Zaměstnanecké benefity

– jejich význam v současnosti

 

Ing. Ivan Macháček

Hlavním důvodem pro poskytování zaměstnaneckých výhod (benefitů), tedy různých peněžních nebo nepeněžních plnění zaměstnancům jejich zaměstnavatelem nad rámec sjednané mzdy, je motivace zaměstnanců a k posílení pozitivního vztahu zaměstnance k jeho zaměstnavateli. Mnohdy jsou tato mimomzdová plnění zaměstnavatele zaměřena i k posílení rovnováhy pracovního a soukromého (rodinného) života zaměstnance. Za tím účelem se klade důraz i na tzv. volnočasové aktivity zaměstnance. Přitom většina benefitů je uplatňována plošně pro všechny zaměstnance, ovšem některé benefity mohou být určeny pouze pro nejvýkonnější nebo klíčové zaměstnance.

1.   Zaměstnanecké benefity

Balíček poskytovaných benefitů je jedním z významných rozhodovacích faktorů pro zaměstnance, kteří zvažují více pracovních nabídek.

 

Benefity můžeme např. rozdělit do skupin:

-    zdravotní benefity

-    důchodové benefity

-    benefity poskytované na pracovišti

-    benefity zaměřené na využití pracovního volna

-    benefity směřující ke vzdělání

-    platové a finanční benefity

-    benefity směřující k vybavení zaměstnance

 

V současnosti jsou benefity zaměřeny i k posílení rovnováhy pracovního a soukromého (rodinného) života zaměstnance. Za tím účelem se klade důraz i na tzv. volnočasové aktivity zaměstnance. Stále častější je nabídka firemních benefitů zaměřených na podporu zdraví a sportování zaměstnanců. Poskytovaný benefit by měl nabízet nejen atraktivní výběr služeb a volnočasových aktivit, ale měl by být rovněž moderním produktem, který umožňuje zaměstnancům svobodnou volbu výběru benefitu. To lze nabídnout nejen způsobem „cafeteria“, ale i tzv. předplacenou benefiční kartou (např. Multibenefit Pluxee), která představuje vhodný způsob čerpání benefitů v oblasti volnočasových aktivit zaměstnance.

 

V žebříčku současných zaměstnaneckých benefitů se do popředí dostávají:

•    příspěvky související s home officem (práce z domova),

•    benefity související s péčí o zdraví,

•    příspěvky na daňově podporovaný produkt spoření na stáří,

•    poskytování stravenek a stravenkového paušálu.

 

K žádaným benefitům patří i nadále bezplatné poskytování služebního auta i pro soukromé účely (manažerské auto), i zvýhodněné zápůjčky poskytnuté zaměstnancům. V současném období se při získávání nových pracovníků dostává u některých firem do popředí poskytování různě vysokého náborového příspěvku.

 

Zaměstnanecké benefity mohou být zaměstnavatelem poskytovány:

•    všem zaměstnancům firmy – např. příspěvky na jednotlivé produkty spoření na stáří (penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, soukromé životní pojištění a dlouhodobý investiční produkt), příspěvky na stravování, příspěvky na rekreaci zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků, příspěvky na sportovní a kulturní akce, příspěvky na vzdělávací kurzy a školení, nepeněžní plnění ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, nepeněžní plnění ve formě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, zvýhodněné zápůjčky, prodej produktů firmy za cenu nižší, než je cena obvyklá, poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti, občerstvení na pracovišti ad.,

•    pouze vybrané skupině zaměstnanců – např. používání služebního auta i pro soukromé účely (manažerské auto), zajišťování nebo hrazení dopravy do zaměstnání a ze zaměstnání, poskytnutí bezplatného přechodného ubytování, opční akciové programy pro manažery, poskytování zaměstnaneckých akcií,

•    popř. mohou být poskytovány individuálně zaměstnancům – podpory při neštěstí v rodině, při živelné pohromě, při dlouhodobé nemoci, v případě nepříznivé finanční či sociální situaci zaměstnance.

1.1   Porovnání výhodnosti benefitu oproti zvýšení mzdy

Správně zvolené zaměstnanecké benefity mohou být jak pro zaměstnance, tak pro zaměstnavatele výhodnější než vlastní zvýšení mzdy o stejnou částku. Uvedeme si to na příkladu, kdy zaměstnavatel (právnická osoba) hodlá zaměstnanci vyplatit v závěru roku cílovou prémii ve výši 50 000 Kč a namísto toho se dohodne se zaměstnancem, že mu poskytne nepeněžní příspěvek na jeho soukromé životní pojištění v rámci daňově podporovaného produktu spoření na stáří ve stejné výši 50 000 Kč.

 

Varianta A – Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci 50 000 Kč/rok na životní pojištění

•    Řešení u zaměstnavatele

Pokud je poskytnutí příspěvku na životní pojištění zaměstnance obsaženo v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě, je jakákoliv výše příspěvku daňovým nákladem zaměstnavatele s odvoláním na znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Příspěvek zaměstnavatele 50 000 Kč

Daňový náklad zaměstnavatele 50 000 Kč

U zaměstnavatele dojde ke zvýšení jeho daňově uznatelných nákladů o částku 50 000 Kč a o stejnou částku ke snížení základu daně, takže při sazbě daně z příjmů právnických osob 21 % činí snížení daně z příjmů o částku 50 000 Kč × 0,21 = 10 500 Kč

Celkové výdaje zaměstnavatele

50 000 Kč – 10 500 Kč = 39 500 Kč

•    Řešení u zaměstnance

Podle znění § 6 odst. 9 písm. m) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena výše 50 000 Kč ročně poskytnutého příspěvku zaměstnavatelem na produkt spoření na stáří.

Příspěvek zaměstnavatele 50 000 Kč

Čistý příjem zaměstnance (na účtu u pojišťovny) 50 000 Kč

 

Varianta B – Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci 50 000 Kč jako mimořádnou odměnu

•    Řešení u zaměstnavatele

Odměna (mzdový náklad) 50 000 Kč

Sociální a zdravotní pojištění z odměny (33,8 %) 16 900 Kč

Daňový náklad zaměstnavatele 66 900 Kč

U zaměstnavatele dojde ke zvýšení jeho daňově uznatelných nákladů o částku 66 900 Kč a o stejnou částku ke snížení základu daně, takže při sazbě daně z příjmů právnických osob 21 % činí snížení daně z příjmů o částku 66 900 Kč × 0,21 = 14 049 Kč

Celkové výdaje zaměstnavatele 66 900 Kč – 14 049 Kč = 52 851 Kč

 

•    Řešení u zaměstnance

Odměna 50 000 Kč

Zvýšení zálohy na daň o částku (15 %) 7 500 Kč

Pojistné hrazené zaměstnancem (11,6 %) 5 800 Kč

Čistý příjem zaměstnance z odměny 50 000 Kč – 7 500 Kč – 5 800 Kč = 36 700 Kč

 

Závěr porovnání variant:

Zaměstnanec:

-    benefit 50 000 Kč čistý příjem 50 000 Kč

-    odměna 50 000 Kč čistý příjem 36 700 Kč

-    úspora u benefitu 13 300 Kč

 

Zaměstnavatel:

-    benefit 50 000 Kč výdaje 39 500 Kč

-    odměna 50 000 Kč výdaje 52 851 Kč

-    úspora u benefitu 13 351 Kč

1.2   Zásady daňového řešení benefitů u zaměstnance

Při posuzování daňového řešení poskytovaných zaměstnaneckých benefitů na straně zaměstnance je nutno vždy zkoumat, zda se jedná o příjem, který je u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a pokud odpovíme na tuto otázku kladně, pak nutno zkoumat, zda se jedná o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti anebo je od této daně osvobozen podle § 6 odst. 9 ZDP.

 

V mnoha ustanoveních § 6 odst. 9 ZDP se váže osvobození od daně z příjmů na poskytování zaměstnaneckých benefitů z fondu kulturních a sociálních potřeb, a u zaměstnavatelů, kteří tento fond netvoří, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo z výdajů (nákladů), které nejsou u zaměstnavatele výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tento postup osvobození od daně z příjmů je uplatněn např. v následujících situacích:

-    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP,

-    nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Zákon o daních z příjmů obsahuje rovněž v dalších ustanoveních § 6 pro některá plnění zaměstnavatele limity, do výše kterých není plnění zaměstnavatele předmětem daně příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 7 ZDP) a limity, do výše kterých je poskytované zaměstnanecké benefity na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů závislé činnosti (§ 6 odst. 9 ZDP) a nad tyto limity podléhá plnění zaměstnavatele na straně zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti.

Tento postup je uplatněn např. v následujících situacích specifikovaných v § 6 odst. 7 a odst. 9 ZDP:

-    předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti není výše náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele nepodnikatelské sféry,

-    nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 a bod 2 ZDP,

-    od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozena výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,

-    od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příspěvek zaměstnavatele (nepeněžní plnění) na daňově podporované produkty spoření na stáří jeho zaměstnance nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož pojistníkem je jeho zaměstnanec podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP, a to do úhrnné výše 50 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele,

-    od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při poskytnutí bezúročné zápůjčky dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP, a to až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

 

K důležitým zaměstnaneckým benefitům, které jsou v případě jejich poskytnutí v nepeněžní formě osvobozeny od daně z příjmů závislé činnosti, patří dále:

-    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložené na rekvalifikaci zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP,

-    příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin a to podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Jde o stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a peněžitý příspěvek na stravování.

Na peněžní plnění zaměstnavatele poskytované formou zaměstnaneckých benefitů jeho zaměstnancům dle § 6 odst. 9 ZDP se nevztahuje u zaměstnance osvobození od daně z příjmů s výjimkou peněžitého příspěvku na stravování dle § 6 odst. 9 písm. b) a poskytnutí bezúročné zápůjčky dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP.

1.3   Benefity související se zákoníkem práce

Zákoník práce, založený na filozofii „co není zakázáno, je dovoleno“, umožňuje zaměstnavateli poskytovat nadlimitní plnění zaměstnancům a různá plnění ve formě zaměstnaneckých benefitů. Jak vyplývá z § 4a odst. 1 ZP odchylná úprava práv nebo povinností v pracovněprávních vztazích nesmí být nižší nebo vyšší, než je právo nebo povinnost, které stanoví tento zákon nebo kolektivní smlouva jako nejméně nebo nejvýše přípustné. Ustanovení § 4a odst. 2 ZP dále uvádí formy právního jednání, které může práva a povinnosti upravovat odchylně. Může to být provedeno smlouvou (pracovní smlouva, manažerská smlouva, dohoda o pracovní činnosti atd.) nebo vnitřním předpisem (tento je vymezen v § 305 ZP). Zaměstnavatel může vnitřním předpisem stanovit práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec, výhodněji, než stanoví zákoník práce.

 

Poskytnutí vyššího odstupného

Poskytnutím odstupného zaměstnanci se zabývá § 67 a § 68 ZP. Zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až c) ZP nebo dohodou z týchž důvodů, přísluší od zaměstnavatele při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně jednonásobku až trojnásobku jeho průměrného výdělku ve vazbě na trvání pracovního poměru u zaměstnavatele a v případě rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. d) ZP nebo dohodou z týchž důvodů, přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně dvanáctinásobku průměrného výdělku.

 

Kromě zákonného odstupného ve smyslu § 67 a § 68 ZP může zaměstnavatel v souladu se zásadou „co není zakázáno, je dovoleno“ sjednat další – smluvní – odstupné, a to nad výši uvedenou v obou ustanoveních ZP, popřípadě z jiných než zákonných důvodů, a to na základě úpravy v kolektivní smlouvě, pracovní nebo manažerské smlouvě se zaměstnancem nebo vnitřním předpise zaměstnavatele.

Z hlediska daňového je veškeré poskytnuté odstupné jak v zákonné, tak smluvní výši zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP jako příjem ze závislé činnosti.

 

Podle § 5 odst. 2 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb. se odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení, což platí jak pro zákonem stanovenou výši odstupného, tak pro částku odstupného, o kterou zaměstnavatel jako benefit navýšil povinnou výši odstupného. Tento postup platí pouze pro odstupné poskytnuté z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až d) ZP. Obdobné řešení platí i pro pojistné na zdravotní pojištění [§ 3 odst. 2 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb.].

Příklad 1

Zaměstnanec má u zaměstnavatele učiněné prohlášení k dani. V srpnu 2025 mu byla zúčtována kromě mzdy ve výši 55 200 Kč i výše odstupného v souladu s § 67 ZP a vnitřním předpisem zaměstnavatele ve výši 5násobku jeho průměrného měsíčního výdělku a to v částce 280 000 Kč.

Výpočet měsíční zálohy na daň pro hrubou mzdu 335 200 Kč:

Údaje v Kč	Měsíc srpen
Základ daně	335 200
Základ daně pro 15 % sazbu daně	139 671
Záloha na daň 15 %	20 950,65
Základ daně pro 23 % sazbu daně	195 529
Záloha na daň 23 %	44 971,67
Záloha na daň celkem	65 922,32
Výše zálohy po zaokrouhlení	65 923
Základní sleva na dani na poplatníka	2 570
Záloha na daň	63 353

 

Pokud v rámci ročního zúčtování daně za rok 2025 nedosáhne základ daně ze závislé činnosti u poplatníka výše 1 676 052 Kč, obdrží zaměstnanec dle § 38ch odst. 5 ZDP od zaměstnavatele kladný rozdíl mezi zálohově sraženou daní a daní sníženou o slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob jako přeplatek daně, pokud je úhrnná výše tohoto přeplatku více než 50 Kč.

Vzhledem k tomu, že se jedná o odstupné vyplacené zaměstnanci v souvislosti se zněním § 52 písm. a) až c) ZP, nebude plná výše odstupného započítána do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Poskytnutí benefitů ve mzdové oblasti

Ve mzdové oblasti se u podnikatelských subjektů může jednat o následující zaměstnanecké výhody poskytnuté zaměstnavatelem na základě následujících ustanovení zákoníku práce:

•    příplatky ke mzdě za práci přesčas vyšší, než je 25 % průměrného výdělku (dle § 114 ZP),

•    příplatky k dosažené mzdě za práci ve svátek vyšší, než je průměrný výdělek zaměstnance místo náhradního volna (dle § 115 odst. 2 ZP),

•    příplatky ke mzdě za noční práci vyšší, než je 10 % průměrného výdělku (dle § 116 ZP),

•    příplatky ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí vyšší než 10 % základní sazby minimální mzdy (dle § 117 ZP),

•    příplatky ke mzdě za práci v sobotu a v neděli vyšší než 10 % průměrného výdělku (dle § 118 ZP),

•    odměna za dobu pracovní pohotovosti vyšší než 10 % průměrného výdělku (dle § 140 ZP).

Vzhledem k tomu, že se jedná o příplatky ke mzdě, budou veškeré tyto benefity zdaněny u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti současně se zúčtovanou nebo vyplacenou mzdou za kalendářní měsíc a rovněž jsou součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Poskytnutí vyšších cestovních náhrad

Na základě znění § 151 až § 189 ZP je stanoveno u podnikatelské sféry stravné při tuzemské pracovní cestě a stravné a kapesné při zahraniční pracovní cestě pouze v minimální výši, přičemž horní hranice těchto cestovních náhrad není omezena. Podobně sazba základní náhrady za 1 km jízdy soukromým vozidlem zaměstnance, který použije toto vozidlo na žádost zaměstnavatele, je stanovena pouze v minimální výši, a horní hranice není zákoníkem omezena.

 

Poskytnutí delší než zákonné dovolené

K významným benefitům směřujícím k podpoře relaxu zaměstnance s rodinou patří zvýšení délky dovolené nad zákonem stanovenou její základní výměru. V § 212 odst. 1 ZP se uvádí, že výměra dovolené činí nejméně 4 týdny v kalendářním roce, přičemž dle § 212 odst. 2 ZP výměra dovolené zaměstnanců zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP činí 5 týdnů v kalendářním roce (nepodnikatelská sféra) a u pedagogických pracovníků a akademických pracovníků vysokých škol činí výměra dovolené 8 týdnů v kalendářním roce (§ 212 odst. 3 ZP).

 

Z výše uvedeného znění § 212 odst. 1 ZP vyplývá, že zaměstnavatel podnikatelské sféry může stanovit (sjednat) dovolenou v delší době než 4 týdny v kalendářním roce. Přitom může zaměstnavatel prodloužit dovolenou diferencovaně, například dle délky trvání pracovního poměru, dle věku zaměstnanců, dle druhu a obtížnosti vykonávané práce apod. Sjednání delší dovolené je obsahem kolektivní smlouvy, pracovní či manažerské smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele, přičemž zaměstnavatel nemůže opomenout dodržení § 1a odst. 2 ZP týkající se zásady zvláštní zákonné úpravy ochrany postavení zaměstnance a rovného zacházení se zaměstnanci.

 

Jistým benefitem může být i znění § 218 odst. 2 ZP, ve kterém se uvádí, že s přihlédnutím k oprávněným zájmům zaměstnance lze na základě jeho písemné žádosti část dovolené za kalendářní rok, na kterou vzniklo právo v příslušném kalendářním roce a která přesahuje 4 týdny a u pedagogických pracovníků a akademických pracovníků vysokých škol 6 týdnů, převést do následujícího kalendářního roku. Z tohoto znění vyplývá, že u zaměstnavatele podnikatelské sféry lze (na základě písemné žádosti zaměstnance o převedení dovolené s uvedením jeho oprávněných zájmů) převést jen prodlouženou délku dovolené nad 4 týdny za kalendářní rok.

 

Benefity týkající se pracovní neschopnosti zaměstnance

Zaměstnanci, který byl uznán dočasně práce neschopným nebo kterému byla nařízena karanténa, přísluší ve smyslu znění § 192 odst. 1 ZP v době prvních 14 kalendářních dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény náhrada mzdy nebo platu, pokud ke dni vzniku dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény zaměstnanec splňuje podmínky nároku na nemocenské podle předpisů o nemocenském pojištění. Přitom tato náhrada mzdy nebo platu přísluší dle odstavce 2 tohoto ustanovení ve výši 60 % průměrného výdělku. V odstavci 3 ustanovení se dále uvádí, že dohodnutá nebo vnitřním předpisem stanovená výše náhrady mzdy nebo platu nad výši uvedenou v odstavci 2 nesmí převýšit průměrný výdělek. Benefitem pro zaměstnance pak bude na základě dohody se zaměstnancem popřípadě na základě kolektivní smlouvy či vnitřního předpisu zaměstnavatele přiznaná výše náhrady mzdy ve výši přesahující 60 % průměrného výdělku, ale tato výše náhrady mzdy nesmí převyšovat průměrný výdělek zaměstnance.

 

Vzhledem k tomu, že se jedná o náhradu mzdy, je logické, že podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti současně se zúčtovanou nebo vyplacenou mzdou zaměstnance v příslušném kalendářním měsíci při stanovení zálohy na daň.

 

Sick days a jeho zdanění

Účelem sick days je poskytnout zaměstnanci pracovní volno zaměstnavatelem po dobu krátkodobých zdravotních problémů zaměstnance, a to bez nutnosti dokladovat zaměstnavateli zdravotní stav zaměstnance potvrzením ošetřujícího lékaře. Výhodou pro zaměstnance je, že má poskytnuté pracovní volno zaměstnavatelem k vyléčení, aniž by musel navštívit ošetřujícího lékaře, trávit tam určitý čas a doložit svému zaměstnavateli potvrzení o pracovní neschopnosti. V daném případě postačí zaměstnavateli pouhé oznámení zaměstnancem o jeho nemoci.

 

Poskytnutí tohoto pracovního volna není upraveno v zákoníku práce ani v prováděcích předpisech. Poskytování sick days lze proto sjednat s bližšími podmínkami pro jeho čerpání např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu zaměstnavatele nebo v individuální dohodě uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Sick days patří mezi jiné důležité osobní překážky v práci na straně zaměstnance. Možnost jeho sjednání vyplývá z dispozitivní povahy zákoníku práce (co není zakázáno, je povoleno). Pracovní volno v rámci sick days je obvykle poskytováno v rozsahu 3 až 5 dnů v kalendářním roce. Za dobu čerpání sick days může být zaměstnanci poskytnuta zaměstnavatelem náhrada mzdy nebo platu a stanovení její výše je v kompetenci zaměstnavatele.

 

Z hlediska postupu zaměstnavatele přichází dvě základní řešení, jak umožnit čerpat sick days – umožnit čerpání sick days pouze na základě oznámení zaměstnance nebo toto čerpání podmínit souhlasem zaměstnavatele, a to zejména tam, kde se zaměstnavatel potýká s jeho zneužíváním. Vhodné je i přesně formulovat v příslušném pracovněprávním předpisu, jakým způsobem je třeba oznámení (žádost) o čerpání sick days formulovat (telefonicky, formou SMS nebo např. e-mailem), komu je třeba oznámení (žádost) adresovat (nadřízenému zaměstnance nebo personálnímu oddělení) a zda toho oznámení má být určitým způsobem odůvodněné.

Mzda resp. náhrada mzdy poskytnutá za dny čerpání sick days je zdaněna současně se mzdou (platem) zaměstnance dle § 6 ZDP jako příjem ze závislé činnosti, protože se na tento příjem nevztahuje žádný z bodů týkajících se osvobození od daně ve smyslu § 6 odst. 9 ZDP. Tento příjem rovněž podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění.

Benefity ve formě zajištění poradenské služby

Každý člověk, a tedy i zaměstnanec se může dostat do určitých životních, rodinných, psychických a komunikačních problémů. Může jít na příklad o rozpad manželství, bytové problémy, osobní bankrot a podobně. A zde může pomoci zaměstnavatel zabezpečením příslušných poradenských služeb svému zaměstnanci od příslušné odborné firmy (právník, advokát, realitní kancelář, psychoterapeut a ad.). Půjde tím o určitý benefit pro zaměstnance, který může být poskytnutý zaměstnavatelem zaměstnanci bezplatně s tím, že příslušné poradenské služby zaměstnavatel uhradí.

 

Vzhledem k tomu, že výše uvedený benefit nespadá pod osvobozené příjmy ze závislé činnosti specifikované v § 6 odst. 9 ZDP, je nutno postupovat dle § 6 odst. 3 ZDP, z něhož vyplývá, že za příjem zaměstnance se rovněž považuje plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Uhrazená cena poradenská služby ve prospěch zaměstnance zaměstnavatelem tak bude zahrnuta u zaměstnance jako jeho zdanitelný příjem a bude rovněž zahrnuta do vyměřovacího základu pro stanovení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

1.4   Zásady daňového řešení benefitů u zaměstnavatele

Stěžejním ustanovením zákona o daních z příjmů pro zaměstnavatele je znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající:

•    z kolektivní smlouvy,

•    z vnitřního předpisu zaměstnavatele,

•    z pracovní smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,

•    z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem

pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.

 

Výše uvedené platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

 

Toto ustanovení může využít zaměstnavatel např. v následujících situacích:

•    příspěvek na daňově podporovaný produkt spoření na stáří (penzijní připojištění, penzijní pojištění na doplňkové penzijní spoření, soukromé životní pojištění a dlouhodobý investiční produkt) – tyto příspěvky jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši poskytnutou zaměstnancům v kalendářním roce, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Na daňovou uznatelnost příspěvků nemá vliv, zda u zaměstnance je příspěvek osvobozen od daně z příjmů anebo podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti.

•    výdaje spojené s dopravou zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání poskytované formou nepeněžního nebo peněžního plnění zaměstnanci, a to při splnění podmínky, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

•    poskytnutí příspěvku na přechodné ubytování zaměstnancům (popř. celé úhrady tohoto přechodného ubytování), pokud je toto dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

 

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP však nelze využít, pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak. O jaké případy půjde?

 

•    dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP.

•    motivační příspěvek na vzdělávání budoucího zaměstnance podle znění § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP, kdy je daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně a pokud se jedná o studenta vysoké školy, jde o částku do výše 10 000 Kč měsíčně.

•    výše poskytnutých cestovních náhrad dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, kde se stanoví, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem (s odkazem např. na část sedmou hlavu třetí zákoníku práce). Zaměstnavatel podnikatelské sféry si může do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.

•    podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nejsou u zaměstnavatele daňovým výdajem výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar; za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není předmětem spotřební daně.

•    podle znění § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP nelze uplatnit jako daňové výdaje hodnotu nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Pokud by však zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům finanční příspěvek na nákup nealkoholických nápojů určených ke spotřebě na pracovišti, jedná se o peněžní plnění zaměstnavatele a tento může postupovat dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP [nevztahuje se na něho ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP].

 

Obecné znění o daňově uznatelných výdajích dle § 24 odst. 1 resp. odst. 2 ZDP lze například využít v situacích:

•    bezplatné poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci pro služební a soukromé účely – v souladu se zněním bodu 26 pokynu GFŘ č. D-59 k § 24 odst. 2 ZDP jsou odpisy, náklady na opravy a udržování vozid­la, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. u zaměstnavatele daňově uzna­telné v plné výši. Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si však hradí zaměstnanec a nejsou daňově uz­natelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad.

•    prodej zboží, výrobků a poskytování služeb se slevou zaměstnancům – daňovým výdajem zaměstnavatele jsou výrobní náklady na zhotovení výrobků prodaných za nižší ceny zaměstnancům, náklady spojené s poskytnutím služeb zaměstnancům i nákupní ceny zboží poskytnutého se slevou zaměstnancům.

•    dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP jsou za daňově uznatelné výdaje považovány také výdaje (náklady) v podobě výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců.

2.   Odborný rozvoj zaměstnance

Podle § 227 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „ZP“) je povinností zaměstnavatele pečovat o odborný rozvoj zaměstnanců. Péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

a)  zaškolení a zaučení,

b)  odbornou praxi absolventů škol,

c)  prohlubování kvalifikace a 

d)  zvyšování kvalifikace.

2.1   Vymezení jednotlivých druhů odborného rozvoje

Zaškolení a zaučení (§ 228 ZP)

Zaměstnavatel je povinen zaškolit nebo zaučit zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace, a rovněž zaměstnance, který přechází z důvodů na straně zaměstnavatele na nové pracoviště nebo na nový druh práce, pokud je to nezbytné.

 

Toto zaškolení nebo zaučení je považováno na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady zaměstnavatele vynaložené na zaškolení a zaučení zaměstnance hradí zaměstnavatel.

Odborná praxe absolventů škol (§ 229 ZP)

Absolventem školy se rozumí zaměstnanec vstupující do zaměstnání na práci odpovídající jeho kvalifikaci, jestliže celková doba jeho odborné praxe nedosáhla po úspěšném ukončení studia dvou let, přičemž se do této doby nezapočítává doba strávená na mateřské nebo rodičovské dovolené. Těmto absolventům středních škol, konzervatoří, vyšších odborných škol a vysokých škol je povinen zaměstnavatel zabezpečit přiměřenou praxi k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce.

Tato odborná praxe je považována na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady vynaložené na zajištění odborné praxe absolventa (zaměstnance) hradí zaměstnavatel.

Prohlubování a zvyšování kvalifikace zaměstnance (§ 230 až § 235 ZP)

Kvalifikací rozumíme určitou schopnost zaměstnance vykonávat různě složité a namáhavé práce podle příslušné profese resp. specializace zaměstnance. Kvalifikaci zaměstnance tvoří jednak teoretické a jednak praktické zkušenosti zaměstnance získané studiem, účastí v různých kurzech a školeních, rekvalifikací, zaškolením, zaučením apod. V souvislosti s kvalifikací rozeznává zákoník práce jednak prohlubování kvalifikace (§ 230 ZP), a jednak zvýšení, resp. zvyšování kvalifikace (§ 231 až § 235 ZP).

 

Prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí:

•    průběžné doplňování kvalifikace zaměstnance, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce,

•    udržování a obnovování této kvalifikace zaměstnance.

 

Podle § 230 odst. 2 ZP je zaměstnanec povinen prohlubovat si svou kvalifikaci k výkonu sjednané práce. Zaměstnavatel je přitom oprávněn uložit zaměstnanci účast na školení a studiu nebo na jiných formách přípravy vedoucí k prohloubení kvalifikace zaměstnance, popřípadě je oprávněn na zaměstnanci požadovat, aby prohlubování kvalifikace absolvoval i u jiné fyzické nebo právnické osoby.

 

Účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat).

Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace zaměstnance hradí zaměstnavatel. Požaduje-li zaměstnanec, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, než požaduje jeho zaměstnavatel, může se na nákladech na prohlubování finančně náročnější formě kvalifikace podílet.

 

Při prohlubování kvalifikace může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem uzavřena tzv. kvalifikační dohoda specifikovaná v § 234 ZP. Při prohlubování kvalifikace zaměstnance může být tato dohoda uzavřena tehdy, jestliže předpokládané náklady na zabezpečení prohlubování kvalifikace zaměstnance dosahují alespoň 75 000 Kč. V takovémto případě však platí, že zaměstnanci nelze prohloubení kvalifikace uložit zaměstnavatelem, musí jít o souhlas zaměstnance s takovýmto rozsahem prohloubení kvalifikace.

 

Zvýšením kvalifikace se podle § 231 ZP rozumí:

•    změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace, např. pro výkon náročnější kvalifikovanější práce, pro výkon nové vyšší funkce, pro který dosud zaměstnanec požadovanou kvalifikaci nesplňoval),

•    získání nebo rozšíření kvalifikace.

 

Půjde tedy o zvyšování kvalifikace zaměstnance studiem, vzděláváním, školením nebo jinou formou přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže je tato činnost v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Podle § 205 ZP platí, že účast na školení, jiná forma přípravy nebo studium, v nichž má zaměstnanec získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytné pro řádný výkon sjednané práce, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, zasahuje-li do pracovní doby, je překážkou v práci na straně zaměstnance, za kterou přísluší náhrada mzdy nebo platu (odkaz na § 232 ZP).

Zatímco prohlubování kvalifikace je považováno podle zákoníku práce vždy za výkon práce, zvyšování kvalifikace je považováno za překážku v práci a nikoliv za výkon práce.

 

Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace následující pracovní volno s náhradou mzdy (platu) ve výši průměrného výdělku:

•    v nezbytně nutném rozsahu k účasti na vyučování, výuce nebo školení,

•    2 pracovní dny na přípravu a vykonání každé zkoušky v rámci studia v programu uskutečňovaném vysokou školou nebo vyšší odbornou školou,

•    5 pracovních dnů na přípravu a vykonání závěrečné zkoušky, maturitní zkoušky nebo absolutoria,

•    10 pracovních dnů na vypracování a obhajobu absolventské práce, bakalářské práce, diplomové práce, disertační práce nebo písemné práce, kterou je zakončováno studium v programu celoživotního vzdělávání uskutečňovaném vysokou školou,

•    40 pracovních dnů na přípravu a vykonání státní závěrečné zkoušky, státní rigorózní zkoušky v oblasti lékařství, veterinárního lékařství a hygieny a státní doktorské zkoušky.

 

Výše uvedené nároky zaměstnance související se zvyšováním jeho kvalifikace vyplývají z § 232 ZP a jsou stanoveny jako minimální nároky zaměstnance na poskytnutí pracovního volna s náhradou mzdy (platu). Dohodou nebo stanovením zaměstnavatele (v pracovní smlouvě, kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu) mohou být přiznány zaměstnanci vyšší limity pracovního volna s náhradou mzdy (platu) nebo další práva.

 

K účasti na přijímací zkoušce přísluší zaměstnanci pracovní volno v nezbytně nutném rozsahu. Za pracovní volno poskytnuté k vykonání přijímací zkoušky a dále opravné zkoušky, k účasti na promoci nebo obdobnému ceremoniálu nepřísluší náhrada mzdy (platu).

 

Při zvýšení kvalifikace zaměstnance lze uzavřít mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem tzv. kvalifikační dohodu. Dohoda se uzavírá před zahájením zvyšování kvalifikace zaměstnancem. Součástí dohody je:

a)  na straně zaměstnavatele

-    závazek umožnit zaměstnanci zvýšení kvalifikace formou poskytování pracovních úlev a hmotného zabezpečení

b)  na straně zaměstnance

-    závazek setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po sjednanou dobu, nejdéle však po dobu 5 let, přičemž závazek zaměstnance k setrvání v zaměstnání začíná od zvýšení kvalifikace

-    nebo uhradit zaměstnavateli náklady spojené se zvýšením kvalifikace, které zaměstnavatel na zvýšení kvalifikace zaměstnance vynaložil, a to i tehdy, když zaměstnanec skončí pracovní poměr před zvýšením kvalifikace.

