Zálohy a závdavky

1.  Právní minimum

Zdaleka ne každý obchodní případ v praxi probíhá tak, že zákazník jednoduše přijde do prodejny, kde si z nabízeného zboží vybere, které zrovna potřebuje, načež ihned zaplatí a s koupeným zbožím spokojeně odchází. V řadě případů totiž nelze postupovat takto prostě a ekonomicky bezpečně – z pohledu dodavatele i odběratele. Někdy zákazník požaduje zboží, které prodejce musí teprve objednat u dodavatele, případně na zakázku vyrobit. Pro odběratele se tímto situace komplikuje pouze málo v termínu dodání, k němuž dojde až po určitém čase. Naproti z pohledu dodavatele se obchod stává poněkud nebezpečným, protože si není jistý, jestli nakonec odběratel dostojí svému slibu a objednané zboží převezme a hlavně zda za něj skutečně nakonec zaplatí. Navíc dotyčnému dodavateli zpravidla nabíhají průběžně výdaje související se zakázkou, které musí ihned uhrazovat.

Proto bývá v těchto případech v praxi dohodnuta určitá platba odběratele předem, která do konce roku 2013 měla obvykle charakter zálohy na budoucí plnění, a od roku 2014 se může jednat nově i o závdavek.

Příklad

Záloha předem chrání dodavatele

Pan Milan podniká jako stolař ve výrobě dřevěného nábytku. Některé kusy má již vyrobené a tak si je může zákazník ihned odnést, stačí, když zaplatí prodejní cenu. Obvykle ale pracuje na zakázku tak, že si zákazník nejprve objedná výrobu konkrétního kusu nábytku a po pár týdnech výroby si pro něj přijde – zaplatí – a odnese.

Paní Lenka si zrovna u našeho řemeslníka objednala výrobu nové manželské postele z dubu za 20 000 Kč. Za tímto účelem však bude muset pan Milan nakoupit odpovídající dubové fošny od dřevo-výrobce za zhruba 10 000 Kč. Přitom ale značně riskuje, že dotyčnou zákaznici už nikdy neuvidí nebo že si nakonec objednávku rozmyslí, z důvodu její náhlé ztráty zaměstnání nebude mít na zaplacení apod. Aby tato rizika minimalizoval a nemusel alespoň základní materiál na požadovanou postel hradit ze svého, požádal paní Lenku o složení zálohy ve výši 50 % konečné ceny. Sice i nadále živnostníkovi hrozí, že si zákaznice koupi posléze rozmyslí, nebo bude mít potíž doplatit zbývající část prodejní ceny, ale tato potenciální finanční ztráta by již nebyla až tak bolestivá.

Ještě přirozeněji funguje zálohový systém u dodávek elektřiny, tepla nebo plynu, u nichž je typické, že se celková spotřeba média – a návazně na to i konečná cena za něj – zjišťuje za poměrně dlouhé (zúčtovací) období, které obvykle představuje cyklus 12 měsíců počínajících od uzavření smlouvy o dodávce energie.

Příklad

Měsíční zálohy při ročním zúčtovacím cyklu

Nová obchodní společnost ABC, s.r.o. uzavřela 1. 7. 2025 smlouvu o dodávce elektřiny s dodavatelem „Drahá energie, a.s.“. Protože doposud nemá historii spotřeby, dohodly se strany na prvotní výši měsíčních záloh á 10 000 Kč, splatné 15. dne každého kalendářního měsíce. Po roce k 30. 6. 2026, dojde k prvnímu zjištění skutečné spotřeby elektřiny firmou ABC, s.r.o., která v přepočtu na koruny vyjde například na 150 000 Kč.

Protože odběratel za toto první zúčtovací období uhradil 12 měsíčních záloh (poprvé 15. 7. 2025 a podvanácté 15. 6. 2026) á 10 000 Kč, tedy celkem zaplatil 120 000 Kč, doplatí dodavateli už pouze 30 000 Kč.

Z této první ceny skutečné spotřeby byla pro další (druhé) zúčtovací období – od 1. 7. 2026 do 30. 6. 2027 – vypočtena nová výše měsíčních záloh 12 500 Kč (150 000 Kč /­ 12 měsíců), kterou bude odběratel platit i nadále vždy do 15. dne každého kalendářního měsíce (poprvé 15. 7. 2026 a naposledy podvanácté 15. 6. 2027).

Kupodivu se ohledně „záloh“ toho moc nedozvíme z občanského zákoníku, stěžejní je § 1807 OZ:

•    „Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“

Příklad

Má se za to, že… versus Platí, že…

Úvodní slova ustanovení o zálohách – „Má se za to, že…“ – představují v právním světě „vyvratitelnou právní domněnku“. Což znamená, že je možný protidůkaz, neboli kdo bude chtít toto pravidlo popřít – tedy že podle něj, to co bylo dáno předem, nebyla záloha – nese důkazní břemeno a musí to dokázat. Asi nejznámější jiný příklad vyvratitelné právní domněnky najdeme mezi základními zásadami soukromého práva v podobě ochrany dobré víry (§ 7 OZ): „Má se za to, že ten, kdo jednal určitým způsobem, jednal poctivě a v dobré víře.“.

Takže pokud by třeba prodejce tvrdil, že platba, kterou dostal od zákazníka před dodáním objednaného zboží, nebyla záloha na kupní cenu za zboží, ale např. poplatek za přijetí objednávky, bude to muset případné soudní autoritě nějak hodnověrně dokázat. A to kupříkladu předložením obchodní smlouvy nebo všeobecných obchodních podmínek prodeje, kde by se ovšem v souladu s ochranou spotřebitelů dle OZ nepřihlíželo k textově nezřetelným a současně překvapivým ustanovením, kam by takovýto poplatek s vysokou pravděpodobností patřil.

