensku osvobozena a nevzniká jí ani povinnost se na Slovensku registrovat.

4. Dodání zboží v řetězci

Dodáním zboží v řetězci se podle § 7 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH rozumí prakticky dodání zboží, které je předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci nichž je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje. Prodávající tedy nefakturuje přímo tomuto poslednímu kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky.

Při aplikaci zákona o DPH v těchto případech vznikají prakticky dva problémy, a to určení místa plnění jak pro prodávajícího a další prostředníky, kteří dodávají předmětné zboží a s tím spojené posouzení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Implementační novelou zákona o DPH se v návaznosti na nový čl. 36a směrnice o DPH pravidla pro stanovení místa plnění v § 7 zákona o DPH pro tyto obchodní transakce upřesňují a zavádí se pro ně pojem „dodání zboží v řetězci“. Navazujícím problémem je posouzení podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží v rámci dodání zboží v řetězci.

Specifickým dodáním zboží v řetězci je prakticky také „třístranný obchod“, pro který platí pravidla zakotvená v čl. 141 směrnice o DPH. Zjednodušený postupu v třístranném obchodu za splnění stanovených podmínek usnadňuje realizaci intrakomunitárních dodávek a odstraňuje v této souvislosti administrativní zátěž spojenou s nutností registrace daňových subjektů v jiných členských státech, než kde mají své sídlo.

V případě dodání zboží v řetězci přichází tedy prakticky v úvahu ve vazbě na to, kdo ze zúčastněných subjektů zajišťuje přepravu, určení místa plnění podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH. Jestliže přepravu zboží zajišťuje první dodavatel, s přepravou je spojeno první dodání zboží, tj. dodání zboží prvním dodavatelem prostředníkovi, u tohoto dodání zboží se určí místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH jako při dodání zboží, které je spojeno s přepravou. Navazující dodání zboží prostředníkem konečnému kupujícím je tedy třeba chápat jako dodání zboží bez přepravy, u něhož se určí místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH.

Příklad 15

Dodání zboží v řetězci z tuzemska se zajištěním dopravy prvním dodavatelem

Obchodní společnost A (první dodavatel) se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dodává zboží společnosti B (prostředník) se sídlem v Rakousku, která ho dále dodává další společnosti C (konečný kupující) také se sídlem v Rakousku. Obě rakouské firmy jsou přitom osobami registrovanými k dani. Dodávané zboží je přitom ze skladu české firmy A v tuzemsku přepraveno přímo do skladu firmy C, který se nachází na území Rakouska.

Jestliže přepravu zboží zajišťuje firma A, stanoví se u tohoto dodání místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Toto dodání firmou A firmě B je nesporně spojené s přepravou, a proto splňuje podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně jako intrakomunitární dodání zboží z tuzemska do Rakouska. Česká firma A tedy bude předmětné zboží oprávněně fakturovat firmě B bez DPH a firma B bude v Rakousku přiznávat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Navazující dodání zboží mezi rakouskými firmami B a C bude již bez přepravy s místem plnění v Rakousku, tj. ve skladu firmy C, který se nachází na území Rakouska. Firma B tedy u tohoto dodání uplatní standardním způsobem daň na výstupu podle zákona o DPH platného v Rakousku.

Jestliže přepravu zboží zajišťuje konečný kupující, s přepravou je spojeno druhé dodání zboží, tj. dodání zboží prostředníkem konečnému kupujícímu, u tohoto dodání zboží se určí místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH jako při dodání zboží, které je spojeno s přepravou. Předchozí dodání zboží prvním dodavatelem prostředníkovi je tedy třeba chápat jako dodání zboží bez přepravy, u něhož se určí místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH.

Příklad 16

Dodání zboží v řetězci z tuzemska se zajištěním dopravy konečným kupujícím

Pokud by si přepravu zboží ze skladu české firmy A v tuzemsku zajistila rakouská firma C jako konečný kupující, nemůže být spojeno s přepravou dodání zboží firmou A firmě B a u tohoto dodání zboží by se stanovilo místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. jako při dodání bez přepravy či odeslání. V uvedeném případě nesplní toto dodání zboží firmou A firmě B podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží podle § 64 zákona o DPH a mělo by být tedy fakturováno českou firmou A včetně české DPH jako tuzemské dodání zboží, které není osvobozeno od daně. Podmínky pro intrakomunitární dodání, které je spojeno přepravou, bude tedy splňovat až dodání zboží mezi firmou B a C. V této souvislosti by se musela rakouská firma B zaregistrovat jako plátce DPH v tuzemsku, jak vyplývá z § 6c odst. 3 zákona o DPH. Firma B by tedy, již jako plátce daně v tuzemsku, uskutečnila osvobozené dodání zboží do jiného členského státu a až firma C by přiznávala v Rakousku daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Uvedená pravidla byla již dříve dovozována z judikatury Soudního dvora EU, ale nebylo jednoznačné, podle jakého pravidla určit místo plnění v případě, že přepravu zajišťuje prostředník. Podle nového § 7 odst. 3 zákona o DPH platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Prostředníkem se přitom podle navazujícího nového § 7 odst. 4 zákona o DPH rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem. Praktické dopady na určení místa plnění jsou vysvětleny v následujícím příkladu.

Příklad 17

Místo plnění při dodání zboží v řetězci

Obchodní společnost A, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, dodává jako první dodavatel zboží firmě B, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku. Firma B dodává zboží jako prostředník firmě C, která je jako konečný kupující také osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku. Firma B je zároveň registrována v České republice jako plátce daně.

Jedná se o dodání zboží v řetězci, protože zboží je přepraveno přímo od prvního dodavatele A konečnému kupujícímu C a přepravu zboží zajišťuje prostředník B. Objedná-li si prostředník zboží na slovenské DIČ, podle § 7 odst. 3 zákona o DPH bude s přepravou spojeno první dodání zboží, tj. prvním dodavatelem A prostředníkovi B a místo plnění se určí u tohoto dodání podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Navazující dodání prostředníkem B konečnému kupujícímu C bude bez přepravy a místo plnění se u něj určí podle § 7 odst. 1 zákona o DPH. Objedná-li si prostředník zboží na české DIČ, podle § 7 odst. 3 zákona o DPH bude s přepravou spojeno druhé dodání zboží, prostředníkem B konečnému kupujícímu C a místo plnění se určí u tohoto dodání podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Předchozí dodání prvním dodavatelem A prostředníkovi B bude bez přepravy a místo plnění se určí u tohoto dodání podle § 7 odst. 1 zákona o DPH.

Při dodání zboží v řetězci, kde přepravu zajišťuje prostředník, je klíčové správně posoudit ve vazbě na stanovení místa plnění, které dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží.

Příklad 18

Dodání zboží v řetězci z tuzemska se zajištěním dopravy prostředníkem

Obchodní společnost A (první dodavatel) se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dodává zboží společnosti B (prostředník) se sídlem na Slovensku, která ho dále dodává další společnosti C (konečný kupující) také se sídlem na Slovensku. Obě slovenské firmy jsou přitom osobami registrovanými k dani. Dodávané zboží je přitom ze skladu české firmy A v tuzemsku přepraveno přímo do skladu firmy C, který se nachází na území Slovenska.

Pokud by přepravu zboží, ze skladu české firmy A v tuzemsku zajistila slovenská firma B jako prostředník a česká firma by ji vystavila fakturu na slovenské DIČ, bylo by toto první dodání zboží spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Navazující dodání zboží mezi slovenskými firmami B a C bude již bez přepravy s místem plnění na Slovensku a při uplatnění daně se tedy bude postupovat prakticky stejně, jako kdyby přepravu zajišťovala firma A. Pokud by přepravu zboží, ze skladu české firmy A zajistila slovenská firma B, která by sdělila firmě A české DIČ, a česká firma by fakturovala zboží firmě B na její české DIČ, bylo by toto dodání bez přepravy, tj. firma A by musela zboží fakturovat zboží včetně české DPH. Až navazující dodání zboží firmou B firmě C by bylo spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží z tuzemska na Slovensko. Daň jako při pořízení zboží by na Slovensku přiznávala firma C.

Obdobným způsobem by se postupovalo při přiznávání daně při pořízení zboží z jiného členského státu formou dodání zboží v řetězci. V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, že prvním dodavatelem zboží, je firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v jiném členském státě, která dodává formou dodání zboží v řetězci zboží do tuzemska a zajišťuje přitom dopravu zboží.

Příklad 19

Pořízení zboží formou dodání zboží v řetězci při zajištění dopravy prvním dodavatelem

Firma C se sídlem v Německu, která je osobou registrovanou k dani, dodává jako první dodavatel zboží firmě A se sídlem v tuzemsku, která ho jako prostředník dále dodává další firmě B také se sídlem v tuzemsku jako konečnému kupujícímu. Obě české firmy jsou v tuzemsku registrovány jako plátci DPH. Dodávané zboží je přitom ze skladu prvního dodavatele C v Německu přepraveno přímo do skladu firmy B, který se nachází v tuzemsku.

Jestliže přepravu zboží zajišťuje první dodavatel C, je dodání mezi prvním dodavatelem a firmou A jako prostředníkem spojeno s přepravou a místo plnění se stanoví podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Pro prvního dodavatele C se v Německu jedná o intrakomunitární dodání zboží, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Prostředníkovi A vznikne v tuzemsku povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Navazující dodání zboží prostředníkem A konečnému kupujícímu B je již bez přepravy a podle § 7 odst. 1 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, tj. ve skladu konečného kupujícího B, který se nachází v tuzemsku. Prostředník A tedy z tohoto dodání přizná standardním způsobem daň podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě, že prvním dodavatelem zboží, je firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v jiném členském státě, která dodává formou dodání zboží v řetězci zboží do tuzemska a dopravu zboží zajišťuje prostředník, který je plátcem se sídlem v tuzemsku.

Příklad 20

Pořízení zboží formou dodání zboží v řetězci při zajištění dopravy prostředníkem

Pokud by přepravu zboží, ze skladu německé firmy C z Německa do tuzemska zajistila firma A jako prostředník a německá firma C by ji vystavila fakturu na české DIČ, bylo by toto první dodání zboží spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Firmě A by vznikla povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku. Navazující dodání zboží firmou A firmě B by bylo již bez přepravy s místem plnění v tuzemsku a při uplatnění daně by se tedy postupovalo prakticky stejně, jako kdyby přepravu zajišťovala firma C, tj. české firmě A jako prostředníkovi vznikne povinnost přiznat daň v tuzemsku. Pokud by přepravu zboží, ze skladu německé firmy C zajistila jako prostředník firma A, která by sdělila firmě C své německé DIČ a firma C by fakturovala zboží firmě A na její německé DIČ. Toto dodání zboží by bylo bez přepravy, tj. firma C by musela zboží fakturovat včetně německé DPH. Až navazující dodání zboží firmou A firmě B by bylo spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží z Německa do tuzemska. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu by v tuzemsku přiznávala firma B jako konečný kupující.

V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě, že prvním dodavatelem zboží, je firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v jiném členském státě, která dodává formou dodání zboží v řetězci zboží do tuzemska a dopravu zboží zajišťuje konečný kupující, který je plátcem se sídlem v tuzemsku.

