Zálohy a závdavky

U velkých nebo dlouhodobých obchodních zakázek, stejně jako u průběžných dodávek elektřiny, tepla a plynu, kdy se celková spotřeba (a tedy konečná cena) určuje až za poměrně dlouhé časové (zúčtovací) období, je dodavatel obecně v horší pozici, proto bývá v praxi sjednáno poskytnutí záloh na konečnou cenu. Dodavatel tak má v průběžně inkasovaných penězích záruku, že neodejde s prázdnou a okamžitě může disponibilní prostředky využít k úhradě jeho výloh (vstupů) spojených s dlouhodobě poskytovaným plněním. A systém záloh je obecně vzato výhodný rovněž pro odběratele, kteří průběžně po delší časové období platí relativně nízké částky (zálohy), které je finančně příliš nezatěžují a konečná cena, resp. doplatek nad zálohy pak již nevypadá až tak hrozivě…

Třebaže předmětem daně z přidané hodnoty je obecně dodání zboží a poskytnutí služby, neunikne ji ani záloha placená na tato plnění, nejde-li o zvláštní režim, jako je např. přenesení daňové povinnosti na příjemce. U daní z příjmů – fyzických i právnických osob – s typicky ročním zdaňovacím obdobím je s ohledem na potřebu průběžného plnění státní kasy stanoven systém záloh na daň; přirozeně s řadou výjimek. Se snížením rozsahu i sazby daně silniční od roku 2020 došlo ke zrušení záloh na tuto daň, třebaže jejím zdaňovacím obdobím zůstal kalendářní rok. Zálohovou daní pochopitelně přestala být i daň z nabytí nemovitých věcí, když byla bez nástupce zrušena v roce 2020. Daně spotřební, energetické (ekologické) ani z hazardních her s měsíčním, resp. čtvrtletním zdaňovacím obdobím zálohovat nepotřebují. A poslední česká daň – z nemovitých věcí – s ročním zdaňovacím obdobím se chytře vyhnula dlouhému čekání na úhradu tím, že je prostě splatná již během zdaňovacího období.

Zatímco u neúčtujících fyzických osob se platba provozní zálohy obvykle ihned projeví v základu daně z příjmů, v případě účetních jednotek v souladu s účetními pravidly zálohy vyčkávají až na dokončení transakce. Nicméně existují výjimky, například když neúčtující OSVČ poskytne zálohu obchodní korporaci, kterou vlastní nebo řídí, pak bude zaplacená záloha daňovým výdajem teprve při konečném zúčtování. Občas se zapomíná, že předem přijatá záloha na budoucí kupní smlouvu může u fyzických osob zhatit možnost osvobození od daně. A od roku 2014 vyvstal problém se zdaňováním záloh vyplácených společníkům s.r.o. nebo a.s. na podíly na zisku.

S příchodem nového občanského zákoníku od roku 2014 se náš právní řád rozšířil také o – závdavky – které se sice na první pohled velmi podobají zálohám, ovšem při podrobnějším pohledu se mezi nimi vyjeví řada věcných odlišností. Pro zjednodušení praxe však účetní a daňové předpisy jejich dílčí rozdíly vesměs přehlížejí.

Účetní výsledek hospodaření (zisk či ztráta) se určí jako rozdíl všech výnosů a nákladů za příslušné účetní období (až na výjimky). Dle účetní teorie jsou výnosy hrubé přírůstky ekonomických užitků vznikající běžnými činnostmi účetní jednotky, jestliže vedou ke zvýšení vlastního kapitálu, a to nikoli v souvislosti s příspěvky vlastníků. A náklady představují výši peněžních prostředků nebo jiných aktiv, jež byly vydány, použity či spotřebovány v důsledku činnosti účetní jednotky, jakož i zvýšení dluhů vyvolané touto činností.

Vztah mezi výnosy a příjmy přitom může nabývat tří podob:

1. výnos = příjem (např. tržba za výrobky nebo služby v hotovosti, inkasovaný úrok, přijatá smluvní pokuta)

2. výnos, který není příjmem (např. vznik pohledávky, kurzový zisk, zvýšení reálné hodnoty akcií)

3. příjem, který není výnosem (např. přijatá záloha nebo dotace, čerpaný úvěr, peněžitý vklad společníka)

Obdobně rovněž vztah mezi náklady a výdaji může mít tří podoby:

1. náklad = výdaj (např. nákup materiálu a zboží v hotovosti, zúčtované a vyplacené mzdy, zaplacená oprava)

2. náklad, který není výdajem (např. vznik dluhu/závazku, odpis dlouhodobého majetku, tvorba rezervy)

3. výdaj, který není nákladem (např. poskytnutá záloha/závdavek, nákup dlouhodobého majetku, splátka úvěru)

Podle § 23 ZDP je základem daně z příjmů rozdíl, o který „zdanitelné“ příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Přičemž u účetních jednotek jsou příjmy jejich účetní výnosy a výdaji účetní náklady (§ 21h ZDP), jejichž rozdíl se upraví podle daňového zákona. Pro zjištění základu daně z příjmů se u účtujících poplatníků sice vychází z účetnictví, ovšem pouze pokud ZDP nebo zvláštní předpis nestanoví jinak a nedochází-li ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Výchozí základnou je účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) před zdaněním, a to vždy bez vlivu:

•    Mezinárodních účetních standardů,

•    zápisů v knihách podrozvahových účtů a

•    tzv. komponentního účetního odpisování.

