Zákon o DPH – změny

S účinností ode dne 1. ledna 2024 došlo ke změnám zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v oblasti nemovitých věcí. Ke změnám došlo v souvislosti s novelou ZDPH, tj. s nabytím účinnosti některých ustanovení týkajících se zákona č. 284/2021 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím stavebního zákona. O jaké změny se jedná?

Novelou ZDPH došlo
k novému vymezení staveb

pro účely uplatnění snížené sazby daně u výstavby rodinných či bytových domů. Novela ZDPH se týká rovněž nájmu a dalších plnění spojených s nemovitostmi. Uvedené změny se týkají úpravy vymezení staveb pro bydlení v § 48 odst. 2 ZDPH, tj. obytného prostoru, rodinného domu a bytového domu a staveb (rodinného domu a bytového domu) pro sociální bydlení v § 48 odst. 5 ZDPH pro účely DPH. Dále novelizované znění ZDPH obsahuje legislativně-technické úpravy § 56 odst. 2 a 3 a § 56a odst. 3 ZDPH vycházející z přijetí stavebního zákona. Původně měly změny obsažené v ZDPH novelizovaném zákonem č. 284/ 2021 Sb. platit už od 1. července 2023, ale účinnost novely ZDPH byla poté posunuta zákonem č. 152/2023 Sb., kterým se mění (nový) stavební zákon a některé další související zákony, který změnil část padesátou devátou čl. XCV zákona č. 284/2021 Sb., kde byla upravena účinnost novely ZDPH. Upozornění na odložení účinnosti novely ZDPH týkající se nemovitých věcí na 1. 1. 2024 uvedla na svých webových stránkách i finanční správa.

Některé oblasti související s danou úpravou problematiky nemovitých věcí byly kvůli některým nejednoznačným ustanovením detailněji zpracovány v rámci jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců dne 21. 6. 2023. Zápis z jednání je rovněž k dispozici na webových stránkách finanční správy (606/03.05.23 Sporná ustanovení zákona o DPH účinná od 1. 7. 2023 – dále jen Koordinační výbor). Finanční správa uvedla, že závěry zmíněného jednání Koordinačního výboru budou promítnuty do připravované aktualizace „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016“, kterou slíbila zveřejnit v průběhu IV. čtvrtletí 2023 (pozn. autora: do dne zpracování příspěvku nebyla aktualizovaná Informace GFŘ ještě zveřejněna). Aktualizace Informace GFŘ je nutná nejen s ohledem na změnu legislativy, ale také v souvislosti s rozsudky tuzemských správních soudů a Soudního dvora EU, které byly vydány od publikace Informace. Aktualizace Informace se bude věnovat především pojmům, jako jsou stavby, jednotky, pozemky, DPH režim při dodání vybrané nemovité věci, právo stavby, sazby daně, nájem nemovité věci, den uskutečnění zdanitelného plnění a místo plnění u služeb souvisejících s nemovitou věcí. Dá se předpokládat i nový výklad u termínů funkční celek, stavební pozemek či poslední kolaudační rozhodnutí.

„Bytový dům“ a„rodinný dům“

     Vymezení pojmu „bytový dům“ a „rodinný dům“ dle § 48 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH do 31. 12. 2023:

§ 48 – Sazba daně u dokončené stavby pro bydlení nebo dokončené stavby pro sociální bydlení

(1) První snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení.

(2) Stavbou pro bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

a)  stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,

b)  stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,

     Vymezení pojmu „bytový dům“ a „rodinný dům“ dle § 48 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH po 1. 1. 2024:

§ 48 – Sazba daně u dokončené stavby pro bydlení nebo dokončené stavby pro sociální bydlení

(1) Snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení.

(2) Stavbou pro bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

a)  stavba bytového domu stavebního zákona,

b)  stavba rodinného domu podle stavebního zákona,

Bytový dům

•    Podle staré úpravy (účinnost do 31. 12. 2023) je bytový dům vymezen odkazem na vyhlášku č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, jejíž příloha č. 4, která určuje způsob využití staveb, definuje bytový dům jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena [§ 2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb.].

•    Podle nové úpravy (účinnost od 1. 1. 2024) je bytový dům vymezen odkazem na zákon č. 283/2021 Sb. (dále jen „nový stavební zákon“), který ho v § 13 písm. b) definuje jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení.

Rodinný dům

•    Podle staré úpravy je rodinný dům vymezen odkazem na katastrální vyhlášku, jejíž příloha č. 4 definuje rodinný dům jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena. Rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví [§ 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.].

•    Podle nové úpravy je rodinným domem stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení, a která má nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví, nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry.