Příklad 21

Pořízení zboží formou dodání zboží v řetězci při zajištění dopravy konečným kupujícím

Pokud by dopravu zboží, ze skladu prvního dodavatele C v Německu zajistila firma B jako konečný kupující, bylo by s přepravou spojeno až dodání zboží firmou A jako prostředníkem firmě B, a proto nemůže být spojeno s přepravou dodání zboží prvním dodavatelem C prostředníkovi A. U tohoto dodání by se stanovilo místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. jako při dodání bez přepravy či odeslání. V uvedeném případě by tedy nesplnilo toto dodání zboží prvním dodavatelem C prostředníkovi A podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží a mělo by být fakturováno prvním dodavatelem včetně německé DPH jako dodání zboží s místem plnění v Německu, které nesplňuje podmínky pro osvobození od daně. Podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží by tedy splňovalo až dodání zboží mezi prostředníkem A a konečným kupujícím B. V této souvislosti by se musel prostředník A zřejmě registrovat k DPH v Německu a až konečný kupující B by přiznával v tuzemsku daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Ze směrnice o DPH i ze zákona o DPH vyplývá, že o dodání zboží v řetězci se může jednat i v případě, kdy prostředník není pouze jeden, ale je jich více. Podstatné je, že se jedná prakticky o vícenásobné dodání zboží s jednou přepravou, kdy je zboží přepraveno z jednoho členského státu do jiného od prvního dodavatele přímo konečnému kupujícímu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 22

Pořízení zboží formou dodání zboží v řetězci přes dva prostředníky

Slovenská firma A dodává zboží jiné slovenské firmě B, která toto zboží dodává české firmě C a tato firma C návazně jiné české firmě D. Zboží je přepraveno ze skladu firmy A jako prvního dodavatele na Slovensku přímo do skladu firmy D jako konečného kupujícího v tuzemsku. Firmy A a B jsou plátci se sídlem na Slovensku a firmy C a D jsou plátci se sídlem v tuzemsku. Jedná se tedy o dodání zboží v řetězci, při němž bude dopravu zboží zajištovat firma B nebo firma C.

Jestliže bude přepravu zajišťovat firma B a firma A bude zboží fakturovat na slovenské DIČ firmy B, bude toto dodání bez přepravy a firma A bude fakturovat včetně slovenské DPH. Následující dodání firmou B české firmě C bude spojeno s přepravou a u tohoto dodání se stanoví místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Toto dodání spojené s přepravou bude tedy na Slovensku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně jako intrakomunitární dodání zboží ze Slovenska do tuzemska. Firmě C vznikne v tuzemsku povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Navazující dodání zboží mezi firmou C a D bude již bez přepravy a podle § 7 odst. 1 zákona o DPH bude místo plnění v tuzemsku, tj. ve skladu firmy D, který se nachází na území České republiky. Firma C tedy u tohoto dodání uplatní standardním způsobem daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku a firmě D bude vznikat za splnění obecných zákonných podmínek z nakoupeného zboží nárok na odpočet daně.

Pokud bude přepravu zajišťovat česká firma C a firma B bude zboží fakturovat na české DIČ firmy C, bude toto druhé dodání zboží spojení s přepravou. Bude to znamenat, že firma A bude první dodání zboží fakturovat firmě B včetně slovenské DPH, protože toto dodání bude bez přepravy. Následující dodání firmou B české firmě C jako dodání spojené s přepravou bude na Slovensku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně jako intrakomunitární dodání zboží ze Slovenska do tuzemska. Firmě C vznikne v tuzemsku povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Navazující dodání zboží mezi firmou C a D bude již bez přepravy s místem plnění v tuzemsku a firma C u tohoto dodání uplatní standardním způsobem daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku a firmě D bude vznikat za splnění obecných zákonných podmínek z nakoupeného zboží nárok na odpočet daně.

Jestliže by slovenská firma B zboží fakturovala na slovenské DIČ firmy C, která by zajistila přepravu zboží ze Slovenska do tuzemska, s přepravou by bylo spojeno až třetí dodání zboží, tj. mezi firmou C a D. Znamenalo by to, že první i druhé dodání zboží, tj. dodání zboží mezi firmou A a B a firmou B a C by byly dodáním zboží bez přepravy. Znamenalo by to, že firma A by první dodání zboží fakturovala firmě B včetně slovenské DPH a firma B druhé dodání zboží firmě C také včetně slovenské DPH. Podmínky pro intrakomunitární dodání by tedy splňovalo až dodání zboží mezi firmou C a D. Z toho vyplývá, že za uvedených podmínek by až firma D přiznávala v tuzemsku daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a návazně si nárokovala odpočet daně.

Specifickým dodáním zboží v řetězci je také zjednodušený postup v třístranném obchodu, jehož základním principem je osvobození od daně při pořízení zboží prostřední osobou v členském státu, do kterého je zboží přímo přepraveno ze země prodávajícího. Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu je upraven v čl. 141 směrnice o DPH. V návaznosti na tento článek a příslušnou judikaturu Soudního dvora EU jsou pravidla pro třístranný obchod upravena v § 17 zákona o DPH. Implementační novelou se pravidla pro uplatňování daně v případě zjednodušeného postup v třístranném obchodu nemění, pouze se upřesňují pravidla pro přiřazení přepravy v případě, že přepravu zboží zajišťuje prostřední osoba (prostředník).

Podle § 17 odst. 1 zákona o DPH je třístranným obchodem obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Jsou tedy naplněny základní znaky dodání zboží v řetězci.

Prodávajícím je pro účely třístranného obchodu osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou. Kupujícím je pro účely třístranného obchodu osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby. Prostřední osobou je pro účely třístranného obchodu osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího, která není osvobozenou osobou a která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě.

Pro možnost použití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu se nesmí prostřední osoba podle § 17 odst. 5 zákona o DPH registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatní osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě, za podmínek stanovených národní legislativou tohoto členského státu. Za podmínek stanovených v § 17 odst. 6 zákona o DPH je pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou v tuzemsku, při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu osvobozeno od daně.

Základní podmínkou je, že pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou, která není plátcem ani identifikovanou osobou v České republice, ale je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Přitom tato prostřední osoba musí pořízení zboží z jiného členského státu uskutečnit za účelem následného dodání zboží v tuzemsku. Zboží pořízené prostřední osobou je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží. Kupující musí být přitom plátcem nebo identifikovanou osobou a je povinen přiznat a zaplatit daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu, jak je vysvětleno v příkladu v dalším textu.

Při použití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu je podle § 17 odst. 7 zákona o DPH prostřední osoba povinna splnit podmínky pro uplatnění osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku. Dále musí podle § 17 odst. 8 zákona o DPH oznámit stejné DIČ prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího a vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod. Ve vazbě na to musí kupující oznámit prostřední osobě své DIČ a přiznat a zaplatit daň jako při standardním pořízení zboží z jiného členského státu.

Aplikace zjednodušeného postupu v třístranném obchodu je vysvětlena na příkladech, v nichž obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně registrovaným pouze v tuzemsku, obchoduje s osobami registrovanými k dani v Polsku a na Slovensku. V tomto příkladu vystupuje česká společnost (A), která je plátcem daně jako prodávající, prostřední osobou je slovenská firma (B) a kupujícím je polská firma (C).

Příklad 23

Třístranný obchod, v němž je plátce prodávajícím

Obchodní společnost A, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, a není plátcem na Slovensku ani v Polsku, dodala zboží obchodní společnosti B, která je plátcem se sídlem na Slovensku, a to za účelem následného dodání do Polska firmě C, která je plátcem se sídlem v Polsku. Zboží bylo přepraveno přímo z tuzemska do Polska dopravcem, jehož objednala česká firma A jako prodávající. Daňový doklad vystavila česká firma na slovenskou firmu, která není registrována jako plátce v tuzemsku ani v Polsku.

Podmínky pro aplikaci zjednodušeného postupu v třístranném obchodu podle § 17 zákona o DPH a směrnice o DPH byly splněny. Česká firma A uplatnila při tomto dodání zboží osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH a splnila podmínky pro osvobození od daně, protože zboží fakturovala osobě registrované k dani v jiném členském státě (na Slovensku) a zboží bylo prokazatelně přepraveno z tuzemska do jiného členského státu (Polsko), kde vznikla firmě C povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Pokud by zajišťovala přepravu slovenská firma B jako prostředník bylo by možno zjednodušený postupu v třístranném obchodu také použít, a to za podmínky, že zboží by bylo firmou A fakturováno na slovenské DIČ firmy B. Pokud by měla slovenská firma B také registraci v České republice a sdělila by ve smyslu § 7 odst. 3 zákona o DPH firmě A své české DIČ, nebylo by možno zjednodušený postup v třístranném obchodu využít. Firma A by musela fakturovat firmě B na české DIČ včetně české DPH a firma B by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží z tuzemska do Polska, kde by vznikla firmě C povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Zjednodušený postup v třístranném obchodu by nebylo možno využít ani v případě, že by přepravu zajišťovala polská firma C. Firma A by musela fakturovat firmě B včetně české DPH, protože by se jednalo o dodání zboží bez přepravy s místem plnění v tuzemsku a až firma B by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží z tuzemska do Rakouska, kde by vznikla polské firmě C povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

V dalším příkladu vystupuje obchodní společnost A jako prostřední osoba, prodávajícím je polská obchodní společnost C a kupujícím je slovenská obchodní společnost B.

Příklad 24

Třístranný obchod, v němž je plátce prostřední osobou

Obchodní společnost A, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, a která není plátcem v Polsku ani na Slovensku, jako prostřední osoba pořídila zboží z Polska od prodávajícího C, který je plátcem daně se sídlem v Polsku, a to za účelem následného dodání na Slovensko obchodní společnosti B, která je plátcem se sídlem na Slovensku. Zboží bylo přepraveno přímo z Polska na Slovensko dopravcem, jehož objednal prodávající, tj. polská firma C.

Podmínky pro aplikaci zjednodušeného postupu v třístranném obchodu byly tedy ve vazbě na směrnici o DPH splněny, a proto uplatní česká firma jako prostřední osoba osvobození od daně a nemusí se registrovat jako plátce na Slovensku. Slovenská firma jako kupující je povinna přiznat a zaplatit daň ze zboží dodaného prostřední osobou jako při pořízení zboží z jiného členského státu na Slovensku, kde je registrována jako plátce daně, podle předpisů platných v této zemi. Jestliže by zajišťovala přepravu zboží z Polska česká firma A jako prostředník, bylo by možno zjednodušený postupu v třístranném obchodu také použít, a to za podmínky, že zboží by bylo polskou firmou C fakturováno na české DIČ firmy A. Pokud by měla česká firma A také registraci k DPH v Polsku a sdělila by ve smyslu § 7 odst. 3 zákona o DPH firmě C své polské DIČ, nebylo by možno zjednodušený postup v třístranném obchodu využít. Firma C by musela fakturovat české firmě A na její polské DIČ včetně polské DPH a česká firma A by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží z Polska na Slovensko, kde by vznikla slovenské firmě B povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Zjednodušený postup v třístranném obchodu by nebylo možno využít ani v případě, že by přepravu zajišťovala slovenská firma B. Firma C by musela potom fakturovat české firmě A včetně polské DPH, protože by se jednalo o dodání zboží bez přepravy s místem plnění v Polsku a až firma A by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží z Polska na Slovensko, kde by vznikla firmě C povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

V dalším příkladu vystupuje česká obchodní společnost A, která je plátcem daně, jako kupující, prodávajícím je slovenská obchodní společnost B a prostřední osobou je polská obchodní společnost C.

Příklad 25

Třístranný obchod, v němž je plátce kupujícím

Obchodní společnost A, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, a která není plátcem v Polsku ani na Slovensku, jako kupující v rámci třístranného obchodu pořídila zboží od obchodní společnosti C, která je plátcem se sídlem v Polsku, která je prostřední osobou a není plátcem v tuzemsku ani na Slovensku. Tato polská firma C pořídila zboží od prodávajícího B, který je plátcem se sídlem na Slovensku za účelem následného dodání v tuzemsku české firmě A. Zboží bylo přepraveno přímo ze Slovenska do tuzemska dopravcem, jehož objednala slovenská firma B.

