Zaměstnanecké benefity a DPH

Benefity pro zaměstnance mohou mít peněžní podobu nebo mohou být poskytovány formou zboží či služby, které jsou poskytovány bezplatně nebo za úplatu. V následujícím článku jsou v návaznosti na aktuálně platné znění zákona o DPH a výklady k němu a na závěry přijaté při projednávání problematiky uplatňování DPH u zaměstnaneckých benefitů s využitím příkladů vysvětleny praktické dopady poskytnutí benefitů zaměstnancům v některé z výše uvedených forem.

Poskytnutí zaměstnaneckého
benefitu v peněžité formě

Podle § 4 odst. 3 zákona o DPH se peníze pro účely nepovažují za zboží. Pokud tedy nejsou peníze poskytovány jako protihodnota za dodání zboží nebo poskytnutí služby, není jejich poskytnutí považováno za zdanitelné plnění, s výjimkou stanovených případů. Za zboží se považují bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance. Za zboží se považují také bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely.

Poskytnutí zaměstnaneckého benefitu v peněžité podobě nemůže být zdanitelným plněním, protože se nejedná o úplatu za dodání zboží či poskytnutí služby. Prakticky to tedy znamená, že poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci jako benefit např. finanční příspěvek na dovolenou nebo finanční odměnu při životním či pracovním výročí, tato částka není předmětem DPH, protože se nejedná o úplatu za dodání zboží či poskytnutí služby jako zdanitelné plnění podle zákona o DPH. Poskytnutí benefitu zaměstnanci v peněžité podobě se nijak nepromítá do přiznání k DPH.

Poskytnutí benefitu ve formě zboží nebo služby bez úplaty

Podle § 2 odst. 1 zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se považuje za dodání zboží za úplatu také použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se podle navazujícího § 13 odst. 5 zákona o DPH rozumí také trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem plátce pro jeho osobní potřebu nebo osobní potřebu jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH se poskytnutím služby za úplatu rozumí také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce.

Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se podle navazujícího § 14 odst. 4 zákona o DPH rozumí dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem, plátce s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní potřebu plátce nebo osobní potřebu jeho zaměstnanců, nebo poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní potřebu nebo osobní potřebu jeho zaměstnanců, pokud byl u přímo souvisejících přijatých plnění uplatněn odpočet daně.

Při bezúplatném poskytnutí zboží nebo služby se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné podle § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH dnem použití majetku nebo využití služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce. K tomuto dni tedy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil povinnost přiznat daň na výstupu. Ve vazbě na to by měl poskytovatel tohoto plnění, který je plátcem daně, vystavit doklad o použití podle § 32 zákona o DPH, který se vystavuje ve stanovených případech, včetně použití zboží či služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. jak při osobní spotřebě plátce, tak i v případě darování nebo bezúplatného poskytnutí zboží či služby jako benefitu. Doklad o použití je prakticky odvozen od běžného daňového dokladu s tím, že na dokladu o použití se uvádí sdělení o účelu použití.

Základ daně je obecně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, a to v úrovni bez daně za toto zdanitelné plnění. V případě bezúplatných zdanitelných plnění však nelze podle § 36 odst. 1 zákona o DPH postupovat, protože nedošlo k poskytnutí úplaty, a proto se základ daně stanoví podle § 36 odst. 6 zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován.

Podle písmene a) se postupuje v případě stanovení základu daně při bezúplatném poskytnutí zboží, a to v návaznosti na tom, jakým způsobem bylo toto zboží pořízeno:

1)  pokud plátce zboží nabyl úplatně, základem daně je pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně,

2)  pokud plátce zboží nabyl bezúplatně nebo vyrobil, základem daně je cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo

3)  není-li možné základ daně určit podle bodu 1 ani 2, základem daně je výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Podle písmene b) se stanoví základ daně v případě bezúplatného poskytnutí služby nebo při jejím poskytnutí pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. V těchto případech je základem daně výše celkových nákladů bez daně vynaložených na poskytnutí služby. Částky podle písmene a) i b) jsou chápány jako částka bez daně, a proto se z nich daň vypočte podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. jako procentní přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při uplatnění daně se logicky uplatní sazba daně, která platí pro příslušné zboží či službu, které jsou jako zaměstnanecký benefit bezúplatně poskytnuty.

