Zákon současně vedle tvorby rezerv zakotvuje též možnost tvorby opravných položek, jejichž účelem je poskytnutí satisfakce věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, avšak tento se pro něj nestal skutečným příjmem (např. z toho důvodu, že jeho obchodním partnerem byl subjekt s platební neschopností, který následně skončil v úpadku). Od svého přijetí do současnosti byl zákon již vícekrát novelizován, což je dáno nejen veškerým možným vývojem v rámci podnikatelského prostředí, ale také i tím, že dochází v souvislosti s tím i k nezbytným legislativním změnám. Důležitým vodítkem při samotné aplikaci tohoto zákona je jak judikatura správních soudů (zejména Nejvyššího správního soudu), tak i jednotlivé závěry z koordinačních výborů, na které je často odkazováno. I když Nejvyšší správní soud význam závěrů z těchto koordinačních výborů svým způsobem korigoval, zůstávají i přes to určitým neopomenutelným vodítkem pro samotnou správnou aplikaci této právní normy v praxi.

Komentář zákona vychází z právního stavu ke dni 1. 1. 2024.

 

 

Zákon č. 593/1992 Sb.,

o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

ve znění

zákona č. 157/­1993 Sb., zákona č. 323/­1993 Sb., zákona č. 244/­1994 Sb., zákona č. 132/­1995 Sb., zákona č. 211/­1997 Sb., zákona č. 333/­1998 Sb., zákona č. 363/­1999 Sb., zákona č. 492/­2000 Sb., zákona č. 126/­2002 Sb., zákona č. 260/­2002 Sb., zákona č. 176/­2003 Sb., zákona č. 438/­2003 Sb., zákona č. 669/­2004 Sb., zákona č. 377/­2005 Sb., zákona č. 545/­2005 Sb., zákona č. 223/­2006 Sb., zákona č. 261/­2007 Sb., zákona č. 296/­2007 Sb., zákona č. 126/­2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 216/­2009 Sb., zákona č. 278/­2009 Sb., zákona č. 346/­2010 Sb., zákonného opatření č. 344/­2013 Sb., zákona č. 267/­2014 Sb., zákona č. 221/­2015 Sb., zákona č. 243/­2016 Sb., zákona č. 258/­2016 Sb., zákona č. 304/­2016 Sb., zákona č. 170/­2017 Sb., zákona č. 364/­2019 Sb., zákona č. 543/­2020 Sb. a zákona č. 88/­2021 Sb.

Česká národní rada se usnesla na tomto zákoně:

§ 1

Tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹⁾ , nebo položkou snižující základ daně z příjmůu poplatníků daní z příjmů.

komentář k § 1

Samotný zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“ nebo „ZRE“) upravuje způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek. Jedná se o veřejnoprávní normu, která doplňuje zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Pokud jde o vyjádření vztahu mezi ZDP a ZRE, nutno dodat, že ZRE je ve vztahu k ZDP lex specialis. ZDP stanoví ve svém § 24 odst. 2 písm. i), které rezervy a opravné položky jsou daňově účinné, tedy jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V kontextu s tím platí, že podle § 24 odst. 1 ZDP jsou výdaji (náklady) též rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon, kterým je právě ZRE. V § 24 odst. 9 ZDP jsou pak řešeny případy, kdy pohledávka byla nabyta přeměnou, ovšem s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 ZDP a s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle ZRE. Shrnuto – podtrženo – ZDP vymezil, které rezervy a opravné položky jsou daňově účinné a současně které jsou z tohoto výhodného daňového režimu vyňaty.

Zákonodárce v tomto ustanovení stanovuje podmínky, které je nutno všechny splnit už jen proto, aby rezerva byla daňově účinná. Dále zákon vymezuje subjekty, které jsou oprávněny rezervu tvořit, účel tvorby této rezervy a pravidla pro její tvorbu, čerpání, popř. zrušení rezervy. Kromě toho zákon určuje časový způsob tvorby rezerv, což znamená, že tvorba rezervy je vázána na zákonem vymezený časový úsek, období a výkonový způsob tvorby rezerv.

Pakliže bychom se zaměřili na samotnou koncepci zákona, pak tato vychází z toho, že tvorba daňově účinných rezerv má povahu fakultativní. Je tedy na vůli daňového subjektu, zda bude rezervu tvořit, či nikoliv. S tím souvisí i to, že tvorba rezervy představuje možnost ovlivnit hospodářský výsledek podnikatele zahrnutím rezerv do daňově uznatelných výdajů, avšak při splnění zákonem stanovených předpokladů.

Třeba dodat, že rezervy a opravné položky se nejčastěji člení na zákonné (daňové), které jsou daňově účinné, přičemž je s nimi spojena vyšší regulace. Těmto rezervám a opravným položkám se věnuje tento zákon. Dále se jedná o ostatní (účetní), které jsou sice účetní položkou, která je daňově neuznatelná, s minimem omezení, ale i tak mají u účetních jednotek svůj význam. Hodí se připomenout, že zatímco ostatní rezervy a veškeré opravné položky je možno tvořit pouze v rámci účetnictví, tak v případě zákonných rezerv tyto mohou tvořit i neúčtující fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci anebo pronajímají svůj osobní majetek.

Nelze pominout, že ZRE souvisí s celou řadou dalších právních norem, které na něj mohou takto odkazovat. Nejčastěji půjde o účetní standardy pro jednotlivé druhy účetních jednotek, které řeší tvorbu rezerv a opravných položek k neuhrazeným pohledávkám z účetního pohledu.

Zákon procházel od doby svého přijetí legislativním vývojem. Zákonem č. 170/­2017 Sb. byla zavedena úprava, která reflektuje skutečnost, že tento zákon upravuje vedle způsobu tvorby a výše rezerv, které jsou uplatňovány poplatníkem daně z příjmů jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, též tvorbu a výši rezerv, které se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle právních předpisů upravujících účetnictví (rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů) a které poplatník uplatňuje jako položku snižující základ daně.

V kontextu s již výše zmíněným lze shrnout, že zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů, popř. položkou snižující základ daně z příjmů u poplatníků daní z příjmů.

§  Z judikatury

     K daňovému systému

     Daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především test jeho legitimity. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 62/­2004 ze dne 24. 2. 2005 (Sbírka rozhodnutí NSS č. 6/2005, rozhodnutí č. 572), v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K principům stanovení daňové povinnosti

     V zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencovaně daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty. Je to věcí státu, aby v zájmu zajištění svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné. Ani zde však nesmí postupovat libovolně. Pokud zákon určuje prospěch jedné skupiny a zároveň tím stanoví neúměrné povinnosti jiné, může se tak stát pouze na odvolání na veřejné hodnoty.

Z nálezu Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92

     K veřejnému zájmu na výběru daní

     Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem, přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 151/­2004 ze dne 28. 7. 2005, v plném znění na webu

www.nssoud.cz

     K daňové zátěži

     Daní je obecně zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. Pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla institucionalizována právě za účelem shromažďování prostředků k zabezpečení veřejných statků.

Z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009, v plném znění na webu www.usoud.cz

     K základním principům charakterizujícím daňové právo

     V oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou v projednávané kauze zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti – v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 1/2010 ze dne 10. 2. 2010, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K legitimnímu očekávání na straně adresátů veřejné správy

     … Legitimní očekávání na straně adresátů veřejné správy přitom mohou založit pouze jednání a postupy, které jsou v souladu se zákonem a v jeho mezích. Nezákonná správní praxe očekávání, natož legitimní, založit nemůže, neboť postupuje-li dosud správní orgán mimo svou pravomoc a působnost, nemůže jím být do budoucna vázán, ledaže by jednání ultra vires nebylo zřejmé ani samotnému správnímu orgánu vzhledem k nejednoznačnosti aplikované právní normy a jejímu předchozímu výkladu a dlouhodobá a dosud nezpochybňovaná správní praxe by založila na straně adresáta veřejné správy očekávání, jemuž by při absenci konkurujícího závažného veřejného zájmu musela být zcela výjimečně s poukazem na obecnou spravedlnost poskytnuta soudní ochrana.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 97/­2017 ze dne 13. 7. 2017, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     Zásada legitimního očekávání

     Jak soud uvedl již výše, princip legitimního očekávání automaticky neznamená nezměnitelný přístup k dlouhodobé správní praxi. Odchýlit se od určité správní praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze z racionálních důvodů a s účinky pro budoucnost.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 305/­2021 ze dne 13. 1. 2022, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K povaze právních názorů vyslovených NSS v jeho rozhodnutích

     Z povahy a postavení NSS (viz zejm. § 12 odst. 1 a § 17 odst. 1 SŘS plyne, že právní názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně podřízené správní soudy v obdobných věcech – takový právní názor je navíc závazný v jiných obdobných případech i pro samotný NSS a lze jej v jeho precedenčním účinku zvrátit jen rozhodnutím rozšířeného senátu či rozhodnutím „nadřízených“ soudních orgánů (Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Soudní dvůr EU). Citovaný rozsudek č.j. 4 Afs 68/­2015-35 rozhodnou právní otázku důkladně rozebírá a podrobně a konzistentně argumentuje, proč dává přednost v něm popsanému řešení této otázky.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 165/­2016 ze dne 10. 11. 2016, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K vázanosti správce daně dřívějším nesprávným postupem

     Na to nemá žádný vliv ani skutečnost, že žalovaný dle tvrzení stěžovatele takovou výzvu neuplatnil ve vztahu k předchozímu zdaňovacímu období. Nižší důslednost správce daně při zjišťování daňové povinnosti v minulosti (stejně jako např. eventuální předchozí nezákonná správní praxe) jej nemůže omezovat pro futuro v řádném plnění jeho zákonných povinností při správě daní.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 119/­2016 ze dne 6. 4. 2017, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     Racionální a zodpovědný správce daně

     Jak již Nejvyšší správní soud k obdobným námitkám stěžovatele v minulosti uvedl, racionální a zodpovědný správce daně musí v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru daní, ale zároveň bude šetřit práva právem chráněné zájmy daňových subjektů (§ 1 odst. 2 a § 5 odst. 3 daňového řádu)´.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 330/­2017 ze dne 19. 12. 2018, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K omezení vlastnického práva dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod

     Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelné omezení vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá „rdousící efekt“ (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49). Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03, ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165, 512/­2004 Sb.), část VIII). Zákonodárce tedy nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka (srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177, 405/­2002 Sb.), část III, či nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 53). Zdrženlivost Ústavního soudu v oblasti daňových zákonů se tak při posuzování míry zásahu do majetkových práv zdaňovaných subjektů projevuje v nižší intenzitě přezkumu daňových zákonů v podobě zkoumání pouze extrémní disproporcionality daňové zátěže (resp. dopadu daně) namísto použití intenzity proporcionality v podobě příkazu k optimalizaci. Omezení vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5 Listiny ve formě zákonem uložené daně tak bude představovat protiústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, pokud jeho intenzita dosáhne tzv. rdousícího účinku, tj. pokud bude mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20, v plném znění na webu www.usoud.cz

     K povaze závěrů přijatých na koordinačním výboru

     Lze tedy předně uzavřít, že samotná skutečnost, že zápis z koordinačního výboru obsahuje citované závěry, ještě neznamená, že by z nich měl žalovaný (či krajský soud) v dané věci vycházet, resp. že by stěžovatelka citovanou část zápisu mohla považovat za popis ustálené správní praxe, kterou mohla svým postupem následovat.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2021, sp. zn. 8 Afs 246/­2019, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K závaznosti názorů doktríny a judikatury

     Předně není povinností soudů vypořádat každý názor vyjádřený v odborné literatuře či v odlišném stanovisku soudce, neboť tyto prameny působí maximálně silou své přesvědčivosti. Soud naopak musí zohlednit a vypořádat závěry relevantní ustálené judikatury.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2022, sp. zn. 7 Afs 189/­2022, v plném znění na webu www.nssoud.cz

§ 2

(1) Rezervami podle § 1 se rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostat­ní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem.

(2) Opravnými položkami podle § 1 se rozumí opravné položky vymezené v tomto zákoně, vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu^1a) nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Pro účely tohoto zákona se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu)^1a) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu^1d) příj­mem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,^1b) úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z pro­dlení, penále a ji­ných sankcí ze závazkových vztahů, k pohle­dávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

(3) V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.

(4) Nepostupuje-li věřitel podle § 5 a 8, nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

(5) V případě zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka se ustanovení odstavce 4 u věřitele nepoužije na tu část hodnoty pohledávek, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných, pokud věřitel postupuje podle § 8a a zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení.

(6) Opravné položky mohou tvořit poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých

a)  bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

b)  bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

(7) Podle odstavce 6 postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví.

komentář k § 2

     Vymezení rezerv

Zákon ve svém odst. 1 vymezuje rezervy, které jsou podle ZDP výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. ZRE viditelně rozlišuje, které rezervy mohou vytvářet vybrané subjekty a které – z hlediska svého obecnějšího charakteru – mohou vytvářet prakticky všichni poplatníci. Novela zákona, která byla provedena zákonem č. 170/­2017 Sb., reflektuje skutečnost, že tento zákon upravuje s účinností od 1. 1. 2016 též rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013, přičemž tyto rezervy ve výčtu rezerv do přijetí této novely chyběly. Pro účely tohoto zákona se tedy rezervami dle § 1 rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem.

     Opravné položky

Zákonné (daňové) opravné položky lze dle tohoto zákona tvořit jen k pohledávkám z úvěrů dle § 5 zákona, k pohledávkám vzniklým z poskytnutých úvěrů dle § 5a zákona, k pohledávkám z poskytnutých spotřebitelských úvěrů dle § 5a zákona, k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 zákona, k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh dle § 8b zákona a k pohledávkám do 30 000 Kč dle § 8c zákona. Pokud jde o zákonné rezervy, jejich tvorba představuje okamžitý daňový výdaj, který sníží základ daně, přičemž zrušení (čerpání) takové zákonné rezervy naopak základ daně z příjmů zvyšuje. Hodí se však dodat, že toto zvýšení základu daně je v praxi ale téměř vždy kompenzováno jiným daňovým výdajem, za jehož účelem byla tato rezerva takto tvořena, tj. výdajem za opravu.

     Pohledávky, ke kterým lze vytvářet opravné položky

Definice pohledávek, ke kterým lze vytvářet ve smyslu tohoto zákona opravné položky, je obsažena v odst. 2. Tato definice je závazná pro celý ZRE, nicméně v některých ustanoveních tohoto zákona může být aplikován odlišný přístup, např. v případě § 5. Takovéto vymezení pohledávek je v tomto zákoně zakomponováno od roku 2001. Již v rozsudku sp. zn. 1 Afs 65/­2012 Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „smyslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) je poskytnutí „satisfakce“ věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů].“

Z toho tedy plyne, že opravné položky je možno tvořit toliko k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku řádně účtováno ve výnosech a pokud by takový výnos v účetnictví nebyl daňovým subjektem evidován, není možno ani takové opravné položky vytvářet. Zákon tak jako obecné pravidlo stanovil, že o pohledávce musí být při jejím vzniku účtováno do výnosů, když takto vzniklý příjem tvoří pochopitelně základ daně.

Oproti tomu opravné položky není možno tvořit k vybraným pohledávkám s ohledem na jejich vznik, tj. z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Zde je zohledněn zejména jejich charakter a skutečnost, že u těchto pohledávek dochází k jejich zahrnutí do základu daně převážně až v době jejich faktické úhrady.

Ze závěru z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 16. 9. 2009 pod č. 280/16.09.09 vyplývalo, že ohledně vymezení pojmu „z titulu úvěrů, půjček“, je Ministerstvo financí i finanční správa toho názoru, že jistina a úrok jsou dvě právně odlišitelné kategorie. Pokud se v odst. 2 tohoto zákona hovoří o pohledávkách z titulu úvěrů či půjček, rozumí se tím pohledávky vzniklé z titulu jistiny úvěru. Pokud tedy pohledávky nevznikly z titulu jistiny úvěru či půjčky a splňují všechny ostatní podmínky stanovené v tomto zákoně, lze k nim vytvářet daňově uznatelné opravné položky dle § 8 až § 8c zákona. Tento závěr měl své opodstatnění do 31. 12. 2013. Příslušenství pohledávky bylo podle občanského zákoníku platného do konce roku 2013 totiž definováno jako úroky, úroky z prodlení, poplatek z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním. Podle § 513 občanského zákoníku, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2014, se příslušenstvím pohledávky rozumí úroky, úroky z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním. Ani po přijetí „nového“ občanského zákoníku, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2014 tak nedošlo k faktické změně ve vymezení příslušenství pohledávky. Z toho důvodu platí i nadále závěr, že pohledávky z příslušenství související s pohledávkami z úvěrů jsou samostatné pohledávky, ke kterým lze tvořit daňově uznatelné opravné položky dle § 8 a § 8c zákona (pakliže se nejedná o pohledávku z titulu smluvních sankcí, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů). S tímto názorem se ztotožnil i Koordinační výbor s Komorou daňových poradců ČR, přičemž závěr z jednání v této věci byl publikován pod č. 427/29.05.14 v zápisu z jednání ze dne 26. 6. 2014.

V kontextu s již výše uvedeným platí, že opravnými položkami podle § 1 zákona rozumíme opravné položky vymezené v tomto zákoně, vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu (zákona o účetnictví) nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci dle § 3 odst. 3 zákona. Nutno dodat, že pro účely tohoto zákona se rozvahovou hodnotou pohledávky chápe jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu) nebo vedená v prokazatelné evidenci dle § 3 odst. 3 zákona. Nestanoví-li zákon výslovně jinak, opravné položky je možno tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Nestanoví-li tento zákon výslovně jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám uvedeným v tomto odst. 2, jak již zmíněno výše.

     Uhrazení pořizovací ceny

V odst. 3 je zakotvena koncepce, podle níž opravné položky může poplatník tvořit k rozvahové hodnotě pohledávky nabyté postoupením pouze za podmínky, že uhradil její pořizovací cenu.

Pokud jde o samotnou pořizovací cenu, je u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, avšak jen do výše příjmů plynoucích z jejich úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, jak plyne z § 24 odst. 2 písm. o) ZDP. Půjde-li o poplatníka, který účtuje v soustavě podvojného účetnictví, bude takovým daňovým výdajem cena pořízení u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmů plynoucích z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení a zvýšených o částku použité opravné položky nebo rezervy podle ZRE a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Při určení výše diskontu je nutno postupovat dle úrokových sazeb obvyklých při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti, s přihlédnutím k ust. § 24 odst. 2 písm. s) bod 2 ZDP. Pokud by šlo o postupníka, platí, že tento může opravnou položku tvořit k rozvahové hodnotě pohledávky jen tehdy, pakliže uhradil její pořizovací cenu. To znamená, že správci daně nebude zřejmě postačovat toliko to, že bude předložena smlouva o zápočtu, aniž by byly současně s ní předloženy i související doklady, aby bylo možno ověřit auditní stopu v účetnictví daňového subjektu. Je proto celkem logické, že u těchto pohledávek se bude splnění podmínek zaúčtování vždy posuzovat k okamžiku vzniku pohledávky, tj. u původního věřitele.

     Věřitel

V odst. 4 je stanoveno, že nepostupuje-li věřitel dle § 5 a § 8 zákona, není oprávněn tvořit opravné položky k pohledávkám, pakliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

     Zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka

V odst. 5 je řešena situace, kdy dochází k zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka. V takovém případě se postup dle odst. 4 nepoužije na tu část hodnoty pohledávek, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných, pokud věřitel postupuje dle § 8a zákona a zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení.

     Právnické osoby

V odst. 6 zákonodárce výslovně stanovil, že opravné položky mohou tvořit poplatníci daně z příjmů právnických osob též u pohledávek, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnIctví v podobě snížení zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl dle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, popř. bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

     Fyzické osoby

Z odst. 7 plyne, že podle odst. 6 mají postupovat též poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví.

§  Z judikatury

     Nad smyslem tvorby opravné položky

     Smyslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákon o rezervách) je poskytnutí „satisfakce“ věřiteli, který byl z důvodu správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů]. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána, či nikoli.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2012, sp. zn. 1 Afs 65/­2012 (Sb. NSS, ročník 2012, sv. 12, č. 2704/­2012), v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K ekonomickým důvodům pro tvorbu rezerv

     V návaznosti na komplex uplatněných žalobních tvrzení soud úvodem konstatuje, že důvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, přičemž se jedná o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku tak jde o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoliv pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, č.j. 9 Afs 62/­2008-59). Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku přitom musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Za nezákonné pak judikatura Nejvyššího správního soudu označila takové rezervy, jejichž jediným účelem bylo získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu je zejména v situaci, kdy nejsou opravy, na které byla rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že není uskutečnění plánovaných oprav jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu, nelze vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž bezesporu zvažování více variant nakládání s hmotným majetkem – provádění jeho oprav i jeho technické zhodnocení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.6. 2014, č.j. 6 Afs 23/­2014-35).

Z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, ze dne 8. 3. 2022, sp. zn. 15 Af 97/­2017, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K chybné aplikaci zákona správními orgány

     Pokud žalovaný vycházel z toho, že se jednalo o půjčku a zároveň nezpochybnil obsah rozhodnutí centrálního sekretáře v části týkající se promlčení závazku, musel aplikovat na předmětnou věc § 23 odst. 3 písm. a) a bod 12 větu druhou zákona o daních z příjmů, dle které se výsledek hospodaření nezvyšuje o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, jestliže se jedná o dluhy z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů. V případě promlčených závazků z titulu půjčky platí, že neuhrazený závazek z jistiny půjčky je výslovně vyčleněn ze závazků, které se dodaňují (ve smyslu§ 23 zákona o daních z příjmů). Naopak úrokové výnosy představují zdanitelné příjmy zdaňované v základu daně, neboť úrokové výnosy je třeba odlišit od jistiny (srov. např. zápis z jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 24. 1. 2008, který byl u jednání proveden jako důkaz). Případně je v tomto zápisu odkazováno na § 2 odst. 2 zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách, dle kterého ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2013 platilo mj., že není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Dlužno dodat, že shodná právní úprava platila od doby vzniku předmětného závazku. Lze tak uzavřít, že správce daně i žalovaný chybně aplikovali § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013.

Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2023, sp. zn. 31 Af 62/­2021, v plném znění na webu www.nssoud.cz

§ 3

(1) Rezervy a opravné položky se tvoří způsobem a k účelům stanoveným tímto zákonem a uplatňují se za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních stanoveno jinak. Zdaňovacím obdobím pro účely tohoto zákona se u právnických osob rozumí zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců, nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace. Zdaňovacím obdobím pro účely tohoto zákona se u fyzických osob rozumí kalendářní rok.

(2) Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a oprav­ných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit podle tohoto zákona v základu daně z příjmů zjištěném podle zvláštního právního předpisu.^1d)

(3) Tvorba opravných položek a rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů^1d) musí být vždy zaúčtována podle zvláštního právního předpisu^1a) nebo uvedena v daňové evidenci.Tvorbu opravných polo­žek může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů^1d) uplatnit i poplatník, kterému je zvláštním právním předpisem^1a) stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci pohledávek maximálně však ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí, a to pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu^1d) příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příj­mů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak. Prokazatelnou evidencí pohledávek se v tomto případě rozumí soupis jednotlivých pohledávek a opravných položek tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám podle tohoto zákona, sestavený způsobem a v roz­sahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zvláštním právním předpisem^1a) bez vlivu Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství. Obdobně to platí v případě přeměny podle zvláštního právního předpisu^1e). Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů^1d) při splnění podmínek tohoto zákona uplatnit i poplatník, kterému je zvláštním právním předpisem^1a) stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí ; obdobně to platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku podle § 7 u poplatníka, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví. Prokazatelnou evidencí rezerv se v tomto případě rozumí soupis jednotlivých rezerv dle účelu, ke kterému jsou tvořeny podle tohoto zákona, sestavený v rozsahu a způ­sobem stanoveným pro tvorbu rezerv zvláštním právním předpisem^1a) bez vlivu Mezinárodních účetních stan­dardů. Obdobně to platí v případě přeměny podle zvláštního právního předpisu^1e).

(4) Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit také poplatník, který vede jednoduché účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí.

komentář k § 3

Koncepce zákona vychází z toho, že rezerva představuje evidenční operaci, o které je třeba účtovat, přičemž zaúčtováním se rezerva v daném účetním období vytváří. Rezerva je pouhým účetním zápisem, který až při inventarizaci dojde posouzení, co do výše, důvodnosti a tyto skutečnosti se pak promítnou do dalšího účtování rezervy. Zákon o daních z příjmů dává možnost, aby některé rezervy byly uplatněny jako náklad a tyto rezervy upravuje právě zákon o rezervách. Hovoříme o tzv. daňové rezervě, kterou lze podle § 24 ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj. Rezerva se tvoří zaúčtováním na účtu rezervy a souvztažným zápisem na příslušném nákladovém účtu. Rezervu lze uplatnit jen v období, ve kterém byla zaúčtována a je součástí hospodářského výsledku. Časová souvislost je tedy dána zaúčtováním, věcná souvislost je spojena se skutečností, že byla vytvořena na majetek, který byl používán k dosažení zdanitelných příjmů.

V rozsudku sp. zn. 2 Afs 118/­2008 Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že tento zákon nezapovídá souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. Pokud tedy např. v jednom roce došlo k čerpání a současně i tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku, nejedná se o postup, který by byl tímto zákonem zapovězen.

     Tvorba rezerv a opravných položek

V souladu s odst. 1 rezervy a opravné položky je možno vytvářet jen pro účely dané tímto zákonem, tvoří se za zdaňovací období (kalendářní či hospodářský rok) nebo období, za které je podáváno daňové přiznání. Nutno dodat, že již v rozsudku sp.zn. 9 Afs 7/2009 Nejvyšší správní soud konstatoval, že ačkoli komentovaný zákon ani zákon o daních z příjmů neuvádějí konkrétní důkazní prostředky, kterými by měla být oprávněnost vytváření rezerv prokazována, je daňový subjekt „povinen před zahájením samotné tvorby rezerv disponovat takovými podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku.“ V citovaném rozsudku pak Nejvyšší správní soud vyjádřil názor, že takovými podklady mohou být např. plán prací a rozpočet nákladů na opravu či rekonstrukci, z nichž by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná. V rozsudku sp. zn. 10 Afs 204/­2015 pak Nejvyšší správní soud upřesnil, že „pouhý rozpočet plánovaných prací není schopen dostatečně zdůvodnit vytváření rezervy, a to zvláště když stěžovatelka již vytvořenou rezervu určenou pro takřka totožné práce bez využití rozpustila a tyto práce dále prováděla současně s vytvářením rezervy nové. Je proto zájmem poplatníka, aby v zájmu unesení důkazního břemene byl vždy schopen prokázat oprávněnost tvorby rezerv např. rozpočtem nákladů na opravy, popř. směrnicí o tvorbě a čerpání rezerv a inventární kartou rezervy.

Poplatník by měl při tvorbě rezervy postupovat tak, že si stanoví náklady, které je v souvislosti s tím nutno vynaložit, resp. které předpokládá na opravu uvedeného majetku. Tyto náklady by potom měl rozložit, zpravidla rovnoměrně, do jednotlivých zdaňovacích období, jak např. vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 116/­2004. Do počtu zdaňovacích období se započítává období, kdy dochází k zahájení tvorby rezervy, avšak nepočítá se sem období, kdy dojde k předpokládanému čerpání takto tvořené rezervy.

V podstatě by tedy mělo platit, že rezervu na opravy hmotného majetku lze v souladu s tímto ustanovením považovat za daňově uznatelný výdaj pouze ve zdaňovacím období. To znamená, že toto zdaňovací období by mělo být vždy odlišeno od období, za které se podává daňové přiznání, přičemž definice zdaňovacího období je obsažena v § 21a zákona o daních z příjmů, s výjimkou situací, kdy půjde např. o přeměnu obchodní společnosti.

Třeba ještě dodat, že rezervy a opravné položky se tvoří způsobem a k účelům stanoveným tímto zákonem a uplatňují se za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních zákona uvedeno jinak. V případě právnických osob se zdaňovacím obdobím pro účely tohoto zákona rozumí zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, pakliže trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pakliže je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace. U fyzických osob se zdaňovacím obdobím pro účely tohoto zákona rozumí kalendářní rok.

     Prokazatelnost výše rezervy a opravné položky

Dle odst. 2 je poplatník povinen ověřit tvorbu rezerv a opravných položek ve vztahu k výši, kterou lze uplatnit vůči základu daně podle zákona o daních z příjmů. Jde tedy o prokazatelnost výše rezervy a opravné položky. Nutno dodat, že ze skutečnosti, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy, není možno dovozovat, že je vyloučeno, aby v případě, kdy daňový subjekt potřebuje zahájit opravu dříve, než původně předpokládal, nemohl dokončit tvorbu rezervy a současně začít rezervu takto čerpat – i když je právní úprava restriktivní z hlediska okamžiku nejpozdějšího zahájení opravy hmotného majetku a vyčerpání rezervy, není vyloučeno, že by oprava mohla být provedena dříve oproti původnímu předpokládanému termínu zahájení. To může nastat tehdy, jestliže povaha oprav hmotného majetku, která byla původně plánována na pozdější časové období, se nyní ukáže natolik nezbytná, že by její provedení v původně zamýšleném termínu mohlo vést k nepřiměřeným a nežádoucím škodám – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 210/­2006. Pokud to shrneme, tak v tomto ustanovení je zakotvena povinnost pravidelné inventarizace opravných položek, kdy daňové subjekty jsou v souvislosti s podáním daňového přiznání takto nuceny prověřit odůvodněnost tvorby opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou lze uplatnit v souladu s tímto zákonem. V kontextu s tím by proto měly tyto subjekty vždy ke konci zdaňovacího období prověřit, zda vytvořené opravné položky splňují podmínky dle tohoto zákona. Nutno dodat, že k tomu, aby rezerva na opravu hmotného majetku nebyla jen daňovým výdajem, ale projevila se rovněž i v účetním výsledku hospodaření poplatníka, je nezbytné, aby byla zaúčtována v souladu s účetními předpisy. K otázkám spojeným s nesením důkazního břemene daňového subjektu při dokládání nezbytnosti tvorby rezerv společně se způsobem výpočtu její výše se vyjadřoval podrobně ve svém rozsudku sp. zn. 5 Afs 65/­2010 Nejvyšší správní soud. Poplatník by měl být zejména připraven na to, že bude muset zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše, včetně charakteru plánované opravy.