Podmínky pro aplikaci zjednodušeného postupu v třístranném obchodu ve smyslu směrnice o DPH byly tedy ve všech třech členských státech splněny. Česká firma A jako kupující je povinna přiznat a zaplatit daň v tuzemsku jako při pořízení zboží z jiného členského státu, které jí bylo dodáno prostřední osobou, a ve vazbě na to ji vzniká nárok na odpočet daně. Jestliže by zajišťovala přepravu zboží polská firma C jako prostředník, bylo by možno zjednodušený postupu v třístranném obchodu také použít, a to za podmínky, že zboží by bylo slovenskou firmou B fakturováno na polské DIČ firmy C. Pokud by měla polská firma C také registraci k DPH na Slovensku a sdělila by ve smyslu § 7 odst. 3 zákona o DPH slovenské firmě B své slovenské DIČ, nebylo by možno zjednodušený postup v třístranném obchodu využít. Firma B by musela fakturovat polské firmě C na její slovenské DIČ včetně slovenské DPH a až polská firma C by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží ze Slovenska do České republiky, kde by vznikla české firmě A povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Zjednodušený postup v třístranném obchodu by nebylo možno využít ani v případě, že by přepravu zajišťovala česká firma A. Firma B by musela fakturovat polské firmě C včetně slovenské DPH, protože by se jednalo o dodání zboží bez přepravy s místem plnění na Slovensku a až firma C by uskutečnila intrakomunitární dodání zboží ze Slovenska do České republiky, kde by vznikla firmě A povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Zjednodušený postup v třístranném obchodu není možný v případě, že do obchodu jsou zapojeny více než 3 osoby registrované k dani v různých členských státech, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 26

Dodání zboží v řetězci, které nesplňuje podmínky pro třístranný obchod

Obchodní společnost A, která je plátcem se sídlem v Německu dodává zboží z Německa konečnému kupujícímu D z Rakouska. Zboží je německou firma A dodáno přes prostředníky, kterými jsou obchodní společnost B se sídlem v tuzemsku a obchodní společnost C se sídlem na Slovensku.

Pokud by česká firma B fakturovala uvedené zboží, které by bylo přepraveno z Německa přímo do Rakouska ještě slovenské firmě C, musela by tato slovenská firma přiznat daň v Rakousku jako při pořízení zboží z jiného členského státu a osvobození od daně jako prostřední osoba by nemohla využít. Následné dodání zboží v Rakousku by bylo pro tuto slovenskou firmu standardním lokálním dodáním zboží v Rakousku, z něhož by vznikala povinnost přiznat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro tuto zemi.

5. Přemístění zboží

Implementační novelou zákona o DPH se do § 4 zákona o DPH, ve kterém jsou vymezeny základní pojmy pro účely DPH, doplňují nové odstavce 5 až 7, v nichž je vymezeno, co se rozumí v souladu s čl. 17 směrnice o DPH přemístěním zboží. Podle § 5 odst. 7 zákona o DPH se přemístěním zboží pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou.

Při přemístění zboží se neuplatňují při stanovení místa plnění žádná speciální pravidla a postupuje se podle obecných pravidel platných pro stanovení místa plnění při dodání zboží do jiného členského státu a při pořízení zboží z jiného členského státu, která byla vysvětlena v přechozím textu. Ve vazbě na § 7 odst. 2 zákona o DPH je v případě přemístění zboží do jiného členského státu místem plnění území členského státu, na němž je zahájena přeprava či odeslání přemisťovaného zboží. Při pořízení zboží z jiného členského státu, které je přemístěním zboží z jiného členského státu je tímto místem území členského státu, na němž je ukončena přeprava či odeslání přemisťovaného zboží.

Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se podle § 16 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska plátcem nebo identifikovanou osobou.

Příklad 27

Přemístění zboží z jiného členského státu plátcem do tuzemska

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku má provozovnu na Slovensku, která je na Slovensku registrována jako plátce daně.

Pokud tato obchodní společnost přepraví zboží ze své provozovny na Slovensku do své centrály v tuzemsku, jedná se přemístění zboží, které je považováno za pořízení zboží s místem plnění v tuzemsku. Toto přemístění zboží ze Slovenska do tuzemska je pro plátce spojeno s povinností přiznat daň v tuzemsku jako při pořízení zboží

Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se podle § 16 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH považuje také přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska.

Příklad 28

Přemístění zboží z jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státě do tuzemska

Obchodní společnost se sídlem v Německu, kde je osobou registrovanou k dani, má v České republice prodejní sklad, který je provozovnou, a proto je tato firma v tuzemsku registrována jako plátce daně. Do tohoto skladu přemisťuje německá firma zboží z Německa za účelem jeho prodeje v tuzemsku.

Toto přemístění zboží z Německa do tuzemska je pro tuto obchodní společnost spojeno s povinností přiznat daň v tuzemsku jako při pořízení zboží.

Vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží do tuzemska byl do účinnosti implementační novely stanoven v dosavadním znění § 25 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce vznikala plátci povinnost přiznat daň při tomto specifickém pořízení zboží dnem přemístění zboží do tuzemska. Tento odstavec byl novelou zákona o DPH zrušen a podle novelizované právní úpravy se vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska stanoví podle obecných pravidel stanovených v § 25 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno.

Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Podle § 25 odst. 2 zákona o DPH při přemístění zboží, které se chápe jako pořízení zboží z jiného členského státu se považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 zákona o DPH. V případě standardního přemístění zboží je tímto dnem den přemístění zboží.

Příklad 29

Vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží do tuzemska

V návaznosti na příklad č. 27 obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, přepraví zboží ze své provozovny na Slovensku do své centrály v tuzemsku. Pokud obchodní společnost přemístí zboží do tuzemska např. 29. 5. 2020, povinnost přiznat daň při pořízení zboží ji vznikne k 15. 6. 2020 jako patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno. Obchodní společnosti jako plátci daně tedy vznikne v přiznání za červen 2020 povinnost přiznat daň v ř. 3 a ve stejném přiznání si může na ř. 43 uplatnit nárok na odpočet daně.

Základem daně bude podle § 36 odst. 6 zákona o DPH cena zboží, za kterou by ho bylo možno pořídit v okamžiku jeho přemístění do tuzemska. Pořízení zboží v tuzemsku musí obchodní společnost jako plátce daně promítnout také v části A.2 svého kontrolního hlášení.

Podle novelizovaného znění § 13 odst. 6 zákona o DPH se přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu považuje za dodání zboží za úplatu. Ve vazbě na to je podle novelizovaného znění § 64 odst. 4 zákona o DPH osvobozeno od daně také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu.

Příklad 30

Přemístění zboží z tuzemska plátcem do jiného členského státu

Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, má na Slovensku provozovnu, a proto je tato firma na Slovensku registrována jako plátce daně. Do provozovny na Slovensku přemisťuje česká firma z tuzemska zboží za účelem jeho prodeje na Slovensku.

Toto přemístění zboží musí v tuzemsku tato firma přiznat jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně.

Při přemístění zboží do jiného členského státu by měl tedy plátce postupovat obdobně jako při dodání zboží do jiného členského státu. V dosavadním znění zákona o DPH nebylo jasně stanoveno, v jakém okamžiku tomuto plátci vzniká povinnost přiznat přemístění zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání. Implementační novelou zákona o DPH bylo doplněno do § 22 zákona o DPH, k jakému dni tato povinnost vzniká. Podle § 22 odst. 1 zákona o DPH vzniká při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání obecně k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Navazující pravidla pro stanovení dne uskutečnění plnění při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu, které se považuje za dodání zboží za úplatu, vyplývají z § 22 odst. 2 písm. a) novelizovaného znění zákona o DPH. Den uskutečnění plnění se podle tohoto písmene váže na den přemístění zboží do jiného členského státu.

Příklad 31

Vznik povinnosti přiznat přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu

Pokud v návaznosti na předchozí příklad č. 30 obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, přemístí zboží do provozovny na Slovensku např. 29. 5. 2020, povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu ji vznikne k 15. 6. 2020 jako patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci, kdy se uskutečnilo plnění.

Základem daně bude podle § 36 odst. 6 zákona o DPH cena zboží, za kterou by ho bylo možno pořídit v okamžiku jeho přemístění z tuzemska. V přiznání k DPH za červen 2020 vznikne české firmě povinnost přiznat hodnotu zboží přemístěného do jiného členského státu v ř. 20 a ve stejném období vykáže stejnou částku v souhrnném hlášení, a to s kódem plnění „1“ a uvedením DIČ, které má na Slovensku přiděleno její provozovna. Provozovně na Slovensku vznikne povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a návazně za splnění podmínek stanovených ve slovenském zákoně o DPH nárok na odpočet daně.

V § 4 odst. 6 zákona o DPH, který se doplňuje implementační novelou, je ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. Podle tohoto odstavce se za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží pro stanovené účely. Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje přepravení zboží pro účely zasílání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.

Příklad 32

Přepravení zboží z tuzemska do jiného členského státu pro účely zasílání zboží

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, zasílá zboží ze svého skladu v tuzemsku také občanům do Slovenské republiky.

Podle § 8 odst. 1 zákona o DPH je místo plnění na Slovensku, kde je česká firma plátcem a daň ze zboží zasílaného občanům na Slovensko odvádí v této zemi. Z toho důvodu se přepravení zboží z tuzemska na Slovensko za účelem jeho prodeje formou „zasílání zboží“ za přemístění zboží v souladu se směrnicí o DPH nepovažuje. Česká firma tedy neodvádí daň na Slovensku z takto přemístěného zboží jako při pořízení zboží z jiného členského státu, ale odvádí daň přímo z jeho prodeje.

Za přemístění zboží se nepovažuje ani přepravení zboží do jiného členského státu za účelem jeho dodání, které je spojeno s instalací nebo montáží plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou, v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. V tomto případě se přepravení zboží nepovažuje za přemístění zboží do jiného členského státu, přestože místo plnění se přenáší do členského státu, v němž je prováděna instalace nebo montáž.

Příklad 33

Přepravení zboží z tuzemska do jiného členského státu pro účely dodání s montáží

Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku dodá obchodní společnosti, která je plátcem se sídlem na Slovensku stroj včetně montáže, kterou provede česká firma ve výrobním závodě slovenské firmy, který se nachází na území Slovenské republiky.

Místo plnění tedy bude podle § 7 odst. 5 zákona o DPH na Slovensku, kde vznikne povinnost přiznat daň podle slovenského zákona o DPH příjemci plnění, který je plátcem se sídlem na Slovensku. Pro českou firmu se nebude jednat o přemístění zboží z tuzemska na Slovensko a nebude jí tedy na Slovensku v souvislosti s tímto dodáním zboží vznikat povinnost přiznat daň, ani se zde registrovat.

Za přemístění zboží se nepovažuje přepravení zboží do jiného členského státu za účelem jeho dodání na palubě lodí, letadel nebo vlaků během přepravy cestujících, u něhož se podle § 7 odst. 6 zákona o DPH váže místo plnění na místo zahájení přepravy cestujících. Daň tedy prodávající z prodaného zboží odvede v členském státě, kde je zahájena přeprava zboží, a nikoliv v členském státě, na jehož území dochází k praktickému prodeji zboží.

Za přemístění zboží se nepovažuje také přepravení zboží do jiného členského státu pro účely jeho dodání soustavami nebo sítěmi, tj. dodání plynu, elektřiny, tepla či chladu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy. V tomto případě se určí místo plnění podle § 7a zákona o DPH podle sídla obchodníka, jemuž je zboží dodáno, nebo podle místa, kde je uvedené zboží spotřebováno. Pro dodavatele plynu, elektřiny, tepla či chladu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy se tedy o přemístění zboží nejedná.

Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje ani dodání zboží plátcem v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pokud je dodání zboží v tomto členském státě osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, a dále pro účely vývozu zboží plátcem do třetí země, pokud je zboží podle celních předpisů propuštěno do režimu vývozu.

Příklad 34

Přepravení zboží z tuzemska do jiného členského státu pro účely vývozu zboží

Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku přepraví zboží do Polska, kde bude propuštěno do režimu vývozu a přepraveno prokazatelně z území EU do třetí země.

Pro českou firmu se nebude jednat o přemístění zboží z tuzemska do Polska a nebude jí tedy v Polsku v souvislosti s tímto dodáním zboží vznikat povinnost přiznat daň.

Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje přepravení zboží pro účely poskytnutí služby pro osobu povinnou k dani, zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží za podmínky, že zboží po provedení prací je vráceno zpět osobě povinné k dani do členského státu, ze kterého bylo zboží původně odesláno nebo přepraveno.

Příklad 35

Přepravení zboží do tuzemska za účelem zpracovatelských operací

Obchodní společnost se sídlem v Německu jako osoba registrovaná k dani v jiném členském státě přepraví do tuzemska zboží za účelem zpracovatelských operací, které na tomto zboží provede firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku. Po provedení zpracovatelských operací bude zboží přepraveno z tuzemska zpět do Německa.

