●   do výše rozpočtovaných nákladů na opravu (u plátce DPH jde o cenu bez této daně),

●   rovnoměrně,

●    minimálně 2 zdaňovací období,

●   maximálně 3 zdaňovací období (po sobě jdoucí).

Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, přičemž:

●   zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,

●   předpokládané zdaňovací období zahájení opravy, se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.

Příklad

Časová metoda rezervy na opravy

Firma (plátce DPH) rozhodla, že od roku 2015 bude 3 roky tvořit rezervu na opravy kamionu, kterou servisní firma odhadla na 300 000 Kč (bez DPH). Tvorba rezervy musí být v jednotlivých letech rovnoměrná, takže její roční navýšení = rozpočet nákladů na opravu / doba tvorby rezervy = 300 000 Kč/3 roky = 100 000 Kč. Oprava bude uskutečněna v roce 2018, přičemž si například vyžádá poněkud vyšší náklady 320 000 Kč.

Kvůli případným spekulacím poplatníků § 7 odst. 6 ZoR stanoví dvě časově podmíněná omezení:

●   Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se zahájení opravy předpokládalo, musí se zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období.

●   Rezervu nebo její zůstatek je nutno zcela zrušit i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Tato omezení neplatí, pokud k překročení lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo samosprávy.

Pro předejití možným výkladovým nejasnostem ZoR dodává, že za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

Příklad

Odklad zahájení opravy

Navažme na minulý příklad a ukažme si, jaké dopady by mělo odložení a prodloužení plánované opravy.

Výkonová metoda tvorby rezervy

U movitých věcí umožňuje § 7 odst. 5 ZoR tvořit zákonnou rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou. Rezerva se pak netvoří rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu daného HM ve vazbě na relevantní technické jednotky. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemů skutečných výkonů za zdaňovací období.

Příklad

Výkonová metoda stanovení výše rezervy u vozidla

Silniční dopravce v roce 2015 koupil nákladní automobil a na doporučení výrobce nebo odborného servisu ihned naplánoval jeho opravu, a to ve vazbě na počet ujetých tuno-kilometrů. Oprava se má provést po ujetí 1 milionu tuno-kilometrů (t km), přičemž se započítává čistý (převážený) náklad bez hmotnosti vozidla. Podle cenového posudku servisu bude oprava stát 200 000 Kč v úrovni bez DPH, kterou si dopravce (plátcem DPH) uplatní k odpočtu (a nebude tak nákladem). Daný nákladní automobil uveze až 20 tun nákladu. Nejprve firma vypočetla tzv. jednotkový parametr coby fiktivní jednotkový náklad za opravu na jednotku výkonu = 200 000 Kč / 1,000.000 t km = 0,20 Kč/t km. Pro zjištění ujetých tuno-kilometrů byla k nákladnímu vozidlu vedena kniha jízd s hrubým členěním projetých kilometrů podle převážené hmotnosti nákladu.

Ve vazbě na tato zjištění byla tvořena výkonová rezerva na opravu nákladního auta tímto způsobem:

Podmínka deponování peněz na rezervu

To nejhorší jsme si nechali nakonec. Od roku 2009 a dílčím způsobem dále od roku 2011 totiž byla pro zákonné rezervy na opravy HM zavedena depozitní podmínka. Jde o povinnosti ukládání částky odpovídající tvorbě rezervy na vázaný bankovní účet – lze čerpat pouze na danou opravu – do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů. Depozitní podmínka se týká rezerv, jejichž tvorba započala po 1. 1. 2009., a přesně zní takto:

●   peněžní prostředky v plné výši rezervy

−   připadající na příslušné jedno zdaňovací období

●   budou převedeny na samostatný účet v bance

−   se sídlem na území členského státu Evropské unie,

−   který je veden v českých korunách nebo v eurech a 

−   je určen výhradně pro takovéto ukládání prostředků rezerv (dále jen „samostatný účet“),

●   a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Depozitní podmínka sice v souladu se záměrem jejich tvůrců omezila spekulativní tvorbu rezerv pro účelové snížení základu daně, ale na straně druhé citelně snížila zájem o tyto rezervy i u poctivých poplatníků. Tvrdým opatřením navíc je, že nebudou-li peníze – v plné výši rezervy připadající na zdaňovací období – převedeny na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání, musí se celá rezerva zrušit (!), a to:

●   u rezerv započatých před rokem 2011 až v následujícím zdaňovacím období,

●   u rezerv započatých později již ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává.

Poznamenejme, že pro jiné druhy zákonných rezerv platí mírnější pravidla deponování, viz § 10a ZoR.

Příklad

Podmínka deponování rezervy na opravy

Podnikatel započal s tvorbou tříleté zákonné rezervy na opravu kamionu už v roce 2014, takže se jej týká jednak samotná depozitní podmínka, a jednak přísnější tristní dopad jejího dílčího nesplnění. Poplatník nemá povinnost auditu účetní závěrky ani nevyužívá služeb daňového poradce, takže podává přiznání k dani z příjmů v základním termínu do 3 měsíců po skončení příslušného zdaňovacího období – kalendářního roku.

Za rok 2014 deponoval peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas, tedy do 1. 4. 2015. Ovšem předpokládejme, že za rok 2015 z důvodu dočasné druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. aktuálně zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 1. 4. 2016, ale například až v květnu 2016. Bohužel to bude mít fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2015 nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý výchovný postih – ale poplatník musí celou dosud vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2015!

Ing. Martin Děrgel