Každopádně však platí, že poplatník je vždy v souvislosti s podáním daňového přiznání povinen prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a opravných prostředků spolu s jejich skutečným stavem, porovnat jej s výší, kterou může poplatník uplatnit podle tohoto zákona v základu daně z příjmů zjištěném podle zákona o daních z příjmů.

     Parametry prokazatelnosti evidence pohledávek, rezerv, opravných položek

V odst. 3 byly stanoveny parametry prokazatelnosti evidence pohledávek, rezerv, opravných položek. To znamená, že tvorba opravných položek a rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována dle zákona o účetnictví nebo uvedena v daňové evidenci. Jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů může tvorbu opravných položek uplatnit též poplatník, kterému je zákonem o účetnictví stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pakliže současně vede prokazatelnou evidenci pohledávek maximálně však ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí. To pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle zákona o daních z příjmů příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nestanoví-li tento zákon výslovně jinak. Za prokazatelnou evidenci pohledávek se v tomto případě považuje soupis jednotlivých pohledávek a opravných položek tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám dle tohoto zákona, který byl sestaven způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zákonem o účetnictví bez vlivu Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství. Obdobné platí v případě přeměny podle zákona o přeměnách obchodních společností a družstev. Také poplatník, kterému je zákonem o účetnictví stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, je oprávněn tvorbu rezerv uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů při splnění podmínek tohoto komentovaného zákona, pakliže současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí. Obdobné platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku dle § 7 zákona u poplatníka, který takový majetek odpisuje metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví. Soupis jednotlivých rezerv dle účelu, ke kterému jsou tvořeny podle tohoto zákona, který byl sestaven v rozsahu a způsobem stanoveným pro tvorbu rezerv zákonem o účetnictví bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, se pak považuje za prokazatelnou evidenci rezerv. Obdobné platí též v případě přeměny podle zákona o přeměnách obchodních společností a družstev. Z uvedeného proto vyplývá, že pro potřeby alternativy českého zaúčtování zákonných rezerv a opravných položek u zmíněných poplatníků, kteří účtují podle Mezinárodních účetních standardů, je takto stanovena poměrně obsáhle tzv. prokazatelná evidence zákonných rezerv a opravných položek, která je bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Je tomu tak proto, že tam platí poněkud odlišná účetní pravidla pro jejich samotnou tvorbu.

     Jednoduché účetnictví

V odst. 4 zákonodárce umožňuje tvorbu rezerv coby výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit též poplatníkům, kteří vedou jednoduché účetnictví. To za podmínky, že současně vedou prokazatelnou evidenci těchto rezerv a maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí. Tito poplatníci pak mohou v zájmu jednotného přístupu tvořit daňově relevantní zákonné rezervy např. na odbahnění rybníka za podmínky, že takto dotčený majetek je využíván k příjmům, které jsou předmětem daně z příjmů.

§  Z judikatury

     K podmínkám pro tvorbu rezerv

     Rezervy je třeba tvořit prokazatelným způsobem již ve zdaňovacím období, ve kterém je o vytvořené rezervy snížen daňový základ. V rámci daňové kontroly není možné tento nedostatek zhojit. Není přípustné, aby daňový subjekt vyčkával stanovení daňové povinnosti, a následně požádal o uznání rezerv tak, aby dodatečně uplatněné rezervy dosahovaly výše prokázaných příjmů. Je nutné, aby již při vzniku každé rezervy byl pořízen dokument odůvodňující nezbytnost tvorby rezervy, způsob jejího výpočtu a použití. Nelze připustit, aby listiny zdůvodňující nezbytnost tvorby rezervy, byly vyhotoveny dodatečně. Při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku rovněž nelze zahrnout do rezervy vliv inflace v budoucím období, neboť její výše není známa při tvorbě rezervy.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28.2. 2011, sp. zn. 8 Afs 17/­2010, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     Ke splnění podmínek pro vydání výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu

     … Pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 (DŘ – pozn. autora) totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane – postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat. Neobstojí ani stěžovatelův argument, že výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu musí dostatečně odůvodnit, protože daňový subjekt je podle § 141 odst. 5 daňového řádu povinen v dodatečném daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani. Daňový subjekt totiž na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu může reagovat, pokud by měl za to, že rozdíl oproti předchozí tvrzené dani neeviduje, také podáním dodatečného daňového přiznání na nulovou daň.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16.8. 2018, sp.zn. 7 Afs 229/­2018, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K nesprávné tvorbě a použití rezerv

     Stěžovatelem uváděný rdousící efekt úpravy odpisů nastává tehdy, pokud má daň ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce. Stěžovatel namítal enormní daňové zatížení, to však bylo způsobeno, jak již bylo výše objasněno, nesprávnou tvorbou a použitím rezervy na opravy hmotného majetku dle zákona o rezervách. Rozdíl mezi daňovými účinky nákladů na opravy a na technické zhodnocení, tak jak byl vysvětlen výše, je dle Nejvyššího správního soudu racionální a není založen na jakémkoliv diskriminačním kritériu. Nejvyšší správní soud tak neshledal žádný ústavní deficit aplikované právní úpravy a tedy ani důvod pro předložení věci k posouzení Ústavnímu soudu postupem dle čl. 95 odst. 2 Ústavy.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2022, sp. zn. 6 Afs 33/­2020, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     Tvorba rezerv za účelem získání neoprávněného daňového zvýhodnění

     …Za nezákonné pak judikatura Nejvyššího správního soudu označila takové rezervy, jejichž jediným účelem bylo získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu je zejména v situaci, kdy nejsou opravy, na které byla rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že není uskutečnění oprav jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu, nelze vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž bezesporu zvažování více variant nakládání s hmotným majetkem – provádění jeho oprav i jeho technické zhodnocení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2014, č.j. 6 Afs 23/­2014-35).

Z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2022, sp. zn. 15 Af 97/­2017, v plném znění na webu www.nssoud.cz

§ 4

(1) Výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Rezervy a opravné položky se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení. Rezervy a opravné položky se zruší rovněž ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu, ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky,²²⁾ ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o pro­hlá­še­ní konkursu. Rezervy se nezruší v případě, kdy peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a, a v případě přeměn obchodní korporace^1e). Opravné položky se nezruší u pohle­dávek nabytých při přeměně obchodní korporace. Při přeměně obchodní korporace^1e) může pokračovat nástupnická obchodní korporace v tvorbě rezerv a opravných položek započaté zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací, a to za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci podle tohoto zákona, pokud by se přeměna ne­uskutečnila, a pouze v rozsahu, v jakém souvisí s částí obchodního majetku, která přechází na tuto nástupnickou obchodní korporaci, maximálně však do výše stanovené tímto zákonem. Rezervy a opravné položky nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu, s výjimkou rezerv uvedených v § 10 odst. 2, jejichž peněžní prostředky budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a.

(2) Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku.

(3) Opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi.Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

(4) Zůstatek rezerv a opravných položek zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

(5) Celková výše opravných položek u bank včetně bankovních rezerv nesmí přesáhnout celkovou výši pohledávek, k nimž se vytváří.

komentář k § 4

Dle odst. 1 má poplatník povinnost přednostně uhradit výdaje z rezerv a opravných položek, které na tyto výdaje byly vytvořeny. Jde tedy o věcnou souvislost tvorby a čerpání rezerv a opravných položek. Dále zde zákon upravuje důvody, za kterých je nutno rezervy a opravné položky zrušit, jako např. ukončení samostatné výdělečné činnosti. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu důvod pro tvorbu rezerv pominul i za situace, když rozhodnutím daňového subjektu došlo namísto opravy střechy k její rekonstrukci (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6.2014, sp. zn. 6 Afs 23/­2014). V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud též dospěl k závěru, že teprve přikročením k realizaci rekonstrukce, případně až jejím provedením, zcela pominou důvody, pro které byla rezerva oprav nemovitosti takto tvořena. Není proto správný názor, že po ukončení stavebního řízení vydáním stavebního povolení je závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku budou prováděny. Stavební povolení pouze stanoví podmínky pro provedení stavby, pokud k její realizaci stavebník přistoupí. Ostatně není ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení, a rovněž tento postup představuje důvod pro rozpuštění rezerv a opravy. Pokud by došlo v průběhu tvorby rezervy ke změně odhadovaného rozpočtu výdajů na opravy, pak by již vytvořené rezervy nebyly měněny a změny by se následně promítly do zbývající doby tvorby rezervy. Povinnost změny výše rezervy by nastala za situace, kdy by existovaly prokazatelné důvody pro úpravu její výše. Koncepce zákona připouští pouze změnu výše výdajů na opravu, nicméně neumožňuje změnu charakteru oprav, tj. není možno, aby poplatník rezervu vytvářenou na opravu střechy použil např. na opravu příjezdové plochy k budově.

Z již výše uvedeného odst. 1 tedy vyplývá, že výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny rezervy a opravné položky, musí být přednostně hrazeny z těchto rezerv a opravných položek. Platí, že rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly takto původně vytvořeny.

Důležité

     Zákonodárce zakládá koncepci, která vychází z toho, že rezervy a opravné položky se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pakliže tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k tomuto přerušení. Ke zrušení rezerv a opravných položek dochází taktéž ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu, ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu. Ke zrušení rezerv oproti tomu nedochází v případě, kdy peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a § 10 zákona budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a zákona a v případě přeměn obchodní korporace dle zákona o přeměnách obchodních společností a družstev.

Ke zrušení opravných položek nedochází u pohledávek nabytých při přeměně obchodní korporace. V kontextu s tím může při přeměně obchodní korporace pokračovat nástupnická obchodní korporace v tvorbě rezerv a opravných položek, která byla započata zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací, a to za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci podle tohoto zákona, pakliže by se přeměna neuskutečnila, a to pouze v rozsahu, v jakém souvisí s částí obchodního majetku, která přechází na tuto nástupnickou obchodní korporaci, maximálně však do výše stanovené tímto zákonem. V průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu již nelze rezervy a opravné položky vytvářet, s výjimkou rezerv uvedených v § 10 odst. 2 zákona, kdy jsou tyto peněžní prostředky uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance dle podmínek stanovených v § 10a zákona.

Podle odst. 2 nelze vytvářet rezervy na pořízení hmotného a nehmotného majetku.

V souladu s odst. 3 platí, že opravné položky jsou určeny ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou takto tvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. V kontextu s tím je třeba respektovat pravidlo, že tyto opravné prostředky musí být zrušeny ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

V odst. 4 byla zakotvena koncepce, která vychází z toho, že zůstatek rezerv a opravných položek, který byl zjištěn na konci období, za které se podává daňové přiznání, musí být vždy převeden do následujícího období.

Z odst. 5 vyplývá, že celková výše opravných položek u bank včetně bankovních rezerv nesmí přesáhnout celkovou výši pohledávek, ke kterým se takto vytváří.

§ 5

Bankovní rezervy a opravné
položky

(1) Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udrže­ní příjmů¹⁾ mohou banky⁴⁾ vytvářet ve zdaňovacím období

a)  opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů,

b)  rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami.

(2) Celková výše tvorby za zdaňovací období

a)  opravných položek podle odstavce 1 písm. a) nesmí přesáhnout výši 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovními zárukami, nebo pojištěna

b)  rezerv podle odstavce 1 písm. b) nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami.

Opravné položky musí být vždy přiřazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy k jednotlivým zárukám. Průměrné stavy se počítají z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v mě­síci a zůstatku k 1. lednu příslušného zdaňovacího období.

(3) Pohledávkou z úvěru se pro účely tvorby opravných položek rozumí pohledávka z titulu jistiny a úroku, pokud vznikla z úvěru poskytnutého bankou⁴⁾ nebankovnímu subjektu nebo vznikla plněním z bankovní záruky, za subjektem se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu Evropské unie nebo na území jiného státu, který je vůči České republice vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací, a smlouva byla sjednána jako smlouva o úvěru nebo smlouva o bankovní záruce podle ustanovení občanského zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu členského státu Evropské unie nebo jiného státu, který je vůči České republice vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů, s výjimkou případu, kdy bude pro sjednání smlouvy o úvěru a jeho poskytnutí použito právo státu, který není členem Evropské unie ani jiným státem, který je vůči České republice vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu Evropské unie nebo jiného státu, který je vůči České republice vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací.

(4) Bankovní zárukou se pro účely tvorby rezerv rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta za dluhy subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu Evropské unie v případě, bude-li použito pro její sjednání a poskytnutí právo státu, který je členem Evropské unie, s výjimkou případu, kdy bude v souvislosti s ban­kov­ní zárukou použito právo státu, který není členem Evropské unie, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu Evropské unie.

(5) Pokud je sjednán nebo poskytnut úvěr nebo bankovní záruka prostřednictvím třetí osoby se sídlem mimo území členského státu Evropské unie, nebo ve smluvním vztahu s touto osobou je využito práva státu, který není členem Evropské unie, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu Evropské unie, nejedná se o pohledávku z úvěru nebo bankovní záruku ve smyslu ustanovení odstavců 1 a 2.

(6) Pokud banka⁴⁾ nikdy netvořila opravnou položku podle odstavce 2 písm. a) k pohledávce z úvěru vymezené v odstavci 3, může vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství, a to za splnění těchto podmínek:

a)  rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v oka­mžiku jejího vzniku nepřesahuje částku 30 000 Kč,

b)  od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a

c)  ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u banky⁴⁾ celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi z úvěrů částku 30 000 Kč.

O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je banka⁴⁾ povinna vést samostatnou evidenci.

(7) Opravná položka podle odstavce 1 písm. a) se zruší, pokud pominou důvody pro její existenci, nebo pokud pohledávka, k níž byla vytvořena, byla promlčena. Opravnou položku banka použije ke krytí ztrát z odpisu nebo postoupení pohledávky. Rezerva podle odstavce 1 písm. b) slouží ke krytí ztrát souvisejících s realizací poskytnutých bankovních záruk za ­úvěry.

komentář k § 5

     Tvorba rezerv a opravných položek u bank

V odst. 1 je upravena tvorba rezerv a opravných položek jako výdajů (nákladů) pro dosažení, zajištění a udržení příjmů bank. Opravnou položku je třeba zrušit, jestliže pominuly důvody její existence, popř. pokud došlo k promlčení pohledávky, pro kterou byla vytvořena. Banky mohou jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů a rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami.

     Výše tvorby za zdaňovací období

Z dikce odst. 2 vyplývá, že celková výše tvorby za zdaňovací období u opravných položek dle odst. 1 písm. a) nemůže přesáhnout výši 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, které vznikly z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěru, která je takto zajištěna přijatými bankovními zárukami, popř. pojištěna. Dále platí, že u rezerv dle odst. 1 písm. b) nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami. V případě opravných položek je nutno akceptovat, že tyto musí být vždy přiřazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy pak k jednotlivým zárukám. Pokud jde o průměrné stavy, pak tyto se počítají z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci a zůstatku k 1. 1. příslušného zdaňovacího období.

     Pohledávka z úvěru

V souladu s odst. 3 platí, že pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto zákona rozumí pohledávka z titulu jistiny a úroku, pakliže vznikla z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu nebo vznikla plněním z bankovní záruky, za subjektem se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU nebo na území jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou, která zajišťuje provádění výměny informací, a smlouva byla sjednána jako smlouva o úvěru nebo smlouva o bankovní záruce podle ustanovení občanského zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu členského státu EU, popř. jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací, a podle kterého se sjednává poskytování úvěrů, s výjimkou případu, kdy bude pro sjednání smlouvy o úvěru a jeho poskytnutí použito právo státu, který není členem EU ani jiným státem, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu EU nebo jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací.

     Bankovní záruka

V odst. 4 je definována bankovní záruka, kterou se pro účely tvorby rezerv rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta za dluhy subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU v případě, bude-li použito pro její sjednání a poskytnutí právo státu, který je členem EU, s výjimkou případu, kdy bude v souvislosti s bankovní zárukou použito právo státu, který není členem EU, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu EU.

     Třetí osoba

Z odst. 5 vyplývá, že je-li sjednán nebo poskytnut úvěr nebo bankovní záruka prostřednictvím třetí osoby se sídlem mimo území členského státu EU, nebo ve smluvním vztahu s touto osobou je využito práva státu, který není členem EU, a to i přesto, že použití tohoto práva umožňuje právo příslušného členského státu EU, nejedná se o pohledávku z úvěru nebo bankovní záruku ve smyslu ustanovení odst. 1 a 2.

     Nepromlčené pohledávky z úvěrů

Podle odstavce 6 platí, že pokud banka nikdy netvořila opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů do výše 2 % ze základu – představujícího průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a snížené o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovnímu zárukami nebo pojištěna – pak smí vytvořit opravnou položku až do 100 % výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek bez příslušenství, přičemž musí být vždy splněny kumulativně podmínky, že rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesahuje částku 30 000 Kč, od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u banky celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi z úvěrů částku 30 000 Kč. Přitom platí, že o pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, musí banka vést samostatnou evidenci.

     Zrušení opravní položky

V odst. 7 je stanoveno, že opravná položka podle odst. 1 písm. a) bude zrušena, pakliže pominou důvody pro její existenci, nebo pokud pohledávka, k níž byla vytvořena, byla promlčena. Tuto opravnou položku banka použije ke krytí ztrát z odpisu nebo postoupení pohledávky. Dále zákonodárce stanovil, že rezerva dle odst. 1 písm. b) slouží ke krytí ztrát souvisejících s realizací poskytnutých bankovních záruk za úvěry.

§ 5a

(1) Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹⁾ mohou spořitelní a úvěrní družstva ^6a) a ostatní finanční instituce vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů, včetně souvisejícího příslušenství, poskytnutých těmito subjekty fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu Evropské unie. Úvěrem se pro účely tohoto ustanovení rozumí úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce. Opravné položky nelze vytvářet u:

a)  pohledávek vzniklých mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,

b)  pohledávek nabytých postoupením,

c)  pohledávek vzniklých na základě novace nebo narovnání.

Opravné položky nelze vytvářet v tom zdaňovacím období, v němž dojde ke vstupu do likvidace nebo k prohlášení konkursu, a dále v průběhu likvidace a v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení kon­kursu.

(2) Ostatními finančními institucemi se pro účely tohoto zákona rozumějí právnické osoby, které splňují všechny následující podmínky:

a)  jsou osobami oprávněnými poskytovat spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr a

b)  výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné polovi­ny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím ­období.

Výnosy podle písmene b) se rozumí výnosy zaúčtované v souladu se zvláštním právním předpisem.^1a) Ostatními finančními institucemi pro účely tohoto ustanovení nejsou banky.⁴⁾

(3) Opravné položky se tvoří k základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství v ocenění nesníženém o opravné položky již vytvořené. Do tohoto základu se nezapočítávají částky:

a)  pohledávek přesahující 1 500 000 Kč u jednotlivého úvěru,

b)  pohledávek vzniklých mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,

c)  pohledávek nabytých postoupením,

d)  pohledávek vzniklých na základě novace nebo narovnání,

e)  pohledávek, k nimž byly ve zdaňovacím období vytvořeny opravné položky podle odstavce 5.

Průměrný stav se počítá z měsíčních zůstatků k posled­nímu dni v měsíci a zůstatku k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období.

(4) Celková výše tvorby opravných položek podle odstavce 3 za zdaňovací období nesmí přesáhnout:

a)  1,5 % ze základu podle odstavce 3, a to u spořitelních a úvěrních družstev, a u těch ostatních finančních institucí, u nichž výše základního kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 20 000 000 Kč,

b)  0,6 % ze základu podle odstavce 3, a to u ostatních finančních institucí, u nichž výše základního kapitálu kposlednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 10 000 000 Kč,

c)  0,2 % ze základu podle odstavce 3, a to u zbývajících ostatních finančních institucí.

(5) Opravné položky se tvoří také k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství, a to za splnění všech následujících podmínek:

a)  rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřekročí částku 30 000 Kč,

b)  od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více jak 12 měsíců.

O pohledávkách, k nimž byly vytvořeny opravné položky podle tohoto odstavce, jsou subjekty povinny vést samostatnou evidenci. Opravné položky lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů^1d) za zdaňovací období, ve kterém byly vytvořeny, pokud pohledávka, ke které byly vytvořeny, je ke konci zdaňovacího období zaúčtována v účetnictví poplatníka podle zvláštního právního předpisu^1a) a k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období nepřesahuje celková hodnota pohledávek bez příslušenství zaúčtovaných v účet­nictví poplatníka podle zvláštního právního předpisu^1a) vzniklých vůči témuž dlužníkovi z úvěrů částku 30 000 Kč.

(6) Opravné položky se tvoří také k nepromlčeným pohledávkám z titulu příslušenství, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a to za splnění těchto podmínek:

a)  příslušenství souvisí s pohledávkou, k níž lze vytvářet opravné položky podle tohoto ustanovení,

b)  částka příslušenství byla v příslušném zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích zaúčtována do výnosů a vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu^1d) příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů a

c)  celková hodnota pohledávek z titulu příslušenství splňujícího obě podmínky uvedené pod písmeny a) a b), které souvisejí s pohledávkami poplatníka vzniklými vůči témuž dlužníkovi z úvěrů, nepřesáhne částku 30 000 Kč.

O pohledávkách, k nimž byly vytvořeny opravné položky podle tohoto odstavce, jsou subjekty povinny vést samostatnou evidenci.

(7) Vytvořené opravné položky se použijí ke krytí ztrát z odpisu nebo postoupení pohledávek uvedených v od­stavci 1, s výjimkou pohledávek podle odstavce 1 písm. a) až písm. c). Ztráty z odpisu nebo postoupení pohledávek do výše kryté použitím opravných položek vytvořených podle tohoto ustanovení jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení ­příjmů.^1d)

(8) Opravné položky ve výši podle odstavce 4 je ostatní finanční instituce za příslušné zdaňovací období oprávněna vytvořit za podmínky, že v následujících dvou zdaňovacích obdobích nesníží základní kapitál na takovou výši, které odpovídá nižší tvorba opravných položek nebo která tvorbu opravných položek neumožňuje. Snížení základního kapitálu se pro účely tohoto ustanovení posuzuje k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období. Za zdaňovací období, v němž dojde ke snížení základního kapitálu, se základ daně zvýší nebo daňová ztráta sníží nebo daňová povinnost ve výši nula upraví o rozdíl mezi výší vytvořených opravných položek a tvor­bou opravných položek odpovídající výši základního kapitálu po jeho snížení.

komentář k § 5a

     Spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce

I toto ustanovení ZRE má již svou historii. Uvedené ustanovení bylo do zákona vloženo zákonem č. 438/­2003 Sb. S ohledem na podstatu a vymezení podmínek pro tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů je možno dovozovat, že cílem jeho zakotvení bylo umožnit finančním institucím s obdobnou činností jako banky, tj. subjektům poskytujícím úvěry jako svou hlavní činnost, tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů za obdobných podmínek, které mají banky. Zákonem č. 669/­2004 Sb. pak došlo k zásadní změně, kdy sledovanou veličinou přestaly být pouze úrokové výnosy z poskytnutých úvěrů, ale nově jsou posuzovány veškeré výnosy, včetně úroků z prodlení a z poskytnutých úvěrů. Tento zákon též rozšířil množiny kvalifikujících se výnosů, a to na veškeré výnosy, které přímo souvisejí s poskytnutými úvěry. Z podstaty a smyslu tohoto ustanovení zákona vyplývá, že mezi výnosy z poskytnutých úvěrů náleží veškeré výnosové položky, jejichž vznik přímo souvisí s poskytováním úvěrů a současně je z ekonomické podstaty podmíněn existencí poskytnutých úvěrů. Typickým příkladem takových výnosů jsou výnosy z použití a rozpuštění opravných položek, jelikož tyto výnosy by bez poskytnutých úvěrů nikdy nebyly realizovány. Daňové opravné položky dle § 5a zákona lze tvořit k úvěrům, které splňují obecné podmínky stanovené v § 1 zákona o spotřebitelském úvěru – k tomu srov. zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 6. 2014 pod č. 427/29.05.14. V tomto zápisu je dále uvedeno, že ačkoliv některé druhy úvěrů nespadají pod regulaci zákona o spotřebitelském úvěru, např. pro účely bydlení, dále do 5 000 Kč či naopak přes 1,88 mil. Kč, ostatním finančním institucím to nebrání ve tvorbě zákonných opravných položek, jde-li věcně o úvěr spotřebiteli.

Zákonem č. 258/­2016 Sb. v souvislosti s úpravami, které byly promítnuty v zákoně o spotřebitelském úvěru a podle nichž není možné poskytovat spotřebitelský úvěr na základě živnostenského oprávnění, přičemž nově může poskytovat tento úvěr pouze subjekt, který má oprávnění a splňuje zákonem stanovené podmínky, byla do tohoto ustanovení promítnuta tato právní úprava, která se rovněž promítá do definice ostatní finanční instituce. Odstavec 1 komentovaného paragrafu dává možnost finančním institucím tvorby opravných položek ve vztahu k poskytnutým úvěrům. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám mohou tvořit spořitelní a úvěrní družstva existující podle zákona o spořitelních a úvěrních družstvech. Dále mohou tvořit tyto opravné položky k nepromlčeným pohledávkám tzv. ostatní finanční instituce, které zákon pro tyto účely vymezil v odstavci 2 komentovaného paragrafu. Podle tohoto ustanovení je vyloučena tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám za situace, kdy se jedná o pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami tak, jak je vymezuje ZDP. Opravné položky k těmto kategoriím pohledávek dále nelze vytvářet ve zdaňovacím období, ve kterém subjekt vstoupil do likvidace, v průběhu této likvidace, dále při prohlášení konkursu a v průběhu insolvenčního řízení. Opravné položky lze naopak vytvářet k úvěru ve smyslu zákona o spotřebitelském úvěru, tj. zák. č. 145/­2010 Sb. Celkovým účelem tohoto ustanovení zákona je umožnit subjektům poskytujícím úvěry jako svoji převažující ekonomickou aktivitu tvorbu daňových opravných položek. Nutno ještě dodat, že společnost, která se kvalifikovala jako ostatní finanční instituce do konce listopadu 2016 a tvořila v souladu s tímto ustanovením zákona ve znění před novelou č. 258/­2016 Sb. daňové opravné položky k poskytnutým spotřebitelským úvěrům, není povinna v případě neudělení licence k poskytování spotřebitelského úvěru rozpustit veškeré natvořené daňové opravné položky. V minulosti natvořené opravné položky může společnost držet a podle potřeb a uvážení rozpouštět i po neudělení licence Českou národní bankou. Použití těchto opravných položek se musí ovšem řídit podmínkami § 5a zákona ve znění účinném do 30. 11. 2016. Tento závěr kromě jiného vyplývá ze závěru přijatého na koordinačním výboru z 20. 11. 2019 č. 553/20.11.19 a lze při tom i vycházet z argumentace obsažené v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 151/­2006, kde tento soud poukázal na to, že daňový subjekt může důvodně spoléhat na to, že má možnost čerpat vytvořené rezervy přesně podle svého plánu.

     Ostatní finanční instituce

V odstavci 2 jsou definovány tzv. ostatní finanční instituce, přičemž v tomto odstavci uvedené podmínky musí finanční instituce splňovat kumulativně. Zákonem č. 258/­2016 Sb. byla v odst. 2 písm. c) promítnuta legislativně technická úprava, neboť podmínka minimální výše základního kapitálu se v souvislosti s novou úpravou stala nadbytečnou a mohla takto být vypuštěna. Zákon o spotřebitelském úvěru stanoví minimální výši počátečního kapitálu pro nebankovní poskytovatele spotřebitelského úvěru, a proto jsou u všech subjektů oprávněných poskytovat spotřebitelský úvěr stanoveny požadavky na minimální výši kapitálu věcnými zákony s vyšším limitem, než bylo dříve požadováno v tomto ustanovení. Zápis z Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR č. 456/17.06.15 pak potvrdil, že podmínka podílu kvalifikovaných a celkových výnosů uvedená v odst. 2 písm. b) se počítá pouze na úrovni výnosů stálé provozovny umístěné v ČR. Současně zaujal názor, že stálá provozovna je oprávněna tvořit daňové opravné položky dle tohoto ustanovení zákona, pakliže základní kapitál zřizovatele a závazek vůči zřizovateli nebo jakákoliv položka vlastního kapitálu zaúčtovaná v účetnictví organizační složky je minimálně ve výši stanovené v § 5a zákona.