A velmi přesvědčivými důkazy by musel odběratel (investor) podepřít např. tvrzení, že 1 milion Kč, který stavební firmě před zahájením výstavby haly předal, nebyla žádná záloha, ale třeba zápůjčka s úrokem 10 % p.a.

Dodejme, že naproti tomu tzv. nevyvratitelná právní domněnka – s kterou žádná ze smluvních stran nic nesvede – obvykle začíná v zákoně slovy „Platí, že…“, nebo „To neplatí, pokud…“. Pro ukázku nahlédněme do § 2150 OZ: „Kdo koupí věc na zkoušku, kupuje s podmínkou, že věc ve zkušební lhůtě schválí.“ K čemuž další paragraf uvádí onu nevyvratitelnou domněnku: „Platí, že kupující věc schválil, neodmítl-li ji ve zkušební době.“.

S příchodem nového občanského zákoníku se od 1. 1. 2014 náš právní řád rozšířil o nový právní institut – závdavek. Jeho právní úprava je náplní tří odstavců, každý o dvou větách, které uvádí § 1808 a § 1809 OZ.:

•    „Byl-li ujednán závdavek, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy. Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní.

•    Nesplní-li se dluh z příčiny na straně toho, kdo dal závdavek, může si druhá strana závdavek ponechat. Dala-li tato strana závdavek, má právo požadovat, aby jí buď bylo vydáno dvojnásobně tolik, anebo aby dlužník dluh splnil, nebo, není-li splnění dluhu již možné, náhradu škody.

•    Dala-li strana závdavek a bylo-li zároveň ujednáno právo odstoupit od smlouvy, aniž se zvlášť ujednalo odstupné, považuje se závdavek za odstupné. Odstoupí-li od smlouvy strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení; odstoupí-li strana, která závdavek přijala, vydá druhé dvojnásobně tolik.“

Závdavek má tři hlavní funkce.

•    Důkazní: byl-li závdavek dán, potvrzuje, že smlouva byla uzavřena. Strana, která jej přijala, to tedy nemusí dokazovat, a důkazní břemeno se přenáší na stranu, která uzavření smlouvy popírá – musí to dokázat.

•    Zajišťovací: závdavek se dává jako jistota, že dluh bude splněn; věřitel jej smí podržet až do splnění dluhu.

•    Sankční (penální): nesplní-li smlouvu strana, která závdavek dala, pak propadá druhé straně; a pokud ji nesplní druhá strana, musí straně, která zůstala smlouvě věrná, „vrátit“ dvojnásobek závdavku. Tato funkce se zesiluje, dají-li si závdavek oba vzájemně. Penální funkce ale přichází v úvahu jen při porušení smlouvy z příčin na straně toho kterého smluvníka. Zmaří-li se splnění dluhu vyšší mocí, nemůže sankce nastoupit.

2.  Daně z příjmů

Pokud je poplatník účetní jednotkou, pak jeho účetní výsledek hospodaření (zisk či ztráta) – z něhož vychází základ daně z příjmů – se obecně určí jako rozdíl všech výnosů a nákladů za příslušné účetní období (až na výjimky). Přičemž výnosy jsou hrubé přírůstky ekonomických užitků vznikající běžnými činnostmi účetní jednotky, vedou-li ke zvýšení vlastního kapitálu, a to nikoli příspěvky vlastníků. Náklady představují výši peněžních prostředků nebo jiných aktiv, jež byly vydány, použity či spotřebovány v důsledku činnosti účetní jednotky, jakož i zvýšení dluhů vyvolané touto činností. Záloha nebo závdavek nepředstaví výnos ani náklad, jde jen o peněžní příjem nebo výdaj v účetnictví vyjádřené jako zúčtovací vztah – na straně plátce zálohy (závdavku) jako pohledávka vůči jeho příjemci, u něhož jde naopak o dluh (závazek) vůči jeho plátci.

Podle § 23 ZDP je základem daně z příjmů rozdíl, o který zdanitelné příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Přičemž u účetních jednotek jsou dle § 21h ZDP příjmy jejich účetní výnosy a výdaji účetní náklady, jejichž rozdíl se upraví podle daňového zákona. Pro zjištění základu daně se u účtujících poplatníků sice vychází z účetnictví, ovšem pouze pokud ZDP či zvláštní předpis nestanoví jinak a nedochází-li ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Na řadu účetních položek mají daně z příjmů jiný názor (např. odpis pohledávky, manka a škody), ovšem u záloh panuje mezi účetnictvím a daněmi z příjmů prakticky shoda, takže u účetních jednotek neovlivňují základ daně.

Příklad

Obchodní zálohy u účetních jednotek

Stavební firma uzavřela smlouvu o dílo se zemědělským družstvem na opravu stájí, obě firmy vedou účetnictví, DPH neuvažujeme. Cena zakázky činí 150 000 Kč a bude splatná do 14 dnů po dokončení a předání stavebních oprav. Aby však zhotovitel nemusel nakupovat potřebný materiál ze svého a riskoval, že objednatel nezaplatí, byla dohodnuta záloha 100 000 Kč. Její zaplacení družstvem pro něj představovalo pouze pohledávku vůči stavební firmě (MD 314 /­ D 221), která neovlivnila jeho účetní náklady, výsledek hospodaření ani základ daně z příjmů. Podobně přijetí zálohy stavební firmou pro ni představovalo jen obchodní dluh vůči objednateli opravy (MD 221 /­ D 325), který neovlivnil její účetní výnosy, výsledek hospodaření ani základ daně z příjmů.