Ing. Martin Děrgel

1.1 Zálohy neovlivní účetní ani daňový výsledek

Firma Obilí, s.r.o. se zabývá pěstováním a prodejem obilí. Na počátku sledovaného účetního období měla v pokladně 10 000 Kč a na bankovním účtu 90 000 Kč, načež v období uskutečnila tyto účetní operace:

a) koňská farma (odběratel) zaplatila za odběr krmného ovsa 100 000 Kč

       (výnos = příjem)

b) dodání obilí (pohledávka) mlýnům, zatím neuhrazeno      200 000 Kč

       (výnos ≠ příjem)

c) drůbežárna (odběratel) poslala na účet zálohu na obilí    300 000 Kč

       (příjem ≠ výnos)

d) účetní jednotka nakoupila osivo, které uhradila z účtu     150 000 Kč

       (náklad = výdaj)

e) externí oprava traktoru (dluh), zatím nebyla uhrazena       50 000 Kč

       (náklad ≠ výdaj)

f) z účtu zaplacena záloha chemičce (dodavateli) za postřiky 60 000 Kč

       (výdaj ≠ náklad)

Jak je to z pohledu daní?

Za dané období firma Obilí, s.r.o. dosáhla účetního zisku 100 000 Kč (výnosy – náklady = 100 000 + 200 000 – 150 000 – 50 000). Stejně to vidí daně z příjmů, takže prozatím činí základ daně rovněž 100 000 Kč.

1.2 Pozor na zálohy spojené účtující osobě

OSVČ vedoucí daňovou evidenci uhradila 12. 12. 2023 zálohu na dodání zboží 50 000 Kč ve prospěch s. r. o., v němž má 100 % majetkovou účast. V lednu 2024 bylo zboží dodáno, načež OSVČ doplatila zbylých 20 000 Kč, jelikož celková cena činila 70 000 Kč (DPH neuvažujeme).

Jak postupovat v dané situaci?

Částka zálohy uhrazené v prosinci ve výši 50 000 Kč byla v roce 2023 daňovým výdajem v rámci daňové evidence OSVČ. V souladu s § 5 odst. 10 písm. b) ZDP, však bylo nutné o ni zvýšit základ daně za tento rok, přesněji řečeno rozdíl příjmů a výdajů ze samostatné činnosti (podnikání). Zálohu totiž přijal účtující dodavatel zboží (s.r.o.), pro něhož nebyla zdanitelným výnosem roku 2023, přičemž mezi těmito „spojenými osobami“ mohla být záloha dohodnuta kvůli „daňové optimalizaci“.

Naproti tomu v roce 2024, kdy došlo k zúčtování zálohy – díky čemuž s.r.o. coby dodavatel zboží vykáže zdanitelný výnos z titulu prodeje zboží – naopak bude zase o těchto 50 000 Kč snížen základ daně OSVČ za tento rok, přesněji řečeno rozdíl příjmů a výdajů z podnikání. Dalším daňovým výdajem tohoto roku samozřejmě bude doplatek kupní ceny zásob, tj. 20 000 Kč, a to již standardně jako daňový výdaj v rámci daňové evidence OSVČ.

Pozor, tento režim záloh je něco jiného, než známější test „ceny obvyklé“ mezi spojenými osobami…

1.3 Daňové úpravy OSVČ při ukončení podnikání

Podnikatel k 30. 6. 2024 z důvodu odchodu do důchodu skončil s podnikáním jako fyzická osoba (OSVČ), o němž vedl účetnictví. K 30. 6. 2024 vykazoval následující stavy daňově relevantních účtů:

•    (D 451) zákonná rezerva 300 000 Kč na opravy skladiště zahrnutého do obchodního majetku,

•    (D 391.1) zákonná opravná položka ve výši 200 000 Kč k nedobytné pohledávce za dlužníkem,

•    (D 391.9) čistě účetní (ostatní) opravná položka ve výši 100 000 Kč k obtížně prodejným zásobám,

•    (D 324) od zákazníka přijatá záloha 50 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté objednané zboží,

•    (MD 153) výrobci zboží zaplacená záloha 40 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté objednané zboží.

Jaké jsou povinnosti OSVČ v daném případě?

Z důvodu ukončení samostatné činnosti alias podnikání musí dotyčná účtující OSVČ provést následující daňové úpravy účetního výsledku hospodaření za zdaňovací období (účetní období) kalendářního roku 2024:

•    zvýšení o zákonnou rezervu ve výši 300 000 Kč na opravy skladiště,

•    zvýšení o zákonnou opravnou položku ve výši 200 000 Kč k pohledávce, současně ale využije § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a předmětnou pohledávku daňově účinně odepíše do výše kryté touto opravnou položkou,

•    zvýšení o zálohu přijatou ve výši 50 000 Kč na prodej zboží, při jejímž zúčtování by se účtovalo do výnosů,

•    snížení o zálohu zaplacenou 40 000 Kč na koupi zboží, při jejímž zúčtování by se účtovalo do nákladů.

1.4 Přepočet zálohy na daň za kratší období

Společnost ABC, s.r.o. vznikla 1. 7. 2023 a za své první zdaňovací období roku 2023 podala ve lhůtě do 1. 4. 2024 přiznání k DPPO na daň 100 000 Kč. Načež chtěl jednatel nastavit placení pololetních záloh na daň 40 000 Kč.

Jak je to z pohledu daní?

Pozorná účetní však jednatele upozornila, že jelikož se „poslední známá daňová povinnost“ ABC, s.r.o. týkala jen části zdaňovacího období kratší než 12 měsíců – mělo pouze 6 měsíců – je nutno jí pro účely placení záloh na daň přepočíst.

A to následovně: fiktivní poslední známá daňová povinnost pro účely záloh na daň = skutečná daň za 6 měsíců roku 2023 / počet měsíců pobírání příjmů podléhajících dani x 12 měsíců = 100 000 Kč / 6 měsíců x 12 měsíců = 200 000 Kč. Takže rázem firmě vznikla čtvrtletní zálohová povinnost á 50 000 Kč.

