Zákon o DPH
po novele
V roce 2021 se při uplatňování DPH postupuje nadále podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), který vychází ze směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). V průběhu roku 2022 nabyl účinnosti tři krátké novely zákona o DPH.
Od 1. 1. 2022 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 343/2020 Sb., který byl schválen již v roce 2020 a nabyl z převážné části účinnosti od 1. 9. 2020. Touto novelou byly provedeny změny v § 89 zákona o DPH, v němž je upraven zvláštní režim pro cestovní službu. Od 1. 1. 2022 nabyla účinnosti také novela zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 371/2021 Sb. Touto novelou se upřesňují pravidla pro uplatnění první snížené sazby daně u zdravotnických prostředků, a to ve vazbě na novelu zákona o veřejném zdravotním pojištění.
Na jaře 2022 byla schválena novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 93/2022 Sb., která nabyla účinnosti zčásti od 27. 4. 2022 a zčásti od 1. 7. 2022. Touto novelizací byla do zákona o DPH implementována směrnice o společném obranném úsilí, která spočívá v zavedení možnosti osvobození od daně u zboží a služeb poskytnutých ozbrojeným silám členských států EU, pokud se tyto síly podílejí na společné bezpečnostní a obranné politice EU. Dále se do zákona o DPH touto novelou implementovala směrnice, kterou se zavádí dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID 19.
Od 1. 1. 2023 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 366/2022 Sb., tj. tzv. daňového balíčku pro rok 2023, jímž je novelizován také zákon o daních z příjmů a další zákony. Touto novelou zákona o DPH se zejména zvýšil limit obratu pro povinnou registraci plátce daně a pro možnost zrušení registrace plátce na jeho žádost. S těmito změnami jsou spojena poměrně komplikovaná přechodná ustanovení, která nabyla účinnosti ve vazbě na zveřejnění zákona ve Sbírce zákonů již od 3. 12. 2022. Podrobnější výklad ke změnám, které se týkají registrace plátce a jejího zrušení, je uveden v Informaci k novele zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 (dále jen informace GFŘ), kterou byla zveřejněna začátkem prosince 2022 na webových stránkách finanční správy. Další dílčí změny provedené touto novelou se týkají upřesnění pravidel pro určení místa plnění v případě prodeje zboží na dálku a dílčí změny jsou provedeny také v některých ustanoveních, která upravují podávání kontrolních hlášení. V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětleny ve srovnání s dosavadním právním stavem nejvýznamnější věcné změny, které vyplývají z výše uvedené novely zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2023.
1.1 Zvýšení limitu obratu pro registraci plátců daně
Plátcem daně ze zákona nebo dobrovolně se může stát pouze osoba povinná k dani, kterou se podle § 5 zákona o DPH rozumí osoba, ať již právnická nebo fyzická, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti. Plátcem se může podle § 6 zákona o DPH stát pouze osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, a to při překročení limitu obratu, jenž je pro účely DPH definován v § 4a zákona o DPH. Znamená to, že pravidla po registraci plátce daně podle § 6 zákona o DPH, jenž byl s účinností od 1. 1.2023 novelizován, se nevztahují na osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu.
Obratem se pro účely DPH rozumí podle § 4a zákona o DPH souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Do obratu se započítává úplata za vymezená uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, ke dni jejich uskutečnění, a to bez ohledu na to, zda je přijatá před či po uskutečnění plnění. Tuto skutečnost potvrzuje Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky zveřejněná na webových stránkách finanční správy. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se tedy zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Tato pravidla osoby povinné k dani často nerespektují a z hlediska sledování limitu obratu to může vést k porušení zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
90. Zahrnování úplat do limitu obratu
Osoba povinná k dani, která jako fyzická podniká na základě živnostenského oprávnění, nebyla dosud plátcem, protože se domnívala, že nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci, vede pro účely daně z příjmů daňovou evidenci. V srpnu 2022 přijala od zákazníka zálohu na budoucí dodání zboží ve výši 300 000 Kč. Zboží, k němuž se tato záloha vztahuje, dodala zákazníkovi v září 2022.
Jak postupovat z pohledu DPH?