 

Obsahem kvalifikační dohody se zabývá § 234 odst. 3 ZP. Tento obsah dohody platí jak pro dohodu uzavíranou mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem na prohloubení kvalifikace (jestliže předpokládané náklady dosahují alespoň 75 000 Kč), tak pro dohodu uzavíranou mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace.

 

Kvalifikační dohoda musí obsahovat:

a)  druh kvalifikace a způsob jejího zvýšení nebo prohloubení (označení příslušné školy, délka a formy studia),

b)  dobu, po kterou se zaměstnanec zavazuje setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po ukončení zvýšení nebo prohloubení kvalifikace (nejdéle 5 let),

c)  druhy nákladů a celkovou částku nákladů, kterou bude zaměstnanec povinen uhradit zaměstnavateli, pokud nesplní svůj závazek setrvat v zaměstnání (pracovní úlevy zaměstnance ve formě náhrady mzdy, resp. platu, náklady na studijní cesty zaměstnance hrazené zaměstnavatelem, úhrady studijních pomůcek hrazených zaměstnavatelem ad.). Vzhledem k tomu, že v době uzavření kvalifikační dohody nebudou známy v přesné výši celkové náklady, které zaměstnavateli vzniknou v souvislosti se zvýšením kvalifikace zaměstnance (resp. s prohlubováním kvalifikace zaměstnance), je nutno v dohodě vyčíslit limitní částku celkových nákladů, jejíž překročení není následně možné.

 

Do doby setrvání zaměstnance v zaměstnání na základě uzavřené kvalifikační dohody se nezapočítává doba rodičovské dovolené v rozsahu rodičovské dovolené matky dítěte podle § 196 ZP a nepřítomnost zaměstnance v práci pro výkon nepodmíněného trestu odnětí svobody a vazby, došlo-li k jeho pravomocnému odsouzení.

Nesplní-li zaměstnanec svůj závazek z kvalifikační dohody pouze zčásti, sníží se poměrně jeho povinnost nahradit náklady zvýšení nebo prohloubení kvalifikace.

 

Výčet případů, kdy zaměstnanec není povinen hradit náklady z kvalifikační dohody, je obsahem § 235 odst. 3 ZP. Jedná se o následující případy:

a)  zaměstnavatel v průběhu zvyšování kvalifikace zaměstnance zastavil poskytování plnění sjednané v kvalifikační dohodě, protože zaměstnanec se bez svého zavinění stal dlouhodobě nezpůsobilým pro výkon práce, pro kterou si zvyšoval kvalifikaci,

b)  pracovní poměr skončil výpovědí danou zaměstnavatelem, pokud nejde o výpověď z důvodů porušení povinností zaměstnance vyplývající z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s nimi, nebo jestliže pracovní poměr skončil dohodou z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až e) ZP,

c)  zaměstnanec nemůže vykonávat práci, pro kterou si zvyšoval kvalifikaci, a to z následujících zdravotních důvodů:

•    podle lékařského posudku vydaného poskytovatelem pracovnělékařských služeb nebo podle rozhodnutí příslušného správního orgánu, který lékařský posudek přezkoumává,

•    zaměstnanec pozbyl dlouhodobě způsobilost vykonávat dále dosavadní práci z důvodů pracovního úrazu, z důvodů onemocnění nemocí z povolání nebo pro ohrožení touto nemocí,

•    zaměstnanec dosáhl na pracovišti určeném pravomocným rozhodnutím orgánu ochrany veřejného zdraví nejvyšší přípustné expozice,

d)  zaměstnavatel nevyužíval po dobu nejméně 6 měsíců v posledních 12 měsících kvalifikaci zaměstnance, které zaměstnanec na základě kvalifikační dohody dosáhl.

 

Rekvalifikace

K formám dalšího vzdělávání zaměstnance patří i rekvalifikace, která je jedním z nástrojů realizace aktivní politiky zaměstnanosti. Definici a vymezení rekvalifikace nalezneme v § 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o zaměstnanosti“).

Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání.

 

Zákon o zaměstnanosti rozeznává dvě formy rekvalifikace:

1)  Rekvalifikace uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání

Rekvalifikace se uskutečňuje na základě dohody mezi Úřadem práce a uchazečem o zaměstnání nebo zájemcem o zaměstnání, vyžaduje-li to jejich uplatnění na trhu práce. Za účastníka rekvalifikace hradí Úřad práce náklady rekvalifikace a může mu poskytnout příspěvek na úhradu prokázaných nutných nákladů spojených s rekvalifikací. Náležitosti dohody o rekvalifikaci jsou obsahem § 109 odst. 2 zákona o zaměstnanosti. V § 109a zákona o zaměstnanosti je stanoven postup, když si rekvalifikaci zabezpečí uchazeč o zaměstnání nebo zájemce o zaměstnání sám včetně maximální výše finanční částky, kterou může Úřad práce vynaložit na zvolenou rekvalifikaci jednoho uchazeče o zaměstnání nebo zájemce o zaměstnání.

 

2)  Rekvalifikace zaměstnanců

Tato rekvalifikace je prováděna i u zaměstnavatele v zájmu dalšího pracovního uplatnění jeho zaměstnanců. Rekvalifikace zaměstnanců se provádí na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Rekvalifikace zaměstnanců spočívající v získání, zvýšení nebo rozšíření kvalifikace se uskutečňuje v pracovní době a je překážkou v práci na straně zaměstnance, za tuto dobu přísluší zaměstnanci náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku. O rekvalifikaci zaměstnanců spočívající v získání, zvýšení nebo rozšíření kvalifikace může Úřad práce uzavřít se zaměstnavatelem dohodu a následně mohou být Úřadem práce hrazeny náklady rekvalifikace zaměstnanců a náklady s ní spojené, a to zaměstnavateli nebo rekvalifikačnímu zařízení, které pro zaměstnavatele rekvalifikaci zaměstnanců zajišťuje. Jestliže rekvalifikaci zaměstnanců pro zaměstnavatele zabezpečuje rekvalifikační zařízení, uzavírá se dohoda mezi zaměstnavatelem a rekvalifikačním zařízením, popřípadě mezi Úřadem práce, zaměstnavatelem a rekvalifikačním zařízením. Obsah písemné dohody o rekvalifikaci zaměstnanců uzavírané mezi Úřadem práce a zaměstnavatelem (případně rekvalifikačním zařízením) a obsah písemné dohody o rekvalifikaci zaměstnanců uzavírané mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem je uveden v § 110 odst. 2 a 3 zákona o zaměstnanosti.

2.2   Daňové řešení odborného rozvoje u zaměstnance

Daňové řešení nepeněžního plnění zaměstnavatele v rámci prohlubování a zvyšování kvalifikace na straně zaměstnance vyplývá ze znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) a § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP.

 

Osvobození nepeněžního plnění zaměstnavatele podle znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP

Podle znění § 6 odst. 9 písmeno a) ZDP je u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti:

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele

•    nebo nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti

 

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance se vztahuje na veškeré nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, a to ať se jedná o prohlubování kvalifikace podle § 230 zákoníku práce nebo se jedná o zvyšování kvalifikace zaměstnanců podle § 231 zákoníku práce, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci, anebo které zaměstnanec absolvuje ve svém volném času.

 

Pro uplatnění osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti musí být splněny dvě podmínky:

•    jedná se o poskytnutí nepeněžního plnění zaměstnavatele, to znamená, že zaměstnavatel hradí částky za prohlubování či zvyšování kvalifikace přímo příslušné instituci za zaměstnance,

•    vzdělávání zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

 

Pokud jde o rekvalifikaci zaměstnanců, pak pro osvobození nepeněžního plnění zaměstnavatele, vynaloženého na rekvalifikaci zaměstnanců, od daně z příjmů ze závislé činnosti, nevyžaduje ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, aby tato rekvalifikace souvisela s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Osvobození nepeněžního plnění zaměstnavatele podle znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP

Pokud poskytne zaměstnavatel zaměstnanci nepeněžní plnění na jeho prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nemůže zaměstnanec využít znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale může využít znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Podle tohoto ustanovení zákona je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeno rovněž nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení.

Podmínkou pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti poskytnutého nepeněžního plnění zaměstnavatele na prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je skutečnost, že poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele je hrazeno buď z fondu kulturních a sociálních potřeb, nebo ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po zdanění, popř. jako nedaňový výdaj.

S účinností od 1. 1. 2024 byl na základě zákona č. 349/2023 Sb. stanoven finanční limit pro osvobození souhrnu všech nepeněžních plnění vymezených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (pro rok 2024 se jednalo o částku 21 983,50 Kč).

 

S účinností od 1. 1. 2025 je na základě zákona č. 470/2024 Sb. stanoven finanční limit pro osvobození souhrnu všech nepeněžních plnění vymezených v § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (pro rok 2025 se jedná o částku 23 278,50 Kč).

Zdanění peněžního plnění zaměstnavatele na prohlubování a zvyšování kvalifikace

Pokud zaměstnavatel hradí vynaložené náklady na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace, které souvisí nebo nesouvisí s předmětem jeho činnosti, jako peněžní plnění přímo zaměstnanci, jde u zaměstnance o zdanitelný peněžní příjem, který je připočten v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

2.3   Daňové výdaje zaměstnavatele na odborný rozvoj zaměstnanců

Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje (náklady):

•    na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo

•    výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti,

pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

 

Daňovými výdaji jsou tedy veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy, poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se zákoníkem práce.

 

Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D-59 v bodech 13 a 15 k § 24 odst. 2 zákona následovně:

•    Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů (nákladů) souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů (nákladů) vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) zákona a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.

•    Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona výdajem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona.

Pokud tedy zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, které je u zaměstnance osvobozeno od daně, pak podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může zaměstnavatel využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.

Shrnutí daňového řešení odborného vzdělávání zaměstnance

Situace	Osvobození od daně u zaměstnance	Daňové výdaje u zaměstnavatele
Nepeněžní plnění na vzdělávání související s předmětem činnosti zaměstnavatele	ANO  § 6 odst. 9 písm. a)	ANO § 24 odst. 2 písm. j) bod 3
Nepeněžní plnění na vzdělávání nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele	ANO – splnění podmínky dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2	NE § 25 odst. 1 písm. h) bod 2
Peněžní plnění na vzdělávání související s předmětem činnosti zaměstnavatele	NE § 6 odst. 3	ANO § 24 odst. 2 písm. j) bod 3
Peněžní plnění na vzdělávání nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele	NE § 6 odst. 3	ANO – splnění podmínky dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4
Nepeněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance související s činností zaměstnavatele	ANO § 6 odst. 9 písm. a)	ANO § 24 odst. 2 písm. j) bod 3
Nepeněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance nesouvisející s činností zaměstnavatele	ANO § 6 odst. 9 písm. a)	NE § 25 odst. 1 písm. h) bod 2
Peněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance související s činností zaměstnavatele	NE  § 6 odst. 3	ANO § 24 odst. 2 písm. j) bod 3
Peněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance nesouvisející s činností zaměstnavatele	NE  § 6 odst. 3	ANO – splnění podmínky dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4

 

2.4   Příklady prohlubování a zvyšování kvalifikace (rok 2025)

Příklad 2

Zaměstnavatel uloží pracovníkům ekonomického úseku absolvovat kurs managementu. Náklady na pořádání kursu uhradí zaměstnavatel pořádající agentuře.

Půjde o odborný rozvoj zaměstnance, který souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Jedná se o prohloubení kvalifikace, zaměstnanci je poskytnuto pracovní volno s náhradou mzdy. Na straně zaměstnavatele půjde o daňově uznatelné náklady vynaložené na úhradu tohoto vzdělávání zaměstnance podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Na straně zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnost podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, a částky vynaložené zaměstnavatelem na prohlubování kvalifikace zaměstnance nevstupují do vyměřovacího základu zaměstnance pro stanovení výše odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 3

Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že si zvýší kvalifikaci formou dálkového bakalářského studia na soukromé vysoké škole managementu a zaměstnavatel uhradí poplatky za studium. Zvýšení kvalifikace zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Ve smyslu zákoníku práce je sjednána kvalifikační dohoda včetně vymezení práv a hmotného zabezpečení zaměstnance.

 

Varianta A – nepeněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaplatí příslušné poplatky za studium přímo pořádající soukromé vysoké škole. Čas věnovaný zvyšování kvalifikace je považován za překážku v práci na straně zaměstnance. Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku specifikované v § 232 zákoníku práce. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovým výdajem podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. U zaměstnance půjde o nepeněžní příjem, který je podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozen od daně. Náhrada mzdy však bude podléhat zdanění ze mzdy i odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Varianta B – peněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnanec zaplatí roční školné, které mu proplatí následně zaměstnavatel. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovými výdaji zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, který je připočten v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 4

OSVČ provozující pokrývačství, zaměstnává tři zaměstnance včetně svého syna. Všichni zaměstnanci absolvují několikadenní školení u dodavatele, zaměřené na nové druhy materiálů. Kurzovné si hradí zaměstnanci, ale následně je zaměstnancům uhrazeno jako peněžní plnění zaměstnavatele.

V daném případě jde o prohloubení kvalifikace. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, který bude vždy připočten v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na prohloubení kvalifikace zaměstnance jsou daňovými výdaji zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Příklad 5

Zaměstnanec stavební firmy se rozhodl absolvovat kurs potápění. Zaměstnavatel v rámci benefitu uhradí zaměstnanci kurs formou nepeněžního plnění zaplacením pořádající sportovní agentuře.

U zaměstnance nelze uplatnit znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Protože však jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, může se na zaměstnance vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP a toto nepeněžní plnění bude osvobozeno u zaměstnance od daně z příjmů, pokud u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj, přičemž u zaměstnance může být za zdaňovací období osvobozena výše souhrnu všech plnění zaměstnavatele podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do výše poloviny průměrné mzdy. Na zaměstnavatele se vztahuje znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel nemůže nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci na zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, které je u zaměstnance osvobozeno od daně, uplatnit jako daňový výdaj.

Příklad 6

Zaměstnanec obchodní společnosti, obchodující v rámci členských zemí EU, se rozhodl zvýšit si svou kvalifikaci studiem japonštiny. Zaměstnavatel mu uhradil kurs přímým zaplacením pořádající jazykové agentuře.

Jedná se o zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, bude se u zaměstnance jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP [u zaměstnance může být za zdaňovací období osvobozena výše souhrnu plnění zaměstnavatele podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do výše poloviny průměrné mzdy], u zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelné výdaje podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP.

Příklad 7

Účetní firmy se rozhodl zvýšit si svou kvalifikaci absolvováním kursu létání a složením příslušné zkoušky na pilota. Dohodne se se svým zaměstnavatelem, že mu na jeho zvýšení kvalifikace přispěje formou peněžního plnění.

U zaměstnance nelze uplatnit ani znění § 6 odst. 9 písm. a) ani znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, který je připočten v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance by mohly být daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Příklad 8

Lékař zdravotnického zařízení se rozhodl zvýšit kvalifikaci studiem francouzštiny v jazykové škole. Důvodem je jeho zájem studovat lékařské knihy v tomto jazyku. Zaměstnavatel mu uhradil po tři roky kurzovné jako peněžní plnění.

Jedná se o zvýšení kvalifikace, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že jde o peněžní plnění zaměstnavatele, bude výše peněžního plnění vždy připočtena v příslušném kalendářním měsíci k jeho hrubé mzdě. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jazykový kurs jsou daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Příklad 9

Zaměstnavatel uzavřel kvalifikační dohodu se zaměstnancem na zvýšení kvalifikace studiem soukromé vysoké škole managementu. V této dohodě se zaměstnavatel zavázal hradit veškeré náklady spojené se studiem a zaměstnanec se zavázal k úhradě poměrné výše nákladů, které za něho zaměstnavatel zaplatil v souvislosti se studiem zaměstnance, v případě, že zaměstnanec ukončí pracovní poměr u zaměstnavatele do 4 let po absolvování studia. Zaměstnanec po 2 letech od absolvování studia odešel od zaměstnavatele k jinému zaměstnavateli. Nový zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance původnímu zaměstnavateli požadovanou částku nákladů podle kvalifikační dohody. Zvýšení kvalifikace zaměstnance souvisí s předmětem činnosti původního i následujícího zaměstnavatele.

U zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti, a částky vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance nevstupují do vyměřovacího základu zaměstnance pro stanovení výše odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Výdaje na zvýšení kvalifikace jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP daňově uznatelnými náklady u zaměstnavatele. Pokud nový zaměstnavatel uhradí část těchto výdajů původnímu zaměstnavateli, bude se i u tohoto nového zaměstnavatele jednat o daňově uznatelné náklady, pokud se bude jednat o zvýšení kvalifikace zaměstnance, kterou nový zaměstnavatel využije při své podnikatelské činnosti.

2.5   Účast na vzdělávání a cestovní náhrady

Ve smyslu § 151 zákoníku práce je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci náhrady výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce. Vzhledem k tomu, že za výkon práce se považuje pouze prohlubování kvalifikace a nikoliv zvyšování kvalifikace, je zaměstnavatel povinen vyplácet cestovní náhrady v rozsahu vymezeném v zákoníku práce pouze v souvislosti s prohlubováním kvalifikace. Přitom platí, že cestovní náhrady poskytnuté do výše limitu stanoveného zákoníkem práce nejsou dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Poskytované nadlimitní cestovní náhrady podléhají u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti včetně jejich zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že jako benefit poskytne zaměstnanci v souvislosti s jeho zvyšováním kvalifikace cestovní náhrady, bude tento příjem připočten v příslušném kalendářním měsíci k hrubé mzdě zaměstnance včetně jeho zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

3.   Daňové řešení produktu spoření na stáří

Zákonem č. 462/2023 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke změně zákonů vztahujících se na podporu spoření na stáří. Jednak jde o zákon o daních z příjmů, zákon o penzijním připojištění se státním příspěvkem, zákon o podnikání na kapitálovém trhu, zákon o doplňkovém penzijním spoření ad. V kapitole si rozebereme uplatnění daňového řešení tímto zákonem zavedeného produktu spoření na stáří v zákonu o daních z příjmů v roce 2025.

3.1   Změny ve státním příspěvku na penzijní spoření

Na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření je poskytován měsíční státní příspěvek ve výši:

•    do 30. 6. 2024 se státní příspěvek poskytoval od částky měsíčního příspěvku účastníka 300 Kč, přičemž maximální výše státního příspěvku činila 230 Kč, a to při výši měsíčního příspěvku účastníka 1 000 Kč a více;

•    od 1. 7. 2024 se státní příspěvek poskytuje od částky měsíčního příspěvku účastníka 500 Kč, přičemž maximální výše státního příspěvku činí 340 Kč při výši měsíčního příspěvku účastníka 1 700 Kč a více.

 

V § 14 odst. 2 zákona č. 427/2011 Sb. ve znění zákona č. 462/2023 Sb. se uvádí, že je-li výše měsíčního příspěvku účastníka

a)  500 až 1 699 Kč, činí výše měsíčního státního příspěvku 20 % z částky měsíčního příspěvku účastníka,

b)  1 700 a více Kč, činí výše měsíčního státního příspěvku částku 340 Kč.

 

S účinností od 1. 7. 2024 nemá nárok na státní příspěvek účastník, kterému byl přiznán starobní důchod z důchodového pojištění.

3.2   Vymezení produktu spoření na stáří v § 15a ZDP

Produktem spoření na stáří se pro účely daní z příjmů rozumí:

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b)  doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c)  penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d)  soukromé životní pojištění,

e)  dlouhodobý investiční produkt.

Okruh produktů spoření na stáří přitom odpovídá daňově podporovaným produktům uvedeným v § 6 odst. 9 písm. p) a § 15 odst. 5 a 6 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023 s tím, že do výčtu produktu spoření na stáří byl přidán dlouhodobý investiční produkt (tzv. DIP).

 

V § 15a odstavec 2 ZDP je vymezena instituce penzijního pojištění. Institucí penzijního pojištění se pro účely daní z příjmů rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém136) na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

 

V § 15a odst. 3 ZDP nalezneme vymezení soukromého životního pojištění. Soukromým životním pojištěním se pro účely daní z příjmů rozumí pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, na který vznikne nárok nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, sjednaná s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Další podmínka je stanovena pro ta pojištění, ve kterých je sjednaná pojistná částka pro případ dožití. Tato pojistná částka musí činit nejméně

a)  40 000 Kč, pokud pojistná doba činí nejméně 10 a nejvýše 20 let, nebo

b)  70 000 Kč, pokud pojistná doba činí více než 20 let.

 

Vymezení dlouhodobého investičního produktu nalezneme v § 15a odst. 5 ZDP, kde se uvádí, že dlouhodobým investičním produktem se pro účely daní z příjmů rozumí dlouhodobý investiční produkt podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a obdobný produkt poskytovaný zahraniční osobou oprávněnou poskytovat takový produkt v členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor. Jde o formu investování, která nabízí možnost vedle tradičního doplňkového penzijního spoření a životního pojištění vytvořit si další rezervu na stáří. DIP je investiční produkt, ve kterém občan na příklad investuje do akcií, dluhopisů či investičních fondů. DIP má velmi dlouhý investiční horizont, a proto je ideálním nástrojem pro pravidelné investování, které nabízí celou řadu výhod. Na rozdíl od penzijního spoření nebo životního pojištění je u DIPu mnohem více možností, do čeho je možno investovat, aby občan mohl mít nárok na daňové úlevy. V rámci DIPu lze fond, do kterého občan investuje, snadno změnit formou tzv. přestupu, to znamená, že dojde k odprodeji podílových listů původního fondu s nákupem podílových listů nového fondu. Nedojde přitom k porušení žádné podmínky a DIP běží i nadále. Výhodou DIPu je široké spektrum investičních nástrojů, které mohou klienti zvolit. Pokud mají o investicích alespoň základní znalosti, mohou sami rozhodovat, do čeho vloží své úspory, čímž si portfolio diverzifikují a nespoléhají na jeden nástroj.

 

DIP je produkt, který je součástí státem daňově podporované podpory zajištění na stáří a je legislativně upraven zejména ustanoveními zákona č. 256/2004 Sb. o podnikání na kapitálovém trhu a zákona o daních z příjmů ve znění zákona č. 462/2023 Sb. V § 134g zákona o podnikání na kapitálovém trhu se uvádí, že smlouvou o dlouhodobém investičním produktu se poskytovatel dlouhodobého investičního produktu jako podnikatel zavazuje poskytovat své služby jako dlouhodobý investiční produkt podle tohoto zákona pro majitele tohoto produktu.

 

Poskytovat dlouhodobý investiční produkt může jen

•    banka,

•    spořitelní a úvěrní družstvo,

•    obchodník s cennými papíry,

•    investiční společnost,

•    samosprávný investiční fond,

•    zahraniční osoba s obdobnou činností oprávněná poskytovat své služby v ČR.

 

V § 134i zákona o podnikání na kapitálovém trhu nalezneme vymezení majetku v rámci dlouhodobého investičního produktu. Jedná se o peněžní prostředky, investiční cenné papíry nebo nástroje peněžního trhu, dluhopisy nebo obdobné cenné papíry, kryté dluhopisy nebo obdobné cenné papíry, cenné papíry kolektivního investování, deriváty, které nejsou investičním cenným papírem a které jsou sjednány výhradně za účelem zajištění majetku v rámci dlouhodobého investičního produktu, je-li hodnotou, ke které se vztahuje hodnota tohoto nástroje, úroková míra, měnový kurz nebo měna. Dle § 134j tohoto zákona zaměstnavatel nesmí ovlivňovat zaměstnance při výběru poskytovatele dlouhodobého investičního produktu ani přijmout pobídku, která může vést k porušení tohoto zákazu. Ve smyslu znění § 134k zákona Česká národní banka vede v elektronické podobě seznam poskytovatelů dlouhodobého investičního produktu, kteří České národní bance oznámili zahájení poskytování dlouhodobého investičního produktu v České republice podle § 134h odst. 4 zákona.

3.3   Daňové řešení příspěvku zaměstnavatele zaměstnanci na produkt spoření na stáří

U zaměstnance se nemusí na jednotlivých druzích produktu spoření na stáří jen sám zaměstnanec jakožto fyzická osoba vlastními příspěvky, ale může na tyto druhy produktu spoření na stáří přispívat i zaměstnavatel. V ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) ZDP se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na daňově podporované produkty spoření na stáří jeho zaměstnance nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož pojistníkem je jeho zaměstnanec, do úhrnné výše 50 000 Kč ročně.

 

Limitní částka 50 000 Kč pro osvobození příspěvků od daně z příjmů ze závislé činnosti stanovená v § 6 odst. 9 písm. m) ZDP se sleduje u zaměstnavatele souhrnně za všechny druhy produktu spoření na stáří. Pokud příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření nebo na penzijní pojištění resp. na soukromé životní pojištění a na dlouhodobý investiční produkt popř. na kombinaci těchto druhů produktů spoření na stáří poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, u instituce penzijního pojištění nebo na účet u pojišťovny resp. na účet u společnosti poskytující DIP převyšuje v souhrnu v kalendářním roce u zaměstnance částku 50 000 Kč, bude v příslušném měsíci, kdy dochází k překročení tohoto limitu připočtena nadlimitní výše příspěvku ke zdanitelné mzdě zaměstnance pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů. Příspěvek, který není osvobozen od daně z příjmů a podléhá u zaměstnance zdanění, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud získá zaměstnanec příspěvek na produkty spoření na stáří od více zaměstnavatelů v průběhu kalendářního roku, sleduje se limit 50 000 Kč příspěvku osvobozeného od daně z příjmů ze závislé činnosti u každého zaměstnavatele samostatně. Půjde např. o případ, kdy zaměstnanec v průběhu kalendářního roku změní zaměstnání a každý ze zaměstnavatelů mu přispívá na příslušný druh produktu spoření na stáří.

Daňové výhody na straně zaměstnance nelze uplatnit v případě, že příspěvek na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění anebo na soukromé životní pojištění po případě na investice v rámci DIP je poskytnut zaměstnavatelem ve finanční podobě přímo zaměstnanci. V tomto případě by naopak byl finanční příspěvek poskytnutý zaměstnanci v plné výši zdaňován současně s jeho mzdou a byl by zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Daňové řešení příspěvků zaměstnavatele zaměstnancům na příslušné produkty spoření na stáří vyplývá u zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, který obsahuje režim daňově uznatelných nákladů na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Příspěvky zaměstnancům na příslušný druh produktu spoření na stáří budou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i příspěvek uhrazený za zaměstnance, který pracuje na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

3.4   Uplatnění nezdanitelné části základu daně v případě zaplacených příspěvků poplatníkem na produkt spoření na stáří

Dle znění § 15 odst. 5 ZDP od základu daně lze odečíst příspěvky v celkovém úhrnu nejvýše 48 000 Kč zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem. Příspěvkem na produkt spoření na stáří se rozumí také pojistné na soukromé životní pojištění a majetek připsaný ve prospěch dlouhodobého investičního produktu. Příspěvkem na pojištění dlouhodobé péče se rozumí pojistné na toto pojištění. Pojištěním dlouhodobé péče se pro účely daní z příjmů rozumí pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu, sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (blíže v § 15c ZDP).

 

V ustanovení § 15 odst. 6 ZDP se uvádí, že:

–   v případě příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření lze odečíst od základu daně podle odstavce 5 pouze část měsíčního příspěvku, která převyšuje částku, od které náleží nejvyšší státní příspěvek podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření;

–   v případě zaplacení jednorázového pojistného na soukromé životní pojištění se pro účely odstavce 5 za příspěvek zaplacený ve zdaňovacím období trvání pojištění považuje poměrná část jednorázového pojistného připadající na toto zdaňovací období určená s přesností na dny.

Změnou oproti stavu účinnému dle ZDP ve znění do 31. 12. 2023 je, že je stanoven souhrnný limit 48 tis. Kč, který lze od základu daně odečíst a do kterého se započítávají příspěvky na všechny uvedené produkty spoření na stáří; neplatí tedy již samostatný limit 24 tis. Kč pro příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření a vedle toho samostatný limit 24 tis. Kč pro příspěvky na soukromé životní pojištění, jako tomu bylo podle dřívějšího znění § 15 odst. 5 a odst. 6 ZDP účinného do konce roku 2023.

3.5   Podmínky pro uplatnění daňové podpory produktu spoření na stáří

V ustanovení § 15b ZDP jsou stanoveny podmínky daňové podpory produktů na stáří a následky toho, když daňově podporovaný produkt přestane splňovat podmínky pro daňovou podporu.

Produkt spoření na stáří je daňově podporovaný, pokud je sjednáno nebo jinak určeno, že výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu jsou ve prospěch poplatníka, který produkt sjednal, a to pouze po 120 kalendářních měsících od vzniku produktu, nejdříve však v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku.

Základním následkem porušení podmínek pro daňovou podporu je, že příspěvky na tento produkt již do budoucna nepožívají výhody uvedené v § 6 odst. 9 písm. m) a § 15 odst. 5 ZDP, a to z důvodu, že tato ustanovení se vztahují pouze na daňově podporované produkty spoření na stáří.

 

Produkt spoření na stáří je daňově podporovaný, pokud je sjednáno nebo jinak určeno, že výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu jsou ve prospěch

a)  poplatníka, který produkt sjednal, a to pouze

1. po 120 kalendářních měsících od vzniku produktu, nejdříve však v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, a v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok dosažením věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění, nejdříve v okamžiku dosažení věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění,

2. při jeho invaliditě třetího stupně, nebo

3. v souvislosti se zánikem produktu spoření na stáří, nebo

b)  jiného poplatníka, a to pouze v případě

1. smrti poplatníka, který produkt sjednal,

2. úplaty poskytovateli tohoto produktu za jeho vedení nebo služby s ním související,

3. odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu za protiplnění poskytnuté ve prospěch tohoto produktu, ledaže se jedná o odepsání za protiplnění, jehož obvyklá cena je podstatně nižší než obvyklá cena odepisovaného majetku, nebo

4. plnění povinnosti stanovené jiným právním předpisem.

 

V § 15b odst. 2 ZDP se stanoví specifické podmínky daňové podpory produktu spoření na stáří pro účely osvobození příspěvků placených zaměstnavatelem na produkt jeho zaměstnance od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP. Uvádí se zde, že pro účely osvobození příjmu zaměstnance v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na zaměstnancův produkt spoření na stáří není tento produkt daňově podporovaným tehdy, je-li sjednáno nebo jinak určeno, že v případě smrti zaměstnance jsou výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu ve prospěch tohoto zaměstnavatele.

Zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli, že jeho produkt spoření na stáří přestal být daňově podporovaný nebo že došlo ke skutečnosti, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, do konce kalendářního měsíce, ve kterém k tomu došlo.

 

V § 15b odst. 4 a 5 ZDP jsou vymezeny situace, kdy je poplatník povinen navrátit daňovou podporu včetně způsobu navrácení této daňové podpory. K navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří dochází, pokud před uplynutím 120 kalendářních měsíců od jeho vzniku nebo před kalendářním rokem, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku:

a)  došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu ve prospěch poplatníka, který produkt sjednal, nejedná-li se o

1. výplatu, plnění nebo odepsání při poplatníkově invaliditě třetího stupně,

2. výplatu, plnění nebo odepsání z důvodu zániku poskytovatele tohoto produktu nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli, pokud jsou obdržené naspořené peněžní prostředky a majetek do 1 měsíce od jejich přijetí vloženy na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří stejného druhu nebo v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem na jeho daňově podporované doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, nebo

3. plnění z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, na které vznikl nárok dosažením věku o 5 let nižšího, než je poplatníkův důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění,

b)  došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu poplatníka ve prospěch jiného poplatníka, než který produkt sjednal, nejedná-li se o

1. výplatu, plnění nebo odepsání po smrti poplatníka, který produkt sjednal,

2. úplatu poskytovateli tohoto produktu za jeho vedení nebo služby s ním související, nebo

3. odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu za protiplnění poskytnuté ve prospěch tohoto produktu, ledaže se jedná o odepsání za protiplnění, jehož obvyklá cena je podstatně nižší než obvyklá cena odepisovaného majetku,

c)  tento produkt zanikne, aniž by došlo k výplatě peněžních prostředků nebo plnění z něho nebo k odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu poplatníka, nejedná-li se o zánik produktu

1. z důvodu smrti poplatníka,

2. z důvodu zániku poskytovatele tohoto produktu nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli, nebo

3. se současným odepsáním všech naspořených peněžních prostředků a majetku na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří stejného druhu nebo v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem na jeho daňově podporované doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, nebo

d)  došlo k vyplacení výnosů z majetku v rámci dlouhodobého investičního produktu mimo tento produkt.