Zdárným dokončení dohodnutých oprav stájí, jejich předáním a převzetím vznikl zhotoviteli nárok na cenu za stavební dílo 250 000 Kč, tedy právně a účetně pohledávka v této výši (MD 311 /­ D 602). Na její úhradu převede předem přijatou zálohu 100 000 Kč, MD 325 /­ D 311, takže od objednatele očekává už jen doplacení 50 000 Kč (MD 221 /­ D 311). A zrcadlově obdobně družstvu převzetím oprav vzniká dluh coby peněžitý závazek ve výši ceny stavebního díla 150 000 Kč, MD 511 /­ D 321, na jehož částečnou úhradu převede uhrazenou zálohu 100 000 Kč (MD 321 /­ D 314), takže stavební firmě doplatí už jen zbývající rozdíl 50 000 Kč (MD 321 /­ D 221).

A co závdavky? Pro účely daní z příjmů se prakticky považují za zálohy, jak plyne z § 21b odst. 5 ZDP:

•    „Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.“

Z účetního i právního hlediska poskytnutá záloha představuje pro jejího plátce pohledávku. Ovšem s ohledem na to, že nejde o klasickou výnosovou (zdanitelnou) pohledávku, týkají se jí speciální daňové postupy a omezení. Podle § 2 odst. 2 ZoR nelze tvořit zákonné (daňové) opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu záloh. Díky citovanému „obdobnému“ použití daňových pravidel, jsou takto vyloučeny i pohledávky z titulu závdavků. Naproti tomu „ostatní“ čistě účetní opravné položky lze, resp. je nutno tvořit i k pohledávkám ze záloh nebo závdavků, pokud má věřitel (který je uhradil) důvodné pochybnosti o solventnosti dlužníka.

A pokud se stane pohledávka z titulu zálohy nebo závdavku nedobytnou, dojde obvykle k odepsání této pohledávky do účetních nákladů (MD 546 /­ D 05x, 15x, 314), což ale nebude daňově uznatelné, jak plyne z § 25 odst. 1 písm. z) a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP – při vzniku pohledávky nebylo účtováno ve zdanitelných výnosech. Současně bude rozpuštěna případná „ostatní“ opravná položka, která sníží opět jen účetní náklady.

Naproti tomu pro příjemce představuje záloha (závdavek) právně i účetně dluh (závazek), který však nebyl souvztažně účtován do nákladů a tedy nešlo a priori o daňově uznatelný výdaj, proto i v jeho případě platí určitá daňová výjimka. Obecně stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP, že je nutno zvýšit základ daně o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčel. Smyslem opatření je zajistit, aby dlužník, který vykázal daňový náklad z titulu určitého dluhu – např. za koupené zboží – ale nezaplatil jej dodavateli, nebyl daňově zvýhodněn oproti nebohému účtujícímu věřiteli, který předmětný výnos musel zdanit, aniž by jej dostal zaplacen. Ovšem v zájmu daňové spravedlnosti se tato povinnost „dodanění“ dluhů nevztahuje na celou řadu případů, zejména když se původně nejednalo o daňový výdaj dlužníka, a jednou z nedodaňovaných výjimek jsou i dluhy z titulu záloh.

Pokud poplatník nevede účetnictví, pak zálohy a závdavky představují jeho okamžitý zdanitelný příjem a daňový výdaj (uplatňuje-li výdaje v prokázané výši). Samozřejmě s ohledem na důvod placení, kde je nutno přihlédnout k případným speciálním ustanovením ZDP. Typicky jde v praxi o zálohy přijaté řemeslníkem (OSVČ) na realizaci objednaného díla nebo na dodání zboží obchodníkem. Výjimkou jsou zálohy zaplacené na dodávky, které nebudou při realizaci daňově uznatelné, jako jsou třeba zálohy na pořízení hmotného majetku – do daňových výdajů se promítne pořizovací cena, určená ovšem nákladovým způsobem, až postupně skrze odpisy – nebo zálohy poskytnuté na reprezentaci poplatníka anebo zálohy zaplacené na daň z příjmu poplatníka.

Příklad

Záloha na dodání zásob v daňové evidenci

Živnostník (OSVČ) vedoucí daňovou evidenci si u firmy PC, s.r.o. objednal zakázkovou výrobu stolního počítače v dohodnuté ceně 25 000 Kč, přičemž byla dohodnuta záloha předem 10 000 Kč. DPH pro přehlednost neuvažujeme, tuto problematiku probere další kapitola. Pro živnostníka bude počítač v majetkové kategorii „drobný hmotný majetek“ spadající do zásob. Daňovým výdajem bude jak uhrazení zálohy, tak i doplatek ceny.

Nyní propojíme oba výše stručně připomenuté systémy vlivu záloh na poli daní z příjmů, kdy na straně jedné stojí OSVČ s daňovou evidencí (§ 7b ZDP) a na straně druhé účetní jednotka (např. s.r.o.). Přičemž se nebude jednat o nezávislé subjekty, ale o tzv. spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, protože neúčtující OSVČ je např. i společník/­jednatel dotyčné s.r.o. Většině čtenářů se zřejmě rozsvítí v hlavě červená kontrolka – Pozor na sjednanou cenu! Dobrá, nebudeme si zadělávat na cenový problém se správcem daně a předpokládáme, že tyto spojené osoby uzavřely příslušný obchodní případ – dodání zboží či poskytnutí služby – v ceně obvyklé.