Z uvedeného plyne, že pojmy bytový a rodinný dům jsou od 1. 1. 2024 převzaty z nového stavebního zákona (zákon č. 283/2021 Sb.). Nový stavební zákon neuvádí jako podmínku, že bytové a rodinné domy musí být dle stavebně právních předpisů určeny k trvalému bydlení. Jinými slovy v nových pojmech „Bytový a rodinný dům“ není jednoznačně uvedeno, že pokud neslouží momentálně tato stavba k bydlení, status bytového či rodinného domu neztrácí. Do jednání Koordinačního výboru se nabízela otázka, zda se novelou ZDPH účinnou od 1. 1. 2024nezměnilo vymezení staveb pro bydlení dle nového stavebního zákona týkající se rodinného domu a bytového domu, a to i s ohledem na důvodovou zprávu, podle níž bylo úmyslem zákonodárce převzít definice rodinného a bytového domu z vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území.

GFŘ ve stanovisku ke Koordinačnímu výboru zaujalo jednoznačný souhlas s předkladateli v tom smyslu, že vymezení staveb pro bydlení dle nového stavebního zákona týkající se rodinného domu a bytového domu se novelou ZDPH věcně nezměnilo.

Stanovisko GFŘ k vymezení pojmu „bytový dům“ a „rodinný dům dle § 48 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH:

Souhlas s předkladateli v tom smyslu, že vymezení staveb pro bydlení dle nového stavebního zákona týkající se rodinného domu a bytového domu se novelou ZDPH věcně nezměnilo.

Předkladateli uvedenou argumentaci GFŘ doplňuje v tom smyslu, že nelze vycházet pouze z § 301 nového stavebního zákona, na který správně poukazují předkladatelé, ale je nutné posoudit novelu ZDPH komplexním pohledem. GFŘ má za to, že je nutné přihlédnout i k důvodové zprávě k novému stavebnímu zákonu, dle které se mají pojmy „bytový dům“ a „rodinný dům“ aplikovat ve vazbě na vymezení ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., o technických požadavcích na stavby, ve znění pozdějších předpisů. Nicméně je nutné zdůraznit, že i přes to, že doslovná definice obsažená ve vyhlášce o technických požadavcích na stavby nebyla převzata do nového stavebního zákona, to samo o sobě neznamená, že by se k rodinným nebo bytovým domům mělo přistupovat rozdílně. Dle nového stavebního zákona totiž pojem „stavba pro bydlení“ zahrnuje jako souhrnný pojem jak bytový dům, tak i rodinný dům. Rodinný dům a bytový dům jsou tak stavbami pro bydlení, v nichž (mimo jiné) více než polovina podlahové plochy musí sloužit k bydlení. Výraz „stavba pro bydlení“ je nutné vykládat v nezměněném významu v souladu se současným stavem, tzn. jako stavbu určenou stavebně-právními předpisy k bydlení a nikoli k ubytování či rekreaci. Rovněž je nutné vyzdvihnout zákonnou podmínku vyplývající z § 230 odst. 1 nového stavebního zákona, kterou je, že stavbu, jež vyžaduje povolení (bytový dům a v zásadě i rodinný dům povolení vyžadují) lze užívat jen na základě kolaudačního rozhodnutí a jen k účelu vymezenému v tomto rozhodnutí. K jinému účelu než uvedenému v kolaudačním rozhodnutí stavbu užívat nelze.

Přechodná ustanovení
pro „rodinný dům“

     Vymezení pojmu dle § 48 odst. 5 písm. b) ZDPH do 31. 12. 2023:

§ 48 odst. 5 písm. b) ZDPH:

Stavbami pro sociální bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

b)  stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,

     Vymezení pojmu dle § 48 odst. 5 písm. b) ZDPH od 1. 1. 2024:

§ 48 odst. 5 písm. b) ZDPH:

Stavbami pro sociální bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

b)  stavba rodinného domu podle stavebního zákona, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,

Definice rodinného domu je od 1. 1. 2024 „rozšířena“ v souvislosti se změnou stavebních parametrů třetího nadzemního podlaží. U rodinného domu je od 1. 1. 2024 při splnění zákonných podmínek možno připustit třetí podlaží nejen pod krovem, ale i pod plochou střechou. Nově je tedy rodinným domem stavba, jejíž třetí podlaží je buď pod krovem (podkroví) nebo pod plochou střechou (ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny alespoň o 2 m). Z této změny tak plyne, že „rodinný dům“ dle nové úpravy je širším pojmem než „rodinný dům“ dle úpravy staré.

Podle bodů 1 až 4 přechodných ustanovení novely ZDPH (část třicátá šestá – čl. LXV.) se rodinný dům, resp. rodinný dům pro sociální bydlení, ve smyslu staré úpravy, bude pro účely poskytnutí stavebních prací, výstavby, přestavby nebo dodání, po dobu dvou let od účinnosti novely považovat za rodinný dům, resp. rodinný dům pro sociální bydlení, ve smyslu nové úpravy. Vzhledem k tomu, že „rodinný dům“ dle nové úpravy je širším pojmem než „rodinný dům“ dle úpravy staré, což platí i pro rodinný dům pro sociální bydlení, tak množina případů, na něž se přechodná ustanovení vztahují či mohou vztahovat, je nulová. Platí, že „rodinný dům“ dle staré úpravy je „rodinným domem“ i dle úpravy nové a „rodinný dům pro sociální bydlení“ podle staré úpravy je „rodinným domem pro so­ciál­ní bydlení“ i dle úpravy nové.

Do jednání Koordinačního výboru se nabízela otázka, zda mají přechodná ustanovení novely ZDPH pro „rodinný dům“ či „rodinný dům pro sociální bydlení“ nějaký reálný dopad do ZDPH s účinností od 1. 1. 2024. Stejně tak, zda mají nějaký reálný dopad přechodná ustanovení novely ZDPH týkajících se započetí stavebních prací (přechodná ustanovení novely ZDPH body 1 – 3 čl. LXV).

GFŘ ve stanovisku ke Koordinačnímu výboru zaujalo jednoznačný souhlas s předkladateli v tom smyslu, že přechodná ustanovení k zákonu č. 284/2021 Sb. týkajících se pojmů „rodinný dům“ či „rodinný dům pro sociální bydlení“ či „započetí stavebních prací“ nemají žádný reálný dopad do ZDPH s účinností od 1. 1. 2024. Znamená to, souhlas GFŘ, že finální znění nového stavebního zákona zahrnuje do rodinných domů i stavby, které podle předchozího stavebního zákona nebyly za rodinné domy považovány. Za rodinný dům tak bude možné považovat stavby mající třetí nadzemní podlaží, a to nejen pod krovem, ale též pod rovnou střechou.

Stanovisko GFŘ k přechodným ustanovením novely ZDPH k pojmu „rodinný dům“ dle § 48 odst. 2 písm. b) a odst. 5 písm. b) ZDPH:

Souhlas s předkladateli v tom smyslu, že finální znění nového stavebního zákona zahrnuje do rodinných domů i stavby, které podle předchozího stavebního zákona nebyly za rodinné domy považovány. Lze tak konstatovat, že množina rodinných domů se přijetím nového stavebního zákona rozšířila o stavby mající třetí nadzemní podlaží ustoupené od hraniční čáry ulice alespoň o 2 metry. GFŘ tak má za to, že přechodná ustanovení k zákonu č. 284/2021 Sb. jsou bez reálných dopadů, neboť byla koncipována na navrhovaný text novely stavebního zákona, který směřoval ke zúžení množiny rodinných domů, k čemuž dle finálně přijatého znění zákona dle GFŘ nedošlo.

Stanovisko GFŘ k přechodným ustanovením novely ZDPH – body 1-3 čl. LXV (započetí stavebních prací):

Vzhledem k tomu, že má GFŘ za to, že vymezení rodinného či bytového domu nenaznalo zásadních změn, pak by se přechodná ustanovení k zákonu č. 284/2021 Sb. týkajících se započetí stavebních prací neměla reálně aplikovat

Podlahová plocha

Nový stavební zákon oproti stávající úpravě zahrnuje definici podlahové plochy (§ 13 písm. n).

§ 13 písm. n) zákon č. 283/2021 Sb., stavební zákon:

V tomto zákoně se dále rozumí:

… podlahovou plochou součet ploch vymezených vnitřním lícem svislých konstrukcí jednotlivých místností a prostorů stavebně upravených k účelovému využití v budově; v podlažích se šikmými stěnami nebo šikmým stropem je vymezena vnitřním lícem konstrukcí v úrovni 1,2 m nad úrovní podlahy; u poloodkrytých popřípadě odkrytých prostorů se místo chybějících svislých konstrukcí podlahová plocha vymezí pravoúhlým průmětem obvodu vodorovné nosné konstrukce,

Aplikace předmětné definice na příslušná ustanovení ZDPH (např. § 48 odst. 5 ZDPH, § 48 odst. 6 ZDPH ad.) by způsobila významnou změnu v uplatňování DPH. Došlo by k rozšíření toho, co je do výpočtu podlahové plochy zahrnováno. Smyslem novelizace ustanovení ZDPH v souvislosti s účinností nového stavebního zákona nebylo (s výjimkou změny ve vymezení rodinného domu) provedení věcné změny v dosavadním uplatňování DPH. Z tohoto důvodu ani v novelizovaných ustanoveních zmiňujících podlahovou plochu není odkazováno na (nový) stavební zákon. GFŘ potvrdilo, že pro účely DPH se výpočet podlahové plochy nemění, a i nadále je možné vycházet z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016.

Příklad

Rodinný dům pro sociální bydlení musí mít podlahovou plochu do 350 m2. Co se všechno do této plochy započítává?

Ve smyslu informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 se do podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se započítává součet podlahových ploch všech místností rodinného domu (kuchyň, pokoje, chodby, sociální zařízení, pracovna, garáž, pokud je v RD). Nezapočítává se součet podlahových ploch prostor, které nejsou místností (balkóny, lodžie, terasy, půda) a součet podlahových ploch místností, které tvoří tzv. příslušenství RD (např. garáž, která je mimo dům). Podlahovou plochou místnosti a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu. Místností je třeba rozumět prostorově uzavřenou část stavebního díla, vymezenou podlahou, stropem nebo konstrukcí krovu a pevnými stěnami