Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele

Posledním typem povinného pojištění je tzv. zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovních úrazech a nemocech z povolání, které v současné době upravují tři právní předpisy:

•    „nový“ zákoník práce, tj. zákon č. 262/­2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (§ 265 až § 275 a § 365),

•    „starý“, jinak již zrušený zákoník práce, tj. zákon č. 65/­1965 Sb., ve znění p.p. (konkrétně § 205d), a

•    vyhláška č. 125/­1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších předpisů.

Tyto relikty minulosti sice měla již od roku 2008 nahradit nová právní úprava zákonem č. 266/­2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ovšem účinnost tohoto zákona byla opakovaně odkládána, až byl posléze celý zákon zrušen k 1. 10. 2015. A nová právní úprava úrazového pojištění je – obzvláště nyní – v nedohlednu…

Označení „zákonné“ neznamená „legální“, ale že tento pojistný vztah vzniká automaticky splněním podmínek stanovených v zákoně, resp. prováděcí vyhlášce a neuzavírá se (není potřeba) pojistná smlouva. Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele vzniká dnem vzniku prvního pracovněprávního vztahu a trvá po dobu existence zaměstnavatele. Kvůli neexistenci pojistné smlouvy musí prováděcí vyhláška proto určit i příslušnou pojišťovnu, kterou si totiž zaměstnavatel nemůže svobodně vybrat – Kooperativa, pojišťovna, a. s.

Výhoda tohoto zákonného pojištění odpovědnosti je nasnadě. Zaměstnavatel má nárok, aby za něj pojišťovna nahradila škodu, která vznikla zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání v rozsahu, v jakém za ni zaměstnavatel odpovídá podle zákoníku práce. Čímž je chráněn jak zaměstnavatel, obzvláště jde-li o menší firmu, kterého by vážný pracovní úraz či nemoc z povolání zaměstnance mohla finančně zlikvidovat, tak především postižený zaměstnanec, který má díky tomu jistotu, že dostane peněžitou satisfakci.

Podrobnosti k pojistnému upravuje zmíněná vyhláška, přičemž sazby čtvrtletně placeného pojistného jsou od 2,8 (např. peněžnictví, pojišťovnictví, reklamní činnost, zpracování dat, kadeřnické a kosmetické služby) do 50,4 (dobývání černého uhlí a rud, úprava uranových a thoriových rud) promile v závislosti na úrazové rizikovosti hlavní činnosti zaměstnavatele. Vypočítává se ze souhrnu vyměřovacích základů pojistného na sociální pojištění za uplynulé čtvrtletí všech zaměstnanců, které v tomto období zaměstnavatel zaměstnával. Činnosti jsou v Příloze členěny podle Odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ) Českého statistického úřadu, http://www.czso.cz/­csu/­klasifik.nsf/­i/­odvetvova_klasifikace_ekonomickych_cinnosti_(okec)

Příklad

Zákonné pojištění u DPP a jednatelů s.r.o.

V praxi se v této souvislosti objevují dotazy, zda jsou tímto ze zákona úrazově pojištěny osoby pracující pouze na dohodu o provedení práce nebo na dohodu o pracovní činnost. A to zejména v případě, že kvůli podlimitní odměně nepodléhají nemocenskému ani důchodovému pojištění, a mají tak nulový vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální pojištění, z něhož se rovněž počítá pojistné na zmíněné zákonné pojištění.

Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu či nemoci z povolání se ovšem týká obecně úplně všech zaměstnanců činných pro zaměstnavatele na základě pracovněprávního vztahu. Ať už jde o pracovní poměr nebo o dohody mimo pracovní poměr. Přičemž není významné, jestli se za ně platí pojistné na sociální pojištění a návazně také na zákonné pojištění odpovědnosti anebo se tato pojištění neplatí. Jde tak o situaci, která je jinak neobvyklá, a to že jsou pojištěny i osoby, za které se – legálně – neplatí pojistné. Zákonné pojištění odpovědnosti se vztahuje na všechny zaměstnance ve smyslu zákoníku práce, bez ohledu na jejich účast na „sociálním“ pojištění, a bez podmínky placení pojistného na zákonné pojištění odpovědnosti.

Jak je tomu u společníků a jednatelů s.r.o. pracujících pro s.r.o. mimo pracovně-právní vztah? U nich nejde o zaměstnance ve smyslu zákoníku práce, a tedy ani pro účely tohoto zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele. Takže z odměny společníka ani jednatele se pojistné na zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele neodvádí, a to ani v případě, že jsou účastni „sociálního pojištění“ ad výše. Současně ale v tomto případě ani nejsou tyto osoby ani pojištěny pro případ „pracovního“ úrazu či nemoci z povolání.