I když je cena sjednaná mezi spojenými osobami – OSVČ versus s.r.o. – „v pořádku“, tj. odpovídá ceně, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami, přesto může dojít k daňově účelové optimalizaci. Zkuste na to přijít sami, souvisí to s probraným dvojím daňovým systémem záloh. Napovíme, že odběratelem zboží/­služby bude OSVČ s daňovou evidenci a jeho „spojeným“ dodavatelem s.r.o. Ještě návodněji: Zálohu uhradil OSVČ v prosinci 2024 svému s.r.o., načež k dodání zboží nebo poskytnutí služby došlo až v lednu 2025.

Jistě jste na to přišli… Pro účtujícího dodavatele (s.r.o.) je zdanitelný příjem (výnos) vázán vždy až na splnění (uskutečnění) daného plnění – tj. dodání zboží či poskytnutí služby – bez ohledu na zaplacení. Naproti tomu odběratel (OSVČ) uplatní příslušný daňový výdaj kdykoli při úhradě, bez ohledu na okamžik dodání, ať už platí zálohu nebo doplácí sjednanou kupní cenu. Podstatou tedy je, že okamžik zdanění nastává u každého jindy.

Obecně platí, že obchodní případy mezi podnikateli – ať už účtují či vedou daňovou evidenci – bývají daňově vyvážené, komplementární. Tím je míněno, že vznik daňově uznatelného výdaje (nákladu) jedné strany (odběrateli) provází více méně současně vznik zdanitelného příjmu (výnosu) protistraně (dodavateli). Jistě, někdy se úhrada pozdrží nebo je naopak předem zaplacena záloha, případně část ceny není uhrazena, ale to jsou okolnosti, s nimiž obezřetný podnikatel počítá a podle míry rizika se na to může připravit adekvátními právními nástroji. V drtivé většině obchodů mezi nezávislými, nespojenými osobami ale nakonec nezůstane osamocen daňový výdaj (náklad) odběratele, a přirozeně jej daňově spravedlivě doplní zdanitelný příjem dodavatele.

A jsme u avizovaného problému. Pokud sjednají obchodní případ spojené osoby – účtující dodavatel a odběratel s daňovou evidencí – mohou se lehce domluvit na čistě daňově účelovém postupu, kterým si dle svých potřeb vzájemně upraví základy daně z příjmů (případně jen dočasně). Stačí, když odběratel zaplatí zálohu na budoucí kupní cenu, ale k realizaci dodávky zboží dlouhou dobu nedojde. Zatímco pro odběratele (OSVČ) bude daňovým výdajem již zaplacená záloha, tak dodavateli žádný adekvátní zdanitelný příjem (výnos) tímto ještě nevzniká; a nemusí k němu dojít řadu let. A právě na tyto spekulace pamatuje § 5 odst. 10 písm. b) spolu s odst. 11 ZDP tím, že nutí odběratele (OSVČ) zvýšit základ daně o zálohu nevyúčtovanou do konce roku. Když v dalším roce dojde k vyúčtování celkového dluhu – tedy k dodání zboží nebo k poskytnutí služby, čímž dodavateli (s.r.o.) vznikne „konečně“ zdanitelný příjem (výnos) – tak se odběrateli zase základ daně sníží.

Tomuto daňovému testu „vyúčtování dluhu“ nepodléhá finanční leasing, kde je totiž i v rámci daňové evidence pro účely daně z příjmů nastaven účetní princip časového rozlišení úplaty bez ohledu na dílčí platby či zálohy. A naopak se tato regulace neomezuje pouze na OSVČ a jeho s.r.o., ale obecně na obchody mezi jakýmikoli spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, z nich dodavatel vede účetnictví a odběratel daňovou evidenci (tudíž jde nutně o osobu fyzickou). V praxi je sice nejčastější konstelace – OSVČ a její s.r.o. – ale může jít kupříkladu o otce versus jeho syna, o sourozence atd. Největší potenciální nebezpečí přitom skýtá nejednoznačná a pouze obecně vymezená kategorie jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, které: „vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty“…

Příklad

Záloha spojené osobě vyúčtována až v dalším roce

Pan Jan podniká v maloobchodě a pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. 20. 12. 2025 uhradil zálohu na dodání zboží ve výši 400 000 Kč obchodní společnosti Honza, s.r.o., jejímž je jediným společníkem. Zboží ale bylo dodáno až v lednu 2026 za sjednanou cenu 1 milion Kč, kdy živnostník doplatil dodavateli už jen 600 000 Kč. Jaké bude daňové posouzení tohoto obchodního případu z pohledu pana Jana coby OSVČ? Přitom předpokládáme, že sjednaná cena je tržně adekvátní (obvyklá), takže neřešíme daňový test „ceny obvyklé“.

Záloha 400 000 Kč zaplacená v prosinci 2025 představuje obecně daňový výdaj – za nákup zboží – což by bez dalšího platilo, pokud by dodavatelem nebyla účtující „spojená osoba“. V tomto případě ovšem dodavatel (s.r.o.) je takovouto „spojenou osobou“, takže v souladu se zmíněným restriktivním ustanovením musí pan Jan o zálohu – zaplacenou účtující „spojené osobě“, která nebude vyúčtována do konce roku 2025 – zvýšit základ daně za tento rok. Důvodem je, že účtující dodavatel (s.r.o.) ještě nerealizoval zdanitelný výnos z prodeje zboží, jelikož pro něj přijatá záloha – a to obecně od kohokoli – představuje jen rozvahovou účetní operaci (MD 221 /­ D 324).