     Základ, ke kterému je možné tvořit opravné položky

V odst. 3 až 5 se určuje základ, ke kterému je možné tvořit opravné položky. Zákon ze základu vylučuje některé pohledávky, přesahující hodnotový limit (1 500 000 Kč u jednotlivého úvěru), dále jsou vyloučeny pohledávky, které vznikly mezi spojenými osobami tak, jak jsou spojené osoby vymezeny v ZDP apod. Současně pak stanoví limity pro celkovou tvorbu opravných položek za zdaňovací období pro jednotlivé subjekty tvořící opravné položky s ohledem na minimální výši základního kapitálu. Až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám s limitem hodnoty pohledávky do částky 30 000 Kč a pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 12 měsíců. Zde se dále předpokládá, že o těchto pohledávkách je vedena samostatná evidence na straně poplatníka. Do testu limitu 30 000 Kč celkové hodnoty pohledávek vůči jednomu dlužníku pro účely odst. 5 se zahrnují pouze rozvahové hodnoty pohledávek – k tomu srov. zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 6. 2014 pod č. 427/29.05.14.

     Podmínky pro tvorbu opravných položek k nepromlčeným pohledávkám z titulu příslušenství

V odstavci 6 jsou zákonem stanoveny podmínky pro tvorbu opravných položek k nepromlčeným pohledávkám z titulu příslušenství, pochopitelně za situace, kdy souvisí s pohledávkou z jistiny. Pohledávky z příslušenství, které souvisejí s pohledávkami z úvěrů, jsou samostatné pohledávky, k nimž je možno tvořit daňově uznatelné opravné položky podle § 8 až § 8c zákona, pokud se nejedná o pohledávku z titulu smluvních sankcí, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a dalších sankcí vymezených v § 2 odst. 2 zákona. Pokud jde o test limitu 30 000 Kč celkové hodnoty pohledávek z příslušenství vůči jednomu dlužníku, pak se pro účely tohoto odstavce do tohoto testu zahrnují pouze rozvahové hodnoty pohledávek, jak ostatně vyplývá ze stanoviska Generálního finančního ředitelství, které bylo tlumočeno na koordinačním výboru. Obecně platí, že poplatník je oprávněn vytvořit daňově účinnou opravnou položku dle odst. 6 k nepromlčeným pohledávkám z příslušenství, pakliže souvisí s pohledávkou z jistiny, která splňuje obecné podmínky pro tvorbu daňových opravných položek dle odst. 1 – k tomu srov. zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 6. 2014 pod č. 427/29.05.14.

§ 6

Rezervy v pojišťovnictví

(1) Rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví.

(2) U poplatníka se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika, který provozuje pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky, se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s právními předpisy státu jeho sídla, které upravují přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon v souladu s předpisem Evropské unie²⁷⁾.

(3) U poplatníka se sídlem na území státu, který není členským státem Evropské unie ani státem tvořícím Evropský hospodářský prostor a se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující tvorbu a výši technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti, která je prováděna, provozujícího pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s touto mezinárodní smlouvou.

(4) Upravenými rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí rezervy v pojišťovnictví

a)  snížené o částky vymahatelné ze zajišťovacích smluv podle přímo použitelného předpisu Evropské unie²⁸⁾ a

b)  zvýšené o zůstatek odložených pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy podle právních předpisů upravujících účetnictví.

(5) Přírůstkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.

(6) Úbytkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.

(7) Pro účely určení přírůstku rezerv v pojišťovnictví a úbytku rezerv v pojišťovnictví se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

(8) Rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů nejsou technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí.

komentář k § 6

     Zásadní změna u rezerv v pojišťovnictví

V tomto ustanovení zákona je řešena problematika vážící se k rezervám v pojišťovnictví. Zásadní změna byla pro tuto oblast nastolena zákonem č. 364/­2019 Sb., kterým dochází ke změně metody tvorby a daňové uznatelnosti technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti. Tento zákon nabyl účinnosti od 1. 1. 2020. Děje se tak na základě směrnice 2009/138/ES, která je závazná pro všechny členské státy Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru a musí být zavedena do právních řádů těchto zemí. Vychází se přitom z toho, že právní předpisy EU upravují pravidla tvorby technických rezerv jako součást podnikání pojišťoven (součást systému řízení rizik) a dále upravují pravidla pro účetnictví (směrnice Rady 91/674/EHS o ročních účetních závěrkách a konsolidovaných účetních závěrkách pojišťoven v platném znění, v obou případech včetně odborných standardů, na jejichž základě jsou výpočty prováděny. V souladu s přechodnými ustanoveními se pro daňové povinnosti u rezerv za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi souvisejícími, aplikuje zákon ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Ke změně zákona bylo přikročeno ze dvou důvodů. Prvním důvodem bylo zvýšení daňových příjmů z nadprůměrně ziskového sektoru pojišťovnictví, tj. zhruba o 10 miliard Kč během dalších dvou let. Druhým důvodem byla daňová podpora objektivnějšího matematicko-pojistného systému rezerv více odpovídajících hodnotě nutné k vyrovnání závazků z veškeré provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, přičemž nově je určující metodika takto stanovena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. 11. 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejímu výkonu (Solventnost II), která byla zmíněna již výše.

Tato právní úprava přináší změnu v uznatelnosti technických rezerv v pojišťovnictví v základu daně poplatníka. Podle dosavadní úpravy byla pro pojišťovny a zajišťovny jako výdaj snižující základ daně z příjmů uznatelná tvorba technické rezervy s výjimkou jiných technických rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví, a to ve výši, ve které byla podle těchto předpisů zaúčtována. Podle této právní úpravy nejsou v základu daně uznatelné technické rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, nýbrž technické rezervy vytvořené podle zákona o pojišťovnictví. Tyto technické rezervy jsou upraveny v § 52 a následujících zákona o pojišťovnictví, přičemž tato právní úprava vychází ze směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění. Dále třeba uvést, že metoda tvorby technických rezerv obsažená v zákoně o pojišťovnictví tímto stanovuje propracovaný objektivní systém, který je kontrolován regulátorem a je založen na rizicích, zatímco technické rezervy tvořené na základě zákona o účetnictví reflektují i zásadu opatrnosti, která může výši těchto rezerv ovlivnit. V konečném důsledku tak metoda stanovená zákonem o pojišťovnictví se zdá být objektivnější a z daňového hlediska spravedlivější. V kontextu s tím se o těchto rezervách neúčtuje, ale jsou v případě pojišťoven a zajišťoven se sídlem na území ČR pravidelně reportovány ČNB jako orgánu dohledu nad pojistným trhem, nebo v případě poboček pojišťoven a zajišťoven se sídlem na území jiného členského státu EU předkládány domovskému orgánu dohledu.

To znamená, že pro účely zjištění základu daně z příjmů se tak uznávají technické rezervy v takové výši, v jaké je poplatník povinen je tvořit podle právní úpravy pojišťovnictví, a to nejen ve vztahu k tuzemským pojišťovnám a zajišťovnám, nýbrž též i ve vztahu k zahraničním pojišťovnám a zajišťovnám, a to po úpravách dle odst. 4. Definice rezerv v pojišťovnictví obsažená v § 6 odst. 1 až 3 tohoto zákona tak ve své podstatě kopíruje právní úpravu zákona o pojišťovnictví. Nutno dodat, že pojišťovny a zajišťovny se sídlem na území třetího státu vytvářejí technické rezervy i jiným způsobem, pakliže tak stanoví mezinárodní smlouva (viz § 52 odst. 1 věta druhá zákona o pojišťovnictví). Pro tento případ § 6 odst. 3 komentovaného zákona stanoví, že rezervou v pojišťovnictví chápeme rezervy vytvořené k vyrovnání závazků z činnosti provozované na území ČR podle takové mezinárodní smlouvy.

Nutno též reflektovat, že pojišťovny a zajišťovny z jiných členských států EU a EHS vytvářejí podle § 52 odst. 5 zákona o pojišťovnictví technické rezervy i pro vyrovnání závazků z činnosti provozované na území ČR podle právních předpisů svého domovského státu (tj. státu svého sídla), kterými je implementována směrnice Solventnost II. Komentovaný zákon ve svém § 6 odst. 2 v kontextu s tím stanoví, že technické rezervy vytvořené podle těchto právních předpisů jsou rezervami v pojišťovnictví i pro účely daní z příjmů. To znamená, že i pro pojišťovny a zajišťovny se sídlem v EU platí, že pro stanovení základu daně z jejich činnosti na území ČR se bude vycházet ze stavu technických rezerv stanovených podle zmíněné směrnice Solventnost II. Hodí se dodat, že výše rezerv, která je takto daňově uznatelná, se však od výše podle odst. 1 až 3, tj. podle zákona o pojišťovnictví, resp. směrnice Solventnost II odchyluje. Tyto odchylky jsou poté obsaženy v odst. 4. Nutno reflektovat, že dle § 52 odst. 2 zákona o pojišťovnictví je hodnota technických rezerv rovna součtu hodnoty nejlepšího dohadu a rizikové přirážky, když dle § 53 odst. 4 tohoto zákona, resp. čl. 77 odst. 2 směrnice Solventnost II, se výpočet hodnoty nejlepšího odhadu provádí bez odečítání pohledávek ze sjednaného zajištění, včetně pohledávek za zajišťovacími účelovými osobami. Postup výpočtu těchto částek vymahatelných ze zajišťovacích smluv je upraven v čl. 41 a 42 nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.

     Upravené rezervy v pojišťovnictví

V odst. 4 písm. a) je stanoveno, že stejně jako v případě účetních technických rezerv, kdy do základu daně vstupuje pouze hodnota rezervy snížená o hodnotu zajištění, jde i v případě solventnostních technických rezerv o hodnotu rezervy očištěnou o případné zajištění, tedy o částky vymahatelných ze zajišťovacích smluv.

V odst. 4 písm. b) je stanoveno, že výše rezervy se dále upravuje o zůstatek odložených pořizovacích nákladů (buď počáteční anebo konečný zůstatek na tomto účtu podle toho, zda se testují rezervy v pojišťovnictví na začátku zdaňovacích období nebo na jeho konci, jak plyne z odst. 5 a 6 a přechodného ustanovení čl. II bodu 3). Je tomu tak z důvodu, že pojišťovny používají postupy pro alokaci nákladů na sjednaná pojištění tak, aby tyto náklady byly správně přiřazeny do správného účetního období spolu s výnosy, které vyplývají z těchto smluv a aby hodnota závazku co nejvěrněji zobrazovala jeho hodnotu v daném časovém okamžiku – při zohlednění již uběhlé doby trvání pojištění a doby, která ještě zbývá do předpokládané expirace daného pojištění. S přihlédnutím k tomu, že účetní postupy neumožňují vykazovat aktivní zůstatek technických rezerv, je nutno případný aktivní zůstatek závazku – rezervy plynoucí z alokace nákladů vykázat jako přechodné aktivum.

     Přírůstek rezerv

Takto určená výše rezerv na začátku a konci zdaňovacího období – pro účely zákona „upravené rezervy v pojišťovnictví“ – následně vstupuje do výpočtu přírůstku nebo úbytku rezerv podle odst. 5 a 6 komentovaného zákona. Třeba dodat, že daňová uznatelnost výše rezerv se ale mírně odlišuje od rezerv vytvářených v souladu se zákonem o pojišťovnictví, resp. dle již zmíněné směrnice Solventnost II. Na tyto odchylky pak reaguje odst. 4, který tyto odchylky ve své podstatě upravuje v písm. a) a b). Vychází se z toho, že dle § 52 odst. 2 zákona o pojišťovnictví je hodnota technických rezerv rovna součtu hodnoty nejlepšího dohadu a rizikové přirážky, když se výpočet hodnoty nejlepšího odhadu provádí bez odečítání pohledávek ze sjednaného zajištění včetně pohledávek za zajišťovacími účelovými osobami. Avizovaná daňová odchylka č. 1 v písm. a) dtto stanoví, že stejně jako u účetních technických rezerv, kdy do základu daně vstupuje pouze hodnota rezervy snížená o hodnotu zajištění, tak i v případě solventnostních technických rezerv se jedná o hodnotu rezervy očištěnou o případné zajištění, tj. o částky vymahatelných ze zajišťovacích smluv. Daňová odchylka č. 2 je stanovena v písm. b) dtto, přičemž podle ní se výše rezervy dále upravuje o zůstatek odložených pořizovacích nákladů – buď počáteční, nebo konečný zůstatek na tomto účtu podle toho, zda jsou testovány rezervy v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období anebo na jeho konci.

     Úbytek rezerv

Nutno dodat, že podle dosavadního znění § 6 komentovaného zákona a navazujících ustanovení zákona o daních z příjmů byla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů tvorba technických rezerv dle zákona o účetnictví a dále se již vycházelo z účetního zachycení těchto rezerv. Technické rezervy určené podle zákona o pojišťovnictví se však zjišťují k určitému datu, zcela nezávisle na účetnictví. V podstatě tak jde o stavovou hodnotu. Podle této novely zákona bude tvorba i rozpouštění technických rezerv v pojišťovnictví zcela nezávislá na účetnictví, účetní operace, které se týkají technických rezerv, se budou ze základu daně vylučovat a základ daně se upraví o rozdíl mezi výší vytvořených rezerv podle zákona o pojišťovnictví na konci daného zdaňovacího období a jejich výši na začátku tohoto období. O takto vzniklý rozdíl se buď sníží výsledek hospodaření, bude-li takový rozdíl kladný, tj. došlo ke zvýšení výše rezerv za dané období, popř. se zvýší výsledek hospodaření, pakliže bude rozdíl záporný, tj. výše rezerv v pojišťovnictví se za dané období sníží. Z toho důvodu je v odst. 5 a 6 komentovaného zákona definován přírůstek rezerv v pojišťovnictví a úbytek rezerv v pojišťovnictví, kterými se vždy rozumí změna stavu za zdaňovací období, a do § 23 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů se doplnil bod 19, podle něhož se výsledek hospodaření zvyšuje o úbytek rezerv v pojišťovnictví, a do § 23 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů byl doplněn takto bod 11, který výsledek hospodaření snižuje o přírůstek rezerv v pojišťovnictví.

     Zdaňovací období

V odst. 7 se pro účely přírůstku a úbytku rezerv v pojišťovnictví za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání, a to z důvodu, aby byl i za tato období přírůstek nebo úbytek těchto rezerv zjištěn.

     Výjimka z technických rezerv

V odst. 8 byla stanovena obecná výjimka z technických rezerv, které jsou pro účely daní z příjmů považovány za rezervy v pojišťovnictví, a to technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění vylučuje metodou vynětí. Bude-li aplikována v této souvislosti metoda vynětí, pak se příjmy plynoucí z daného státu (v uvedeném případě příjmy z provozování pojišťovací a zajišťovací činnosti) vyjímají ze základu daně a nejsou ani v ČR zdaňovány.

Zmíněná přijatá právní úprava byla terčem kritiky části odborné veřejnosti, ale i samotných pojišťoven. Byla též podrobena přezkumu Ústavního soudu, který tak učinil svým nálezem sp. zn. Pl. ÚS 87/20, avšak argumentaci stěžovatelů nepřisvědčil. Stěžovatelé namítali, že nový způsob zdanění rezerv podle pravidel Solventnosti II bude ve svém důsledku znamenat jen odčerpání zdrojů v řádu zhruba 10 mld. Kč z technických rezerv komerčních pojišťoven, které mají posílit jejich bonitu a zvýšit odolnost proti důsledkům náhodných katastrofálních situací.

§  Z judikatury

Z přezkumu zákona č. 364/­2019 Sb. Ústavním soudem

     Ačkoli Ústavní soud neshledal, že by napadená právní úprava obecně zavedla „rdousící“ daň ohrožující majetkovou podstatu daňových poplatníků (pojišťoven), připomíná nezbytnost posuzování jednotlivých případů ze strany správců daně vždy s ohledem na konkrétní a specifické okolnosti jejich ekonomické situace. V této souvislosti Ústavní soud připomíná závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 týkající se výrobců elektřiny z fotovoltaických elektráren, u nichž došlo k „nárazovému“ stanovení odvodové povinnosti. Zde Ústavní soud připustil, že při abstraktním přezkumu není možné objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou vyvolat, přičemž zdůraznil, že „považuje za samozřejmé a určující pro nalézání práva, že vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech“ (Pl. ÚS 17/11, bod 88). Ústavní soud při zamítnutí návrhu na zrušení napadené právní úpravy zdůraznil, že „zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační („rdousící efekt“) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny – případného „rdousícího účinku“ odvodu zmínil individuální využití možností daňového řádu v závislosti na konkrétní situaci daňového poplatníka. Jak Ústavní soud konkrétně uvedl, „vzhledem k faktickým účinkům, které na regulovaném trhu se sluneční elektřinou odvod (…) vyvolává, a to zejména s ohledem na nárazový charakter odvodu, který svým jinak průběžně plněným závazkům (…), které byly nastaveny ještě před účinností zákona, lze zároveň vyžadovat po zákonodárci zajištění mechanismu, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich konkrétní podobu a okamžité účinky….I v nyní posuzované věci, podobně jako v případě Pl. ÚS 17/11, může u některých poplatníků docházet k jednorázově vysokému („nárazovému“) odvodu daně. Při posuzování ústavnosti daňového předpisu je obecně nutno rozlišit případnou „rdousící povahu“ obecné a trvalé právní úpravy jako takové, kterou z povahy věci není možno „donekonečna“ zmírňovat využitím individualizovaných nástrojů poskytovaných daňovým řádem, na straně jedné, a možný nárazový jednorázový účinek „skokového“ odvodu daně, na straně druhé, který naopak zmírnit individualizovanými nástroji (posečkání, výjimky z povinnosti platit zálohy na daň, prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání) v principu lze. Zároveň není možné, aby stát zakotvil plošně pro daňové poplatníky jednorázovou „rdousící“ daň, a protiústavnost dané úpravy se snažil zhojit plošným využitím institutů daňového řádu. Zde však nejde o uvedenou situaci, neboť napadená právní úprava plošný „rdousící účinek“ nemá (bod 127). Z hlediska celkového daňového zatížení pojišťoven je nutno připomenout argument navrhovatelky, že „zvýšení inkasa daní vyvolává toliko časovou kompresi toho, co by se v konečném důsledku v rámci odvodu daně z příjmů pojišťoven do veřejného rozpočtu tak jako tak vybralo“. Problémem tedy není (z hlediska širšího časového horizontu) daňová zátěž samotná, ale její kumulace (pro některé subjekty) do období roku 2020 a 2021 související s přechodem na odlišnou metodu daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví a snahou novou právní úpravou zpřísnit možnost „odsouvání“ daňové povinnosti tvorbou rezerv. Kritika uvedeného přístupu ze strany navrhovatelky jakožto účelového politického rozhodnutí momentální vládní většiny odčerpávající zrychleně ze sektoru pojišťovnictví přes 10 miliard Kč, které by mohly naopak využít budoucí vlády, je argumentem politickým hodnotícím politickou a ekonomickou správnost uvedené změny, přičemž Ústavní soud nemůže do této politické debaty vstupovat, neboť uvedený argument ještě nesvědčí o protiústavnosti dané změny.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20, v plném znění na webu www.usoud.cz

§ 7

Rezerva na opravy hmotného
majetku

(1) Rezervu na opravy hmotného majetku,¹²⁾ která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,¹⁾ jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu^12b) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona.¹³⁾

(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v pří­padech hmotného majetku,

a)  který je určen k likvidaci,

b)  u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c)  u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

d)  k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu^12b).

(4) Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v čes­kých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zda­ňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

(5) Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opra­vě a charak­teru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, ­pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

(6) Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.

(7) Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvod­ňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

(8) Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.

(9) Maximální doba tvorby rezervy podle předcho­zích odstavců činí u hmotného majetku zatříděného

a)  ve 2. odpisové skupině         3 zdaňovací období

b)  ve 3. odpisové skupině         6 zdaňovacích období

c)  ve 4. odpisové skupině         8 zdaňovacích období

d)  a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období

vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

(10) V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravy na­jatého hmotného majetku uvedeného v odstavci 1 písm. b) a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původ­nímu předmětu ­tvorby.

(11) Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané ­hodnoty.

(12) V případě přeměn^1e) se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy podle odstavce 1 považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

komentář k § 7

     Smysl tvorby rezerv

Pokud bychom se měli zaměřit na podrobný výklad tohoto ustanovení zákona, musíme si předně položit otázku, jaký hlavní smysl má tvoření rezerv? Rezerva má zpravidla zajistit finanční prostředky na opravy hmotného majetku do budoucna, jak již svého času ve svém rozsudku sp. zn. 10 Ca 299/­2000 konstatoval Krajský soud v Českých Budějovicích. Výhoda tohoto institutu spočívá zejména v tom, že dochází k vytváření nákladů podstatně dřív, než tyto skutečně, resp. reálně vzniknou. Tato výhoda se projeví v plném rozsahu např. tehdy, kdy poplatník vytvářel tuto rezervu ve zdaňovacích obdobích, kdy tu byla vyšší sazba daně, než v období, kdy tyto náklady fakticky vznikly. To umožňuje takovému poplatníkovi snížit základ daně v době, kdy je to pro něj z ekonomického hlediska výhodnější. Rezervy představují fiktivní výdaj, přičemž se jedná o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku tak jde o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoliv pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistoupí jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 62/­2008, popř. Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Af 97/­2017. Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku musí být vykládána vždy dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Samotná rezerva není určena k obnově majetku (ať už jeho technickým zhodnocením nebo vyřazením starého a pořízením nového majetku), jelikož k tomu slouží odpisy. Má se za to, že obecně by hodnota dlouhodobého majetku neměla klesat, protože jinak by docházelo ke snížení konkurenceschopnosti a efektivity zejména výrobních podniků. Dovozuje se proto, že mezi rezervou a odpisy existuje takto určitý nepřímý vztah. Tvorba rezerv jako daňově uznatelných výdajů přitom není zákonem stanovenou povinností, nýbrž představuje možnost kumulovat finanční prostředky ze zisku, aniž by byly zdaněny, a proto není ani nepřiměřeným formalismem trvat při poskytování této daňové výhody na dodržování striktních pravidel – k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 86/­2012 a 2 Afs 131/­2021.

Důležité

     Lze shrnout, že při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je třeba zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše, což je možné pouze označením konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, jeho stavu před opravou a konečně charakteru plánované opravy – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 65/­2010.

     Rezervu mohou vytvářet

V návaznosti na odst. 1 komentovaného paragrafu představuje rezerva na opravu hmotného majetku výdaj (náklad) na dosažení a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Minimální doba odpisování je 5 let. Je pochopitelné, že tuto rezervu nelze vytvářet jak na technické zhodnocení dle § 33 zákona o daních z příjmů, tak na údržbu majetku. Zákon klasifikuje poplatníky daně z příjmů, kteří mohou rezervu na opravu hmotného majetku vytvářet. Hmotný majetek definuje § 26 odst. 2 ZDP a rezervu na opravu lze vytvořit jen ve vztahu k tomuto majetku. K vytváření rezervy platí základní schéma, které vychází z toho, že hmotný majetek musí nejprve vzniknout, dále k němu musí konkrétním daňový subjekt získat vlastnické právo a až následně je takto možno k tomuto majetku zahájit tvorbu rezervy – k tomu srov. např. rozsudek Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Af 62/­2020. Pokud jde o veřejně prospěšné poplatníky, pak ti mohou obecně tvořit rezervy na opravu hmotného majetku na svůj majetek, který používají při své hospodářské činnosti, jež lze považovat za „podnikání“.

Právní titulem pro vytváření rezervy na opravy hmotného majetku je vlastnické právo, avšak zákon stanoví i další poplatníky daně z příjmů, kteří jsou oprávněni k tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku, jako jsou organizační složky státu příslušné k hospodaření s majetkem státu nebo podílové fondy či svěřenské fondy, protože zákon o daních z příjmů umožňuje podílovým fondům a svěřenským fondům daňové odpisování hmotného majetku.

 Již v rozsudku sp.zn. 1 Afs 86/­2012 Nejvyšší správní soud uvedl, že: „Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o rezervách užívá slovní spojení „hmotný majetek“, „výdaje (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů“, „doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let.“ Tato spojení užívá i zákon o daních z příjmů, přičemž sám zákon o rezervách v § 1 stanoví, že tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Návaznost zákona o rezervách na zákon o daních z příjmů je tedy zcela evidentní. Jestliže zákon o daních z příjmů definuje v § 26 odst. 2 pojem hmotný majetek, pak podle zásady jednotnosti a bezrospornosti právního řádu je třeba tomuto pojmu užitému v zákonu o rezervách přiřknout stejný význam. Dle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem pro účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Byť se jedná o definici „pro účely tohoto zákona“, tedy zákona o daních z příjmů, je třeba ji vztáhnout i na zákony navazující, které rovněž upravují daně z příjmů (tj. zákon o rezervách). Bylo by absurdní, kdyby určitý předmět nesplňující kritéria uvedená v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů nebyl z toho důvodu daňovým subjektem zařazen mezi hmotný majetek a cena jeho pořízení byla jednorázově uplatněna do daňově účinných výdajů, tj. nedocházelo by k postupnému odpisování majetku a ani k rozložení nákladu do více zdaňovacích období, avšak současně by bylo možno na opravu téhož předmětu tvořit rezervu s odůvodněním, že jednorázové uplatnění nákladů na opravu by příliš zkreslilo daňový základ. Jako logická se naopak jeví ta úvaha, že rezervu na opravu lze tvořit pouze ve vztahu k těm předmětům, které splňují všechny definiční znaky § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů a z toho důvodu jsou povinně evidovány jako hmotný majetek.

Nepřekvapí, že poplatník nese vždy důkazní břemeno ohledně oprávněnosti a správnosti tvorby rezerv na opravu hmotného majetku, což se odráží i v potřebě, aby vedl náležitou evidenci ve vztahu k tomuto důkaznímu břemenu. Z hlediska samotné tvorby rezerv je proto důležité, aby poplatník, který chce rezervu vytvářet, byl vždy schopen dostát své důkazní povinnosti a byl vždy schopen na výzvu správce daně věrohodně prokázat oprávněnost tvorby takové rezervy, včetně její výše spolu s tím, že při její tvorbě postupoval v souladu s platnou právní úpravou. Z toho důvodu by měl vždy disponovat takovými podklady, na základě nichž je možno jednoznačně určit jednotlivé druhy provedených prací, včetně posouzení toho, zda se jedná o opravy anebo o technické zhodnocení. Odečíst je možno jako výdaj na dosažení a udržení zdanitelných příjmů jen výdaj výhradně k tomuto účelu použitý.

Rezervy může vytvářet taktéž i pachtýř, kdy se předpokládá, že předmětem pachtu je hmotný majetek, musí se jednat o pacht obchodního závodu a současně je pachtýř k opravám hmotného majetku smluvně zavázán – při zohlednění skutečnosti, že žádné další oprávněné osoby ustanovení nevymezuje. Možnost tvorby této rezervy pak představuje státem poskytovanou výhodu, která spočívá v kumulaci finančních prostředků ze zisku, aniž by byly takto zdaněny. Nutno však podotknout, že tvorba rezervy a její čerpání má vždy vliv na hospodářský výsledek daňového subjektu a je vázána na splnění přísných podmínek stanovených zákonodárcem. Zákon rovněž pamatuje na dlužníka – daňový subjekt v insolvenčním řízení, kdy jeho úpadek je řešen reorganizací anebo oddlužením a umožňuje mu, aby za účelem reprodukce svých zdrojů tvořil ke svému hmotnému majetku rezervy za předpokladu, že vlastnické právo tohoto dlužníka – poplatníka daně k tomuto hmotnému majetku nebude v průběhu insolvenčního řízení jakkoli dotčeno. Jinak řečeno, tento majetek nebude v průběhu insolvenčního řízení zpeněžen a nedojde tím pádem ke změně vlastnického práva. V ostatním jsou pak již podmínky pro tvorbu těchto rezerv shodné s podmínkami jako v případě poplatníků, kteří se v úpadku nenacházejí. Každopádně o využití této možnosti ve vztahu k poplatníkům v úpadku se občas vedou polemiky i ohledně toho, zda tvorba této rezervy nemůže být v rozporu se principy insolvenčního řízení, zejména pak s účelem insolvenčního řízení, kterým je dosažení co nejvyššího a zásadně poměrného uspokojení věřitelů dlužníka.

Třeba uvést, že rezervu není možno tvořit na opravy majetku, který je určen k likvidaci, je opravován v důsledku škody nebo jiné nepředvídané či nahodilé události, u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok anebo – jak již zmíněno – je ve vlastnictví poplatníka v insolvenčním řízení. Třeba dodat, že v rozsudku sp. zn. 9 Afs 62/­2008 Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že splňuje-li majetek v okamžiku jeho odkoupení kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč (nyní 80 000 Kč).

Novela zákona, která byla provedena zákonem č. 170/­2017 Sb., umožnila nově příspěvkové organizaci územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, daňově odpisovat majetek ve vlastnictví zřizovatele, který ji byl předán k hospodaření zřizovací listinou na základě § 27 odst. 2 písm. e), resp. § 39a odst. 4 rozpočtových pravidel územních rozpočtů. V návaznosti na to bylo umožněno i příspěvkové organizaci územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku jako ostatním odpisovatelům hmotného majetku. Tuto rezervu tak vytváří i dobrovolný svazek obcí u majetku vloženého členskými obcemi, který tento majetek takto odpisuje na základě § 28 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů. Došlo rovněž k sjednocení textace v případě státních organizací s textací užitou v § 30 odst. 1 písm. m) a § 28 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.