Plátce daně má nárok na uplatnění odpočtu daně na vstupu v případech vymezených v § 72 odst. 1 zákona o DPH. Základní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet podle tohoto odstavce je, že plátce přijaté zdanitelné plnění použije v rámci své ekonomické činnosti.

Z hlediska aplikace tohoto pravidla ve vztahu k bezúplatnému poskytnutí zaměstnaneckých benefitů to znamená, že poskytne-li plátce zaměstnancům bezúplatně zboží nebo službu, u kterých uplatnil odpočet daně, jedná se pro plátce o zdanitelné plnění.

Pokud by plátce poskytl zaměstnancům bezúplatně zboží nebo službu, u kterých neuplatnil odpočet daně, protože již při jejich pořízení předpokládal, že je poskytne jako bezúplatný zaměstnanecký benefit, o zdanitelné plnění by se pro plátce nejednalo.

Příklad 1

Bezplatné poskytnutí zboží jako benefitu

Obchodní společnost, která je plátcem a která se zabývá prodejem domácích spotřebičů, poskytne v měsíci červnu 2026 svým zaměstnancům, kteří odpracovali ve firmě více než 10 let jako odměnu za věrnost firmě spotřebič v ceně do 20 000 Kč obvyklé prodejní ceny. Konkrétní spotřebič do uvedené ceny si může zaměstnance sám zvolit.

Pokud si zaměstnanec vybere chladničku, která je prodávána za obvyklou cenu 18 500 Kč a obchodní společnost tuto chladničku nakoupila v březnu 2026 za cenu 12 000 Kč bez daně a uplatnila nárok na odpočet daně při sazbě 21 % ve výši 2 520 Kč, bude její poskytnutí jako benefitu zaměstnanci pro obchodní společnost zdanitelným plněním. V červnu 2026 kdy chladničku poskytla zaměstnanci, jí vznikla povinnost přiznat daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH. Základem daně nebude obvyklá tržní cena chladničky, ale původní pořizovací cena snížená o hodnotu opotřebení. Uvedenou částku stanovila obchodní společnost ve výši 11 500 Kč bez daně, a proto daň na výstupu, kterou v souvislosti s poskytnutím uvedeného benefitu obchodní společnost přizná v daňovém přiznání za červen 2026, činí při výpočtu podle § 37 písm. a) zákona o DPH 2 415 Kč (11 500 Kč x 21 %).

Za poskytnutí služby za úplatu, tj. za zdanitelné plnění se považuje podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce. Podle navazujícího § 14 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce rozumí dočasné využití zboží, které je součástí obchodního majetku plátce pro jeho osobní potřebu nebo osobní potřebu jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Podle § 14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce rozumí také poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní potřebu nebo pro osobní potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.

Služba, která byla poskytnuta bezúplatně v rámci ekonomických činností plátce, není předmětem DPH. Tento přístup je potvrzen i v příspěvku č. 118, který byl projednáván na jednání Koordinačního výboru (KV KDP) konaného dne 25. 4. 2006. Souvislost bezplatně poskytnuté služby s uskutečňováním ekonomických činností by měl podle závěrů tohoto jednání plátce prokázat např. kalkulací prokazující, že náklady na bezplatně poskytovanou službu vstupují do kalkulace ceny uskutečňovaných plnění. Službou, která je sice poskytnuta bezplatně zaměstnancům, ale není předmětem DPH, může být např. zajištění dopravy zaměstnanců na odloučené pracoviště firmy např. na stavbu, do lomu či do lesa, kam se nemohou zaměstnanci dopravit veřejnou přepravou.