1.5 Zaměstnanec s prohlášením k dani – zaúčtování mzdy

Paní podepsala u zaměstnavatele prohlášení k dani, kde uplatňuje základní slevu na dani a daňové zvýhodnění na tři vyživované děti. Její hrubá mzda je 40 000 Kč, z níž si platí mj. 5 000 Kč na stavební spoření.

Jaký je způsob účtování?

1.6 Záloha zaměstnanci na drobné výdaje

Zaměstnanec (podepsané prohlášení k dani, jen základní osobní sleva na dani) pracuje jako zákaznický opravář zařízení vyráběných zaměstnavatelem. Jelikož při opravách u zákazníků je často nutno koupit spotřební materiál, je zaměstnanci vždy k 1. dni kalendářního měsíce poskytnuta záloha na drobné výdaje 5 000 Kč (není předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 písm. c) ZDP), kterou je povinen vyúčtovat do 10. dne dalšího měsíce. Nedoplatek nebo přeplatek se vypořádá při výplatě mzdy za kalendářní měsíc, na který byla záloha poskytnuta.

Jak postupovat v dané situaci?

1.7 Poslední známá daňová povinnost se může změnit

Živnostník za rok 2023 podával daňové přiznání k DPFO v základní tříměsíční lhůtě, konkrétně tak učinil 20. 3. 2024. Přičemž mu vyšla daň za rok 2023 – po uplatnění všech odpočtu a slev včetně daňového zvýhodnění na dvě vyživované děti – ve výši 148 000 Kč. Tato částka je „poslední známou daňovou povinností“, která je určující pro výši a periodicitu záloh na daň pro následující zálohové období počínající 2. dubnem 2024. V souladu s § 38a odst. 3 ZDP se tedy jen těsně (o 2 001 Kč) vyhnul čtvrtletním zálohám na daň, a je povinen zaplatit dvě pololetní záloh ve výši á 40 % (59 200 Kč), které jsou splatné do 15. 6. a 15. 12. 2024.

Dotyčný poplatník v srpnu 2024 zjistil, resp. si uvědomil, že u syna neměl nárok na daňové zvýhodnění za celý rok 2023. První vysokou školu totiž řádně ukončil státní závěrečnou zkouškou již 20. dubna 2023, a tu druhou začal studovat až od 8. října 2023.

Jaký je správný postup?

V těchto případech se podle § 14 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání považuje sice doba od ukončení studia na vysoké škole do dne, kdy se dítě stalo studentem téže nebo jiné vysoké školy, ovšem nejdéle po dobu tří kalendářních měsíců následujících po měsíci, v němž dítě ukončilo prvně zmíněné studium.

Takže na syna – nemá 26 let a žije v domácnosti s poplatníkem – si mohl pan Petr nárokovat daňové zvýhodnění v roce 2023 od ledna pouze do července a pak zase až od října do prosince. Kvůli tomu pokleslo jeho daňové zvýhodnění na dotyčné – v daňovém pořadí „první“ – vyživované dítě o 2 x 1 267 Kč = 2 534 Kč, což zvýšilo DPFO podnikatele za rok 2023 na 150 534 Kč. Nejenže musí kvůli tomuto svému přehlédnutí (neznalosti) podat do konce září 2024 dodatečné přiznání k DPFO za rok 2023 na vyšší daň a tuto doplatit, ale změní se tím i výše a periodicita záloh probíhajícího zálohového období. Rázem se z pololetní á 40 % stane čtvrtletní á 25 % zálohová povinnost. Naštěstí se to netýká již dříve splatných záloh. Tato změna je totiž platná až od následujícího dne po termínu pro podání dodatečného přiznání – příp. ode dne jeho opožděného podání – až od 1. října 2024.

V říjnu 2024 proběhne u podnikatele blesková daňová kontrola, která odhalí chyby v uplatnění daňových výdajů za rok 2023.

Výsledkem bude doměření ještě vyšší daně 200 000 Kč, a protože se podnikatel vzdá práva na odvolání, nabude rozhodnutí právní moci již v listopadu 2024. V souladu s § 174 odst. 4 DŘ nastává účinnost změny poslední známé daně následující měsíc po právní moci rozhodnutí o stanovení daně. Takže již prosincovou čtvrtletní zálohu na daň splatnou do 15. 12. 2024 – a samozřejmě i ty další – bude muset dotyčný poplatník vypočítat z opět nové navýšené poslední známé daňové povinnosti coby 25 % z 200 000 Kč.

1.8 Studentské brigády mohou být ještě výhodnější

Student si při studiu vysoké školy přivydělává po různých brigádách. Často jde třeba jen o nárazové akce na jeden nebo několik málo dní anebo má souběžně dvě kratší práce (dopolední roznáška reklamních letáků a odpoledne doplňování zboží v supermarketu apod.). Prakticky vždy jde o DPP s odměnou do 10 000 Kč za měsíc.

Jaké je správné řešení?

Jelikož odměny za jeho dohody o provedení práce („DPP“) u žádného zaměstnavatele nepřesáhnou daňově pojistný měsíční limit 10 000 Kč, resp. od července 2024 zřejmě 10 500 Kč, tak výhodně nepodléhají veřejnoprávnímu povinnému pojištění na sociální ani na zdravotní pojištění. A protože student jako většina mladých nerada „řeší papíry“, tak coby poplatník daně z příjmů ze závislé činnosti se nikdy neobtěžoval podepsat (učinit) Prohlášení k dani. Souběh těchto dvou skutečností – podlimitní příjmy a absence Prohlášení k dani – pro zaměstnavatele znamená, že je musí zdanit formou tzv. srážkové daně 15 %. Kterou nemohou snížit ani o základní osobní slevu na dani na poplatníka, holt platí žádné prohlášení k dani = žádné úlevy na dani.