Přijatou částku 300 000 Kč nebude fyzická osoba pro účely DPH zahrnovat do obratu za měsíc srpen 2022, kdy tuto částku přijala, ale až do obratu za měsíc září 2022, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, k němuž se uvedená částka vztahuje. Tato osoba dodala v září 2022 zboží zákazníkovi za 250 000 Kč, ale zákazník zboží ve lhůtě splatnosti nezaplatil a po urgencích ji uhradila až v prosinci 2022. Fyzická osoba se mylně domnívala, že do jejího limitu obratu se tato částka nezahrne za měsíc září 2022, ale až za měsíc prosinec 2022, kdy byla uhrazena. V měsíci prosinci 2022 by se započtením částky 250 000 Kč sice překročila dosavadní limit obratu ve výši 1 000 000 Kč, ale nepřekročila nový limit obratu ve výši 2 000 000 Kč, a proto se domnívala, že dík opožděné úhradě za zboží se nestal plátcem. Částku 250 000 Kč však musí zahrnout do svého již za měsíc září 2022, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Pokud by se započtením částky 250 000 Kč překročila v září 2022 limit obratu ve výši 1 000 000 Kč, stala by se podle § 6 odst. 2 zákona o DPH plátcem od 1. 11. 2022, a to bez ohledu na to, že nepodal včas přihlášku k registraci. Pokud by správce daně později zjistil toto překročení limitu obratu, zaregistroval by tuto fyzickou osobu ve vazbě na překročení limitu obratu se zpětnou účinností od 1. 11. 2022. Od tohoto data by musela fyzická osoba již jako plátce daně podat daňová přiznání a kontrolní hlášení, která by byla posouzena jako opožděné podaná. Za opožděné přiznání daně by ji správce daně vyměřil úrok z prodlení a další sankce podle daňového řádu za nepodání přihlášky k registraci a opožděná podání daňových přiznání. Za opožděná podání kontrolních hlášení by jí byly vyměřeny sankce podle zákona o DPH.
Uskutečněnými plněními, která se zahrnují do obratu, jsou zejména zdanitelná plnění, tj. dodání zboží či poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, která podléhají příslušné sazbě daně, a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně podle § 63 zákona o DPH, např. dodání zboží do jiného členského státu nebo vývoz zboží do třetích zemí. Do obratu se za splnění stanovených podmínek zahrnují také úplaty za některá osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH.
Do obratu se nezahrnují úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko a obecně ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Do obratu se zahrnují úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, penzijní činností podle § 54a zákona o DPH, pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH, dodání nemovitých věcí podle § 56 zákona o DPH a nájem nemovitých věcí podle § 56a zákona o DPH. Do obratu pro účely DPH se úplaty za tato plnění zahrnují, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Za příležitostnou činnost se přitom považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.
Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že např. úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení, nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnost, která tento majetek prodává. Definice dlouhodobého majetku pro účely DPH přitom vyplývá z § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH.
Plátcem se dosavadního znění § 6 odst. 1 zákona o DPH stala osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl 1 000 000 Kč. Povinnost registrovat se podle § § 6 odst. 1 zákona o DPH přitom neplatila a nadále neplatí pro osobu, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, i kdyby při jejich provádění překročila limit obratu, plátcem daně se nestane. Povinnost registrovat se podle tohoto odstavce neplatí ani pro osobu povinnou k dani, která nemá sídlo v tuzemsku. Pro tuto osoby vyplývají specifická pravidla pro registraci z § 6c zákona o DPH.
Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se podle § 6 odst. 2 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nezměnil, stane plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane k tomuto datu plátcem, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně. Přihlášku k registraci je tato osoba povinna podat podle § 94 odst. 1 zákona o DPH nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat, a to povinně elektronickou cestou.
Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 se zvýšil dosavadní limit obratu pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce na 2 000 000 Kč. Vymezení obratu a způsob výpočtu tohoto limitu se přitom nezměnil. Praktické dopady této změny jsou vysvětleny v následujícím příkladu.
91. Překročení limitu obratu v roce 2023
Obchodní společnost, která byla založena začátkem roku 2022, překročí jako osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku v měsíci březnu 2023 limit obratu ve výši 2 000 000 Kč.
Jak je to z pohledu DPH?
Této obchodní společnosti vznikne podle § 94 zákona o DPH povinnost podat přihlášku k registraci plátce do 15. 4. 2023 a plátcem se stane od 1. 5. 2023. Pokud by přihlášku k registraci nepodala včas, a správce daně by zjistil překročení limitu obratu např. v březnu 2024, zaregistroval by tuto obchodní společnost ve vazbě na překročení limitu obratu se zpětnou účinností od 1. 5. 2023.
1.2 Přechodná
ustanovení ke zvýšení limitu obratu
pro povinnou registraci
Podle přechodných ustanovení, která nabyla účinnosti ode dne následujícího po zveřejnění zákona č. 366/2022 Sb. ve Sbírce zákonů, tj. od 3. 12. 2022, se osoba povinná k dani nestane plátcem podle § 6 zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely zákona o DPH, která koncem roku 2022 (v listopadu 2022 nebo prosinci 2022) překročila dosavadní limit obratu 1 000 000 Kč, ale nepřesáhla nový limit 2 000 000 Kč. Tato úprava je odůvodňována tím, aby se tyto osoby již nemusely vzhledem ke zvýšení limitu obratu od 1. 1. 2023 zapojit do systému DPH, tj. nestaly se plátci, pokud jimi být nechtějí.