K navrácení daňové podpory dochází vždy ve zdaňovacím období, ve kterém nastala některá ze skutečností uvedených v písmenu a), b), c) nebo d), není tedy třeba podávat dodatečná daňová přiznání za předchozí zdaňovací období, ve kterých byla daňová podpora čerpána.

Poznámka: Sněmovní tisk č. 716 týkající se novely zákona č. 247/2014 Sb. o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině (v době uzávěru prací na kapitole 10. 2. 2025 je sněmovní tisk v procesu schvalování v Senátu) obsahuje novelu ZDP, která doplňuje § 15b ZDP o odstavec 7, který zní:

„Do doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří se pro účely odstavce 4 započítává také doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu a v případě doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření i doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, jestliže

a) produkt spoření na stáří zanikl z důvodu zániku jeho poskytovatele nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli a naspořené peněžní prostředky a majetek ze zaniklého produktu spoření na stáří poplatník vložil do 1 měsíce od jejich přijetí na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo

b) se odepíší veškeré naspořené peněžní prostředky a majetek na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří“.

 

K tomu se v přechodném ustanovení zákona uvádí, že ustanovení § 15b odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije již od zdaňovacího období roku 2024. Pro účely § 15b odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se za zaniklý daňově podporovaný produkt spoření na stáří považuje také zaniklé penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů, doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá před 1. lednem 2024, pokud příspěvky na ně mohly být odečteny od základu daně podle § 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2024.

3.6   Navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří

Navrácením daňové podpory produktu spoření na stáří se dle § 15b odst. 5 ZDP rozumí:

a)  vznik příjmu podle § 10 ZDP ve výši úhrnu příspěvků poplatníka, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období, zaplacených na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, a

b)  vznik příjmu podle § 6 ZDP ve výši úhrnu příspěvků hrazených zaměstnavatelem na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, které byly ve zdaňovacím období, ve kterém nastala skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, a v bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích obdobích osvobozeny od daně; tento příjem se nepovažuje za vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (z toho vyplývá, že z tohoto příjmu se neplatí pojistné na sociální a zdravotní pojištění).

 

Pokud v uplynulých 10 zdaňovacích obdobích došlo k převedení naspořených peněžních prostředků a majetku vedeného v rámci tohoto produktu z jiného daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu, počítají se dle výše uvedeného písmene a) do úhrnu příspěvků, ze kterého vzniká příjem podle § 10 ZDP, i příspěvky zaplacené na tento předchozí produkt, které byly odečteny od základu daně v uplynulých 10 zdaňovacích obdobích. Stejně tak se postupuje, pokud v průběhu uvedených 10 zdaňovacích obdobích poplatník převáděl naspořené peněžní prostředky a majetek mezi více produkty téhož druhu.

 

Pokud nastane skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří,

a)  přestane být tento produkt daňově podporovaným od

1. zdaňovacího období, ve kterém došlo k této skutečnosti, pro účely odečtení nezdanitelných částí základu daně a

2. kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém došlo k této skutečnosti, pro účely osvobození příjmu zaměstnance v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na jeho daňově podporovaný produkt spoření na stáří a

b)  plnění z tohoto produktu se nesnižuje o příspěvky hrazené zaměstnavatelem na tento produkt pro účely určení základu daně s výjimkou

1. příspěvků, v jejichž výši vznikl příjem podle odstavce 5 písm. b),

2. příspěvků neosvobozených od daně z příjmů fyzických osob,

3. příspěvků hrazených zaměstnavatelem před 1. lednem 2000 na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem a

4. příspěvků hrazených zaměstnavatelem před 1. lednem 2001 na soukromé životní pojištění.

 

V ustanovení § 38g odst. 5 ZDP se uvádí, že daňové přiznání je povinen podat poplatník, kterému v rámci navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří vznikl příjem podle § 6 ZDP. S ohledem na novou úpravu daňové podpory spoření na stáří došlo zákonem č. 462/2023 Sb. k úpravě tohoto ustanovení, podle kterého mají poplatníci daně z příjmů fyzických osob povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob v případě porušení podmínek, za kterých je od daně osvobozen příspěvek placený na jejich produkt spoření na stáří jejich zaměstnavatelem. Povinnost tyto příspěvky dodanit v okamžiku, kdy jsou porušeny podmínky daňové podpory takového produktu, už není stanovena jen pro soukromé životní pojištění, jako tomu bylo podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2023 [viz znění § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP účinné do 31. 12. 2023], ale je obecně stanovena pro všechny daňově podporované produkty spoření na stáří dle § 15b odst. 5 písm. b) ZDP. Pokud tedy poplatníkovi vznikne příjem ze závislé činnosti podle uvedeného ustanovení, je povinen tento příjem uvést v daňovém přiznání, neboť podle § 15b odst. 5 písm. b) se tento příjem nepovažuje za příjem vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a tento tedy neprovede srážku daně z takového příjmu.

3.7   Uplatnění přechodných ustanovení k novele ZDP obsažené v zákonu č. 462/2023 Sb.

Bod 1 – Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Bod 3 – Na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů, doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se:

a) použijí § 6 odst. 9, § 6 odst. 14, § 8 odst. 1 písm. e) a f), § 8 odst. 6, 7 a 9, § 15 odst. 5 a 6

 s výjimkou maximálních částek, které lze odečíst od základu daně, § 36 odst. 2 písm. k) a o) a § 38k odst. 5 písm. f) a g) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a

b) nepoužijí § 8 odst. 8, § 15a a § 15b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Účelem toho přechodného ustanovení je zajistit, aby poplatníci, kteří uzavřeli smlouvu o penzijním připojištění se státním příspěvkem, doplňkovém penzijní spoření, penzijním pojištění nebo soukromém penzijním pojištění přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 462/2023 Sb., mohli pro tyto produkty i nadále využívat takový daňový režim, který byl účinný v okamžiku uzavření smlouvy, včetně výplat z těchto produktů.

Výjimka se však stanoví pro nastavení maximálních částek, které lze z titulu příspěvků na tyto produkty odečíst od základu daně. Podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2023 bylo možné odečíst maximálně 24 tis. Kč zaplacených na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření a 24 tis. Kč zaplacených na soukromé životní pojištění. Vzhledem k tomu, že nově se stanoví souhrnný limit 48 tis. Kč na všechny produkty spoření na stáří, nepoužijí se uvedené dva limity podle jednotlivých druhů produktů, ale použije se nový souhrnný limit i na stávající produkty (viz přechodné ustanovení v bodě 6), tedy i u těchto jednotlivých produktů bude moci být uplatněno více než 24 tis. Kč, pokud bude celkově uplatněno nejvýše 48 tis. Kč za všechny produkty.

 

Bod 4 – Na příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaplacené před 1. lednem 2015 se

a) použijí § 6 odst. 9 písm. p), § 8 odst. 7 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2015, a

b) nepoužijí § 8 odst. 6 a § 15b odst. 5 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Přechodné ustanovení stanoví, že s ohledem na odlišnou úpravu, která platila pro příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaplacené před 1. lednem 2015 (a v důsledku přechodných ustanovení k novele ZDP obsažené v zákoně č. 267/2014 Sb.) platí tato úprava pro tyto příspěvky i nadále. Tyto příspěvky jsou zdaňovány v odkupném poskytnutém pojišťovnou (nejsou totiž od něho odečítány), pokud by tedy byly navíc zahrnovány i do vzniku příjmu poplatníka podle § 15b odst. 5 písm. c), docházelo by k jejich dvojímu zdanění. Proto se stanoví, že se na ně stále použije právní úprava ve znění účinném před 1. lednem 2015.

 

Bod 5 – Nejvyšší částka, kterou lze osvobodit od daně podle § 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se snižuje o úhrn částek, které jsou za dané zdaňovací období osvobozeny od daně podle § 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Podle tohoto přechodného ustanovení se maximální celkový limit příspěvků zaměstnavatele na daňově podporované produkty na stáří, které jsou osvobozeny od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy částka 50 tis. Kč, snižuje o výši příspěvků zaměstnavatele osvobozených podle uvedeného ustanovení ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy o výši osvobozených příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona; na tyto příspěvky se použije dosavadní právní úprava v důsledku přechodného ustanovení uvedeného v bodu 3. Tato konstrukce zajišťuje, že poplatník bude mít osvobozeny příspěvky zaměstnavatele na produkty spoření na stáří vždy v maximální výši 50 tis. Kč.

 

Bod 6 – Nejvyšší částka, kterou lze odečíst za dané zdaňovací období od základu daně podle § 15 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije i na příspěvky a pojistná podle § 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Toto přechodné ustanovení navazuje na přechodné ustanovení v bodě 3 a stanoví, že maximální celkový limit příspěvků na daňově podporované produkty na stáří, který lze odečíst od základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy částka 48 tis. Kč, se použije i na příspěvky, které si poplatník odečítá od základu daně za dané zdaňovací období podle § 15 odst. 5 a 6 ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy o výši příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Tato konstrukce zajišťuje, že od základu daně poplatníka budou vždy odečteny příspěvky na produkty spoření na stáří v maximální výši 48 tis. Kč, bez ohledu na to, zda půjde o produkt spoření na stáří podle nové právní úpravy, či produkty podle dosavadní právní úpravy.

3.8   Blíže k uplatnění dlouhodobého investičního produktu

Shrnutí podmínek pro uplatnění daňového zvýhodnění DIPu jako součásti daňově podporovaného produktu spoření na stáří:

•    Investování do DIPu musí trvat minimálně 120 měsíců (10 let),

•    Ukončit ho lze nejdříve v kalendářním roce, kdy občan dosáhne věku 60 let.

•    Pokud tyto dvě podmínky nebudou dodrženy a DIP občan zruší, je nutno vrátit veškeré daňové zvýhodnění, které bylo získáno za dobu investování do DIPu.

 

Hlavní výhody dlouhodobého investičního produktu

•    daňové zvýhodnění – lze si odečíst až 48 000 Kč ročně od základu daně z příjmů fyzických osob v rámci souhrnného limitu pro všechny produkty spoření na stáří. Pokud bude občan v rámci produktů spoření na stáří využívat pouze DIP, pak na maximální daňovou úlevu ve výši 7 200 Kč (při uplatnění sazby daně 15 %) dosáhne, když si bude občan do DIPu posílat pravidelně 4 000 Kč měsíčně;

•    vklad do DIPu lze uplatnit v rámci odpočtu od základu daně z příjmů celý na rozdíl od penzijního spoření (ať už u staršího penzijního připojištění, nebo doplňkového penzijního spoření), kde lze zahrnout pouze část příspěvku na penzijní spoření nad 1 000 Kč měsíčně (do 30. 6. 2024), od července 2024 pak nad 1 700 Kč měsíčně;

•    příspěvky zaměstnavatele – výhodné čerpání příspěvků od zaměstnavatele osvobozených od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance až do výše souhrnného ročního limitu 50 000 Kč se vztahuje pro všechny státem daňově podporované produkty. Pokud na příklad zaměstnavatel bude přispívat zaměstnanci na DIP ve výši 50 000 Kč ročně (a jiné podporované produkty spoření na stáří zaměstnanec nebude mít od zaměstnavatele), dosáhne zaměstnanec maximální daňovou úlevu ve výši 7 500 Kč (při uplatnění sazby daně 15 %).

 

Určité nevýhody dlouhodobého investičního produktu

•    hlavní nevýhodou DIPu je to, že se na něj nevztahuje státní příspěvek, který je možné čerpat v rámci penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření;

•    nutnost zůstat v rámci sjednaného DIPu minimálně 10 let od vzniku produktu – nelze učinit ani částečný zpětný odkup, lze učinit pouze přestup v rámci sjednaného DIPu. Veškeré peněžní prostředky, které jsou poslány na účet DIPu, ale rovněž i výnos z investic, musí zůstat na účtu DIPu až do jeho ukončení. V případě porušení této podmínky vzniká povinnost zpětného dodanění ve výši úhrnu příspěvků, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období;

•    z transakcí v rámci DIPu mohou vznikat daňové povinnosti (např. příjem z prodeje cenných papírů), přičemž úhradu daňových povinností nelze provést z majetku v rámci DIPu po dobu jeho trvání;

•    výběr jakýchkoliv peněžních prostředků z DIPu lze uskutečnit po 10 letech – nejdříve však v roce, kdy bude dosaženo 60 let věku občana (platí tedy pravidlo 120/60);

•    pokud se občan rozhodne prostředky z DIPu vybrat dříve, než splní podmínky (120/60), je to možné (ať už celou částku, nebo jen její část), bude však muset vrátit všechny dříve získané daňové úlevy a dodanit příspěvek zaměstnavatele, pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na DIP.

3.9   Příklady k uplatnění daňově podporovaného produktu spoření na stáří (především u zaměstnance)

Příklad 10

Zaměstnavatel sjednal v lednu 2024 v pracovní smlouvě s nově přijatým zaměstnancem, že mu bude přispívat měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a současně každý rok mu poskytne příspěvek 25 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění, poukázaný v prosinci na účet u pojišťovny. Smlouva na životní pojištění neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Celková roční výše příspěvku zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření zaměstnance činí 2 000 Kč × 12 měsíců = 24 000 Kč a roční výše příspěvku na soukromé životní pojištění činí 25 000 Kč. Poskytnutý benefit z titulu obou pojištění činí 49 000 Kč ročně a je u zaměstnance zcela osvobozen od daně z příjmů. Tento postup platí i v roce 2025.

U zaměstnavatele je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a výdaje na příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na příspěvek na soukromé životní pojištění zaměstnance jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši.

Příklad 11

Zaměstnavatel poskytuje na základě kolektivní smlouvy zaměstnanci od května 2024 příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 4 000 Kč měsíčně. Počínaje 1. 9. 2025 přechází zaměstnanec k jinému zaměstnavateli a nový zaměstnavatel přispívá zaměstnanci dle uzavřené pracovní smlouvy měsíčně 3 000 Kč na jeho doplňkové penzijní spoření a rovněž měsíčně 1 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění. U obou zaměstnavatelů zaměstnanec učinil prohlášení k dani.

U prvního zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2025 příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 8 měsíců × 4 000 Kč = 32 000 Kč, takže tato výše příspěvku je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. U nového zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2025 příspěvky na obě pojištění v celkové výši (4 měsíce × 3 000 Kč + 4 měsíce × 1 000 Kč) = 16 000 Kč, takže rovněž je tato částka u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

V roce 2026 bude osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance plná výše příspěvků poskytnutých zaměstnavatelem na doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění, protože souhrnná výše příspěvků zaměstnavatele činí 48 000 Kč a je nižší než limitní výše 50 000 Kč, stanovená zákonem o daních z příjmů pro osvobození.

U obou zaměstnavatelů je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a výdaje na příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění jsou daňově uznatelné v plné výši.

Příklad 12

Zaměstnanec si založil počátkem roku 2025 dva dlouhodobé investiční produkty. V rámci DIPu založeného u ČSOB investuje do vhodně zvolených několika podílových fondů nabízených ČSOB v rámci DIPu průběžně měsíčně částku 3 000 Kč (za kalendářní rok 36 000 Kč). Do druhého DIPU založeného zaměstnancem u Generali Investments přispívá zaměstnavatel v rámci zaměstnaneckého benefitu příspěvkem ve výši 50 000 Kč ročně (pravidelně v prvním měsíci kalendářního čtvrtletí částku 12 500 Kč). Do tohoto druhého DIPU si zaměstnanec ještě sám přispívá průběžně měsíčně částku 1 000 Kč (za kalendářní rok 12 000 Kč). Jiné produkty spoření na stáří občan nemá.

Občan může mít uzavřeno více DIPů, do kterých může pravidelně měsíčně, čtvrtletně nebo ročně investovat jakoukoliv výši investičních prostředků do nabízených produktů v rámci DIPu jeho poskytovatelem. Daňovou výhodu si však občan uplatní pouze do souhrnné výše příspěvků do všech DIPů 48 000 Kč/rok (toto v našem případě občan splňuje, když za rok 2025 vloží do obou DIPů celkem 3 000 Kč × 12 měsíců + 1 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč). Přitom dodržení tzv. pravidla 120+60 se pro daňovou účinnost uplatněného odpočtu od základu daně počítá samostatně pro každý DIP. Zaměstnanec splňuje i podmínku uplatnění osvobození příjmu od daně z příjmů ze závislé činnosti v podobě příspěvku uhrazeného zaměstnavatelem na daňově podporované produkty spoření na stáří (v našem případě DIP) v plné výši 50 000 Kč za rok.

Příklad 13

Zaměstnanec, který od roku 2024 pobírá starobní důchod, nadále pokračuje v doplňkovém penzijním spoření na základě dříve uzavřené smlouvy z roku 2021, kam v roce 2024 zasílal měsíční příspěvek ve výši 3 000 Kč. Současně si založil u ČSOB dlouhodobý investiční produkt, kam zasílá od července 2024 na vybrané dva podílové fondy měsíčně částku 3 000 Kč. Občan nadále i ve starobním důchodě pokračuje ve svém zaměstnání u zaměstnavatele, ale s ohledem na souběžné podnikání neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani a podává za rok 2024 daňové přiznání k dani příjmů fyzických osob.

Za období leden až červen 2024 mohl občan uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši (3 000 Kč – 1 000 Kč) × 6 měsíců = 12 000 Kč. Částka 1 000 Kč je výší měsíčního příspěvku účastníka penzijního spoření, od které náleží nejvyšší státní příspěvek 230 Kč. S účinností od 1. 7. 2024, kdy dochází ke změnám v poskytnutí státního příspěvku na penzijní spoření, nemá účastník, kterému byl přiznán starobní důchod z důchodového pojištění, nárok na poskytnutí tohoto státního příspěvku. Proto si občan za měsíce červenec až prosinec 2024 mohl uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši měsíčního příspěvku na penzijní spoření, tedy 3 000 Kč × 6 měsíců = 18 000 Kč. Vzhledem k tomu, že občan dále investuje v rámci DIPu do podílových fondů ČSOB, může si za rok 2024 uplatnit další odpočet od základu daně z příjmů ve výši 3 000 Kč × 6 měsíců = 18 000 Kč. Celkem si může poplatník v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 uplatnit odpočet od základu daně ve výši 30 000 Kč (příspěvky na penzijní spoření) + 18 000 Kč (investice v rámci DIPu) = 48 000 Kč.

Příklad 14

Zaměstnanec dosud své volné peněžní prostředky investoval do různých podílových fondů v rámci ČSOB. V průběhu roku 2025 se rozhodne založit dlouhodobý investiční produkt (produkt spoření na stáří) a zvolil si několik podílových fondů nabízených ČSOB jakožto poskytovatele DIPu. V průběhu kalendářního roku počítá s průběžnou investicí do DIPu v částce 48 000 Kč ročně, aby mohl uplatnit odpočet od základu daně v plné maximální výši. Přitom občan zvažuje možnost převedení části výše majetku na stávajících podílových fondech do nově zřizovaného DIPu.

Pokud by občan hodlal v rámci založení DIPu u ČSOB převést stávající část hodnoty podílových fondů do nově zřízeného DIPu, musel by realizovat odkup určitého počtu podílových listů stávajících podílových fondů s daňovými dopady ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP a následné vložení takto získaného peněžního obnosu jako vklad do nově zřizovaného DIPu.

Příklad 15

Zaměstnanec si založil u Generali Investments CEE v roce 2024 dlouhodobý investiční produkt a s ohledem na své znalosti s investováním do podílových fondů si sám vybral z nabídky GI CEE pravidelné investování do dynamických fondů ve výši měsíční částky 4 000 Kč od května 2024. Zaměstnavatel v souladu s kolektivní smlouvou poskytuje zaměstnanci od října 2024 benefit spočívající v přispívání do jeho DIPu v částce 12 500 Kč za každé čtvrtletí příslušného roku (poukázanou vždy první měsíc příslušného čtvrtletí). Jiné produkty spoření na stáří zaměstnanec neuplatňuje. Zaměstnanec učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

U zaměstnance je v roce 2024 dle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti příspěvek hrazený zaměstnavatelem na jeho DIP ve výši 12 500 Kč. Dále si může u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění za rok 2024 uplatnit v souladu se zněním § 15 odst. 5 ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 odpočet od základu daně výši příspěvků zaplacených zaměstnancem na jeho DIP ve výši 4 000 Kč × 8 měsíců = 32 000 Kč.

Pokud zaměstnanec i zaměstnavatel pokračuje v roce 2025 v investování do DIPu zaměstnance ve stejné výši jako v roce 2024, bude u zaměstnance v roce 2025 osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti příspěvek hrazený zaměstnavatelem na jeho DIP ve výši 12 500 Kč × 4 čtvrtletí = 50 000 Kč. Dále si může zaměstnanec u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění za rok 2025 uplatnit odpočet od základu daně výši příspěvků zaplacených zaměstnancem na jeho DIP ve výši 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč. Poplatník tak využije v roce 2025 maximální výši daňové podpory produktu spoření na stáří dle ZDP (50 000 Kč + 48 000 Kč = 98 000 Kč), tedy úspory na dani z příjmů ve výši 14 700 Kč (při uplatnění sazby daně 15 %).

Příklad 16

Poplatník má od roku 2010 uzavřenu smlouvu na penzijní připojištění se státním příspěvkem a v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uplatňuje vždy příslušný odpočet od základu daně z příjmů. V průběhu roku 2025 předčasně ukončí z finančních důvodů penzijní připojištění před vznikem práva na penzi a obdrží příslušné odbytné.

Na poplatníka se vztahuje znění přechodných ustanovení k zákonu č. 462/2023 Sb. a to bod 1 a bod 3, tedy se použijí příslušná ustanovení ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Vzhledem k tomu, že dojde v roce 2025 k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu od základu daně dle § 15 odst. 5 ZDP (ve znění účinném do konce roku 2023), poplatník musí jako příjem zdaňovaný dle § 10 ZDP uvést v daňovém přiznání za rok 2025 výši uplatněných odpočtů od základu daně z titulu zaplacených příspěvků na penzijní připojištění za období uplynulých 10 let, tj. za roky 2015 až 2024. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 odst. 1 ZDP.

Příklad 17

Občan uzavřel v roce 2015 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradil vždy na kalendářní rok výši pojistného 24 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2027. Ve smlouvě je uvedeno, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat finanční prostředky. Počátkem roku 2024 se občan dohodnul s pojišťovnou na změně pojistných podmínek, na základě kterých bude moci vybírat kapitálovou hodnotu pojištění, ale peněžní prostředky vybere až v květnu 2025.

Na poplatníka se vztahuje znění přechodných ustanovení k zákonu č. 462/2023 Sb. a to bod 1 a bod 3, tedy se použijí příslušná ustanovení ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Ve smyslu § 15 odst. 6 ZDP (ve znění účinném do konce roku 2023) počínaje zdaňovacím obdobím roku 2024 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně z příjmů ve výši 24 000 Kč. V roce 2024 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2015 až 2023 beze změny. Protože poplatník vybere peněžní prostředky v rámci provedené změny smlouvy až v roce 2025, pak musí poplatník v roce 2025 zdanit v rámci ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání odpočty od základu daně uplatněné v letech 2015 až 2023, tedy částku 2 × 12 000 Kč = 24 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2015 a 2016 a částku 7 × 24 000 Kč = 168 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2017 až 2023.

Příklad 18

Společnost s r.o. poskytuje od března 2025 v souladu se zněním vnitřního předpisu společníkovi, který má příjmy za práci pro tuto společnost s.r.o. podle § 6 odst. 1 ZDP, příspěvek na jeho nově uzavřené soukromé životní pojištění ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Společník spol. s r.o., který má příjmy za práci pro společnost podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP, je považován ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP za zaměstnance. U společníka je v roce 2025 od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP osvobozena plná výše příspěvku 4 000 Kč × 10 měsíců = 40 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění. U společnosti s r.o. je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Příklad 19

Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci v roce 2025 příspěvek na jeho soukromé životní pojištění v částce 1 000 Kč měsíčně a příspěvek 1 500 Kč měsíčně na jeho doplňkové penzijní spoření. Jedná se o smlouvy uzavřené pojistníkem v roce 2024. Zaměstnavatel nemá ve vnitřním předpise ani v pracovní smlouvě zakotveno poskytování výše uvedených příspěvků zaměstnancům.

U zaměstnance je dle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti v roce 2025 osvobozena plná výše poskytovaného příspěvku zaměstnavatele na jeho doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění. U zaměstnavatele však není splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, proto musí být tyto příspěvky hrazeny buď ze zisku anebo uplatněny jako nedaňový výdaj.

4.   Poskytnutí manažerského vozidla k soukromým účelům

K velmi častým zaměstnaneckým benefitům patří bezplatné poskytnutí silničního motorového vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Zjednodušeně mluvíme o tzv. „manažerském vozidlu“, protože převážně je toto vozidlo poskytnuto vedoucím pracovníkům od těch nejnižších řídících úrovní, tedy manažerům. Této možnosti mohou využít fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 ZDP a jsou považovány podle § 6 odst. 2 ZDP za zaměstnance. Daňové řešení tohoto benefitu u zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 6 ZDP a u zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 ZDP a dále z pokynu GFŘ č. D-59. K určitým zpřesněním daňového řešení došlo s účinností od 1. 1. 2024 na základě novely zákona o daních z příjmů, obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů.

4.1   Základní principy poskytnutí manažerského vozidla

V zákoníku práce nenalezneme konkrétní ustanovení týkající se manažerského vozidla. Pouze v § 301 písm. d) ZP se uvádí, že zaměstnanci jsou povinni řádně hospodařit s prostředky svěřenými jím zaměstnavatelem a střežit a ochraňovat majetek zaměstnavatele před poškozením, ztrátou a nejednat v rozporu s oprávněnými zájmy zaměstnavatele.

Pro vlastní užívání služebního vozidla zaměstnancem s využitím i pro soukromé účely je vhodné, aby zaměstnavatel ve vnitřním předpise stanovil zásadní pravidla o užívání služebního vozidla a současně aby zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o užívání bezplatně poskytnutého silničního motorového vozidla pro služební i soukromé účely, ve které jsou stanoveny práva a povinnosti zaměstnance v souvislosti s konkrétním svěřeným motorovým vozidlem. Ve vnitřním předpise by měla být mimo jiné stanovena i metoda výpočtu poměrné úhrady pohonných hmot zaměstnancem související s ujetými kilometry pro soukromé účely.

Možnosti bezplatného používání poskytnuté­ho motorového vozidla zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely mohou využít fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a jsou považovány podle ustanovení § 6 odst. 2 ZDP za zaměstnance. Za příjmy ze závislé činnosti jsou v § 6 odst. 1 ZDP považovány:

a)  plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, dále plnění v podobě funkčního požitku,

b)  příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným, komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny člena orgánu právnické osoby a odměny likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

4.2   Zásady poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům

K základním principům bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely zaměstnance patří:

-    vozidlo může zaměstnanci poskytnout každý zaměstnavatel, ať se jedná o právnickou osobu, nebo o fyzickou osobu – podni­katele,

-    poskytnout lze jakékoliv motorové vozidlo – osobní automobil, dodávkový automobil, nákladní automobil, motocykl; k používání motorového vozidla pro služební i soukromé účely může zaměstnavatel poskytnout jak vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, tak vozidlo pořízené zaměstnavatelem formou nájmu dopravního prostředku (operativního leasingu) nebo pořízené v rámci finančního leasingu,

-    bezplatné poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci pro souk­romé účely nemá charakter smlouvy o výpůjčce dle § 2193 až § 2200 ObčZ, a s ohledem na bezplatnost poskytnutí vozidla nemá ani charakter nájmu dopravního prostředku dle § 2321 až § 2325 ObčZ,

-    zaměs­tnanec může používat služební vozidlo i pro soukromé účely na základě smluvního vztahu uzavřeného mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,

-    o použití služebního vozidla pro svou souk­romou potřebu rozhoduje zaměstnanec, k jednotlivým soukromým jízdám není třeba žádného souhlasu zaměstnavatele; nejčastě­ji využívá zaměstnanec vozidlo k cestám do zaměstnání, na dovolenou, k víkendo­vým cestám za rekreací apod.

4.3   Daňové řešení manažerského vozidla u zaměstnance

Z ustanovení § 6 odst. 6 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. a ze znění pokynu GFŘ D-59 k tomuto ustanovení vyplývá následující daňové řešení bezplatně poskytnutého silničního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely:

-    za příjem zaměstnance se považuje částka ve výši určeného procenta vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla (jedná se o nepeněžní příjem),

-    nepeněžní příjem ze vstupní ceny se počítá ve stejné výši ze vstupní ceny, ať se jedná o zcela nové vozidlo, nebo starší vozidlo, resp. vozidlo již zcela odepsané,

-    výpočet nepeněžního příjmu zaměstnance nezávisí na skutečném rozsahu užívání vozidla pro služební a soukromé účely, směrodatná je skutečnost poskytnutí možnosti využívání vozidla pro soukromé účely (výše určeného procenta ze vstupní ceny vozidla se připočte k základu daně pro stanovení měsíční zálohy na daň i v případě, že vozidlo je poskytnuto až poslední den v kalendářním měsíci); to znamená, že v daném případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, které má najaté (operativní leasing) nebo pořízené na finanční leasing, vychází se pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla; v tomto případě je povinností zaměstnavatele zjistit si od leasingové společnosti (vlastníka, pronajímatele) výši vstupní ceny motorového vozidla evidované leasingovou společností (vlastníkem, pronajímatelem) a v případě daňové kontroly doložit správci daně tento doklad,

-    pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely výpočtu nepeněžního příjmu zaměstnance se vstupní cena o tuto daň zvýší,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla,

-    poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla,

-    pokud je jedno motorové vozidlo poskytnuto pro služební i soukromé účely více zaměstnancům, je zdanitelným příjmem zaměstnance výše určeného procenta vstupní ceny vozidla měsíčně u každého ze zaměstnanců,

-    je-li částka, která se posuzuje jako nepeněžní příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč,

-    určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí

a)  0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

b)  0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

c)  1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem,

-    nepeněžní příjem zaměstnance ve výši určeného procenta vstupní ceny motorového vozidla se zahrnuje do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

V pokynu GFŘ D-59 se k § 6 odst. 6 ZDP dále uvádí: V případě, že zaměstnavatel se zaměstnancem sjedná úplatu za poskytnutí vozidla pro služební i soukromé účely, je příjmem zaměstnance rozdíl mezi částkou stanovenou podle § 6 odst. 6 zákona a výší úhrady zaměstnance, pokud je tato sjednaná úplata nižší než 1 % vstupní ceny vozidla nebo 0,5 % vstupní ceny nízkoemisního vozidla. V případě použití služebního motorového vozidla zaměstnancem v jiné souvislosti se pro účely ocenění použije § 6 odst. 3 písm. a) zákona, tzn. ustanovení § 6 odst. 6 zákona se nepoužije.

 

V odstavcích 6 a 7 ustanovení § 21b ZDP, začleněných do tohoto ustanovení ZDP zákonem č. 349/2023 Sb., se definuje nízkoemisní a bezemisní vozidlo následovně:

Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem (jedná se o ustanovení § 3 zákona č. 360/2022 Sb., o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících). Jedná se zejména o motorové vozidlo s hybridním pohonem.

 

Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2.