Protože k dodání zboží – a tedy i zúčtování zálohy – došlo v roce 2026, bude si moci pan Jan v daňovém přiznání za tento rok zase o předmětnou zálohu 400 000 Kč snížit základ daně. Vedle toho bude samozřejmě jeho daňovým výdajem v daňové evidenci 2026 také doplatek 600 000 Kč do celkové sjednané ceny koupeného zboží. Současně bude zřejmě v tomto roce 2026 pan Jan (OSVČ) mít v daňové evidenci zřejmě také související příjem z prodeje předmětného zboží koupeného od svého s.r.o. takže mu přijde vhod, že za tento rok naopak sníží základ daně de facto o celou pořizovací cenu zboží. Je zřejmé, že pokud by daňový zákon tuto restrikci nestanovoval, mohly by být zálohy zneužívány k čistě účelovému snižování základu daně z příjmů OSVČ, alespoň z roku na rok.

3.  DPH

„Do kdy“ je podstatné nejen u obchodních smluv, ale rovněž u přiznání a odvedení DPH na výstupu. Je samozřejmě velký rozdíl, jestli ji plátce musí finančnímu úřadu uhradit ještě před přijetím platby od odběratele nebo až poté. Navíc praktickou komplikací je, že zatímco u daní z příjmů je zdaňovací období zpravidla roční, tak na poli DPH je poměrně krátké – kalendářní měsíc nebo čtvrtletí. Je proto třeba den „D“ vyjasnit rychle. V některých případech přitom plátce má na výběr z více možností a odpověď na otázku „Kdy?“ se pak odvíjí také od jeho volby, například u služeb obvykle záleží na dni vystavení příslušného daňového dokladu a podobně.

Základní pravidlo načasování přiznání DPH na výstupu najdeme v § 20a odst. 1 ZDPH:

•    „Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.“

Klíčový den „D“ coby „den uskutečnění“ zdanitelného plnění podle druhu plnění vymezuje § 21 až § 25 ZDPH. U zboží je to typicky den jeho dodání, tedy kdy došlo k převodu práva nakládat s ním jako vlastník, a ohledně služeb zpravidla den poskytnutí nebo dřívější den vystavení daňového dokladu. DPH patří mezi daně tzv. spotřebního typu, které postihují a priori spotřebu. Proto je předmětem této daně zásadně teprve až uskutečnění plnění, které může mít podobu dodání zboží nebo poskytnutí služby, a tedy nikoli úplata (platba) za plnění. Případné zdanění úplaty předcházející plnění – ať už má formu zálohy na kupní cenu nebo případně prodeje poukazu na poskytnutí plnění – je proto pouze výjimkou. Jelikož je zdanění úplaty tedy výjimkou systému, je nutno jí vykládat a priori restriktivně (omezeně), přičemž pro její uplatnění musí být splněny dvě podmínky: jednoznačná úzká souvislost mezi úplatou a plněním a dostatečně určité budoucí plnění.

Příklad

Úplaty nesouvisející s plněním se nezdaňují

Podmínku zdanění úplaty (platby) spočívající v úzké vazbě s daným plněním vyčteme z řady rozhodnutí Soudního dvora EU. Např. ve věci C-246/­08 konstatoval, že za úplatu podléhající DPH nelze považovat odměnu za právní služby, kterou nezisková právní kancelář ve Finsku poskytovala nemajetným občanům. Výše odměny vycházela z finančních možností dotyčných osob, a tedy nijak nesouvisela s poskytovanou právní službou.

V rozsudku C-108/­99 Soudní dvůr EU uvedl, že daňová povinnost nevzniká z titulu předem zaplacených paušálních částek za zboží uvedené v nabídkovém seznamu, protože se posléze mohla objednávka dohodou stran dodatečně změnit. Obdobně vyznívá jeho verdikt v případu C-107/­13, kde sice bylo při přijetí zálohy farmářem jasně vymezeno, že souvisí s konkrétní objednávkou dodávky pšenice. Nicméně dodavatel nemohl zaručit splnění tohoto svého závazku, protože produkce obiloviny záležela zejména na budoucí nejisté okolnosti vývoje počasí.

Avizovanou výjimku z pravidla – zdaňují se uskutečněná zdanitelná plnění – tedy že plátce musí zdanit již úplatu před uskutečněním plnění, což jsou v praxi hlavně záloh a závdavky, stanovuje § 20a odst. 2 ZDPH.:

•    „Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z této úplaty ke dni jejího přijetí.

•    To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.“

Podstatná je druhá citovaná věta navazující na judikaturu Soudního dvora EU. Jelikož jde o výjimku ze základního pravidla, dostane se ke slovu opravdu pouze „výjimečně“, když jsou přesně naplněny všechny pro ni stanovené podmínky. A to, že již v den přijetí úplaty (např. zálohy) před uskutečněním plnění je s požadovanou určitostí známo budoucí zdanitelné plnění, načež odstavec 3 dtto uvádí, kdy je plnění známo dostatečně určitě:

•    „Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a)  zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b)  sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c)  místo plnění.“

Příklad

Dostatečně určitá záloha na dodání zboží v tuzemsku

PC, s.r.o. obchoduje s počítači a je měsíční plátce DPH. V lednu 2026 přijala objednávku na počítač, přičemž byla ihned uhrazena záloha 12 100 Kč. K uskutečnění dodání počítačové sestavy dojde až v březnu.