1.  Daně z příjmů

Podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP jsou daňově uznatelné výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen dle zvláštních zákonů. Pojistné na uvedená tři povinná pojištění z titulu zaměstnanců – zdravotní, sociální a zákonné odpovědnosti zaměstnavatele – by tak mělo být bezpečné uznatelné. Jenže… Obecné pravidlo platí jen, pokud speciální ustanovení nestanoví jinak. V daném případě tedy pouze pro posledně zmíněné pojistné, protože první dvě speciálně upravuje jiné daňově uznávací ustanovení v § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, které má přednost:

•    „pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních právních předpisů.

•    Toto pojistné a příspěvek jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.

•    Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního právního předpisu daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou toto pojistné a příspěvek výdajem (nákladem) pouze tehdy, budou-li zaplaceny do termínu pro podání daňového přiznání.

•    Toto pojistné a příspěvek zaplacené po uvedeném termínu jsou výdajem toho zdaňovacího období, ve kterém byly zaplaceny, pokud však již neovlivnily základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích.

•    Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud toto pojistné a příspěvek zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,“

Citované ustanovení prakticky komplikuje daňové uznání pojistného na veřejnoprávní pojištění pouze účtujícím zaměstnavatelům, u nichž nestačí jeho zaúčtování do nákladů, ale dodatečnou podmínkou je ještě také včasná úhrada příslušného pojistného. A to v případě naprosté většiny účetních jednotek se zdaňovacím obdobím odpovídajícím kalendářnímu roku nejpozději do konce ledna následujícího roku. Případná opožděná úhrada pojistného – hrazeného zaměstnavatelem coby plátcem pojistného – bude daňovým výdajem až v období platby.

Daňový zákon stanovuje obdobné podmínku úhrady také pro pojistné na veřejnoprávní pojištění – hrazené zaměstnancem v roli pojištěnce a plátcem pojistného. Kde je to poněkud komplikovanější. Ohledně této složky povinného pojistného figuruje zaměstnavatel pouze v roli zprostředkovatele a poslíčka, pro něhož nejde o přímý náklad, ale jen příslušnou částku srazí ze mzdy zaměstnance a odvede správcům pojistného. Jedná se tedy o součást jiných, osobních nákladů zaměstnavatele na mzdy, které jsou a priori daňově účinné v souladu s obecnou zásadou § 24 odst. 1 ZDP coby výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Ovšem jen pokud zákon nestanovuje jinak! A právě na toto pojistné – hrazené zaměstnancem srážkou ze mzdy – mají spadeno dvě provázaná speciální ustanovení podmiňující jeho daňový vliv § 23 odst. 3 ZDP. První (písm. a) bod 5) velí zvýšit základ daně zaměstnavatel o toto pojistné, nebude-li uhrazeno včas – opět do konce ledna dalšího roku – a druhé (písm. b) bod 2) říká, že později uhrazené pojistné je daňovým výdajem při úhradě:

„(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2

a)  se zvyšuje o …

5. částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního zákona daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání,

b)  se snižuje o …

2. částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení. (…)“

Příklad

Opožděně uhrazené pojistné za zaměstnance

Kvůli nedostatku peněz ABC, s.r.o. při splatnosti v lednu 2026 vyplatila jen polovinu čistých mezd za prosinec 2025. Doplaceny byly spolu s odvody záloh na daň z mezd a veřejnoprávního pojistného v únoru 2026.

Pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců hrazené účtujícím zaměstnavatelem za měsíce roku 2025 je podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňovým výdajem roku 2025, jen pokud bylo zaplaceno do konce ledna 2026. Což v daném případě nebylo splněno, proto nejde o daňový výdaj (náklad) s.r.o. roku 2025. Tímto se pro zaměstnavatele stane teprve při opožděné úhradě v únoru 2026, půjde tak o jeho daňový výdaj tohoto roku.

Obdobně je ad výše řešeno i pojistné srážené zaměstnancům ze mzdy. Výsledek hospodaření, potažmo základ daně z příjmů zaměstnavatele za zdaňovací období kalendářní rok 2025 je proto nutno zvýšit o pojistné hrazeného zaměstnanec srážkou ze mzdy, protože toto sražené pojistné účtující zaměstnavatel neodvedl do konce ledna 2026. Následně při opožděném odvodu tohoto pojistného teprve v únoru 2026 pak naopak půjde pro zaměstnavatele o položku snižující jeho výsledek hospodaření, respektive základ daně z příjmů až za tento rok.