Přepravení zboží za tímto účelem z Německa do tuzemska nebude posuzováno jako přemístění zboží, z něhož by vznikala německé firmě v tuzemsku povinnost přiznat daň. Přepravení zboží z tuzemska zpět do Německa po provedení zpracovatelských operací českou firmu nebude chápáno pro německou firmu jako přemístění zboží z tuzemska do Německa.

Provedení zpracovatelských operací bude českou firmou chápáno jako poskytnutí služby (práce na movité věci), u níž je místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby v Německu. Bude to znamenat, že česká firma bude zpracovatelské operace účtovat bez daně a povinnost přiznat daň z této služby vznikne v Německu německé firmě.

Obdobným způsobem by se posuzovala situace, kdy by naopak plátce přepravil z tuzemska zboží do jiného členského státu za účelem provedení prací na movité věci, např. provedení opravy, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 36

Přepravení zboží z tuzemska za účelem provedení opravy

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, přepraví do Rakouska stroj za účelem provedení jeho opravy, kterou provede ve své dílně v Rakousku servisní firma, která je osobou registrovanou k dani v Rakousku.

Přepravení stroje pro tyto účely nebude pro českou firmu chápáno jako přemístění zboží z tuzemska do Rakouska, pokud bude stroj po provedení opravy přepraven zpět z Rakouska do tuzemska. Přepravení opraveného stroje z Rakouska do tuzemska nebude logicky také posuzováno jako přemístění zboží, z něhož by vznikala v tuzemsku povinnost přiznat daň. Provedení opravy bude chápáno jako poskytnutí služby (práce na movité věci), u níž je místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce v tuzemsku. Bude to znamenat, že servisní firma bude opravu účtovat bez daně a povinnost přiznat daň z této služby v tuzemsku, kde je místo plnění, vznikne české firmě.

Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje ani přepravení zboží pro účely jeho přechodného užití v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem.

Příklad 37

Přepravení zboží z tuzemska za účelem přechodného užití

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, přepraví do Německa stavební stroj za účelem přechodného užití v jiném členském státě pro účely poskytnutí stavebních prací, po jejichž provedení se stroj vrátí do tuzemska.

Pro českou firmu se nebude jednat o přemístění zboží z tuzemska do Německa a nebude jí tedy v Německu v této souvislosti vznikat povinnost přiznat daň.

Obdobně se za přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje přepravení zboží pro účely přechodného užití zboží, na dobu nepřekračující 24 měsíců, na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozením od cla, např. zboží určené jako exponát na výstavu nebo veletrh.

Podle čl. 17 odst. 3 směrnice o DPH se považuje zboží za přemístěné do jiného členského státu, pokud není plněna některá z podmínek uvedených v čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH. V takovém případě se má podle tohoto článku za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna. V novelizovaném znění zákona o DPH je toto pravidlo uvedeno § 4 odst. 7 zákona o DPH, a to namísto dřívějšího § 13 odst. 8 zákona o DPH, který byl implementační novelou zrušen.

Postup podle § 4 odst. 7 zákona o DPH se v souladu se směrnicí o DPH uplatní v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna. Znamená to, že v tomto okamžiku vzniká prakticky vlastníkovi zboží povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží, v členském státě, do něhož bylo předmětné zboží přepraveno.

Příklad 38

Přepravení zboží z tuzemska, které se stane přemístěním

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, přepraví v návaznosti na příklad č. 36 do Rakouska stroj za účelem provedení opravy, kterou provede ve své dílně v Rakousku servisní firma, která je osobou registrovanou k dani.

Přepravení stroje pro tyto účely nebude pro českou firmu chápáno jako přemístění zboží z tuzemska do Rakouska, pokud bude stroj po provedení opravy přepraven zpět do tuzemska. Pokud by se však česká firma rozhodla po provedení opravy stroj v Rakousku prodat a nebyl by tedy přepraven zpět do tuzemska, přestala by být plněna podmínka (vrácení stroje) nezbytná pro to, aby se nejednalo o přemístění zboží. Bude to znamenat, že české firmě vznikne v Rakousku povinnost přiznat daň z tohoto stroje jako při přemístění zboží a také z jeho následného prodeje bude muset být v Rakousku odvedena daň, protože se bude jednat o dodání zboží s místem plnění v tomto členském státě.

Obdobným způsobem by se posuzovala situace, kdy by naopak osoba registrovaná k dani v jiném členském státě přepravila do tuzemska zboží z jiného členského státu za účelem provedení prací na movité věci, pokud by nedošlo k přepravení zpět do členského státu, odkud byla movitá věc do tuzemska za tímto účelem přepravena.

Příklad 39

Přepravení zboží do tuzemska, které se stane přemístěním

V návaznosti na příklad č. 35 obchodní společnost se sídlem v Německu jako osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která přepravila do tuzemska zboží za účelem zpracovatelských operací, které provedla v tuzemsku česká firma, část zboží, které mělo být původně po provedení zpracovatelských operací přepraveno zpět do Rakouska, v tuzemsku prodala. Podle § 4 odst. 7 zákona o DPH by přestala výjimka, podle níž se nejedná o přemístění zboží, plněna.

V okamžiku prodeje zboží v tuzemsku bude tedy zboží považováno za přemístěné do tuzemska. Německá firma se stane v této souvislosti podle § 6g zákona o DPH v tuzemsku identifikovanou osobou a vznikne jí povinnost přiznat daň z tohoto přemístěného zboží jako při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku. Při následném prodeji zboží v tuzemsku plátci daně se bude aplikovat postup vyplývající z § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, podle něhož má povinnost přiznat daň plátce, který je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku, tj. daň nebude přiznávat německá firma jako osoba neusazená v tuzemsku, ale daň přizná v režimu přenesení daňové povinnosti plátce, který od ní zboží koupí.

6. Dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu

Dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu (režim skladu) je zvláštním daňovým režimem při obchodování se zbožím mezi členskými státy, který je od 1. 1. 2020 upraven ve směrnici o DPH a v navazujícím prováděcím nařízení k směrnici o DPH. Tento zvláštní režim byl v řadě členských států využíván i před 1. 1. 2020, ale nebyl jednotně upraven ve směrnici o DPH, a proto nebyl v některých členských státech využíván a v členských státech, kde využíván byl, nebyl jednotně upraven. Implementační novelou zákona o DPH se pravidla pro režim skladu upravují v novém znění § 18 a v navazujících ustanoveních zákona o DPH, a to v souladu s výše uvedenými předpisy EU.

Přemístěním zboží v režimu skladu se pro účely DPH podle § 18 odst. 1 zákona o DPH rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, a to za splnění stanovených podmínek:

1) V době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží musí prodávající znát daňové identifikační číslo (DIČ) kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží a může prokázat, že zboží bude následně dodáno kupujícímu na základě ujednání mezi kupujícím a prodávajícím.

2) Prodávající uvede přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely DPH. Jaké údaje musí být v této evidence uvedeny je vysvětleno v dalším textu. Dále je prodávající povinen uvést DIČ kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží v souhrnném hlášení.

Prodávajícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. a) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu. Prakticky to znamená, že režim skladu by nemohl prodávající využít, pokud by měl sídlo v členském státě, odkud je zboží přepraveno a v členském státě, kde bude ukončena jeho přeprava by měl provozovnu.

Kupujícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být podle § 18 odst. 1 následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Příklad 40

Prodávající a kupující v režimu skladu

Obchodní společnosti se sídlem v Německu, která je osobou registrovanou k dani, dodává z Německa zboží kupujícímu z tuzemska. Německá firma nemá v tuzemsku provozovnu, ale pouze sklad, z něhož zásobuje výhradně tohoto kupujícího, který je plátcem daně se sídlem v tuzemsku.

Německá firma tedy jako prodávající a česká firma jako kupující splňují podmínky pro využití režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a § 18 novelizovaného znění zákona o DPH.

Při splnění stanovených podmínek není přemístění zboží v režimu skladu do jiného členského státu považováno za uskutečněné plnění, jak vyplývá z § 18 odst. 3 zákona o DPH, a proto nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží při jeho přemístění a následném dodání zboží předem známému kupujícímu. Takové dodání se přitom považuje za dodání zboží do jiného členského státu, z něhož vzniká povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu až kupujícímu. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy prodávající přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. Pokud by se na tuto situaci aplikovala obecně platná pravidla, jednalo by se prakticky o dvě navazující plnění.

Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu spojené s povinností prodávajícího přiznat daň v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Prodávajícímu by přitom vznikla registrační povinnost v členském státě, do kterého zboží přemístil.

Druhým plněním by bylo následné dodání zboží prodávajícím kupujícímu, které by se posuzovalo jako dodání zboží s místem plnění v členském státě, kde se po přemístění zboží v okamžiku dodání nachází.

Dojde-li ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími, tj. zejména s povinností kupujícího přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Lhůta pro dodání se stanoví v § 18 odst. 4 zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH v délce 12 měsíců (lhůta pro dodání) ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu.

Příklad 41

Stanovení lhůty pro dodání

V návaznosti na předchozí příklad č. 40 obchodní společnosti se sídlem v Německu jako prodávající umístila zboží do skladu v tuzemsku 27. 5. 2020.

Lhůta pro dodání v délce 12 měsíců se začne počítat od následujícího dne, tj. od 28. 5. 2020 a skončí tedy 28. 5. 2021.

Přemístí-li prodávající, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, kterým je plátce se sídlem v tuzemsku, nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň v tuzemsku jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se v tuzemsku jako plátce daně. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná plátce daně, a to podle § 25 odst. 1 zákona o DPH k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno.

Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Podle § 25 odst. 2 novelizovaného znění zákona o DPH se pořízení zboží v režimu skladu považuje za uskutečněné ke dni, k němuž by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 novelizovaného znění zákona o DPH, tj. prakticky ke dni, kdy kupující nabyde práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník.

Příklad 42

Vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží do tuzemska v režimu skladu

V návaznosti na předchozí příklady č. 40 a 41 obchodní společnosti se sídlem v Německu jako prodávající umístila zboží do skladu v tuzemsku 27. 5. 2020. Daň při pořízení zboží bude přiznávat kupující, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z jiného členského státu prodávajícím za účelem jeho následného prodeje v tuzemsku. Převezme-li kupující zboží ze skladu 5. 6. 2020, pořízení zboží bude považováno pro kupujícího za uskutečněné tímto dnem. Vystaví-li prodávající daňový doklad 10. 6. 2020, vznikne kupujícímu povinnost přiznat daň k tomuto dni.

V daňovém přiznání za červen 2020 tedy kupující přizná daň při pořízení zboží a bude si nárokovat odpočet daně. V části A.2 kontrolního hlášení za červen 2020 vykáže kupující předepsané údaje o přiznané dani.

Přemístí-li prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, se sídlem v tomto členském státě, nevznikne plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se k DPH v tomto jiném členském státě. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Příklad 43

Přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu v režimu skladu

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodává zboží jako prodávající v režimu skladu z tuzemska na Slovensko, kde nemá provozovnu. Kupujícím je slovenská firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku. Podmínky pro uplatnění režimu skladu jsou splněny.

Daň při pořízení zboží na Slovensku bude tedy přiznávat slovenská firma jako kupující, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z tuzemska na Slovensko českou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň na Slovensku a nemusí se zde registrovat k DPH.

Plátce jako prodávající toto dodání zboží vykáže v tuzemsku jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně v ř. 20 daňového přiznání podle pravidel, která vyplývají z novelizovaného znění § 22 zákona o DPH. Podle § 22 odst. 1 zákona o DPH vzniká obecně při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.

Z § 22 odst. 3 zákona o DPH, který se doplňuje implementační novelou zákona, vyplývají specifická pravidla pro stanovení dne uskutečnění plnění při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu v režimu skladu podle § 18 zákona o DPH. V tomto případě se považuje dodání zboží do jiného členského státu za uskutečněné až dnem převodu práva nakládat s tímto zboží jako vlastník na jeho pořizovatele, tj. den uskutečnění plnění není vázán na umístění zboží do skladu, ale prakticky až na jeho převzetí kupujícím.

Příklad 44

Vznik povinnosti přiznat přemístění zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu

V návaznosti na předchozí příklad č. 43 bude zboží umístěno českou firmou jako prodávajícím do skladu na Slovensku např. 29. 5. 2020 a slovenská firma jej převezme 11. 6. 2020. Dodání zboží do jiného členského státu bude považováno pro prodávajícího za uskutečněné 11. 6. 2020. Vystaví-li prodávající daňový doklad 18. 6. 2020, vznikne mu povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu k tomuto dni.