S čímž se student buď může pasivně smířit – pak toto srážkové zdanění zůstane konečným řešením, nebo to může zvrátit a značnou část daně dostat zpět; lákavější druhá možnost má dvě varianty – částečnou a úplnou.

Částečná varianta je sice snazší, ale řeší pouze zdanění u posledního zaměstnavatele v daném roce. Jedině tohoto může totiž – nejpozději do 15. 2. 2025 – požádat o změnu režimu zdanění „srážkového“ na zálohové dodatečným podepsáním Prohlášení k dani za uplynulý rok 2024. Umožňuje to § 38k odst. 7 ZDP – k velké nelibosti mzdových účetních… Pouze tento aktivně poplatníkem oslovený poslední zaměstnavatel pak zpětně změní způsob zdanění na takový, který b odpovídal podepsanému Prohlášení k dani. Což pro studenta hlavně znamená to, že vypočtenou daň bude již možno snížit o „osobní“ slevu na dani na poplatníka. A to nejen za měsíce, kdy u tohoto zaměstnavatele pracoval (ve výši á 2 570 Kč), ale standardně jako u každého ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti v plné (celoroční) výši 30 840 Kč. Čímž se nejspíše zcela anuluje daňová povinnost dotyčného Petra, kterému tento zaměstnavatel vrátí příslušný přeplatek na dani za rok 2024. Ovšem u jeho ostatních – předešlých – zaměstnavatelů, u nichž rovněž student pro rok 2024 nepodepsal Prohlášení k dani, i nadále zůstává s konečnou platností ve státním rozpočtu utopena srážková daň 15 % z podlimitních odměn za jeho dohody o provedení práce; a současně zřejmě plně nevyužil svou slevu na dani.

Aby coby poplatník zvrátil srážkové zdanění příjmů ze všech brigád, musel by do 1. dubna 2025 podat daňové přiznání k dani z příjmů za uplynulý rok 2024, kam uvede všechny příjmy z brigád (závislé činnosti) sražené onou „srážkovou daní“. Nejde o nic děsivě administrativně náročného. Postačí, když si od každého zaměstnavatele vyžádá potvrzení o sražené dani podle § 38j odst. 3 ZDP, z nichž opíše úhrn příjmů a sražených daní do příslušných kolonek daňového přiznání (stačí kratší varianta tiskopisu D).

Kde si standardně uplatní „osobní“ slevy na dani, tedy zřejmě jen základní na poplatníka 2 570 Kč měsíčně – a to nejen za měsíce brigád, ale za celý rok, tedy ve 12násobné výši 30 840 Kč. Díky tomu se prakticky anuluje příjem, resp. základ daně až do hodnoty 205 600 Kč, protože daň 15 % z této částky přesně odpovídá celoroční slevě na dani na poplatníka. Takže veškeré firmami (zaměstnavateli) sražené částky „srážkové daně“ se stanou přeplatek na dani z příjmů studenta, který může rovnou na tiskopisu přiznání požádat svůj finanční úřad o vrácení přeplatku.

1.9 Alternativy zálohy na zahraniční pracovní cestu

Zaměstnanec je vyslán na dvoudenní zahraniční pracovní cestu do Polska. Pojede firemním vozidlem a ubytování zajistil a zaplatil zaměstnavatel předem, jídlo si zaměstnanec obstará sám. Předpokládaná výše cestovních náhrad činí celkem 126 EUR, z čehož 90 EUR připadá na zahraniční stravné a 36 na tzv. kapesné.

Jaké varianty ohledně záloh na cestovní náhrady přicházejí do úvahy?

a)  Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zúčtovatelnou zálohu na cestovní náhrady až do jejich úhrnné předpokládané výše 126 EUR. Nemusí zálohovat 100 %. Takže mu např. v hotovosti vyplatí bankovku 50 EUR.

b)  Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem na tom, že mu žádná záloha nebude poskytnuta (např. nebyl čas na předání peněz nebo zaměstnanci zbyla nějaká eura z minulé zahraniční pracovní cesty apod.).

c)  Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že namísto hotovostní zálohy mu poskytne zálohu formou zapůjčení firemní platební kartu (ať už navázanou na devizový nebo korunový účet zaměstnavatele).

d)  Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že místo hotovostní zálohy mu poskytne zálohu formou cestovních šeků, kde ovšem ZP poněkud nejasně hovoří o možnosti pouze zčásti takto krýt zálohu v cizí měně.

e)  Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné v české měně, a že zbývající část předpokládaných cestovních náhrad (tj. zde jen kapesné) nebude zálohována. Pro tento případ je nutno použít kurs ČNB příslušné cizí měny (stanovené zmíněnou vyhláškou) v den vyplacení zálohy. Např. půjde o aktuální kurs: 1 EUR = 25 Kč, z čehož korunová záloha = 90 EUR x (25 Kč / 1 EUR) = 2 250 Kč.

f)  Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné v jiné cizí měně, než pro daný stát určuje zmíněná vyhláška č. 341/2023 Sb., přitom ovšem musí jít o měnu, pro niž ČNB vyhlašuje kurs. Přirozeně se nabízí jako alternativa Eura – cizí měna podle vyhlášky – Polský zlotý (PLN). I nyní bylo dále dohodnuto, že zbývající část předpokládaných cestovních náhrad (kapesné) nebude zálohována. Výši zálohy v polské měně musí přepočíst přes českou měnu opět kursem ČNB platným v den vyplacení zálohy. Např. kurs: 1 EUR = 25 Kč, 1 PLN = 6 Kč. Nejprve vypočte odpovídající výši zálohy v české měně (ad písmeno e) = 2 250 Kč, z níž dopočte zálohu na zahraniční stravné v polské měně = 2 250 Kč x (1 PLN / 6 Kč) = 375 PLN.