     Technické zhodnocení

Z dikce odst. 2 plyne, že nelze za opravy považovat technické zhodnocení, tedy výdaje na dokončené stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace majetku, které by převýšily hodnotu 80 000 (dříve 40 000) Kč u jednotlivého majetku. Půjde-li o majetek, který poplatník nabyl prostřednictvím finančního leasingu a jeho odkupní cena je nižší, než takto stanovená hodnota, nemůže být tento fakt překážkou tvorby rezervy na opravu, jelikož Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 62/­2008 dospěl k závěru, že odkupem po ukončení finančního leasingu se charakter hmotného majetku neztrácí a v důsledku toho je poté možno daňovou rezervu tvořit i ve vztahu k tomuto majetku. Nutno reflektovat, že technickým zhodnocením přitom jsou i zmíněné výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého vlastního rozhodnutí neuplatní jako výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů. Prostředky na technické zhodnocení se získávají odpisy majetku. Rezervu nelze tvořit na náklady na pořízení nového majetku. Jak již plyne ze samotného názvu, nelze tvořit tuto rezervu na technické zhodnocení, nýbrž toliko na opravy hmotného majetku.

Hranice mezi opravou a technickým zhodnocením však může být v praxi poměrně obtížně rozpoznatelná, důležité je proto pamatovat na odůvodněnost rezervy a prokazatelnost způsobu její tvorby (rozpočet rezervy má mít ověřitelný cenový základ). Za technické zhodnocení lze považovat spíše vylepšení, rozšíření použitelnosti majetku (tedy nejsou zachovány aktuální parametry), naproti tomu za opravu lze považovat technický zásah do již existujícího prvku na nemovitosti, jak ostatně blíže osvětluje doprovodná judikatura. V rozsudku sp. zn. 8 Afs 41/­2013 Nejvyšší správní soud zaujal názor, že výměna poškozených dlaždic je sice drobnou opravou, ale nedochází k ní zpravidla každý rok. Hlavním znakem periodické opravy…, na kterou nelze rezervu tvořit, je přitom právě pravidelné každoroční opakování. Nejvyšší správní soud proto nesdílí přesvědčení žalovaného a krajského soudu, že výměna dlaždic musí být opravou, na kterou nelze tvořit rezervu. V témže rozsudku pak Nejvyšší správní soud dále konstatoval:… Za situace, kdy armovací mřížka nebyla původní součástí fasády, ale byla do fasády přidána až později, nelze hovořit o tom, že by fasáda nedoznala změny svých technických parametrů. Fasáda s armovací mřížkou, na rozdíl od fasády bez armovací mřížky, do budoucna umožňuje…snadněji provést zateplení budovy. Fasáda tak získá novou vlastnost, kterou doposud neměla. Nepochybně by se tedy v intencích judikatury Nejvyššího správního soudu jednalo o technické zhodnocení fasády (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, sp. zn. 1 Afs 29/­2006).

Na již dříve uvedené navazuje ostatně i judikatura. V rozsudku sp. zn. 9 Afs 7/2009 pak Nejvyšší správní soud připustil, že „hranice mezi pouhou opravou a zhodnocením majetku může být v praxi velmi tenká.“ Judikatura Nejvyššího správního soudu se ovšem ustálila v tom, že „se o opravu jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako „opravu vyšší kvality“. Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození není automaticky opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 29/­2006 a 10 Afs 104/­2018).

Judikatura též upozorňuje, že i na jedné stavební akci může běžně docházet k souběhu obou institutů (tj. jak oprav, tak technického zhodnocení) a správce daně proto nemůže takovéto případy vždy paušálně označit jako technické zhodnocení – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 335/­2019.

Poplatník, který chce tvořit nespornou rezervu, by proto měl kromě jiného usilovat dbát o to, aby správně posoudil charakter a pochopitelně v kontextu s tím i účel každé jím zamýšlené práce, ohledně níž hodlá takovou rezervu vytvářet. Nelze pominout, že v rozsudku sp.zn. 5 Afs 91/­2009 se Nejvyšší správní soud vyjadřoval k prokázání oprávněnosti tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, kde kromě jiného zdůraznil, že u každé rezervy na opravu hmotného majetku je nezbytné zdůvodnit potřebu tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. S ohledem na odst. 2 pak daňový subjekt stíhá i povinnost prokázat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, nýbrž že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. V kontextu s tím by měl být daňový subjekt schopen prokázat stav opotřebovanosti a technický stav nemovité věci a stejně tak i nezbytnost potřeby provést opravu této nemovité věci.

Rezervu na opravy majetku je možno tvořit dvojím způsobem v závislosti na čase nebo v závislosti na výkonu, a to do výše rozpočtovaných nákladů na opravu. Rezerva tvořená v závislosti na čase by měla být tvořena rovnoměrně a minimálně dvě zdaňovací období, přičemž maximální doba tvorby rezervy bude závislá na odpisové skupině. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu, kdy dojde k zahájení samotné opravy. Jak již uvedeno, do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dochází k zahájení tvorby rezervy, avšak se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dochází k zahájení samotné opravy.

Třeba ještě připomenout, že rezerva na opravy hmotného majetku není jako taková určena k obnově majetku – ať již jeho technickým zhodnocením nebo vyřazením staré a pořízením nové věci. K těmto účelům mají sloužit odpisy (amortizace) vyjadřující trvalé znehodnocení a zastarání snižováním hodnoty majetku. Mezi odpisy a rezervou na opravy existuje jistý nepřímý vztah. Je-li majetek předmětem poměrně rychlého opotřebení a z toho důvodu jsou i odpisy relativně vysoké (a majetek je takto rychle odepsán), nebývá příliš vhodné tvořit na opravy takového majetku rezervy, protože se ani nevyplatí takový majetek opravovat.

Důležité

     Každopádně zákaz vytváření zákonné rezervy na technické zhodnocení hmotného majetku v tomto odstavci ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů bude podnikatele vždy nutit k jednoznačnému rozlišování těchto změn od oprav majetku, k nimž jediným lze takto daňově účinnou zákonnou rezervu vytvářet.

     Rezerva se nevytváří

Důležité

     V odstavci 3 je pamatováno na případy, kdy nelze rezervy na opravy hmotného majetku tvořit, mimo jiné řeší i situaci, kdy má vlastnické právo k tomuto hmotnému majetku poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášeného konkursu podle zákona č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), a to s ohledem na to, že konkurs je likvidační formou řešení úpadku (na rozdíl od oddlužení a reorganizace, které jsou považovány za sanační formy), když jeho podstatou je prodej majetkové podstaty dlužníka a uspokojení věřitelů dlužníka právě z výtěžku pro­deje.

Z logiky věci tak dochází k zániku vlastnického práva dlužníka k tomuto majetku a nemůže tak být splněna základní podmínka obsažená v odst. 1 – už i při vědomí toho, že insolvenční správce nemůže při zahájení insolvenčního řízení, kdy úpadek dlužníka je řešen konkursem, přesně předvídat, v jakém časovém rozmezí dojde následně ke zrušení konkursu a zda tedy bude vůbec možno splnit hlediska, se kterými ZRE pro případ tvorby rezervy počítá.

Zákon dále neumožňuje vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku na nepředpokládaná rizika – tedy zejména živelné pohromy, kdy dochází k poničení majetku např. povodeň, krupobití apod. V takovém případě nedochází k aplikaci ZRE, nýbrž je aktivováno ust. § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů. Rezerva na opravy hmotného majetku se nevytváří toliko na jedno zdaňovací období – z celkové koncepce vyplývá, že rezerva se musí jeden rok v podstatě dotvořit a následující podle dále uvedených kritérií rozpustit. Ostatně základní a nepřekročitelnou podmínkou k tomu, aby mohl poplatník vytvářet rezervy na opravu hmotného majetku, je to, aby měl k majetku určitý vztah, tj. byl buď vlastníkem tohoto majetku anebo v případě organizačních složek státu měl příslušnost hospodařit s takovýmto majetkem, přičemž podmínka vlastnictví pro možnost vytváření rezervy byla potvrzena i judikaturou Nejvyššího správního soudu – k tomu srov. např. rozsudek sp.zn. 9 Afs 70/­2009.

     Sídlo banky v členském státě Evropské unie

V odst. 4 je zakotvena povinnost vložit finanční prostředky – rezervu na účet u banky, která má sídlo v členském státě Evropské unie. Toto ustanovení se poprvé použilo na tvorbu rezervy, která započala ve zdaňovacím období roku 2009. Pro zdaňovací období, která předcházela tomuto zdaňovacímu období, ještě tato povinnost zakotvena nebyla a nelze ji ani zpětně ukládat. Koncepce je tedy založena na povinnosti zrušit dosud vytvořenou rezervu nebo její část v tom zdaňovacím období, kdy nebyla splněna podmínka deponování prostředků této rezervy na samostatný účet. Není-li splněna podmínka deponování, je nutno rezervu zrušit ve zdaňovacím období, kdy k porušení povinnosti deponovat došlo. V rozsudku sp. zn. 29 Af 132/­2018 Krajský soud v Brně zaujal názor, že k tomu, aby mohla být takováto rezerva daňově účinným výdajem, musí být splněny dvě formální podmínky, a to sice, že musí poplatník disponovat samostatným účtem v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro nakládání s prostředky rezerv tvořených podle § 7 zákona a současně musí mít na tomto účtu prostředky v plné výši tvořené rezervy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

V rozsudku sp. zn. 1 Afs 275/­2018 se Nejvyšší správní soud vyjádřil k otázce spojené s možnou volnou dispozicí k peněžním prostředkům určeným k tvorbě rezervy třetí osobě či možnosti předčasného ukončení deponace těchto prostředků tak, že takovýto přístup nevylučuje spekulativní tvorbu rezerv. Jak dále Nejvyšší správní soud uvedl, poplatník by takto mohlo regulovat svou daňovou povinnost na úkor veřejných prostředků bez naplnění základních záruk stanovených tímto zákonem. Dodržování – byť formálních nároků na tvorbu rezerv je legitimním způsobem, jak zabránit zneužívání tohoto institutu, obdobně jako je tomu například u odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj. Jak ostatně potvrdil v rozsudku sp. zn. 59 Af 10/­2015 Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka Liberec, peněžní prostředky deponované na tomto samostatném účtu mohou být čerpány pouze k účelům, ke kterým byla takto rezerva vytvořena a jakékoli jiné další činnosti, které by šly nad tento rámec, jsou v rozporu s podmínkou vyjádřenou v odst. 4. Nutno dodat, že tyto peněžní prostředky musí být na tomto účtu vloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

V rozsudku sp. zn. 9 Afs 14/­2020 odpovídal Nejvyšší správní soud na otázku, zda lze v souladu s tímto ustanovením zákona považovat za banku též Záložnu CREDITAS, přičemž jeho odpověď byla záporná. Vycházel přitom z toho, že § 7 odst. 4 zákona na rozdíl od § 5a zákona jednoznačně mluví pouze o bankách a z ničeho neplyne, že jde o opomenutí zákonodárce a že do něj chtěl ve skutečnosti zahrnout i jiné typy subjektů. Právě srovnání § 5 a § 5a zákona pak ukazuje, že v něm zákonodárce jasně odlišuje mezi tím, kdy mají nějakou činnost vykonávat banky a kdy spořitelní a úvěrní družstva.

Vedle toho se v rozsudku Krajského soudu v Plzni sp. zn. 57 Af 10/­2022 (proti kterému nebyla podána kasační stížnost) ukázalo, že i nepatrný rozdíl v částce peněžních prostředků, které byly uloženy na účtu, může pro poplatníka znamenat nepříznivý důsledek v rámci vztahů se správcem daně. Šlo zde totiž o to, že poplatník převedl peněžní prostředky ve výši vytvořené rezervy na zvláštní vázaný účet, přičemž v důsledku bankovních poplatků došlo před termínem pro podání daňového přiznání k poklesu zůstatku oproti takto tvořené rezervě o necelých 400 Kč. Následně na to správce daně během daňové kontroly tomuto poplatníkovi doměřil daň z příjmů právnických osob a současně bylo stanoveno i penále z takto doměřené daně. I když se poplatník ohrazoval s tím, že správce daně v jeho případě postupoval příliš formalisticky, zákonná povinnost byla splněna (tj. rezerva byla uložena na samostatný účet a nebyla použita k jiným účelům), soud posvětil postup správce daně a dospěl k závěru, že rozhodující je, zda byla k rozhodnému dni na zvláštním vázaném účtu uložena celá částka rezervy anebo tomu bylo naopak. Z toho důvodu je nezbytné formální zákonné podmínky dodržet bez ohledu na to, zda a jaký dopad mělo jejich nedodržení na splnění účelu tvorby samotné rezervy.

Důležité

     Ze závěrů přijatých na Koordinačním výboru s Komorou daňových poradců ČR dne 21. 6. 2023 č. 610/21.06.2023 vyplývá, že podmínky pro tvorbu zákonných rezerv dle § 7 zákona, tj. rezervy na opravy hmotného majetku na straně jedné, a rezerv podle § 9 a § 10 zákona, tj. rezervy na pěstební činnost a tzv. ostatních rezerv na straně druhé se různí a nelze je směšovat a vzájemně zaměňovat. Dále pak v této souvislosti platí, že pouze v určitých případech je možno u tvorby rezervy dle § 7 zákona znění § 9 až § 10a zákona využít jako podpůrný prostředek při hledání záměru zákonodárce. Peněžní prostředky ve výši rezerv vytvořených na různé účely je nutno evidovat na oddělených účtech za předpokladu, že spojením slov „tvořených na různé účely“ se rozumí „tvořených podle různých ustanovení zákona (tj. podle § 7, § 9 a § 10 zákona) nebo v rámci těchto ustanovení na různé účely (například dle horního zákona rezerva tvořená na účel sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou a rezerva tvořená na vypořádání důlních škod). To znamená, že nelze mít jeden bankovní účet, kde budou uloženy prostředky na různé účely (tj. jak na opravy majetku, tak i např. na pěstební činnost). K tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 12/­2022. Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku lze ukládat na samostatný účet v kterékoli bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách, popř. v eurech.

Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku nelze ukládat na účty jiných typů finančních institucí než u bank dle zákona o bankách. Půjde-li o banku se sídlem na území jiného členského státu EU, pak se musí jednat o banku podle příslušného právního předpisu obdobného českému zákonu o bankách. Vliv inflace na změnu nákladů na provedení opravy by měl být při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku v každém zdaňovacím období, v němž poplatník tyto skutečnosti zjistí, jak ostatně plyne z odst. 7. Proto může docházet ke změně výše rezervy a tím i částky ukládaných peněžních prostředků v průběhu její tvorby. Pro splnění depozitní podmínky dle tohoto ustanovení zákona je možno použít všechny typy bankovních účtů, tj. jak běžný účet, spořicí účet, tak i vkladový účet. To platí za předpokladu, že se jedná o běžné účty, spořicí účty a termínované vklady zřizované zpravidla na základě smlouvy o účtu podle § 2662 občanského zákoníku a smlouvy o jednorázovém vkladu podle § 2680 občanského zákoníku, příp. se musí jednat o jejich obdobu dle zahraničních právních předpisů. Depozitní podmínka dle tohoto odstavce bude dodržena i v případě, že poplatník v průběhu let tvorby rezervy převede prostředky z jednoho typu bankovního účtu na jiný (např. z důvodu dosažení vyšší úrokové sazby), popř. přesune prostředky z účtu vedeného v CZK na účet vedený v EUR nebo naopak k dosažení kurzového zisku, a to za předpokladu, že budou takto dodrženy i ostatní podmínky dle tohoto zákona. Za porušení podmínek dle tohoto odstavce nebude považován ani postup, kdy poplatník v průběhu let tvorby převede prostředky z bankovního účtu na účet, který je jeho součástí (tzv. podúčet) a má formu např. termínovaného vkladu. Přitom ovšem musí být dodrženy ostatní podmínky dle zákona. Ke splnění podmínek dle tohoto odst. nedojde v případě, kdy jsou na daný účet ukládány a vybírány finanční prostředky i pro jiné účely, než je tvorba a čerpání rezervy, a to ani v případě, že zůstatek bankovního účtu v žádném okamžiku neklesne pod částku odpovídající vytvořené výši rezervy na opravy – k tomu srov. např. rozsudek Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 55/­2019, popř. rozsudek též Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 12/­2022. Za porušení podmínek dle tohoto zákona se nepovažuje situace, kdy jsou výdaje na daný účel hrazeny v průběhu zdaňovacího období z běžného účtu poplatníka, jelikož tento běžný účet figuruje ve standardních dodavatelsko-odběratelských vztazích a je i případně zveřejněn jako účet pro ekonomickou činnost daňového subjektu, a na konci období jsou pak tyto vynaložené prostředky v jedné částce (přesně odpovídající výdajům vynaloženým na daný účel a uhrazených v průběhu zdaňovacího období z běžného účtu) převedeny z vázaného účtu na běžný účet.

Kromě již uvedeného v duchu přijatých závěrů z tohoto koordinačního výboru dále platí, že dle odst. 4 při deponování prostředků rezervy za příslušné zdaňovací období je možno zohlednit také zvýšení zůstatku samostatného účtu v důsledku připsání úroků, kdy lze o odpovídající výši snížit částku peněžních prostředků deponovaných za příslušné zdaňovací období. Při uložení peněžních prostředků do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna, tj. vklad bude o tuto částku nižší.

Je mimo jakoukoli pochybnost, že takto v zákoně výslovně stanovená depozitní podmínka výrazně omezila jakoukoli spekulativní tvorbu rezerv pro účelové snížení základu daně, avšak na druhé straně citelným způsobem omezila zájem o tyto rezervy i u té části poplatníků, která chtěla zpravidla vždy dodržovat předem dohodnutá pravidla. Vedle toho poplatníka, který porušil toto ustanovení zákona, tj. nepřevedl peníze v plné výši rezervy připadající na zdaňovací období na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání, stíhá povinnost celou takovou rezervu zrušit, a to u rezerv započatých v roce 2009 nebo 2010 až v následujícím zdaňovacím období a u rezerv započatých později již ve zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání.

     Stanovení výše rezervy

Podle odstavce 5 se výše rezervy určí s ohledem na jednotlivé věci určené k opravě podle rozpočtu nákladů na tuto opravu. Nicméně – zákon nestanoví žádnou povinnou minimální výši čerpání vytvořených zákonných rezerv. Rezerva je tvořena na jednotlivé samostatné opravy. Výše rezervy představuje podíl výše nákladů na opravu a počtu let, po které bude rezerva tvořena, přičemž počet let zahrnuje i zdaňovací období, ve kterém došlo k tvorbě rezervy, avšak nezahrnuje již období, kdy bude započata oprava. Není vyloučeno, aby na určitém hmotném majetku poplatník prováděl jistý druh oprav a současně vytvářel rezervu na opravu stejného majetku – při zohlednění toho, že by probíhající opravu bylo nutno posoudit ve smyslu § 7 odst. 5 věty třetí ZRE za zahájení té opravy, na kterou je rezerva vytvářena.

Důležité

     Z dikce tohoto ustanovení plyne, že výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a s ohledem na charakter takové opravy. Prakticky tak nelze takto vytvářenou rezervu použít na jinou naléhavější opravu.

Není proto správný výklad, kdy by poplatník činil rozdíl mezi stanovením výše rezervy dle tohoto odstavce a vytvořením rezervy ve smyslu § 3 odst. 3 zákona v tom smyslu, že rezerva musí být stanovena jednotlivě, ale následně již není nutné, aby také byla jednotlivě vytvořena. Pokud by na stanovení rezerv ve smyslu tohoto odstavce (tj. v poměrně restriktivním výkladu na hmotné zachycení intence, jaký majetek má být opravován a jaká bude výše takového nákladu včetně zájmu na vytvoření příslušné rezervy) dopadala povinnost, aby se tato intence vztahovala k jednotlivému majetku, ale následné vytvoření rezervy by se již k jednotlivému majetku nevztahovalo, postrádala by taková právní úprava smysl. Jednak by nebylo jasné, proč nelze rezervu vytvořit k souborům majetku rovnou a současně by ani použití takto vytvořených rezerv nebylo možno následně prověřovat a kontrolovat. To navíc při vědomí, že se jedná o daňově účinný výdaj dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Je tedy třeba vyjít z toho, že zákon požaduje, aby rezervy byly stanoveny i vytvořeny vždy k jednotlivému majetku. Tento závěr lze ostatně i dovodit výkladem příslušných ustanovení zákona. Nutno dodat, že zákon v rámci požadavků stanovených v tomto odstavci nečiní výjimku ani ve prospěch takového majetku, který tvoří účelovou souvislost s jiným majetkem, tj. i v tomto případě trvá na tom, aby rezervy byly stanoveny podle jednotlivého majetku – k tomu srov. např. rozsudek Krajského soudu v Plzni sp. zn. 77 Af 8/2023, popř. rozsudek Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 55/­2019.

Na rezervu pro movitou věc lze navíc použít i kromě shora uvedeného způsobu tvorby rezervy i rezervu podle výkonu, kdy etapy oprav se určí podle počtu výrobků. Nutno zdůraznit, že bude-li poplatník vytvářet rezervy na opravu hmotného majetku na základě již zmíněného rozpočtu nákladů, mělo by se jednat o rozpočet reálný a o ověřitelný podklad nejen co se týče cenových údajů, ale taktéž i co se týče výše inflace. Nelze pominout, že samotná inflace je veličinou proměnnou v závislosti na celé řadě faktorů, tj. objektivně není možné prokázat konkrétní výši inflace do budoucna, ale inflace jako taková může být posuzována a poměřována za dobu minulou. Každopádně by měl poplatník důsledek inflačního růstu cen oprav promítnout v okamžiku, kdy se tato skutečnost prokáže a zjistí. Z toho plyne, že zjistit a prokázat vliv inflace, včetně souvisejících faktorů je možno pouze zpětně. K tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 49/­2005. Shrneme-li uvedené, pak výše rezerv na opravy dlouhodobého majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru zvažované opravy. Rezerva na opravu hmotného majetku se proto vytváří dle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je tak rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu opravy. Výpočet výše této rezervy připadající na jedno zdaňovací období se tedy provádí z rozpočtu nákladů na opravu postupem již uvedeným, tj. v souladu s tímto odst. 5. V případě movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách, přičemž pak je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pakliže nebylo zdaňovacím obdobím.

 I když zákon v tomto odstavci umožňuje tvořit zákonnou rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou, kdy rezerva se netvoří rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu daného hmotným majetkem ve vazbě na relevantní technické jednotky a ve své podstatě tak jde o rozpočítání ceny opravy dle stěžejního výkonu do doporučené generální opravy, je tato metoda v praxi spíše ojedinělá zejména z důvodu nároků na vyšší administrativu a pracnost výpočtu samotné výše rezervy.

     Lhůta pro čerpání rezervy

V souladu s odst. 6 a 7 je nezbytné rezervu vyčerpat v určité době. Pokud nebude ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, kdy byla tvorba rezervy dokončena, zahájena oprava a nebude zahájena ani v následujícím zdaňovacím období, je nutno rezervu zrušit do daňových výnosů. Rezerva nebo její zůstatek by měl být zrušen i za situace, kdy nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Pro účely tohoto zákona platí, že za zahájení opravy se považuje až fyzické započetí prací přímo na věci, která je předmětem opravy, a je-li prováděna oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, pak převzetí věci do opravy touto osobou. Ne vždy však může být splnění takové podmínky bez problémů, např. za situace, kdy již poplatník uzavřel své účetnictví a kdy jediným možným postupem bude vyloučení takové rezervy ze základu daně. To neplatí tehdy, pakliže je poplatník schopen doložit a prokázat, že k překročení těchto lhůt došlo v důsledku jednání některého z orgánů státní správy anebo samosprávy (např. stavebního úřadu). Při stanovení výše rezerv se vychází z rozpočtu platného k okamžiku rozhodnutí o tvorbě rezervy určitého hmotného majetku, přičemž výše rezerv musí být prokazatelná. Inflaci lze zohlednit do hodnoty rezerv na základě inventarizace rezerv.

     Délka tvorby rezervy

Podle odstavců 8 a 9 musí délka doby tvorby rezervy činit alespoň dvě zdaňovací období a současně zákon určuje i maximální možnou délku tvorby rezervy v závislosti na zahrnutí hmotného majetku do příslušné odpisové skupiny. Počet zdaňovacích období, po která je možno rezervu tvořit, je omezen jak spodní hranicí, tak hranicí horní. Platí, že rezerva nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období a maximální délka její tvorby se řídí vždy tím, v jaké odpisové skupině je příslušný majetek zařazen. K otázkám tvorby rezerv i stanovení nákladů se vyjadřoval Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku sp.zn. 1 Afs 116/­2004. Takovéto omezení doby tvorby rezervy však může být za současné situace, kdy ekonomika prochází další recesí, kontraproduktivní.

     Pokračování v započaté tvorbě rezervy

V souladu s odst. 10 může v tvorbě rezervy pokračovat i ten, kdo byl nájemcem hmotného majetku a během tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku. Zákon tím sleduje zachování určité kontinuity v tvorbě rezervy.

     Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty

Podle odst. 11 se při stanovení výše rezervy uplatní koncepce, podle níž se připouští možnost výpočtu daňové rezervy pouze na základ pro daň z přidané hodnoty, který je vyčíslen v rozpočtu nákladů na opravu. Důvodem je to, aby část připadající na daň z přidané hodnoty, která je předmětem odpočtu, nebyla současně využita jako základna pro tvorbu rezervy.

     Zdaňovací období v případě přeměn

V souladu s odst. 12 zákonodárce určil, že s ohledem na přeměny obchodních korporací a družstev se za zdaňovací období pro tvorbu rezerv bude považovat i období, za které se bude podávat daňové přiznání.