V daňovém přiznání za červen 2020 tedy česká firma jako prodávající přizná v ř. 20 daňového přiznání fakturovanou hodnotu dodaného zboží. Jak bude uvedená transakce vykázána českou firmou v souhrnném hlášení je vysvětleno v dalším textu.

Dojde-li ve stanovené lhůtě 12 měsíců od umístění zboží do skladu ke změně určitých stanovených podmínek, je třeba postupovat podle § 18 odst. 5 až 7 novelizovaného znění zákona o DPH. Dojde-li podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v uvedené lhůtě 12 měsíců k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu povinnou k dani než původního kupujícího, vznikne povinnost přiznat daň této jiné osobě.

Podmínkou tohoto postupu je, že se jedná o osobu registrovanou k dani v členském státě, v němž byla ukončena přeprava přemisťovaného zboží. V České republice se tedy může jednat jak o plátce daně, tak i o identifikovanou osobou. Prodávajícímu je v této souvislost uložena povinnost provést změnu pořizovatele v evidenci pro účely DPH.

Příklad 45

Prodej zboží přemístěného do tuzemska v režimu skladu jinému plátci

V návaznosti na příklad č. 42 zboží, které přemístila německá firma jako prodávající v režimu skladu do tuzemska nepřevezme česká firma A jako kupující, pro něhož bylo zboží původně určeno ale jiná firma B, která je také plátcem se sídlem v tuzemsku. Uvedené zboží bylo umístěno do skladu v tuzemsku 27. 5. 2020 a česká firma B jej převezme 30. 7. 2020. K tomuto datu bude pořízení zboží považováno pro firmu B za uskutečněné. Vystaví-li prodávající daňový doklad 5. 8. 2020, vznikne firmě B povinnost přiznat daň k tomuto dni.

V daňovém přiznání za srpen 2020 tedy firma B přizná daň při pořízení zboží a bude si nárokovat odpočet daně. Firmě A, která zboží nepřevzala tedy povinnost přiznat daň nevznikne. Prodávající je povinen zaznamenat změnu pořizovatele v evidenci pro účely DPH.

Dojde-li podle § 18 odst. 6 zákona o DPH před uplynutím lhůty pro dodání k vrácení zboží, které bylo přemístěno v režimu skladu, do členského státu, z něhož bylo přepraveno, a nedojde přitom k převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník, prodávající jako vlastník zboží uvede toto vrácení zboží v evidenci pro účely DPH. Znamená to tedy, že se má za to, že k přemístění zboží do členského státu kupujícího nedošlo a ani toto vrácení zboží se za přemístění zboží nepovažuje.

Příklad 46

Vrácení zboží přemístěného v režimu skladu do tuzemska

V návaznosti na příklad č. 44 zboží, které přemístila česká firma jako prodávající v režimu skladu z tuzemska na Slovensko nepřevezme slovenská firma jako kupující, pro něhož bylo zboží původně určeno a česká firma se rozhodne ve lhůtě pro dodání vrátit zboží zpátky do České republiky. Zboží bylo umístěno do skladu na Slovensku 29. 5. 2020 a česká firma jej přepraví zpět do tuzemska 22. 10. 2020.

Toto vrácení zboží se nebude považovat za přemístěné na Slovensko, tj. nebude z něj na Slovensku přiznána daň jako při pořízení zboží. Česká firma jako prodávající je povinna zaznamenat vrácení zboží v evidenci pro účely DPH.

Přestane-li být podle § 18 odst. 7 zákona o DPH před uplynutím lhůty pro dodání plněna některá z podmínek pro přemístění zboží v režimu skladu podle § 18 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH, a nedojde ani k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník podle § 18 odst. 4 nebo 5 zákona o DPH, nebo k vrácení zboží podle § 18 odst. 6 zákona o DPH, považuje se přemístění zboží v režimu skladu za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v okamžiku, ve kterém daná podmínka přestane být plněna.

Prakticky to znamená, že prodávajícím vznikne v tomto okamžiku povinnost přiznat daň jako pří přemístění zboží v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno. Aplikace výše uvedeného postupu přichází podle § 18 odst. 7 zákona o DPH v úvahu ve 3 případech.

Pokud dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než kupujícího nebo osobu povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH.

Příklad 47

Prodej zboží přemístěného do tuzemska v režimu skladu neplátci

Pokud by prodávající z jiného členského státu prodal zboží v tuzemsku, kam bylo zboží v režimu skladu přepraveno, zákazníkovi, který by byl osobou nepovinnou k dani, tj. např. občanovi, prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň v tuzemsku jako při přemístění zboží a návazně povinnost přiznat daň při dodání zboží zákazníkovi.

V této souvislosti by se stal prodávající podle § 6c odst. 2 zákona o DPH plátcem daně v tuzemsku.

Pokud dojde k odeslání nebo přepravě zboží do členského státu odlišného od členského státu. vznikne v tomto okamžiku také povinnost přiznat daň prodávajícímu jako pří přemístění zboží v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno.

Příklad 48

Dodání zboží přemístěného do tuzemska v režimu skladu do jiného členského státu

Pokud by prodávající z jiného členského státu (např. z Německa) zboží, které přemístil do tuzemska v režimu skladu, dodal do odlišného členského státu (např. na Slovensko), prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží v tuzemsku a návazně také povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení.

V této souvislosti by se stal prodávající podle § 6c odst. 3 zákona o DPH plátcem daně v tuzemsku.

Dojde-li ke zničení, ztrátě nebo odcizení zboží, považuje se chybějící zboží za přemístěné do členského státu, kam bylo přepraveno.

Příklad 49

Odcizení zboží přemístěného do tuzemska v režimu skladu

Pokud by prodávajícímu z jiného členského státu (např. z Německa) zboží, které přemístil do tuzemska v režimu skladu, bylo zboží umístěné do tohoto skladu odcizeno, vznikla by prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží v tuzemsku a zároveň registrační povinnost.

Uplyne-li lhůta pro dodání stanovená v § 18 odst. 4 zákona o DPH v délce 12 měsíců, dnem následujícím po dni uplynutí této lhůty pro dodání se podle § 18 odst. 8 zákona o DPH považuje toto přemístění zboží za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Prakticky to bude znamenat, že prodávajícím vznikne povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a zaregistrovat se k DPH v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 50

Uplynutí lhůty pro dodání

V návaznosti na příklad č. 42 zboží, které přemístila německá firma jako prodávající v režimu skladu do tuzemska nepřevezme kupující, pro něhož bylo zboží původně určeno, ani není dodáno jiné osobě v tuzemsku či v jiném členském státě, dnem následujícím po dni uplynutí lhůty pro dodání, vznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží v tuzemsku. Uvedené zboží bylo umístěno do skladu v tuzemsku 27. 5. 2020.

Lhůta pro dodání v délce 12 měsíců se začne počítat od následujícího dne, tj. od 28. 5. 2020 a skončí tedy 28. 5. 2021. Dne 29. 5. 2021 by tedy vznikla prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při jeho přemístění do tuzemska.

Implementační novelou zákona o DPH se v souvislosti s novelizovanými pravidly pro režim skladu do § 100a zákona o DPH, v němž jsou uvedena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH, doplňuje nový odstavec 3, podle něhož jsou jak plátce, který je prodávajícím v rámci dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu, tak i plátce nebo identifikovaná osoba, kteří jsou kupujícím nebo osobou povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v rámci tohoto dodání a pořízení, povinni vést v evidenci pro účely DPH údaje podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se rozumí prováděcí nařízení ke směrnici o DPH.

Údaje, které je třeba v této evidence vést jsou uvedeny v čl. 54a, který byl do tohoto nařízení doplněn s účinností od 1. 1. 2020.

Příklad 51

Vedení evidence o dodání a pořízení zboží v režimu skladu

Plátce, který v roli prodávajícího nebo kupujícího využije režim skladu musí vést v evidenci pro účely DPH zejména tyto údaje:

– členský stát, z něhož bylo zboží přepraveno;

– členský stát, od něhož bylo zboží přepraveno;

– DIČ prodávajícího;

– DIČ kupujícího;

– hodnota, popis a množství zboží, které bylo do skladu umístěno;

– základ daně, popis a množství zboží, které bylo ze skladu dodáno, a to s uvedením data dodání

– další předepsané údaje.

Zákon o DPH nepožaduje, aby výpis z této evidence byl povinně posílán např. jako příloha daňového přiznání správci daně. Správce daně však může plátce, který využívá režim skladu, ať již jako prodávající či jako kupující, vyzvat, aby tuto evidenci předložil.

Novelou zákona o DPH se do § 102 zákona o DPH doplňuje nový odstavec 2, podle něhož je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístil zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V této souvislosti zveřejnilo v lednu 2020 Generální finanční ředitelství informaci s upozorněním na aktualizaci dosavadního tiskopisu souhrnného hlášení, který je zveřejněn na webových stránkách finanční správy.

Příklad 52

Vedení evidence o dodání a pořízení zboží v režimu skladu

Plátce, který jako prodávající je povinen při umístění zboží do skladu v jiném členském státě uvést v novém oddílu C souhrnného hlášení DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno. Neuvádí tedy hodnotu přemístěného zboží.

Při dodání zboží ze skladu (uskutečnění dodání) plátce jako prodávající v souhrnném hlášení vykáže standardní údaje, tj. zejména DIČ kupujícího a hodnotu dodaného zboží.

7. Změny sazeb daně

Podle § 47 zákona o DPH jsou uplatňovány v České republice v roce 2020 nadále tři sazby daně. Vedle základní sazby daně ve výši 21 %, jsou využívány dvě snížené sazby daně, a to první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH.

Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

Dílčí změny sazeb daně byly provedeny s účinností od 1. 1. 2020, kdy došlo ke snížení sazby daně u tepla a chladu a od 1. 5. 2020, kdy nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 256/2019 Sb.,
a to v souvislosti s novelizací zákona o evidenci tržeb. Touto „sazbovou“ novelou došlo prakticky k rozšíření okruhu služeb a zboží, u kterých se uplatňuje od tohoto data druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z upozornění GFŘ, které bylo zveřejněno na webových stránkách finanční správy v březnu 2020 vyplývá, že přestože byla pozastavena závěrečné fáze EET, navazující změny sazeb daně nabydou účinnosti ke dříve schválenému datu 1. 5. 2020.

Podrobnější výklad ke změnám sazeb DPH u tepla a chladu od 1. 1. 2020 je uveden v informaci GFŘ, která byla v prosinci 2019 zveřejněna na webových stránkách finanční správy (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-novinky/100087-INFORMACE_teplo_chlad_2020_CISTOPIS_FINALNI.pdf). Výklad ke změnám sazeb DPH od 1. 5. 2020 je uveden v informaci GFŘ, která byla v březnu 2020 zveřejněna na webových stránkách finanční správy (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/INFORMACE_sazby_dane_od_1_5_2020_FINAL.pdf).

Podle § 47 odst. 3 zákona o DPH se u tepla a chladu do konce roku 2019 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %. S účinností od 1. 1. 2020 byla novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 80/2019 Sb. snížena sazba daně u tepla a chladu na úroveň druhé snížené sazby daně ve výši 10 %.

Praktickým problémem, který souvisí se změnou sazeb daně, a to zejména u tepla od 1. 1. 2020 je, jakou sazbu daně použit ve vazbě na provedení odečtu či zjištění spotřeby po změně sazby daně a také vypořádání daně ze záloh přijatých do 1. 1. 2020, kdy došlo ke změně sazby. Postup při stanovení sazeb daně a při vyúčtování záloh na teplo je podrobněji vysvětlen ve výše uvedené informaci GFŘ.