Při zaplacení zálohy v lednu před uskutečněním plnění (dodáním zboží) vznikla plátci povinnost přiznat DPH na výstupu z přijaté zálohy, resp. úplaty. Jsou totiž splněny všechny tři podmínky pro uplatnění této výjimky – zdanění již úplaty (zálohy) před uskutečněním plnění. Předmětné zálohované zdanitelné plnění je totiž známo dostatečně určitě: ad a) dodávaným zbožím bude stolní počítač, ad b) tomuto plnění odpovídá základní sazba daně 21 %, ad c) místo plnění se nachází v tuzemsku (jde o tzv. dodání zboží bez pohybu v kamenné prodejně).

Prodejce proto musel z lednové zálohy přiznat DPH na výstupu, kterou vypočetl tzv. metodou shora dle § 37 písm. b) ZDPH = 12 100 Kč – 12 100 Kč /­ 1,21 = 12 100 Kč – 10 000 Kč = 2 100 Kč. Podle § 36 odst. 2 ZDPH je základem daně rozdíl mezi přijatou úplatou a vypočtenou DPH = 12 100 Kč – 2 100 Kč = 10 000 Kč. Při uskutečnění zdanitelného plnění – dodání, resp. prodeji počítačové sestavy – v březnu 2026 pak prodejce (v roli plátce daně) vypočte příslušnou DPH na vstupu už pouze z doplatku metodou stanovenou v § 37a ZDPH.

4.  Účetnictví

V obchodních vztazích jsou zálohy, případně závdavky poměrně časté. Dodavatel jimi snižuje možnou finanční ztrátu kvůli nesolidnímu odběrateli a odběratel si vylepšuje pozici, neboť složením zálohy – ale zvláště pak závdavku, viz výše – motivuje dodavatele, aby dostál závazku. Záloha ani závdavek nejsou jednostranným právním úkonem ani bezúplatným plněním (darem). Pro jejich plátce představují až do konečného vyúčtování závazku pohledávku vůči příjemci, u něhož figurují po tutéž dobu v kategorii dluhů.

Záloha i závdavek jsou prakticky vždy v peněžité formě, díky čemuž mají z pohledu jejich příjemce – a současně obvykle dodavatele objednaného zboží nebo služby – kromě dominantní zajišťovací funkce také uhrazovací schopnost. Což je významné hlavně v případech, kdy tento dodavatel musí na splnění svého smluvního závazku vůči plátci zálohy (závdavku) vynaložit určitou finanční částku například za nákup materiálu na realizaci předmětné zakázky apod.

?Příklad

Typický (bezproblémový) průběh obchodních záloh a závdavků

Účetní firma (A) potřebuje zastínit okna kanceláří, proto si najde firmu zabývající se stínící technikou (B), s níž se domluví na dodání žaluzií včetně montáže. Zajímají nás nyní totiž pouze vzájemné zúčtovací vztahy.

Podle cenové nabídky firmy B bude zakázka stát 100 000 Kč – nebudeme situaci komplikovat DPH, viz výše. Firmy se ještě po obchodní stránce neznají, a tak aby dodavatel B omezil riziko nezaplacení ceny díla, požádal o zálohu předem 40 000 Kč na nákup potřebného materiálu, odběratel A to akceptoval a zálohu poskytl.

Načež začal dodavatel B realizovat výrobu, dodání a montáž žaluzií. Dokončením tohoto smluvního závazku dodavateli B vznikl nárok na úhradu smluvené ceny díla 100 000 Kč. Teoreticky mohli postupovat tak, že odběratel A uhradí celou částku (100 000 Kč) a dodavatel B mu pak vrátí zálohu. Ale tím by popřeli smysl a účel zálohy, která by se tak věcně blížila kauci či jistotě. Určitě proto odběratel A doplatí již pouze rozdíl, o který cena díla převyšuje zálohu (60 000 Kč), neboť záloha bude využita (převedena) na úhradu pohledávky a dluhu.

Obvykle v těchto 4 krocích v praxi probíhají obchodní smlouvy se sjednanými zálohami (závdavky):

1)  Uzavření obchodní smlouvy, ve shora popsané situaci smlouvy o dílo na výrobu a dodání žaluzií s montáží:

-  Odběratel A požaduje dodání zboží nebo poskytnutí služby od dodavatele B, který s tím souhlasí.

2)  Zaplacení zálohy odběratelem A, v našem případě ve výši 40 000 Kč:

-  Odběrateli A tímto vzniká pohledávky za dodavatelem B, který má naopak dluh (závazek) vůči A.

3)  Realizace závazku dodavatelem B, zde konkrétně výroba a dodání žaluzií včetně montáže:

-  Splněním smluveného dodání zboží nebo služby vzniká dodavateli B pohledávka na úhradu celé ceny za dodané plnění (zde 100 000 Kč), na jejíž částečnou úhradu převede přijatou zálohu od A (40 000 Kč).

-  Současně vzniká odběrateli A peněžitý závazek alias dluh ve výši ceny dodaného plnění (100 000 Kč), přičemž si rovněž na jeho částečnou úhradu převede zálohu, kterou zaplatil dodavateli B (40 000 Kč).

4)  Vyrovnání zúčtovacích vztahů:

-  Protože cena je vyšší než záloha, doplatí odběratel A rozdíl (60 000 Kč) dodavateli B, čímž budou jejich vzájemné pohledávky a dluhy vyrovnány, smlouva byla naplněna a její závazky zanikly (§ 1908 OZ).

U poskytovatelů záloh a závdavků vedoucích účetnictví je nutno rozlišovat důvody jejich poskytnutí:

•    na pořízení dlouhodobého majetku, kdy se účtuji na účet 05x.