K provedeným změnám ve znění § 6 odst. 6 ZDP s účinností od 1. 1. 2024 se mimo jiné v důvodové zprávě k novele zákona o daních z příjmů k tomuto ustanovení (zákon č. 349/2023 Sb.) uvádí:

S ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je žádoucí u poskytování služebního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnancům i pro soukromé účely zohlednit povahu, resp. druh tohoto vozidla z hlediska míry emisí CO2, které produkuje. Pořizovací cena bezemisních vozidel je častokrát vyšší než u konvenčních motorových vozidel. Vzhledem k tomu, že výše příjmu ze závislé činnosti zaměstnance se v případě poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem ke služebním i soukromým účelům odvíjí právě od vstupní ceny tohoto vozidla, může tato skutečnost nepříznivě ovlivňovat ochotu zaměstnavatele poskytovat taková služební vozidla zaměstnancům i pro soukromé účely, jelikož vyšší příjem zaměstnance ze závislé činnosti má za následek vyšší náklady zaměstnavatele v podobě pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na zdravotní pojištění. Z těchto důvodů se stanoví, že příjmem zaměstnance bude v takovém případě částka odpovídající 0,25 % vstupní ceny bezemisního vozidla, a to za každý i započatý kalendářní měsíc, ve kterém bylo toto vozidlo zaměstnanci poskytnuto. V současné době naplňují podmínku provozu bez produkce emisí CO2 jen silniční motorová vozidla, která používají jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík.

 

Snížení výše příjmu ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi (zaměstnanci) v souvislosti s bezplatným poskytnutím bezemisních motorových vozidel zaměstnavatele ke služebním i soukromým účelům představuje vedle prodloužení účinnosti možnosti uplatňovat mimořádné daňové odpisy dlouhodobého majetku ve vztahu k bezemisním vozidlům (změny obsažené v ustanovení § 30a ZDP s účinností od 1. 1. 2024) další z pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, která vedou poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívají tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů.

4.4   Vstupní cena vozidla pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance

Vstupní cenou vozidla pro účely stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance se rozumí vstupní cena uvedená v ustanovení § 29 odst. 1 až 9 ZDP. Je nutno postupovat následovně:

-    vstupní cenou vozidla je pořizovací cena v případě úplatného pořízení vozidla, tj. cena pořízení (kupní cena) vč. nák­ladů souvisejících s pořízením (za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou),

-    při nabytí vozidla bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, a to pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí vozidla zděděním nebo darováním doba delší než 5 let,

-    vstupní cenou vozidla je reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku v případě, že vozidlo je získáno bezúplatně (zděděním nebo darováním) a od nabytí vozidla tímto způsobem uplynulo více než 5 let,

-    v případě technického zhod­nocení provedeného na vozidle nejpozději v prvním roce jeho odpisování, je toto technické zhodnocení součástí vstupní ceny,

-    v případě vložení vozidla do obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, je vstupní cenou pořizovací cena, pokud poplatník automobil pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku a vstupní cenou je reprodukční pořizovací cena, pokud poplatník automobil pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku.

4.5   Daňové řešení manažerského vozidla u zaměstnavatele

Postupem zaměstnavatele z hlediska uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 26 pokynu GFŘ č. D-59 k § 24 odst. 2 ZDP. Uvádí se zde, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.

 

Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů včetně soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání i pro soukromé účely.

 

Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.

4.6   Nemožnost uplatnit paušální výdaje na dopravu

Poplatník daně z příjmů fyzických a právnických osob může využít tzv. paušálních výdajů na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc (resp. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, pokud používá poplatník silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu).

 

Mezi omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu patří, že poplatník vozidlo nepřenechá ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely. Jakmile dojde k bezplatnému přenechání služebního vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnancům i k využití pro soukromé účely, dochází k přenechání služebního vozidla k užívání jiné osobě a v tomto případě nemůže zaměstnavatel použít u tohoto „manažerského vozidla“ paušální výdaj na dopravu.

Příklad 20

Manažer společnosti má uzavřenou smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům o vstupní ceně 820 000 Kč. Jedná se o vozidlo s konvenčním pohonem. Manažer má v roce 2025 měsíční příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 125 000 až 138 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy poplatník nemá.

Uvedeme si zdanění manažera pro jeho maximální měsíční příjem 138 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, byla by u něho uplatněna pro stanovení měsíční zálohy na daň sazba daně ve výši 15 %. Protože je nutno k příjmům připočítat 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 138 000 Kč + 8 200 Kč = 146 200 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 139 671 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci z částky převyšující tuto hranici pro výpočet měsíční zálohy na daň sazbu daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP.

Dle tohoto ustanovení je totiž nutno uplatnit sazbu daně 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy, která pro rok 2025 činí 46 557 Kč na základě nařízení vlády č. 282/2024 Sb. Do částky základu daně 36 × 46 557 Kč = 1 676 052 Kč se použije sazba daně ve výši 15 %, nad tuto výši základu daně se použije sazba daně 23 %. U příjmů zaměstnance v přepočtu na 1 měsíc, půjde v roce 2025 o hraniční částku měsíční hrubé mzdy 139 671 Kč. Nad tuto výši je nutno počítat měsíční zálohu na daň se sazbou daně 23 %.

Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. S ohledem na rozmezí příjmů od 125 000 Kč do 138 000 Kč lze předpokládat, že u zaměstnance nedojde k situaci, že by celkový příjem zaměstnance za rok 2025 v rámci ročního zúčtování záloh na daň přesáhl hranici 1 676 052 Kč, od které by bylo nutno rozdíl zdanit sazbou daně 23 %.

Příklad 21

Zaměstnanec má od svého zaměstnavatele bezplatně poskytnutý osobní automobil k používání pro služební i soukromé účely, přičemž vstupní cena automobilu činí 650 000 Kč. Jedná se o vozidlo s konvenčním pohonem. V době od 1. 7. 2025 do 31. 7. 2025 má zaměstnanec poskytnuto neplacené volno za účelem návštěvy rodiny svého syna žijícího v Kanadě.

K příjmu ze závislé činnosti se připočítává nepeněžní příjem ve výši 6 500 Kč měsíčně. Po dobu nepřítomnosti v práci je stále nepeněžním příjmem zaměstnance podléhajícím zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti částka 6 500 Kč, i když po tuto dobu vozidlo k soukromým účelům není používáno.

Příklad 22

Manažer společnosti má bezplatně poskytnuto služební vozidlo o vstupní ceně 740 000 Kč k používání pro služební i soukromé účely. Jedná se o vozidlo s konvenčním pohonem. Společnost současně hradí manažerovi veškeré výdaje na pohonné hmoty, tedy nejen za pracovní cesty pro služební účely, ale i na jeho soukromé cesty poskytnutým vozidlem.

Nepeněžním příjmem zaměstnance je částka 7 400 Kč měsíčně, která vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Nepeněžním příjmem zaměstnance je rovněž částka za spotřebované pohonné hmoty na soukromé cesty, která podléhá zdanění daní z příjmu ze závislé činnosti, a rovněž tato částka vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel pak musí o hodnotu spotřebovaných PHM na cesty poskytnutým vozidlem pro soukromé účely zaměstnance snížit daňově uznatelné náklady.

V případě, že úhrada výdajů za pohonné hmoty zaměstnavatelem při použití poskytnutého vozidla zaměstnancem pro soukromé účely je sjednána buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pak by přicházelo v úvahu zahrnutí těchto výdajů za PHM zaměstnavatelem do jeho daňově uznatelných výdajů.

Příklad 23

Zaměstnanec má bezplatně poskytnuto služební vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Jde o vozidlo s konvenčním pohonem. Z důvodu vážné havárie vozidla je toto předáno do autoservisu, doba opravy přesahuje 3 měsíce. Autoservis po dobu opravy poskytne náhradní vozidlo, které je předáno k používání zaměstnanci, přičemž jde o vozidlo nízkoemisní s hybridním pohonem.

Nepeněžním příjmem zaměstnance je částka 1 % vstupní ceny vozidla. V případě poskytnutí náhradního vozidla po dobu opravy vozidla v autoservisu je nutno stanovit nepeněžní příjem zaměstnance ze vstupní ceny náhradního vozidla s hybridním pohonem, a to ve výši 0,5 % jeho vstupní ceny, a to v měsíci, kdy má v užívání zaměstnanec toto nízkoemisní vozidlo. Zaměstnavatel proto musí zjistit v autoservisu vstupní cenu vozidla a z této vycházet po dobu používání náhradního vozidla při výpočtu zdanitelného příjmu zaměstnance.

Příklad 24

Manažer dceřiné společnosti nadnárodní firmy má bezplatně poskytnuté služební vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Vstupní cena automobilu činí 990 000 Kč, jde o nízkoemisní vozidlo. Od 1. 6. 2025 je zaměstnanec firmou vyslán na tříměsíční stáž k mateřské společnosti se sídlem ve Španělsku.

Pokud není smlouva o bezplatném poskytnutí služebního vozidla k používání i pro soukromé účely ukončena před nástupem na stáž, je nepeněžním příjmem zaměstnance v měsících červen až srpen 2025 nadále částka 990 000 Kč × 0,5 % = 4 950 Kč, i když vozidlo zaměstnanec nevyužívá.

Příklad 25

Podnikatel – OSVČ pořídil v rámci smlouvy o finančním leasingu osobní automobil s konvenčním pohonem, který v průběhu trvání leasingové smlouvy bezplatně poskytnul svému vedoucímu zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Pořizovací cena vozidla u leasingové společnosti činí 840 000 Kč včetně DPH, úhrnná hodnota úplaty dle leasingové smlouvy činí 966 000 Kč. Po ukončení leasingové smlouvy podnikatel vozidlo odkoupí za kupní cenu 1 000 Kč.

U zaměstnance, kterému je bezplatně poskytnuto vozidlo pořízené formou finančního leasingu k používání i pro soukromé účely, je nepeněžním příjmem částka 8 400 Kč měsíčně, a to jak po dobu trvání finančního leasingu vozidla, tak po odkoupení automobilu za 1 000 Kč podnikatelem. Při stanovení výše nepeněžního příjmu se vychází ze vstupní ceny vozidla u leasingové společnosti, a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy.

Příklad 26

Zaměstnanec firmy má bezplatně poskytnuto zaměstnavatelem vozidlo k používání pro služební i soukromé účely o vstupní ceně 640 000 Kč (jde o vozidlo s konvenčním pohonem). Dnem 30. 6. 2025 dojde k vrácení tohoto vozidla a tentýž den dojde k převzetí nového luxusnějšího vozidla (rovněž s konvenčním pohonem) za stejných smluvních podmínek, přičemž vstupní cena tohoto nového vozidla činí 980 000 Kč.

V daném případě je u zaměstnance zdaněna jako nepeněžní příjem za měsíc červen 2025 částka 9 800 Kč, přestože k převzetí nového vozidla došlo až poslední den v měsíci. Pokud by došlo k výměně vozidla o den později, tedy až 1. 7. 2025, ušetřil by zaměstnanec za měsíc červen na dani z příjmů částku 3 400 Kč × 0,15 = 510 Kč. Rovněž by zaměstnanec ušetřil na pojistném na zdravotní, sociální a nemocenské pojištění za měsíc červen 3 400 Kč × 0,116 = 394 Kč a zaměstnavatel na povinném pojistném na sociální a zdravotní pojištění částku 3 400 Kč × 0,338 = 1 149 Kč.

Příklad 27

Podnikatel provozuje stavební firmu, přičemž zaměstnává 8 zaměstnanců (vede daňovou evidenci). Poskytne svému zaměstnanci bezplatně vozidlo zaměstnavatele k používání pro služební i soukromé účely v pořizovací ceně 480 000 Kč, a to od počátku srpna 2025. Vozidlo s konvenčním pohonem bylo zakoupeno z autobazaru v květnu 2025 a ještě před předáním vozidla zaměstnanci byla na vozidle provedena klimatizace za 24 200 Kč a zabudování střešního okénka za 14 500 Kč – ceny jsou uvedeny vč. DPH.

Vzhledem k tomu, že hranice technického zhodnocení činí 80 000 Kč, nedochází v daném případě k uplatnění § 29 odst. 1 ZDP, dle kterého se zvyšuje vstupní cena o technické zhodnocení provedené v 1. roce odpisování. Nepeněžním příjmem zaměstnance je tedy od srpna 2025 částka 1 % z pořizovací ceny vozidla 480 000 Kč, tedy částka 4 800 Kč měsíčně.

Příklad 28

Zaměstnavatel poskytne svému zaměstnanci od března 2025 k bezplatnému používání pro služební i soukromé účely osobní automobil, který je k datu uzavření smlouvy účetně i daňově zcela odepsaný. Vozidlo s konvenčním pohonem bylo ve firmě odpisováno po dobu 5 let ze vstupní ceny 550 000 Kč.

Přestože má vozidlo nulovou zůstatkovou hodnotu, bude nepeněžní příjem zaměstnance vycházet ze vstupní ceny vozidla. Počínaje měsícem březen 2025 přichází ke zdanění u zaměstnance nepeněžní příjem ve výši 5 500 Kč za kalendářní měsíc.

Příklad 29

Manažer společnosti má bezplatně poskytnut osobní automobil s konvenčním pohonem o vstupní ceně 980 000 Kč (vč. DPH) od roku 2023 k používání pro služební i soukromé účely. V roce 2025 vozidlo společnost prodá do autobazaru a zpětně jej odkoupí za cenu 480 000 Kč (vč. DPH) a následně bezplatně poskytne toto vozidlo zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely.

Příslušná operace je jednoznačně uskutečněna za účelem snížení nepeněžního příjmu ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla u zaměstnance, přesto není v rozporu se ZDP. V našem případě dojde k následujícím úsporám u zaměstnance:

-   snížení měsíčního základu daně o 5 000 Kč

-   snížení měsíční zálohy na daň o 5 000 Kč × 0,15 = 750 Kč (předpokládáme uplatnění 15 % sazby daně)

-   snížení odvodu měsíčního pojistného zaměstnancem o 5 000 Kč × 0,116 = 580 Kč

Rovněž dojde ke snížení odvodu měsíčního povinného pojistného na zdravotní a sociální pojištění u zaměstnavatele o 5 000 Kč × 0,338 = 1 690 Kč.

Příklad 30

Zaměstnanec má bezplatně poskytnuto do 12. 6. 2025 silniční motorové vozidlo s konvenčním pohonem se vstupní cenou 550 000 Kč a následně od 18. 6. 2025 bezemisní vozidlo se vstupní cenou 850 000 Kč k používání pro služební i soukromé účely.

Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla. V našem případě měsíčním příjmem zaměstnance v červnu 2025 z titulu užívání motorového vozidla pro soukromé i služební účely bude částka ve výši 0,25 % z 850 000 Kč, tj. 2 125 Kč (za měsíc květen 2025 se jedná o částku 1 % z 550 000 Kč = 5 500 Kč).

Příklad 31

Zaměstnanec má bezplatně poskytnuto od 12. 11. 2025 bezemisní silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Zaměstnavatel pořídil vozidlo v průběhu 1. pololetí 2025 za cenu 3 600 000 Kč.

Při odpisování motorového vozidla (osobní automobil kategorie M1) musí zaměstnavatel postupovat dle ustanovení § 30e ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., a do daňových výdajů může zahrnout prostřednictvím odpisů maximální částku 2 000 000 Kč. Toto omezení uplatnění daňových odpisů však nemá vliv na stanovení zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance z důvodu bezplatného poskytnutí silničního motorového vozidla zaměstnavatelem k používání pro služební i soukromé účely zaměstnance. Ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP se totiž stanoví za příjem zaměstnance částka 0,25 % u bezemisního vozidla ze vstupní ceny vozidla. Ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) ZDP se vstupní cenou hmotného majetku rozumí pořizovací cena, je-li hmotný majetek pořízen úplatně. Měsíčním zdanitelným příjmem zaměstnance bude tedy částka 3 600 000 Kč × 0,25 % = 9 000 Kč.

5.   Příspěvky zaměstnavatele na stravování zaměstnanců

Zaměstnavatelé mohou poskytovat svým zaměstnancům daňově zvýhodněné stravování ve třech formách:

•    zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

•    zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (zahrnujeme sem i poskytování stravenek včetně elektronických stravenek),

•    poskytování peněžitého příspěvku na stravování (stravenkový paušál)

 

Nic nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část zaměstnanců dostávala stravenky jako nepeněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování a část zaměstnanců dostávala peněžitý příspěvek na stravování. Záleží na dohodě zaměstnavatele se zaměstnanci v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpise, jaká forma podpory stravování bude dohodnuta.

5.1   Stravování a zákoník práce

Podle ustanovení § 236 ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zaměstnavatel tedy nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování. Přispívá-li zaměstnavatel na stravování zaměstnance, jde o fakultativní plnění vyplývající z jeho vlastního rozhodnutí.

Poskytování stravování zaměstnancům lze dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto záležitosti nejsou upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré výdaje spojené se zajištěním závodního stravování.

 

Cenově zvýhodněné stravování může být ve smyslu znění § 236 odst. 3 ZP poskytováno rovněž dalším třem skupinám zaměstnanců za podmínky, že je to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Jedná se o následující skupiny zaměstnanců:

•    bývalí zaměstnanci zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,

•    zaměstnanci po dobu čerpání jejich dovolené,

•    zaměstnanci po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.

5.2   Daňové řešení poskytování příspěvku na stravování

K nejčastějším formám stravování zaměstnanců patří poskytování stravenek zaměstnavatelem. Výše nominální hodnoty stravenky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci není nijak omezena, vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele. Rovněž tak není zákonem stanoveno, za jakou částku z nominální hodnoty stravenky bude tato stravenka prodávána zaměstnancům. Může dojít i k situaci, že stravenka je zaměstnancům poskytována zcela bezplatně.

 

Poskytnutou stravenku může zaměstnanec použít nejen k zakoupení hlavního jídla (obědu) ve veřejném stravovacím zařízení, ale velmi často zaměstnanec libovolně dle svého uvážení stravenkou platí nákup v prodejnách potravin, supermarketech apod., tedy všude tam, kde se dá stravenkou platit za příslušný nákup. Rozhodování o způsobu uplatnění poskytnuté stravenky je tedy výlučně na zaměstnanci.

 

Rovněž tak výše poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců není zákonem nijak omezena.

Rozhodování o způsobu použití poskytnuté stravenky a poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele zohledněného ve mzdě zaměstnance je výlučně na zaměstnanci.

 

Daňové řešení u zaměstnance

Na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu (zákoníku práce),

•    pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu (zákoníku práce),

•    a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,

•    a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin,

•    příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování.

 

Obdobně v případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin. Dle Metodické informace GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se výše uvedená situace vztahuje na fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti, které nemají vymezený začátek a konec směny, např. osoba s příjmy v podobě funkčních požitků, odměny likvidátora nebo odměny člena orgánu právnické osoby.

 

Směnou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovní směny odpracovat.

Hodnota osvobozeného příjmu od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance je s účinností od 1. 1. 2024 limitována nejen u peněžitého příspěvku na stravování (stravenkový paušál), ale také u všech ostatních forem stravování zaměstnanců, tedy i při poskytování stravenek jako nepeněžní příspěvek na stravování.

Pro rok 2024 činil na základě vyhlášky MPSV č. 398/2023 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 166 Kč, takže v roce 2024 dochází u zaměstnance k osvobození od daně z příjmů nepeněžitého příspěvku na stravování (včetně poskytnutí stravenky) i peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 166 Kč za jednu směnu, tedy 116,20 Kč. Část poskytnutého nepeněžitého i peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování bude u zaměstnance jeho zdanitelným příjmem, který rovněž vstupuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

 

Pro rok 2025 činí na základě vyhlášky MPSV č. 475/2024 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 177 Kč, takže v roce 2025 dochází u zaměstnance k osvobození od daně z příjmů nepeněžitého příspěvku na stravování (včetně poskytnutí stravenky) i peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 177 Kč za jednu směnu, tedy 123,90 Kč.

 

Osvobození od daně z příjmů u zaměstnance se vztahuje i na poskytnutí dalšího peněžního příspěvku na stravování v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, je-li poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin. Podmínkou pro osvobození nepeněžitého i peněžitého příspěvku na stravování u zaměstnance je, že během směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny.

 

U příjmu zaměstnance ve formě příspěvku na stravování ve vlastním stravovacím zařízení v režimu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP se jedná o příspěvek, kterým se rozumí příspěvek zaměstnavatele na hodnotu jídla poskytovaného zaměstnanci. V situaci, kdy zaměstnanec uhradí zaměstnavateli část hodnoty jídla, se tato úplata odečte od hodnoty poskytnutého jídla, a pokud zbývající částka hodnoty jídla, která je tudíž příspěvkem zaměstnavatele, přesáhne stanovený limit, rozdíl se posoudí jako zdanitelný příjem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel pro účely aplikace § 6 odst. 9 písm. d) ZDP oceňuje hodnotu jídla cenou, za kterou jídlo prodává nebo by je prodávat mohl.

 

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se ke stravování zaměstnanců mimo jiné uvádí:

•    ZDP definuje tři formy poskytování stravování zaměstnancům, a to:

–   zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

–   zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (včetně poskytování stravenek nebo elektronických stravenek v podobě „stravenkových“ karet či peněženek),

–   poskytování peněžitého příspěvku na stravování.

•    Pro všechny výše uvedené formy stravování novela ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zavádí v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jednotný pojem „příspěvek na stravování“.

•    V případě poskytnutí více forem příspěvku na stravování v rámci jedné směny je u zaměstnance osvobozena hodnota všech poskytnutých forem v úhrnu do 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

•    V rozsahu, ve kterém příspěvek na stravování přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, se bude na straně zaměstnance jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

•    V případě, kdy zaměstnavatel poskytne organizovaný oběd (formou bufetu nebo objednaného jídla) – jedná se o plnohodnotnou formu hlavního jídla obdobně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP, které spadá do kategorie příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bude jako nepeněžní plnění započítáno do limitu pro osvobození na straně zaměstnance (70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin). V případě, že se někteří zaměstnanci nebudou moci (popř. nebudou chtít) účastnit organizovaného oběda a nebude jim tedy poskytnuto plnění, které by se započítávalo do zmíněného limitu pro osvobození příspěvku na stravování, bude na zaměstnavateli, aby vedl evidenci těchto zaměstnanců, na jejímž základě bude možné tuto skutečnost prokázat. Tato evidence bude provázána s evidencí příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, kdy zaměstnavatel bude testovat hranici osvobození nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžního plnění přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

 

Daňové řešení u zaměstnavatele

Zaměstnavatel při zajišťování stravování zaměstnanců postupuje od 1. 1. 2024 dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., tj. výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 ZDP jsou také:

„Práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy“.

 

Z výše uvedeného znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP vyplývá, že veškeré příspěvky poskytnuté od 1. 1. 2024 zaměstnavatelem na stravování (nepeněžní příspěvek, peněžitý příspěvek) představují daňově uznatelné náklady zaměstnavatele, pokud splňují podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy. Jak se uvádí ve výše uvedené Metodické informaci GFŘ tento přístup se uplatní i na případy stanovené v § 236 odst. 3 písm. a), b) a c) ZP, tedy poskytování cenově zvýhodněného stravování bývalým zaměstnancům po odchodu do starobního nebo invalidního důchodu, zaměstnancům po dobu čerpání dovolené nebo dočasné pracovní neschopnosti. Bude-li příspěvek na stravování se zaměstnancem odpovídajícím způsobem sjednán, bude takto vzniklý náklad na straně zaměstnavatele daňově uznatelný bez dalších limitací. V případě vlastního stravovacího zařízení (typicky v případě závodních jídelen) nebude aplikována limitace nákladů dle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

 

Ze znění pokynu GFŘ D-59 k uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 2 ZDP v souvislosti se závodním stravováním mimo jiné vyplývá:

•    Daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení se rozumějí výdaje spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Uveďme si příklady daňově uznatelných výdajů (nákladů) na provoz vlastního stravovacího zařízení:

–   spotřeba energií, údržba a oprava zařízení, odpisy dlouhodobého hmotného majetku a jeho technického zhodnocení, zakoupení drobného hmotného majetku, vytištění a prodej stravenek, mzdy včetně pojistného hrazeného zaměstnavatelem za sebe sama na sociální a zdravotní pojištění pracovníků zabezpečujících stravování a další.

•    Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy. Přitom lze za daňový výdaj považovat příspěvek na jedno jídlo za jednu směnu.

•    Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu. Stravenky mohou být zaměstnanci poskytnuty i zpětně dle skutečně odpracovaných směn v délce minimálně tří hodin.

•    Cena jídla není stanovena hodnotou stravenky, ale je stanovena vnitřní směrnicí zaměstnavatele, což znamená, že na jedno jídlo může být poskytnuto zaměstnavatelem i více stravenek (př. hodnota jídla je 90 Kč, tzn. lze poskytnout 3 kusy stravenek v hodnotě 30 Kč).

•    Při zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců daně z přidané hodnoty stanoví z ceny jídla bez daně z přidané hodnoty, také výdaje spojené s dovozem a výdejem jídel.

Příklad 32

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2025 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou 140 Kč. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny. Poskytování příspěvku na stravování je obsahem vnitřního předpisu zaměstnavatele.

Kalendářní rok	Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč	Zaměstnanec -zdanitelný příjem v Kč	Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč
2025	70 % ze 177 = 123,90	16,10	140

 

Příklad 33

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2025 zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek (stravenkový paušál) ve výši 105 Kč na jednu směnu. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny. Poskytování příspěvku na stravování je obsahem kolektivní smlouvy zaměstnavatele.

Vzhledem k tomu, že poskytnutý peněžitý příspěvek zaměstnanci na jeho stravování je nižší než maximální limitní výše osvobozeného příspěvku na stravování (123,90 Kč v roce 2025), je poskytnutý peněžitý příspěvek na stravování u zaměstnance plně osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti a nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojistného. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem bude rovněž u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Kalendářní rok	Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč	Zaměstnanec -zdanitelný příjem v Kč	Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč
2025	105	0	105

 

Příklad 34

Zaměstnavatel zaměstnává několik zaměstnanců s pracovní směnou trvající 12 hodin. V roce 2025 poskytuje všem zaměstnancům stravenkový paušál ve výši 120 Kč na jednu směnu a zaměstnancům s pracovní směnou delší než 11 hodin další stravenkový paušál ve výši 120 Kč. Poskytování příspěvku na stravování je obsahem kolektivní smlouvy zaměstnavatele.

Výše poskytnutého stravenkového paušálu je nižší než limitní výše pro osvobození od daně z příjmů u zaměstnance (v roce 2025 limitní výše činí 123,90 Kč). Proto je plná výše poskytnutého stravenkového paušálu u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. S ohledem na znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je do tohoto limitu osvobozen u zaměstnance i poskytnutý další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci, povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle zákoníku práce je delší než 11 hodin.

Kalendářní rok	Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč	Zaměstnanec -zdanitelný příjem v Kč	Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč
2025	240	0	240

 

5.3   Daňové řešení stravování u bývalých zaměstnanců v důchodu

Na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. je s účinností od 1. 1. 2024 nově stanovenou podmínkou pro osvobození nepeněžitého i peněžitého příspěvku na stravování u zaměstnance od daně z příjmů, že během směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny, což má daňový dopad (včetně dopadu na sociální a zdravotní pojištění) na formu stravování pro bývalé zaměstnance. Protože tito bývalí zaměstnance – důchodci, již pro zaměstnavatele nepracují, nemohou splnit podmínku pro osvobození příspěvku na stravování, tedy odpracování alespoň 3 hodin během směny, resp. během kalendářního dne. Podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2024 tak není od daně z příjmů osvobozen příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem bývalému zaměstnanci ve starobním nebo invalidním důchodu. V případě těchto bývalých zaměstnanců tedy docházelo od 1. 1. 2024 ke zdaňování příspěvku na stravování poskytovaného bývalým zaměstnavatelem, protože se jedná o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

 

Zákon č. 163/2024 Sb. doplnil do § 6 odst. 9 ZDP nové písmeno t), ve kterém je uvedeno, že od daně z příjmů je dále osvobozen příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin (v roce 2024 do výše limitu 116,20 Kč za kalendářní den a v roce 2025 do výše limitu 123,90 Kč za kalendářní den), snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b) (v případě, že zaměstnanec v důchodě vykonává pro zaměstnavatele závislou činnost).

 

Z bodu 4 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb. vyplývá, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona, lze použít zpětně již za období od l. ledna 2024.

K uplatnění nového § 6 odst. 9 písm. t) ZDP vydalo GFŘ dne 28. 6. 2024 Informaci k osvobození příjmů z titulu stravování bývalých zaměstnanců ve starobním nebo invalidním důchodu, ve které se mimo jiné uvádí:

Zavádí se osvobození příspěvku na stravování ve formě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem bývalým zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele pracovali v době odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu z důvodu invalidity třetího stupně. Od daně z příjmů je osvobozen příjem těchto bývalých zaměstnanců v podobě poskytnuté stravy určené k přímé spotřebě, kterou zaměstnavatel poskytuje bývalému zaměstnanci přímo ve vlastním stravovacím zařízení, tedy v závodní jídelně nebo jiném místě na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem, a to do zákonem stanoveného limitu (116,20 Kč za kalendářní den pro rok 2024). Podmínkou není konzumace jídla na místě, jídlo lze odnést „s sebou“.

 

Příjem bývalého zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP je [obdobně jako v případě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP] osvobozen v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. V případě, že by bývalý zaměstnanec ve starobním nebo invalidním důchodu, kterému zaměstnavatel poskytuje příjem podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP, nadále vykonával pro zaměstnavatele činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti (např. na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti), a zaměstnavatel mu z tohoto důvodu poskytoval současně také příspěvek na stravování podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, snižuje se výše příjmu osvobozeného podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP o výši příjmu osvobozeného podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. To znamená, že úhrnná výše příjmů osvobozených podle § 6 odst. 9 písm. b) a písm. t) ZDP nemůže přesáhnout výši 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

 

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP sice nabylo účinnosti od 1. 7. 2024, dle přechodných ustanovení je však možné osvobození použít již na příjem poskytnutý od 1. 1. 2024 (lze jej tedy uplatnit zpětně). V tomto kontextu je důležité, že příjmy z titulu plnění poskytnutých poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně se po dobu jednoho roku ode dne skončení zaměstnání zahrnují do vyměřovacího základu těchto zaměstnanců [viz § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb. a § 5 odst. 2 písm. d) zákona č. 589/1992 Sb.].

 

V případě, že zaměstnavatel využil možnost osvobození těchto plnění zpětně za dobu od 1. 1. 2024 do 1. 7. 2024, bylo nutné řádně provést opravu sražených záloh na daň, aby bylo zajištěno, že tento příjem nebude podléhat ani odvodům pojistného. Pokud tedy zaměstnavatel poskytoval od 1. 1. 2024 výše uvedeným bývalým zaměstnancům stravování ve formě nepeněžního plnění a zatížil dané příjmy daní (odvedl z nich zálohu na daň ze závislé činnosti nebo daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně), případně pojistnými odvody, mohl na tyto situace po nabytí účinnosti zákona č. 163/2024 Sb. aplikovat ustanovení § 38i odst. 1 a odst. 2 a § 38d odst. 3 ZDP. Uvedená ustanovení definují situace, kdy plátce daně srazil poplatníkovi zálohu na daň nebo daň vyšší, než je zákonem stanovena.

Důsledkem provedené opravy bude, že stravování poskytnuté takovému bývalému zaměstnanci jako nepeněžní příspěvek bude do stanoveného limitu zpětně od 1. 1. 2024 příjmem od daně osvobozeným, který nepodléhá pojistným odvodům. Stejně tak může zaměstnavatel vzniklý rozdíl na sražené dani zohlednit při ročním zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, pokud je bude provádět.

Sdělení Ministerstva zdravotnictví ČR: V souladu s úpravou daně provede zaměstnavatel u příslušné zdravotní pojišťovny úpravu odvodu pojistného včetně opravy přehledů o platbách pojistného v případě bývalého zaměstnance, u něhož neuplynul rok od skončení zaměstnání.

Sdělení České správy sociálního zabezpečení: Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti odvedené z výše uvedeného plnění poskytnutého bývalým zaměstnancům před uplynutím jednoho roku od skončení zaměstnání bude považováno za přeplatek na pojistném. Zaměstnavatel může po nabytí účinnosti příslušné změny o vrácení přeplatku požádat příslušnou správu sociálního zabezpečení, případně za příslušné kalendářní měsíce podat „opravný“ přehled o výši pojistného. V obou případech musí uvedené zdůvodnit a doložit.