U dodávek tepla se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. dnem odečtu z měřícího zařízení, případně dnem zjištění skutečné spotřeby. Byl-li tedy proveden odečet tepla po 1. 1. 2020, uplatnila se sazba daně 10 % i za část případné spotřeby před tímto datem, pokud nebudou odběratelem zaplaceny před 1. 1. 2020 zálohy na teplo, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 53

Sazba daně u tepla ve vazbě na odečet k 31. 12. 2019

Dodavatel tepla, který je plátem, provádí odečty u svých zákazníků vždy v měsíci následujícím po uplynutí kalendářního čtvrtletí a nepožaduje od nich zálohy. Pokud provedl dodavatel tepla u odběratele odečet za IV. čtvrtletí 2019 dne 10. 1. 2020 bude celá spotřeba tepla za toto období zdaněna sazbou 10 %, která platí k datu odečtu.

Podle informace GFŘ nelze podle zákona spotřebu do 1. 1. 2020 a od tohoto data rozdělit pouhým propočtem. Pokud by však dodavatel tepla provedl mimořádný odečet k 31. 12. 2019, což zákon nepožaduje, a následně pravidelný odečet k 10. 1. 2020, spotřeba do konce roku 2019 by byla zdaněna sazbou 15 %, tj. platnou k datu mimořádného odečtu, a spotřeba za období od 1. 1. 2020 do data odečtu sazbou 10 %, tj. platnou k datu pravidelného odečtu.

V případě, že by před datem odečtu přijímal dodavatel tepla od odběratele zálohy, postupoval by podle § 37a zákona o DPH, který upravuje pravidla pro stanovení základu daně a výpočet daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je obecně základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2, tj. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 54

Základ a výpočet daně při přijetí zálohy na teplo při odečtu k 31. 12. 2019

Dodavatel tepla, který je plátcem, přijal od října do prosince 2019 od odběratele tepla zálohy na dodávky tepla v celkové výši 6 000 Kč včetně daně.

Povinnost přiznat daň z této částky vznikla dodavateli tepla podle § 20a odst. 1 zákona o DPH k datu jejich přijetí, tj. přiznal z nich daň v sazbě 15 %, která platila pro teplo do 31. 12. 2019, a daň vypočetl podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně. Provedl-li odečet k 31. 12. 2019, bude jak případný nedoplatek, tak i přeplatek vypořádán v sazbě 15 %, tj. v sazbě platné k datu odečtu.

Pokud by byl odečet tepla proveden až po 1. 1. 2020 postupovalo by se při vyúčtování zálohy přijatých před datem změny sazby podle § 37a odst. 2 zákona o DPH. Z tohoto odstavce vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle předchozího § 37a odst. 1 zákona o DPH kladný či záporný.

Z § 37a odst. 2 písm. a) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Z § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Praktické dopady aplikace § 37a odst. 2 zákona o DPH při vyúčtování záloh na teplo je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 55

Základ a výpočet daně při přijetí zálohy na teplo při odečtu po 1. 1. 2020

Dodavatel tepla, který je plátcem, přijal od října do prosince 2020 od odběratele tepla zálohy na dodávky tepla v celkové výši 7 500 Kč včetně daně.

Povinnost přiznat daň z této částky vznikla dodavateli tepla podle § 20a odst. 1 zákona o DPH k datu jejich přijetí, tj. přiznal z nich daň v sazbě 15 %, která platila pro teplo do 31. 12. 2019, a daň vypočetl podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně. Provedl-li odečet k 6. 1. 2020, bude případný nedoplatek zdaněn podle § 37a odst. 2 písm. a) zákona o DPH sazbou 10 %, tj. sazbou platnou k datu odečtu. Bude-li zjištěn přeplatek bude podle § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH vypořádán v sazbě 15 %, tj. sazbou platnou k datu přijetí zálohy.

Z § 37a odst. 3 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy by nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před datem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle § 37a odst. 1 zákona o DPH záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, která převýší celkovou úplatu bez daně (základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH), bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a hodnotou plnění. Obdobné pravidlo platí i pro použití přepočítacího kurzu.

Podle § 47 odst. 3 zákona o DPH je pro zboží výchozí sazbou nadále sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. V příloze č. 3 k zákonu o DPH je vymezeno zboží podléhající první snížené sazbě daně ve výši 15 %. Od 1. 5. 2020 byly některé výrobky z přílohy č. 3 přesunuty do přílohy č. 3a, v níž je uveden seznam zboží podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Druhé snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3a.

Novelou zákona o DPH byla od 1. 5. 2020 do této přílohy přesunuta pitná voda dodávaná vodovodem podle zákona o vodovodech a kanalizacích. Pitnou vodou se přitom rozumí pouze pitná voda, která je odběratelům dodávána vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, která je součástí vodného. Z toho vyplývá, že pro dodání balené pitné vody platí nadále sazba 15 %, stejně jako pro dodání užitkové vody.

Příklad 56

Sazba daně u vody

Vodárenská společnost, která je plátcem, dodává pitnou vodu zejména vodovodem.

U dodávek pitné vody vodovodem uplatňuje od 1. 5. 2020 sazbu 10 %. Dodá-li pitnou vodu zákazníkovi např. do bazénu cisternou, uplatňuje nadále sazbu 15 %.

Podle právní úpravy platné do 1. 5. 2020 přicházely v úvahu u knih, novin, časopisů a dalších publikací všechny tři sazby daně. Praktickým problémem v souvislosti se stanovením sazby daně bylo do 1. 5. 2020 zejména rozlišení toho, zda se jedná o knihu či jiný polygrafický výrobek. Podle informace GFŘ bylo možno jako pomůcku využít skutečnost, zda je dané publikaci přidělen kód ISBN. Jedná se o alfanumerický kód určený pro identifikaci knižních vydání, který vychází z mezinárodního standardu ISO. Brožury, které podléhaly sazbě 15 %, pokud nepřesahovaly stanovený rozsah reklamy, měly být podle informace GFŘ chápány v duchu vysvětlivek k Harmonizovanému systému jako publikace skládající se z několika listů určených ke čtení, spojených dohromady (např. sešitím drátkem), nebo nespojených či dokonce jednotlivých volných listů. Patřily sem publikace, jako jsou kratší vědecké pojednání a monografie, instrukce, návody atd., vydávané vládními orgány či jinými organizacemi, traktáty, texty písní atd.

Novelizací zákona o DPH provedenou s účinností od 1. 5. 2020 se pravidla pro uplatnění sazeb daně u knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služeb významně zjednodušila. Novelou zákona bylo od 1. 5. 2020 rozšířeno uplatnění sazby 10 % také na další polygrafické výrobky jako jsou brožury, letáky, prospekty, omalovánky a kartografické výrobky, a to mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy.

Znamená to, že od tohoto data přicházejí v úvahu u knih, brožur, letáků, prospektů novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě pouze 2 sazby daně, a to první snížená sazba 10 %, případně základní sazba daně 21 % u letáků, prospektů a dalších publikací, kde reklama přesahuje 50 % plochy. Reklamou se přitom pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů.

Od 1. 5. 2020 platí sazba daně 10 % také pro výše uvedené publikace ve formě zvukového záznamu přednesu jejich obsahu na hmotném nosiči, tj. zejména pro tzv. audioknihy. Sazba 21 % však platí nadále pro technické nosiče s hudbou nebo audiovizuálním obsahem.

Příklad 57

Sazba daně u knih

Vydavatelství, která je plátcem, vydává zejména knihy v tištěné podobě.

Při dodání knih v této podobě uplatňuje i nadále po 1. 5. 2020 sazbu 10 %. Dodává-li také audioknihy, do 1. 5. 2020 pro ně platila základní sazba 21 %, ale od 1. 5. 2020 pro ně platí také první snížená sazba daně ve výši 10 %.

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně (15 %) a u služeb uvedených v příloze č. 2a, která byla do zákona o DPH doplněna s účinností od 1. 2. 2019, se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

Novelou zákona o DPH byly s účinností od 1. 5. 2020 přesunuty některé služby ze základní či první snížené sazby daně do druhé snížené sazby, tj. došlo prakticky k rozšíření přílohy č. 2a k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně 10 %, o další služby. Do této přílohy č. 2a byly z přílohy č. 2 přeřazeny některé služby, u nichž se dosud uplatňovala první snížená sazba daně 15 % a také některé služby, pro které platila dosud základní sazba daně ve výši 21 %.

Z přílohy č. 2 k zákonu o DPH, kde jsou uvedeny služby v první snížené sazbě daně, byla do přílohy č. 2a k zákona o DPH, tj. mezi služby ve druhé snížené sazbě daně převedena služba zahrnující úpravu a rozvod vody prostřednictvím sítí.

Jedná se prakticky o část vodného, protože vodné představuje úhradu spotřebitele za množství odebrané pitné vody z veřejné vodovodní sítě a zahrnuje jak náklady na její dodání, tak i na úpravu a rozvod vody a další nezbytné činnosti související s dodáním pitné vody prostřednictvím vodovodu. Úpravu a rozvod pitné vody od jejího dodání nelze oddělit, a proto se pitná voda také zahrnuje do seznamu zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu o DPH, které podléhá druhé snížené sazbě ve výši 10 %.

Do druhé snížené sazby daně byly z první snížené sazby daně přeřazeny také služby zahrnující odvádění a čištění odpadních vod, včetně ostatních služeb souvisejících s těmito činnostmi zařazené do číselného kódu 37 klasifikace produkce CZ-CPA.

Příklad 58

Sazba daně u odvádění a čištění odpadních vod

Vodárenská společnost, která je plátcem, účtuje zákazníkům za tzv. stočné, které je úplatou za odvádění odpadních vod veřejnými kanalizacemi a zahrnuje náklady jak na jejich odvádění, tak na jejich následné čištění.

U tohoto stočného se od 1. 5. 2020 uplatňuje druhá snížená sazba daně ve vši 10 %. Mezi ostatní služby související s odváděním a čištěním odpadních vod, u kterých uplatňuje vodárenská společnost druhou sníženou sazbu daně, patří např. údržba a čištění kanalizace nebo vyprazdňování a čištění žump a septiků.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí od 1. 5. 2020 také pro stravovací služby a podávání nápojů, včetně podávání točeného piva v rámci stravovací nebo cateringové služby. Stravovací služby nejsou definovány přímo v zákoně o DPH a podle výše uvedené informace GFŘ ke změnám sazeb daně by se při jejich vymezení mělo vycházet z jejich klasifikačního zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 56 a odpovídajícího slovního popisu těchto služeb a dále u jejich vymezení v právních předpisech EU a judikatuře Soudního dvora EU. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA je stravovací služba chápána jako služba zahrnující přípravu jídel a nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení a také závodní stravování.

Podle výše uvedené informace GFŘ používá evropská právní úprava pojem „restaurační služba“, který prakticky odpovídá pojmu „stravovací služby a podávání nápojů“, se kterým pracuje zákona o DPH. Restauračními a cateringovými službami se podle čl. 6 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH rozumí služby spočívající v dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího určených pro lidskou spotřebu spolu s dostatečnými podpůrnými službami umožňujícími jejich okamžitou spotřebu. Dodání jídel nebo nápojů či obojího je pouze jednou složkou celku, v němž služby převažují. Restaurační služby jsou poskytnutím takových služeb v prostorách poskytovatele a cateringové služby jsou poskytnutím takových služeb mimo prostory poskytovatele. Za restaurační ani cateringovou službu se nepovažuje dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího, bez ohledu na to, zda s přepravou, či bez ní, které však nezahrnuje žádné další podpůrné služby.

Pomůckou pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o stravovací či cateringovou službu či o dodání zboží, může být pro poskytovatele stravovacích služeb jejich vymezení pro účely evidence tržeb podle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů.

Znamená to, že při podávání jídel v rámci stravovací služby se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %, ale při dodání hotových jídel určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 % jako při dodání zboží uvedeného v příloze 3 k zákonu o DPH.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí od 1. 5. 2020 také pro podávání nealkoholických nápojů v rámci stravovací služby jako podávání kávy, čaje, minerálek limonád či nealkoholického piva. Při jejich odnesení s sebou např. kávy v kelímku se však uplatní první snížená sazba jako při dodání zboží uvedeného v příloze 3 k zákonu o DPH. Při podávání točeného piva v rámci stravovacích služeb se do 1. 5. 2020 uplatňovala základní sazba daně 21 %. Tato sazba daně platí nadále pro podávání lahvového či plechovkového piva v rámci stravovací služby a také při prodeji točeného piva ve stáncích a při prodeji točeného piva ve stáncích nebo do džbánů či jiných nádob určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu.

Při podávání ostatních alkoholických nápojů, vyjma točeného piva, a při podávání tabákových výrobků v rámci stravovacích služeb bude nadále uplatňována základní sazba daně 21 %, jak potvrzuje informace GFŘ. Pokud tedy plátce poskytne v rámci stravovací služby zákazníkovi např. jídlo, nealkoholické a alkoholické nápoje, vyjma točeného piva, je povinen nadále rozdělit základ daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 59

Sazba daně u stravovacích služeb a podávání jídel a nápojů

Restaurace, která je plátcem daně, nabízí svým zákazníkům podávání jídel, podávání nealkoholických i alkoholických nápojů a tabákové výrobky. Tato restaurace musí z hlediska určení správné sazby DPH přijaté tržby prokazatelně rozdělovat.

Z tržeb za podávání jídel, nealkoholických nápojů a točeného piva restaurace přiznává od 1. 5. 2020 daň v sazbě 10 % a z tržeb za podávání ostatních alkoholických nápojů (např. lahvového piva, vína, lihovin) a tabákových výrobků musí přiznávat daň v sazbě 21 %. Základní sazbu daně 21 % uplatní restaurace také v případě točeného piva, které si odnese zákazník s sebou např. v kelímku nebo ve džbánku. První sníženou sazbu daně ve výši 15 % restaurace uplatní u jídel a nealkoholických nápojů, které si zákazníci odnesou s sebou.

Snížení sazby daně se logicky netýká stravovacích služeb, které jsou osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 zákona o DPH. Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH se uplatní osvobození od daně u stravování žáků a studentů mateřských, základních a středních škol.

Toto stravování je chápáno jako školská služba, která je osvobozena od daně, je-li poskytována ve školském zařízení, které je zapsáno ve školském rejstříku. Osvobození od daně se však podle § 57 zákona o DPH nevztahuje na stravování studentů vysokých škol v menzách.

Toto stravování je od 1. 5. 2020 zdanitelným plněním ve druhé snížené sazbě daně 15 %.

Příklad 60

Sazba daně u stravovacích služeb školní jídelny

Škola, která je plátcem, provozuje školní jídelnu, která poskytuje zejména stravování žákům a studentům školy.

Toto školní stravování je osvobozeno od daně podle § 57 zákona o DPH. Vedle tohoto se ve školní jídelně stravují také zaměstnanci školy. Stravování zaměstnanců školy nelze osvobodit od daně, jedná se o poskytnutí služby ve druhé snížené sazbě daně.

Podle § 58 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást zdravotní služby. Jedná se např. o stravování poskytované pacientům v nemocnici jako součást zdravotní služby nebo stravování poskytované jako součást lázeňské péče pacientům lázní, které poskytují zdravotní služby osvobozené od daně. Podle § 59 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást sociálních služeb. Jedná se např. o stravování poskytované klientům zařízeními, která jsou oprávněna k poskytování sociálních služeb podle zákona o sociálních službách.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí od 1. 5. 2020 také pro půjčování nebo nájem knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů, periodik, obrázkových knih, předloh ke kreslení, omalovánek, hudebnin a kartografických výrobků, na jejichž dodání se uplatňuje také druhá snížená sazba daně. Podmínkou je, že se jedná o veřejné knihovnické a informační nebo další služby poskytované podle knihovního zákona nebo obdobné služby poskytované podle jiného právního předpisu a nevztahuje se na ně osvobození od daně. U těchto služeb se dosud uplatňovala základní sazba daně ve výši 21 %, pokud se na ně nevztahovalo osvobození od daně.

Z přílohy č. 2 do přílohy č. 2a byly přeřazeny také služby čištění vnitřních prostor a mytí oken v domácnostech. Za služby čištění vnitřních prostor prováděné v domácnostech a služby mytí oken prováděné v domácnostech se přitom pro účely zařazení služby do příslušné sazby daně považuje úklid v obytném prostoru nebo rodinném domě. Za úklidové práce v domácnosti se považuje také úklid společných prostor bytového domu, jak vyplývá z vymezení za přílohou č. 2a.

Příklad 61

Sazba daně u úklidových služeb

Úklidová firma, která je plátcem, provádí zejména úklid v domácnostech a úklid společných prostor v bytových domech.

U těchto úklidových služeb došlo od 1. 5. 2020 ke snížení sazby daně z dřívějších 15 % na 10 %. Ke změně sazby však nedošlo u dalších úklidových služeb, např. u úklidu nebytových prostor nebo chodníků a ulic. U těchto úklidových služeb platí nadále základní sazba daně ve výši 21 %.

Snížení sazby daně z dosavadních 15 % na 10 % bylo provedeno také u služeb domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany. Snížení sazby daně se logicky netýká sociálních služeb, na které se vztahuje osvobození od daně podle § 59 zákona o DPH, ani zdravotních služeb, na které se vztahuje osvobození od daně podle § 59 zákona o DPH.

Do přílohy č. 2a k zákonu byly od 1. 5. 2020 zařazeny také některé další služby, u nichž byla dosud uplatňována základní sazba daně ve výši 21 %. Jedná se zejména o tzv. služby s vysokým podílem lidské práce, jako jsou opravy obuvi a kožených výrobků, opravy a úpravy oděvů a textilních výrobků a opravy jízdních kol.

Příklad 62

Sazba daně u drobných oprav

Opravy výrobků pro osobní potřebu a pro domácnost jsou zařazeny do číselného kódu klasifikace CZ-CPA 95.

Pouze u oprav jmenovitě uvedených v příloze č.2a se od 1. 5. 2020 uplatní druhá snížená sazba daně 10 %. Změna sazby daně se však netýká dalších oprav uvedených v tomto číselném kódu např. oprav hodinek, mobilních telefonů, počítačů nebo dalších přístrojů, u těchto oprav nadále platí základní sazba daně 21 %, s výjimkou oprav zdravotnických prostředků a invalidních vozíků, pro které platí první snížená sazba daně ve výši 15 %, protože jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH.

Do sazby 10 % jsou nově zařazeny také kadeřnické a holičské služby, u nichž byla dosud uplatňována základní sazba daně ve výši 21 %. Změna sazby se však netýká kosmetických služeb, pedikúry a manikúry či úpravy nehtů. Tyto služby zůstávají nadále v základní sazbě daně ve výši 21 %.

Od 1. 5. 2020 došlo ke snížení sazby daně také u knih, novin, časopisů a dalších publikací v elektronické podobě. Změna vyplývá z doplnění § 47 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož se od tohoto data uplatňuje druhá snížená sazba daně u elektronicky poskytovaných služeb spočívajících v poskytnutí knih, brožur, novin, časopisů a dalších publikací, a to za podmínky, že by se u nich uplatnila druhá snížená sazba daně, pokud by byly zbožím, tj. byly dodávány v tištěné podobě nebo na hmotném nosiči.

Druhá snížená sazba se uplatní od 1. 5. 2020 také u služby spočívající v jejich zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a dalších služeb.

8. Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu

Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH, v němž byly implementační novelou provedeny změny, které vycházejí z čl. 138 směrnice o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2020 novelizován a navazující změny byly ke stejnému datu provedeny v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH. Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Za dodání zboží do jiného členského státu se považuje také přemístění zboží do jiného členského státu, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Jestliže dodání zboží do jiného členského státu nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, vzniká plátci povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH jako při dodání zboží v tuzemsku, tj. ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, pokud byla přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 63

Dodání zboží do jiného členského státu, které není osvobozeno od daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodala zboží z tuzemska do Rakouska fyzické osobě, která není osobou povinnou k dani.

Takové dodání zboží nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH a plátce musí z uvedeného dodání zboží přiznat v tuzemsku daň na výstupu. Daň na výstupu je potom plátce, který dodává zboží, povinen uvést do daňového přiznání v ř. 1 nebo 2, a to za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň. Povinnost přiznat daň na výstupu plátci tedy vzniká zejména v případě, kdy je zboží sice přepraveno do jiného členského státu, ale kupující není osobou registrovanou k dani nebo v případě, kdy sice kupující je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale dodávané zboží není přepraveno z tuzemska.

Do konce roku 2020 je třeba posuzovat jako dodání zboží do jiného členského státu také dodání zboží z tuzemska do Velké Británie, přestože Velká Británie k datu 31. 1. 2020 vystoupila z EU a v souladu s dohodou o vystoupení se tak stala tzv. třetí zemí.

Podpisem Dohody o vystoupení Spojeného království z EU je však od 1. 2. 2020 do 31. 12. 2020 zavedeno přechodné období, během kterého se na Velkou Británii i nadále vztahuje veškeré právo EU a vzájemný obchod dočasně probíhá na základě pravidel vnitřního trhu EU. V tomto přechodném období zůstává Velká Británie v jednotném trhu EU a bude vyjednávat dohodu o budoucím dlouhodobém uspořádání vztahů s EU a jejími členskými zeměmi.

Příklad 64

Dodání zboží do Velké Británie v roce 2020

Firma, která je plátcem daně v tuzemsku, dodala zboží v červnu 2020 firmě se sídlem ve Velké Británii, kde je tato firma osobou registrovanou k dani.

Toto dodání zboží je pro účely DPH českou firmou nadále chápáno jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň bude mít pořizovatel zboží jako osoba registrovaná k dani ve Velké Británii.

Podle novelizovaného znění § 64 odst. 1 zákona o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:

a) osoba, které je zboží dodáváno, sdělí plátci své DIČ pro účely DPH,

b) zboží bude odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a

c) plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.

Příklad 65

Základní podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, bude dodávat zboží osobě registrované k dani na Slovensku. Na objednávce uvedla slovenská firma své DIČ a prodávající si ověřil, že DIČ je platné. Zboží přepravil z tuzemska na Slovensko dopravce, jehož objednal prodávající. Prodávající uvedl požadované údaje o dodání zboží na Slovensko do svého souhrnného hlášení.

Dodání tohoto zboží tedy splňuje pro prodávajícího požadované podmínky pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH.

Podle novelizovaného znění § 64 odst. 5 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH.

V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2020, se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

a) prodávající uvede, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou, a má buď alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a), a to v kombinaci s jedním z důkazů prodávajícího a pořizovatele uvedených v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli;

b) prodávající má písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou a další předepsané údaje, a alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a) v kombinaci s jedním z důkazů uvedených h v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli.

Podle tohoto článku prováděcího nařízení lze jako doklady o odeslání nebo přepravě zboží přitom uznat:

a) dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;

b) jiné dokumenty, jako je pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě.

Příklad 66

Prokazování přepravy do jiného členského státu

Ve vazbě na sjednané dodací podmínky nemusí být schopen plátce jako prodávající jmenovitě uvedené důkazní prostředky předložit. Může se jednat např. o situaci, kdy přepravu zboží z tuzemska do jiného členského státu zajišťuje sám prodávající nebo naopak o situaci, kdy přepravu z tuzemska do jiného členského státu zajišťuje sám kupující.

V těchto případech by měl mít prodávající možnost postupovat podle vysvětlivek ke změnám pravidel pro uplatňování DPH při obchodování se zbožím mezi členskými státy, které byly zveřejněny v lednu 2020 na webových stránkách Evropské komise. Z výkladu k uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH je v těchto vysvětlivkách stanoveno, že nemá-li plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, může obdobně jako dosud prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu jiným důkazními prostředky, tj. např. dodacím listem, smlouvou, výpisem z účtu, kterým prokáže že fakturovaná částka byl pořizovatelem skutečně uhrazena, záznamem z tachografu či navigace apod.

Při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, nevzniká sice plátci povinnost přiznat daň, ale vzniká mu podle novelizovaného znění § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání, a to obecně k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno.

Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel a dále v souhrnném hlášení.

Příklad 67

Přiznání dodání zboží do jiného členského státu

V návaznosti na předchozí příklad č. 65 obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodala zboží osobě registrované k dani na Slovensku.