§  Z judikatury

     K § 7 zákona

     Stěžovatelka v průběhu řízení před správními orgány předložila dva odlišné rozpočty, ze kterých ovšem nelze jednoznačně určit skutečný charakter zamýšlených prací, tedy především zda je výlučně o opravu hmotného majetku, pro niž je tvorba rezervy dle § 7 zákona o rezervách jedině přípustná. Kvůli odlišnému ocenění jednotlivých položek v uvedených rozpočtech pak nebylo možné jednoznačně stanovit výši stěžovatelkou plánované rezervy. Nadto pouhý rozpočet plánovaných prací není schopen dostatečně zdůvodnit vytváření rezervy, a to zvláště když stěžovatelka již vytvořenou rezervu určenou pro takřka totožné práce bez využití rozpustila a tyto práce dále prováděla současně s vytvářením rezervy nové. Bez informační hodnoty je v uvedených souvislostech i ve správním spise obsažené rozhodnutí jednatele stěžovatelky o vytváření rezervy, neboť je z něj patrný pouze obecně formulovaný úmysl příslušnou rezervu na opravu areálu AD Sedlec vytvořit.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, sp. zn. 10 Afs 204/­2015, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 zákona

     Stěžovatel vykázal na konci zdaňovacího období roku 2007 zůstatek rezerv, které tvořil v letech 2005 až 2007, ve výši 3 600 000 Kč. Jelikož v následujícím zdaňovacím období za rok 2008 a 2009 již žádný zůstatek rezerv nevykázal, byl povinen prokázat, jak s nimi naložil. Není totiž možné přijmout stanovisko stěžovatele, které by nutně vedlo k závěru, že poplatník tvořící rezervy bude bez dalšího moci uplatnit na základě tvorby rezerv daňové výhody, aniž by s tvořenými rezervami musel naložit, jak zákon stanoví, resp. aprobovat názor stěžovatele, že rezervy v dalším zdaňovacím období již „prostě nejsou“, že se „někam ztratily“, a jelikož k nim poplatník v příslušném zdaňovacím období sám nic neuvedl (byť v rozporu se zákonem o rezervách), správce daně nemá oprávnění zjišťovat, jak s nimi bylo naloženo. Tvorba rezerv se musí nutně promítnout do dalšího zdaňovacího období, a to tak, že poplatník buď vykáže zůstatek, nebo je použije na předpokládaný účel, nebo je zruší a v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o daních z příjmů o částku zrušené rezervy zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zjištění základu daně.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2015, sp. zn. 6 Afs 185/­2014, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 2 zákona

     Podle § 7 odst. 2 zákona o rezervách se za opravy podle tohoto zákona nepovažuje technického zhodnocení podle zvláštního zákona. Podle § 7 odst. 4 (nyní § 7 odst. 5) zákona o rezervách se výše rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravy a charakteru této opravy. Z těchto ustanovení vyplývá, že při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezerv, prokázat způsob výpočtu její výše, což je možné pouze označením konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, jeho stavu před opravou a konečně charakteru plánované opravy… Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že stěžovatelem předložený rozpočet plánovaných oprav nemůže obstát jako důkaz prokazující oprávněnost tvorby předmětné rezervy. Popsané rozpory v předložených materiálech pak nemůže zhojit ani fotodokumentace stavu severní stěny objektu provozní haly Hubenov před opravou a dále fotodokumentace průběhu oprav zpevněných ploch pro meziskladování materiálu a hotových výrobků. Pokud stěžovatel argumentuje tím, že mu žádné zákonné ustanovení výslovně neukládá povinnost dokumentovat tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku právě plánem oprav, rozpočtem nákladů na opravy, vnitropodnikovou směrnicí o tvorbě a čerpání rezerv a kartou rezervy a že tudíž šel tento požadavek finančních orgánů na zákonný rámec, pak Nejvyšší správní soud odkazuje na výzvu ze dne 2.2. 2009, č.j. 27861/09/­077540301189, jež je součástí spisu a v níž správce daně stěžovatele opětovně vyzval k prokázání oprávněnosti tvorby předmětné rezervy…Pokud byla oprava již realizována, pak dle správce daně může posloužit jako důkaz též uskutečněná fakturace nebo např. dokumentace ke stavebním povolení, kolaudaci apod. Vzhledem k uvedenému je zřejmé, že správce daně prokázání řádné tvorby rezervy rozhodně nevázal pouze na předložení výše vyčtených účetních dokladů, ale naopak poskytl stěžovateli důkladné poučení o tom, jak zákonným požadavkům na prokázání oprávněnosti uplatněného výdaje dostát.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2011, sp. zn.. 5 Afs 65/­2010, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 8 zákona

     Podle § 7 odst. 7 (nyní odst. 8) zákona o rezervách nesmí být rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku tvořena pouze jedno zdaňovací období…Pro posouzení dané věci je podstatná listina nazvaná „plán rezervy na opravy hmotného majetku (MAN ve druhé odpisové skupině max. 3 roky)“. Jak sami stěžovatelé uvedli v doplnění žaloby, tato listina byla jediným písemným dokladem o tvorbě rezervy, který byl od počátku založen v účetnictví a byl spolu s ním předložen správci daně ke kontrole. Obsah této listiny je však v rozporu s tvrzením stěžovatelů, že jejich původním záměrem bylo vytváření rezervy po delší časové období. Tato listina jednoznačně prokazuje, že stěžovatelé chtěli vytvořit rezervu na opravu hmotného majetku (nákladního auta MAN) v celkové výši pouze 350 000 Kč s tím, že tvorba předmětné rezervy by nebyla rozložena rovnoměrně do tří po sobě jdoucích zdaňovacích období, ale pouze do jednoho (rok 2007). Přesně podle tohoto plánu stěžovatelé také fakticky postupovali, když částku 350 000 Kč zahrnuli do výdajů pouze ve zdaňovacím období roku 2007 a v dalších zdaňovacích obdobích již žádnou rezervu nevytvářeli. Ani další dvě stěžovateli předložené listiny neprokazují, že by skutečnost byla odlišná. Postup zvolený stěžovateli tak neodpovídá ust. § 7 odst. 7 (nyní odst. 8) zákona o rezervách, z něhož mimo jakoukoli pochybnost vyplývá, že jedním ze základních předpokladů pro to, aby se jednalo o výdaj podle ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, je tvorba rezervy v delším časovém horizontu, než je jeden rok.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č.j. 7 Afs 111/­2013-30 v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K povinnosti daňového subjektu prokazovat oprávněnost tvorby rezervy před správcem daně

     … oprávněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, sp. zn.. 9 Afs 50/­2007, č. 2506/­2012 Sb. NSS, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K požadavkům zákonodárce na daňový subjekt před zahájením samotné tvorby rezervy

     … (daňový subjekt je) povinen před zahájením samotné tvorby rezervy disponovat takovými podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2009, sp. zn.. 9 Afs 7/2009, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K hranicím mezi opravou a technickým zhodnocením

     Havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením ve smyslu § 33 ZDP. O opravu se bude jednat pouze tehdy, pokud odstranění havarijního stavu nevedlo k technickému zhodnocení. Pro určení, zda došlo k rekonstrukci majetku (§ 33 odst. 2 ZDP), je třeba posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku. Změna technických parametrů musí ovšem představovat dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, sp. zn.. 8 Afs 4/2012, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2012 pod č. 2653/­2012, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K hranicím mezi opravou a technickým zhodnocením

     Pokud daňový subjekt zahrne v plné výši do základu daně z příjmů náklady vynaložené na stavební práce na určitém objektu, a to ve zdaňovacím období, kdy je vynaložil, je povinen prokázat, že se skutečně jednalo o náklady na opravu objektu, a nikoli o technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP, které je možné zahrnovat do daňově uznatelných nákladů pouze postupně formou daňových odpisů. Daňový subjekt je tedy povinen prokázat, jaký byl stav objektu před a po provedení stavebních prací, aby bylo možné posoudit, zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/­2008, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2012 pod č. 2561/­2012, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K hranicím mezi opravou a technickým zhodnocením

     Je pravda, že není vždy snadné určit (tedy ani pro daňové subjekty), zda jsou práce prováděné na nemovitostech opravami, či technickým zhodnocením. Hranice mezi tím, co je „pouhou“ opravou, a tím, co je již technickým zhodnocením, může být totiž někdy nezřetelná. Daňový subjekt si však nemůže volně určovat, zda určité plnění naplňuje znaky opravy, která je výdajem jednorázově odečitatelným ze základu daně z příjmů, anebo je technickým zhodnocením, na které je nutno uplatňovat režim odpisů (srov. rozsudek ve věci 10 Afs 104/­2018, bod 20).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2020, sp. zn. 10 Afs 121/­2019, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Podstatnou okolností vztahující se k projednávané věci je skutečnost, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. V řízení bylo zjištěno, že účet, na kterém byly uloženy vytvářené rezervy, nesloužil pouze k ukládání rezerv, nýbrž na tomto účtu byly prováděny kreditní i debetní operace, které nesouvisely pouze s vytvářením či čerpáním rezerv. Žalobkyně dle potřeby převáděla na spořicí účet dočasně volné prostředky z tržeb, dotací apod. – výběry z daného účtu sloužily k úhradě mezd, pořízení a oprav hmotného majetku, úhradě energií pohonných hmot, běžných provozních výdajů atd. Žalobkyně v průběhu řízení tedy neprokázala, že naplnila podmínku zakotvenou v § 7 odst. 4 zákona o rezervách, tedy že rezervy byly deponovány na samostatný účet, který sloužil výhradně k jejich ukládání.

Z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky Liberec ze dne 12. 12. 2016, sp. zn. 59 Af 10/­2015, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Je-li možnost tvorby rezervy zákonem poskytovanou výhodou, která představuje možnost kumulovat finanční prostředky ze zisku, aniž by byly zdaněny, je správný závěr žalovaného o nezbytném dodržení zákonných předpokladů pro uznání takové výhody. V tomto ohledu nejsou zcela případné odkazy žalobce na to, že ve výsledku by nedošlo ke změně hospodářského výsledku. Tvorba rezervy a její čerpání nepochybně má vždy vliv na hospodářský výsledek daňového subjektu a je vázána na splnění přísných podmínek i co do kontroly čerpání rezervy, kupř. kontroly vynaložení finančních prostředků na opravy jednotlivých staveb, které tudíž musely být na počátku tvorby rezervy každá zvlášť oceněna a poté odepisována; žalobce však požadavky zákona na možnost kumulace finančních prostředků ze zisku a tím stanovení i jiného základu daně pro rok 2013 nedodržel, nadto s nezdaněnými prostředky na spořicím účtu určenými dle jeho tvrzení na tvorbu rezervy nakládal v rozporu s požadavky zákona o rezervách a používal je i na svoji provozní činnost. Ve vztahu k neuznání rezervy ve výši 5 537 210 Kč coby daňově účinného výdaje pro rok 2013 není tedy žaloba důvodná.

Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2019, sp. zn. 62 Af 19/­2016, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 1 zákona

     Aby pro tento hmotný majetek mohly být tvořeny rezervy ve smyslu § 7 zákona o rezervách, je nezbytné, aby tento hmotný majetek byl v době zahájení rezerv ve vlastnictví žalobce (§ 7 odst. 1 písm. a). Jinými slovy, hmotný majetek musí nejprve vzniknout, dále k němu musí daňový subjekt získat vlastnické právo, a až následně je možno zahájit tvorbu rezervy. Vzhledem k tomu, že žalobce ani u jednoho z výše uvedených dlouhodobých majetků neprokázal, kdy došlo k jejich vzniku, nelze dle krajského soudu ověřit ani splnění tohoto formálního požadavku pro zákonnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku. Postupu žalovaného, resp. správce daně, který s ohledem na pochybnosti neuznal v těchto případech tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku jako výdaj pro účely zjištění základu daně, proto nelze ničeho vytknout.

Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31.3. 2020, sp. zn.. 29 Af 132/­2018, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Není zde tedy žádný prostor pro výkladové pochybnosti o tom, že pod pojmem „banka“ má § 7 odst. 4 zákona o rezervách skutečně na mysli banku podle zákona o bankách, protože z ničeho neplyne možnost jiného výkladu. Při této jednoznačnosti nelze tvrdit, že by byli stěžovatelé postihováni za „jiný právní výklad správce daně“, neboť jde ve skutečnosti o výklad jedině možný. Není zde tedy ani prostor pro možný výklad ve prospěch daňového subjektu ve smyslu zohlednění proměnlivosti podnikatelského prostředí, k níž se obecně při výkladu zákona o rezervách přihlásil i NSS: „Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů.“

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3.4. 2020, sp.zn. 9 Afs 14/­2020, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Podle zdejšího soudu nelze přisvědčit výkladu žalobce, že porušení pravidla dle § 7 odst. 4 poslední věty zákona o rezervách, podle něhož prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena, nemá za následek ztrátu daňové uznatelnosti – jedná se o nezbytný předpoklad pro uznání výhody, která představuje možnost kumulovat finanční prostředky ze zisku, aniž by byly zdaněny. Zdejší soud k tomu odkazuje na své závěry vyslovené v rozsudku ze dne 31. 1. 2019, č.j. 62 Af 19/­2016-320, že žalobce nezdaněnými prostředky na spořicím účtu určenými dle jeho tvrzení na tvorbu rezervy nakládal v rozporu s požadavky zákona o rezervách a používal je i na svoji provozní činnost (viz také protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 1. 9. 2014, č.j. 1383914/14/­2903-05402-603332, podle něhož zástupce žalobce na dotaz správce daně, za jakým účelem byly z bankovního účtu č. 107-11743330267/­0100 v období kalendářního roku 2013, tedy od 2. 4. 2014, do dne jednání čerpány peněžní prostředky, uvedl, že byly čerpána na provozní činnost žalobce). Rozlišování na „fáze“ tvorby a čerpání, kdy podle žalobce k „testování“ účelu použití natvořené rezervy má dojít až ve fázi čerpání, není podle zdejšího soudu případné, neboť tu je podstatné, že z § 7 odst. 4 zákona o rezervách plyne, že finanční prostředky určené pro tvorbu rezerv musí být uloženy na samostatném účtu, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a zde vložené finanční prostředky mohou být čerpány pouze k účelu, ke kterému byla rezerva vytvořena – to však žalobce nesplnil, dotčený účet č. 107-11743330267/­0100 v průběhu roku 2014 využíval i na běžný provoz. Z § 7 odst. 4 zákona o rezervách plyne, že daňová uznatelnost rezerv je vázána na dodržení podmínky uložení peněžních prostředků na samostatný účet do termínu podání daňového přiznání. Podle zdejšího soudu je nerozhodné, kdy žalobce prostředky z účtu čerpal – samostatný účet podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách musí sloužit výhradně k ukládání rezerv a peněžní prostředky na něm mohou být čerpány pouze k danému účelu.

Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 5. 2021, sp. zn. 62 Af 55/­2019, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     … Je tak zjevné, že bankovní účet, na němž se nacházely rezervy pro opravu hmotného majetku, nesplňoval v rozhodném období podmínky pro samostatný účet dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách, neboť nebyl vytvořen výhradně za účelem tvorby rezerv. Pokud není splněna podmínka existence samostatného účtu ve smyslu § 7 odst. 4 zákona o rezervách, je zjevné, že na takový účet nemohou být uloženy prostředky pro tvorbu rezervy (neboť tento účet neexistuje), a nastoupí tak dispozice druhé věty citovaného ustanovení, dle které se takto tvořená rezerva zruší ve zdaňovacím období, za které je podáváno daňové přiznání. Jinými slovy, rezervy na opravu majetku ze strany žalobce nebyla skládány na zákonem předepsaný účet, v důsledku čehož nebyly splněny formální podmínky pro uplatnění takové rezervy ve výdajích pro zjištění základu DPFO, a tyto rezervy proto měly být ve zdaňovacím období, za které se podávalo daňové přiznání (2013) zrušeny. V takové situaci je zjevné, že žalobce tyto rezervy nemůže zahrnout do výdajů pro zjištění základu DPFO.

Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 12. 2021, sp. zn. 29 Af 62/­2020, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 2 zákona

     Jak sám stěžovatel uvedl, v letech 2005-2012 vytvářel rezervu dle § 7 zákona o rezervách na opravu hmotného majetku. Tato rezerva však následně v letech 2013 a 2014 nebyla použita k opravě jeho hmotného majetku, nýbrž k provedení technického zhodnocení, což je nepřípustné (§ 7 odst. 2 zákona o rezervách). Dle § 4 odst. 1 věta první za středníkem zákona o rezervách se rezervy zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. O částku zrušené rezervy se pak dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o daních z příjmů zvýšil stěžovatelův výsledek hospodaření, z čehož vyplývá jeho zdanění. Je totiž třeba vzít v úvahu, že částka, ze které se tvoří rezerva, je v letech, kdy je tvořena, nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, tedy o tuto částku se výsledek hospodaření snižuje. Není-li následně použita k opravám, a tedy nedošlo k naplnění účelu tvorby rezervy, je zřejmé, že tato částka musí být promítnuta na straně výnosů, neboť se tak dosud (v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy bylo výnosů dosaženo, ale byly určeny jako rezerva na opravu hmotného majetku) nestalo. Vysoká daňová povinnost stěžovatele je tak dána nesprávným použitím prostředků vytvořené rezervy. Pokud by stěžovatel finanční prostředky z rezervy použil skutečně k opravám, navýšení na straně výnosů by bylo kompenzováno na straně nákladů (nákladem na opravy dle § 24 zákona o daních z příjmů).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2022, sp. zn. 6 Afs 33/­2020, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     …Poslední věta § 7 odst. 4 zákona o rezervách zakazuje jakoukoli dispozici se zůstatkem účtu (kromě plnění účelu rezervy), neboť čerpání nespojuje s žádným právním důvodem ani subjektem, v jehož prospěch k čerpání dochází. Význam poslední věty § 7 odst. 4 zákona o rezervách je tedy de facto stejný s větou uvedenou žalobkyní o zákazu poklesu zůstatku účtu pod plnou výši rezervy. Soud přisvědčuje žalobkynině replice v tom, že veřejným zájmem, který odůvodňuje znění § 7 odst. 4 zákona o rezervách, je to, aby daňový subjekt peníze, které díky zřízení rezervy nemusel zdanit, v mezidobí nijak nepoužil. Právě to však zákonodárce učinil – uložil povinnost, aby nebyla použita k ničemu jinému, než plnění účelu, pro který byla vytvořena. Žalobkyně první povinnost nesplnila. I kdyby bylo relevantní, že v období před rozhodným dnem žalobkyně na účet rezervu převedla, plnění závazků žalobkyně vůči bance, které se projevilo převodem z účtu rezervy na účet banky, nemůže být považováno za plnění účelu, pro který byla rezerva vytvořena.

Z rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 1. 2023, sp. zn. 57 Af 10/­2022, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Ve vztahu k těmto námitkám Nejvyšší správní soud uvádí, že závěr o tom, že stěžovatelka nesplnila podmínku bankovního účtu, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv, je nosným důvodem rozhodnutí žalovaného, jenž obstojí sám o sobě. Pokud tato podmínka není splněna, má to vždy za následek ztrátu daňové uznatelnosti rezerv na opravu, bez ohledu na splnění ostatních podmínek. Jestliže krajský soud v napadeném rozsudku tento závěr neshledal nezákonným, a Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených důvodů jeho úsudek potvrdil, již tato skutečnost pro stěžovatelku v dané věci znamená, že její kasační stížnost nemůže být úspěšná (ve smyslu zrušení napadeného rozsudku).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2023, sp. zn. 2 Afs 131/­2021, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Stěžovatel tedy ani pro zdaňovací období roku 2014 neprokázal, že podmínky dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách splnil. Přesněji řečeno, stěžovatel ani netvrdil, že účet, na němž byly uloženy prostředky rezervy tvořené podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách, byl určen výhradně pro tvorbu rezerv, nýbrž pouze argumentoval, že po celou dobu měl na bankovním účtu vyšší finanční prostředky, než byla výše rezerv. Zákon však podmínku samostatného účtu pro tvorbu rezervy jako daňově uznatelného výdaje koncipuje na základě jiných kritérií, než je dostatečná výše zůstatku. Dostatečná výše zůstatku ve smyslu uložení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání je další podmínkou stojící vedle podmínky samostatného účtu, přičemž obě tyto podmínky dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách musí být splněny kumulativně. Tuto skutečnost se stěžovateli pokusil vysvětlit i krajský soud (bod 25 rozsudku krajského soudu). V této souvislosti proto není z hlediska podmínek dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách relevantní stěžovatelova argumentace optimalizací prostředků k úročení, ani argumentace, že veškerý majetek, ke kterému byly rezervy tvořeny, existuje a patří stěžovateli a že stěžovatel prokázal odůvodněnost tvorby rezervy, způsob určení výše rezervy a způsob jejího čerpání. Vzhledem k nedodržení podmínek pro tvorbu rezervy jako daňově uznatelného výdaje se Nejvyšší správní soud k námitkám týkajícím se dalších okolností tvorby jednotlivých rezerv vyjádřil jen nad rámec nezbytného…

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2023, sp. zn. 6 Afs 12/­2022, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 5 zákona

     Z dalšího obsahu žalobní argumentace se podává, jakoby žalobkyně činila rozdíl mezi stanovením výše rezervy podle § 7 odst. 5 zákona o rezervách a vytvořením rezervy ve smyslu § 3 odst. 3 zákona o rezervách v tom smyslu, že rezerva sice musí být stanovena jednotlivě, ale následně již není nutné, aby také byla jednotlivě vytvořena. To by však byl nesprávný výklad zákona o rezervách. V této souvislosti je třeba si uvědomit, že vytvoření rezervy je v podstatě účetní operací, jejímž prvotním smyslem je deponování finanční prostředků ze zisku, aniž by tyto prostředky podléhaly zdanění. Taková operace, jež má dopad na hospodářský výsledek daňového subjektu ovšem podléhá striktní zákonné regulaci, která musí být splněna jak po dobu vytváření rezerv, tak po celou dobu jejich existence i realizace (případně rozpuštění). Pokud by pak na stanovení rezerv ve smyslu § 7 odst. 5 zákona o rezervách (tj. poměrně restriktivním výkladu na hmotné zachycení intence, jaký majetek má být opravován a jaká bude výše takového nákladu včetně zájmu na vytvoření příslušné rezervy) dopadala povinnost, aby se tato intence vztahovala k jednotlivému majetku, ale následné vytvoření rezervy by se již k jednotlivému majetku vztahovat nemuselo, postrádala by daná úprava smysl. Nebylo by totiž jasné, proč nelze rezervu vytvořit k souborům majetku rovnou. Použití takto vytvořených rezerv by pak v zásadě nebylo možno prověřovat a kontrolovat, což je za situace, kdy se jedná o daňově účinný výdaj (§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP) nepřijatelné, neboť by se z tvorby rezerv stal prostředek fakticky ničím neomezené daňové optimalizace a mohlo by docházet i k tomu, že jednotlivé položky budou vzájemně přesouvány z jedné karty rezerv na druhou apod., tedy to k čemu v jednom případě přistoupila i sama žalobkyně (shora zmíněný případ ocelové haly). Evidence rezerv se tak stává nepřehlednou a v konečném důsledku nekontrolovatelnou, když k přesunům dílčích rezerv dochází i v průběhu daňové kontroly na základě pochybností správce daně, což není možno připustit. Je tedy třeba naopak vyjít z toho, že zákon o rezervách požaduje, aby rezervy byly stanoveny i vytvořeny vždy k jednotlivému majetku. Tento závěr lze ostatně dovodit i výkladem příslušných ustanovení zákona o rezervách. Pakliže § 7 odst. 5 zákona o rezervách požaduje, aby rezerva byla stanovena podle jednotlivého majetku, požaduje § 7 odst. 4 téhož zákona, aby příslušná rezerva byla „v plné výši rezervy připadající podle odstavce 5 a 7“, tj. stanovené podle jednotlivého majetku, převedena na samostatný účet v bance. Ustanovení § 3 odst. 1 zákona o rezervách pak stanoví, že rezervy se tvoří způsobem a k účelům stanoveným tímto zákonem a ustanovení § 3 odst. 3 zákona o rezervách stanoví povinnost zúčtování rezerv (vytvořených způsobem dle zákona o rezervách, tedy jednotlivě ke každému majetku) podle zvláštního zákona (jde o zákon č. 563/­1991 Sb., o účetnictví). Podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví pak musí být účetnictví věrné, přičemž § 7 odst. 2 téhož zákona uvádí, že zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uložena na základě tohoto zákona, přičemž žalovaný správně poukazuje na to, že s účtováním podle jednotlivých rezerv počítají i České účetní standardy (Český účetní standard č. 004 č.j. MF-56818/­2015/28, bod 4.3). Z ničeho tedy nelze dovodit, že by bylo akceptovatelné, aby rezervy sice byly stanoveny jednotlivě podle jednotlivého hmotného majetku, ale následně mohly být jakkoli slučovány či přesouvány v rámci jednotlivých karet rezerv. Stejně tak tedy od sebe není možno uměle oddělovat stanovení rezerv a jejich „zaúčtování“, neboť účetnictví musí věrně zobrazovat skutečnosti, o nichž bylo účtováno.

Z rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 3. 2024, sp. zn. 77 Af 8/2023, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K § 7 odst. 4 zákona

     Argumentace údajnými nejasnostmi spojenými s pravidly pro tvorbu rezervy, dobrou vírou v zákonnost stěžovatelova postupu a domněle formálním prohřeškem nicméně není přesvědčivá. Zjištění žalovaného, která vedla k výzvám podání dodatečných daňových přiznání (že žádný ze stěžovatelových účtů ke dnům podání daňových přiznání nevykazoval zůstatek ve výši vytvořené rezervy a že stěžovatel sice deponoval na příslušný účet peněžní prostředky, ale ty byly opakovaně používány na nákup směnek), představují zjevný rozpor s § 7 odst. 4 zákona o rezervách. Nejde o nijak spornou otázku, jejíž řešení ve stěžovatelem zmiňovaném rozsudku NSS ze dne 10. 12. 2020, č.j. 7 Afs 112/­2020-36, by bylo nějak převratné či překvapivé (ostatně sedmý senát v tomto rozsudku uvádí, že jde o podmínky zcela jednoznačně stanovené, srov. bod 40). Nejedná se tedy o pouhé formální pochybení, nýbrž o zjevné nedodržení výslovných zákonných podmínek pro uznatelnost rezervy jako nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které lze jen stěží považovat za ospravedlnitelný důvod prodlení.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2024, sp. zn. 2 Afs 139/­2023, v plném znění na webu www.nssoud.cz

§ 8

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

(1) Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v in­sol­venčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹⁾, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona^12c), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v sezna­mu svých dluhů podle zvláštního právního předpisu^12b). K pohledáv­kám vyloučeným v § 2 odst. 2 nebo k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹⁾ podle tohoto ustanovení.

(2) Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis^12b) těmto osobám právo popřít pohledávku při­znává.

(3) Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a. Poplatník pak pokračuje v tvor­bě opravné položky podle § 8a.

komentář k § 8

     Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou daňovým výdajem (nákladem)

V souladu s odst. 1 pod pojmem rozvahová hodnota pohledávky chápeme její jmenovitou hodnotu, jedná-li se o vlastní pohledávku, či její pořizovací cenu, půjde-li o pohledávku nabytou postoupením. Nutno dodat, že výše procenta se odvíjí od počtu měsíců, které uplynuly od okamžiku splatnosti této pohledávky.

Důležité

     Opravné položky k pohledávkám za dlužníky, ohledně kterých bylo zahájeno insolvenční řízení, tedy řízení podle zákona č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) mohou tvořit jen ti poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášené u insolvenčního soudu. Lhůta k přihlašování pohledávek podle insolvenčního zákona činí 2 měsíce od vydání rozhodnutí o úpadku. Přihlašovací lhůta pro přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení je propadná a její zmeškání není možno prominout.

Nicméně samotná koncepce insolvenčního zákona věřiteli umožňuje, aby svou pohledávku za dlužníkem přihlásil od samotného zahájení insolvenčního řízení až do konce takto stanovené lhůty v rozhodnutí o úpadku. V případě řešení úpadku dlužníka reorganizací zákon (poněkud nekoncepčně) stanoví, že namísto přihlášky postačuje, že dlužník uvedl pohledávku věřitele v seznamu dluhů (slovy insolvenčního zákona v seznamu závazků).

Bude-li úpadek dlužníka řešen reorganizací, je otázkou, ke kterým pohledávkám budou takto vytvářeny opravné položky. Z ust. § 356 insolvenčního zákona totiž vyplývá, že s účinností reorganizačního plánu dochází k jakési velké novaci všech závazků dlužníka, tj. všechno, co ke dni prohlášení úpadku dlužil, zaniká a je nahrazeno jen tím, co je obsaženo v reorganizačním plánu v podobě nových pohledávek, které jsou součástí tohoto plánu. V době, kdy věřitel přihlašuje svoji pohledávku za dlužníkem k insolvenčnímu soudu mu však ve většině případů není známo – nepůjde-li o s věřiteli předjednanou reorganizaci dle § 316 odst. 5 insolvenčního zákona – jaký bude další osud jím přihlášené pohledávky v tomto řízení, resp. zda forma řešení úpadku bude nakonec sanační nebo likvidační. Navíc výše pohledávky, kterou přihlašuje takto k insolvenčnímu soudu, se bude v případě reorganizace celkem logicky odlišovat od výše pohledávky, která bude nakonec v rámci novace zahrnuta v reorganizačním plánu. Má-li věřitel nějakou konkrétní pohledávku vůči dlužníkovi v reorganizaci, měl by být maximálně obezřetný a pohlídat si, aby tato jeho pohledávka byla uvedena v reorganizačním plánu. Bude proto na insolvenčním věřiteli – poplatníku daně z příjmů, aby vždy pečlivě insolvenční rejstřík sledoval a svoji pohledávku za dlužníkem do insolvenčního řízení včas a řádně přihlásil. I když věřitel v případě úpadku, který je řešen reorganizací, může svým způsobem hřešit na to, že dlužník uvede i bez podání jeho přihlášky jeho pohledávku v seznamu svých dluhů podle zvláštního předpisu, nemusela by se mu takováto lehkomyslnost v konečném důsledku vždy vyplatit. Neučiní-li tak, riskuje reálnou možnost, že pohledávka, která není uvedena v reorganizačním plánu, okamžikem, kdy tento reorganizační plán nabude účinnosti, zaniká. Jedná se tak o jistou obdobu tzv. „novace“ dle občanského zákoníku, kdy se stávající závazek (dluh) nahrazuje novým, ovšem s tím rozdílem, že se v tomto případě jeho vznik neopírá o dohodu věřitelů a dlužníka, nýbrž o zákon, jak již zmíněno shora.

Z hlediska koncepce tohoto zákona lze dovodit, že z tvorby opravných položek by měly být vyloučeny pohledávky za majetkovou podstatou definované v § 168 insolvenčního zákona, neboť tyto vznikají až v průběhu insolvenčního řízení a nepřihlašují se k insolvenčnímu soudu.

V případě, kdy je úpadek dlužníka řešen reorganizací, insolvenční řízení s tímto dlužníkem by mělo v souladu s § 364 insolvenčního zákona skončit splněním reorganizačního plánu. Jak již se dlužník se svými věřiteli dohodl v tomto plánu, tak k tomuto dni by měli věřitelé prominout neuhrazenou část svých pohledávek. Tím právně dochází k zániku příslušné části pohledávek bez náhrady. Fakticky se jedná o odpis pohledávky, která je kryta zákonnou opravnou položkou. Toto snížení pohledávky je možno daňově uplatnit dle § 24 odst. 2 písm. y) za bodem 6 zákona o daních z příjmů. Současně by měl věřitel zaúčtovat adekvátní snížení, resp. zrušit zákonnou opravnou položku k již zaniklé ve své podstatě problémové pohledávce, čímž dojde ke zvýšení základu daně. Toto lze považovat také za výsledek insolvenčního řízení v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) bod 2 zákona o daních z příjmů, kde úpadek byl řešen reorganizací, jak vyplývá i z pokynu GFŘ D-59, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022. Bude-li úpadek dlužníka řešen konkursem, lze ve smyslu tohoto pokynu za výsledek insolvenčního řízení považovat zrušení konkursu po obdržení zprávy insolvenčního správce a splnění rozvrhového usnesení dle § 308 insolvenčního zákona, v případě oddlužení je pak výsledkem insolvenčního řízení splnění oddlužení dle § 413 insolvenčního zákona.

 Z oprávnění k tvorbě této zákonné opravné položky jsou však vyloučeni někteří věřitelé, tj. dochází k vyloučení pohledávek vzniklých mezi spojenými osobami, tj. osobami kapitálově či jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, což znamená, že komentovaný zákon tvorbu k takto vzniklým pohledávkám za těmito spojenými osobami zakazuje. Tvorba zákonné opravné položky musí být realizována k pohledávkám, které prokazatelně existují, nejsou promlčené a váží se k období, kdy je pohledávka takto přihlášena u insolvenčního soudu. Jak ostatně vyplývá i z textu zákona, zákonné opravné položky je možno vytvářet pouze k pohledávkám nesporným, tj. k takovým, které nebyly účinně popřeny insolvenčním správcem, dlužníkem, popř. některým z věřitelů.

Hodí se dodat, že tvorba těchto opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení není povinnost daňových poplatníků, nýbrž jejich oprávněním, které jim umožňuje jednorázově odstranit z účetnictví pohledávky, které nebyly a s největší pravděpodobností ani nebudou uhrazeny, avšak z hlediska samotného daňového subjektu negativně ovlivňují jeho účetní bilanci. Podle stanoviska Ministerstva financí, které zaznělo na koordinačním výboru a je uvedeno v příspěvku 263/18.03.09, se pro účely tvorby opravné položky za přihlášené pohledávky považují všechny pohledávky přihlášené v období od zahájení insolvenčního řízení, včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení.