Jedná-li se však o bezúplatném poskytnutí služby jako zaměstnanecká benefit, jedná se o poskytnutí služby za úplatu za podmínek stanovených v předchozím textu. Pokud podle příspěvku č. 620, který byl projednáván na jednání KV KDP, které se konalo dne 9. 10. 2014, zaměstnavatel nakupuje plnění pro poskytnutí jídla či nápojů bez úplaty, není obecně oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně. V případě bezúplatného poskytnutí takového jídla či nápojů se pak nejedná o zdanitelné plnění a zaměstnavateli nevzniká povinnost odvést daň na výstupu.

Pokud by však byl plátce u přímo souvisejících nakoupených plnění uplatněn odpočet daně, bylo by poskytnutí takového jídla či nápoje bez úplaty považováno za poskytnutí služby za úplatu, tj. za zdanitelné plnění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Bezplatné poskytnutí stravování zaměstnancům

Plátce daně, který provozuje restauraci, poskytuje svým zaměstnancům bezplatně stravovací služby, tj. obědy a večeře.

U vstupů potřebných k přípravě jídel poskytovaných zaměstnancům uplatňuje plátce nárok na odpočet daně, a proto mu vzniká povinnost přiznávat daň na výstupu ze stravovacích služeb poskytovaných bezplatně zaměstnancům. Daň přiznává plátce daně na základě daňového dokladu k poslednímu dni každého měsíce jako zdaňovacího období. Základem daně pro něj budou podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH náklady spojené s poskytnutím stravovací služby v úrovni bez daně. Pokud by tyto náklady činily např. za měsíc červen 2026 částku 30 000 Kč bez daně, daň při výpočtu podle § 37 písm. a) zákona o DPH bude činit při sazbě 12 %, která platí pro stravovací služby, 3 600 Kč (30 000 x 12 %). Při výpočtu daně se bude vycházet z uvedené částky, přestože při poskytnutí uvedených stravovacích služeb třetím osobám by jejich tržní cena činila např. 60 000 Kč. 

Podle závěrů uvedených k výše uvedenému příspěvku KV KDP č. 620 je třeba u každého jednotlivého benefitu zkoumat, zda jeho bezplatné poskytnutí má za cíl uspokojení soukromých potřeb zaměstnance, nebo naopak slouží pro potřeby podniku a osobní zvýhodnění, které z něho zaměstnanci získávají, je pouze druhořadým ve vztahu k potřebám podniku.

Podle příspěvku č. 62 se může jednat např. o zajištění občerstvení ve smyslu rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-371/07 Danfoss a AstraZeneca, případně při zajištění dopravy zaměstnanců do zaměstnání ve smyslu rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-25/95 Julius Fillibeck Söhne v. Finanzamt Neustadt. V závislosti na konkrétních okolnostech případu tedy může být podle názoru GFŘ nárok na odpočet daně zachován. Konkrétně se může jednat např. o poskytnutí nápojů v horkých provozech, nebo poskytnutí jídel či nápojů k firemním účelům při pracovních schůzkách apod. Je-li v rámci těchto provozů či schůzek vykonávána ekonomická činnost, je možno poskytnutí jídla či nápojů považovat za související s ekonomickou činností zaměstnavatele a zaměstnavatel může při splnění dalších zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet. Zároveň takové poskytnutí jídla a nápojů není považováno za zdanitelné plnění a povinnost odvést daň na výstupu nevzniká.

Oproti tomu podle názoru GFŘ je třeba za uspokojení soukromých potřeb zaměstnanců považovat zejména využívání kulečníkových stolů, horolezeckých stěn a dalších obdobných přijatých plnění. Nárok na odpočet daně při pořízení těchto plnění tedy nevzniká. Benefitem primárně určeným k uspokojování soukromých potřeb zaměstnanců je podle GFŘ také bezplatné využití rekreačních zařízení, školek a podobných zařízení. Nárok na odpočet daně při pořízení těchto plnění rovněž nevzniká, případně je možné jeho uplatnění pouze v poměrné výši, pokud je takový majetek využíván pro smíšené účely, tj. např. při bezúplatném a úplatném využívání majetku.