 

Od daně z příjmů nadále není u bývalých zaměstnanců v důchodě osvobozen peněžitý příspěvek na stravování (stravenkový paušál) podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP ani příspěvek na stravování poskytovaný bývalému zaměstnanci například ve formě víceúčelové stravenky či jiného obdobného prostředku, který umožní jejich využití i k jiným účelům (typicky nákup zboží v obchodech a čerpání volnočasových zaměstnaneckých benefitů) než jen k přímému odběru stravy, neboť v těchto případech se nejedná o nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě.

Příklad 35

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2025 bývalému zaměstnanci, který je ve starobním důchodu, stravování ve formě obědu v závodní jídelně provozované zaměstnavatelem. Starobní důchodce oběd nekonzumuje v závodní jídelně, ale nosí si oběd domů.

Osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP platí i tehdy, pokud je strava určená k přímé spotřebě bývalému zaměstnanci vydána na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem, ale k její konzumaci dojde na jiném místě. Nepeněžní příjem bývalého zaměstnance je tedy osvobozen od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP, a to v roce 2025 do výše 123,90 Kč za kalendářní den.

Příklad 36

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2025 bývalému zaměstnanci, který už je v důchodu a nepracuje již pro zaměstnavatele, stravování ve formě poskytnutí víceúčelové stravenky.

Příspěvek na stravování poskytovaný bývalému zaměstnanci ve formě víceúčelové stravenky či jiného obdobného prostředku, který umožní jejich využití i k jiným účelům než jen k přímému odběru stravy, není osvobozen od daně z příjmů. V tomto případě se nejedná o nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. t) ZDP a půjde o příjem zdaňovaný dle § 10 ZDP.

6.   Zdravotní a volnočasové zaměstnanecké benefity a jejich daňové řešení

V této kapitole se blíže zaměříme na daňové řešení zdravotních a volnočasových benefitů. Daňové řešení u zaměstnance vyplývá z upraveného znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP na základě novely ZDP s účinností od 1. 1. 2024 obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. a pro rok 2025 z novely ZDP obsažené v zákonu č. 470/2024. Daňové řešení u zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. K daňovému řešení zaměstnaneckých benefitů vydalo v závěru roku 2023 GFŘ Metodickou informaci ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024.

6.1   Benefity poskytované zaměstnanci v nepeněžní formě

Daňové řešení u zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP

Na základě úpravy ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zákonem č. 349/2023 Sb. platilo do konce roku 2024, že od daně z příjmů ze závislé činnosti bylo osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě:

 

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Poznámka: Problematika osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP byla projednávána již v rámci KOOV pod číslem 525/20.06.18. Ze stanoviska GFŘ v rámci tohoto příspěvku KOOV vyplývá, že na danou problematiku je třeba aplikovat ustanovení zákona č. 372/2011 Sb. o zdravotních službách (dále jen ZZS), protože ZDP pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Podle § 4 odst. 1 ZZS se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb a tyto prostory pak slouží poskytovateli zdravotních služeb pro poskytování služeb definovaných v § 2 odst. 2 ZZS. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb (blíže § 74 a § 75 ZZS).

Zatímco v roce 2023 bylo nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na benefity specifikované v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP u zaměstnance zcela osvobozené od daně z příjmů bez ohledu na jeho výši s výjimkou poskytnutí rekreace a zájezdu (zde byla limitována výše osvobození v úhrnu 20 000 Kč za zdaňovací období), pak v roce 2024 se jedná o limitní výši osvobození všech benefitů poskytovaných zaměstnanci v nepeněžní formě dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

 

K § 6 odst. 9 písm. d) ZDP se v pokynu GFŘ č. D-59 uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu.

Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy na rekreaci, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.

 

Ve smyslu znění novely zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 470/2024 Sb. jsou s účinností od 1. 1. 2025 dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Zatímco pro rok 2024 činil roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy částka 21 983,50 Kč, v roce 2025 se jedná o změnu výše osvobození pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 tohoto ustanovení ve výši průměrné mzdy, tedy částka 46 557 Kč a pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy částka 23 278,50 Kč.

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se k výše uvedenému uvádí, že úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvků na rekreaci a zájezd osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Je zde zdůrazněno, že nepeněžní plnění poskytované ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jako benefit pro rodinné příslušníky zaměstnance se považuje za příjem zaměstnance. Tato skutečnost je důležitá nejen pro přiznání osvobození u plnění využitých rodinnými příslušníky, ale zejména v návaznosti na celkový roční limit pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [nově od 1. 1. 2025 samostatně pro benefity vymezené v § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 a samostatně pro bod 2 ZDP] do jehož výpočtu u konkrétního zaměstnance vstupují i plnění poskytnutá jeho rodinným příslušníkům. Za zdanitelný příjem zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP bude považována částka, která by za zdaňovací období přesahovala stanovený limit pro osvobození včetně hodnoty předmětných plnění poskytnutých rodinným příslušníkům zaměstnance.

 

Daňové řešení benefitů u zaměstnavatele

Daňové řešení zaměstnavatele výše uvedených benefitů vyplývá z § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., Daňově uznatelnými jsou u zaměstnavatele práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Není-li tedy v ZDP stanoveno jinak, lze za daňově uznatelné považovat náklady na veškerá práva zaměstnanců na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

 

Specifickým ustanovením je ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., na základě něhož jsou daňově neuznatelnými výdaji zaměstnavatele nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě:

1)  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2)  možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

 

Výjimkou dle výše uvedeného znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

–   bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy,

–   pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,

–   provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

 

Z výše uvedeného tak vyplývá pro zaměstnavatele, že pokud nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 a rovněž podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP převýší stanovený limit a budou tak podléhat zdanění jako běžný příjem ze závislé činnosti, budou v poměrné části související náklady zaměstnavatele na jejich poskytnutí daňově uznatelné dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pokud budou souviset s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Náklady na ta nepeněžní plnění, která na straně zaměstnance představují osvobozený příjem, nebudou u zaměstnavatele daňově uznatelné ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

 

Nepeněžní plnění a neuplatnění pojistného

Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to z obou pojistných zákonů:

•    z § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění.

•    z § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.

6.2   Benefity poskytované zaměstnanci v peněžní formě

U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Bez ohledu na výši poskytnuté peněžní úhrady zaměstnavatelem se jedná u zaměstnance o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím rovněž do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele nebude postupováno dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

 

Vybrané benefity poskytované zaměstnancům a jejich daňové dopady na straně zaměstnance a zaměstnavatele v roce 2025

(s použitím tabulky č. 2 Metodické informace GFŘ s vazbou na zákon č. 470/2024 Sb.)

Benefit	Daňové řešení u zaměstnance	Daňové řešení u zaměstnavatele
Nepeněžní příspěvek na rekreaci	Osvobozen do limitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (tj. v souhrnu do výše ½ průměrné mzdy) Nad stanovený úhrnný limit – příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP	Náklady na plnění představující příjmy osvobozené u zaměstnance jsou nedaňové dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ve výši převyšující tuto částku jde o daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Peněžní příspěvek na rekreaci	Příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP	Daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Nepeněžní příspěvek na sportovní a kulturní vyžití	Osvobozen do limitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (tj. v souhrnu do výše ½ průměrné mzdy)	Do výše osvobozené u zaměstnance jde o nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ve výši převyšující tuto částku jde o daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Peněžní příspěvek na sportovní a kulturní vyžití	Příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP	Daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Nepeněžní příspěvek na úkony ve zdravotnickém zařízení poskytnutý ze zisku po zdanění	Osvobozen do limitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP (tj. v souhrnu do výše průměrné mzdy)	Plnění ze zisku po zdanění nejsou nákladem dle § 21h ZDP, jinak by byla nedaňovým nákladem dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP (do výše osvobozené u zaměstnance), ve výši převyšující tuto částku jde o daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Peněžní příspěvek na úkony hrazené zaměstnancem ve zdravotnickém zařízení	Příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP	Daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP

 

Příklad 37

Zaměstnavatel zaplatí v září 2025 za zaměstnance (včetně rodinného příslušníka) celoroční předplatné do místního divadla na sezónu 2025-2026 v částce 2 × 8 200 Kč = 16 400 Kč. Dále zaměstnavatel poskytne v průběhu roku 2025 zaměstnanci poukazy na masáže, které jsou zdravotního nebo léčebného charakteru a jejich provedení je zajištěno u poskytovatele zdravotních služeb. Půjde např. o lymfatickou masáž prováděnou na kožním oddělení nemocnice. Celková výše těchto poukazů za rok 2025 činí 21 000 Kč.

Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vyplývá, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb dle § 74 a 75 ZZS. V našem případě jde o pořízení služeb zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnického zařízení, a proto bude nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnanci ve formě poskytnutého poukazu na masáž od daně z příjmů osvobozeno ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP a to do celkové roční výše 46 557 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna.

Nepeněžní plnění benefitů zařazených pod § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi je od daně z příjmů osvobozeno v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, což činí 23 278,50 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna. Celková výše nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě benefitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP ve výši 21 000 Kč za rok 2025 je rovněž u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňově uznatelný náklad a zakoupení předplatného do divadla a zakoupení poukázek na masáže je nutno zaměstnavatelem hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Příklad 38

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2025 svým zaměstnancům čtvrtletně dobití benefitní karty Multibenefit v částce 4 000 Kč vždy na počátku příslušného čtvrtletí, které zaměstnanci mohou používat k úhradě svých sportovních aktivit (návštěva fitness centra, návštěva plaveckého bazénu, návštěva fotbalových či hokejových utkání apod). Jiné benefity vymezené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zaměstnavatel zaměstnancům neposkytuje.

Jedná se o nepeněžní plnění zaměstnavatele, které s ohledem na roční výši nepeněžního plnění bude u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Benefitní kartu může využít i rodinný příslušník. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový náklad a dobití karty je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Příklad 39

Zaměstnavatel poskytne v srpnu 2025 zaměstnanci poukaz pro dvě osoby na týdenní rekreaci v destinaci u Středozemního moře v částce 28 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři. Poskytování tohoto benefitu vyplývá z vnitřního předpisu zaměstnavatele. Jiné zaměstnanecké benefity zařazené pod § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP nejsou zaměstnavatelem zaměstnanci poskytnuty.

U zaměstnance bude osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti v roce 2025 podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP částka ve výši 23 278,50 Kč. Rozdíl 28 000 Kč – 23 278,50 Kč = 4 721,50 Kč bude při stanovení zálohy na daň za měsíc srpen 2025 připočten k hrubé mzdě zaměstnance (tato částka bude podléhat rovněž odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance). U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve výši 23 278,50 Kč, ale daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele bude výše zdanitelného příjmů zaměstnance, tedy částka 4 721,50 Kč. Je splněna podmínka dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, že poskytnuté nepeněžní plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance.

Pokud by zaměstnavatel v našem případě poskytoval v průběhu roku 2025 zaměstnanci ještě další benefity formou nepeněžního plnění (např. permanentky do plaveckého bazénu a sauny, zakoupení vstupenek na fotbalové a jiné sportovní utkání), bude výše tohoto nepeněžního plnění podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti jako součást mzdy včetně příslušných odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to v měsíci poskytnutí tohoto dalšího nepeněžního plnění. Současně bude u zaměstnavatele poskytnuté nepeněžní plnění jeho daňově uznatelným nákladem a to za podmínky, že poskytnuté nepeněžní plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy.

Příklad 40

Podle kolektivní smlouvy poskytuje zaměstnavatel peněžní příspěvek všem zaměstnancům ve výši 2 500 Kč čtvrtletně na nákup vitaminů a dalších zdravotnických produktů bez lékařského předpisu dle volby a výběru zaměstnanců.

Protože se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele poskytované přímo zaměstnancům, půjde na straně zaměstnance o zdanitelný příjem v plné výši 4 × 2 500 Kč = 10 000 Kč/rok, a to vždy v příslušném měsíci jeho vyplacení, který se rovněž zahrne do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel není vázán zněním § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. Zaměstnavatel může uplatnit daňový režim dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a zahrne peněžní plnění poskytnuté zaměstnanci do daňově uznatelných nákladů (za podmínky, že poskytnuté plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy). Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Příklad 41

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně vždy za každé čtvrtletí kalendářního roku tři poukazy na masáž, přičemž zaměstnanec si při návštěvě masážního salonu vždy zvolí dle doporučení maséra příslušný druh masáže.

Jde o nepeněžní příspěvky zaměstnavatele na různé druhy masáží, zajišťované v kosmetickém salonu nebo v masážním studiu. Jedná se o masáže, které provádí fyzická osoba na základě živnostenského oprávnění pro tuto činnost, tato osoba však není registrována jako poskytovatel zdravotních služeb. Na toto nepeněžní plnění nelze aplikovat znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP, ale tento benefit není obsažen ani ve znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP, a proto bude u zaměstnance zdanitelným příjmem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP cena poukazu na masáž ve výši ceny obvyklé a současně bude tento příjem zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance. Zaměstnavatel bude postupovat dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Příklad 42

Zaměstnavatel hradí prodejně oční optiky částky za dioptrické brýle svým zaměstnancům, pořizované zaměstnanci na základě lékařského předpisu vystaveného oční klinikou nebo očním lékařem. Jiné benefity zaměstnancům neposkytuje.

Jedná se o nepeněžní plnění zaměstnavatele, které s ohledem na roční výši nepeněžního plnění bude u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) odst. 1 ZDP. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový náklad a úhradu je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Příklad 43

Společnost s r.o. zakoupila permanentky do plaveckého bazénu a sauny a poskytuje je jak svým zaměstnancům, tak společníkům a jednateli k využití pro celou rodinu. Společník pobírá příjem za práci pro společnost, jednatel pobírá odměnu jako člen orgánu právnické osoby. Celková výše poskytnuté permanentky pro jednoho zaměstnance na kalendářní rok 2025 činí 7 000 Kč a jiné benefity spadající pod § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP zaměstnavatel zaměstnancům neposkytuje.

Společník i jednatel společnosti s r. o. pracující pro společnost jsou pro účely daně z příjmů považováni za zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) a písm. c) ZDP. Proto jak u zaměstnanců, tak u jednatele a společníků bude poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele ve formě poskytnutí permanentek osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový výdaj a zakoupení permanentek je nutno hradit ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

Příklad 44

Zaměstnavatel poskytne v souladu se zněním vnitřního podnikového předpisu peněžní příspěvek manažerovi ve výši 48 000 Kč na zakoupení zahraničního zájezdu pro dvě osoby (zaměstnanec s manželkou) do Thajska.

Poskytnutý peněžní příspěvek zaměstnavatele je v plné výši připočten zaměstnanci ke zdanitelné mzdě pro účely stanovení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a současně bude zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to v měsíci jeho poskytnutí. Zaměstnavatel není vázán zněním § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. U zaměstnavatele bude plná výše peněžního příspěvku poskytnutého na zahraniční zájezd zaměstnanci daňovým výdajem ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP i povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky 48 000 Kč.

7.   Poskytování vyšších benefitních cestovních náhrad v podnikatelské sféře

7.1   Pracovněprávní řešení vyšších cestovních náhrad

Zákoník práce stanoví pro podnikatelskou sféru jen minimální limity cestovních náhrad poskytovaných zaměstnancům, např.

•    pro stravné při tuzemské pracovní cestě minimální stravné podle délky trvání pracovní cesty (§ 163 odst. 1 ZP)

•    pro základní sazbu zahraničního stravného (§ 170 odst. 2 ZP)

•    pro výši kapesného při zahraniční pracovní cestě (§ 166 odst. 2 a § 180 ZP)

•    pro výši sazby základní náhrady za 1 km jízdy při použití soukromého vozidla zaměstnance k pracovní cestě (§ 157 odst. 4 ZP)

 

Poskytování vyšších cestovních náhrad zaměstnancům podnikatelské sféry zákoník práce nelimituje ani nezakazuje, takže pro zaměstnavatele podnikatelské sféry není limitována horní hranice cestovních náhrad poskytovaných zaměstnancům.

U zaměstnanců však nebudou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti pouze náhrady cestovních výdajů (stravné a kapesné) stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Pokud zaměstnavatel poskytne náhrady cestovních výdajů nad maximální hodnoty stanovené pro zaměstnance z nepodnikatelské sféry, bude o rozdíl zvýšen zdanitelný příjem zaměstnance ze závislé činnosti a tento rozdíl bude rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

7.2   Daňové řešení cestovních náhrad v rámci tuzemské pracovní cesty zaměstnance podnikatelského subjektu

Zaměstnanci vyslanému na pracovní cestu je povinen poskytnout zaměstnavatel v souladu se zněním § 156 ZP následující náhrady:

•    náhrada jízdních výdajů za použití určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy a taxislužby v prokázané výši. Použije-li zaměstnanec se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný prostředek, včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek. Náhradu jízdních výdajů za použití místní hromadné dopravy poskytne zaměstnavatel v prokázané výši. Při použití místní hromadné dopravy při pracovních cestách v obci, ve které má zaměstnanec sjednáno místo výkonu práce, poskytne zaměstnavatel náhradu ve výši odpovídající ceně jízdného, aniž by zaměstnanec musel jízdní výdaje prokazovat.

•    náhrada jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny v případě, že pracovní cesta trvá déle než 7 kalendářních dnů. Za člena rodiny zaměstnance se podle § 187 ZP považuje jeho manžel, partner podle zákona č. 115/2006 Sb., vlastní dítě, osvojenec, dítě svěřené zaměstnanci do pěstounské péče nebo do výchovy, vlastní rodiče, osvojitel, opatrovník, pěstoun a jiné osoby žijící se zaměstnancem v domácnosti. Jedná se o náhrady jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny do jeho bydliště nebo do jiného předem dohodnutého místa pobytu člena rodiny a zpět s tím, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci náhradu jízdních výdajů nejvýše v částce odpovídající jízdním výdajům do místa výkonu práce nebo pravidelného pracoviště anebo bydliště na území ČR (limitující je částka, která je pro zaměstnance nejvýhodnější). Při použití letecké přepravy však hradí zaměstnavatel zaměstnanci jízdní výdaje k návštěvě člena rodiny pouze ve výši odpovídající ceně jízdného silničního nebo železničního dopravního prostředku dálkové přepravy, který určí zaměstnavatel. Náhradu jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny poskytne zaměstnavatel nejdéle v průběhu čtvrtého týdne od počátku pracovní cesty nebo od minulé návštěvy člena rodiny, pokud se se zaměstnancem nedohodne na době kratší.

•    náhrada výdajů za ubytování, které zaměstnanec vynaložil v souladu s podmínkami pracovní cesty, a to ve výši, kterou zaměstnavateli prokáže. Po dobu předem dohodnutého přerušení pracovní cesty z důvodů na straně zaměstnance není zaměstnavatel povinen zaměstnanci náhradu výdajů za ubytování poskytnout, i když musel po tuto dobu zaměstnanec s ohledem na podmínky pracovní cesty nebo ubytovací služby výdaje za ubytování uhradit.

•    náhrada zvýšených stravovacích výdajů (stravné)

•    náhrada nutných vedlejších výdajů – zaměstnanci přísluší náhradu nutných vedlejších výdajů, které mu vzniknou v přímé souvislosti s pracovní cestou, a to ve výši, kterou prokáže zaměstnavateli. Pokud zaměstnanec nemůže výši výdajů prokázat, poskytne mu zaměstnavatel náhradu odpovídající ceně věcí a služeb obvyklé v době a místě konání pracovní cesty.

 

Zaměstnanci podnikatelské sféry přísluší podle § 163 ZP a vyhlášky MPSV č. 475/2024 Sb. za každý kalendářní den pracovní cesty v roce 2025 stravné nejméně ve výši:

Délka trvání pracovní cesty	Výše stravného v Kč
5 až 12 hodin	148
déle než 12 hodin, nejdéle 18 hodin	225
déle než 18 hodin	353

 

Nesjedná-li zaměstnavatel nebo neurčí-li před vysláním zaměstnance na pracovní cestu vyšší stravné, než je stanoveno v tabulce, přísluší zaměstnanci stravné ve výši uvedené v tabulce. Výši stravného může zaměstnavatel sjednat v kolektivní smlouvě anebo určit ve vnitřním předpise, přičemž nemusí být stanovena výše stravného stejná pro všechny skupiny zaměstnanců. Výše stravného se počítá za každou pracovní cestu a za každý kalendářní den pracovní cesty samostatně, a to i v případě, že v jednom kalendářním dni je uskutečněno několik pracovních cest. Pouze při pracovní cestě, která spadá do 2 kalendářních dnů, se upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu, pokud je to pro zaměstnance výhodnější.

 

Podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce (část sedmá hlava třetí) pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou u zaměstnance zdanitelným příjmem ze závislé činnosti.

 

Limitní výše stravného na tuzemské pracovní cestě v podnikatelské sféře, která není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance v roce 2025 vyplývající z vyhlášky MPSV č. 475/2024 Sb.

Délka trvání pracovní cesty	Výše stravného v Kč
5 až 12 hodin	177
déle než 12 hodin, nejdéle 18 hodin	271
déle než 18 hodin	422

 

Příklad 45

Zaměstnanec s měsíčním hrubým příjmem 40 000 Kč vykonal v průběhu měsíce března 2025 deset pracovních cest v délce 6 –10 hodin (v rámci opravářské činnosti u zákazníků). Zaměstnanci náleží za každou pracovní cestu stravné v minimální výši 148 Kč. Zaměstnavatel v souladu s interním předpisem poskytl zaměstnanci benefitní stravné ve výši 300 Kč za každou pracovní cestu.

U zaměstnance plnění do částky 177 Kč (tj. do maximálního limitu pro nepodnikatelskou sféru) není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Nadlimitní benefitní plnění v případech, kdy pracovní cesta trvala od 5 do 12 hodin, činí 10 × (300 – 177) = 1 230 Kč.

 

Vliv benefitní výše stravného na zdanění zaměstnance

Údaj	Zdanění u zaměstnance v Kč
Hrubá mzda	40 000
Nadlimitní cestovní náhrady	1 230
Zdanitelné příjmy celkem	41 230
Zaokrouhlený základ daně	41 300
Daň 15 %	6 195
Sleva na poplatníka	2 570
Záloha na daň	3 625

 

Kromě daně ovlivní i zahrnutí nadlimitních cestovních náhrad výši pojistného na sociální a zdravotní pojištění u zaměstnance i zaměstnavatele.

Příklad 46

Zaměstnavatel stanovil pro rok 2025 pro své zaměstnance v interní směrnici nárokovou výši stravného pro všechny zaměstnance následovně:

Délka trvání pracovní cesty	Výše stravného v Kč
5 až 12 hodin	200
déle než 12 hodin, nejvýše 18 hodin	300
déle než 18 hodin	450

 

Zaměstnanec uskutečnil pracovní cestu ve dnech 13. – 15. března 2025 s tím, že zahájení pracovní cesty bylo ve 14 hodin a ukončení ve třetí den pracovní cesty v 15.30 hodin.

Zaměstnanec obdržel stravné za třídenní pracovní cestu ve výši:

200 Kč + 450 Kč + 300 Kč = 950 Kč.

Zákonný limit, který není u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, činí ve smyslu vyhlášky č. 475/2024 Sb.:

177 Kč + 422 Kč + 271 Kč = 870 Kč.

Rozdíl 80 Kč je zdanitelným příjmem zaměstnance v příslušném kalendářním měsíci a současně tento příjem zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Celá výše vyplaceného stravného je daňovým nákladem zaměstnavatele.

 

Pokud je zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá, přísluší zaměstnanci stravné snížené za každé bezplatné jídlo až o hodnotu:

Délka trvání pracovní cesty	Snížení stravného za každé bezplatné jídlo (snídaně, oběd, večeře) dle § 163 odst. 2 ZP až o
5 až 12 hodin	70 % stravného
déle než 12 hodin, nejdéle 18 hodin	35 % stravného
déle než 18 hodin	25 % stravného

 

Pro účely snížení stravného nebo jeho neposkytnutí musí jít vždy o poskytnutí bezplatného stravování, to znamená, že zaměstnanec nesmí přispívat na toto stravování. Pokud by zaměstnanec přispěl na zajištěné stravování zaměstnavatelem na pracovní cestě i sebemenší částkou, nepůjde již o zabezpečení bezplatného stravování a stravné se nesníží.

 

Za zabezpečení bezplatného stravování se nepovažuje:

-    pohoštění nebo občerstvení podávané během pobytu v letadle nebo na lodi,

-    zabezpečené občerstvení při jednání, školení či kongresu, které nemá charakter snídaně, oběda nebo večeře (např. poskytnutí chlebíčků, kávy, minerálky apod.),

-    zajištění stravování v závodní jídelně jiného zaměstnavatele při pracovní cestě, pokud zaměstnanec hradí stravenku.

 

Pokud zaměstnavatel podnikatelské sféry při bezplatném poskytnutí některého z hlavních jídel při tuzemské nebo zahraniční pracovní cestě sníží stravné o menší položku, než odpovídá snížení u nepodnikatelské sféry, což může, bude tento rozdíl rovněž předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti včetně jeho zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Daňové řešení cestovních náhrad u zaměstnavatele vyplývá ze znění § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, kde se stanoví, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem (s odkazem např. na část sedmou hlavu třetí zákoníku práce). Část sedmá hlava třetí zákoníku práce se týká poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Protože zákoník práce ve svých ustanoveních nelimituje horní výši poskytovaných cestovních náhrad zaměstnavatelem podnikatelské sféry, může si zaměstnavatel do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.

7.3   Daňové řešení cestovních náhrad v rámci zahraniční pracovní cesty

Při zahraniční pracovní cestě přísluší zaměstnanci dle § 166 ZP následující náhrady:

•    náhrada jízdních výdajů

•    náhrada jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny – trvá-li zahraniční pracovní cesta déle než 1 měsíc a byla-li návštěva člena rodiny zaměstnavatelem sjednána nebo určena před vysláním zaměstnance na zahraniční pracovní cestu. Jedná se o jízdní výdaje k návštěvě člena rodiny do jeho bydliště nebo do jiného předem dohodnutého místa pobytu člena rodiny a zpět, nejvýše však v částce odpovídající jízdním výdajům do místa výkonu práce nebo pravidelného pracoviště anebo bydliště zaměstnance na území ČR. Za limitní se přitom považuje částka, která je pro zaměstnance nejvýhodnější.

•    náhrada výdajů za ubytování a to bez ohledu na výši ceny, je-li doložena řádným dokladem o ubytování

•    stravné v rámci tuzemské části pracovní cesty

•    stravovací výdaje v cizí měně v rámci zahraniční části pracovní cesty

•    náhrada nutných vedlejších výdajů

Při zahraniční pracovní cestě přísluší zaměstnanci stravné v cizí měně a to podle doby, kterou stráví osoba v zahraničí. Výše základních sazeb zahraničního stravného je stanovena prováděcím právním předpisem, pro rok 2025 je to vyhláška MF č. 373/2024 Sb. Výši zahraničního stravného určí zaměstnavatel ze základní sazby zahraničního stravného sjednané nebo stanovené pro stát, ve kterém zaměstnanec stráví v kalendářním dni nejvíce času.

 

Sjedná-li zaměstnavatel podnikatelské sféry nebo určí před vysláním zaměstnance na zahraniční pracovní cestu základní sazbu zahraničního stravného, musí tato základní sazba činit v celých měnových jednotkách, s přihlédnutím k podmínkám zahraniční pracovní cesty a způsobu stravování, nejméně 75 % a u členů posádek plavidel vnitrozemské plavby nejméně 50 % základní sazby zahraničního stravného zahraničního stravného stanovené pro příslušný stát dle výše uvedené vyhlášky MF. Horní hranice zahraničního stravného není limitována a může sloužit k příslušné motivací zaměstnanců jako zaměstnanecká výhoda poskytovaná zaměstnavatelem.

 

Zaměstnanci přísluší zahraniční stravné ve výši základní sazby, jestliže doba strávená mimo území České republiky trvá v kalendářním dni déle než 18 hodin. Trvá-li tato doba déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin, poskytne zaměstnavatel zaměstnanci zahraniční stravné ve výši dvou třetin této sazby zahraničního stravného, a ve výši jedné třetiny této sazby zahraničního stravného, trvá-li doba strávená mimo území České republiky 12 hodin a méně, avšak alespoň 1 hodinu, nebo déle než 5 hodin, pokud zaměstnanci vznikne za cestu na území České republiky právo na tuzemské stravné. Trvá-li doba strávená mimo území České republiky méně než 1 hodinu, zahraniční stravné se neposkytuje. Při vícedenní zahraniční cestě se tuzemské stravné stanoví vždy za každý kalendářní den samostatně.

 

Při poskytnutí jídla během zahraniční pracovní cesty, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které zaměstnanec finančně nepřispívá, přísluší zaměstnanci v podnikatelské sféře zahraniční stravné snížené za každé bezplatné jídlo až o hodnotu:

Výše základní sazby stravného	Snížení stravného za každé bezplatné jídlo (snídaně, oběd, večeře) dle § 170 odst. 5 ZP až o
stravné ve výši 1/3 základní sazby	70 %
stravné ve výši 2/3 základní sazby	35 %
stravné ve výši základní sazby	25 %

 

Nesjedná-li zaměstnavatel nižší hodnotu snížení zahraničního stravného, nebo ji neurčí před vysláním zaměstnance na zahraniční pracovní cestu (např. ve vnitřním předpise, pracovní smlouvě apod.), přísluší zaměstnanci zahraniční stravné snížené o nejvyšší hodnotu stanovenou v tabulce.

 

Zaměstnavatel může při zahraniční pracovní cestě poskytnout zaměstnanci i další cestovní náhrady, např. kapesné. Kapesné je nenárokovou složkou cestovních náhrad, záleží na rozhodnutí zaměstnavatele. Pokud chce poskytnout zaměstnavatel zaměstnanci kapesné, musí příslušné procento kapesného stanovit prokazatelně před uskutečněním pracovní cesty. Zaměstnavatel může postupovat při stanovení výše kapesného u každého zaměstnance odlišně. Pokud poskytnutá výše kapesného zaměstnanci v podnikatelské sféře bude vyšší, než může poskytnout zaměstnavatel nepodnikatelské sféry (tj. 40 % zahraničního stravného stanoveného ze základní sazby podle doby strávené v kalendářním dni v zahraničí bez vlivu jeho případného snížení za bezplatně poskytnutou stravu), bude rozdíl považován u zaměstnance za příjem, který je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude tento rozdíl součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 47

Zaměstnanec je vyslán v roce 2025 svým zaměstnavatelem na dvoudenní konferenci do Bratislavy, přičemž po oba dva dny strávil zaměstnanec v SR více než 18 hodin. Na hotelovém účtu je uvedena částka, která obsahuje jak výdaj za ubytování, tak za snídani. Oběd i večeři si hradí účastník sám. Doba strávená na tuzemské části zahraniční pracovní cesty je kratší v kalendářním dnu než 5 hodin. Zaměstnavatel má sjednáno ve vnitřním předpisu poskytnutí zahraničního stravného ve výši dle vyhlášky č. 373/2024 Sb. a míru snížení stravného ve výši maximálního krácení dle § 170 odst. 5 ZP.

Zaměstnanec má na zahraniční pracovní cestě zajištěno částečné bezplatné stravování, protože je mu poskytnuta druhý den pobytu snídaně v hotelovém zařízení. Zaměstnavatel má proto ze zákona oprávnění krátit stravné o jím stanovené procento, a to ve výši 25 % z výše stravného.

Zaměstnanci bude poskytnuto zahraniční stravné ve výši:

1. den – stravné v plné výši 35 euro

2. den – snížené stravné o 25 % ve výši 26,25 euro

Toto snížení stravného v souladu s vnitropodnikovou směrnicí bude provedeno bez ohledu na výši hodnoty snídaně uvedené na dokladu o ubytování.

