Zaměstnanec s příjmy z nájmu nemovitých věcí (bytů)

Jaké je vymezení nájmu v občanském zákoníku a jaké jsou povinnosti pronajímatele i nájemce z hlediska provádění údržby a opravy v pronajatém bytě? A jaké jsou možnosti zdanění příjmů z nájmu, pokud pronájem nemovité věci resp. bytu uskuteční zaměstnanec?

PRÁVNÍ ŘEŠENÍ NÁJMU je obsaženo v ustanoveních § 2201 až § 2331 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajmout lze věc nemovitou (i část nemovité věci) a nezuživatelnou věc movitou. Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu. Souhlasí-li pronajímatel, může nájemce dle § 2215 odst. 1 ObčZ zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem); byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu.

Formy nájmu nemovité věci specifikované v ObčZ:

•    nájem bytu a nájem domu – řešen v § 2235 až § 2301 ObčZ

Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. K nájmu družstevního bytu se vztahuje v návaznosti na znění § 2240 ObčZ ustanovení § 741 až § 747 zákona o obchodních korporacích. Ustanovení § 2254 ObčZ stanoví, že ujednají-li si strany, že nájemce bytu dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

•    nájem prostoru sloužícího podnikání - řešen v § 2302 až § 2320 ObčZ

Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Nájemce může s předchozím souhlasem pronajímatele převést nájem v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

•    ubytování - je obsahem § 2326 až § 2331 ObčZ

Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Řešení údržby a opravy v pronajatém bytu

Z § 2207 odst. 1 ObčZ vyplývá, že nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. Výčet běžné údržby a drobných oprav, které má v bytě hradit nájemce, vymezuje Nařízení vlády č. 308/2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu.

Běžnou údržbou bytu se dle § 2 nařízení rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Dále se běžnou údržbou rozumí udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů uvedených v § 4 písm. g) nařízení, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

Za drobné opravy se dle § 3 nařízení považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele, a to podle věcného vymezení nebo podle výše nákladů. Věcné vymezení drobných oprav nalezneme v § 4 nařízení. Podle výše nákladů se dle § 5 nařízení za drobné opravy považují další opravy bytu a jeho vybavení a výměny jednotlivých předmětů nebo jejich součástí, které nejsou uvedeny v § 4, jestliže náklad na jednu opravu nepřesáhne částku 1 000 Kč. Provádí-li se na téže věci několik oprav, které spolu souvisejí a časově na sebe navazují, je rozhodující součet nákladů na související opravy. Náklady na dopravu a jiné náklady spojené s opravou se do nákladů na tuto opravu nezapočítávají a hradí je nájemce. Přesáhne-li součet nákladů za drobné opravy uvedené v § 4 a § 5 nařízení v kalendářním roce částku rovnající se 100 Kč/m² podlahové plochy bytu, další opravy v daném kalendářním roce se dle § 6 nařízení nepovažují za drobné opravy.

Pokud v bytě nebo na zařízení či vybavení vznikne vada, která nespadá pod běžnou údržbu a drobné opravy, nájemce je povinen oznámit problém pronajímateli; jestliže pronajímatel vadu v přiměřené době neodstraní, může vadu odstranit nájemce a následně po pronajímateli požadovat proplacení úhrady anebo slevu z nájemného.

ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ Z NÁJMU NEMOVITÝCH VĚCÍ NEBO BYTŮ - Příjem z nájmu nemovitých věcí nebo bytů může být u pronajímatele - fyzické osoby zdaňován buď podle § 7 nebo podle § 9 ZDP. Nikdy nemůže dojít ke zdanění tohoto příjmu dle § 10 zákona jako ostatní příjem, i kdyby šlo pouze o příležitostný nájem nemovitého majetku.

Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů zdaněny podle § 7 nebo podle § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je najímaný nemovitý majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o najímaný nemovitý majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku.

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 nebo § 9 ZDP se může rozhodnout k uplatnění skutečných vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů.

Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu, tedy i odpisy majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

Zdanění příjmů z nájmu dle § 7 ZDP:

a)  zdanění příjmů z nájmu podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP přichází v úvahu, pokud jde o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka. Podle znění § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb;

b)  zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP přichází v úvahu, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku. Jde o volnou živnost, vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 - Ubytovací služby.

Poskytování ubytování

Pokud poskytovatel ubytovacích služeb nemá k dispozici živnostenské oprávnění na volnou živnost „Ubytovací služby“, ačkoliv se jedná o jeho zákonnou povinnost, a tuto činnost soustavně vykonává, pak je v návaznosti na znění § 420 až § 422 ObčZ považován za podnikatele a jeho příjmy budou zdaňovány dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP jako příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. GFŘ vydalo aktualizovaný výklad k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb platný od roku 2023, z něhož vyplývá:

•    Poskytování ubytovacích služeb zařazených do kódu 55 klasifikace produkce CZ-CPA je u fyzických osob příjem podle § 7 ZDP;

•    Příjmy poskytovatele ubytovacích služeb s živnostenským oprávněním jsou zdaňovány jako příjmy ze živnostenského podnikání, a pokud poskytovatel neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje ve výši 60 % z příjmů (max. 1,2 mil. Kč);

•    Pokud nemá živnostenské oprávnění, pak pokud poskytovatel neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje ve výši 40 % z příjmů (max. 800 000 Kč);

•    Při splnění podmínek může poskytovatel ubytovacích služeb vstoupit do paušálního režimu.

V pokynu GFŘ č. D-59 se v bodu 3 k § 7 ZDP uvádí: Pro účely zákona se za příjmy ze samostatné činnosti považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.), případně je krátkodobé ubytování nabízeno způsobem, který svědčí o zacílení na osoby, které nehledají uspokojení bytové potřeby, ale potřeby přechodného ubytování.

Příklad 1

Zaměstnanec současně podniká a pronajme část objektu

Zaměstnanec se rozhodl podnikat v rámci řemeslné živnosti. Za tím účelem zakoupil objekt, ve kterém si zřídil dílnu a objekt vložil do svého obchodního majetku, Dvě nevyužité místnosti tohoto objektu pronajímá jinému podnikateli za účelem skladování jeho výrobků. Podnikatel vede v rámci svého podnikání daňovou evidenci.

Příjem z nájmu části objektu zařazeného do obchodního majetku poplatníka je součástí dílčího základu daně dle § 7 ZDP a rozdíl příjmů a výdajů z tohoto nájmu ovlivní výši vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP

Dle § 9 odst. 1 písm. a) ZDP se jedná o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů nezahrnutých do obchodního majetku. V pokynu GFŘ č. D-59 se uvádí, že příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy najímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede:

•    záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu,

•    evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat,

•    evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí,

•    evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu,

•    mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.

Fyzická osoba s příjmy z nájmu nemusí vést účetnictví podle ZoÚ. Pokud se však poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodne vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, pak postupuje podle těchto účetních předpisů, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Příklad 2

Pronájem bytů v domě, který je ve SJM

Manželé najímají byty v činžovním domě, který je součástí jejich společného jmění. Současně manžel najímá zděděný rodinný domek.

Příjmy z nájmu bytů plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude tedy zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděného rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů, ale je ve vlastnictví manžela.

Příklad 3

Zaměstnanec pronajímá garáž

Občan pronajal od dubna 2023 svou garáž pro osobní automobil za částku 1 700 Kč měsíčně. Má příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého učinil prohlášení k dani. Jiné zdanitelné příjmy poplatník nemá.

Zaměstnanec nemusí za rok 2023 podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve smyslu znění § 38g odst. 2 ZDP a může požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění. Vedle příjmů ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele nemá totiž další příjmy podle § 7 až § 10 ZDP vyšší než 20 000 Kč. Příjem z nájmu garáže tak nebude vůbec zdaněn.

Pokud bude občan pokračovat s pronájmem garáže po celý další rok 2024, bude činit výše příjmů z nájmu 1 700 Kč × 12 měsíců = 20 400 Kč. V tomto případě musí podat poplatník dle § 38g odst. 2 ZDP daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 a nemůže požádat po skončení kalendářního roku 2024 o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. K příjmu z nájmu garáže může uplatnit skutečné nebo paušální výdaje.

Výdaje pronajímatele v souvislosti s nájmem dle § 7 a § 9 ZDP

Základem daně z příjmů dle § 7 a § 9 ZDP při nájmu nemovitých věcí a bytů jsou vždy příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Z nájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta (pokud jsou příjmy z nájmu nižší než vynaložené výdaje související s nájmem), kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 nebo § 9 ZDP se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů. Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy najatého hmotného majetku, rezervy na provedení opravy hmotného majetku, a další daňové výdaje související s nájmem hmotného majetku. Daňovým výdajem pronajímatele (vlastníka) nemovité věci nebo bytu jsou poplatky do fondu oprav (v rámci SVJ), úroky z hypotečního úvěru na pořízení nemovitosti, náklady na vybavení bytu (například výdaje na pořízení nábytku do najímaného bytu), náklady na opravy, které zajišťuje pronajímatel v průběhu nájmu, pojištění nemovité věci, daň z nemovitých věcí ad. Při uplatňování těchto skutečných výdajů je nutno pamatovat na prokázání oprávněnosti těchto nákladů v případě daňové kontroly správcem daně.

V případě, že fyzická osoba zakoupí v průběhu roku na základě uzavřené kupní smlouvy nemovitou věc nebo byt, který hodlá následně najímat dle § 9 ZDP, jsou daňovým výdajem v tomto zdaňovacím období poplatky realitní kanceláři za zprostředkování koupě a související výdaje (např. znalecký posudek), a rovněž veškeré daňové výdaje vynaložené na nezbytnou údržbu bytu, provedenou vlastníkem před zahájením nájmu (např. malování bytu, úklidové práce ad.).

K daňovým výdajům v průběhu nájmu patří i náklady na cesty soukromým automobilem související s nájmem, a to buď skutečně vynaložené, anebo lze uplatnit paušální výdaj na dopravu. V případě použití soukromého vozidla používaného jak k cestám souvisejícím s nájmem, tak k soukromým účelům, lze uplatnit jako daňový výdaj krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč za měsíc podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, pokud toto soukromé vozidlo použije v souvislosti s příjmy z nájmu (např. jízdy k jednání s nájemníky v najímaných bytech, jízdy v souvislosti s prováděním údržby, oprav, modernizací a rekonstrukcí najímané nemovité věci). Tuto výši lze uplatnit jako daňový výdaj za každý měsíc, i když bylo automobilem ujeto za účelem nájmu v daném měsíci jen několik kilometrů. Za celý rok lze uplatnit v daňových výdajích maximálně částku 48 000 Kč.

Pokud se pronajímatel rozhodne k uplatnění paušálních výdajů, je jejich výše limitována:

Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně. V případě, že poplatník má jednak příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a jednak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z nájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z nájmu z několika nemovitých věcí zdaňovaných podle § 9 ZDP, pak může k souhrnu těchto příjmů z nájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální.

Specifika zálohy na služby a platby do fondu oprav u nájmu bytů

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-59 k § 9 ZDP součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Poskytuje-li však některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Dále z pokynu GFŘ č. D-59 k § 9 odst. 3 ZDP vyplývá, že platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

Stanovení daňového odpisu u úplatně pořízené nemovitosti

Vstupní cenou pro daňové odpisování hmotného majetku, pořízeného úplatně, je pořizovací cena. Podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Pokud je v průběhu nájmu prováděna modernizace, rekonstrukce, přestavba, nástavba na nemovitosti převyšující v daném roce částku 80 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení, které podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu u rovnoměrného odpisování (na tzv. zvýšenou vstupní cenu) a u zrychleného odpisování dle § 32 ZDP zůstatkovou cenu (na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu) nemovitého majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Ve smyslu občanského zákoníku se při koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku jedná o jednu věc a to pozemek se stavbou. Přitom je nutno evidovat stavbu samostatně na inventární kartě jako hmotný majetek s jejím zahrnutím do obchodního majetku podnikatele s možným odpisováním této stavby.

V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek, tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a na odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Takto rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena pozemku je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.

Příklad 4

Zakoupení bytové jednotky za účelem jejího pronajímání

Občan za účelem následujícího pronájmu zakoupil v roce 2023 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemku za sjednanou souhrnnou kupní cenu 3 100 000 Kč. Ve znaleckém posudku je cena pozemku oceněna na 40 600 Kč a cena bytové jednotky na 2 940 400 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 2 981 000 Kč a je nižší než činí kupní cena.

Podíl ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 40 600 Kč : 2 981 000 Kč × 100 = 1,362 %. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu nemovité věci a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí:

3 100 000 Kč × 1,362 : 100 = 42 222 Kč

Podíl ocenění bytové jednotky ve znaleckém posudku činí 2 940 400 Kč : 2 981 000 Kč × 100 = 98,638 %. Podíl bytové jednotky na pořizovací ceně tak činí:

3 100 000 Kč × 98,638 : 100 =
= 3 057 778 Kč

Pronajímatel zaeviduje bytovou jednotku na kartě nemovitého majetku ve výši 3 057 778 Kč a z této částky bude bytová jednotka odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina) počínaje rokem 2023, pokud v tomto roce zahájí pronajímatel její pronájem.

Příklad 5

Provedení nezbytných oprav v zakoupené bytové jednotce před zahájením pronájmu

Občan zakoupil v říjnu 2023 bytovou jednotku 3+1 za účelem jejího pronájmu. Před zahájením nájmu prováděl vlastník v listopadu a prosinci 2023 v bytě nezbytné opravy rozvodů elektroinstalace ve dvou místnostech za 24 000 Kč, dále opravy vrchních částí podlah (parket) za 21 000 Kč, malování bytu za 15 000 Kč a úklid bytu včetně mytí oken provedené úklidovou službou za 5 000 Kč. S ohledem na časovou náročnost těchto prací zahájí nájem bytu až v průběhu března 2024.

Poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, z něhož vyplývá, že se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti. K těmto daňovým výdajům patří v našem případě výdaje spojené s údržbou bytu, tedy výdaje za malování a za úklid bytu ve výši 20 000 Kč. Tyto výdaje související se zahájením nájmu, vynaložené v roce 2023, může poplatník uplatnit po zahájení nájmu v roce 2024 v daňových výdajích roku 2024.

Ve smyslu znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP výdaje vynaložené v roce 2023 na opravu bytu zvýší pořizovací cenu pro odpisování bytu. Jedná se o částku 45 000 Kč, která zvýší pořizovací cenu bytu, ze které bude od roku 2024 uplatňovat pronajímatel daňový odpis rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 30 let.

ZÁVĚR!

Příjmy z nájmu nemovitých věcí zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních), případně po úpravě dle § 5 a § 23 ZDP jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální pojištění i pro výpočet pojistného na zdravotní pojištění.

Naopak příjmy z nájmu nemovitých věcí zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Ing. Ivan Macháček

§ 7 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze samostatné činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podnikání,

c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c) příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(5) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(6) Příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci 2 písm. a).

(7) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

b) 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

c) 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

d) 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.