1.10 Ukončení zálohové povinnosti

Podnikatelka provozuje živnost vedení účetnictví a v DAP za rok 2023 si vypočetla DPFO 100 000 Kč, takže jí vznikla povinnost placení pololetních záloh ve výší á 40 000 Kč v termínech do 15. 6. a 15. 12. 2024.

Snaživá účetní klientům kromě účetnictví také zpracovávala daňová přiznání k DPH, k daním z příjmů a k dani silniční. Což ovšem představuje neoprávněný výkon daňového poradenství, na což upozornila Komora daňových poradců ČR obec bydliště podnikatelky, která jí za tento přestupek v dubnu 2024 uložila pokutu.

Načež počátkem května 2024 ukončil s paní účetní spolupráci její největší klient a do konce září přišla o všechny dlouhodobé klienty. Protože usoudila, že zbývající příležitostní zákazníci jí „neuživí“, ukončí 20. října 2024 živnost a posléze u jednoho ze svých dřívějších klientů nastoupí do pracovního poměru jako interní účetní.

Jaké je řešení dané situace?

Ani zásadní výpadek příjmů z podnikání odchodem velkého klienta v květnu 2024 ještě nebyl důvodem pro neplacení červnové zálohy na daň ve výši 40 000 Kč.

Ve hře je samozřejmě možnost, že podnikatelka požádá správce daně o případné snížení této zálohy, viz výše. Naproti tomu ukončení živnosti k 20. říjnu 2024 je již zákonným důvodem pro nezaplacení prosincové zálohy, o čemž musí informovat správce daně do 4. 11. 2024.

1.11 Vliv metody zamezující dvojímu zdanění na placení záloh na českou daň

Slečna je daňovou rezidentkou ČR, kde je zaměstnána jako kadeřnice, ovšem každé léto si po dohodě s českým zaměstnavatelem bere na 2 měsíce neplacené volno. Aby mohla pracovat v rakouském módním salónu u tamní firmy, jiné zdanitelné příjmy již nemá. Daňová smlouva umožňuje Rakousku tyto příjmy zdanit, čehož jistě tamní daňové právo využilo. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění ve státě rezidence poplatníka – tedy v ČR – smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně zaplacené v Rakousku na českou daň.

Jaké je správné řešení?

Jelikož má poplatnice souběh příjmů ze závislé činnosti z Česka a Rakouska, musí u nás podávat daňové přiznání k DPFO. Vyplývá to z § 38g ZDP, jelikož nesplní podmínky zjednodušující výjimku – že by měla pouze příjmy ze zaměstnání v zahraničí, které se vyjímají ze zdanění buď dle mezinárodní smlouvy nebo dle § 38f odst. 4 ZDP (což je možné, i když mezinárodní smlouva uvádí metodu prostého zápočtu).

Pokud u příjmů z Rakouska uplatní podle mezinárodní smlouvy v ČR metodu prostého zápočtu daně, bude muset v následujícím zálohovém období ale platit zálohu na českou daň, ledaže by část dílčího základu daně podle § 6 ZDP z českého zaměstnání činila alespoň 50 %. Naproti tomu jestliže v souladu s § 38f odst. 4 ZDP použije metodu vynětí zahraničních příjmů ze závislé činnosti z českého základu daně, nebude si muset platit zálohy na českou daň dle § 38a ZDP.

1.12 Zahraniční pracovní cesta se zálohou a doplatkem

V červnu 2024 byl zaměstnanec na třídenní zahraniční pracovní cestě od 14 hodin středy do 14 hodin pátku, a to v Rakousku, kde u zákazníka prováděl montáž dodané výrobní linky. Přičemž zaměstnanci vznikl nárok pouze na zahraniční stravné a od něj odvozené kapesné. K přepravě totiž využil firemní automobil, ubytování hradil zákazník a jiné výlohy zaměstnanci nevznikly. Žádné „bezplatné jídlo“ zaměstnanec neobdržel.

Ve středu byla zaměstnanci vyplacena z valutové pokladny záloha na cestovní náhrady 100 EUR. Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům zahraniční stravné přesně dle vyhlášky č. 341/2023 Sb. (základní denní sazba zahraničního stravného pro Rakousko pro rok 2024 činí 45 Eur), a kapesné ve výši 40 % z této částky.

•    Zahraniční stravné = 90 EUR:

–   Středa: 10 hodin (od 14 do 24), 1/3 sazby zahraničního stravného (45 Eur) = 15 Eur,

–   Čtvrtek: 24 hodin (od 00 do 24), plná sazba zahraničního stravného (45 Eur) = 45 Eur,

–   Pátek: 14 hodin (od 00 do 14), 2/3 sazby zahraničního stravného (45 Eur) = 30 Eur.;

•    Kapesné = 36 EUR:

–   40 % zahraničního stravného (před případným krácením za jídlo) = 0,4 x 90 Eur = 36 Eur.

–   Zaměstnavatel podle své vnitropodnikové účetní směrnice uplatňuje v účetnictví:

→ aktuální denní kursy ČNB, které např. byly (jde smyšlené cifry):

→ ve středu, kdy započala zahraniční pracovní cesta a kdy rovněž byla zaměstnanci poskytnuta záloha na cestovní náhrady v cizí měně, 26,00 Kč/Eur,

→ v pátek, kdy skončila zahraniční pracovní cesta, 25,80 Kč/Eur;

→ jako den uskutečnění pracovní cesty den, kdy zaměstnanec předloží její vyúčtování.

Jaký je postup v daném případě?

Celkový nárok zaměstnance činí 126 Eur, a jelikož je do limitu „veřejného sektoru“ ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, nepodléhá zdanění. Pro zaměstnavatele jde plně o daňový výdaj dle § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP.