Věřitel, který chce přihlásit svou pohledávku do insolvenčního řízení za dlužníkem podle § 136 a 173 insolvenčního zákona, by tak měl vždy učinit ve stanovené lhůtě. Nebude-li tato lhůta věřitelem dodržena, je dále možný postup tvorby opravných položek již jen dle § 8a odst. 1 tohoto zákona.

Dojde-li k situaci, kdy období pro přihlašování pohledávek zasahuje do dvou zdaňovacích období, je možno tvořit opravnou položku k přihlášené pohledávce v tom zdaňovacím období, ve kterém byla skutečně přihlášena. V kontextu s výše uvedeným je pak zřejmé, že vytvořit opravnou položku je možno v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky takto přihlášeny tímto věřitelem do insolvenčního řízení. Nutno dodat, že přesné určení období, za které lze tvořit opravnou položku, je v tomto případě zásadní parametr. Ostatně tento zákon pracuje s pojmem „období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny“, což pak znamená, že v daném kontextu bude vždy rozhodující okamžik faktického přihlášení pohledávek, jak již uvedeno shora. Tento závěr byl ostatně potvrzen Koordinačním výborem KDP a MF číslo 263/18.03.09.

Při tvorbě těchto opravných položek je nutno reflektovat, že jako daňově uznatelný náklad bude následně možno uznat v podstatě pouze zaúčtované opravné položky. Z toho důvodu je třeba vycházet z účetních předpisů.

Specifickou problematikou v daném kontextu zůstává tvorba opravných položek k pohledávkám za daňovými subjekty, které mají sídlo v zahraničí, tj. mimo území ČR. Na základě závěrů z Koordinačního výboru KDP a MF č. 207.17.12.07 však byl přijat závěr, že tvorba opravných položek v takovýchto případech je možná za podmínky, že půjde o úroveň soudního řešení úpadku dlužníka a že věřitel bude schopen doložit, že „pohledávka byla přijata k danému řízení, byla potvrzena její existence v odpovídající výši a že poplatník – věřitel danou pohledávku nepostoupil před ukončením „úpadkového řízení.“ To však předpokládá, že takový poplatník, ale i správce daně mají potřebné znalosti o právní úpravě insolvence a souvisejících předpisů v zahraničí a současně s tím je poplatník schopen prokázat v kontextu s uvedeným správci daně v rámci dokazování splnění všech podmínek, které předpokládá příslušná právní úprava.

Důležité

     Výhodou opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení je skutečnost, že tato zákonná opravná položka může být tvořena ihned (při splnění podmínek stanovených tímto zákonem), a to až v nejvyšší možné výši 100 % neuhrazené aktuální rozvahové hodnotě pohledávky. Za určitou nevýhodu lze považovat fakt, že pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení nemají být účetně (a návazně ani daňově) odepsány až do ukončení insolvenčního řízení, ­neboť to stanoví výslovně bod 4.4.3 Českých účetních standardů pro podnikatele č. 005 – Opravné položky.

V souvislosti s přijetím zákona č. 284/­2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci vyvstává do popředí též otázka spojená s daňovými dopady tohoto nově zavedeného institutu v rámci našeho právního prostředí. Tvorba daňových opravných položek k pohledávkám zahrnutým do preventivní restrukturalizace však dle tohoto ustanovení zákona není umožněna, jelikož novelizace zákonů v souvislosti se zakotvením preventivní restrukturalizace do našeho právního řádu zákonem č. 285/­2023 Sb., kterým se mění zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/­2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, se komentovaného zákona nikterak nedotkla. V konečném důsledku proto pohledávky zahrnuté do preventivní restrukturalizace nemají oproti pohledávkám v rámci insolvenčního řízení vlastní speciální zákonnou úpravu. Z toho důvodu proto ve vztahu k nim lze využít jen úpravu tzv. časových daňových opravných položek podle § 8a a § 8c zákona, jak je zmíněno dále.

     Zrušení opravných položek

Podle odstavce 2 dojde ke zrušení opravných položek v závislosti na výsledku insolvenčního řízní, případně v závislosti na účinném popření ze strany insolvenčního správce, věřitele či dlužníka. Zákon již víc nestanoví, co rozumí pod pojmem „účinné popření“, ale lze se domnívat, že půjde o výsledek přezkumného jednání, který nebude ze strany insolvenčního věřitele – daňového poplatníka napaden incidenční žalobou podle ust. § 159 odst. 1 písm. a) insolvenčního zákona, resp. že jde o pravomocný výsledek takového incidenčního sporu, který již nebude předmětem přezkumné činnosti dovolacího soudu v rámci dovolacího řízení.

V rozsudku sp. zn. 8 Afs 54/­2010 pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že důvodem ke zrušení opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním (dříve konkursním) řízení, je také jejich prodej nebo postoupení, byť by se jednalo o prodej s poměrně velkou ztrátou. Předpokladem ovšem je, že tato pohledávka byla před tím řádně přihlášena za dlužníkem do insolvenčního řízení a následně k ní byla též tvořena v souladu s tímto ustanovením zákona 100 % zákonná opravná položka. Dojde-li k účinnému popření přihlášené pohledávky, je nutno přistoupit ke zrušení opravné položky, bez možnosti využití takové položky ke krytí následného odpisu pohledávky. To znamená, že v případě účinného popření by taková pohledávka, resp. zákonné opravná položka k ní měla být zrušena v období, kdy došlo k účinnému popření této pohledávky, např. na základě pravomocného rozhodnutí soudu v této věci. Bude-li pohledávka popřena co do její pravosti nebo výše, mělo by takové popření vést vždy k rozpuštění opravné položky. Ke zrušení opravné položky by mělo dojít též tehdy, pokud není možno z nějakého důvodu insolvenční řízení již dále vést. Takovými subjektivními důvody může být např. odmítnutí insolvenčního návrhu pro vady, popř. nedostatky takového návrhu, zamítnutí insolvenčního návrhu proto, že nejsou splněny stanovené předpoklady pro vydání rozhodnutí o úpadku, popř. zastavení řízení pro zpětvzetí insolvenčního návrhu. Naopak – objektivními důvody, které znemožňují další vedení insolvenčního řízení, je zejména nedostatečný majetek na straně dlužníka. Opravná položka by měla též být zcela anebo zčásti zrušena tehdy, jestliže dojde v insolvenčním řízení k úplnému nebo částečnému uspokojení pohledávky.

V kontextu s výše uvedeným možno dodat, že k uplatnění daňově účinného odpisu pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku nebo mu takový úpadek hrozí, může dojít v souladu se stanoviskem Ministerstva financí, které zaznělo na koordinačním výboru a je součástí příspěvku č. 263/18.03.09, pouze v případě, kdy se jedná o dlužníka, u kterého byl úpadek osvědčen, a to na základě úspěšného insolvenčního návrhu, přičemž takový postup pak představuje pro takového věřitele „definitivní řešení“, které spočívá v odpisu pohledávky do daňových nákladů. K takovému řešení dochází v okamžiku, kdy je již naprosto zřejmé, že byly vyčerpány veškeré možnosti na získání úhrady pohledávky v rámci možných způsobů řešení úpadku a je nepochybné, že takováto pohledávka již nemůže být v rámci insolvenčního řízení nikdy uhrazena.

Na koordinačním výboru dne 30. 3. 2011 pod č. příspěvku 322/26.01.11 byla řešena problematika daňové uznatelnosti pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Bylo konstatováno, že je v případě aplikace tohoto ustanovení zákona vždy v prvé řadě prověřit, zda pohledávky, které má zájem poplatník dle tohoto ustanovení daňově účinně odepsat, prokazatelně právně existují nebo zda věřitel naplnil podmínky pro tvorbu daňově uznatelných opravných položek, domáhá se svých práv v rámci soudního řízení a vyčkává se na pravomocné rozhodnutí soudu v dané věci. Pohledávky lze v souvislosti s jejich daňovým odpisem rozdělit do dvou skupin, a to na první skupinu, kterou představují pohledávky, kde poplatník uplatňuje časově rozlišené zahrnování hodnoty pohledávky do základu daně prostřednictvím tvorby daňově uznatelných opravných položek. Tyto pohledávky do výše vytvořených daňových opravných položek lze dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů bez dalšího omezení daňově odepsat za podmínky, že tvorby daňových opravných položek byla realizována v souladu s tímto zákonem, tedy daňově byly opravné položky tvořeny k pohledávkám, které byly následně soudním řízení potvrzeny (tvorba daňových opravných položek k pohledávkám v průběhu soudního řízení) nebo nebyly dlužníkem zpochybněny (tvorba daňových opravných položek bez soudního řízení). Je tomu tak mimo jiné i proto, že tvorbu daňových opravných položek lze realizovat kromě jiného výhradně za podmínky, že dané pohledávky právně existují, věřitel je schopen doložit jejich hodnotu a jedná se o pohledávky nepromlčené (viz § 2 zákona).

Účetní zápis v podobě pohledávky při porušení výše uvedeného nelze považovat automaticky za právně existující pohledávku, zejména je-li dlužníkem její existence či výše dostatečnými argumenty zpochybněna. Druhou skupinu pak tvoří pohledávky (nebo jejich části), ke kterým nemá poplatník vytvořeny daňově opravné položky a má zájem realizovat přímý odpis hodnoty pohledávky v rámci základu daně. Pokud se v případě pohledávky poplatník nedomáhá svého práva na plnění s využitím soukromoprávních vztahů závazkového práva a netvoří daňové opravné položky, pak není schopen uplatnit v rámci základu daně celou hodnotu dotčené pohledávky v podobě časově rozlišeného zahrnování její hodnoty vytvářením daňově uznatelných opravných položek a jejich následným odpisem. Následně musí být ověřeno, zda má poplatník právo pohledávku přímo daňově účinně odepsat s využitím ust. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, anebo zda má pouze právo dodatečným daňovým přiznáním eliminovat účetní zápis v podobě pohledávky (nedošlo-li k prekluzi daňového práva).

     Pominutí důvodů pro existenci opravné položky

V odst. 3 pak zákonodárce určil, že v případě pominutí důvodů pro existenci opravné položky dojde ke snížení vytvořené opravné položky na úroveň opravné položky vytvořené podle § 8a zákona, tedy opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Důvodem pro zrušení opravných položek k pohledávkám za dlužníkem v insolvenčním řízení může být nejčastěji zrušení konkursu po splnění rozvrhového usnesení, popř. zrušení konkursu z důvodu zjištění, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nepostačující atd.

§  Z judikatury

     K zachování lhůty k podání přihlášek

     K zachování lhůty k podání přihlášek stanovené insolvenčním soudem v rozhodnutí o úpadku postačí, je-li přihláška posledního dne lhůty odevzdána orgánu, který má povinnost písemnost doručit (§ 57 odst. 3 OSŘ). Oporu v zákoně nemá názor, že lhůta k podání přihlášky je zachována i tehdy, byla-li u stejného soudu podána v rámci civilního nalézacího řízení toliko žaloba o zaplacení pohledávky.

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4.9. 2008, sp.zn. KSBR 38 INS 735/­2008, 29 NSČR 4/2008-P11 (R 25/­2009) v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K možnostem věřitelů podávat přihlášky pohledávek od zahájení insolvenčního řízení

     Dlužníkovi věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím o úpadku. Rozhodnutí o způsobu řešení úpadku nemá vliv na běh lhůty stanovené k podání přihlášek v rozhodnutí o úpadku.

Z usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 15.7. 2008, sp.zn. KSUL 45 INS 442/­2008, 1 VSPH 101/­2008-P57 (R 36/­2009)

     K definici insolvenčního soudu

     Insolvenčním soudem ve smyslu ustanovení § 2 písm. b) insolvenčního zákona je krajský soud, před nímž probíhá insolvenční řízení vedené na majetek konkrétního dlužníka. Přihláška pohledávky podaná u jiného krajského soudu je ve smyslu ustanovení § 173 odst. 4, věty druhé insolvenčního zákona přihláškou podanou u jiného než insolvenčního soudu. Přihlásí-li věřitel pohledávku vůči dlužníku u jiného než insolvenčního soudu, je pohledávka přihlášena včas do insolvenčního řízení pouze tehdy, jestliže jiný než insolvenční soud odevzdá přihlášku nejpozději poslední den lhůty určené k přihlášení pohledávek v rozhodnutí o úpadku orgánu, který má povinnost ji doručit insolvenčnímu soudu.

Z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 29.2. 2012, sp.zn. 29 NSČR 3/2012, Sbírka soudních rozhodnutí a stanovisek č. 84/­2012, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K účinkům spojeným s podáním přihlášky pohledávky u insolvenčního soudu

     Podání přihlášky pohledávky u insolvenčního soudu má povahu uplatnění práva obdobně jako žaloba a zakládá účastenství věřitele v insolvenčním řízení. Obsahové náležitosti přihlášky pohledávky proto zákon upravuje obdobně jako u žaloby (§ 79 OSŘ) včetně postupu, jak odstranit její nedostatky (§ 43 OSŘ), a lze uzavřít, že důvody, pro které soud odmítne žalobu, se do jisté míry překrývají s těmi, pro něž se k přihlášce pohledávky nepřihlíží. Přihláška pohledávky musí obsahovat skutečnosti, jež pohledávku individualizují tak, aby nebyla zaměnitelná s pohledávkou jinou, neboť jen v takovém případě může být kvalifikovaně přezkoumána nejen insolvenčním správcem, ale také věřiteli, kteří mohou přihlášenou pohledávku popřít – popření pohledávky pak představuje obdobu vyjádření žalovaného k žalobě. Na těchto závěrech nemůže změnit nic ani to, že přihláška pohledávky se podává na stanoveném formuláři a že v kolonce pro označení důvodu vzniku pohledávky není dostatek místa, neboť tvrzení, jež by do formuláře nebylo možné pojmout, mohou být doplněna na připojeném listu.

Z rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 30.1. 2013, sp.zn. 42 Icm 1886/­2010, 103 VSPH 2/2012, KSHK 42 INS 3512/­2008

     K poučení přihlášeného věřitele

     Poučení, jak má v insolvenčním řízení postupovat přihlášený věřitel, jehož nevykonatelná pohledávka byla při přezkumném jednání účinně popřena co do pravosti, výše nebo pořadí, se takovému věřiteli v případě, že je při přezkumném jednání přítomen, má dostat již při tomto jednání. Nestane-li se tak, pak písemné vyrozumění ve smyslu ustanovení § 197 odst. 2 insolvenčního zákona, splňující náležitosti vymezené vyhláškou č. 311/­2007 Sb., o jednacím řádu pro insolvenční řízení a kterou se provádějí některá ustanovení insolvenčního zákona, musí insolvenční správce zaslat nejen těm věřitelům popřené nevykonatelné pohledávky, kteří se přezkumného jednání nezúčastnili, nýbrž i těm věřitelům popřené nevykonatelné pohledávky, kterým se – ač byli přítomni – náležitého poučení při přezkumném jednání nedostalo.

Z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 20.1. 2011, sp.zn. 29 Cdo 3582/­2010 v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K charakteru sporu o pořadí pohledávky

     Spor o pořadí pohledávky pro účely jejího uspokojení v insolvenčním řízení je přitom (bez ohledu na to, zda jde o pohledávku vykonatelnou) vždy sporem zahajovaným věřitelem, který pohledávku přihlásil (přihlášeným věřitelem). To platí i u vykonatelných pohledávek – rozhodnutím, popřípadě listinou, která je exekučním titulem, na základě kterých se pohledávka stala vykonatelnou, byl totiž stanoven jen základ a výše pohledávky. Pořadí ani právo na uspokojení ze zajištění nejsou řešeny (pokryty) exekučním titulem, a proto v tomto směru platí postup, jaký zákon určuje pro podání žalob v incidenčních sporech u nevykonatelných pohledávek.

Z usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 28.2. 2013, sp.zn. 29 Icdo 11/­2012 (KSPH 41 INS 10743/­2010, 41 Icm 1122/­2011), v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K účelu tvorby opravné položky ve smyslu § 8 zákona o rezervách

     Nejvyšší správní soud především konstatuje, že účel opravné položky vytvořené ve smyslu § 8 zákona o rezervách není definován odlišně od účelu uvedeného v § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravná položka vytvořená podle § 8 zákona o rezervách umožňuje poplatníkovi vytvořit opravnou položku ve specifické situaci, která vzniká v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím řízením a kdy dlužník není schopen dostát všem svým závazkům. Tyto opravné položky jsou tvořeny za výhodnějších podmínek, než by tomu bylo např. při postupu podle § 8a zákona o rezervách (tj. možnost vytvořit opravnou položku až do výše jmenovité hodnoty pohledávek nebo pořizovací ceny pohledávek nabytých postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávek). Ustanovení § 8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace, které mohou nastat v souvislosti s řízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváří zvláštní důvody pro zrušení opravných položek vytvořených podle § 8 zákona o rezervách. Představuje tak speciální ustanovení ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecně definuje podmínky, za nichž lze opravnou položku zrušit. V tomto směru lze také přisvědčit krajskému soudu, který uzavřel, že se v případě § 8 odst. 2 zákona o rezervách jedná o speciální úpravu. Správný je i závěr, že pokud speciální úprava neřeší určitou otázku, je nezbytné postupovat podle úpravy obecné.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.11. 2009, sp. zn. 8 Afs 35/­2009, v plném znění na webu www.nssoud.cz

     K popření přihlášené vykonatelné směnečné pohledávky

     U přihlášené vykonatelné směnečné pohledávky přiznané pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu lze uplatnit jako důvod popření její pravosti nebo výše i kauzální námitky, nebyly-li uplatněny dlužníkem v řízení, které předcházelo vydání tohoto rozhodnutí. Z pohledu ustanovení § 199 odst. 2 insolvenčního zákona v takovém případě nejde o (nepřípustné) jiné právní posouzení věci (vykonatelné pohledávky).

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 29 ICdo 4/2012, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K sankci podle § 178 věty první insolvenčního zákona

     Sankce podle § 178 věty první insolvenčního zákona se (v souladu s pravidlem obsaženým v ustanovení § 176 věty první insolvenčního zákona) uplatní bez zřetele k tomu, zda v insolvenčním řízení vyjde najevo záměr věřitele „nadsadit“ výši přihlašované pohledávky za účelem posílení svého vlivu v řízení, ba dokonce bez zřetele k tomu, že v insolvenčním řízení vyjde najevo, že věřitel takový záměr dozajista neměl. I před 1. lednem 2014 platilo, že pro účely posouzení, zda jsou splněny podmínky uvedené v § 178 větě první insolvenčního zákona, se nepovažuje za přihlášenou ta část pohledávky, kterou vzal přihlášený věřitel účinně zpět předtím, než nastal účinek, na základě kterého se podle insolvenčního zákona nepřihlíží k popřené části pohledávky.

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2014, sen. zn. 29 NSČR 82/­2012, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K reorganizaci a zániku závazku

     Obsah reorganizačního plánu je pro dlužníka a věřitele závazný a nelze připustit jeho dodatečné zpochybňování. Připuštění možnosti dodatečného zpochybnění zařazení věřitelů do jednotlivých skupin věřitelů by vedlo k tomu, že by věřitelé po nabytí účinnosti reorganizačního plánu vznášeli vůči dlužníku nové požadavky. Závěr, že měli být zařazeni do jiné skupiny věřitelů, event.. že jejich pohledávka neměla být dotčena reorganizací (§ 337 odst. 3 a 4 insolvenčního zákona), by pak mohl vést k tomu, že dlužník nebude schopen splnit přijatý reorganizační plán. Takto nově se objevivší nároky by totiž mohly překročit možnosti dlužníka, s nimiž počítal předkladatel reorganizačního plánu. Dalším důsledkem by bylo zkreslení výsledků hlasování o přijetí reorganizačního plánu. Až po jeho schválení insolvenčním soudem by se totiž dodatečně ukázalo, že někteří věřitelé hlasovali o přijetí reorganizačního plánu v rámci určité skupiny, ač správně jejich pohledávka patřila do skupiny jiné (a měla by být uspokojena podle podmínek určených reorganizačním plánem pro tuto jinou skupinu věřitelů).

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 2015, sp. zn. 29 Cdo 2451/­2013, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K náležitostem popěrného úkonu týkajícího se vykonatelné pohledávky

     Určitým popěrným úkonem insolvenčního správce je již jen prohlášení, že popírá pohledávku zcela (resp. v plné výši) co do pravosti, bez uvedení bližšího důvodu popření. Tím je pohledávka popřena co do základu, tj. co do skutečností uvedených coby důvod přihlášení pohledávky v její přihlášce. Nelze však přehlédnout, že úprava popření vykonatelné pohledávky ukládá insolvenčnímu správci, aby své popření uplatnil žalobou u soudu, a současně jej omezuje co do rozsahu žalobních tvrzení (okruhu námitek), které může v řízení uplatnit – proti popřené vykonatelné pohledávce může v žalobě uplatnit pouze ty skutečnosti, pro které pohledávku popřel. Z uvedeného plyne, že insolvenční správce popírající vykonatelnou pohledávku musí již v rámci popěrného úkonu uvést skutečnosti, na kterých své popření zakládá (důvody popření). Neuvede-li žádné skutečnosti, pro které pohledávku popřel, nebude mít pro účely uplatnění popření žalobou u soudu k dispozici žádné skutečnosti, kterými by nárok na určení neexistence vykonatelné pohledávky mohl odůvodnit. Lze proto uzavřít, že popírá-li vykonatelnou pohledávku, je insolvenční správce povinen v popěrném úkonu konkrétně uvést (vedle podstatných náležitostí popěrného úkonu) i skutečnosti, pro které pohledávku popřel (důvody popření). Běžně přijímanou praxí je přitom postup, kdy insolvenční správce důvody popření specifikuje v seznamu přihlášených pohledávek, na který v protokolu o přezkumném jednání pouze odkáže.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 2. 2018, sp. zn. 29 ICdo 39/­2016, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K účinnosti reorganizačního plánu

     Účinnosti reorganizačního plánu zaniká v souladu s ustanovením § 356 odst. 1 insolvenčního zákona i příslušenství pohledávky, kterou by věřitel musel uplatnit v insolvenčním řízení vůči dlužníku přihláškou, tvořené náklady řízení, které si věřitel v souvislosti se soudním uplatněním pohledávky předtím platil (ve shodě s § 140 odst. 1 OSŘ) ze svého – právo na náhradu těchto nákladů proti již věřiteli nelze v příslušném soudním řízení přiznat. Skutečnost, že před právní mocí rozhodnutí soudu o náhradě těchto nákladů (podle § 142 OSŘ nebo podle § 146 OSŘ) nemohl věřitel toto příslušenství přihlásit do insolvenčního řízení, nemá na uvedený závěr žádného vlivu.

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 7. 2019, sp. zn. 29 Cdo 4524/­2017, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     K závaznosti pravomocného rozsudku vydaného v incidenčním sporu v rámci insolvenčního řízení

     …Z § 164 insolvenčního zákona plyne, že pravomocný rozsudek vydaný v incidenčním sporu je závazný pro všechny procesní subjekty v daném insolvenčním řízení. Jinak řečeno, vyplývá-li z pravomocného rozhodnutí v incidenčním sporu, že věřitel má (nemá) pohledávku uspokojitelnou v daném insolvenčním řízení, pak takovéto rozhodnutí tvoří překážku řízení a nemůže být o ní v daném insolvenčním řízení rozhodováno znovu (§ 160 odst. 5 insolvenčního zákona). Je tomu tak proto, že incidenční spor je sporem vedeným jen pro potřeby daného insolvenčního řízení a pokud již o otázce, k jejímuž vyřešení má takový spor sloužit, bylo takto ve vztahu k příslušnému věřiteli pravomocně rozhodnuto, nelze o ní rozhodovat znovu. Stanovisko insolvenčního soudu k popřené pohledávce věřitele, vyjádřené v pravomocném rozhodnutí o incidenční žalobě, je závazné vůči všem subjektům přímo dotčeným probíhajícím (daným) insolvenčním řízením (§ 9 insolvenčního zákona. Odvolací soud souhlasí se žalovanou potud, že to platí pouze v rámci insolvenčního řízení, v němž byla pohledávka zjištěna, neboť pravomocný rozsudek vydaný v incidenčním sporu v předchozím insolvenčním řízení není závazný pro všechny procesní subjekty v dalším (jiném) insolvenčním řízení. Pravomocné rozsudky (usnesení o schválení smíru) vydané v incidenčním sporu totiž nemají přesah mimo vlastní insolvenční řízení, pokud není výslovně v zákoně uvedeno jinak. Řízení o žalobě o určení pravosti, výše nebo pořadí pohledávky v insolvenci patří mezi spory vyvolané (daným) insolvenčním řízením, jejichž prostřednictvím se ve vztahu mezi věřiteli navzájem vymezuje okruh osob oprávněných podílet se na rozvrhu výtěžku zpeněžení majetkové podstaty (v případě konkursu), míra tohoto uspokojení a pořadí, v jakém dochází k úhradě pohledávek jednotlivých věřitelů…

Z usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 14. 7. 2020, sp. zn. 102 VSPH 68/­2020, v plném znění v insolvenčním rejstříku.

     K aplikaci § 356 odst. 3 insolvenčního zákona na práva věřitelů vůči zástavním dlužníkům

     Dohoda insolvenčního dlužníka a jeho věřitelů obsažená v reorganizačním plánu nemůže (nemá) zasahovat do práv třetích osob, není-li zákonem stanoveno jinak. Aplikace § 356 odst. 3 insolvenčního zákona rovněž na zástavní dlužníky, kteří zajišťují reorganizačním plánem dotčenou pohledávku věřitele za insolvenčním dlužníkem, je vyloučena. Nezanikne-li pohledávka věřitele vůči dlužníku (proto, že tak stanoví reorganizační plán nebo zákon), pak § 356 odst. 3 insolvenčního zákona sám o sobě není (nemůže být) oporou pro závěr, že reorganizačním plánem zůstává nedotčeno právo dlužníkova věřitele domáhat se uspokojení pohledávky vůči třetí osobě, která dluh zajišťuje svým majetkem z titulu zástavního práva (vůči zástavnímu dlužníku odlišnému od osobního dlužníka, který prochází reorganizací).

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 4. 2021, sp. zn. 29 Cdo 567/­2019, v plném znění na webu www.nsoud.cz

     Ke ztrátě způsobilosti dlužníka být účastníkem incidenčního sporu

     Je-li dlužník vymazán z obchodního rejstříku bez právního nástupce poté, co se právní mocí usnesení o zrušení konkursu podle § 308 odst. 1 písm. c) insolvenčního zákona přeměnil incidenční spor o určení pořadí pohledávky na spor o určení pořadí pohledávky po dobu, po kterou trvalo insolvenční řízení, a místo insolvenčního správce se stal účastníkem sporu dlužník (§ 159 odst. 4 a 5 insolvenčního zákona), nelze v incidenčním sporu pokračovat pro ztrátu způsobilosti dlužníka být účastníkem řízení (§ 19 OSŘ).

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 29. 2. 2024, sen. zn. 29 ICdo 155/­2022, v plném znění na webu www.nsoud.cz

§ 8a

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným
po 31. prosinci 1994

(1) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů¹⁾ a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než

a)  18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

b)  30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

(2) U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se mohou tvořit opravné položky podle odstavce 1 pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je

a)  rozhodčím řízením,

b)  soudním řízením, nebo

c)  správním řízením.

(3) Opravné položky podle odstavce 1 nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých

a)  za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,

b)  mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o da­ních z příjmů.

(4) Opravné položky vytvořené podle odstavce 1 se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

komentář k § 8a

     Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám

Z odstavců 1 a 2 plyne, že jsou dána dvě časová pásma uplynulé doby splatnosti pohledávky. S výjimkou pohledávky nabyté postoupením v rozvahové hodnotě přes 200 000 Kč bez příslušenství v době jejího vzniku již není nutné zahájení soudního, rozhodčího či správního řízení pro tvorbu opravné položky. Postup podle tohoto ustanovení zákona je pro věřitele určitým únikem za situace, kdy nemůže např. v důsledku administrativního pochybení anebo zmeškání lhůty pro přihlášení pohledávky k insolvenčnímu soudu využít ust. § 8 zákona. Tvorba opravných položek dle tohoto ustanovení zákona má pro věřitele význam též i z hlediska možné přeměny opravných položek za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 na opravné položky dle § 8a zákona, jak ostatně předpokládá i § 8 odst. 3 zákona. To nabývá na významu tehdy, jestliže např. pominou důvody pro existenci tzv. opravných položek dle § 8 zákona anebo na základě rozhodnutí poplatníka dojde k transformaci opravných položek dle § 8 zákona na opravné položky dle § 8a zákona. V podstatě tak dojde k očekávanému snížení takové opravné položky. Tuto možnost však stěží poplatník využije za situace, kdy např. dojde k popření přihlášené pohledávky, kdy je nutno volit postup dle § 8 odst. 2 zákona.

Důležité

     Dalo by se shrnout, že zákonodárce v tomto ustanovení zákona zakotvil podmínku, že je možno vyšší tvorbu daňových opravných položek dle § 8a zákona realizovat pouze v případě účasti poplatníka na soudním, rozhodčím či správním řízení a za předpokladu splnění všech podmínek zákona dle platné právní úpravy není (a ani v minulosti nebyl) důvod neumožnit věřiteli po potvrzení existence pohledávky soudem pokračovat v tvorbě daňových opravných položek započaté v souladu s § 8a zákona, a to dle časového testu až do výše 100 %. Zároveň není nutné pouze na základě skutečnosti, že v rámci soudního, rozhodčího či správního řízení bylo o pohledávce pravomocně rozhodnuto a řízení tímto skončilo (tj. byla takto soudně potvrzena její existence), zrušit okamžitě daňové opravné položky. Zákonodárce v tomto ustanovení zákona váže vyšší tvorbu daňových opravných položek pouze na pohledávky řešené v rámci soudního, rozhodčího, popř. správního řízení, kterého se věřitel účastní. To však nezbavuje správce daně oprávnění, aby posuzoval to které jednání konkrétního poplatníka v kontextu s principy péče řádného hospodáře, tj. aby příp. nezpochybňoval postup, kdy poplatník bez dalšího upustil od vymáhání pohledávky od zjevně bonitního dlužníka.