92. Překročení limitu obratu 1 000 000 Kč v prosinci 2022
Fyzická osoba, která začala podnikat v průběhu roku 2022, překročila dosavadní limit obratu pro povinnou registraci plátce ve výši 1 000 000 Kč v průběhu prosince 2022, ale nepřekročila nový limit obratu ve výši 2 000 000 Kč.
Jak postupovat v případě překročení limitu obratu?
Této fyzické osobě nevznikla povinnost podat podle § 94 zákona o DPH přihlášku k registraci do 15. 1. 2023 a plátcem se od 1. 2. 2023 nestane.
Pokud by osoba povinná k dani před účinností přechodných ustanovení podala přihlášku k registraci z titulu překročení obratu, stala by se plátcem pouze v případě, že do stanovené lhůty sdělením správci daně potvrdí úmysl stát se plátcem.
93. Překročení limitu obratu 1 000 000 Kč v listopadu 2022
Fyzická osoba, která začala podnikat v průběhu roku 2022, překročila dosavadní limit obratu pro povinnou registraci plátce ve výši 1 000 000 Kč v průběhu listopadu 2022, ale nepřekročila nový limit obratu ve výši 2 000 000 Kč.
Jaké je řešení dané situace?
Tato fyzická osoba se tedy nemusela stát podle přechodných ustanovení plátcem, avšak podala podle § 94 zákona o DPH přihlášku k registraci do 15. 12. 2023 a písmeně do tohoto data sdělila správci daně, že se chce stát plátcem daně. Podle informace GFŘ je možno sdělit úmysl stát se plátcem jakýmkoliv způsobem, kterým je možno podle § 71 daňového řádu učinit podání. V informaci GFŘ se doporučuji učinit toto podání písemnou formou. Na základě uvedeného sdělení a přihlášky k registraci zaregistroval správce daně tuto fyzickou osobu jako plátce daně s účinností od 1. 1. 2023.
1.3 Zvýšení
limitu obratu pro možnost zrušení
registrace plátce
Novelou zákona o DPH byly v návaznosti na zvýšení limitu obratu pro povinnou registraci plátce s účinností od 1. 1. 2023 upraveny také podmínky pro zrušení registrace plátce na jeho žádost. K tomuto ustanovení se vztahují přechodná ustanovení, která nabyla účinnosti také od 3. 12. 2022, a to v návaznosti na možnost využití paušální daně z příjmů pro rok 2023. Podle dosavadního znění § 106b zákona o DPH mohl plátce požádat obecně o zrušení registrace po uplynutí jednoho roku od data registrace, pokud za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců jeho obrat ve smyslu definice v § 4a zákona o DPH nepřesáhl 1 000 000 Kč.
Možnost požádat o zrušení registrace platí nadále také v případě, kdy plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
94. Oznámení rozhodnutí o zrušení registrace plátce
Fyzická osoba, která byla plátcem daně od roku 2018, požádala v lednu 2023 o zrušení registrace plátce, protože její obrat za rok 2022 (12 předcházejících kalendářních měsíců) nepřekračoval 2 000 000 Kč. V únoru 2023 ji správce daně zrušil registraci.
Jak je správné řešení?
Zrušení registrace bylo fyzické osobě oznámeno 21. 2. 2022, a proto přestal být plátcem od 22. 2. 2023.
Novelou zákona o DPH se s činností od 1. 1. 2023 zvýšila dosavadní částka obratu 1 000 000 Kč, která byla dosud podmínkou pro zrušení registrace, na 2 000 000 Kč, a to logicky v návaznosti na zvýšení limitu obratu pro povinnou registraci plátce.
95. Zrušení registrace plátce na jeho žádost v roce 2023
Obchodní společnost se stala plátcem z důvodu překročení limitu obratu v roce 2016. Její obvyklé roční obraty činily cca 1 600 000 až 2 000 000 Kč. Za rok 2022 dosáhla obratu ve výši 1 880 000 Kč, a proto se rozhodla v lednu 2023 požádat správce daně o zrušení registrace.
Jako má obchodní společnost postupovat?
V žádosti o zrušení registrace musí být uveden důvod žádosti o zrušení registrace a obrat za posledních 12 měsíců. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle § 106b zákona o DPH obchodní společnost splnila, a proto jí na základě této žádosti správce daně zrušil registraci.
Rozhodnutí, kterým jí byla zrušena registrace plátce, bylo oznámeno 9. 2. 2023, a proto následujícího dne, tj. od 10. 2. 2023, přestala být obchodní společnost plátcem.
96. Zrušení registrace plátce, který uskutečňuje pouze osvobozená plnění
Fyzická osoba, která byla plátcem daně, uskutečňovala v roce 2022 jak zdanitelná plnění, tak i osvobozený nájem nemovitých věcí. Od začátku roku 2023 přestala uskutečňovat zdanitelná plnění a uskutečňuje pouze osvobozený nájem nemovitých věcí.
Jaké je řešení daného případu?
I když úplaty za něj za předchozích 12 kalendářních měsíců překračují částku 2 000 000 Kč, může fyzická osoba požádat o zrušení registrace plátce, pokud prokáže správci daně, že uskutečňuje výhradně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
O zrušení registrace může požádat také plátce, který přestal uskutečňovat ekonomickou činnost.
Podle § 106d odst. 1 zákona o DPH je plátce, který žádá o zrušení registrace, povinen prokázat správci daně, že pro zrušení registrace splnil zákonem stanovené podmínky. Podle § 106d odst. 2 zákona o DPH se nelze proti rozhodnutí, kterým je zrušena registrace na žádost plátce, odvolat, ani uplatnit jiné opravné prostředky. Podle § 106d odst. 3 zákona o DPH plátce přestává být plátcem dnem, který následuje po dni oznámení rozhodnutí, kterým je mu zrušena registrace.
1.4 Přechodná ustanovení zrušení registrace plátce
V souvislosti se zvýšením limitu obratu byla obdobně jako v souvislosti s registrací plátce přijata přechodná ustanovení v souvislosti se zrušením registrace plátce. Podle přechodného ustanovení mohl plátce do 5 dnů ode dne nabytí účinnosti tohoto přechodného ustanovení požádat o zrušení registrace, pokud jeho obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců přesáhl 1 000 000 Kč, ale nepřesáhl 2 000 000 Kč. Délka této lhůta se stala terčem kritiky, kvůli tomu, že je velmi krátká a zřejmě mnoha plátcům, kteří soustavně nesledují změny daňových zákonů, mohla marně uplynout.
Toto přechodné ustanovení využívaly zejména fyzické osoby, které byly dosud plátci daně, a které chtěly využít paušální režim daně z příjmů fyzických osob pro rok 2023. Žádost o zrušení registrace plátce podle této speciální úpravy musela být podána do 5 kalendářních dnů od nabytí účinnosti přechodných ustanovení, tj. do 8. 12. 2022. Informace GFŘ upozorňuje na skutečnost, že žádostem plátců s výše vymezeným obratem, které budou podány po vypršení uvedené lhůty, nebude možno vyhovět. Tím nebude splněna ani podmínka pro vstup do paušálního režimu pro rok 2023 pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, protože tito poplatníci nesmí být plátcem DPH.
Plátce, který včas požádal o zrušení registrace podle přechodného ustanovení, přestává být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace, nejdříve však od 1. 1. 2023. Pokud správce daně oznámí podle informace GFŘ plátci rozhodnutí o zrušení registrace po 31. 12. 2022, ale rozhodnutí bude oznámeno do 16. 1. 2023, nebude tato osoba považována za plátce DPH pro účely využití paušálního režimu daně z příjmů fyzických osob již od 1. 1. 2023. Plátcem pro účely DPH přestane být po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
97. Zrušení registrace plátce fyzické osoby při přechodu na paušální daň
Fyzická osoba se stala plátcem z důvodu překročení limitu obratu v roce 2019. V prosinci 2022 tato osoba předpokládala, že za rok 2022 dosáhne obratu ve výši cca 1 500 000 Kč, a rozhodla se pro rok 2023 pro paušální režim pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob.
Jako má fyzická osoba postupovat?
Podmínkou pro vstup do paušálního režimu pro rok 2023 je zrušení registrace plátce, a proto využila přechodného ustanovení a 5. 12. 2022 podala správci daně elektronicky žádost o zrušení registrace. Podmínky pro zrušení registrace plátce tato fyzická osoba splnila, a proto jí na základě této žádosti správce daně zrušil registraci.
Rozhodnutí o zrušení registrace bylo této fyzické osobě oznámeno 5. 1. 2023, a proto následujícího dne, tj. od 6. 1. 2023, přestane být fyzická osoba pro účely DPH plátcem. Podle informace GFŘ se však tato fyzická osoba pro paušální režim daně z příjmu nepovažuje za plátce již od 1. 1. 2023, a proto může pro rok 2023 paušální režim využít.
Podle výkladu k přechodným ustanovením v Informaci GFŘ se limit 2 000 000 Kč počítal případně i za období, než se stala osoba povinná k dani plátcem. Toto pravidlo se podle informace GFŘ uplatnilo v případě, kdy plátce nebyl osobou povinnou k dani po celé výše uvedené období. Při zrušení registrace podle tohoto přechodného ustanovení nemusela být splněna podmínka, že je plátce registrován minimálně 1 rok. Využít ho tedy mohli zejména plátci, kteří byli zaregistrování z důvodu překročení limitu obratu v průběhu roku 2022, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
98. Zrušení registrace plátce, který se stal plátcem v roce 2022
Fyzická osoba, která začala podnikat od 1. 2. 2022, překročila limit obratu ve výši 1 000 000 Kč v červenci 2022 a stala se plátcem od 1. 9. 2022. V prosinci 2022 činil její obrat za období od 1. 2. 2022 1 600 000 Kč. Fyzická osoba se rozhodla využít přechodných ustanovení a požádat o zrušení registrace, i když ještě neuplynul 1 rok ode dne, kdy se stala plátcem. Fyzická osoba podala 7. 12. 2022 elektronicky žádost o zrušení registrace.
Jaké je správné řešení?
Podmínky pro zrušení registrace plátce podle přechodných ustanovení splnila, a proto jí na základě této žádosti správce daně zrušil registraci. Rozhodnutí o zrušení registrace bylo oznámeno 12. 1. 2023, a proto následujícího dne, tj. od 13. 1. 2023, přestane být fyzická osoba plátcem.
Plátci, kteří nevyužijí speciální úpravu podle přechodného ustanovení nebo nepodají žádost o zrušení registrace ve stanovené lhůtě, mohou požádat podle informace GFŘ o zrušení registrace k DPH později, tj. až od února 2023 podle standardních ustanovení zákona o DPH a při splnění všech zákonných podmínek, ale již nebudou moci využít paušální režim pro účely daně z příjmů za rok 2023.
1.5 Zrušení registrace plátce v dalších případech
Podmínky, za nichž může požádat o zrušení registrace plátce, který nemá sídlo v tuzemsku, jsou stanoveny v § 106b odst. 2 zákona o DPH. Tento plátce může požádat o zrušení registrace, pokud za 6 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo pokud přestal v tuzemsku uskutečňovat ekonomické činnosti. Podle § 106b odst. 3 zákona o DPH může plátce, který se stal plátcem podle § 6b zákona o DPH, např. při nabytí majetku formou nabytí obchodního závodu, nebo podle § 6e zákona o DPH, např. jako dědic po zemřelém plátci, požádat o zrušení registrace plátce, pokud uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy se stal plátcem, a zároveň jeho obrat nepřesáhl podle dosavadní právní úpravy za 3 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce 250 000 Kč. Novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 1. 2023 zvýšena dosavadní částky 250 000 Kč na 500 000 Kč, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
99. Zrušení registrace plátce jako dědice po zemřelém plátci
Fyzická osoba se stala plátcem v září 2022 podle § 6e zákona o DPH, jako dědic, který nabyl majetek po zemřelém plátci. V lednu 2022 požádala podle § 106b odst. 3 zákona o DPH o zrušení registrace.
Jak má fyzická osoba postupovat?
Podmínky pro zrušení registrace podle novelizované právní úpravy splnila, protože uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy se stala plátcem, a její obrat za předchozí 3 kalendářní měsíce činil 450 000 Kč, a proto jí správce daně zrušil registraci plátce.
1.6 Snížení odpočtu daně při zrušení registrace
Plátce, jemuž správce daně zruší registraci, je povinen za podmínek stanovených v § 79a až § 79e zákona o DPH snížit uplatněný odpočet daně u majetku, u něhož jako plátce uplatnil odpočet daně. Tato ustanovení se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 sice nezměnilo, ale plátci by měli respektovat povinnosti, které z tohoto ustanovení vyplývají. Z § 79a odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní obecná zásada, podle níž je plátce při zrušení registrace povinen snížit uplatněný odpočet daně, u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil ještě jako plátce odpočet daně.
V § 79a odst. 2 zákona o DPH se stanoví, jak se částka snížení odpočtu vypočte. Podle tohoto odstavce se částka snížení odpočtu daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob, určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení odpočtu daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se provádí úprava odpočtu v případě prodeje dlouhodobého majetku. Praktický postup podle § 79a zákona o DPH je vysvětlen v následujícím příkladu.
100. Snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce
Fyzická osoba, která byla plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, požádala v lednu 2023 o zrušení registrace, protože její obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců nepřesáhl 2 000 000 Kč. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle novelizovaného § 106b odst. 1 zákona o DPH splnila a na základě její žádosti správce daně zruší registrace k 23. 2. 2023.
Jak je to z pohledu DPH?
Plátce bude
povinen v posledním daňovém přiznání před zrušením registrace, tj.
v přiznání za I. čtvrtletí 2023, resp. jeho část od 1. 1. 2023 do zrušení
registrace snížit odpočet daně u obchodního majetku, který bude mít evidován
v obchodním majetku k 23. 2. 2023, u něhož uplatnil odpočet daně.
Jedná se o automobil, který pořídil v roce 2020 od plátce daně za pořizovací
cenu 400 000 Kč bez daně a o zásoby v základní sazbě
daně pořízené od plátce daně za celkovou cenu 10 000 Kč bez daně.