7.4   Použití soukromého vozidla zaměstnance na pracovní cestě

Zákoník práce rozeznává dva případy použití silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, k pracovní cestě zaměstnance. Jde o následující případy:

a)  použití silničního motorového vozidla se souhlasem zaměstnavatele

Zaměstnanec použije se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný dopravní prostředek včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem. V tomto případě přísluší zaměstnanci podle § 157 odst. 2 ZP náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek.

b)  použití silničního motorového vozidla na žádost zaměstnavatele

Zaměstnanec použije na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem. V tomto případě přísluší zaměstnanci podle § 157 odst. 3 zákoníku práce za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

 

V obou případech se může jednat o jakékoliv silniční motorové vozidlo s výjimkou vozidla zaměstnavatele, tedy např. může jít o vlastní vozidlo zaměstnance, nebo o vozidlo, které si zaměstnanec vypůjčil od známých, příbuzných či z půjčovny, ale může jít i o vozidlo zaměstnance, který je současně podnikatelem a vozidlo využívá pro podnikatelské účely, ale nemá je vložené do obchodního majetku, popř. půjde o vozidlo pořízené na finanční leasing.

Základní podmínkou pro poskytnutí základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty však je, že zaměstnanec použije soukromé silniční motorové vozidlo k výkonu pracovní cesty (tuzemské či zahraniční) na výslovnou žádost zaměstnavatele. Podle § 153 zákoníku práce určuje zaměstnavatel vysílající zaměstnance na pracovní cestu rovněž způsob dopravy. Pokud by zaměstnavatel například určil jako způsob dopravy autobus nebo vlak a zaměstnanec by se souhlasem zaměstnavatele použil na pracovní cestu svůj soukromý osobní automobil, nebude mít zaměstnanec nárok na proplacení cestovních náhrad za použití osobního automobilu.

 

Sazba základní náhrady za 1 km jízdy činí u osobních silničních motorových vozidel pro rok 2025 u zaměstnavatelů podnikatelské sféry nejméně 5,80 Kč/km, při použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zaměstnavatel sazbu základní náhrady za 1 km jízdy zvýší nejméně o 15 %. V případě, že zaměstnanec na základě žádosti zaměstnavatele použije na pracovní cestu soukromý nákladní automobil nebo autobus, popřípadě traktor, přísluší zaměstnanci sazba základní náhrady nejméně ve dvojnásobné výši. Nebyla-li výše sazby základní náhrady sjednána nebo určena zaměstnavatelem před vysláním zaměstnance na pracovní cestu, přísluší zaměstnanci sazba základní náhrady v minimální výši jak uvedeno (5,80 Kč/km u osobních silničních motorových vozidel).

 

Náhrada za spotřebované pohonné hmoty přísluší zaměstnanci ve výši násobku ceny pohonné hmoty a množství spotřebované pohonné hmoty vozidla. Při výpočtu výše náhrady za spotřebované pohonné hmoty se podle § 158 odst. 3 ZP vychází z ceny pohonné hmoty, kterou prokazuje zaměstnanec dokladem o nákupu, ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Prokazuje-li zaměstnanec cenu pohonné hmoty více doklady o jejím nákupu, ze kterých je patrná souvislost s pracovní cestou, vypočítá se cena pohonné hmoty pro určení výše náhrady aritmetickým průměrem zaměstnancem prokázaných cen. Pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce.

V § 158 odst. 4 ZP se uvádí, že spotřebu pohonné hmoty silničního motorového vozidla vypočítá zaměstnavatel z údajů o spotřebě uvedených v technickém průkazu nebo osvědčení o registraci použitého vozidla, které je zaměstnanec povinen zaměstnavateli předložit. Jestliže technický průkaz vozidla ani osvědčení o registraci vozidla tyto údaje neobsahuje, přísluší zaměstnanci náhrada výdajů za pohonné hmoty, jen pokud spotřebu pohonné hmoty prokáže technickým průkazem vozidla nebo osvědčením o registraci vozidla shodného typu se shodným objemem válců. Při určení spotřeby pohonné hmoty použije zaměstnavatel údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropské unie. Není-li tento údaj v technickém průkazu vozidla ani osvědčení o registraci vozidla uveden, vypočítá zaměstnavatel spotřebu pohonné hmoty vozidla aritmetickým průměrem z údajů v technickém průkazu vozidla nebo osvědčení o registraci vozidla uvedených.

 

V případě, že zaměstnanec použije při pracovní cestě na žádost zaměstnavatele své soukromé silniční motorové vozidlo a současně s ním cestují společně i další zaměstnanci, nepřísluší spolucestujícím náhrada jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty za každý 1 km jízdy ani náhrada ve výši odpovídající ceně jízdenky hromadného dopravního prostředku dálkové dopravy. Náhrady jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty za ujeté kilometry jízdy přísluší pouze zaměstnanci, který své vozidlo používá k pracovní cestě. Spolucestujícím žádné jízdní výdaje nevznikají, proto nemohou požadovat žádné náhrady.

Jestliže zaměstnanec hodnověrným způsobem neprokáže cenu pohonné hmoty, použije zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu pohonné hmoty stanovenou vyhláškou MPSV ČR. Pro rok 2025 platí průměrné ceny pohonných hmot za 1 litr pro poskytování cestovních náhrad zaměstnancům zveřejněné ve vyhlášce MPSV č. 475/2024.

Přehled průměrných cen PHM v Kč/litr v období 2024 – 2025

Druh pohonných hmot	2024	2025
Benzin automobilový 95 oktanů	38,20	35,80
Benzin automobilový 98 oktanů	42,60	40,50
Motorová nafta	38.70	34,70
Elektřina za 1 kWh	7,70	7,70

 

V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyš­ší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je po­vinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot). Ve smyslu znění § 189 odst. 3 ZP se sazba základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot zaokrouhlují na desetihaléře směrem nahoru.

Příklad 48

Zaměstnanec na žádost zaměstnavatele použije vlastní soukromé vozidlo na tuzemskou pracovní cestu v březnu 2025. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva 7,4/4,8/5,8. Zaměstnanec na tuzemské pracovní cestě najede 720 km a tankuje benzin 95 za cenu 37,50 Kč/litr. Zaměstnavatel stanovil zvýšenou sazbu základní náhrady ve výši 8 Kč/km jako určitý benefit pro zaměstnance.

Pro zaměstnance je výhodné předložit zaměstnavateli doklad o nákupu benzinu, a při stanovení cestovních náhrad za použití soukromého osobního automobilu bude postupováno následovně:

Průměrná spotřeba pohonné hmoty činí 5,8 l/100 km.

Výpočet základní náhrady: 8 Kč/km × 720 km = 5 760 Kč

Cena benzinu dle předloženého dokladu ve výši 37,50 Kč/l

Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,8 : 100 × 720 km × 37,50 Kč/l = 1 566 Kč

Celková náhrada za použití osobního automobilu: 5 760 Kč + 1 566 Kč = 7 326 Kč.

Vzhledem k tomu, že zaměstnavatel v daném případě přiznal zaměstnanci vyšší sazbu základní náhrady, než přísluší zaměstnanci nepodnikatelské sféry, bude rozdíl mezi přiznanou a limitní sazbou základní náhrady podléhat zdanění na straně zaměstnance daní z příjmu ze závislé činnosti. V příslušném měsíci bude ke zdanitelné mzdě připočtena částka:

720 km × (8 Kč – 5,80 Kč) = 1 584 Kč

Tato částka rovněž vstoupí do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele půjde o daňově uznatelné náklady v plné výši jejich vyplacení.

Použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele na zahraniční pracovní cestu silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla zaměstnavatele, přísluší mu (nárokově) za každý 1 km jízdy sazba základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty. Postup je shodný jak při tuzemské pracovní cestě s tím rozdílem, že dle § 167 ZP přísluší zaměstnanci náhrada za spotřebovanou pohonnou hmotu v cizí měně a doloženou cenou pouze za kilometry ujeté mimo území ČR. Nemá-li z vážných důvodů zaměstnanec doklad o nákupu pohonné hmoty mimo území ČR, může mu zaměstnavatel poskytnout náhradu za spotřebovanou pohonnou hmotu v cizí měně i na základě jeho prohlášení o skutečně vynaložené ceně pohonné hmoty a důvodech jejího nedoložení.

8.   Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnanci

8.1   Vymezení zápůjčky v občanském zákoníku

Zápůjčkou se podle § 2390 až § 2394 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

 

Občanský zákoník rozeznává kromě zápůjčky ještě další dva instituty, umožňující bezúplatné získání věci. Jedná se o výprosu vymezenou v § 2189 až § 2192 ObčZ, kterou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Dalším institutem je výpůjčka vymezená v § 2193 až § 2200 ObčZ, kdy smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Zatímco při výprose není dohodnuta doba, po kterou může výprosník bezplatně užívat půjčitelovu věc, pak při výpůjčce je výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuelně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově.

8.2   Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. r) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

 

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

 

V pokynu GFŘ č. D-59 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. r) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je mimo jiné uvedeno:

•    Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

•    Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

 

Vlastní postup stanovení zdanitelného příjmu v podobě majetkového prospěchu vyplývající z poskytnuté nadlimitní bezúročné zápůjčky zaměstnanci:

•    při výpočtu majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje;

•    za tím účelem se zjistí, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění;

•    příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti;

•    příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se u zaměstnance zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč;

•    nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance;

•    stanovená hodnota majetkového prospěchu (zdanitelný příjem) se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Při poskytnutí bezúročné zápůjčky tak může dojít ke dvěma situacím daňového řešení:

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění;

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s. r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem a společník a jednatel mají příjmy zdaňované podle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat § 6 odst. 9 písm. r) ZDP.

 

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytvářejí, ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění, anebo ze zisku po jeho zdanění. V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky hrazené zaměstnancem u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Příklad 49

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 7. 2025 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na řešení finančních problémů své rodiny. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno počínaje říjnem 2025 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 10 000 Kč ke konci měsíce. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem na poskytnutí druhé bezúročné zápůjčky dne 1. 11. 2025 a to ve výši 200 000 Kč za účelem zajištění zateplení rodinného domku. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení této druhé zápůjčky počínaje lednem 2026 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 20 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije pro rok 2025 obvyklý úrok u bank ve výši 6,5 % p.a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše 300 000 Kč pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc listopad 2025. Údaje v tabulce jsou uvedeny v Kč.

 

Měsíce 2025	Jistina 1. smlouva	Jistina 2. smlouva	Výše nesplacené jistiny	Jistiny nad 300 000	Měsíční úrok (6,5 % p.a.)
Červenec	300 000		300 000
Srpen	300 000		300 000
Září	300 000		300 000
Říjen	300 000		300 000
Listopad	290 000	200 000	490 000	190 000	1 015
Prosinec	280 000	200 000	480 000	180 000	994

 

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2025 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček v částce 2 009 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobným způsobem bude zaměstnavatel postupovat i v roce 2026 až do měsíce, ve kterém součet nesplacených jistin dosáhne limitní výše 300 000 Kč, přičemž pro stanovení majetkového prospěchu v příslušných měsících bude použita aktuální výše obvyklého bankovního úroku.

Příklad 50

Občan je jednatelem společnosti s r.o. a za činnost člena orgánu právnické osoby je měsíčně odměňován sjednanou částkou. Od společnosti získá v květnu 2025 bezúročnou zápůjčku ve výši 250 000 Kč za účelem vybavení bytu, která je splatná do 2 let. Tento občan je současně společníkem další společnosti s r.o., ve které má pravidelný příjem za práci pro společnost. Od společnosti získá rovněž v listopadu 2025 bezúročnou zápůjčku ve výši 150 000 Kč a tyto peněžní prostředky občan použije na zakoupení soukromého auta. Zápůjčka je splatná postupně od roku 2026 do roku 2027.

Občan jakožto jednatel spol. s r.o. má odměny zdaňované dle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP (člen orgánu právnické osoby) a jakožto společník spol. s r.o. druhé společnosti má příjmy zdaňované dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník s příjmy dle závislé činnosti je označen jako zaměstnanec a na občana jakožto jednatele i společníka lze uplatnit § 6 odst. 9 písm. r) ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že v případě bezúročné zápůjčky od každé společnosti s.r.o. nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude majetkový prospěch vzniklý z obou bezúročných zápůjček u občana osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

Příklad 51

Zaměstnanec má uzavřenu pracovní smlouvu se svým zaměstnavatelem a současně pracuje na základě dohody o pracovní činnosti pro druhého zaměstnavatele. Od prvního zaměstnavatele získal v červnu 2025 bezúročnou zápůjčku ve výši 200 000 Kč a druhý zaměstnavatel mu poskytl druhou bezúročnou zápůjčku v září 2025 ve výši 150 000 Kč.

Podle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Příklad 52

Zaměstnavatel poskytl 15. června 2025 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč na pořízení bytu se splatností jistiny jednorázově v prosinci 2026.

Na základě § 6 odst. 9 písm. r) ZDP je u zaměstnance od daně z příjmů osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy v rámci hypotečních úvěrů (bude odlišný v jednotlivých letech 2025 a 2026). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze mzdy (nejpozději za měsíc prosinec příslušného zdaňovacího období) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Předpokládejme, že obvyklý úrok z hypotečního úvěru v roce 2025 činí 4,6 %. Pokud zaměstnavatel bude zdaňovat majetkový prospěch jednorázově za měsíc prosinec 2025, zvýší příjem zaměstnance pro stanovení zálohy na daň v prosinci o částku 200 000 Kč × 0,046 : 365 dnů × 200 dnů = 5 041 Kč. Tento příjem bude rovněž podléhat pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v roce 2026.

8.3   Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytované ostatním osobám

Na rozdíl od podmínek osvobození příjmu plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce stanovených v § 6 odst. 9 písm. r) ZDP, daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob vyplývá z ustanovení § 4a písm. m) ZDP.

 

V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjem od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjem od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč

 

Pokud tedy půjde o uzavření bezúročné smlouvy o zápůjčce mezi fyzickými osobami uvedenými v bodu 1 nebo v bodu 2, bude vždy majetkový prospěch z titulu „odpuštěných“ úroků u vydlužitele osvobozen od daně z příjmů, ať půjde o částku bezúročné zápůjčky ve výši 1 000 Kč nebo 1 milión Kč. Pokud však bude uzavřena bezúročná smlouva o zápůjčce mezi jinými osobami, bude ve smyslu bodu 4 osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč.

 

V pokynu GFŘ D-59 se k § 4a písm. m) bod 4 ZDP uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

 

Závěrečné srovnání daňového řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP:

•    U bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

•    Naproti tomu u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem je limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

8.4   Oznamovací povinnost o osvobozených příjmech

Z ustanovení § 38v ZDP vyplývá povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a výše tohoto příjmu je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 daňového řádu písemně (v listinné podobě nebo elektronicky), anebo ústně do protokolu. Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře.

 

V tomto oznámení poplatník uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Toto se nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

 

Dané opatření se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak dle § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP.

 

Podle znění § 38w ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši

a)  0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b)  10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c)  15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

9.   Poskytnutí slevy z ceny zaměstnancům

K zaměstnaneckým benefitům patří rovněž prodej zboží, vyrobených výrobků či poskytnutí služeb zaměstnavatelem jeho zaměstnancům se slevou. Jedná se o prodej výrobků a služeb za nižší ceny, než jsou obvyklé ceny. Půjde například o případy:

•    zaměstnavatel nakoupí zboží od svých dodavatelů, které následně prodává se slevou svým zaměstnancům,

•    zaměstnavatel prodává se slevou svým zaměstnancům vyrobené výrobky, které prodává za tržní cenu svým odběratelům,

•    zaměstnavatel poskytuje se slevou služby (nakoupené služby či služby poskytované zaměstnavatelem) svým zaměstnancům,

•    zaměstnavatel odprodá svým zaměstnancům použitý majetek zahrnutý v obchodním majetku za výhodnější ceny.

9.1   Daňové řešení u zaměstnance

Daňové řešení u zaměstnance vychází ze znění § 6 odst. 3 ZDP. Zde se uvádí, že příjmem zaměstnance ze závislé činnosti se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám.

 

Podle znění § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku se majetek a služba oceňují obvyklou cenou. Obvyklou cenou se dle § 2 odst. 2 tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim.

 

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se k tomu uvádí, že ZDP nestanoví povinnost, aby ocenění, resp. cena určená podle zákona o oceňování majetku, bylo vyhotoveno znalcem, znaleckou kanceláří nebo znaleckým ústavem ve smyslu zákona č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech. Ocenění tedy může provést jakákoli osoba (např. účetní zaměstnavatele nebo ekonom), musí však být provedeno v souladu se zákonem o oceňování majetku. Pro účely ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance podle zákona o oceňování majetku lze využít Souhrnné stanovisko odboru cenová politika č. 7/2022 ze dne 12. 5. 2022 k problematice oceňování po 1. lednu 2021 vydané Ministerstvem financí pod č. O16 2022/078 a Stanovisko odboru cenová politika č. 3/2022 ze dne 12. 5. 2022 k obvyklé ceně po 1. 1. 2021 č. O16 2022/039, na které je v Souhrnném stanovisku odkazováno.

Poskytnutá sleva představuje zdanitelný příjem u zaměstnance, a to ve výši rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou, kterou hradí zaměstnanec zaměstnavateli. Částka, která je u zaměstnance zdanitelným příjmem, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Z ustanovení § 38h odst. 2 ZDP vyplývá, že sazba měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do trojnásobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující trojnásobek průměrné mzdy. Záloha na daň se pak vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Může se tedy stát, že v měsíci zdanění částky ve výši poskytnuté slevy výše zdanitelného příjmu (hrubá mzda zvýšená o zdanitelnou poskytnutou slevu) převýší v roce 2025 výši 139 671 Kč (trojnásobek výše průměrné mzdy), a v tomto případě plátce daně částku převyšující tuto limitní hranici musí zdanit sazbou daně 23 %.

9.2   Daňové řešení u zaměstnavatele

U zaměstnavatele budou daňově uznatelnými výdaji (náklady):

•    výrobní náklady na zhotovení výrobků prodaných za nižší ceny zaměstnancům

•    náklady spojené s poskytnutím služeb zaměstnancům

•    nákupní ceny zboží poskytnutého se slevou zaměstnancům

•    daňová zůstatková cena hmotného majetku prodaného se slevou zaměstnancům

 

Daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele bude v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. f) ZDP rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance.

Příklad 53

Společnost s r.o. v rámci modernizace svého autoparku vyřadí ze svého majetku osobní automobil, a tento hodlá prodat v autobazaru za částku 155 000 Kč. O automobil projeví zájem zaměstnanec a zaměstnavatel mu jej prodá za benefitní sníženou cenu 90 000 Kč. Daňová zůstatková cena vozidla činí 110 000 Kč.

U zaměstnance půjde o zdanitelný příjem ve výši rozdílu mezi prodejní cenou a zaplacenou cenou zaměstnancem, tedy o částku 155 000 Kč – 90 000 Kč = 65 000 Kč. Tento zdanitelný příjem bude připočten ke zdanitelné mzdě v příslušném kalendářním měsíci, kdy dochází k realizaci prodeje vozidla zaměstnanci. Bude rovněž připočten k vyměřovacímu základu ke stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

U zaměstnavatele bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena vozidla 110 000 Kč a rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen odvést ze zdanitelného příjmu zaměstnance (65 000 Kč × 0,338 = 21 970 Kč). V daném případě budou u zaměstnavatele daňové výdaje související s prodejem vozidla ve výši 110 000 Kč + 21 970 Kč = 131 970 Kč a zdanitelný příjem získaný od zaměstnance ve výši 90 000 Kč. Jde tedy o ztrátu 41 970 Kč.

Příklad 54

Firma vyrábí zahradní sekačky. Jednu z nich prodá svému zaměstnanci se slevou oproti obvyklé prodejní ceně za částku 4 500 Kč. Výrobní náklady činí 4 200 Kč, prodejní cena (cena obvyklá) činí 6 200 Kč.

Zdanitelným příjmem zaměstnance bude částka (6 200 Kč – 4 500 Kč) = 1 700 Kč. Tento zdanitelný příjem bude připočten k měsíční mzdě zaměstnance v měsíci, kdy výrobek zakoupil. Např. při mzdě zaměstnance za příslušný měsíc ve výši 40 000 Kč proběhne stanovení měsíční zálohy na daň z částky 41 700 Kč, takže namísto zálohy na daň 3 430 Kč bude činit měsíční záloha na daň 3 685 Kč (předpokládáme uplatnění základní slevy na dani na poplatníka při učiněném prohlášení k dani). Rovněž se zvýší pojistné na sociální a zdravotní pojištění u zaměstnance z 40 000 Kč × 0,116 = 4 640 Kč na 41 700 Kč × 0,116 = 4 838 Kč. Odkoupení sekačky se slevou stojí de facto zaměstnance:

4 500 Kč (prodejní cena) + 255 Kč (zvýšení zálohy na daň) + 198 Kč (zvýšení odvodu pojistného = 4 953 Kč.

U zaměstnavatele budou výrobní náklady na zhotovení sekačky 4 200 Kč daňově uznatelnými náklady. Rovněž tak bude daňovým nákladem povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen odvést ze zdanitelného příjmu zaměstnance (1 700 Kč × 0,338 = 575 Kč. Celkové výdaje u zaměstnavatele tak činí 4 775 Kč a zdanitelné příjmy 4 500 Kč.

10. Zaměstnanecké akcie a opční akciové programy

U akciových společností se můžeme setkat se dvěma druhy specifických zaměstnaneckých benefitů. Jednak jde o možnost poskytnutí akcií společnosti jejím zaměstnancům za zvýhodněných podmínek, a dále o možnost sjednání práva v budoucnosti odkoupit určitý počet akcií společnosti za předem stanovenou cenu (sjednání opce). Zatímco možnost výhodně zakoupit akcie společnosti může být dána všem zaměstnancům, pak opční akciové programy jsou především motivačním nástrojem určeným pro představenstvo (statutární orgán) a dozorčí radu akciové společnosti, ale mohou být využity i jako forma motivace vedoucích zaměstnanců společnosti, zejména pak vrcholových manažerů společnosti. Blíže si ukážeme daňové řešení nabytí a následného prodeje zaměstnaneckých akcií v roce 2024 a 2025 na základě zákona č. 462/2023 Sb. a č. 163/2024 Sb., včetně projednávané legislativní úpravy v současné době.

10.1 Vymezení zaměstnaneckých akcií v zákonu o obchodních korporacích

V ustanovení § 258 odst. 1 ZOK (zákon č. 90/2012 Sb.) se uvádí, že stanovy akciové společnosti mohou určit, že zaměstnanci akciové společnosti mohou nabývat její akcie nebo akcie společností s ní propojených za zvýhodněných podmínek uvedených v odstavci 2. V odstavci 2 tohoto ustanovení se pak uvádí, že stanovy nebo rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu mohou určit, že zaměstnanci nemusí splatit celý emisní kurs upsaných akcií nebo je mohou nabývat za jiných zvýhodněných podmínek, pokud bude případný rozdíl mezi splacenou částí emisního kursu a cenou nebo emisním kursem a cenou pokryt z vlastních zdrojů společnosti. Zaměstnanecké akcie mohou získat i zaměstnanci společnosti, kteří odešli do důchodu.

10.2 Opční akciový program a jeho podstata

Podstatou opčního akciového programu je, že společnost nabízí zaměstnanci právo v budoucnosti odkoupit daný počet akcií firmy za předem danou cenu (obvykle cenu platnou ke dni udělení opce). Zaměstnanec tak jasně ví, že při růstu kursu akcií vydělá (a při poklesu kursu akcií nic neriskuje, neboť opci nemusí využít). Jelikož jde většinou o dlouhodobé opce (obvykle 5 – 10 let) a možnost jejich uplatnění je často vázána na trvání pracovního poměru, jde o vhodný nástroj nejen pro získání, ale i udržení klíčových zaměstnanců firmy. V rámci průběhu realizace opce můžeme hovořit o následujících fázích:

•    poskytnutí opce – okamžik sepsání smlouvy o udělení opce zaměstnanci;

•    dospělost opce – okamžik, kdy zaměstnanci vzniká právo k uplatnění držené opce;

•    uplatnění opce – vlastní rozhodnutí držitele opce realizovat opční právo;

•    vypršení opce – poslední den, kdy může zaměstnanec právo opce realizovat

10.3 Daňové řešení nabytí zaměstnaneckých akcií

Pokud získá zaměstnanec v souladu se zněním § 258 ZOK akcie společnosti za zvýhodněnou cenu, je nutno postupovat u zaměstnance podle § 6 odst. 3 písm. a) ZDP. Zde se uvádí, že u zaměstnance se příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Příjmem zaměstnance se tedy stává rozdíl mezi zvýhodněnou cenou nabývané akcie společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a aktuální cenou akcie stanovenou dle zákona o oceňování majetku nebo cenou, za kterou je akcie nabízena jiným osobám (např. u veřejně obchodovatelných akcií aktuální cena na burze).

V pokynu GFŘ D-59 se v bodu 1 k ustanovení § 6 odst. 3 ZDP uvádí, že při bezúplatném poskytnuti práva opce na koupi akcii za předem sjednanou cenu se za příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 ZDP považuje majetkový prospěch, který zaměstnanci plyne až v okamžiku uplatněni opce, nikoliv při jejím poskytnuti; výše přijmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatněni opce a jejich nižší sjednanou kupní cenou.

 

Do konce roku 2023 platilo, že cenové zvýhodnění nabytých akcií (nepeněžní příjem zaměstnance) se stal předmětem zdanění u zaměstnance v okamžiku jeho uplatnění, tj. při vlastním nabytí akcií zaměstnancům za nižší cenu. V tomto měsíci se tento nepeněžní příjem přičetl ke zdanitelným příjmům zaměstnance ze závislé činnosti a zdanil se s tím, že nepeněžní příjem se rovněž zahrnul do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance.

Zákonem č. 462/2023 Sb. došlo k výrazné úpravě ve zdanění zaměstnaneckých akcií s účinností od 1. 1. 2024. Znění § 6 odst. 3 písm. a) ZDP pro účely zdanění zaměstnaneckých akcií zůstává ve stejném znění, jako tomu bylo do 31. 12. 2023. Tedy u zaměstnance se i nadále příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Došlo však k doplnění ustanovení § 6 ZDP o znění odstavce 14, 15 a 16.

Ve smyslu znění § 6 odst. 14 ZDP příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik, ke kterému tento zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty České republiky,

d)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

e)  okamžik uplatnění opce,

f)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

g)  okamžik uplynutí 10 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Na rozdíl od situace platné do 31. 12. 2023 dochází dle znění nového § 6 odst. 14 ZDP s účinností od 1. 1. 2024 k odložení okamžiku zdanění příjmu zaměstnance (rozdílu mezi tržní cenou nabyté zaměstnanecké akcie a cenou zaplacenou zaměstnancem k okamžiku nabytí těchto zaměstnaneckých akcií).

Dle znění § 6 odst. 15 příjem podle odstavce 14 lze snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo hodnotou opce na nabytí tohoto podílu určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k okamžiku nabytí tohoto podílu nebo opce a hodnotou tohoto podílu nebo opce určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k prvnímu z okamžiků podle odstavce 14 písm. a) až g) zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní kapitál a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.

Pro poplatníka vzniká dle § 6 odst. 16 ZDP povinnost oznámení plátci daně okamžik podle odstavce 14 písm. d) (okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce), do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém tento okamžik nastal.

Ve smyslu znění § 38j odst. 1 ZDP jsou povinni plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vést pro poplatníky s příjmy podle § 6 ZDP mzdové listy, rekapitulaci o sražených zálohách a dani srážené podle zvláštní sazby daně za každý kalendářní měsíc i za celé zdaňovací období. Zákonem č. 462/2023 Sb. došlo v § 38j odst. 2 písm. f) ZDP (obsahující náležitosti, které musí plátce daně do mzdového listu zaznamenat za každý kalendářní měsíc) k doplnění bodu 8, stanovující povinnost plátce daně uvést ve mzdovém listu za každý kalendářní měsíc:

•    částku podle § 6 odst. 3 věty třetí, jedná-li se o nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), nebo v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu, a den nabytí tohoto podílu nebo této opce.

 

Shrnutí daňového řešení poskytnutí zaměstnaneckého benefitu ve formě zaměstnaneckých akcií od 1. 1. 2024:

•    dle § 6 odst. 3 ZDP je zaměstnaneckým příjmem rozdíl mezi tržní cenou zaměstnaneckých akcií a cenou za ně zaplacenou zaměstnancem k okamžiku nabytí zaměstnaneckých akcií;

•    znění § 6 odst. 14 ZDP přináší odklad okamžiku zdanění nepeněžních příjmů z nabytí zaměstnaneckých akcií (podílů na obchodní korporaci) do prvního okamžiku z definovaných okamžiků v písmenu a) až písm. g) tohoto odstavce 14;

•    znění § 6 odst. 15 ZDP umožňuje zdanitelný příjem snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou akcií či podílů k okamžiku jejich nabytí zaměstnanci a hodnotou těchto akcií či podílů k okamžiku jejich odloženého zdanění, přičemž hodnotu akcií či podílů v odloženém okamžiku zdanění je však pro účely výpočtu rozdílu třeba zvýšit o úhrn příjmů z podílu na zisku vyplacených na základě držby těchto akcií či podílů snížených o daň z těchto příjmů.

10.4 Vazba daňového řešení na stanovení vyměřovacího základu pro odvod pojistného

Pojistné na sociální zabezpečení

V ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti se uvádí, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudců, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

 

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v § 5 zákona č. 589/1992 Sb. k doplnění o odstavec 7, který zní: Plnění podle odstavce 1 věty druhé, které bylo zaměstnavatelem zaměstnanci připsáno k dobru v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je jeho zaměstnavatelem nebo která je ve vztahu k tomuto zaměstnavateli mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou podle zákona o daních z příjmů, nebo opce na nabytí tohoto podílu, se považuje za zúčtovaný příjem v tom kalendářním měsíci, v němž se považuje za zúčtovaný příjem podle § 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů; byl-li zaměstnavatelem tento příjem snížen podle § 6 odst. 15 zákona o daních z příjmů, pova­žuje se za zúčtovaný příjem tento snížený příjem. (Účinnost této změny nastala prvním dnem prvního kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení zákona č. 163/2024 Sb., tedy od 1. 7. 2024).

 

Pojistné na zdravotní pojištění

V ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. o pojistném na veřejné zdravotní pojištění se uvádí, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

 

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v § 3 zákona č. 592/1992 Sb. k doplnění o odstavec 14, který zní: Plnění podle odstavce 1 věty druhé, které bylo zaměstnavatelem zaměstnanci připsáno k dobru v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je jeho zaměstnavatelem nebo která je ve vztahu k tomuto zaměstnavateli mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou podle zákona o daních z příjmů, nebo opce na nabytí tohoto podílu, se považuje za zúčtovaný příjem v tom kalendářním měsíci, v němž se považuje za zúčtovaný příjem podle § 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů; byl-li zaměstnavatelem tento příjem snížen podle § 6 odst. 15 zákona o daních z příjmů, považuje se za zúčtovaný příjem tento snížený příjem. (Účinnost této změny nastala prvním dnem prvního kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení zákona č. 163/2024 Sb., tedy od 1. 7. 2024).

 

Co z výše uvedeného vyplývá?

Zákonem č. 349/2023 Sb. došlo k posunutí zdanění vzniku nepeněžního příjmu u zaměstnance z titulu nabytí zaměstnaneckých akcií s účinností od 1. 1. 2024 dle nových ustanovení § 6 odst. 14 a odst. 15 ZDP, ale bohužel nedošlo ke shodné úpravě i v zákonu č. 589/1992 Sb. a č. 592/1992 Sb.

 

Stanovení vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení podle § 5 zákona č. 589/1992 Sb. a pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle § 3 zákona č. 592/1992 Sb. zůstalo bohužel k 1. 1. 2024 beze změny. Tím došlo v rámci nabytí zaměstnaneckých akcií zaměstnancem za zvýhodněnou cenu k rozdílnému okamžiku zdanění pro daň z příjmů fyzických osob a okamžiku pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel v pozici plátce příjmů ze závislé činnosti měl tak od 1. 1. 2024 i nadále povinnost odvést pojistné na sociální a zdravotní pojištění již při nabytí zaměstnaneckých akcií zaměstnancem (tak jak tomu bylo před účinností novely ZDP provedené zákonem č. 349/2023 Sb.), ale daň by však odváděl zaměstnanec až v okamžiku odloženého zdanění tohoto nepeněžního benefitu dle § 6 odst. 14 a odst. 15 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb.