Dodejme, že obdobná dodatečná podmínka včasné úhrady není stanovena pro zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti ve smyslu § 38h ZDP. V jejím případě je zaměstnavatel rovněž „pouze“ prostředníkem, který vypočte a srazí zálohu na daň ze mzdy zaměstnanců (poplatníků) a pouze ji přepošle svému správci daně. Pro zaměstnavatele přitom zůstává daňovým výdajem (nákladem) v rámci hrubých mezd bez ohledu na včasný odvod. Ovšem daňově uznatelné již nebudou příslušné sankce za pozdní úhradu správce daně ani správců pojistného…

U účtujícího zaměstnavatele je tudíž daňová uznatelnost pojistných odvodů za zaměstnance podmíněna úhradou, a to jak hrazeného zaměstnavatelem nad rámec hrubých mezd (MD 524 /­ D 336) tak i zaměstnancem formou srážky ze mzdy (MD 331 /­ D 336). Daňová účinnost mezd (vyjma sraženého pojistného) není podmíněna úhradou, takže i nevyplacené části mezd za prosinec 2025 (MD 521 /­ D 331) jsou daňovým nákladem roku 2025.

Jak budou vyplněny řádky přiznání k dani z příjmů ABC, s.r.o. ohledně opožděných pojistných odvodů:

•    Daňové přiznání za zdaňovací období kalendářního roku 2025:

–   V řádku 10 „Účetní výsledek hospodaření“ jsou zahrnuty:

>  Mzdové náklady za zaměstnance (MD 521 a MD 524) zúčtované za prosinec 2025.

–   Do řádku 30 „Zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 až 19 ZDP“ bude uvedeno:

>  Pojistné sražené z mezd za XII/­2025 neodvedené do 31. 1. 2026 [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP]

>  Pro poznámku pod čarou – 8) – je nutno upřesnit tuto položku na zvláštní příloze k přiznání.

–   Do řádku 40 „Daňově neúčinné výdaje (náklady)“:

>  Pojistné zaměstnavatele za XII/­2025 neodvedené do 31. 1. 2026 [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP]

>  V rozlišení dotčené účtové skupiny (tj. 54) se částka upřesní v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu.

•    Daňové přiznání za zdaňovací období kalendářního roku 2026:

–   V řádku 10 „Účetní výsledek hospodaření“ nejsou zahrnuty:

>  Žádné doplatky mezd ani pojistných odvodů, protože šlo již pouze o rozvahové účetní případy.

–   Do řádku 111 „Snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP“ bude uvedeno:

>  Pojistné sražené z mezd za XII/­2025 odvedené až v únoru 2026 [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2 ZDP]

>  Pro poznámku pod čarou – 8) – je nutno upřesnit tuto položku na zvláštní příloze k přiznání.

–   Do řádku 160 „Souhrn rozdílů, o které daňové výdaje převyšují zaúčtované náklady“ se zapíše:

>  Pojistné zaměstnavatele za XII/­2025 odvedené až v únoru 2026 [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP]

>  Pro poznámku pod čarou – 8) – je nutno upřesnit tuto položku na zvláštní příloze k přiznání.

3.  DPH

Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele spadá mezi „pojišťovací činnosti“ dle § 55 ZDPH, a je tak osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, což ale zajímá zejména příslušného pojišťovatele. Veřejné zdravotní pojištění je obdobně osvobozeno ustanovením § 58 „Zdravotní služby a dodání zdravotního zboží“, a to v odstavci 4.: „Od daně je osvobozeno zdravotní pojištění podle zákona o veřejném zdravotním pojištění⁴⁶⁾.“

Sociální pojištění – důchodové a nemocenské – je součástí veřejné správy, proto v souladu s § 5 odst. 4 ZDPH při jejím výkonu příslušná správa sociálního zabezpečení není považována za osobu povinnou k dani, takže v souladu s § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH poskytování jejich služeb za úplatu není předmětem DPH.

4.  Účetnictví

Pojistné hrazené zaměstnavatelem se účtuje na MD 524 – Zákonné sociální a zdravotní pojištění /­ D 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Pojistné hrazené zaměstnanci ad výše srážkou z jejich mezd zaměstnavatel účtuje MD 331 – Zaměstnanci (resp. 366) /­ D 336, přičemž předtím samozřejmě standardně účtoval o mzdovém závazku na MD 521 (resp. 522) /­ D 331 (resp. 366). Pojistné z titulu odpovědnosti zaměstnavatele představuje jeho provozní náklad účtovaný obvykle MD 548 /­ D 325 (resp. 379).