Žádný drobný majetek v užívání ani jednoúčelové poukazy či nevyúčtované
zálohy ke dni zrušení registrace plátce mít nebude. Jak při pořízení
automobilu, tak i zásob uplatnil podnikatel plný nárok na odpočet daně,
protože je využíval výhradně pro zdanitelná plnění, a proto snížení odpočtu
daně při zrušení registrace nebude podléhat krácení koeficientem podle
§ 76 zákona o DPH. Daň na vstupu při pořízení automobilu činila při
sazbě daně 21 %, která v době pořízení automobilu platila, 84
000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jednalo o dlouhodobý majetek ve
smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 4 písm. d) zákona
o DPH bude se postupovat se při výpočtu snížení odpočtu daně při zrušení
registrace podle § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. snížení
odpočtu daně se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součin daně na
vstupu (84 000 Kč) a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně
(0 % – 100 %) a počtu roků zbývajících do konce období pro
úpravu odpočtu daně (2) a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu
daně (5), tj. 84 000 x (-100 %) x 2/5 =
– 33 600 Kč, tj. snížení odpočtu daně se fakticky provede
z 40 % daně vztažené k pořizovací ceně automobilu.
U zásob bude snížení nároku na odpočet daně odpovídat dani na vstupu z pořizovací ceny, tj. u zásob pořízených v sazbě 21 % bude daň na vstupu činit 2 100 Kč (10 000 x 21 %) Celkové snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace, které plátce uvede do ř. 45 daňového přiznání za I. čtvrtletí 2023 se záporným znaménkem, tedy bude činit 35 700 Kč (33 600 + 2 100 Kč). V kontrolním hlášení se tato částka nevykazuje.
Podle § 79a odst. 3 zákona o DPH se za stanovených podmínek provádí snížení odpočtu daně u drobného majetku v užívání, pokud byl pořízen v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to za podmínky, že u něj byl uplatněn odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč. Snížení odpočtu daně se provede o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci tak je zachován odpočet daně pouze za období, v němž byl majetek v jeho obchodním majetku a mohl jej tak používat k uskutečňování ekonomických činností. U drobného majetku, který není vydán do spotřeby, se při snížení odpočtu daně postupuje jako u zásob, tj. snížení odpočtu se provede ve výši původně uplatněného odpočtu daně.
1.7 Místo plnění při prodeji zboží na dálku
Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 1. 2023 upravena pravidla pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku, tak aby přesněji odpovídala výkladům předpisů Evropské unie. Prodejem zboží na dálku se pro účely DPH nadále rozumí podle § 4 odst. 9 zákona o DPH dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou. Za prodej zboží na dálku při zapojení třetí osoby do odeslání či přepravy zboží se považuje např. situace, kdy odeslání nebo přeprava zboží je prodávajícím svěřena formou subdodávky třetí osobě, která zboží doručí zákazníkovo nebo situace, kdy je odeslání nebo přeprava zboží zajištěna třetí osobou, ale prodávající nese celou nebo částečnou zodpovědnost za doručení zboží zákazníkovi. Zboží musí být přitom dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně. Prakticky to znamená, že prodejem zboží na dálku nemůže být dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, které vzniká jako pořizovateli zboží povinnost přiznávat daň při pořízení zboží z jiného členského státu.
Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 1. 2023 provádí drobná úprava v § 8 odst. 2 zákona o DPH. Při prodeji zboží na dálku je nadále podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nemění, místo plnění obecně v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
101. Specifické pravidlo pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která by prodávala zboží na dálku ze Slovenska do Maďarska, je povinna při stanovení místa plnění postupovat podle základního pravidla, tj. podle § 8 odst. 1 zákona o DPH a uplatnit příslušnou daň v členském státě, do kterého se zboží odesílá nebo přepravuje, tj. v Maďarsku. Hodnota těchto prodejů se přitom nezapočítává do stanovené roční prahové hodnoty 10 000 EUR uvedené v § 8 odst. 2 písm. c) zákona o DPH.
Jaké je řešení dané situace?
Skutečnost, že prodejce uskutečňuje rovněž prodeje zboží na dálku z jiných členských států, mu však sama o sobě nebrání v tom, aby pro prodej na dálku uskutečněný z členského státu usazení (Česká republika) využíval zjednodušený postup podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, tj. odváděl daň v zemi, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná.
Podle stanoviska Evropské komise by se specifické pravidlo pro určení místa plnění podle § 8 odst. 2 zákona o DPH mělo vztahovat pouze na prodeje zboží na dálku z členského státu, kde je prodávající usazen, a proto se novelou zákona o DPH upřesňuje, že toto pravidlo se uplatní, je-li zboží odesláno z členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu.
102. Základní pravidlo pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, a které provozuje e-shop, z něhož prodává zboží jak zákazníkům z tuzemska, tak i formou prodeje zboží na dálku zákazníkům z jiných členských států.
Jaké je řešení dané situace?
Přepravu zboží zákazníkům, kteří jsou osobami nepovinnými k dani, zajišťuje pro prodávajícího ze skladu v tuzemsku k zákazníkům do jiných členských států přepravní firma jako subdodavatel prodávajícího. Při těchto prodejích zboží na dálku se určí místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. místo plnění bude v jednotlivých jiných členských státech, kam je zboží zákazníkům dodáváno a kde bude ukončena přeprava zboží zákazníkovi. Daň v těchto jiných členských státech odvede prodávající, a to standardním způsobem nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa.
Novelou zákona o DPH se upřesňuje aplikace specifického pravidla pro stanovení místa plnění v § 8 odst. 2 zákona o DPH, a to vazbě na výklad tohoto pravidla ze strany Evropské komise. Podle tohoto odstavce je ve stanovených případech místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná.
Podle dosavadní úpravy se toto pravidlo uplatnilo, bylo-li zboží odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu, a celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR. Pokud byly tyto podmínky splněny, mohl se prodejce rozhodnout, že v případě prodeje zboží na dálku z členského státu jeho usazení připadlo místo plnění do tohoto státu namísto členského státu ukončení odeslání nebo přepravy.
Při volbě postupu podle tohoto specifického pravidla byl prodejce zboží oprávněn odvést DPH ve státě, kde měl sídlo a nevznikla mu povinnost odvést daň v jiných členských státech.
Uskutečňuje-li však prodejce prodej zboží na dálku z odlišného členského státu, než je stát usazení, je povinen při stanovení místa plnění postupovat podle základního pravidla uvedeného v § 8 odst. 1 zákona o DPH a uplatnit příslušnou daň v členském státě, do kterého se zboží odesílá nebo přepravuje.
1.8 Podávání kontrolních hlášení
Povinnost podávat kontrolní hlášení je plátcům uložena v § 101c zákona o DPH a v dalších § 101d až § 101k zákona o DPH jsou uvedena další pravidla a povinnosti související s podáváním kontrolních hlášení. Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2023, se základní pravidla pro podávání kontrolních hlášení, ani jejich obsahové náležitosti nezměnily. Kontrolní hlášení musí nadále podle § 101c zákona o DPH podat plátce, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, pokud mu z takto přijaté částky vznikla povinnost přiznat daň. Plátce má povinnost podat kontrolní hlášení také, pokud uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, nebo z úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění. Povinnost podat kontrolní hlášení má i plátce, který přijal zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, a také plátce, který uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c) zákona o DPH, nebo plátce, který investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle § 92 odst. 7 zákona o DPH.
Povinnost podat kontrolní hlášení za sledované období nemá plátce, který neuskutečnil ani nepřijal za toto období žádné plnění ve standardním režimu, ani v režimu přenesení daňové povinnosti, případně neuplatňuje nárok na odpočet daně z přijatých plnění ve standardním režimu. Kontrolní hlášení nemá povinnost podat ani plátce, který za sledované období uskuteční pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH.
Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 byly provedeny dílčí změny v § 101g zákona o DPH, ve kterém je stanoven postup při neplnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením. Podle dosavadního znění § 101g odst. 1 zákona o DPH vyzval správce daně plátce k podání kontrolního hlášení v případě, že nebylo ve stanovené lhůtě podáno, aby ho podal v náhradní lhůtě. Novelou zákona se potvrzuje dosavadní obvyklá správní praxe, podle níž skutečnost, že plátci nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení, sdělí správci prostřednictvím kontrolního hlášení.
103. Vyloučení pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH
Obchodní společnost, která je plátcem, nepodala v zákonné lhůtě kontrolní hlášení za leden 2023. Správce daně ji v březnu 2023 poslal výzvu do datové schránky, aby kontrolní hlášení za leden 2023 podala v náhradní lhůtě. Obchodní společnost na základě této výzvy kontrolní hlášení v náhradní lhůtě 5 dnů podala.
Jaký je postup v daném případě?
Podle § 101j novelizovaného znění zákona o DPH správce daně neuloží obchodní společnosti pokutu podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve výši 10 000 Kč, protože se jedná o první takové prodlení v kalendářním roce 2023. Pokud by obchodní společnost takto pochybila v roce 2023 ještě jednou, pokuty by jí už byla uložena.
104. Potvrzení
skutečnosti, že plátci nevznikla povinnost podat
kontrolní hlášení
Plátci daně s měsíčním zdaňovacím obdobím nevznikla za měsíc leden 2023 povinnost podat kontrolní hlášení, protože neuskutečnil ani nepřijal žádná plnění, která se v kontrolním hlášení vykazují. Plátce nepodal nulové kontrolní hlášení a správce daně ho podle § 101g odst. 1 zákona o DPH vyzval, aby kontrolní hlášení podal v náhradní lhůtě 5 dnů od oznámení této výzvy.
Jak postupovat v dané situaci?
Vzhledem k tomu, že plátci povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c zákona o DPH nevznikla, sdělil tuto skutečnost v zákonné lhůtě prostřednictvím kontrolního hlášení.
V podaném kontrolním hlášení v reakci na výzvu správce daně plátce podá tzv. „nulové kontrolní hlášení“, v němž vyplní údaje na stránce „záhlaví“ a na stránce „plátce“ kontrolního hlášení.