Tento nesoulad mezi termínem zdanění zaměstnaneckých akcií a odvodem pojistného napravuje až úprava v zákonu č. 589/1992 Sb. a č. 592/1992 Sb. provedená zákonem č. 163/2024 Sb. s účinností od 1. 7. 2024. Od tohoto data se úprava obsažená v § 6 odst. 14 a odst. 15 ZDP použije i pro účely vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění a pro pojistné na zdravotní pojištění.

Příklad 55

V prosinci 2024 zaměstnanec nabyl v rámci zaměstnaneckého benefitu 500 ks zaměstnaneckých akcií svého zaměstnavatele za sníženou cenu 400 Kč/akcii, přičemž tržní cena k datu nabytí akcií činí 800 Kč/akcii. Zaměstnanec z důvodu stěhování s rodinou do jiné lokality na základě dohody ukončuje ke dni 31. srpna 2025 pracovní poměr u zaměstnavatele. Nabyté akcie zaměstnavatele si ponechává.

Zaměstnanci při zvýhodněném pořízení zaměstnaneckých akcií v prosinci 2024 nevzniká zdanitelný příjem, ani nedochází ke zvýšení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanitelný příjem z titulu zvýhodněného nákupu zaměstnaneckých akcií vzniká zaměstnanci ve smyslu znění § 6 odst. 14 písm. a) ZDP ke dni 31. srpna 2025, kdy dochází ke zdanění rozdílu mezi tržní cenou nakoupených akcií a zaplacenou cenou zaměstnancem ve výši (800 Kč – 400 Kč) × 500 ks = 200 000 Kč. Tato výše zdanitelných příjmů vchází současně do vyměřovacího základu za měsíc srpen 2025 pro stanovení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 56

V prosinci 2024 zaměstnanec nabyl v rámci zaměstnaneckého benefitu 400 ks zaměstnaneckých akcií svého zaměstnavatele za sníženou cenu 400 Kč/akcii, přičemž tržní cena k datu nabytí akcie činí 700 Kč/akcii. Zaměstnanec po celou dobu až do odchodu do starobního důchodu v roce 2036 zůstává u téhož zaměstnavatele a vlastní stále získané zaměstnanecké akcie, ze kterých každoročně pobírá dividendy.

Zaměstnanci při zvýhodněném pořízení zaměstnaneckých akcií v prosinci 2024 nevzniká zdanitelný příjem, ani nedochází ke zvýšení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanitelný příjem z titulu zvýhodněného nákupu zaměstnaneckých akcií vzniká zaměstnanci ve smyslu znění § 6 odst. 14 písm. g) ZDP až okamžikem uplynutí 10 let ode dne nabytí podílu (akcií společnosti), kdy dochází ke zdanění rozdílu mezi tržní cenou nakoupených akcií a zaplacenou cenou zaměstnancem ve výši (700 Kč – 400 Kč) × 400 ks = 120 000 Kč.

Příklad 57

Finančnímu řediteli akciové společnosti je v rámci jeho motivace poskytnuto bezúplatně právo opce na budoucí nákup 500 akcií společnosti za předem sjednanou opční cenu ve výši 500 Kč za akcii (jedná se o tržní cenu akcie v den udělení opce). V době uplatnění opce je tržní cena akcie 750 Kč.

Zdanitelným příjmem ze závislé činnosti v měsíci uplatnění opce je rozdíl mezi tržní cenou akcie v okamžiku uplatnění opce a předem sjednanou cenou, tedy v našem případě 750 Kč – 500 Kč = 250 Kč na jednu akcii. Hodnota nepeněžního příjmu zaměstnance v měsíci uplatnění opce činí 250 Kč × 500 akcií = 125 000 Kč a zahrne se rovněž do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

10.5 Projednávaná legislativní změna ve zdanění zaměstnaneckých akcií

Ke dni dokončení tohoto textu (10. 2. 2025) je v legislativním procesu projednávána změna ve zdanění příjmu zaměstnance z titulu nabytí zaměstnaneckých akcií v tom smyslu, že režim odložení zdanění nabytí zaměstnaneckých akcií dle § 6 odst. 14 ZDP zavedený od 1. 1. 2024 bude možno aplikovat jen dobrovolně. Zaměstnavatel se bude moci rozhodnout zdanit benefit poskytnutých zaměstnaneckých akcií okamžitě (jako tomu bylo do konce roku 2023), nebo za podmínek, které jsou stanoveny v § 6 odst. 14 ZDP. Zaměstnavatel se však bude moci rozhodnout, že bude dobrovolně postupovat podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2024, tj. zaměstnavatel zaměstnanci nezúčtuje nepeněžní příjem z titulu nabytí zaměstnaneckých akcií do kalendářního měsíce, ve kterém zaměstnanec akcie získal, ale bude dobrovolně odkládat zdanění tohoto příjmu do budoucna ve smyslu podmínek stanovených v § 6 odst. 14 ZDP. Okamžik odložení zdanění těchto nepeněžních příjmů ze závislé činnosti má však nastat pouze za podmínky, že zaměstnavatel oznámí finančnímu úřadu svůj záměr využít odložení okamžiku zdanění. Oznámení bude povinen zaměstnavatel podat správci daně ve lhůtě do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zaměstnanec akcie či podíl nabyl. Pokud zaměstnavatel ve stanovené lhůtě oznámení finančnímu úřadu nepodá, odložení okamžiku zdanění nebude možné využít a nepeněžní příjem ze závislé činnosti ve formě zaměstnaneckých akcií či podílů na obchodní korporaci tak bude podléhat zdanění za kalendářní měsíc, ve kterém zaměstnanec tyto akcie či podíly získal. Stejný režim by měl být použit pro povinné pojistné.

10.6 Prodej zaměstnaneckých akcií z hlediska zákona o daních z příjmů

Pokud dochází k prodeji akcií získaných zaměstnancem v rámci poskytnutého zaměstnaneckého benefitu, postupuje poplatník ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP (podmínky pro možné uplatnění osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů od daně z příjmů) a dle § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 a dalších ustanovení § 10 ZDP (v případě nedodržení podmínek pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a z toho důvodu zdanění těchto příjmů jako tzv. ostatní příjmy dle § 10 ZDP).

 

Dle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, a příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřesáhne 100 000 Kč. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let).

 

Dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let. Doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Přitom se testuje nikoliv jednotlivý úplatný převod cenného papíru v průběhu zdaňovacího období, ale celkový součet příjmů z úplatného převodu cenných papírů za zdaňovací období.

Pokud se na příjmy z úplatného převodu těchto akcií nevztahuje osvobození od daně z příjmů dle § 4 ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Základem daně dle § 10 ZDP (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.

Jako výdaj lze v souvislosti s úplatným převodem zaměstnaneckých akcií uplatnit:

•    nabývací cenu akcií, za kterou zaměstnanec akcie zakoupil, zvýšenou o slevu poskytnutou zaměstnavatelem při pořízení akcií, kterou zaměstnanec jako nepeněžní příjem zdanil v souladu se zněním § 6 odst. 14 a 15 ZDP;

•    výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (na příklad odměnu finančnímu poradci, odměnu za zprostředkování prodeje cenného papíru, výdaje na spoje v souvislosti s uskutečněním prodeje cenného papíru, provize obchodníkovi s cennými papíry, poplatek za provedení převodu, výdaj za sepsání smlouvy o převodu cenného papíru apod).

Příklad 58

V souladu se stanovami akciové společnosti získal zaměstnanec v říjnu 2024 od svého zaměstnavatele za sníženou cenu 680 Kč celkem 1 000 zaměstnaneckých akcií společnosti. V den nabytí těchto akcií činila jejich obchodovatelná cena na Pražské burze 920 Kč. Zaměstnanec v srpnu 2025 polovinu těchto akcií výhodně prodá prostřednictvím obchodníka s cennými papíry za cenu 1 150 Kč/akcii. Zbývající počet akcií prodá zaměstnanec v roce 2028 (zaměstnanec stále pracuje u téhož zaměstnavatele).

V souladu se zněním § 6 odst. 14 písm. d) ZDP dojde ke zdanění jako příjem ze závislé činnosti u zaměstnance rozdílu mezi zvýhodněnou cenou nabývané akcií společnosti, kterou hradí zaměstnanec, a tržní cenou akcií v době jejich nabytí, a to vždy ke dni prodeje akcií.

Znamená to, že v červnu 2025 přichází ke zdanění jako příjem ze závislé činnosti u zaměstnance částka (920 Kč – 680 Kč) × 500 akcií = 120 000 Kč. Tento příjem je v srpnu 2025 připočten ke mzdě zaměstnance a bude zdaněn měsíční zálohou na daň z příjmů ze závislé činnosti. Nepeněžní příjem podléhá v srpnu 2025 odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příjem z následného úplatného převodu poloviny akcií v roce 2025 činí 1 150 Kč × 500 akcií = 575 000 Kč. Výše tohoto příjmu je vyšší než limit pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP, proto nastupuje test pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Vzhledem k tomu, že úplatný převod akcií se uskuteční do 3 let po jejich nabytí, podléhá příjem z úplatného převodu akcií zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu akcií, tj. částku, kterou zaměstnanec zaplatil zaměstnavateli při poskytnutí zaměstnaneckých akcií (680 Kč/akcii), a dále hodnotu zdaněného nepeněžního příjmu v souvislosti s nabytím zaměstnaneckých akcií (240 Kč/akcii).

Základem daně dle § 10 ZDP z titulu úplatného převodu akcií tak bude v roce 2025 částka:

575 000 Kč – (680 Kč + 240 Kč) × 500 akcií = 115 000 Kč. Zaměstnanec si jako další výdaj může uplatnit rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu akcií.

Obdobně se bude postupovat při prodeji zbývajícího počtu akcií v roce 2028.

Příklad 59

V souladu se stanovami akciové společnosti získal zaměstnanec v listopadu 2024 od svého zaměstnavatele za sníženou cenu 600 Kč celkem 500 zaměstnaneckých akcií společnosti. V den nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 900 Kč/akcii. Zaměstnanec po dvou letech v říjnu 2026 prodá nabyté akcie za tržní cenu 700 Kč/akcii. Za dobu držby akcií neobdrží zaměstnanec žádné dividendy.

Znění § 6 odst. 15 ZDP umožňuje zdanitelný příjem zaměstnance snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou akcií či podílů k okamžiku jejich nabytí zaměstnanci a hodnotou těchto akcií či podílů k okamžiku jejich odloženého zdanění, přičemž hodnotu akcií či podílů v odloženém okamžiku zdanění je však pro účely výpočtu rozdílu třeba zvýšit o úhrn příjmů z podílu na zisku vyplacených na základě držby těchto akcií či podílů snížených o daň z těchto příjmů. V našem případě bude postup zdanění nepeněžního příjmu u zaměstnance z titulu nabytí zaměstnaneckých akcií v listopadu 2024 při jejich prodeji po dvou letech v říjnu 2026 následující:

V měsíci prodeje zaměstnaneckých akcií zaměstnavatel zdaní jako příjem ze závislé činnosti zaměstnanci částku [(900 Kč – 600 Kč) – (900 Kč – 700 Kč)] × 500 akcií = 50 000 Kč. Tento příjem je v říjnu 2026 připočten ke mzdě zaměstnance a bude zdaněn měsíční zálohou na daň z příjmů ze závislé činnosti. Nepeněžní příjem podléhá v tomto měsíci odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příjem z následného úplatného převodu akcií v roce 2026 činí 700 Kč × 500 akcií = 350 000 Kč. Výše tohoto příjmu je vyšší než limit pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP, proto nastupuje test pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Vzhledem k tomu, že úplatný převod akcií se uskuteční do 3 let po jejich nabytí, podléhá příjem z úplatného převodu akcií zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu akcií, tj. částku, kterou zaměstnanec zaplatil zaměstnavateli při poskytnutí zaměstnaneckých akcií (600 Kč/akcii), a dále hodnotu zdaněného nepeněžního příjmu v souvislosti s nabytím zaměstnaneckých akcií (100 Kč/akcii).

Základem daně dle § 10 ZDP z titulu úplatného převodu akcií tak bude v roce 2026 částka:

350 000 Kč – (600 Kč + 100 Kč) × 500 akcií = 0 Kč.

Příklad 60

V souladu se stanovami akciové společnosti získal zaměstnanec v listopadu 2024 od svého zaměstnavatele za sníženou cenu 300 Kč celkem 500 zaměstnaneckých akcií společnosti. V den nabytí těchto akcií činila jejich tržní cena 500 Kč/akcii. Zaměstnanec v září 2025 prodá nabyté akcie za tržní cenu 400 Kč/akcii, přičemž získal za rok 2024 dividendu po zdanění ve výši 50 Kč na akcii.

Znění § 6 odst. 15 ZDP umožňuje zdanitelný příjem snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou akcií či podílů k okamžiku jejich nabytí zaměstnanci a hodnotou těchto akcií či podílů k okamžiku jejich odloženého zdanění, přičemž hodnotu akcií či podílů v odloženém okamžiku zdanění je však pro účely výpočtu rozdílu třeba zvýšit o úhrn příjmů z podílu na zisku vyplacených na základě držby těchto akcií či podílů snížených o daň z těchto příjmů. V našem případě bude postup zdanění nepeněžního příjmu u zaměstnance z titulu nabytí zaměstnaneckých akcií s jejich prodejem v září 2025 následující:

V měsíci prodeje zaměstnaneckých akcií plátce zdaní jako příjem ze závislé činnosti zaměstnanci částku [(500 Kč + 50 Kč – 300 Kč) – (500 Kč – 400 Kč)] × 500 akcií = 75 000 Kč. Tento příjem bude v září 2025 připočten ke mzdě zaměstnance a bude zdaněn měsíční zálohou na daň z příjmů ze závislé činnosti. Nepeněžní příjem podléhá v tomto měsíci odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příjem z následného úplatného převodu akcií v roce 2025 činí 400 Kč × 500 akcií = 200 000 Kč. Výše tohoto příjmu je vyšší než limit pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP, proto nastupuje test pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Vzhledem k tomu, že úplatný převod akcií se uskuteční do 3 let po jejich nabytí, podléhá příjem z úplatného převodu akcií zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu akcií, tj. částku, kterou zaměstnanec zaplatil zaměstnavateli při poskytnutí zaměstnaneckých akcií (300 Kč/akcii), a dále hodnotu zdaněného nepeněžního příjmu v souvislosti s nabytím zaměstnaneckých akcií (150 Kč/akcii).

Základem daně dle § 10 ZDP z titulu úplatného převodu akcií tak bude v roce 2025 částka:

200 000 Kč – (300 Kč + 150 Kč) × 500 akcií. Jedná se tedy o nulový dílčí základ daně dle § 10 ZDP.

10.7 Podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a obchodního podílu v roce 2025

S účinností od 1. 1. 2025 dochází na základě zákona č. 349/2023 Sb. k omezení výše osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů [dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP] a úplatného převodu podílu v obchodní korporaci [dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP]. Výše osvobození obou těchto příjmů nebude již od 1. 1. 2025 řešena zcela odděleně, jako tomu platí do konce roku 2024. I když znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP (pro osvobození příjmu z úplatného převodu cenného papíru) a znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. q) ZDP (pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci) zůstává i pro rok 2025 nezměněno, nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2025 na základě zákona č. 349/2023 Sb. nové ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, které zní:

Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) a příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) nebo příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

Co z toho vyplývá pro postup uplatnění osvobozených příjmů z úplatného převodu cenných papírů a z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci získaných od 1. 1. 2025?

•    Podmínky pro osvobození těchto příjmů vymezené v § 4 odst. 1 písm. q) a písm. u) ZDP zůstávají i v roce 2025 shodné jako tomu je v roce 2024;

•    V novém znění § 4 odst. 3 ZDP je však stanoven limit tohoto osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílu v obchodní korporaci v souhrnné výši pro kumulovanou výši obou těchto příjmů na částku 40 000 000 Kč;

•    Tento limitující postup výše osvobození obou příjmů se uplatní pro příjmy z úplatného převodu získané od 1. 1. 2025.

10.8 Zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílu v obchodní korporaci v roce 2025

S výše uvedeným souhrnným omezením příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. q) a písm. u) ZDP vyplývajícím z nového ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, došlo zákonem č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2025 k následujícím dvěma úpravám v odstavcích ustanovení § 10 ZDP:

•    V § 10 odst. 4 ZDP je vložena věta, z níž vyplývá: Je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen.

•    Nové znění ustanovení § 10 odst. 9 ZDP:

Je-li příjem z úplatného převodu cenného papíru nebo podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu použití postupu podle § 4 odst. 3 a byl-li tento cenný papír nebo podíl nabytý poplatníkem do 31. prosince 2024, mohou být namísto výdajů podle odstavce 5 nebo 6 výdaji

a)  tržní hodnota tohoto cenného papíru nebo podílu určená podle zákona upravujícího oceňování majetku:

1. k 31. prosinci 2024, nebo

2. ke dni úplatného převodu tohoto cenného papíru nebo podílu, pokud se tento úplatný převod uskutečnil před 31. prosincem 2024, a

b)  výdaje související s uskutečněním úplatného převodu tohoto cenného papíru a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru, jde-li o příjem z úplatného převodu cenného papíru.

 

Jak budeme tedy postupovat při uplatnění výdajů souvisejících se zdaněním nadlimitního příjmu z úplatného převodu cenných papírů a podílu v obchodní korporaci (souhrnný příjem převyšující limitní výši 40 miliónů Kč) v roce 2025?

•    Ustanovení § 10 odst. 9 ZDP se použije při stanovení výdajů souvisejících s nadlimitním příjmem z úplatného převodu cenných papírů a podílu v obchodní korporaci nabytých do konce roku 2024.

V tomto případě lze jako daňově uznatelný výdaj na dosažení tohoto příjmu uplatnit buď nabývací cenu cenného papíru a nabývací cenu podílu v obchodní korporaci (postup dle § 10 odst. 5 a odst. 6 a § 24 odst. 7 ZDP), anebo poplatník může postupovat dle § 10 odst. 9 ZDP a uplatní jako daňově uznatelný výdaj na dosažení tohoto příjmu tržní hodnotu cenného papíru a podílu v obchodní korporaci určenou podle § 2 odst. 4 zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ale vždy ke dni 31. 12. 2024 (resp. ke dni úplatného převodu, pokud se tento uskutečnil před 31. 12. 2024).

 

Tento variantní postup uplatnění daňově uznatelných výdajů lze použít jak v případě úplatného převodu cenného papíru a podílu v obchodní korporaci nabytého do 31. 12. 2024, kdy úplatný převod se uskuteční do 31. 12. 2024, ale příjem z tohoto úplatného převodu obdrží poplatník až po 1. 1. 2025, tak v případě úplatného převodu cenného papíru a podílu v obchodní korporaci nabytého do 31. 12. 2024, kdy k úplatnému převodu dojde po 1. 1. 2025.

•    Ustanovení § 10 odst. 9 ZDP se však již nepoužije při stanovení výdajů souvisejících s nadlimitním příjmem z úplatného převodu cenných papírů a podílu v obchodní korporaci nabytých počínaje 1. 1. 2025.

V tomto případě se uplatní jako daňově uznatelný výdaj nabývací cena cenného papíru a nabývací cena podílu v obchodní korporaci (postup dle § 10 odst. 5 a odst. 6 a § 24 odst. 7 ZDP).

Příklad 61

Občan v roce 2025 uskuteční úplatný převod podílu v spol. s r.o. a dále úplatný převod několika cenných papírů nezahrnutých v obchodním majetku v rámci obchodování na BCP. Všechny uskutečněné prodeje jsou osvobozeny od daně z příjmů, protože splňují zákonnou délku mezi nabytím a úplatným převodem [u cenných papírů doba 3 let dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP a u podílu v s.r.o. doba 5 let dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP]. Občan se rozhodne, že nevyužije možnosti stanovené v § 10 odst. 9 ZDP, ale bude postupovat při uplatnění daňově uznatelných výdajů dle § 10 odst. 5, odst. 6 a § 24 odst. 7 ZDP (uplatní jako daňový výdaj nabývací cenu cenných papírů a nabývací cenu podílu).

Přehled výše příjmů z úplatného převodu a nabývací ceny CP a podílu

Údaj	Výše příjmu	Nabývací cena
Převod podílu v s.r.o.	35 mil. Kč	15 mil. Kč
Prodej cenných papírů	45 mil. Kč	40 mil. Kč
Celkem	80 mil. Kč	55 mil. Kč

 

Vzhledem k tomu, že k uskutečnění úplatného převodu cenných papírů a podílu v spol. s r.o. dochází po 1. 1. 2025, vztahuje se na případ znění § 4 odst. 3 ZDP, na základě kterého je osvobozen od daně z příjmů úhrn osvobozených příjmů podle § 4 odst. 1 písm. u) a podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP pouze ve výši 40 mil. Kč. V našem případě se jedná o 50 % výši osvobození podílu souhrnné výše příjmů (40/80 = 0,5), takže výše zdanitelného příjmu jak z převodu podílu v s.r.o., tak z prodeje cenných papírů dle § 10 ZDP činí 35 mil Kč × 0,5 + 45 mil Kč × 0,5 = 17,5 mil. Kč + 22,5 mil. Kč = 40 mil Kč.

Jako daňový výdaj k výši zdanitelného příjmu v rámci dílčího základu daně dle § 10 ZDP lze uplatnit částku 55 mil. Kč × 0,5 = 27,5 mil. Kč, konkrétně součet částek 15 mil. Kč × 0,5 + 40 mil. Kč × 0,5 = 7,5 mil. Kč + 20 mil. Kč = 27,5 mil. Kč. Výše dílčího základu daně dle § 10 ZDP v roce 2025 činí 40 mil. Kč – 27,5 mil. Kč = 12,5 mil. Kč

11. Poskytování dalších pracovních benefitů

V kapitole si blíže rozebereme další zaměstnanecké benefity, které může poskytnout zaměstnavatel svým zaměstnancům (případně jejich rodinným příslušníkům) a ukážeme si jejich daňové řešení, přičemž vycházíme ze změn v ZDP na základě zákona č. 349/2023 Sb., č. 163/2024 Sb. a č. 470/2024 Sb., a rovněž z Metodické informace GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024.

11.1 Společenské akce s kulturním nebo sportovním prvkem pořádané zaměstnavatelem pro zaměstnance

Zákonem č. 349/2023 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2024 do § 6 odst. 9 ZDP vloženo písmeno g), z něhož vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozeny příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené.

 

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo ke zpřesnění znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP a to v tom smyslu, že od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozeny nepeněžní příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka

–   na společenské akci, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem,

–   pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků,

–   pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavatele obvyklé,

–   a její forma a rozsah akce jsou přiměřené.

 

Z pohledu zaměstnance jde o nepeněžní plnění, které plyne z jeho účasti či z účasti jeho rodinného příslušníka na akci určené výše uvedeným způsobem, a je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti bez limitů stanovených pro osvobození ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

 

Daňové řešení zaměstnavatele vyplývá z § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňově uznatelnými jsou u zaměstnavatele práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Není-li tedy v ZDP stanoveno jinak, lze za daňově uznatelné považovat náklady na veškerá práva zaměstnanců na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

 

Specifickým ustanovením je však ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve znění zákona č. 163/2024 Sb., na základě něhož jsou daňově neuznatelnými výdaji zaměstnavatele nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP.

Příklad 62

Zaměstnavatel v květnu 2025 uskuteční pro své zaměstnance a obchodní partnery kulturní akci s vystoupením známé slovenské hudební skupiny.

Zaměstnancům z účasti na akci vzniká zdanitelný příjem osvobozený od daně dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, přičemž výše tohoto osvobozeného příjmu se nezapočítává do limitu poloviny průměrné mzdy pro benefity osvobozené dle § 6 odst. 9 písm. d) odst. 2 ZDP. U zaměstnavatele jsou náklady na akci včetně výdajů hrazených za vystoupení slovenské hudební skupiny daňově neuznatelné ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP.

 

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů se k výše uvedenému ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) zákona blíže uvádí:

 

a)  Podmínky, za kterých je plnění od daně osvobozeno

-    Pořadatelem akce musí být zaměstnavatel, a to včetně kulturního nebo sportovního programu (přitom není vyloučeno, aby si zaměstnavatel pro zorganizování akce najal profesionálního dodavatele služeb).

-    Kulturní a sportovní akcí ve smyslu tohoto ustanovení tedy není např. koncert či sportovní zápas pořádaný jiným pořadatelem, kdy vstupenky na takovou kulturní či sportovní akci by byly součástí společenské akce širšího rozsahu pořádané zaměstnavatelem – tyto vstupenky by představovaly příspěvek na kulturní nebo sportovní akce, jehož daňový režim upravuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

-    Z věcného hlediska je třeba rovněž rozlišit sportovní nebo kulturní akci pořádanou zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků a nepeněžní plnění, které má povahu rekreace nebo zájezdu, jehož daňový režim upravuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

-    Musí být omezen okruh účastníků – zaměstnanci, rodinní příslušníci, případně obchodní partneři, půjde tedy v principu o akci „jen pro zvané“.

 

b)  Přiměřenost a obvyklost pořádané akce

-    Obvyklost pořádání akce je posuzována s ohledem na existující běžné standardy v podnikatelské praxi, v návaznosti na okruh osob, pro které je akce pořádána (pouze zaměstnanci, zaměstnanci včetně rodinných příslušníků, obchodní partneři atd.), druh pořádané akce (sportovní den pro děti, sportovní hry pro zaměstnance apod.) a pravidelnost pořádané akce.

-    Přiměřenost rozsahu akce bude posuzována v návaznosti na všechny okolnosti vyplývající z povahy konané akce, tzn. celopodniková akce, akce určená pouze pro určitý okruh lidí (oddělení, vrcholoví manažeři atd.), také dána místem pořádání akce, tedy lokalitou, ve které se akce pořádá. Exotické destinace již nebudou zpravidla považovány za přiměřené k naplnění obvyklého cíle či smyslu dané akce a dále pravidelností opakované akce (např. 1x či 2x ročně, akce pořádané 1x týdně nesplňují obvyklost ani přiměřenost pořádané akce).

-    Podmínka omezeného okruhu účastníků je posuzována jako omezení možnosti účastnit se akce pořádané zaměstnavatelem podle podmínek určených zaměstnavatelem, tedy v návaznosti na obvyklou praxi by se mělo jednat o akci pro zvané osoby z řad zaměstnanců zaměstnavatele a jejich rodinných příslušníků, popřípadě obchodních partnerů a dalších zvaných hostů, kteří se budou akce účastnit. Z pokynu GFŘ D-59 vyplývá, že plnění pro rodinné příslušníky může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo manželského svazku, ale i např. na faktickém soužití, za rodinné příslušníky budou tedy považovány osoby, které se zaměstnancem fakticky žijí (tvoří společně hospodařící domácnost) a vyživované děti.

-    Výše uvedené by měl být zaměstnavatel schopen prokázat, měl by proto uchovávat důkazní prostředky ohledně okruhu osob, které se účastnily dané akce, například podle seznamu hostů, seznamu adresátů rozeslaných pozvánek apod.

11.2 Sportovní vybavení k dispozici na pracovišti zaměstnancům

Z úvodní části ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP vyplývá, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně dále nejsou plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce. Jak toto znění zákona souvisí s možnými zaměstnaneckými benefity? V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů nalezneme k výše uvedenému následující stanoviska.

 

Příkladem aplikace znění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP mohou být plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci v podobě možnosti využít sportovní nebo jiné podobné vybavení, které je k dispozici na pracovišti zaměstnavatele a má sloužit k zajištění odreagování, uvolnění stresu apod. s cílem zlepšení pracovní výkonnosti zaměstnance. Takovým sportovním vybavením mohou být v přiměřeném rozsahu různé cvičební nástroje či pomůcky, které má zaměstnanec volně k dispozici na pracovišti v rámci své pracovní doby, např. rotoped, veslovací stroj, žebřiny, činky, horolezecká stěna, fotbálek, šipky, stolní tenis, boxovací pytel, kulečníkový stůl atd. Zaměstnavatel poskytnutím možnosti odreagování zaměstnance na pracovišti vytváří vhodné pracovní podmínky, podporuje efektivitu pracovního výkonu zaměstnanců v rámci budované firemní kultury a pracovního prostředí vyhovujícího pro daný typ práce. Z pohledu zaměstnance je využívání sportovního vybavení na pracovišti chápáno jako nástroj k dosažení lepšího výkonu práce pro zaměstnavatele. Toto plnění proto není považováno za příjem ze závislé činnosti a není předmětem daně ve smyslu § 6 odst. 7 písm. e) ZDP.

 

V Metodické informaci GFŘ se dále zdůrazňuje, že se musí jednat o sportovní vybavení nacházející se na pracovišti zaměstnavatele a jeho využívání zaměstnanci v průběhu pracovní doby nebo v časové souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele, tedy i bezprostředně před nebo po jeho započetí (v soukromém sektoru není neobvyklé, že zaměstnanec dle vlastního rozhodnutí pracuje na svých pracovních úkolech např. o víkendu, proto není vhodné fixovat využití tohoto sportovního vybavení pouze na pracovní dobu ve smyslu zákoníku práce). V případě, že zaměstnanci bude umožněno bezplatně nebo za cenu nižší než obvyklou cenu využívat sportovní vybavení mimo vazbu na prováděné pracovní aktivity, tzn. využití sportovního vybavení nebude mít přímou souvislost s výkonem práce pro zaměstnavatele, vzniká na straně zaměstnance nepeněžní příjem z titulu nepeněžního plnění, který bude od daně osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [ve smyslu zákona č. 470/2024 Sb. se s účinností od 1. 1. 2025 jedná o § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP] do souhrnného limitu poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období společně s ostatními druhy nepeněžních plnění.

 

Překročí-li v souhrnu za zdaňovací období hodnota takovýchto plnění využitých zaměstnancem u daného zaměstnavatele limit pro osvobození těchto plnění, vzniká na straně zaměstnance zdanitelný příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

a)  Podmínky, za kterých plnění není předmětem daně

–   Sportovní vybavení na pracovišti je využíváno v časové souvislosti s výkonem práce, tedy v jeho průběhu nebo bezprostředně před započetím či po skončení výkonu pracovních činností.

–   Povaha sportovního vybavení musí odpovídat deklarovanému cíli, mimo jiné i ve vazbě na druh práce vykonávané zaměstnanci v rámci podnikání zaměstnavatele, tedy sloužit k odreagování, ke snížení stresu, k lepší efektivitě práce zaměstnance, k navázání lepších vztahů na pracovišti apod.

–   Využívání sportovního zařízení na pracovišti nesmí primárně sloužit k účelnému zlepšení celkové tělesné a fyzické zdatnosti, ke zlepšení dovedností v daném odvětví sportu a podobným cílům, které spadají převážně do osobní sféry zaměstnance (specificky však musí být posuzovány situace, kdy je udržování kondice úzce provázáno s pracovní náplní konkrétního zaměstnance, např. v případě učitele tělocviku či člena ostrahy, kdy se může jednat o obdobu prohlubování odborné kvalifikace).

–   Musí se jednat o sportovní vybavení či služby, které se nacházejí na pracovišti zaměstnavatele, nesmí se jednat o plnohodnotnou alternativu komerčního sportoviště či služby.

b)  Přiměřenost sportovního vybavení na pracovišti

–   Přiměřenost sportovního vybavení či služby je obdobně dána předmětem činnosti zaměstnavatele, počtem zaměstnanců, stylem zvoleným pro podobu či koncept pracoviště s ohledem na trendy v této oblasti, druhem vykonávané práce apod.

–   I pro tento účel platí, že se nesmí jednat o plnohodnotnou alternativu komerčního sportoviště či služby.

 

U zaměstnavatele se v tomto případě jedná o náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, resp. náklady vynaložené na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.