•    na pořízení zásob, k čemuž slouží účet 15x,

•    na služby a další provozní výlohy, kde se z historických důvodů obvykle využije účet 314.

U příjemců záloh a závdavků vedoucích účetnictví se tyto rozlišují jen dle délky zúčtovacího období:

•    na krátkodobé, nepřesahující období 12 měsíců, kdy se použije účet 324,

•    na dlouhodobé, kdy se z historických důvodů obvykle využívá obvykle účet 475.

Příklad

Standardní (historické) účtování o zálohách

Účetní jednotky A (odběratel) a B (dodavatel) mají mezi sebou sjednány tři obchodní smlouvy, u nichž si poskytly zálohy; obdobně u závdavků. Pro přehlednost neuvažujme nyní DPH, kterou jsme probrali výše.

Zaměřme pozornost na účtování odběratele u posledního obchodního případ, kdy poskytl zálohu nebo závdavek na službu obecně nezahrnovanou do ocenění investic ani zásob. V hodinách účetnictví a drtivě i během profese účetní – v masovém měřítku od začátečníků po zkušené praktiky – se považuje za normální a správné uplatnění uvedeného pohledávkového účtu 314 Poskytnuté zálohy a závdavky – dlouhodobé a krátkodobé.

Trochu se nad jeho použitím zamysleme… Když odběratel zaplatil dodavateli zálohu na budoucí plnění, cožpak chtěl tuto částku od něho posléze dostat zpět jako úhradu své pohledávky? Rozhodně ne! Zcela přirozeně ji považoval za splátku ceny za objednávku, kterou hradí předem, dříve, než dodavatel dané plnění poskytne. Ponechme stranou právnické pojetí záloh a závdavků, které obecně v účetnictví hraje až tzv. druhé housle, stěžejní je ekonomicky věrné zobrazení – slovy zákona o účetnictví, konkrétně § 7 odst. 1 a 2:

•    Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky...

•    Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě ZÚ.

•    Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.

Účtování poskytnutých záloh (závdavků) – vyjma investičních a na zásoby – na účtu 314, tedy coby pohledávku podnikatelům ukládá § 10 odst. 5 a § 11 odst. 2 prováděcí účetní vyhlášky č. 500/­2002 Sb. alias VÚ, a to jako závazné vymezení obsahu položek rozvahy – s pověřením § 4 odst. 8 písm. b) ZÚ – „C.II.1.5.2. Dlouhodobé poskytnuté zálohy“, a „C.II.2.4.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy“. Na což navazuje bezpečná metodická pomůcka v podobě Českého účetního standardu pro podnikatele č. 017 „Zúčtovací vztahy“.

Cožpak si může účetní dovolit vzepřít se takto pregnantně nařízenému účtování poskytnutých záloh? Nejen že může, ba přímo musí! Nejsem takový kreativní účetní expert, abych sám přišel s revolucí účtování o zálohách. Vycházím z metodiky doporučené daleko zdatnějšími experty seskupenými v Národní účetní radě, která již před dvěma lety vydala metodické doporučení takového účtování, které je poněkud skryté v jejich Interpretaci I-43 „Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně“; schválené plné znění najdete na webu www.nur.cz

Pokud postup dle účetních předpisů neodpovídá ekonomicky věrnému zobrazení. Pro tyto – výjimečné ale možné – případy je dokonce v § 7 odst. 2 ZÚ výslovně napsána legální právní opora.:

•    „(…) Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1 – poznámka: tedy aby účetní závěrka sestavena na jejich základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace – postupuje účetní jednotka (poznámka: tedy musí postupovat!) odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.“

Máte stráveno první překvapení? – Poskytnuté zálohy (kromě investičních a na zásoby) zpravidla účetně nepředstavují pohledávku odběratele! Pro přesnost jsme přidali ono příslovce, někdy – jen výjimečně – se totiž opravdu může stát, že poskytnutá záloha má ekonomicky (věcně) charakter pohledávky. Zejména když je splnění předmětné objednávky velmi nejisté, strany jsou v právním sporu nebo se natolik změnily okolnosti, že odpadl zájem odběratele anebo dodavatele na zdárně dokončené transakce, a proto nejspíše bude záloha vrácena. Pak má u odběratele oprávněně své místo na účtu 314, a to i když byla určena na pořízení investice nebo zásob.

Přichází druhé, neméně překvapivé odhalení… Když záloha účetně nepředstavuje pohledávku, resp. dluh (závazek), jaký souvztažný účet se tedy má uplatnit? Poskytnuté zálohy (závdavky) – a to všechny, u nichž se neočekává vrácení – ve své ekonomické podstatě představují náklady příštích období. Jejich úhrada se totiž u odběratele dříve či později přeměnění v určitý pořízený dlouhodobý majetek nebo zásobu a následně pak v náklad – coby odpis nebo spotřeba zásob (při výrobě, prodeji...). A obdobně to platí u ostatních typů záloh (závdavků) určených obvykle na různé pořizované (kupované) služby dodavatelů. Do nákladů se zálohované služby promítnou až poskytnutím služby, do té doby je záloha náklad příštích období. K tomuto časovému rozlišení, resp. odložení výsledkového vlivu záloh, tak můžeme využít účet 381 – Náklady příštích období.

Potud informace ze zmíněné Interpretace Národní účetní rady I-43, která se věnovala jen účtování záloh poskytnutých, nikoli přijatých. Nicméně je rozumné předpokládat, že účetní postup by měl být věcně adekvátní, protože vychází ze stejné základní zásady věrného zobrazení. Takže dodavatele – příjemce platby – by měly přijaté zálohy účtovat (až na výjimky) do svých výnosů souvztažně s účtem 384 – Výnosy příštích období.