Z roletového menu vybere tzv. rychlou odpověď na výzvu „Nemám povinnost podat kontrolní hlášení (KH).“ Tímto způsobem plátce splní povinnost oznámit správci daně, že mu povinnost podat kontrolní hlášení nevznikla.
Novelou zákona o DPH se dále upravuje lhůta pro podání následného kontrolního hlášení na základě výzvy správce daně podle § 101g odst. 3 zákona o DPH, ale pouze v případě doručování výzvy prostřednictvím datové schránky.
Od 1. 1. 2023 musí mít totiž povinně zřízenu datovou schránku všechny podnikající fyzické osoby, advokáti, daňoví poradci a další osoby, které budou zapsány do příslušné evidence nebo rejstříku, a rovněž právnické osoby zapsané v registru osob. Vzhledem ke skutečnosti, že v případě plátců, kteří jsou osobami neusazenými v tuzemsku, povinnost mít datovou schránku ze zákona neplyne, zůstává stávající úprava a délka lhůty zachována pro ostatní způsoby doručování než doručování prostřednictvím datové schránky. Nově se lhůta pro podání následného kontrolního hlášení stanoví v délce 17 kalendářních dnů ode dne dodání výzvy do datové schránky příjemce, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
105. Lhůta pro podání následného kontrolního hlášení
Plátce daně podal kontrolní hlášení a měsíc leden 2023 a v březnu 2023 mu správce daně pošle podle § 101g odst. 2 zákona o DPH výzvu, aby změnil údaje o uplatněném odpočtu, neboje potvrdil. Tato výzva byla dodána do datové schránky plátce 6. 3. 2023.
Jaké je správné řešení?
Při stanovení nové platné lhůty pro reakci na tuto se výzvu vycházelo ze stávajícího stavu, kdy je nejzazší lhůta pro doručení do datové schránky stanovena v délce 10 kalendářních dnů od dodání datové zprávy do datové schránky (fikce doručení), a lhůta pro reakci na výzvu správce daně byla stanovena v § 101g odst. 3 zákona o DPH dosud v délce 5 pracovních dnů. Vzhledem k tomu, že se již nepočítá lhůta 5 pracovních dnů od doručení výzvy, ale lhůta 17 kalendářních dnů plyne od dodání výzvy do datové schránky plátce jako příjemce, získávají touto úpravou výhodu ti plátci, kteří se s výzvou seznámí co nejdříve poté, co jim byla výzva dodána. Pokud se plátce s výzvou seznámí ve stejný den, v němž nastalo její dodání, tj. 6. 3. 2023 má na reakci na tuto výzvu celých 17 kalendářních dnů, tj. do 24. 3. 2023.
Novelou zákona o DPH se pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) až d) zákona o DPH, tj. pokuta ve výši 10 000 Kč za podání kontrolního hlášení v náhradní lhůtě na základě výzvy správce daně k jeho podání, 30 000 Kč za nepodání následného kontrolního hlášení a 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě, pro některé plátce, kteří dopad těchto pokut podle důvodové zprávy pociťují nejcitelněji, byly zmírněny.
Pro ostatní plátce daně se novelou výše pokut nesnižuje. V případě vzniku pokut ukládaných fyzickým osobám, společnostem s ručením omezeným, v nichž je fyzická osoba jediným společníkem a plátcům, jejichž zdaňovací období je kalendářní čtvrtletí, je výše uvedených pokut poloviční.
106. Pokuta pro plátce, který je fyzickou osobou
Fyzická osoba, která je plátcem, podala v zákonné lhůtě kontrolní hlášení za leden 2023. Správce daně ji v březnu 2023 poslal výzvu do datové schránky, aby podala následné kontrolní hlášení za leden 2023 a doplnila nebo potvrdila některé údaje uvedené v řádném kontrolním hlášení za leden 2023. Fyzická osoba na tuto výzvu nereagovala a správce daně jí vyměřil pokutu podle § 101h odst. 1 písm. c) zákona o DPH.
Jak je to z pohledu DPH?
Tato pokutu nebude vyměřena fyzické osobě v plné výši (30 000 Kč), ale podle novelizované úpravy pouze ve výši 50 % uvedené částky, tj. ve výši 15 000 Kč.
Novelou zákona o DPH se rozšiřuje dosavadní úprava vyloučení vzniku pokuty za nepodání kontrolního hlášení v § 101j zákona o DPH také na pokutu podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, tj. na pokutu ve výši 10 000 Kč či 5 000 Kč v případě fyzických osob a společností s ručením omezeným s jedním společníkem, který je fyzickou osobou, anebo plátců, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí.
Podle novelizované úpravy bude vedle první pokuty ve výši 1 000 Kč podle ustanovení § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH vyloučena i první pokuta podle ustanovení § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, která vznikne v daném kalendářním roce.
Řešení č. 90 až 106 zpracoval Ing. Václav Benda (XII/2023)