Dodání tohoto zboží splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH a povinnost přiznat daň bude mít pořizovatel zboží jako osoba registrovaná k dani na Slovensku. Dodání zboží bylo obchodní společností uskutečněno 29. 5. 2020, daňový doklad vystavila česká firma v zákonné lhůtě 15 dní dne 6. 6. 2020. Vzhledem k tomu, že byl daňový doklad vystaven před 15. dnem následujícího měsíce po uskutečnění dodání zboží, povinnost přiznat toto dodání vzniká ke dni vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu uvedla česká firma fakturovanou částku vyjádřenou v EURech bez daně. Pro účely vykázaní v daňovém přiznání a souhrnném hlášení tuto částku přepočte plátce na českou měnu kurzem platným k datu 6. 6. 2020, kdy byl vystaven daňový doklad. Prodávající má jako plátce daně povinnost fakturovanou hodnotu přepočtenou na českou měnu vykázat ve svém daňovém přiznání za červen 2020 v ř. 20 a také ve svém souhrnném hlášení za měsíc červen 2020 s kódem „0“ a s uvedením DIČ, pod nímž je pořizovatel registrován k DPH na Slovensku.

Nejsou-li podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu splněny, vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží plátci, který zboží dodává, s výjimkou případů stanovených v § 108 odst. 4 písm. g) zákona o DPH.

Podle tohoto písmene má povinnost přiznat daň osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a plátce přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu.

Příklad 68

Přiznání daně osobou registrovanou k dani v jiném členském státě

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodala zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě. Obchodní společnost si ověřila, že kupující je plátcem a měla i důkazní prostředky, že kupující zboží přepravil z tuzemska. Správce daně však zjistí, že kupující zboží z tuzemska nepřepravil a v tuzemsku jej prodal.

Pokud prodávající obhájí, že se na tomto podvodu nepodílel a že jednal v dobré víře, podle § 108 odst. 4 písm. g) zákona o DPH vznikne povinnost přiznat daň kupujícímu.

9. Osvobození od daně při vývozu zboží

Vývozem zboží se pro účely DPH obecně rozumí podle § 66 odst. 1 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Implementační novelou zákona se vypouští podmínka, že vyvážené zboží musí být prokazatelně propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětně vyvezeno.

Důvodem této úpravy je to, že podmiňovat vývoz zboží tím, že zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, není v souladu se směrnicí o DPH a příslušnou judikaturou Soudního dvora EU.

Podle novelizovaného § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem. Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu.

Příklad 69

Zajištění přepravy při vývozu zboží

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodává zboží firmě se sídlem ve Švýcarsku. Přepravu zboží z tuzemska do Švýcarska zajišťuje dopravce zmocněný prodávajícím.

Podmínka pro osvobození od daně při dodání zboží při vývozu do třetí země je tedy splněna. Pokud by přepravu zajišťoval dopravce zmocněný kupujícím, bylo by možno uplatnit osvobození od daně, za podmínky, že firma se sídlem ve Švýcarsku jako kupující nemá v tuzemsku provozovnu.

Za den uskutečnění plnění se při vývozu zboží, který je osvobozen od daně, považuje podle § 66 odst. 3 zákona o DPH den výstupu zboží z území Evropské unie. Plátce je podle novelizovaného § 66 odst. 4 zákona o DPH povinen prokázat výstup zboží z území EU obecně rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u něhož je potvrzen výstup zboží z území EU.

Výstup zboží z území EU bylo podle dosavadního znění tohoto odstavce možno prokázat i jinými důkazními prostředky pouze ve stanovených případech, a to v případě ústního celního prohlášení pro vývoz zboží nebo úkonu považovaného za celní prohlášení při vývozu zboží ve smyslu celních předpisů.

Po novelizaci tohoto odstavce je možno jiné důkazní prostředky pro prokázání výstupu zboží z území EU využít obecně. Těmito jinými důkazními prostředky mohou být zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH. Z této úpravy v případě vývozu zboží vyplývá, že se v daňovém přiznání vykazuje tzv. fakturovaná hodnota a nikoliv statistická hodnota podle rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země. Tato hodnota se uvádí v ř. 22 přiznání k DPH. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 8 novelizovaného znění zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně, případně poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Za daňový doklad při vývozu zboží do třetí země se nadále považuje podle § 33a zákona o DPH daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, které bylo daňovým dokladem dříve, se pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území EU ve smyslu § 66 odst. 4 zákona o DPH.

Příklad 70

Prokazování a vykazování vývozu zboží

V návaznosti na předchozí příklad č. 68 obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, dodává zboží obchodnímu partnerovi do Švýcarska, který má sídlo v této zemi a nemá v tuzemsku provozovnu. Přepravu zboží, která je podle § 69 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, zajišťuje pro prodávajícího, který je vývozcem zboží, dopravce, který je také plátcem se sídlem v tuzemsku. Dopravce je zmocněn přímo vývozcem k předání zboží kupujícímu ve Švýcarsku, a proto tato přeprava zboží splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH. Zboží bylo vývozci propuštěno v tuzemsku do režimu vývozu např. 28. 5. 2020. Z území EU vystoupilo zboží dne 1. 6. 2020 a výstup zboží byl řádně potvrzen celní úřadem na hranicích EU. Pokud by nebyl výstup zboží potvrzen rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, mohl by ho podle novelizované úpravy plátce prokázat i jiným způsobem, např. kopií rozhodnutí celního úřadu ve Švýcarsku o propuštění zboží do celního režimu volného oběhu v této zemi. Kupujícímu ve Švýcarsku bylo zboží předáno dne 2. 6. 2020.

Pro vykázání v daňovém přiznání je pro vývozce z časového hlediska určující den výstupu zboží z území EU. K tomuto okamžiku, který nastal 1. 6. 2020, vznikla vývozci povinnost vykázat vývoz zboží v přiznání k DPH. Fakturovanou částku přepočtenou na českou měnu kurzem ČNB či ECB platným k datu výstupu zboží (1. 6. 2020) musí tedy plátce jako vývozce vykázat v ř. 22 daňového přiznání za měsíc červen 2020. V uvedeném případě se tedy nepoužije pro přepočet celní kurz, který se používá pouze při dovozu zboží. Vývoz zboží se nevykazuje v souhrnném ani kontrolním hlášení.

Při vývozu zboží, který je za podmínek uvedených v § 66 zákona o DPH osvobozen od daně, je často postupováno tak, že předmětné zboží je přepraveno od tuzemského prodávajícího přímo konečnému kupujícímu do třetí země tak, že zboží je přímo přepraveno z tuzemska tomuto kupujícímu, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi z jiného členského státu, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky.

Jedná se prakticky o obdobu dodání zboží v řetězci, přestože dodání zboží z tuzemska do třetí země definici dodání zboží v řetězci podle § 7 odst. 3 zákona o DPH nesplňuje, protože není splněna podmínka, že je zboží přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, ale obecně se o tzv. řetězový obchod obdobně jako při intrakomunitárním obchodování se zbožím jedná. V těchto případech vznikají také problémy při určení místa plnění jak pro prodávajícího a další prostředníky, kteří dodávají předmětné zboží, a s tím spojené posouzení podmínek pro osvobození od daně při vývozu zboží. Podle právního názoru GFŘ by měl být judikát SD EU v kauze C-254/04 EMAG aplikován na dodání zboží spojené s vývozem zboží do třetí země obdobně jako na intrakomunitární dodání zboží.

Příklad 71

Dodání zboží při vývozu formou řetězového obchodu

Je-li zboží dodávané zákazníkovi do třetí země propuštěno tuzemskému plátci do režimu vývozu v tuzemsku, tento plátce zajistí jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země a má potvrzen výstup zboží z území Evropské unie, jsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH, přestože plátce fakturuje zboží firmě z jiného členského státu.

V uvedeném případě je přeprava spojena nesporně s prvním dodáním zboží, tj. s dodáním zboží plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně. Pokud by bylo zboží dodávané zákazníkovi do třetí země propuštěno tuzemskému plátci do režimu vývozu v tuzemsku, ale jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země by zajišťoval kupující (prostředník), tj. firma z jiného členského státu, podle § 66 odst. 2 zákona o DPH by byl vývoz zboží také osvobozen od daně, ale v tomto případě nesmí mít tato firma jako kupující v tuzemsku provozovnu. Pro osvobození od daně musí mít plátce i v tomto případě potvrzen výstup zboží z území Evropské unie. V uvedeném případě je přeprava spojena také s prvním dodáním zboží, tj. s dodáním zboží plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně.

V § 66 odst. 1 zákona o DPH přitom není výslovně stanoveno, že zboží musí být do režimu vývozu propuštěno prodávajícímu. Také v tomto případě může být za podmínek uvedených v příspěvku č. 365 projednávaném na koordinačním výboru v roce 2012 uplatněno osvobození od daně při vývozu zboží, pokud český dodavatel prokáže, že dodal zboží, které kupující z jiného členského státu neusazený v tuzemsku odeslal z tuzemska do třetí země a bude mít potvrzen výstup právě tohoto zboží z území EU. Podle celních předpisů je sice vývozcem firma z jiného členského státu, ale podle zákona o DPH uskutečnil dodání osvobozené od daně podle § 66 zákona o DPH český plátce.

Další podmínkou pro osvobození od daně je podle právního názoru GFŘ to, že přechod práva nakládat se zbožím jako vlastník přejde podle smluvních podmínek na osobu ze třetí země až mimo území EU.

Podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží ani při dodání zboží do jiného členského státu by však nebyly u českého plátce jako prodávajícího splněny, pokud by přepravu zboží z tuzemska do třetí země zajišťoval konečný zákazník ze třetí země a zboží by bylo do režimu vývozu v tuzemsku propuštěno kupujícímu z jiného členského státu. V tomto případě by bylo první dodání, tj. dodání plátci kupujícímu z jiného členského státu bez přepravy a pro plátce by nemohly být splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ani § 66 zákona o DPH a plátce by musel toto dodání fakturovat jako tuzemské dodání zboží včetně DPH.

§ 7 zákona o dani z přidané hodnoty

Místo plnění při dodání zboží

(1) Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

(2) Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

(3) Při dodání zboží s instalací nebo montáží se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

(4) Pokud však zboží je dodáno na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropské unie, za místo plnění se považuje místo zahájení přepravy osob. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.

(5) Pro účely odstavce 4 se rozumí

a) místem zahájení přepravy osob první místo, kde mohly nastoupit osoby na území Evropské unie,

b) místem ukončení přepravy osob poslední místo, kde mohly...

§ 11 zákona o dani z přidané hodnoty
citace na straně 79

Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu

(1) Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.

(2) Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení, které bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, splnil v tomto členském státě povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění; obdobně se postupuje v případě, že nevznikla povinnost přiznat plnění. Je-li místo plnění stanoveno podle věty první v tuzemsku, pořizovatel nemá nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného členského státu. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení odstavce 1.

(3) Pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co byla z tohoto pořízení v tuzemsku přiznána daň nebo přiznáno plnění podle odstavce 2, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého...

§ 17 o dani z přidané hodnoty
citace na straně 85

Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu

(1) Třístranným obchodem je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.

(2) Prodávajícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou.

(3) Kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby.

(4) Prostřední osobou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího, která

a) není osvobozenou osobou a

b) pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě.

(5) Při užití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu se nesmí prostřední osoba registrovat k dani v členském státě...

§ 6g o dani z přidané hodnoty
citace na straně 93

Osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani jsou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu, ode dne prvního pořízení tohoto zboží.

§ 9 o dani z přidané hodnoty
citace na straně 92

Základní pravidla pro stanovení místa plněnípři poskytnutí služby

(1) Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

(2) Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani,...

§ 20a o dani z přidané hodnoty citace na straně 107

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby

(1) Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

(3) Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění.

§ 108 o dani z přidané hodnoty citace na straně 110

Osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň

(1) Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, je povinen z tohoto plnění přiznat daň.

(2) Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku jsou povinni přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kteří toto zboží pořizují.

(3) Pokud zdanitelné plnění uskutečňuje osoba neusazená...

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Vyšší náhrada za nevyplacenou mzdu
Zákoník práce

ZDP po novelách
Paušální výdaje

Zaměstnanecké benefity a DPH
Nulová daň z příjmů FO

Výsledek hospodaření
podnikatelských subjektů

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Vyprodáno

169,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Vyšší náhrada za nevyplacenou mzduZákoník práce

ZDP po noveláchPaušální výdaje

Zaměstnanecké benefity a DPHNulová daň z příjmů FO

Výsledek hospodařenípodnikatelských subjektů