Poskytnutí
zaměstnaneckého benefitu
ve formě zboží nebo služby

za úplatu se jedná jednoznačně o zdanitelné plnění, u něhož vzniká zaměstnavateli nárok na odpočet daně, protože je dána bezprostřední a přímá souvislost přijatého plnění s konkrétním uskutečněným plněním na výstupu. Při stanovení základu daně je třeba postupovat podle § 36 a § 36a zákona o DPH. V případě, že je u zboží nebo služba poskytnuta sleva z ceny, postupuje podle § 36 odst. 5 zákona o DPH. V tomto odstavci je ve vazbě na čl. 79 směrnice o DPH stanoveno, základ daně se sníží o slevu z ceny, je-li poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě.

Praktickým problémem, který byl projednáván na KV KDP v říjnu 2024 je, že stanovená úplata musí být přímou protihodnotou uskutečněného plnění, nikoli pouhým „poplatkem“. Judikatura Soudního dvora EU v této souvislosti uvádí, že skutečnost, že je určité plnění poskytnuto za cenu vyšší nebo nižší, než je pořizovací cena, je pro kvalifikaci tohoto plnění jako „plnění za úplatu“ irelevantní. Z judikatury Soudního dvora EU také vyplývá, že k tomu, aby mohla být odměna považována za skutečnou protihodnotu poskytnutého plnění, musí být v přiměřeném poměru k poskytnutému plnění. To znamená, že nesmí pouze částečně odměňovat poskytování plnění, které bylo nebo má být uskutečněno, do té míry, že by se přerušil přímý vztah mezi tímto plněním a odměnou.

V případech, kdy benefit spočívá v poskytnutí zboží či služby za úplatu, nesmí být úplata pouze formální či symbolická. Podle rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-267/15 Gemeente Woerden nelze úplata považovat za symbolickou, dosahuje-li minimálně výše 10 % nákladů vynaložených na plnění. GFŘ bohužel s tímto obecným závěrem nesouhlasí.

Je-li podle názoru správce daně úplata za zboží nebo službu nepřiměřeně nízká, může být dané plnění posuzováno jako plnění bez úplaty, u něhož je třeba základ daně stanovit podle § 36 odst. 6 zákona o DPH.

Členské státy však mohou podle čl. 80 Směrnice k DPH za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem přijmout opatření, aby při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě, s níž má osoba povinná k dani rodinné nebo jiné úzké osobní vazby, organizační vazby a vlastnické, členské, finanční nebo právní vazby, jak je vymezují členské státy, byla za stanovených podmínek základem daně obvyklá cena. Toto ustanovení se od 1. 1. 2010 promítá § 36a zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2025.

V § 36a zákona o DPH je stanoven základ daně ve zvláštních případech. Podle § 36a odst. 1 zákona o DPH je základem daně ve stanovených případech obvyklá cena ve smyslu § 36 odst. 15 zákona o DPH určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro vyjmenované osoby, které jsou vymezeny v § 36a odst. 3 zákona o DPH.

Cena obvyklá je základem daně, je-li:

a)  úplata za zdanitelné plnění nižší než obvyklá cena a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

b)  úplata za zdanitelné plnění vyšší než obvyklá cena a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši.

Vyjmenované osoby, vůči kterým toto pravidlo platí, jsou uvedeny v § 36a odst. 3 zákona o DPH.

Těmito vyjmenovanými osobami jsou:

•    osoby v kapitálově spojeném seskupení ve smyslu § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, pokud podíl na základním kapitálu či hlasovacích právech činí alespoň 25 %,

•    osoby v personálně spojeném seskupení ve smyslu § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, s výjimkou členů dozorčích rad,

•    osoby blízké,

•    osoby, které jsou společníky společnosti ve smyslu § 2716 občanského zákoníku.