Vyúčtování pracovní cesty předložil zaměstnanec hned po návratu ze zahraniční pracovní cesty v pátek. Nárok zaměstnance na zahraniční stravné v eurech se pro zaúčtování přepočte na Kč účetním kursem dne uskutečnění účetního případu, kterým je den předložení vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem, což byl pátek.

Doplatek cestovních náhrad 26 Eur (záloha 100 Eur je nižší než nárok na cestovné 126 Eur) bude zaměstnanci uhrazen v Kč (podle § 183 odst. 4 ZP se uplatní středeční kurs); zaokrouhlí se na koruny nahoru.

Pokud by se zaměstnavatel dohodl se zaměstnancem, mohl by být doplatek uhrazen v eurech. Což by se účtovalo 26 Eur s kursem 25,80 Kč/Eur = 670,80 Kč
(MD 333 / D 211.2), pak by vznikla kurzová ztráta 20 Kč.

1.13 Jedno zálohové období pro dvě zdaňovací období

Za kalendářní rok 2023 podával poplatník DAP v základní lhůtě do 1. 4. 2024, konkrétně např. 20. 3. na daň 200 000 Kč. Pro rok 2024 využije služeb daňového poradce, který za něj podá DAP v prodlouženém termínu do 1. 7. 2025, kdy skončí sledované zálohové období, opět bez ohledu na den podání DAP za rok 2024.

Jaké je správné řešení?

Protože z DAP za rok 2023 vyplynula poslední známá daňová povinnost 200 000 Kč, má poplatník v následném zálohovém období – 2. 4. 2024 až 1. 7. 2025 – povinnost platit čtvrtletní zálohy ve výši á 50 000 Kč:

•    první (zákon jí označuje jako „druhou“) do 15. 6. 2024,

•    druhou (zákon jí označuje jako „třetí“) do 15. 9. 2024,

•    třetí (zákon jí označuje jako „čtvrtou“) do 15. 12. 2024,

•    čtvrtou (zákon jí označuje jako „první“) do 15. 3. 2025,

•    pátou (zákon jí označuje jako „druhou“) do 15. 6. 2025.

V DAP za rok 2024 si poplatník, resp. jeho právní zástupce započte na úhradu vypočtené výše daně z příjmů za rok 2024 pouze první tři ze zaplacených záloh, které byly splatné v předmětném zdaňovacím období roku 2024 – pokud byly skutečně zaplaceny nejpozději do 1. 7. 2025, viz výše – tedy 3 x 50 000 Kč = 150 000 Kč.

Čtvrtou a pátou zálohu zkoumaného zálohového období (splatné až v roce 2025), tedy 2 x 50 000 Kč = 100 000 Kč bude moci poplatník započíst na úhradu daně až za zdaňovací období kalendářního roku 2025!

1.14 Z jaké částky se počítají zálohy

Podnikatelka podniká v advokacii, z níž za rok 2023 dosáhla příjmů 2,4 miliony Kč a uplatňuje paušální (neprokazované) výdaje v maximální možné výši 800 000 Kč, jiné zdanitelné příjmy nemá. Neuplatňuje žádné nezdanitelné částky (§ 15 ZDP) ani položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZP), proto její jediný dílčí základ daně z příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti odpovídá celkovému základu daně. Jeho výše vychází jako rozdíl zdanitelných příjmů a paušálních výdajů = 2 400 000 Kč – 800 000 Kč = 1 600 000 Kč.

Jak postupovat v daném případě?

V souladu s § 16 ZDP (ve znění účinném do 31. 12. 2023) z tohoto základu daně vypočetla daň, přičemž vystačí s první (nižší) sazbou daně 15 %, jelikož druhá (vyšší) sazba daně 23 % se týkala až části základu daně přesahující tehdejší limit 1 935 552 Kč (48násobek průměrné mzdy za rok 2021). Takže její daň z příjmů činila 15 % z 1 600 000 Kč = 240 000 Kč, zapsala ji do daňového přiznání na řádek 57 „Daň podle § 16 zákona“.

Vypočtenou daň poplatnice poté snížila o základní „osobní“ slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč na částku 209 160 Kč, kterou coby „Daň po uplatnění slev podle … § 35ba zákona“ napsala do přiznání na řádek 71. Poté přišlo na řadu daňové zvýhodnění, které nárokuje na dvě vyživované děti – první a druhé daňové pořadí – za celý rok 2023 ve výši 37 524 Kč (15 204 Kč + 22 320 Kč), které uplatní formou další slevy na dani. Tímto její daň klesla na 171 636 Kč, kterou coby „Daň po uplatnění slevy podle § 35c zákona“ uvedla na řádek 74.

Jelikož podnikatelka během roku 2023 na zálohách na daň zaplatila 150 000 Kč, jak zapsala rovněž na řádek 85 „Na zbývajících zálohách zaplaceno poplatníkem celkem“, vznikl jí daňový doplatek už pouze ve výši 21 636 Kč patřící na řádek 91 v daňovém přiznání „Zbývá doplatit…“. Proto se nejprve zaradovala, že jelikož doplatek nepřesáhl 30 000 Kč, tak nebude muset pamatovat a „utrácet“ za placení záloh na daň za rok 2024.

Pak ale poněkud znejistěla, jestli onou relevantní „poslední známou daňovou povinností“ pro účely výše a periodicity záloh není spíše nějaká jiná z uvedených částek. Má to být ze základu daně vypočtená daň z příjmů před jejím snížením v „hrubé výši“ (240 000 Kč) nebo až po snížení o „osobní“ slevy na dani ve smyslu § 35ba ZDP (209 160 Kč), anebo teprve po uplatnění slev z titulu daňového zvýhodnění na děti podle § 35c ZDP (171 636 Kč)? Všechny tyto částky vyjadřují její daň z příjmů za rok 2023, která částka je ta jediná správná?