Nutno však připomenout, že tyto časové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní kapitál, ani vzniklým mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V kontextu s tím přitom vždy rozhoduje stav při vzniku pohledávky a problémem tvorby časové opravné položky proto není situace, kdy se o spojené osoby začne jednat až následně v důsledku toho, že věřitel kapitálově vstoupil do dlužníka.

Po nabytí účinnosti zákona č. 284/­2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci bude nezřídka kladena též otázka, zda budou moci věřitelé za dlužníkem, který vstoupí do této preventivní restrukturalizace, vytvářet též daňové opravné položky k pohledávkám za tímto dlužníkem. I když zatím nebylo v této věci prezentováno oficiální stanovisko Finanční správy ČR, lze se domnívat, že s ohledem na celkovou koncepci tohoto zákona bude možno pro tvorbu daňových opravných položek využít toliko úpravu tzv. časových daňových opravných položek podle § 8a a § 8c zákona.

Důležité

     To znamená, že k pohledávce zahrnuté do preventivní restrukturalizace bude moci věřitel tvořit tzv. časovou daňovou opravnou položku při splnění předepsané minimální doby po splatnosti 18 nebo 30 měsíců a u pohledávek do 30 000 Kč 12 měsíců.

Hodí se v této souvislosti též poznamenat, že časovou opravnou položku lze tvořit kdykoli po splnění stanovené doby po splatnosti. Zákonodárce vychází z toho, že tvorba opravné položky takto není vázána pouze na určitý okamžik tvorby, nýbrž ji lze tvořit i později. I v tomto případě však vždy platí, že tuto opravnou položku není možno vytvářet k pohledávkám, které jsou promlčeny, nevstoupily do základu daně, jako jsou např. pohledávky z úvěrů s výjimkou pohledávek z titulu úroku, popř. cenných papírů. V daném kontextu zůstává velmi omezena tvorby opravné položky k pohledávkám za spojenými osobami. Dále též platí, že opravnou položku je nutno rozpustit při zániku pohledávky v důsledku její úhrady, popř. v důsledku prominutí. Nutno ještě zmínit, že otázky, kdy a za jakých podmínek lze uplatnit odpis této pohledávky jako daňový náklad, je v obecné rovině stanoveno v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Daňově lze odepsat pohledávku, ke které je možno tvořit daňovou opravnou položku dle tohoto zákona, příp. ji nelze tvořit toliko z důvodu nedosažení minimální lhůty po splatnosti.

Zákonodárce v kontextu s výše uvedeným doplnil § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů o bod 7, který umožnil daňově odepsat pohledávku za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu. Věřitel proto nemá možnost daňově odepsat pohledávku, která nebyla zdaněna (pohledávky z titulu cenných papírů, pohledávky za spojenou osobou apod.). K tomu, aby bylo možno odpis takové pohledávky uplatnit jako daňový náklad, je třeba, aby byl takový odpis ve správném okamžiku. Pakliže by byl odpis pohledávky realizován v nesprávném zdaňovacím období, nebude možno jej uplatnit jako daňový náklad. Z toho tedy plyne, že zájmem věřitele je vždy být v rámci tohoto řízení dostatečně informován o jeho dosavadním průběhu.

     Opravné položky, které nelze uplatnit u pohledávek odepsaných na vrub výsledku hospodaření

Podle odst. 3 nelze opravné položky z logiky věci uplatnit u pohledávek odepsaných na vrub výsledku hospodaření. Dále zákon stanoví zákaz tvorby opravných položek u pohledávek vzniklých za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál (souvislost se vkladovou povinností člena obchodní korporace) a mezi spojenými osobami podle zákona o daních z příjmů.

     Důvody pro zrušení opravné položky

V odst. 4 zákonodárce stanovil důvody pro zrušení opravné položky, pokud došlo k úhradě dluhu, k promlčení pohledávky či pohledávka byla odepsána do nákladů, tedy se považuje za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle zákona o daních z příjmů. Zejména v případě promlčení pohledávky dochází k zásadnímu snížení pravděpodobnosti její úhrady, což by mělo vést v konečném důsledku i k odpisu takové pohledávky. V rozsudku sp. zn. 8 Afs 45/­2012 Nejvyšší správní soud konstatoval, že takto je důvodem pro zrušení opravné položky osud samotné pohledávky.

§ 8b

Opravné položky k pohledávkám
z titulu ručení za clo

(1) Opravné položky podle § 8 a 8a tohoto zákona mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za clo, k po­hledávkám vzniklým z titulu ručení za clo (tj. zajištění cla) podle celního zákona.

(2) Opravné položky podle odstavce 1 lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě cla.

(3) Opravné položky ručitel nemůže vytvářet ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány.

komentář k § 8b

Zákon umožňuje tvorbu opravných položek rovněž k pohledávkám, které vznikly na základě ručení za celní dluh, přičemž zákonem č. 243/­2016 Sb. bylo reagováno na skutečnost, že podle nového celního zákona je zajištěno clo a nikoli celní dluh. Koncepce zákona vychází z toho, že tuto ručitelskou opravnou položku jsou oprávněni vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví a dle celního zákona ručí za clo, a to jen k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za clo. V případě vzniku tohoto ručení je třeba žádat příslušný celní orgán, poněvadž jde o speciální ručení, kdy ručiteli nestačí písemné prohlášení věřiteli ve smyslu obecné soukromoprávní úpravy zajištění dluhu ručením dle ust. § 2018 až 2028 občanského zákoníku.

Clo se zajišťuje formou tzv. jistoty, kterou lze konkrétně poskytnout složením příslušné částky na účet správce cla bezhotovostním převodem nebo převodem přeplatku, ručením osobou odlišnou od dlužníka (kromě vyloučených „spřízněných osob“), finanční zárukou osobou odlišnou od dlužníka (kromě vyloučených „spřízněných osob“) nebo zřízením zástavního práva k nemovité věci, kdy se postupuje dle příslušných ustanovení daňového řádu. Přitom platí, že celní zástupce, který jedná na základě přímého zastoupení, je oprávněn clo zajistit namísto osoby, za níž jedná. V takovém případě odpovídá s touto osobou za dluh společně a nerozdílně. Výzvu ručiteli k uhrazení dlužného cla může celní ­orgán vydat i bez předchozího vymáhání dlužného cla na dlužníkovi.

Zákonodárce v kontextu s touto problematikou omezil tvorbu ručitelských opravných položek tím, že i tyto ručitelské opravné položky je nutno tvořit v souladu s § 8 nebo § 8a zákona, tj. buď jako insolvenční opravnou položku jednorázově až do 100 % hodnoty pohledávky, je-li dlužník v insolvenčním řízení nebo časové opravné položky postupně ve vazbě na dobu splatnosti předmětné pohledávky z titulu celního řízení. Ručitelskou opravnou položku je možno vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Ručitel nemůže ručitelskou opravnou položku vytvářet, pakliže dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány.

§ 8c

Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že

a)  se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3,

b)  rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v oka­mžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

c)  od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

d)  celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

komentář k § 8c

Podle tohoto ustanovení může poplatník v případě, že nepostupoval podle § 5 až § 8b zákona, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % u pohledávky ve výši do 30 000 Kč bez příslušenství (rozvahová hodnota pohledávky relevantní k datu tvorby opravné položky, popř. snížená o účetní či daňový odpis) po uplynutí 12 měsíců od data její splatnosti a to s ohledem na nepatrnost těchto pohledávek a neekonomičnosti soudního uplatnění takto vysokých pohledávek (při zohlednění soudního poplatku, délky řízení). Je na poplatníku, zda tedy bude postupovat podle § 8a či § 8c zákona, pokud však chce postupovat podle § 8c, musí nejprve rozpustit opravnou položku vytvořenou podle § 8a (pokud by např. v rámci insolvenčního řízení byl úpadek dlužníka řešen reorganizací, pak v reorganizaci schválením reorganizačního plánu dochází k privativní novaci původního závazku (resp. pohledávky), může tak dojít k zániku části pohledávky). Pokud bude poplatník tvořit 100 % opravnou položku, pak může odepsat pohledávku podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Musí být kumulativně splněny všechny zákonné podmínky. Do limitu 30 000 Kč se zahrnují jen pohledávky, u kterých byl uplatněn postup podle tohoto paragrafu, nikoli veškeré pohledávky za určitým dlužníkem. Opravné položky dle tohoto zákona lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám. U pohledávek, které vznikly po 1. 1. 2014, lze podle tohoto ustanovení při splnění dalších podmínek tvořit daňově uznatelné opravné položky ve výši 100 %, jak uvedeno již shora. Při tom platí, že jako daňově uznatelný náklad může být uplatněn odpis pohledávky ve výši, ve které mohly být tvořeny opravné položky dle tohoto zákona. To znamená, že opravná položka dle tohoto ustanovení může být tvořena k nepromlčené pohledávce a k daňově uznatelnému odpisu pohledávky by mělo dojít ještě před promlčením pohledávky.

Důležité

     Pokud bychom tedy shrnuli, tak výše uvedený limit 30 000 Kč je možno aplikovat tehdy, jestliže jmenovitá hodnota pohledávka nepřekračuje tento limit, když je nutno vždy posuzovat jmenovitou hodnotu této pohledávky v době jejího vzniku. To znamená, že částečné úhrady pohledávek jsou v daném kontextu s přihlédnutím k limitu bezpředmětné. Dále platí, že stejnou hranici nemůže překročit celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne-li za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. V souladu se závěry koordinačního výboru č. 105/25.01.06 platí, že do 30 000 Kč limitu se započítávají toliko pohledávky, u nichž bude postupováno podle § 8c zákona (tj. limit nebude uplatněn na všechny pohledávky za daným dlužníkem), když se zde posuzuje rozvahová hodnota k rozvahovému dni.

Přihlédneme-li k závěrům koordinačního výboru č. 375/11.07.12, je tvorba opravných položek podle tohoto ustanovení zákona, pokud v minulosti byly tvořeny opravné položky dle § 8a zákona, připuštěna, resp. připouští se možnost přechodu mezi opravnými položkami podle § 8a a § 8c zákona. To však za podmínky, že dojde k rozpuštění dříve tvořených opravných položek a následně bude zajištěna tvorba nových opravných položek. K otázkám spojeným s tvorbou daňové opravné položky v případě preventivní restrukturalizace lze odkázat na komentář k ust. § 8a zákona.

§ 9

Rezerva na pěstební činnost

(1) Pěstební činností se pro účely tohoto zákona rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze tohoto zákona.

(2) Rezervu na pěstební činnost, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,¹⁾ mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona¹⁴⁾ provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů.

(3) Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m³. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpoč­tovaném objemu, rezerva se ­zruší.

komentář k § 9

     Pěstební činnost

V souladu s odst. 1 lze vytvářet rezervu na pěstební činnost v lese a tuto rezervu smí tvořit ti poplatníci, kteří mají povinnost provádět obnovu a ochranu lesního porostu. Koncepčně se tak vychází z toho, že podle § 31 zákona č. 289/­1995 Sb., o lesích, ve znění pozdějších předpisů vyplývá vlastníkovi lesních pozemků povinnost provádět jejich zalesňování a zajistit lesní porost. Dlužno dodat, že pěstební činností se pro účely tohoto zákona obecně chápe obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Poplatník, který chce tuto rezervu tvořit, musí dle lesního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, přičemž obnovou lesa se rozumí soubor opatření vedoucích ke vzniku lesního porostu. Ochranou lesa se chápe činnost směřující k omezení vlivu škodlivých činitelů, ochranná opatření proti škodlivým činitelům a zmírňování následků jejich působení. Rezerva tak může napomoci tomu, aby lesnímu hospodáři nebyly odebrány výnosy v okamžiku jejich realizace a ty mu poté následně nechyběly při provádění pěstebních prací v novém porostu. Rezerva umožňuje odložit zdanění jednorázových tržeb na dobu realizace průběžných nákladů spojených s takovou pěstební činností. Současně zákon omezuje možnost tvořit rezervu jen na výkony uvedené v příloze zákona jako je obnova lesa výsevem osiva (první či opakovaný výsev), obnova lesa sadbou (první sadba či opakovaná sadba, příprava půdy pro obnovu lesa (pro přirozenou obnovu lesa, pro obnovu lesa výsevem, pro obnovu lesa sadbou), ošetřování mladých lesních porostů atd. Výčet výkonů, na které lze rezervu čerpat, je taxativní.

Podle odst. 1 se za tyto výkony považují obnova lesa výsevem osiva, obnova lesa sadbou (první sadba, opakovaná sadba), příprava půdy na obnovu lesa, ošetřování dřevin mladých lesních porostů, mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři, zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů, ochrana mladých lesních porostů ostatní (např. proti hlodavcům, buření apod.), prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořením rozčleňovací linie, ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek, ochrana lesa proti hmyzím škůdcům, hnojení lesních porostů, vyvětvování lesních porostů, odstraňování klestu, probírky do 40 let věku lesních porostů, opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Oproti tomu do této kategorie „daňově“ vymezených výkonů již není možno řadit např. melioraci lesních pozemků anebo ochranu lesa proti požárům a náklady spojené s jejich likvidací.

Samotnou rezervu na pěstební činnost, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou podle zákona č. 289/­1995 Sb., o lesích, ve znění pozdějších předpisů, zavázáni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Tato rezerva se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3, přičemž výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. K čerpání rezervy dochází při realizaci prací pěstební činnosti, nicméně nebudou-li tyto práce realizovány v rozpočtovém objemu, je nutno rezervu zrušit. Aby poplatník unesl důkazní břemeno v této věci vůči správci daně, je celkem pochopitelné, že musí mít založeny samostatné karty podle porostů (resp. porostních skupin), přičemž ani tento přístup ještě nemusí bezezbytku zaručovat, že důkazní břemeno bude nakonec z jeho strany uneseno.

Nahodilá těžba dřeva (kácení, odvětvení, manipulace/sortimentace, vyklizení), pakliže je takto prováděna za účelem zabránění rozšíření škodlivého hmyzu, může být považována za výkon podle přílohy k tomuto zákonu. Je tomu tak proto, že je součástí ochrany lesa proti hmyzím škůdcům. Rezerva na pěstební činnost proto může být tvořena i čerpána na výdaje spojené s touto činností.

Důležité

     Pokud bychom shrnuli již uvedené, tak rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze tohoto zákona. V zmíněné příloze jsou uvedeny výkony uznané jako výdaj (náklad) pro tvorbu rezervy na pěstební činnost. Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 101/­1996 Sb., kterou se stanoví podrobnosti o opatřeních k ochraně lesa a vzor služebního odznaku a vzor průkazu lesní stráže pak konkretizuje způsob, jakým se ochrana lesa proti hmyzím škůdcům provádí. Tvorba těchto rezerv má zásadní význam v případě lesních podniků, které vlastní lesní pozemky a lesní porosty, popř. mají tyto pozemky a porosty v nájmu a tento jejich majetek je takto např. opakovaně postihován mimořádnými událostmi v podobě kalamit.

Zákonnou rezervu na pěstební činnost by měl obvykle tvořit vlastník lesa, příp. také nájemce (podnájemce, pachtýř) lesa, pakliže vlastník lesa nezprostí v příslušné smlouvě tyto osoby povinnosti obnovy, ochrany a výchovy lesa. To ostatně plyne i z § 31 a 32 lesního zákona, kde jsou tyto povinnosti uloženy vlastníkovi a z § 58 odst. 1 téhož zákona, kde je dále stanoveno, že práva a povinnosti vlastníka lesa má nájemce, popř. podnájemce lesa, pokud smlouva mezi vlastníkem a nájemce nebo smlouva mezi nájemcem a podnájemcem nestanovila jinak.

     Rezerva na pěstební činnost

Podle odst. 2 mohou rezervu tvořit a čerpat jakožto i daňově uplatnit jen poplatníci, kteří mají příjmy z lesního hospodářství na základě hospodaření na vlastním, propachtovaném či na základě jiného důvodu užívaném pozemku v lese. O zemědělskou lesní výrobu nepůjde za situace, kdy vlastník lesa toliko běžným způsobem hospodaří se svým majetkem a nepatří sem ani výkon práva myslivosti. Neziskové subjekty mohou jako poplatníci vytvářet a čerpat rezervu, pokud jsou povinny podle lesního zákona provádět obnovu a ochranu lesa. Rezerva se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty a její výši si poplatník stanoví sám podle rozpočtu nákladů na pěstební činnost.

     Účel tvorby rezervy

V odstavci 3 je zakotven účel tvorby této rezervy, kterým je vyrovnání nerovnováhy časového posunu nákladů a výnosů tak, aby nedošlo u poplatníka v roce, kdy dojde k realizaci těžby, k odejmutí financí, které bude povinen užít v následující době k obnově lesního porostu. To znamená, že takto má být překonán časový nesoulad mezi příjmy z těžby dříví a následnými nezbytně nutnými náklady na pěstební činnost spojenými s pěstováním lesa. Snahou zákonodárce takto je, aby poplatníkovi v roce těžby nebyly formou daně z příjmů odčerpány finanční prostředky, které bude muset v následujících 40 letech postupně vkládat do zabezpečení nového lesa. Z toho důvodu mu umožňuje, aby podíl na těchto pěstebních nákladech vztažený k 1 m3 vytěženého dříví mohl formou daňově uznatelné rezervy využít jako protipoložku k příjmům za vytěžené dříví a současně si i snížit daňový základ.

Pro samotný výpočet rezervy platí, že samotná tvorba rezervy se rovná rozpočet nákladů/počet zdaňovacích období, které takto uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, přičemž do výpočtu se počítá rok zahájení rezervy, ale nepočítá se už rok, ve kterém by mělo dojít k zahájení opravy. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovém objemu, musí dojít ke zrušení rezervy. Této zákonné rezervy se týká depozitní podmínka, která je zakotvena v § 10a zákona.

§ 10

Ostatní rezervy

(1) Pro účely zjištění základu daně z příjmů se uznává rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období; přitom pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy podle tohoto zákona.

(2) Pro účely zjištění základu daně z příjmů se dále uznává rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod tvořená podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství, rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.¹⁾

komentář k § 10

     Rezerva na odbahnění rybníka

Podle odst. 1 lze mezi ostatní rezervy zahrnout rezervu na odbahnění rybníka s ohledem na erozi půdy z okolních pozemků, přičemž doba tvorby rezervy je omezena na maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Ohledně rezervy na odbahnění rybníků platí, že při způsobu její tvorby, stanovení její výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezerv na opravy, tj. vychází se z § 7 zákona. Z toho plyne, že výše rezervy ve zdaňovacím období je takto rovna podílu rozpočtu nákladů na odbahnění a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení odbahnění. Do počtu zdaňovacích období, která jsou rozhodná pro účely výpočtu výše této rezervy, se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Třeba dodat, že do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Nebude-li odbahňování zahájeno nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo jeho zahájení, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Ke zrušení rezervy nebo jejího zůstatku dojde i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém bylo odbahňování zahájeno. Pro účely tohoto zákona se za zahájení považuje termín, ve kterém se fyzicky začaly provádět práce přímo na rybníku, který je předmětem tohoto odbahnění. Poplatník se může při překroční těchto lhůt liberovat tím, že doloží, že překročení těchto lhůt bylo ovlivněno zásahem orgánů státní správy nebo samosprávy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, je povinen provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém tuto skutečnost zjistil. Ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je takto zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pakliže peněžení prostředky budou ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by se tak nestalo (např. z důvodu, že by nebyly převedeny v plné výši), výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní účet převedena nejpozději do termínu pro podání přiznání. Dále platí, že peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu se nepoužijí na úhradu výdajů souvisejících s účely, na něž byly vytvořeny rezervy podle § 9 a 10 odst. 1 zákona, a to do výše rezerv vytvořených do 31. 12. 2003 nebo do konce období, za které se podává daňové přiznání, a které započalo v roce 2003, pakliže nebyly uvedené rezervy následně zcela zrušeny nebo vyčerpány. Byly-li uvedené rezervy následně zrušeny nebo čerpány pouze zčásti, musí být tato podmínka splněna pouze pro nezrušenou část uvedené výše rezerv. Zmíněná podmínka se neuplatní v případě, kdy zvláštní právní předpis stanoví výslovně povinnost převést na zvláštní vázaný účet peněžní prostředky ve výši dříve vytvořených rezerv nebo jejich zvláštním právním předpisem vymezené části, které byly uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů do 31. 12. 2003. Z uvedeného je zřejmé, že uplatnění tvorby rezerv jako daňově uznatelného výdaje je možné pouze za podmínky, že rezervy vytvořené po roce 2003 nebudou využity na účely, na které již byly rezervy vytvořeny a daňově uplatněny před tímto uvedeným datem. Pokud jde o peněžní prostředky rezerv, které jsou uloženy na zvláštním vázaném účtu, pak tyto mohou být použity pouze na účely, na které byly takto vytvořeny. Hodí se připomenout, že tuto zákonnou rezervu lze vytvářet toliko na odbahnění rybníků a nelze ji tvořit např. na chemické ošetření nebo odplevelení rybníků apod.

     Rezerva na sanaci pozemků, které byly poškozeny těžební činností

V souladu s odst. 2 lze tvořit rezervu na sanaci pozemků, které byly poškozeny těžební činností a s odkazem na zákon č. 44/­1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (dále jen „horní zákon“) se pro její tvorbu rozlišují dva účely, tj. pro sanaci pozemků dotčených těžbou a vypořádání důlních škod. Tvorba a čerpání rezervy pak s ohledem na § 31 odst. 5 a 6 a § 37a horního zákona spadá do schvalovací činnosti příslušného obvodního báňského úřadu. V souladu s tímto ustanovením zákona je pak daňově uznatelnou též rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžkou a rezerva na vypořádání důlních škod.

Dalším zvláštním právním předpisem vztahujícím se k tvorbě rezerv byl do přijetí nového zákona upravujícího tuto oblast zákon č. 185/­2001 Sb., o odpadech a o změně některých zákonů, když v § 49 ukládá povinnost tvořit rezervu provozovateli skládky na rekultivaci skládky a její asanaci, přičemž peněžní prostředky této rezervy se ukládají na zvláštní účet v bance. Prostředky finanční rezervy nemohou být předmětem nařízení a provedení výkonu rozhodnutí, ani zahrnuty do majetkové podstaty provozovatele skládky, majitele skládky nebo jejich právních nástupců. Od 1. 1. 2021 byl tento zákon nahrazen zákonem č. 541/­2020 Sb., o odpadech. Provozovateli skládky i po přijetí tohoto zákona zůstává nadále povinnost vytvářet rezervu na zajištění rekultivace a následné péče o skládku (dřívější finanční rezervu pro rekultivaci a asanaci skládek). Bližší podmínky k tomu jsou stanoveny právě v § 42 a 43 zákona č. 541/­2020 Sb., o odpadech. Nutno zmínit, že výše rezervy činí 145 Kč za 1 tunu uloženého nebezpečného odpadu a komunálního odpadu, a 75 Kč za 1 tunu uloženého ostatního odpadu. I v tomto případě je třeba peněžní prostředky, které představují tuto rezervu, ukládat na zvláštní vázaný účet – samostatně pro každou skládku v souladu s pravidly uvedenými v § 10a zákona. Tyto prostředky je možno čerpat pouze na zajištění a následnou péči o příslušnou skládku se souhlasem příslušného krajského úřadu. Jakmile je následná péče o konkrétní skládku ukončena, musí být rezerva zrušena a její nevyčerpaná část se převádí na účet provozovatele skládky nebo jeho právního nástupce. Hodí se dodat, že od 1. 1. 2021 komentovaný zákon v tomto odstavci obsahuje z důvodů právní jistoty a přehlednosti i dodatek, že tato ostatní rezerva se tvoří pro účely „zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady“. V daném kontextu ještě nutno doplnit, že s účinností od 16. 3. 2021 byla v reakci na změnu horního zákona č. 44/­1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství stávající „rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou“ přejmenována nově na „rezervu na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou“. Dlužno připomenout, že druhý typ již výše zmíněné rezervy, který je takto upraven zvláštním zákonem, tj. „rezervy na vypořádání důlních škod“, zůstal pojmenován stejně.

Zvláštním předpisem je rovněž zákon č. 18/­1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně některých zákonů. Podle § 18 odst. 1 písm. h) atomového zákona je držitel povolení podle § 9 odst. 1 povinen mimo jiné pro zajištění vyřazování jaderného zařízení nebo pracoviště III. nebo IV. kategorie z provozu, pokud odhad celkových nákladů na vyřazování ověřený Správou úložišť radioaktivních odpadů (dále jen „Správa“) přesáhne 300 000 Kč, vytvářet rovnoměrně rezervu tak, aby peněžní prostředky vedené na vázaném účtu byly k dispozici pro potřeby přípravy a realizace vyřazování z provozu v potřebném čase a výši v souladu s Úřadem schváleným návrhem k vyřazování. V případě, že odhad celkových nákladů na vyřazování přesáhne 1 mld. Kč, je držitel povolení povinen ukládat peněžní prostředky ve výši této rezervy na vázaný účet u banky v České republice. Výnosy prostředků vázaného účtu jsou příjmem tohoto vázaného účtu. Rezerva je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Peněžní prostředky vedené na vázaném účtu lze použít pouze na přípravu a realizaci vyřazování z provozu, čerpání těchto prostředků podléhá schválení Správou. Povinnost tvorby rezervy na vyřazování z provozu se nevztahuje na organizační složky státu a státní příspěvkové organizace, veřejné vysoké školy, organizační složky a příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky.

Ze závěrů jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, který byl zveřejněn pod č. 279/24.06.09, vyplývá, že účel tvorby rezervy dle odst. 2 je vymezen zvláštním předpisem. V uvedeném případě se jedná o horní zákon, který dle názoru Ministerstva financí zná pouze dva účely tvorby rezerv, a to sanace pozemků dotčených těžbou nebo vypořádání důlních škod. Za předpokladu, že horní zákon takto zná pouze dva účely tvorby rezervy, může poplatník, který postupuje při tvorbě rezervy podle tohoto zákona, zřídit pro ukládání prostředků rezerv maximálně dva zvláštní vázané účty. Zřízení více vázaných účtů by bylo přípustné pouze v případě, kdy by podle horního zákona bylo možno vytvářet rezervu na více účelů, vždy však se souhlasem příslušného obvodního báňského úřadu. I v těchto případech by však vždy musel být dodržen princip „na jeden účel jeden účet“, který je výslovně stanoven v § 10a odst. 1 zákona. Peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu nelze použít na jiné účely, než na které byly takto vytvořeny. Pokud již byly provedeny veškeré činnosti, na jejichž úhradu byla rezerva vytvořena, lze zůstatek rezervy se souhlasem příslušného obvodního báňského úřadu zrušit. Z již uvedeného plyne, že tvorba této rezervy, její výše i čerpání jako takové podléhá schválení příslušného obvodního báňského úřadu.

Ačkoli § 10 zákona vyjmenovává čtyři výše uvedené typy rezerv, zákonodárce počítá s tím, že výčet těchto „ostatních“ uvedených rezerv v tomto zákoně není taxativní a umožňuje vstup do této skupiny rezerv i dalším rezervám, které jsou speciálně řešeny jinými zákony, přičemž tento zákon též uvede, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, resp. daňově účinný výdaj konkrétního poplatníka.

§ 10a

(1) Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a § 10 odst. 1 nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2 se ukládají na samostatný účet vvedený v České republice u banky nebo pobočky zahraniční banky se sídlem v jiném členském státě Evropské unie, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 9 a § 10 odst. 1 nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2, příjmu z prodeje státních dluhopisů pořízených z prostředků tohoto účtu a po­případě výnosů z prostředků těchto rezerv (dále jen „zvláštní vázaný účet“). Výnosy z prostředků rezerv se pro účely tohoto ustanovení rozumí výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu a úrokové výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu. Peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny, s výjimkou uvedenou v od­stavci 4. Poplatník zřídí pro jednotlivý účel tvorby rezervy vždy pouze jeden zvláštní vázaný účet, který je veden v českých korunách nebo v eurech.

(2) Ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv vymezených v odstavci 1 výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud

a)  budou peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání; nebudou-li převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, a

b)  peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu se nepoužijí na úhradu výdajů souvisejících s účely, na něž byly vytvořeny rezervy podle § 9 a § 10 odst. 1 nebo rezervy vymezené v § 10 odst. 2, a to do výše rezerv vytvořených do 31. prosince 2003 nebo do konce období, za které se podává daňové přiznání a které započalo v roce 2003, pokud nebyly uvedené rezervy následně zcela zrušeny nebo vyčerpány; pokud byly uvedené rezervy následně zrušeny nebo čerpány pouze zčásti, platí uvedená podmínka pouze pro nezrušenou část uvedené výše rezerv. Tato podmínka se neuplatní v případě, kdy zvláštní právní předpis stanoví výslovně povinnost převést na zvláštní vázaný účet peněžní prostředky ve výši dříve vytvořených rezerv nebo jejich zvláštním právním předpisem vymezené části, které byly uplatněny jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů do 31. prosince 2003.