Příklad

Inovované (pravdivější) účtování o zálohách

Jak by tedy mělo vypadat účtování o zálohách výše uvedeného příkladu u účetních jednotek A a B?

Zálohy jsou dále typické u průběžných dodávek elektřiny, plynu a tepla. Bylo by totiž nepraktické zjišťovat a fakturovat spotřebu energií v relativně krátkých časových intervalech. Proto jsou obchodní podmínky dodavatelů energií obvykle nastaveny tak, že se skutečná spotřeba a tomu odpovídající konečná cena zjišťuje až za poměrně dlouhé zúčtovací období – např. za kalendářní rok – v jehož průběhu se platí stejné měsíční zálohy vypočtené podle posledního vyúčtování. Rozdíly mezi zaplacenými zálohami a cenou spotřebované energie se vypořádají při pravidelném vyúčtování, přičemž se buď vrátí odběrateli, nebo ponechají na úhradu záloh.

Příklad

Zálohy na energie a jejich vyúčtování – historické účtování

ABC, a.s. spotřebovává elektrickou energií dodávanou jinou firmou. Skutečná spotřeba se zjišťuje vždy jednou ročně – v březnu, pročež je dohodnuto placení měsíčních záloh (dle minulé spotřeby). DPH neuvažujeme.

Také zde navrhuje interpretace I-43 převratný účetní přístup. Zamysleme se ekonomicky nad zálohami na průběžně spotřebovávané dodávky zejména vody, plynu, elektřiny. Odběratelé je platí – během dlouhého (ročního) zúčtovacího období, cyklu – ve stálé měsíční výší vypočtené z průměru minulé spotřeby. Ani náhodou nemohou uvažovat, že by zaplacené zálohy měly charakter pohledávek. Prakticky denně totiž odebírají danou komoditu. V každém zúčtovacím období je sice jiná spotřeba, i ceny komodit průběžně rostou (obzvláště nyní), takže vznikne rozdíl mezi úhrnem zaplacených záloh a cenou spotřebované vody, plynu, elektřiny. Ovšem s tímhle doplatkem, případně přeplatkem si účetní umí lehce poradit – slouží k tomu tzv. dohadné účty, díky kterým se naplní základní účetní zásada časového rozlišení nákladů připadajících na dané účetní období.

Příklad

Účtování záloh na cenu spotřebované elektřiny – nová metodika

Firma s účetním obdobím – kalendářní rok má s dodavatelem elektřiny dohodnuto „roční“ zúčtovací období od března do února. Kdy platí stálé měsíční zálohy vypočtené podle spotřeby (její ceny) za vyúčtované období rozpočítané na měsíc. Doplatek, příp. přeplatek z vyúčtování se dorovná samostatnou platbou v březnu.

Během aktuálního 12měsíčního cyklu mezi vyúčtováními skutečné spotřeby elektřiny firma hradí stálé měsíční zálohy á 10 000 Kč, takže dodavateli zaplatí na zálohách 12 × 10 000 Kč = 120 000 Kč. Ovšem v rámci účetního období roku 2025 od posledního vyúčtování to bude jen 10 záloh (březen až prosinec), celkem 100 000 Kč. Při pracích na účetní uzávěrce roku 2025 kvalifikovaně odhadla poněkud vyšší cenu spotřebované elektrické energie (od posledního vyúčtování v březnu do prosince) 111 000 Kč. DPH neuvažujeme, nebo jde o neplátce.

Naprostá většina účetních bude o příslušných souvztažnostech účtovat tradičně (historicky) následovně:

Ekonomické realitě bližší by ale bylo spíš takovéto účtování o zálohách na průběžné dodávky komodit:

Je otázkou, jestli výše nastíněné převratné alternativní účtování záloh najde v praxi širší uplatnění nebo zůstane jen v rovině akademických disputací… Nicméně hlavním účelem interpretace I-43 bylo v souladu s názvem účtování záloh poskytnutých v cizí měně, tj. hlavně dilema, jestli u nich vznikají kursové rozdíly. A metodické doporučení Národní účetní rady je jasné – obvykle k tomu není věcný ekonomicky rozumný důvod. Navazuje zde na svou dřívější interpretaci I-37 „Časové rozlišení a cizí měna“ popisující účetní řešení, podle něhož náklady a výnosy příštích období jsou aktiva a závazky, které jsou důsledkem již uskutečněného peněžního toku, není s nimi spojeno kurzové riziko, a proto i když jsou důsledkem cizoměnové transakce, nepřísluší účetním jednotkám kursově přepočítávat jejich hodnotu. Přičemž pro zajištění věrného obrazu předmětu účetnictví a finanční situace by měly účetní jednotky aplikovat koncepčně stejný přístup rovněž v případě poskytnutých záloh v cizí měně, u nichž je očekáváno dokončení smluvního ujednání. Jde o to, že kurzové riziko ze své podstaty vzniká pouze u těch cizoměnových aktiv a závazků, kdy vývoj měnového kurzu má vliv na výši budoucích peněžních toků, které účetní jednotka z aktiva očekává získat jako přijatou platbu, resp. v souvislosti s vypořádáním závazku, které očekává uhradit. Kursové riziko nevyplývá z aktiv a závazků, které ač jsou důsledkem cizoměnové transakce, nevyjadřují směrem do budoucna očekávaný peněžní tok – jako jsou například zásoby, DHM, náklady/­výnosy příštích období, a také uhrazené zálohy (které nebudou vráceny).