Dá to sice trochu detektivní práce, ale čtením daňového zákona se dobereme odpovědi. Dle § 16ab odst. 1 ZDP platí, že „Daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 (poznámka: tj. daně ze základu daně ad výše) snížené o slevy na dani a daně podle § 16a (pozn.: jde o případnou daň ze samostatného základu daně z vybraných příjmů ze zahraničí, což není případ naší paní Lenky).“ Takže daň poplatníka přímo mění (snižují) slevy na dani – a to veškeré. Čemuž svědčí i text § 35ba odst. 1 ZDP: „… se daň vypočtená podle § 16 … snižuje o …“, obdobně § 35c odst. 1 ZDP: „… o daňové zvýhodnění sníží daň vypočtenou podle § 16, případně sníženou podle § 35, § 35ba. …“. Rozhodující je tedy až výsledná – ta nejnižší – částka daně po všech jejich úpravách.

Což podporuje rovněž § 2 odst. 3 písm. a) DŘ, podle kterého se za daň považuje – peněžité plnění – přičemž poplatník má povinnost platit až výslednou daň po všech uplatněných slevách. Není však již podstatné, že k úhradě zčásti využije předem zaplacené zálohy, tyto už samotnou výši daně neovlivní, snižují jen doplatek.

Poslední známou daňovou povinností, která je určující pro výši a periodicitu záloh na daň pro podnikatelku v jejím aktuálním zálohovém období od 2. 4. 2024 do 1. 4. 2025, je tedy až výsledná daň z příjmů za rok 2023 uvedená na řádku 74 přiznání. Mimochodem, pro svou důležitost býval tento řádek v tiskopisu přiznání barevně zvýrazněn, žel naposledy za rok 2019, resp. při pozorném pohledu mírně ještě pro rok 2020, což bylo docela praktické. Jde tak konkrétně o tu nejnižší z částek 171 636 Kč. Jelikož přesáhla limit 150 000 Kč, musí poplatnice ve zmíněném zálohovém období v souladu s § 38a odst. 4 ZDP platit čtvrtletní zálohy na svou příští daň, každou ve výši jedné čtvrtiny této „poslední známé daňové povinnosti“ = 171 636 Kč / 4 = 42 909 Kč. A jak již víme, podle § 146 odst. 2 DŘ je zapotřebí tyto zálohy zaokrouhlit na celé stokoruny nahoru, tj. na 43 000 Kč.

1.15 Rezerva na daň z příjmů

Společnost ABC, s.r.o. podávala přiznání k dani z příjmů právnických osob (DPPO) za zdaňovací období účetního (kalendářního) roku 2023 až 1. 7. 2024 (např. je povinně auditovaná nebo využila služeb daňového poradce).

Valná hromada schvalující danou účetní závěrku se ovšem konala již v dubnu 2024, kdy ale ještě nebylo definitivně jasno v otázce DPPO za rok 2023. Podle hrubých předběžných – ale hodnověrných a podložených! – propočtů by měla daň činit cca 400 000 Kč. Přičemž na základě daňové povinnosti předešlého roku 2022 obchodní společnost v roce 2023 uhradila v souladu s § 38a ZDP zálohy na daň ve výši 300 000 Kč, které se na daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2023 započtou; zálohy prozatím nejsou účetním nákladem.

Jaké je správné řešení?

1.16 Analytické účtování o DPH ze záloh

Dvě účetní jednotky – plátci DPH – uzavřely obchodní smlouvu na poskytnutí například poradenské služby podléhající základní sazbě 21 % DPH. Přičemž byla dohodnuta úhrada zálohy předem ve výši 10 000 Kč + DPH 2.100 Kč, k čemuž došlo 10. 5. Služba byla poskytnuta, a tedy uskutečnění zdanitelného plnění nastalo 20. 5., a protože konečná cena činila 30 000 Kč + DPH 6.300 Kč, byl uhrazen doplatek 24.200 Kč, a to 30. 5.

Jak postupovat v daném případě?

Výhodou této metodiky je přehlednost účtování, působící jako prevence proti nesprávným údajům. Nevýhodou je, že v případě doplatku se neúčtuje přímo o základu daně (20 000 Kč) a DPH z něj (4 200 Kč). Pokud by účetní chtěl zajistit návaznost na daňový doklad při uskutečnění plnění, může zvolit tuto pod-variantu.

1.17 Zálohy při souběhu příjmů ze závislé činnosti a z podnikání

Poplatník v roce 2023 vedle svého zaměstnání také drobně podnikal jako OSVČ, a to s těmito výsledky:

•    dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP byl 400 000 Kč (hrubá mzda, která zahrnuje pouze příjmy zdanitelné, tj. bez osvobozených a nedaněných), z něhož český zaměstnavatel počítal a srážel měsíční zálohy na daň; není podstatné, že např. kvůli slevám na dani nebyly fakticky žádné zálohy sraženy,

•    dílčí základ daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP byl 600 000 Kč (příjmy mínus výdaje).

Jak postupovat v dané situaci?

Poplatník musel standardně podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2023 v základním termínu do 2. 4. 2024. Poslední známou daňovou povinnost pro účely stanovení záloh na daň pan Jiří vypočetl z celkového základu daně, tedy ze součtu dílčích základů daně dle § 6 a § 7 ZDP = 1 milion Kč, který standardně snížil o:

•    o nezdanitelné části podle § 15 ZDP (třeba 50 000 Kč za úroky z úvěru na financování bytové potřeby),

•    o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (např. daňová ztráta z podnikání 50 000 Kč z minulého roku 2022).

Z takto sníženého základu daně na 900 000 Kč vyšla 15 % daň = 135 000 Kč, kterou dále snížil o:

•    „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP, v daném případě uvažujeme pouze základní slevu 30 840 Kč, a

•    daňové zvýhodnění na děti dle § 35c ZDP, přičemž předpokládejme jedno vyživované dítě, tj. 15 204 Kč.