(3) Pokud poplatník použije peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu v rozporu s podmínkou uvede­nou v odstavci 2 písm. b), je oprávněn uplatnit zaúčtovanou tvorbu rezerv vymezených v odstavci 1 jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle odstavce 2 nejdříve ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, v němž součet výše peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu podle odstavce 1 a hodnoty státních dluhopisů vedených na samostatném účtu u České národ­ní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v cent­rálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů (dále jen „centrální depozitář“)^1b), zachycené v účetnictví podle zvláštního právního předpisu^1a) dosáhne alespoň výše rezerv podle § 9 a § 10 odst. 1 nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2 vykázané a za­účtované podle zvláštního právního předpisu^1a).

(4) Peněžní prostředky rezerv uvedených v odstavci 1, které jsou uloženy na zvláštním vázaném účtu, mohou být použity i na pořízení státních dluhopisů denominovaných výhradně v české koruně, a to u

a)  rezerv tvořených podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod pouze na základě souhlasu příslušného obvodního báňského úřadu,

b)  rezerv na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady pouze na základě souhlasu příslušného krajského úřadu,

c)  rezerv na zajištění vyřazování jaderného zařízení nebo pracoviště III. nebo IV. kategorie z provozu²⁶⁾ pouze na základě souhlasu Správy úložišť radioaktivních ­odpadů.

(5) Státní dluhopisy podle odstavce 4 musí být vedeny na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři a po­plat­ník o nich musí vést samostatnou evidenci. Příjmy z prodeje těchto dluhopisů musí být vždy neprodleně převedeny na zvláštní vázaný účet, z jehož prostředků byly tyto dluhopisy pořízeny.

(6) Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu a státní dluhopisy vedené na samostatném účtu podle odstavce 5 nesmějí být předmětem zajištění, nesmějí být zahrnuty do majetkové podstaty poplatníka v insol­venčním řízení^12b), nepodléhají výkonu rozhodnutí ani exekuci.

komentář k § 10a

Zákonem č. 438/­2003 Sb. byla zavedena povinnost ukládat na vázaný účet u peněžního ústavu prostředky vytvořených rezerv. Účetně vytvořené rezervy nebo jich část, resp. tyto prostředky, které poplatník uplatňuje v základu daně a minimálně tak eliminuje svoji daňovou povinnost, jsou vázány na zvláštním účtu. Je tomu tak proto, aby byly k dispozici vždy, kdy je jich třeba – bez ohledu na reálnou finanční situaci poplatníka – a vedle toho byly zajištěny před neblahými účinky možného úpadku poplatníka, tj. netvořily součást jeho majetkové podstaty v rámci insolvenčního řízení.

     Způsob ukládání finančních prostředků-rezerv

Odst. 1 stanovil způsob ukládání finančních prostředků-rezerv. Z dikce tohoto ustanovení zákona vyplývá, že na zvláštní vázaný účet lze takto ukládat kromě samotných prostředků rezerv taktéž výnosy z prostředků těchto rezerv. Zákon o rezervách stejně jako např. shora zmíněný zákon o odpadech ukládá povinnost v případě rezerv na pěstební činnost a u ostatních rezerv finanční prostředky vložit na zvláštní bankovní účet u banky se sídlem v České republice. V případě rezerv na důlní škody a činnost podle shora uvedeného atomového zákona lze se souhlasem příslušného orgánu uložit tyto rezervy na samostatný účet u banky se sídlem v členském státě Evropské unie. Účel tvorby rezervy se vztahuje k individuálnímu účtu – např. horní zákon rozlišuje dva účely tvorby rezervy – na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod. Není vyloučeno, aby prostředky byly ukládány v eurech a výdaje, na které bude rezerva vynaložena, budou v českých korunách. Pokud jde o rezervy na vypořádání důlních škod a rezerv, u kterých zvláštní zákon uvede, že se jedná o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je možno takové peněžní prostředky (je-li udělen souhlas) uložit rovněž na samostatný účet u peněžního ústavu se sídlem v jiném členském státě EU, je-li tento účet určen pro ukládání těchto specifických prostředků. V režimu horního zákona je možno uvažovat toliko o dvou účelech tvorby rezerv. Prvním je sanace pozemků dotčených těžbou a druhým je vypořádání důlních škod. Z toho důvodu mohou být zřízeny pouze dva zvláštní vázané účty. Koncepce vychází z toho, že jeden jednotlivý účel tvorby rezervy se musí rovnat jednomu zvláštnímu vázanému účtu.

V souladu s tímto ustanovením zákona může poplatník zřídit pro jednotlivý účel tvorby rezervy zvláštní vázaný účet v českých korunách nebo v eurech. Pro volbu měny účtu zákon žádné další požadavky ani kritéria nestanoví a ponechává toto rozhodnutí zcela na volné úvaze poplatníka. Z toho důvodu může poplatník ukládat prostředky rezerv na zvláštním vázaném účtu vedeném v eurech i v případě, že výdaje, na které je rezerva takto tvořena, budou vynaloženy v českých korunách. Jelikož měna účtu nemá přímou provázanost na měnu očekávaného výdaje, lze rovněž připustit, aby poplatník pro jednotlivý účel rezervy otevřel jeden účet v českých korunách a současně druhý účet v eurech. Uložení peněžních prostředků současně na účtu vedeném v českých korunách a účtu vedeném v eurech nikterak neohrožuje dostatečné krytí rezerv peněžními prostředky. Volba měny zvláštního vázaného účtu závisí pouze na uvážení poplatníka a toto rozhodnutí přitom není vázáno na měnu očekávaného čerpání peněžních prostředků. Nutno ovšem vycházet z toho, že na každý účel tvorby rezervy musí být zřízen jeden zvláštní vázaný účet, čímž jsou limitovány i další aspekty spojené s touto problematikou.

Pakliže poplatník opakovaně převádí na zvláštní vázaný účet částku ve výši vytvořených rezerv, čerpání peněžních prostředků na účel, pro který byly rezervy vytvořeny, je nižší než vklad a tyto prostředky jsou na příslušném účtu takto dále úročeny, může dojít k situaci, kdy zůstatek zvláštního vázaného účtu převyšuje celkový stav vytvořených rezerv. Lze proto s bankou dohodnout za účelem předejití vzniku této situace předem postup, kdy by úroky z prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu takto mohly zvyšovat zůstatek tohoto účtu, aby tyto byly bankou připisovány na jiný (např. běžný) účet poplatníka.

Lze shrnout, že pro každý jednotlivý účel tvorby zákonných rezerv by měl poplatník zřídit vždy jen jeden zvláštní vázaný účet. Peněžní prostředky uložené na tomto zvláštním vázaném účtu pak mohou být čerpány toliko na výdaje, na jejichž úhradu byly takto tvořeny.

     Zvláštní vázaný účet

V odst. 2 je zakotvena koncepce, podle níž o částku výnosů z peněžních prostředků, které zvyšují zůstatek zvláštního vázaného účtu, lze snížit částku peněžních prostředků povinně převáděných poplatníkem na zvláštní vázaný účet, jak ostatně plyne z písm. a) uvedeného odstavce. Dále platí, že rezerva musí být vytvářena v souladu s horním zákonem, přičemž tento zákon pouze upravil podmínky, za nichž je tato rezerva daňově uznatelným nákladem. Současně s tím platí, že výnosy z peněžních prostředků, které jsou příjmem zvláštního vázaného účtu – tedy jsou na tento účet připisovány bankou, jsou současně osvobozeny od daně z příjmů. Nebudou-li však výnosy z peněžních prostředků připisovány na zvláštní vázaný účet, nejsou osvobozeny od daně z příjmů, avšak poplatník může s těmito prostředky nakládat volně dle svého vlastního uvážení. Nutno dodat, že kurzové zisky, resp. ztráty z peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu vedeném v eurech jsou daňově účinné ve výši, jak je zaúčtoval poplatník v souladu s účetními předpisy. V kontextu s tím platí, že o částky kurzových zisků a ztrát realizovaných z peněžních prostředků uložených na tomto zvláštním vázaném účtu v eurech lze snížit, resp. zvýšit částku peněžních prostředků převáděných na zvláštní vázaný účet v souladu s písm. a) tohoto odstavce. Peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu nelze použít pro jiné účely, než pro které byly vytvořeny. Byly-li již provedeny veškeré činnosti, na jejichž úhradu byla takto rezerva vytvořena, lze vzniklý zůstatek se souhlasem příslušného obvodního báňského úřadu zrušit. Třeba ještě uvést, že komentovaný zákon problematiku kurzů pro účely posouzení, zda peněžní prostředky byly převedeny na zvláštní vázaný účet ve výši zaúčtované rezervy v souladu s odst. 2, výslovně neřeší. Z toho důvodu by mělo být vycházeno z účetního kurzu použitého účetní jednotkou ke dni podání příkazu k převodu peněžních prostředků v eurech na zvláštní vázaný účet. V případě nákupu eur pak je možno použít kurz, za který byla příslušná cizí měna nakoupena. Pakliže by převod peněžních prostředků na zvláštní vázaný účet probíhal ve více platbách, byl by rozhodným kurzem v duchu zásad logiky účetní kurz dne, kdy byl podán poslední příkaz k převodu. K případnému pohybu kurzu mezi dnem podání příkazu k převodu prostředků a poslednímu dni termínu pro podání přiznání se pro účely posouzení, zda částka převedená na zvláštní vázaný účet odpovídá tvorbě rezerv dle odst. 2 písm. a), nepřihlíží. Třeba ještě dodat, že v případě čerpání peněžních prostředků ze zvláštního vázaného účtu vedeného v eurech na úhradu příslušných nákladů vynaložených v českých korunách, by měla být čerpána taková částka v eurech, která odpovídá částce nákladů v českých korunách za použití účetního kurzu ke dni podání příkazu k převodu prostředků ze zvláštního vázaného účtu.

Nutno ještě uvést, že kurzové zisky, resp. ztráty z peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu vedeném v eurech jsou daňově účinné, resp. daňově uznatelné ve výši zaúčtované poplatníkem v souladu s účetními předpisy. Pro výpočet těchto kurzových rozdílů se použije účetní kurz ke dni podání příkazu k převodu peněžních prostředků na zvláštní vázaný účet, resp. podání posledního příkazu k převodu.

Shrneme-li již uvedené, pak platí, že v souladu s odst. 2 písm. a) bude tvorba rezerv daňově uznatelným nákladem tehdy, pakliže budou peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezervy převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

     Použití prostředků uložených na zvláštním účtu

V odst. 3 jsou pak uvedeny následky toho, pakliže poplatník použil peněžní prostředky uložené na zvláštním účtu v rozporu s podmínkou uvedenou v odst. 2 písm. b).

     Státní dluhopisy

V odst. 4 je zakotvena možnost použít (opět za podmínky jasně vymezeného souhlasu) prostředky rezerv ze zvláštního vázaného účtu i na pořízení státních dluhopisů v Kč, jsou-li splněny tyto podmínky: jedná se o rezervy na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou a dále rezerv na vypořádání důlních škod, rezervy na zajištění rekultivace a následné péče o skládku dle zákona upravujícího odpady, rezerv na zajištění vyřazování jaderného zařízení nebo pracoviště III. nebo IV. kategorie z provozu.

V odst. 5 založil zákonodárce povinnost, která spočívá v tom, že státní dluhopisy pořízené z prostředků rezerv ze zvláštního vázaného účtu je třeba vést na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů anebo v centrálním depozitáři. Dojde-li k realizaci takovýchto dluhopisů, musí poplatník příjmy z prodeje vždy převést na zvláštní vázaný účet.

Odst. 6 zakotvil již zmíněný princip, že peněžní prostředky a státní dluhopisy vedené na samostatném účtu podle odst. 5 nesmějí být předmětem zajištění, nemohou být zahrnuty do majetkové podstaty poplatníka, jehož majetek je předmětem insolvenčního řízení a vedle toho nemohou podléhat ani výkonu rozhodnutí (exekuci).

§  Z judikatury

     K dispozici s bankovním účtem

     Kromě toho platí, že bankovní účet lze zřídit jen na základě smlouvy uzavřené mezi bankou a klientem (srov. § 2662 a násl. občanského zákoníku č. 89/­2012 Sb.). Obecně závazné právní předpisy žádné poplatky v souvislosti s vedením a transakcemi na účtu nestanoví, tudíž nárok banky na jakoukoli úplatu vůči klientovi musí být sjednán ve smlouvě s bankou. Jinými slovy, neměl by nastat případ, kdy z účtu rezervy banka čerpá prostředky bez předchozího souhlasu klienta (žalobkyně ani netvrdila, že by tomu tak v jejím případě bylo). To znamená, že pokud byly bankou z účtu rezervy čerpány do rozhodného dne prostředky, muselo se to dít s předchozím souhlasem žalobkyně uděleným bance buď jednotlivě (příkaz k úhradě), nebo druhově ve smlouvě o vedení účtu. Argumentaci žalobkyně v replice, že vydáním peněz bance nad nimi ztratila moc a vládu, tedy není možno přisvědčit. Banka směla s prostředky žalobkyně uloženými na účtu disponovat jen podle jednotlivých pokynů žalobkyně nebo podle smlouvy o zřízení účtu. Byla to tedy žalobkyně, která svými jednotlivými příkazy k úhradě nebo svým svolením ve smlouvě o vedení účtu udělila bance pokyny, jak smí s prostředky na účtu nakládat. Není tedy možno s žalobkyní souhlasit, že nebyla schopna ovlivnit manipulaci s prostředky na účtu ze strany banky. Soud znovu opakuje, že žalobkyně nesplnila zákonnou povinnost uložit rezervu na samostatný účet do rozhodného dne, kdy podle jejích vlastních tvrzení byla rezerva použita na úhradu závazků žalobkyně vůči bance, k němuž nemohlo dojít bez souhlasu žalobkyně. Podle žalobkyně nebylo cílem sledovaným zákonodárcem ochránit výši zůstatku na rezervním účtu a zabránit třetím osobám v dispozici s rezervou. Podle soudu zákonodárce za to, že daňovému subjektu poskytl výhodu uplatnění zisku jako daňově účinného nákladu a rezignoval na jeho zdanění, vyžadoval, aby z něj byly odváděny prostředky jen na účel, pro nějž byla rezerva vytvořena. Záměrem zákonodárce vskutku bylo, slovy žalobkyně v replice, ochránit výši zůstatku na účtu, neboť explicitně zakázal s rezervou disponovat jinak než pro plnění účelu, pro nějž byla zřízena, kdy odpovědnost za to přisoudil daňovému subjektu…

Z rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 1. 2023, sp. zn. 57 Af 10/­2022, v plném znění na webu www.nssoud.cz

§ 11

(1) Zůstatky rezerv, které mají charakter rezerv podle tohoto zákona, zjištěné k 31. prosinci 1992 se považují za rezervy podle tohoto zákona a převádějí se do roku 1993.

(2) Rezervy vytvořené podle platných účetních předpisů před 1. lednem 1993 a převedené do roku 1993, jakož i let následujících po roce 1993 se čerpají na úhradu výdajů (nákladů), pro něž byly vytvořeny. Pominou-li důvody, pro které byly vytvořeny, zruší se tyto rezervy v příslušném zdaňovacím ­období.

komentář k § 11

V tomto paragrafu je zakotveno, že byla-li před datem účinnosti tohoto zákona vytvořena rezerva, její zůstatek přecházel do následujících období – tedy tento paragraf měl přechodný charakter a řešil situaci k rezervám vytvořeným před účinností tohoto zákona.

§ 11a

Obecná ustanovení o rezervě na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013

(1) Rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů.

(2) Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle právních předpisů upravujících účetnictví a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Poplatník je povinen vést evidenci vytvořené rezervy, a to minimálně v rozsahu stanoveném pro tvorbu rezerv v předpisech upravujících účetnictví.

(3) Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří od prvního měsíce toho zdaňovacího období, ve kterém vznikla provozovateli solární elektrárny povinnost úhrady první platby příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému, do okamžiku, kdy by bylo ukončeno odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí, pokud by jej odpisoval jeho první vlastník podle § 30b zákona o daních z příjmů. Při technickém zhodnocení předmětného hmotného majetku se období tvorby rezervy neprodlužuje.

(4) Pacht, likvidace a insolvenční řízení nezakládají povinnost zrušit již vytvořenou rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a lze ji tvořit i v průběhu likvidace a v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

(5) Pro účely rezervy na nakládání s elektroodpadem se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

§ 11b

Výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013

(1) Celková výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů je úhrnná částka financování, kterou je podle právních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděnému provozovatelem kolektivního systému.

(2) Do celkové výše rezervy se nezahrnují částky, o které byl snížen základ daně z příjmů.

(3) Měsíční rezerva je rovna podílu celkové výše rezervy a počtu měsíců, které uplynou od prvního dne zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost úhrady první platby příspěvku, do ukončení doby odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí.

(4) Tvorba rezervy za zdaňovací období je součinem částky měsíční rezervy a počtu měsíců v tomto zdaňovacím období, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy.

§ 11c

Zvláštní ustanovení o rezervě na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013

(1) Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

(2) Dojde-li k likvidaci solárního panelu, zruší se část rezervy týkající se likvidovaného panelu ve zdaňovacím období, kdy provozovatel kolektivního systému předloží finanční vypořádání provozovateli solární elektrárny, ve kterém toto vyřazení zohledňuje.

komentář k § 11a až 11c

V těchto třech vzájemně provázaných ustanoveních je upraven jeden druh zákonné rezervy, tj. rezervy na likvidaci solárních panelů. Tato právní úprava se dostala do tohoto zákona teprve s účinností od roku 2016. O této rezervě se u účetních jednotek neúčtuje. Postačí ji evidovat pro daňové účely dle § 11a zákona. I když se jedná o zákonnou rezervu, vylučuje ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů její daňový vliv jako výdaje a do základu daně z příjmů poplatníka se promítá samostatně jako položka snižující (a při čerpání zvyšující) základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a), resp. c) zákona o daních z příjmů. Pokud jde o pravidla tvorby této rezervy, jsou tato pevně a jednotně stanovena pro všechny poplatníky na dobu 20 let. Tvorba této zákonné rezervy není povinná. Rozhodne-li se provozovatel tvořit tento typ zákonné rezervy, musí postupovat v souladu s § 11a až § 11c zákona. Tato rezerva se pak tvoří již od ledna 2014 a celkovou výši rezervy bude tvořit úhrnná částka, kterou je třeba podle zákona o odpadech platit provozovateli kolektivního systému likvidace solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013. Uplatnil-li poplatník platbu příspěvku za rok 2014 již jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů, musí o ni snížit celkovou výši rezervy, aby nedošlo k jejímu opakovanému uplatnění pro snížení daňového základu tohoto poplatníka. Nutno reflektovat fakt, že pro tvorbu této rezervy není rozhodující, kdy se poplatník rozhodl zahájit její tvorbu, nýbrž samotné zprovoznění jeho solární elektrárny. I když se tvorba rezervy zahajuje vždy lednem 2014, nekončí jednotně, tj. uplynutím 240. měsíce po uvedení dané solární elektrárny do provozu. Nejen z toho důvodu je nezbytné věnovat náležitou pozornost zákonným pravidlům pro tvorbu této rezervy.

§ 12

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993.

* * *

Zákon č. 157­/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. června 1993.

Zákon č. 323/­1993 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1994.

Zákon č. 244/­1994 Sb. nabyl účinnosti 30. prosince 1994.

Zákon č. 132/­1995 Sb. nabyl účinnosti 1. srpna 1995.

Zákon č. 211/­1997 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 1998.

Zákon č. 333/­1998 Sb. nabyl účinnosti 28. prosince 1998.

Zákon č. 363/­1999 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2000.

Zákon č. 492/­2000 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2001.

Zákon č. 126/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. května 2002.

Zákon č. 260/­2002 Sb. nabyl účinnosti 1. září 2002.

Zákon č. 176/­2003 Sb. nabyl účinnosti 12. června 2003.

Zákon č. 438/­2003 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2004.

Zákon č. 669/­2004 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2005.

Zákon č. 377/­2005 Sb. nabyl účinnosti 29. září 2005.

Zákon č. 545/­2005 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2006.

Zákon č. 223/­2006 Sb. nabyl účinnosti 1. června 2006.

Zákon č. 261/­2007 Sb. nabyl účinnosti 1. led­na 2008.

Zákon č. 296/­2007 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2008.

Zákon č. 126/­2008 Sb. nabyl účinnosti 1. července 2008.

Zákon č. 2/­­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2009.

Zákon č. 216/­2009 Sb. nabyl účinnosti 20. července 2009.

Zákon č. 278/­2009 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2010.

Zákon č. 346/­2010 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2011.

Zákon č. 458/­2011 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2015 s vyjímkou ustanovení § 2, 5, 5a, 8, 8a, která nabyla účinnosti 1. ledna 2014.

Zákonné opatření č. 344/­2013 Sb. nabylo účinnosti 1. ledna 2014.

Zákon č. 267/­2014 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2015.

Zákon č. 221/­2015 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2016.

Zákon č. 243/­2016 Sb. nabyl účinnosti 29. července 2016.

Zákon č. 258/­2016 Sb. nabyl účinnosti 1. prosince 2016.

Zákon č. 304/­2016 Sb. nabyl účinnosti 23. září 2016.

Zákon č. 170/­2017 Sb. nabyl účinnosti 1. dubna 2017.

Zákon č. 364/­2019 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2020.

Zákon č. 543/­2020 Sb. nabyl účinnosti 1. ledna 2021.

Zákon č. 88/­2021 Sb. nabyl účinnosti 16. března 2021.

* * *

§ 56

zákona č. 377/­2005 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 5 odst. 6 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění tohoto zákona, se pro tvorbu opravných položek použije poprvé za zdaňovací období počínající v roce 2005. Tvorba opravných položek podle ustanovení § 5 odst. 6 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění tohoto zákona, není možná k pohledávkám vzniklým do 31. 12. 2003.

2. Pro tvorbu opravných položek a rezerv se ustanovení § 5a odst. 1 a 6 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění tohoto zákona, použijí poprvé ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2005.

Čl. V
zákona č. 545/­2005 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Uzavře-li poplatník nejpozději do 31. prosince 2005 smlouvu o nájmu podniku a součástí tohoto podniku nebo jeho části bude i majetek dosud užívaný na základě nájemní smlouvy, pak pokud k takto najatému majetku tvořil rezervy na opravu, může ode dne účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě rezervy z titulu smlouvy o nájmu podniku. Pokud smlouvu o nájmu podniku neuzavře, rezervy vytvořené do dne účinnosti tohoto zákona zruší nejpozději ve zdaňovacím období, v němž předpokládal termín zahájení opravy.

Čl. II
zákona č. 223/­2006 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

1. Pokud poplatník do dne nabytí účinnosti tohoto zákona zřídil zvláštní vázaný účet podle ustanovení § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, v bance se sídlem

a)  mimo území členského státu Evropské unie, převede zůstatek tohoto účtu nejpozději do šesti měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona ve prospěch účtu zřízeného v souladu s § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona,

b)  na území členského státu Evropské unie a nezíská od příslušného obvodního báňského úřadu, příslušného krajského úřadu nebo Správy úložišť radioaktivního odpadu souhlas s pokračováním vedení tohoto účtu, převede zůstatek tohoto účtu nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období započaté v roce 2006 ve prospěch účtu zřízeného v souladu s § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Pokud poplatník do dne nabytí účinnosti tohoto zákona zřídil podle ustanovení § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zá­kona, více zvláštních vázaných účtů pro jednotlivý účet tvorby rezervy, převede zůstatky těchto účtů nejpozději do šesti měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona ve prospěch jediného účtu zřízeného v souladu s § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Ustanovení § 10a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé za zdaňovací období počínající v roce 2006.

Čl. VI

zákona č. 261/­2007 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 6 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé za období, za které se podává daňové přiznání, počínající v roce 2008. Zůstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona se zruší v období, za které se podává daňové přiznání, počínajícím v roce 2008.

2. Ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé pro tvorbu opravných položek, která započala ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Pro opravné položky, jejichž tvorba podle § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, započala před tímto dnem, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. XL
zákona č. 296/­2007 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pokud bylo přede dnem účinnosti tohoto zákona zahájeno řízení podle zákona č. 328/­1991 Sb., o kon­kursu a vy­rovnání, ve znění pozdějších předpisů, a ne­bylo do dne nabytí účinnosti tohoto zákona pravomocně skončeno, použije se pro daň z příjmů související s tímto řízením ustanovení zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění platném do účinnosti tohoto zákona.

Čl. XII
zákona č. 126/­2008 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

1. Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2007 a zda­ňo­vací období, které započalo v roce 2007, platí dosavadní právní předpisy. Ustanovení zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí poprvé pro zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, počínající v roce 2008.

2. Ustanovení § 3 odst. 3 a § 4 odst. 1 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se poprvé použije pro přeměnu, ke které došlo ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatém v roce 2008.

Čl. V
zákona č. 2/­2009 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 7 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se po­užije poprvé na tvorbu rezervy, která započala ve zdaňovacím období, které započalo v roce nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Pro tvorbu rezervy podle § 7 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, která započala před tímto dnem, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákona č. 216/­2009 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 8 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro tvorbu opravných položek, která započala v roce 2009.

Čl. III
zákona č. 278/­2009 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 6 zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé za zdaňovací období roku 2010.

Čl. IV
zákona č. 346/­2010 Sb. zní:
Přechodná ustanovení

1. Ustanovení § 3 odst. 3 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2010, a to i pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, která byla zahájena v předcházejících zdaňovacích obdobích.

2. Ustanovení § 7 odst. 4 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije poprvé na tvorbu rezervy, která započala ve zdaňovacím období, které započalo v roce nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Pro tvorbu rezervy podle § 7 odst. 4 zákona č. 593/­ 1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, která započala před tímto dnem, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. XVI
zákona č. 458/­2011 Sb. zní:
Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2014 a zdaňovací období, které započalo v roce 2014, platí dosavadní právní předpisy, není-li uvedeno v bodě 2 jinak.

2. Ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti ­tohoto zákona, se použije poprvé pro pohledávky vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Pro pohledávky vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákonného opatření č. 344/­2013 Sb.
Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.

2. Není-li stanoveno jinak, vztahují se na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu stejná ustanovení zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, jako na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.

3. Ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se použije poprvé pro pohledávky vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. Pro pohledávky vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu se použije ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.

Čl. IV
zákona č. 267/­2014 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u rezerv a opravných položek za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Ustanovení § 2 odst. 6 a 7 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

3. Pro pohledávky splatné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

4. Pro pohledávky splatné od 1. ledna 2014 lze použít ustanovení § 8a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. VI
zákona č. 221/­2015 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u rezerv za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Ustanovení § 4 odst. 1 a § 11a až 11c zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015.

3. Do tvorby rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů za zdaňovací období započaté v roce 2015 nebo 2016 lze zahrnout i částku rezervy připadající na měsíce zdaňovacího období započatého v roce 2014 nebo 2015, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy podle zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. VI
zákona č. 258/­2016 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Ustanovení § 5a zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní od prvního dne zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých ostatní finanční instituci zanikne živnostenské oprávnění pro poskytování úvěrů.

Čl. VI
zákona č. 304/­2016 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi souvisejícími, se použije § 6 odst. 1 zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. IV
zákona č. 170/­2017 Sb. zní:

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u rezerv a opravných položek za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Čl. VI
zákona č. 364/­2019 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u rezerv za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Čl. VII
zákona č. 543/­2020 Sb. zní:

Přechodné ustanovení

Pro daňové povinnosti u rezerv za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

1)  § 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů.

1a) Zákon č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

1b) Zákon č. 256/­2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu.

1d) Zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

1e) Zákon č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.

2)  § 29 zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví.

4)  Zákon č. 21/­1992 Sb., o bankách.

6a) § 1 zákona č. 87/­1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím souvisejících a o doplnění zákona České národní rady č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 100/­2000 Sb.

7) Zákon č. 277/­2009 Sb., o pojišťovnictví.

10) § 51 odst. 3 a § 60 až 68 zákona č. 277/­2009 Sb.

11) § 51 odst. 2 a § 60 až 68 zákona č. 277/­2009 Sb.

12) § 26 odst. 2 zákona ČNR č. 586/­1992 Sb.

12b) Zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

12c) § 136 zákona č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

13) § 33 zákona ČNR č. 586/­1992 Sb.

13i) § 73 zákona č. 337/­1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

14) Zákon č. 289/­1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon).

22) § 22 odst. 2 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

26) § 18 zákona č. 18/­1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

27) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.

28) Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.".

Příloha
k zákonu č. 593/­1992 Sb.

VÝKONY UZNANÉ JAKO VÝDAJ (NÁKLAD) PRO TVORBU REZERVY
NA PĚSTEBNÍ ČINNOST

Za výkony podle § 9 odst. 1 tohoto zákona se považují:

1. Obnova lesa výsevem osiva

a) první výsev osiva

b) opakovaný výsev osiva.

2. Obnova lesa sadbou

a) první sadba

b) opakovaná sadba.

3. Příprava půdy pro obnovu lesa

a) příprava půdy pro přirozenou obnovu lesa

b) příprava půdy pro obnovu lesa výsevem osiva

c) příprava půdy pro obnovu lesa sadbou.

4. Ošetřování dřevin mladých lesních porostů.

5. Mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři.

6. Zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních ­porostů.

7. Ochrana mladých lesních porostů ostatní

a) proti buření

b) proti hlodavcům

c) proti klikorohu borovému

d) výsek plevelných dřevin.

8. Prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vy­tvořením rozčleňovací linie.

9. Ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek.

10. Ochrana lesa proti hmyzím škůdcům.

11. Hnojení lesních porostů.

12. Vyvětvování lesních porostů.

13. Odstraňování klestu.

14. Probírky do 40 let věku lesních porostů.

15. Opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou.