Závěr roku v daňové evidenci

Ing. Helena Machová

Konec roku je spojen se specifickými úpravami a operacemi („závěrkové operace“) nejen u poplatníků, kteří vedou účetnictví (účetní jednotky), ale i u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci. Co je hlavním smyslem a cílem vedené daňové evidence? Co by měl poplatník po skončení roku v evidenci příjmů a výdajů ověřit?

PŘEHLED O PŘÍJMECH A VÝDAJÍCH - Smyslem a cílem vedení daňové evidence formulovaným v § 7b ZDP je zjištění základu daně z příjmů. Proto musí daňová evidenci vždy obsahovat údaje o příjmech a výdajích a to v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů.

Znamená to tedy, že poplatník, který vedl v roce 2014 daňovou evidenci, musel evidovat veškeré příjmy a výdaje a to odděleně zdanitelné příjmy (např. příjmy z poskytnutí služeb nebo z prodeje zboží) od příjmů, které se nezdaňují (např. osobní vklad podnikatele nebo přijatá půjčka) a stejně tak výdaje daňové (např. nákup zboží, nákup materiálu, nákup služeb apod.) je nutno odlišit od výdajů nedaňových (např. čerpání peněžních prostředků pro osobní potřebu).

Po skončení roku by tedy měl poplatník v evidenci příjmů a výdajů (bez ohledu na to, zda ji vede v peněžním deníku nebo jinak) ověřit, zda:

•    jsou zaevidovány veškeré příjmy a výdaje inkasované a zaplacené do 31. 12. (na rozdíl od účetnictví zde nepřipadá v úvahu časové rozlišení, tzn. např. nájemné na první čtvrtletí roku 2015 zaplacené v prosinci 2014 je daňovým výdajem roku 2014),

•    mezi příjmy evidovanými jako zdanitelné není omylem uveden příjem, který sem nepatří nebo naopak (zda mezi příjmy, které se nezdaňují není evidován příjem, který je třeba zdanit),

•    mezi daňovými výdaji není uveden i výdaj daňový a naopak (zda jako nedaňový není evidován výdaj, který by měl základ daně snížit),

•    není evidován zůstatek peněžních prostředků jako „průběžná položka“, pokud ano, ověřit správnost,

•    zůstatky peněžních prostředků v pokladně i na běžném účtu v evidenci odpovídají skutečným zůstatkům.

Vzhledem k tomu, že zákon neukládá povinnost inventarizovat peněžní prostředky, poslední dvě operace jsou jen jako doporučené, a to především z praktických důvodů.

Rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a daňovými výdaji je výchozím údajem pro stanovení základu daně a následně pro zjištění daňové povinnosti.

PRAVIDLA PRO STANOVENÍ ODPISŮ pro účel zjištění daně z příjmů („daňové odpisy“) upravují pro všechny poplatníky (tedy bez ohledu na to, zda vedou daňovou evidenci či účetnictví) shodným způsobem § 26 až 33 ZDP. Poplatníci, kteří vedou účetnictví a jsou účetními jednotkami zjišťují navíc účetní odpisy, o kterých účtují. Tato povinnost se však podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci netýká.

MOŽNOST VYŠŠÍHO ODPISU V PRVNÍM ROCE ODPISOVÁNÍ - Bez ohledu na to, zda poplatníci zvolí rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, mají možnost v prvním roce odpisování (při splnění podmínek uvedených v § 31 a § 32 ZDP) uplatnit zvýšený odpis. Tento způsob zvýhodněného odpisování lze uplatnit jen u majetku, jehož je poplatník prvním odpisovatelem. Za prvního odpisovatele se považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Uvedený postup pak nelze použít u letadel (nejsou-li využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol), u motocyklů a osobních automobilů (nejsou-li využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobil v provedení speciální vozidlo podskupina sanitní a pohřební), u hmotného majetku označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 29.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny). Nejvíce zvýhodněni jsou poplatníci s převážně zemědělskou a lesní výrobou, kteří jsou prvními odpisovateli stroje pro zemědělství a lesnictví označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3. Ti mohou v případě rovnoměrných odpisů zvýšit v prvním roce odpisování roční sazbu o 20 % a v případě zrychlených odpisů zvýšit odpis o 20 % vstupní ceny. Poplatníci, kteří jsou prvními odpisovateli zařízení pro čištění a úpravu vod označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32 mohou v případě rovnoměrných odpisů zvýšit v prvním roce odpisování roční sazbu o 15 % a v případě zrychlených odpisů zvýšit odpis o 15 % vstupní ceny. U ostatního majetku zatříděného v první až třetí odpisové skupiny (s výše uvedenými výjimkami) mohou poplatníci v případě rovnoměrných odpisů zvýšit odpis v prvním roce odpisování o 10 % a v případě zrychlených odpisů zvýšit odpis o 10 % vstupní ceny.

V následujících letech pak jsou odpisy – s ohledem na nižší sazby v případě rovnoměrných odpisy a algoritmus výpočtu odpisů zrychlených (kdy tyto se stanovují ze zůstatkové ceny) nižší než při standardním postupu.

Příklad

Pořízení nákladního automobilu v roce 2014 – vstupní cena 1 000 000 Kč – odpisová skupina 2 – doba odpisování 5 let – rovnoměrné odpisování.

ODPISOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ - Podle § 33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

Modernizací je rozšíření vybavené nebo použitelnosti majetku. Nyní k praktickým postupům při odepisování. V zásadě platí, že poplatník o hodnotu technického zhodnocení zvýší vstupní cenu (v případě rovnoměrných odpisů) nebo zůstatkovou cenu (v případě zrychlených odpisů) a pokračuje v odpisování s použitím sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu (v případě rovnoměrných odpisů) nebo koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu (v případě zrychlených odpisů). Technické zhodnocení provedené nejpozději v prvním roce odepisování je součástí vstupní ceny.

Příklad

Poplatník pořídil v roce 2012 osobní automobil za 500 000 Kč. Ve stejném roce zahájil odpisování. V roce 2014 nechal namontovat zabezpečovací zařízení (12 000 Kč), střešní okno (20 000 Kč) a tažné zařízení (10 000 Kč).

Celkem byl tedy automobil v roce 2014 technicky zhodnocen v částce 42 000 Kč.

INVENTARIZACE MAJETKU A DLUHŮ

Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci nejsou účetními jednotkami a nevztahuje se na ně zákon o účetnictví, který v § 29 a 30 ukládá účetním jednotkám povinnost inventarizovat majetek a dluhy. Přesto však ani tito poplatníci povinnosti inventarizace zcela zproštěni nejsou.

Podle § 7b (Daňová evidence) odst. 4/ ZDP totiž poplatník, který vede daňovou evidenci musí k posledními dni zdaňovacího období (zdaňovacím obdobím fyzických osob je vždy kalendářní rok a posledním dnem je tedy 31. prosinec) zjistit skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů. O tomto zjištění musí provést zápis a o případné rozdíly upravit základ daně podle § 24 a 25 ZDP (zohlednit je jako daňové nebo jako – a tak je tomu většinou – nedaňové výdaje). ZDP tedy poplatníkům, kteří vedou daňovou evidenci ukládá povinnost provedení „zjednodušené“ inventarizace. Zmíněné zjednodušení tkví mj. v tom, že poplatníci nemusí – na rozdíl od účetních jednotek – inventarizovat veškerý majetek a závazky (skutečný stav nezjišťují např. u peněžních prostředků a nehmotného majetku). Cílem zmíněné inventarizace je korekce základu daně o případně zjištěné inventarizační rozdíly.

Bude-li poplatník při zjišťování skutečných stavů zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků postupovat podle zákona o účetnictví, nebude to v rozporu s platnou legislativou a správce daně bude tento postup považovat nesporně za věrohodný.

Připomeňme si tedy některá pravidla

formulovaná v § 29 a 30 zákona o účetnictví, která mohou aplikovat i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci. Dále uvedené termíny jako „účetní období“ nebo „rozvahový den“ však je nutno nahradit pro naše potřeby termíny „zdaňovací období“ a „poslední den zdaňovacího období“.

Skutečné stavy majetku a závazků se zjišťují:

a)  fyzickou inventurou u hmotného majetku a zásob – tj. změřením, zvážení, počítáním apod.

b)  dokladovou inventurou u ostatního majetku a dluhů – tj. ověřením zápisů a údajů v příslušných evidencích.

Stavy zjištěné inventurou se uvedou v inventurních soupisech, které musí obsahovat:

•    skutečnosti zjištěné inventurou tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit,

•    podpisový záznam osoby odpovědné za zjištěné skutečnosti (viz výše) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace,

•    způsob zjišťování skutečných stavů,

•    ocenění majetku a dluhů k okamžiku ukončení inventury,

•    okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

Inventarizačními rozdíly se rozumí

rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v evidenci, kdy:

a)  skutečný stav je nižší než stav v evidenci a rozdíl se označuje jako manko

b)  skutečný stav je vyšší než stav v evidenci a rozdíl se označuje jako přebytek.

Nyní již k ověření stavu hmotného majetku, zásob, pohledávek a závazků v daňové evidenci s užitím výše uvedených účetních postupů.

V PŘÍPADĚ HMOTNÉHO MAJETKU je zjištění jeho skutečného stavu u řady drobných podnikatelů spíše formální, neboť rozsah takového majetku – a zejména případný zjištěný inventarizační rozdíl – nebývá nijak značný. V zásadě jde o to, aby podnikatel ověřil, zda veškerý hmotný majetek, který eviduje v inventárních kartách skutečně existuje a je „na svém místě“. Součástí tohoto ověření by mělo být i stanovení odpisů a jejich uplatnění (event. neuplatnění) jako daňových výdajů za příslušné zdaňovací období. Uplatnění odpisů jako daňových výdajů je právem a nikoliv povinností poplatníka a tak je jen na jeho rozhodnutí, ve kterém zdaňovacím období odpisování zahájí a zda již zahájené odpisování přeruší.

Pokud by při fyzické inventuře tohoto majetku bylo zjištěno, že některý majetek uvedený na inventární kartě k 31. 12. fyzicky neexistuje, je nutno zjistit důvod a následně správně daňově zohlednit případný související výdaj.

Nejjednodušší je situace, pokud se jedná o majetek již zcela odepsaný (zůstatková cena se rovná nule). Případné „zmizení“ takového majetku podnikatel pouze vyznačí na inventární kartě aniž by řešil otázku daňových výdajů. Přesto ale bude nutné správci daně při případné daňové kontrole prokázat, že chybějící majetek nebyl např. prodán (nebyl zdaněn související příjem) nebo darován (nebyla zaplacena darovací daň).

Chybí-li majetek se zůstatkovou cenou, tato je v zásadě (při škodě) nedaňovým nákladem. Je ale možné, že poplatník až při inventarizaci zjistí, že majetek byl ve skutečnosti v průběhu roku prodán, v daňové evidenci je správně uveden zdanitelný příjem a tato skutečnost dosud není vyznačena na inventární kartě. V takovém případě se pochopitelně nejedná manko a zůstatková cena je daňovým výdajem v plném rozsahu (bez ohledu na výši příjmu z prodeje).

OVĚŘENÍ SKUTEČNÉHO STAVU ZÁSOB je u poplatníka většinou nejdůležitější, neboť pravděpodobnost případného inventarizačního rozdílu je nejvyšší.

Inventarizace zásob se provádí rovněž fyzickou inventurou. Vzhledem k tomu, že veškeré zásoby, resp. jejich nákup se v daňové evidenci uvádí jako daňový výdaj, o případná manka (škody) je nutno základ daně zvýšit.

Příklad

Poplatník v roce 2014 pořídil materiál za 100 000 Kč (tato částka byla uvedena v evidenci jako daňový výdaj). Při výrobě spotřeboval materiál za 60 000 Kč (tuto spotřebu vyznačil v evidenci zásob) a zůstatek uvedený v této evidenci tedy je 40 000 Kč. Fyzickou inventurou zjistí, že na skladě je materiál v hodnotě 35 000 Kč.

Rozdíl – 5 000 Kč – je mankem a poplatník musí o tuto částku zvýšit základ daně za rok 2014, resp. musí o tuto částku snížit daňové výdaje roku 2014.

INVENTARIZACE POHLEDÁVEK A DLUHŮ se provádí dokladovou inventurou a jde o to, aby poplatník ověřil, zda pohledávky a dluhy uvedené v příslušných evidencích odpovídají skutečným pohledávkám a závazkům.

V praxi se může stát, že podnikatel uvede některé platby pouze v evidenci příjmů a výdajů (a již ne v evidenci pohledávek a závazků) anebo obráceně. Po inventarizaci by měly být údaje v obou evidencích shodné a poplatník by měl mít jistotu, že veškerá inkasa za pohledávky zdanil a veškeré platby závazků uplatnit jako výdaje vynaložené na dosažní, zajištění a udržení příjmů (pokud jimi jsou).

Oprava článku: Základní sleva na dani pro důchodce za rok 2013 – PaM 11/2014

V PaM č. 11/2014 autorka Ing. Helena Machová v článku Sleva na poplatníka v roce 2014 uvedla mj. změny, které se vztahovaly k uplatnění základní slevy na dani u poplatníka (ve výši 24 840 Kč za rok) poplatníky, kteří jsou poživateli starobního důchodu. V příspěvku jsem vycházela z nálezu Ústavního soudu pod sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. července 2014 a dále z informace Finanční správy České republiky ze dne 8. srpna 2014, ve které je doslova uvedeno, že zaměstnanec (starobní důchodce) nárok na slevu na dani za zdaňovací období 2013 nemá a dále že poplatník (rozuměj: starobní důchodce) si slevu na dani za rok 2013 v daňovém přiznání (ani dodatečném) uplatnit nemůže. Jinými slovy: poplatník, který km 1. 1. 2013 byl poživatelem starobního důchodu, nárok na slevu na dani za rok 2013 nemá (je tomu tak na rozdíl od situace v roce 2012 a 2014). Dne 7. října 2014 (tedy až po odevzdání rukopisu do redakce) zveřejnila Finanční správa další informaci týkající se základní slevy na dani za rok 2013 u starobních důchodců. Na základě právní analýzy nálezu Ústavního soudu I. ÚS 2340/2013, který mimo jiné uvádí, že je v rozporu s ústavně garantovanou ochranou základních práv a svobod osob aplikovat protiústavní zákon orgánem veřejné moci, dospěla finanční správa k závěru, že ustanovení znemožňující uplatnit základní slevu na dani z příjmů pro starobní důchodce nebude za rok 2013 aplikovat. Znamená to tedy, že poplatníci, kteří byli k 1. 1. 2013 poživateli starobního důchodu mohou zpětně základní slevu na dani za rok 2013 uplatnit. Jedná-li se o zaměstnance, který v roce 2013 podepsal u zaměstnavatele Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti, kde uplatnil slevu na dani na poplatníka a bylo mu provedeno roční zúčtování záloh, ale tato sleva nebyla zaměstnavatelem přiznána, pak zaměstnavatel může provést opravu na dani podle § 38i odst. 2 ZDP a předmětnou slevu dodatečně přiznat (dokud neuplynou 3 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2013). Zaměstnavatel pak v souladu s tímto ustanovením o rozdíl na dani (vzniklý z titulu přiznání nároku na slevu) sníží nejbližší odvod záloh správci daně. Pokud zaměstnanec u zaměstnavatele Prohlášení nepodepsal, resp. slevu na dani na poplatníka neuplatnil a nepodal za rok 2013 daňové přiznání, může slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013 uplatnit v opožděně podaném daňovém přiznání za rok 2013. Poplatník, který podal daňové přiznání za rok 2013 a slevu na dani v něm neuplatnil, případně tato nebyla správcem daně zohledněna, má možnost uplatnit předmětnou slevu na dani v dodatečném daňovém přiznání. Výše uvedená přiznání může poplatník podat ve lhůtě pro stanovení daně, která podle daňového řádu činí tři roky, tedy do 1. 4. 2017, pokud nebude prodloužena. Skutečností však je, že dodatečné daňové přiznání by mělo být podáno do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém poplatník zjistil, že jeho daňová povinnost měla být, v důsledku možnosti uplatnit slevu, nižší. Poplatníkovi za podání dodatečného daňového přiznání (je-li podáno do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém důvod pro podání zjistí) nehrozí žádná sankce. Přitom datum zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání se uvádí na první straně daňového přiznání. Poplatníkům, u kterých v současnosti probíhá daňové řízení, Finanční správa uplatněnou slevu na dani při splnění ostatních zákonných podmínek zohlední.

Ing. Helana Machová