Daň z příjmů za rok 2023 tak panu Jiřímu vyšla 135 000 Kč – 30 840 Kč – 15 204 Kč = 88 956 Kč. Což je považováno za „poslední známou daňovou povinnost“ pro účely výpočtu záloh na daň pro zálohové období od 2. 4. 2024 do 1. 4. 2025. Jelikož je to v pásmu mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, měl by poplatník platit pololetní zálohy na daň á 40 % z 88 956 Kč = 35 582,40 Kč, resp. po zaokrouhlení na celé stokoruny nahoru á 35 600 Kč.

Protože ale jeho dílčí základ daně podle § 6 ZDP – ze závislé činnosti podléhající měsíčním zálohám na daň ze mzdy – činí 40 % z celkového základu daně (před snížením o nezdanitelné částky a odčitatelné položky) = 400 000 Kč / 1 000 000 Kč, bude platit pololetní zálohy pouze v poloviční výši. Tedy nikoli ve výši á 35 582,40 Kč, ale á 17 791,20 Kč, resp. po zaokrouhlení á 17 800 Kč, které budou splatné do 15. 6. 2024 a 15. 12. 2024.

1.18 Záloha předem chrání dodavatele

Podnikatel podniká jako OSVČ – stolař – ve výrobě dřevěného nábytku. Některé kusy má skladem a tak si je zákazník může ihned odnést, stačí, když zaplatí kupní cenu. Častěji ale pracuje na zakázku, kdy si zákazník nejprve objedná výrobu konkrétního kusu nábytku a po pár týdnech výroby si pro něj přijde – zaplatí – a odnese. Paní si zrovna u něj objednala výrobu manželské postele z dubu za 30 000 Kč. Za tímto účelem však bude muset podnikatel nakoupit odpovídající dubové fošny od dřevo – výrobce za zhruba 10 000 Kč. Přitom docela riskuje, že milou zákaznici už neuvidí nebo že si posléze objednávku rozmyslí, z důvodu ztráty zaměstnání nebude mít na zaplacení, opustí ji manžel, takže oželí i větší postel apod.

Jak postupovat v dané situaci?

Aby tato rizika minimalizoval a nemusel alespoň základní materiál na požadovanou zakázku (postel) hradit ze svého, požádal paní o složení zálohy ve výši třetiny konečné ceny.

Sice i nadále živnostníkovi hrozí, že si zákaznice koupi rozmyslí, nebo bude mít potíž doplatit zbývající část kupní ceny apod., ale tato potenciální finanční ztráta by již nebyla až tak bolestivá.

1.19 Zálohové zdanění mzdy u „vedlejšího“ zaměstnavatele

Zaměstnanec v květnu 2024 pracoval souběžně ještě u druhé firmy XY, a.s. na dohodu o pracovní činnosti za 10 000 Kč. U tohoto „vedlejšího“ zaměstnavatele nemohl učinit Prohlášení k dani.

Jak bude příjem zdaněn?

Při absenci Prohlášení k dani – a jelikož nejde o DPP (!) do 10 000 Kč ani o jiný příjem do 4 000 Kč – musí zaměstnavatel vypočíst a srazit z příjmu (mzdy) zálohu na daň, kterou nelze snížit o žádné slevy na dani.

Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–   Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 10 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–   Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (131 901 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (131 901 Kč) = 0,15 x 10 000 Kč + 0,23 x 0 Kč = 1 500 Kč.

–   Konečná záloha na daň (ke sražení ze mzdy poplatníka) = Vypočtená záloha na daň = 1 500 Kč.

Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–   HM – Sociální pojistné zaměstnance (7,1 % HM) – Zdravotní pojistné zaměstnance (4,5 % HM) – Konečná záloha na daň (sražená z HM) = 10 000 Kč – 710 Kč – 450 Kč – 1 500 Kč = 7 340 Kč.

1.20 Zálohové zdanění mzdy zaměstnance s „Prohlášením k dani“

Zaměstnanec pracuje pro ABC, s.r.o. v pracovním poměru za 40 000 Kč měsíčně a na rok 2024 podepsal „Prohlášení k dani“, kde kromě základní „osobní“ slevy na dani uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno (prvé) vyživované dítě.

Jak bude zdaněna mzda zaměstnance u dotyčného „hlavního“ zaměstnavatele za květen 2024?

•    Díky prohlášení k dani zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“) vypočte zálohu na daň.

•    Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–   Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 40 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–   Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (131 901 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (131 901 Kč) = 0,15 x 40 000 Kč + 0,23 x 0 Kč = 6 000 Kč.

–   Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP = Vypočtená záloha na daň – Měsíční „osobní“ sleva na dani (v daném případě pouze základní) = 6 000 Kč – 2 570 Kč = 3 430 Kč.

–   Měsíční daňové zvýhodnění (na jedno, resp. první vyživované dítě) podle § 35c, § 35d ZDP = 1 267 Kč.

–   Jelikož je měsíční daňové zvýhodnění (1 267 Kč) nižší, než záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (3 430 Kč), uplatní se daňové zvýhodnění jen a přednostně formou měsíční slevy na dani.

–   Konečná záloha po daňovém zvýhodnění = Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP – Měsíční sleva na dani z daňového zvýhodnění podle § 35c ZDP = 3 430 Kč – 1 267 Kč = 2 163 Kč.

•    Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:

–   HM – Sociální pojistné zaměstnance – Zdravotní pojistné zaměstnance – Konečná záloha na daň = HM – 7,1 % HM – 4,5 % HM – 2 163 Kč = 40 000 Kč – 2 840 Kč – 1 800 Kč – 2 163 Kč = 33 197 Kč.

Řešení č. 1.1 až 1.20 zpracoval Ing. Martin Děrgel (VII/2024)