11.3 Poskytnutí pracovních snídaní, obědů a večeří při setkání s obchodními partnery

Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění v podobě jídla či nápojů, je třeba se vždy pro účely daňového posouzení u zaměstnance zabývat účelem tohoto poskytnutí. Může jít o případ, kdy poskytnutí jídla či nápoje je prostředkem pro možnost realizace pracovního úkolu, resp. výkon práce příslušného zaměstnance a dosažení stanovených cílů zaměstnavatele, nebo o případ poskytnutí drobného občerstvení v rámci pracovních porad nebo v přiměřeném rozsahu potravin či nápojů, které jsou volně k dispozici zaměstnancům na pracovišti v průběhu pracovní směny, resp. v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele. Odlišným případem je stravování zaměstnance v podobě plnohodnotného jídla povahy snídaně, oběda či večeře, ať už je poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu. K daňovému řešení těchto situací nalezneme řešení nejen v příslušných ustanoveních ZDP, ale zejména pak v Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů.

 

Blíže si uvedeme řešení související s poskytnutím pracovních snídaní, obědů a večeří při setkání s obchodními partnery. V této skupině plnění je zařazeno poskytnutí jídel a nápojů v rámci setkání s obchodními partnery zaměstnavatele, klienty apod. za účelem možné spolupráce, rozšíření spolupráce, navázání kontaktů, vyhodnocení spolupráce atd. Do této skupiny patří jakákoliv jídla zkonzumovaná v rámci takových obchodních jednání, včetně jídel, která představují plnohodnotnou alternativu hlavního jídla – tj. snídaně, oběda či večeře.

 

Pracovní oběd je z pohledu zaměstnance chápán jako výkon práce pro zaměstnavatele. Jedná se o společenskou, ale především pracovní záležitost, při které dochází k upevnění vzájemné důvěry mezi obchodními partnery a řešení stávající či budoucí pracovní spolupráce. Při poskytnutí plnění zaměstnanci ve formě pracovního oběda z povahy věci převažuje zájem zaměstnavatele, na straně zaměstnance je takové plnění spotřebováno za účelem plnění pracovních úkolů, a dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP není příjmem ze závislé činnosti, a není tedy předmětem daně. Obdrží-li vymezená plnění i jiné osoby (typicky obchodní partner), lze v tomto případě připustit použití obecného konceptu deklarovaného u zaměstnanců. V Metodické informaci GFŘ se uvádí podmínky, za kterých je poskytnutý pracovní oběd vyňat z předmětu daně u zaměstnance:

–   poskytnuté jídlo slouží k výkonu práce,

–   nesmí se jednat o zajištění stravování, které je zaměstnavatel dle § 236 odst. 1 ZP povinen zaměstnancům umožnit, resp. které se zavázal poskytovat ve smyslu § 236 odst. 2 ZP,

–   bude naplněna přiměřenost poskytnutého jídla jako pracovního oběda s ohledem na standardy nastavené u zaměstnavatele apod.

 

Přiměřenost pracovního oběda je nutno posuzovat v návaznosti na všechny okolnosti vyplývající z povahy pracovního oběda a v návaznosti na kritérium obvyklosti, tzn., o jakého obchodního partnera se jedná, jak často jsou realizovány pracovní obědy, jaká je kultura fungování podniku apod. Hodnota či podoba pracovního oběda musí odpovídat lokalitě, ve které se pracovní oběd uskutečňuje, neměla by vybočovat z obvyklé formy pohoštění poskytované příslušným zaměstnavatelem v rámci kontaktu s jeho obchodními partnery či obvyklé frekvence takových plnění, zohledňovat druh či způsob podnikání zaměstnavatele, příležitost, při které je pracovní oběd uskutečňován, a další charakteristiky, z nichž lze dovodit přiměřenost poskytovaného plnění. Otázka přiměřenosti se přitom posuzuje z pohledu zaměstnavatele a obchodního partnera, nikoli zaměstnance. Správce daně bude přiměřenost poskytovaných plnění posuzovat při provádění daňových kontrol v rámci zjišťování, zda nedochází ke zneužívání či zakrývání výdajů za účelem soukromé spotřeby.

 

Pokud se jedná o pracovní oběd uskutečněný v rámci pracovní cesty zaměstnance, pro účely cestovních náhrad je nutné vzít v úvahu znění § 163 odst. 2 ZP. Zaměstnanci při pracovní cestě vznikne nárok na stravné, které však v důsledku bezplatně poskytnutého jídla přísluší zaměstnanci pouze ve výši sníženého stravného dle ZP. Plnění, které vzniká zaměstnanci ve formě pracovního oběda, není předmětem daně a zkrácené stravné do limitu dle ZP není předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.

11.4 Poskytnutí občerstvení na pracovišti

Jedná se o občerstvení poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na pracovišti formou poskytnutí potravin, které svojí povahou nedosahují intenzity hlavního jídla, resp. stravování ve smyslu § 163 odst. 2 ZP nebo § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Rovněž se může jednat o zajištěné občerstvení, které nemá povahu hlavního jídla a je poskytováno v rámci pracovních porad, seminářů, workshopů a podobných pracovních událostí.

 

V Metodické informaci GFŘ se k tomu uvádí, že lze mít za to, že zaměstnavatel poskytnutím drobného občerstvení, potravin či pochutin, které jsou zaměstnancům v přiměřeném rozsahu k dispozici na pracovišti, vytváří pro zaměstnance vhodné pracovní podmínky, podporuje efektivitu pracovního výkonu v rámci budované firemní kultury a pracovního prostředí vyhovujícího pro daný typ práce.

Vlastní konzumace poskytnutého občerstvení ze strany zaměstnanců neslouží přímo k výkonu práce, ale je z pohledu zaměstnavatele poskytována zaměstnancům z důvodu, aby měla (nepřímý) pozitivní vliv na výkon jejich pracovních aktivit. Toto plnění není považováno za příjem ze závislé činnosti a není předmětem daně ve smyslu § 6 odst. 7 písm. e) ZDP.

 

V Metodické informaci GFŘ se uvádí podmínky, za kterých toto plnění zaměstnavatele není předmětem daně u zaměstnance:

–   rozsah a druh potravin, které jsou zaměstnancům volně k dispozici na pracovišti, musí být v rozumné míře odpovídající popsanému cíli, firemní kultuře a zvolenému konceptu pracoviště – tedy vést ke spokojenosti na pracovišti, k podpoře a udržení dobrého pracovního výkonu, k vyšší produktivitě, k příjemné atmosféře na pracovišti, k rozvíjení mezilidských vztahů na pracovišti a pracovních dovedností, k budování vztahu k zaměstnavateli atd.;

–   musí se jednat o takové potraviny (pochutiny), které svým charakterem nedosahují intenzity stravování a nesuplují tedy hlavní denní jídla – snídaně, obědy či večeře ve smyslu § 163 odst. 2 ZP nebo § 6 odst. 9 písm. b) ZDP;

–   musí se jednat o takové druhy potravin, které jsou přiměřené a v principu obvyklé z hlediska naplnění uvedeného cíle, předmětu činnosti zaměstnavatele apod. Pro úplnost je vhodné uvést, že předmět či způsob výkonu podnikatelské činnosti zaměstnavatele může hrát významnou roli u pracovního oběda, avšak rozsah a druh potravin, které jsou k dispozici zaměstnancům na pracovišti, bude tímto faktorem ovlivňován spíše omezeně.

 

Formou poskytnutého občerstvení může být například různé „jídlo z ledničky“ (jogurty, mléko atd.), ovoce, malé občerstvení na pracovních poradách (chlebíčky, zákusky, koláče, wrapy, saláty atd.), bagety, firemní svačinky, občerstvení na školeních nebo pracovních schůzkách apod.

Pokud však bude poskytnut zaměstnavatelem „organizovaný oběd“ (formou bufetu nebo objednaného jídla), pak se jedná o plnohodnotnou formu hlavního jídla obdobně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP, které spadá do kategorie příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bude jako nepeněžní plnění započítáno do limitu pro osvobození na straně zaměstnance (70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin).

11.5 Poskytnutí nealkoholických nápojů na pracovišti

V případě, že zaměstnavatel poskytuje na pracovišti zaměstnancům nealkoholické nápoje jako nepeněžní plnění (káva, čaj, minerální voda, limonády, džusy atd), pak bude u zaměstnance postupováno dle znění § 6 odst. 9 písm. c) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozena hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.

 

Daňový režim nákladů zaměstnavatele v souvislosti s poskytováním nepeněžního plnění v podobě zajištění pracovních obědů a dále potravin a nápojů, které jsou v přiměřeném rozsahu zaměstnancům k dispozici na pracovišti a nemají podobu plnohodnotného jídla je nutno posuzovat podle následujících ustanovení ZDP:

•    v obecné rovině dle § 24 odst. 1 ZDP a zejména pak dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP,

•    nepeněžní plnění v podobě poskytování pitné vody na pracovišti představuje daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 1 ZDP, resp. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP,

•    dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, podle nějž se za daňově neuznatelné považují náklady na reprezentaci, kterými se rozumí zejména výdaje na občerstvení, pohoštění a dar,

•    § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, který stanoví daňovou neuznatelnost nákladů na pořízení nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti.

 

Vybrané benefity poskytované zaměstnancům a jejich daňové dopady na straně zaměstnance a zaměstnavatele v roce 2025 (výběr převzatý z tabulky Metodické informace GFŘ)

Benefit	Daňové řešení u zaměstnance	Daňové řešení u zaměstnavatele
Cvičení na pracovišti	Není předmětem daně § 6 odst. 7 písm. e) ZDP	Daňový náklad dle § 24 odst. 1 ZDP, resp. § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Lekce jógy s instruktorem	Osvobozen do limitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (tj. v souhrnu do výše ½ průměrné mzdy)	Do výše osvobozené u zaměstnance jde o nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, ve výši převyšující tuto částku jde o daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Kulturní a sportovní akce pořádaná zaměstnavatelem	Osvobozeno dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP	Nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP [pohoštění a občerstvení dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP]
Pracovní oběd	Není předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP	Nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Pokud je takto zaměstnavatelem deklarována, snídaně či oběd pro zaměstnance mohou mít povahu příspěvku na stravování, a potom jde o daňový náklad při naplnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Společná snídaně formou bufetu pro zaměstnance	Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP (v úhrnu za všechny formy stravování)
Společná snídaně s klientem v rámci pracovního jednání	Není předmětem daně § 6 odst. 7 písm. e) ZDP
Ovoce, jídlo v kuchyňce, jídlo na poradách atd.	Není předmětem daně § 6 odst. 7 písm. e) ZDP
Organizovaný oběd zaměstnavatelem (např. rautem, objednáním jídla atd.)	Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP
Poskytnutí nealko nápojů (káva, čaj, minerální voda, limonády, džusy)	Osvobozeno dle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP	Nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP
Poskytnutí pitné vody na pracovišti	Není předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP	Daňový náklad dle § 24 odst. 1 ZDP, resp. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP

 

12. Zajištění dopravy do zaměstnání

Někteří zaměstnavatelé zajišťují svým zaměstnancům bezplatné (nebo s částečnou úhradou) jejich dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání. Tento benefit spočívá v tom, že:

•    zaměstnavatel zajišťuje dopravu vlastními nebo jím pronajatými dopravními prostředky nebo dopravními prostředky smluvního dopravce,

•    zaměstnavatel přímo hradí zaměstnancům jejich dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání formou proplácení jízdného veřejným hromadným dopravním prostředkem (autobusové a vlakové jízdenky),

•    popřípadě zaměstnavatel hradí zaměstnanci dopravu do práce a z práce jeho soukromým dopravním prostředkem (popřípadě vozidlem, které má zaměstnanec bezplatně poskytnuté zaměstnavatelem k používání pro služební a soukromé účely).

12.1 Daňové řešení u zaměstnance

V § 6 odst. 9 písm. e) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno zvýhodnění poskytované zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek.

 

Pro ostatní skupiny zaměstnanců nenalezneme v ZDP ustanovení o možném osvobození poskytnutého plnění zaměstnavatelem formou zajištění dopravy do a ze zaměstnání nebo úhrady této dopravy od daně z příjmů ze závislé činnosti. Proto se bude na tyto zaměstnanecké výhody u zaměstnance plně vztahovat ustanovení § 3 odst. 2 a odst. 3 písm. a) ZDP (příjmem fyzické osoby se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, přičemž nepeněžní příjem se oceňuje podle zákona o oceňování majetku), resp. znění § 6 odst. 3 ZDP.

Pokud zaměstnavatel poskytuje dopravu zaměstnanci do zaměstnání a ze zaměstnání bezplatně, a tudíž nepožaduje úhradu za poskytnutou službu, jedná se na straně zaměstnance o nepeněžní příjem ve výši ceny obvyklé, kterou by zaplatil při použití veřejné dopravy. Tento nepeněžní příjem zaměstnance podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti.

V měsíci, kdy byla zaměstnavatelem zaměstnanci poskytnuta bezplatně doprava do zaměstnání a ze zaměstnání, bude cena obvyklá za dopravu připočtena v rámci stanovení zálohy na daň ke zdanitelné mzdě a současně tento nepeněžní příjem bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud zaměstnavatel požaduje částečnou úhradu od zaměstnance, bude výše zdanitelného příjmu u zaměstnance rovna ceně obvyklé snížené o úhradu zaměstnance.

 

V případě, že zaměstnavatel hradí zaměstnanci výdaje za spotřebované pohonné hmoty v souvislosti s cestou do a ze zaměstnání jeho soukromým motorovým vozidlem na základě předložených paragonů o nákupu PHM, bude tento peněžní příjem zaměstnance předmětem zdanění a proplacená částka bude připočtena u zaměstnance k jeho zdanitelné mzdě a bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

12.2 Daňové řešení u zaměstnavatele

Zaměstnavatel může u tohoto zaměstnaneckého benefitu plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a veškeré výdaje na poskytovanou nebo hrazenou dopravu zaměstnancům do zaměstnání a ze zaměstnání uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Podmínkou daňové uznatelnosti těchto výdajů (nákladů) však je, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

 

Zaměstnavatel tak může při splnění výše uvedených podmínek dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP uplatnit jako daňový výdaj (náklad) jak úhradu dopravy zaměstnance do zaměstnání a ze zaměstnání osobním automobilem (soukromým resp. služebním motorovým vozidlem, které je bezplatně poskytnuto zaměstnanci k použití pro služební a soukromé účely), tak proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání (autobusové a vlakové jízdenky).

Příklad 63

V uzavřené kolektivní smlouvě na rok 2025 se zavázal zaměstnavatel, že bude zajišťovat bezplatně dopravu zaměstnanců z okolních obcí do sídla firmy a následně zpět do místa bydliště zaměstnanců. Doprava je zajištěna smluvně s provozovatelem autodopravy.

U zaměstnance je nutno zvýšit základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů o bezplatně poskytnutou dopravu do a ze zaměstnání, a to v ceně obvyklé (ve výši ceny jízdenky za použití veřejné dopravy). Tento nepeněžní příjem vstupuje rovněž do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Vzhledem k tomu, že se zaměstnavatel zavázal v kolektivní smlouvě k zajištění tohoto benefitu pro zaměstnance, budou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP náklady vynaložené na dopravu zaměstnanců daňově uznatelné. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance.

Příklad 64

Zaměstnavatel při nástupu zaměstnance do pracovního poměru se s ním dohodne v pracovní smlouvě, že mu bude do doby, než si zajistí byt v sídle firmy, hradit výdaje za spotřebu PHM související s dopravou jeho soukromým motorovým vozidlem z místa bydliště do zaměstnání a ze zaměstnání. Za měsíc květen 2025 předloží zaměstnanec zaměstnavateli doklady o spotřebě PHM na částku 2 400 Kč.

U zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při stanovení zálohy na daň za měsíc květen 2025 bude připočten příjem 2 400 Kč k hrubé mzdě zaměstnance.

Vzhledem k tomu, že se zaměstnavatel zavázal v pracovní smlouvě k zajištění tohoto benefitu pro zaměstnance, budou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP náklady vynaložené na dopravu zaměstnance daňově uznatelné. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 2 400 Kč × 0,338 = 812 Kč).

Příklad 65

Zaměstnavatel proplácí svým zaměstnancům dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání na základě předložených jízdenek autobusových a vlakových spojů. Tato skutečnost však není podchycena v žádné smlouvě se zaměstnanci ani v interním předpisu zaměstnavatele.

U zaměstnance je nutno o proplacené jízdenky zvýšit zdanitelnou mzdu při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Výše zdanitelného příjmu vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Vzhledem k tomu, že poskytování tohoto benefitu zaměstnancům nevychází z kolektivní smlouvy nebo z vnitropodnikového předpisu, ani není součástí pracovní smlouvy, zaměstnavatel nemůže postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Proplácené jízdenky zaměstnancům za cestu do zaměstnání a ze zaměstnání jsou u zaměstnavatele daňově neuznatelné. Daňovým nákladem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem ze zdanitelného peněžního příjmu zaměstnance.

13. Zvýhodnění přechodného ubytování

Za účelem získání kvalifikovaných zaměstnanců poskytují někteří zaměstnavatelé zaměstnancům, kteří pocházejí ze vzdálenějších lokalit jejich trvalého bydliště, přechodné ubytování v místě firmy. Toto finančně zvýhodněné přechodné ubytování formou nepeněžního nebo peněžního plnění může být poskytnuto zaměstnanci i bezplatně a může sloužit jako další ze zaměstnaneckých benefitů.

13.1 Daňové řešení u zaměstnance

Daňové řešení na straně zaměstnance vychází ze znění § 6 odst. 9 písm. i) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je u zaměstnance osvobozena hodnota přechodného ubytování poskytnutého zaměstnavatelem při splnění následujících podmínek:

•    jde o nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce

•    nejde o ubytování při pracovní cestě

•    obec přechodného ubytování zaměstnance není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště

•    maximálně je osvobozena od daně z příjmů částka do výše 3 500 Kč měsíčně

 

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti do výše 3 500 Kč měsíčně platí bez ohledu na skutečnost, zda je zaměstnanec přechodně ubytován v ubytovně, v hotelu či v pronajatém rodinném domku nebo v pronajaté bytové jednotce. Hodnota poskytnutého přechodného ubytování nad tento limit bude zahrnuta do základu daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti jako nepeněžní příjem a současně je zahrnuta do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

Pokud by však šlo o příspěvky zaměstnavatele formou nepeněžního plnění na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště v bytové jednotce nebo v rodinném domku, ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP se na tyto případy nevztahuje a plná výše příspěvku zaměstnavatele formou nepeněžního plnění na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště bude podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci peněžní příspěvek na přechodné ubytování zaměstnance, bude plná výše příspěvku podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

13.2 Daňové řešení u zaměstnavatele

Daňové řešení zaměstnavatele, který poskytuje příspěvky na přechodné ubytování zaměstnanců, vychází ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Veškeré výdaje spojené s přechodným ubytováním zaměstnanců mohou být na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem). Podmínkou však je, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem (např. v manažerské smlouvě, ve smlouvě o výkonu funkce ve smyslu § 59 a násl. zákona o obchodních korporacích).

 

V případě, že nejde o přechodné ubytování zaměstnance, ale zaměstnavatel poskytuje příspěvky zaměstnanci na trvalé bydlení v jeho vlastní nebo pronajaté bytové jednotce nebo v rodinném domku v místě bydliště zaměstnance, mohou být tyto příspěvky zaměstnavatele na bydlení zaměstnance u zaměstnavatele rovněž daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud však zaměstnavatel splní podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Příklad 66

Zaměstnavatel se sídlem firmy v Ústí nad Labem získá vysoce kvalifikovaného zaměstnance s trvalým bydlištěm v Olomouckém kraji a do doby zakoupení vlastního bytu a přestěhování se zaměstnance s rodinou do Prahy hradí zaměstnavatel novému zaměstnanci ubytování v hotelu, za které zaplatí zaměstnavatel částku 25 000 Kč za měsíc. Toto přechodné ubytování poskytuje zaměstnanci bezplatně v souladu se zněním pracovní smlouvy.

U zaměstnance je částka nepeněžního příjmu ve výši 3 500 Kč měsíčně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Nadlimitní částka ve výši 21 500 Kč měsíčně bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění současně s vyplacenou mzdou a bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poskytnutí bezplatného přechodného ubytování tak přijde zaměstnance na dani z příjmů na 21 500 Kč × 0,15 = 3 225 Kč měsíčně a na pojistném na 21 500 Kč × 0,116 = 2 494 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 25 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 21 500 Kč × 0,338 = 7 267 Kč).

Příklad 67

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci po jeho nástupu do pracovního poměru ubytování v ubytovně za zvýhodněnou cenu. Výdaje spojené s ubytováním ve výši 4 500 Kč měsíčně hradí zaměstnavatel, přičemž zaměstnanec hradí měsíčně zaměstnavateli částku 1 000 Kč. Přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním vnitropodnikového předpisu.

U zaměstnance je částka 3 500 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele osvobozena od daně z příjmů. Nadlimitní částka 1 000 Kč nebude zdanitelným příjmem zaměstnance, protože tuto částku hradí zaměstnanec zaměstnavateli za poskytnuté přechodné ubytování.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 4 500 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, přičemž jako zdanitelný příjem zahrne zaměstnavatel do výnosů částku 1 000 Kč měsíčně, hrazenou zaměstnancem.

Příklad 68

Zaměstnavatel sjednal s novým zaměstnancem přechodné ubytování v hotelu. Zaměstnanec hradí za ubytování částku 22 000 Kč měsíčně, přičemž tuto částku zaměstnavatel následně proplácí zaměstnanci na základě dokladu o zaplacení. Bezplatné přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním pracovní smlouvy, a to do doby, než si nový zaměstnanec sežene a zakoupí vlastní byt.

U zaměstnance bude částka 22 000 Kč v plné výši jako peněžní příjem podléhat zdanění spolu s vyplacenou mzdou a částka bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti se tak navýší o částku 22 000 Kč × 0,15 = 3 300 Kč a pojistné hrazené zaměstnancem o částku 22 000 Kč × 0,116 = 2 552 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 22 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 22 000 Kč × 0,338 = 7 436 Kč).

Příklad 69

Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci částkou 3 000 Kč měsíčně na provozní výdaje spojené s bydlením v bytě, který si zaměstnanec před uzavřením pracovní smlouvy zakoupil a do kterého se s rodinou přestěhoval. K tomuto závazku se zaměstnavatel zavázal v pracovní smlouvě při zajištění pracovníka ze vzdálené lokality.

V daném případě nejde o zajištění přechodného ubytování. Na straně zaměstnance je částka 3 000 Kč peněžního příspěvku na bydlení jeho zdanitelným příjmem, podléhá zdanění u zaměstnance současně s jeho mzdou v příslušném měsíci a částka je rovněž zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

I když se nejedná o příspěvek na řešení přechodného ubytování zaměstnance, ale jde o trvalé řešení bytové situace zaměstnance, je daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele celá částka 3 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama.

14. Firemní předškolní zařízení

Novela zákona o daních z příjmů provedená zákonem č. 349/2023 Sb. zrušila s účinností od 1. 1. 2024 slevu na dani za umístění dítěte, obsaženou v § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP, přičemž podmínky pro uplatnění této slevy byly stanoveny v § 35bb ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Šlo o možnost uplatnit slevu na dani z příjmů fyzických osob související s umístěním vyživovaného dítěte v předškolním zařízení, a to za každé vyživované dítě maximálně do výše minimální mzdy.

Zaměstnavatelé mohou svým zaměstnancům poskytovat určité benefity v souvislosti s návštěvou jejich dětí v předškolním zařízení. Může jít buď o provozování vlastní firemní mateřské školy, anebo o poskytování příspěvků zaměstnancům na úhradu pobytu dítěte v předškolním zařízení jiného provozovatele. V souvislosti s použitím zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona v zákonu o daních z příjmů nalezneme ustanovení § 6 odst. 3 písm. c), 6 odst. 9 písm. d) bod 2 a rovněž § 6 odst. 17 ZDP (týká se zaměstnanců) a ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP (týká se zaměstnavatele).

14.1 Základní principy poskytování služby péče o dítě v dětské skupině

Poskytováním služby péče o dítě v dětské skupině se zabývá zákon č. 247/2014 Sb., ve znění zákona č. 263/2024 Sb. V době psaní této kapitoly k 10. 2. 2025 je v Senátu k projednání schválená novela tohoto zákona Poslaneckou sněmovnou (sněmovní tisk č. 716). Službou péče o dítě v dětské skupině se podle znění § 2 odst. 1 tohoto zákona rozumí nezisková činnost spočívající v pravidelné péči o dítě od 6 měsíců věku do zahájení povinné školní docházky, která je poskytována mimo obydlí dítěte ve skupině dětí a která je zaměřena na zajištění potřeb dítěte, jeho výchovu a rozvoj schopností, kulturních, hygienických a sociálních návyků dítěte.

 

Poskytovat službu péče o dítě v dětské skupině rodiči dítěte lze na základě § 3 zákona jen na základě oprávnění k poskytování služby péče o dítě v dětské skupině. Toto oprávnění může být uděleno

a)  fyzické osobě, jde-li o službu péče o dítě v sousedské dětské skupině,

b)  podnikající fyzické osobě za účelem poskytování služby péče o dítě v dětské skupině svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům,

c)  podnikající právnické osobě, je-li služba péče o dítě v dětské skupině poskytována jako doplňková,

d)  nepodnikající právnické osobě,

e)  státu.

 

Evidenci poskytovatelů vede Ministerstvo práce a sociálních věcí.

Za rodiče se pro účely tohoto zákona považuje též jiná osoba, které bylo rozhodnutím příslušného orgánu svěřeno dítě do péče nahrazující péči rodičů. Službou péče o dítě v sousedské dětské skupině se dle § 2 odst. 4 zákona rozumí služba péče o dítě v dětské skupině poskytovaná poskytovatelem služby péče o dítě v dětské skupině, který je zároveň pečující osobou.

 

K úhradě za službu péče o dítě v dětské skupině se v § 6 tohoto zákona uvádí:

Služba péče o dítě v dětské skupině je poskytována bezúplatně nebo s částečnou nebo plnou úhradou rodiče. Poskytovatel je povinen stanovit kritéria, na základě kterých je v konkrétním případě určena výše úhrady nákladů za službu péče o dítě v dětské skupině. Poskytovatel je povinen vést účetní záznamy týkající se poskytování služby péče o dítě v dětské skupině, a to odděleně od ostatních účetních záznamů.

 

Dle § 20a odstavec 2 zákona platí, že čerpá-li poskytovatel příspěvek na provoz dětské skupiny, stanoví se maximální denní úhrada rodiče včetně DPH za službu péče o dítě v dětské skupině jako podíl čtyřnásobku měsíční minimální mzdy a koeficientu 261 (toto číslo odpovídá průměrnému počtu pracovních dnů včetně svátků v kalendářním roce). Maximální denní úhrada rodiče se stanoví při obsazení kapacitního místa dítětem ve věku od 6 měsíců do dne 31. srpna po dosažení 3 let a při obsazení kapacitního místa v sousedské dětské skupině. Částka maximální denní úhrady rodiče se zaokrouhlí na celé koruny dolů.

14.2 Podmínky pro osvobození nepeněžního příjmu u zaměstnance, jehož dítě navštěvuje firemní mateřskou školu

Podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 (na základě zákona č. 349/2023 Sb.) je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě:

1)  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,

2)  použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3)  příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4)  příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

 

Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP vyplývá, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, pokud je toto plnění poskytováno zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. S účinností od 1. 1. 2024 byl zákonem č. 349/2023 Sb. zaveden pro všechna nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi, která jsou vymezená v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele a to ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (v roce 2024 šlo o částku 21 983,50 Kč).

 

GFŘ vydalo dne 1. února 2024 k otázce oceňování poskytovaného zaměstnaneckého benefitu ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona Metodiku zdanění firemních školek coby nepeněžního benefitu, v niž se mimo jiné uvádí: „Jak publikovalo Ministerstvo financí ČR, daňový režim bude vycházet z ceny obecních školek v příslušné lokalitě. Je-li obvyklá cena obecní školky v místě a čase na příklad 1 500 Kč měsíčně a zaměstnanec platí 500 Kč, do limitu pro osvobození benefitů se mu započítá 1 000 Kč. Platí-li zaměstnanec 1 500 Kč a více, do limitu se nezapočítá nic. Pro zachování právní jistoty bude v nadcházejících měsících provedena legislativně-technická úprava zákona o daních z příjmů a toto pravidlo bude v zákoně výslovně zakotveno. Tento metodický přístup budeme uplatňovat již od ledna 2024“.

Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v souvislosti s řešením benefitu zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona k následujícím změnám v § 6 ZDP:

 

•    V § 6 odst. 3 ZDP byl doplněn dosavadní text následovně:

Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavatele za poskytnuté plnění nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,

c)  stanovená podle odstavce 17 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona (doplněné znění zákonem č. 163/2024 Sb.).

 

•    Ustanovení § 6 ZDP bylo doplněno o nový odstavec 17, který zní:

Nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměst­nance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za před­školní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý ka­lendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.

Ve smyslu bodu 5 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb. bylo možné znění obou ustanovení použít již pro zdaňovací období roku 2024.

 

Pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození tohoto benefitu od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pak nepeněžní příjem je u zaměstnance zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který se zahrne rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Nepeněžní příjem se ocení ve smyslu § 6 odst. 3 písm. c) a odst. 17 ZDP. Zákon o oceňování majetku přitom definuje v § 2 odst. 1 cenu obvyklou, kterou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Obdobně v případě poskytnutí peněžního příspěvku zaměstnanci na pobyt dítěte v mateřské škole jiného provozovatele, bude tento příjem součástí zdanění příjmů ze závislé činnosti a bude zahrnut do vyměřovacího základu pro obě pojištění.

 

Změna řešení osvobození příjmů dle § 6 odst. 9 ZDP s účinností od 1. 1. 2025

 

Ve smyslu novely zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 470/2024 Sb. jsou s účinností od 1. 1. 2025 dle nového znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Zatímco pro rok 2024 činil roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy do částky 21 983,50 Kč za zdaňovací období, v roce 2025 se jedná o změnu ve výši osvobození, a to pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 tohoto ustanovení ve výši průměrné mzdy, tedy do částky 46 557 Kč za zdaňovací období, a pro souhrn poskytovaných nepeněžních benefitů zahrnutých v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy do částky 23 278,50 Kč za zdaňovací období.

14.3 Daňové uplatnění výdajů na provoz předškolního zařízení

Daňové řešení výdajů na provoz předškolního zařízení vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 na základě zákona č. 349/2023 Sb. Uvádí se zde, že za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou považovány také výdaje v podobě:

1. výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2. příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti, které jsou rodinnými příslušníky vlastních zaměstnanců.

 

Pokud bude zaměstnavatel postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a uplatní výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty, a zaměstnanec za péči o dítě v takovém zařízení bude hradit zvýhodněnou cenu, anebo tato služba bude zaměstnanci poskytnuta bezplatně, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP.

 

Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty nebude uplatňovat jako své daňové výdaje, pak bude nepeněžní plnění na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do výše souhrnného limitu pro všechny benefity ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d bod 2 ZDP).

Příklad 70

Dítě zaměstnance navštěvuje v roce 2025 bezplatně mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Mateřská škola je určena výlučně pro zaměstnance tohoto zaměstnavatele. Výdaje na provoz mateřské školy uplatňuje zaměstnavatel do svých daňových nákladů.

Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak nelze uplatnit u zaměstnance osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance se ocení ve smyslu § 6 odst. 17 ZDP a tato částka bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Příklad 71

Dítě zaměstnance navštěvuje v roce 2025 mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Zaměstnanec platí za pobyt dítěte ve firemní mateřské škole sníženou měsíční úplatu ve výši 400 Kč, zatímco pro ostatní děti nezaměstnanců umístěných v této mateřské škole činí měsíční úplata 800 Kč, přičemž částka, za kterou je poskytována „obecní mateřská škola“, činí v dané lokalitě 1 100 Kč.

Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance ve výši rozdílu mezi úplatou za pobyt dítěte v “obecní mateřské škole“ a úplatou zaměstnance (v našem případě 700 Kč měsíčně) bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Příklad 72

Zaměstnavatel přispívá na pobyt dítěte zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem. Jedná se o nepeněžní příspěvek ve výši 1 000 Kč měsíčně, který je hrazen zaměstnavatelem přímo provozovateli předškolního zařízení.

Pokud zaměstnavatel využije znění § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a poskytnutý příspěvek za pobyt dítěte jeho zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak bude nepeněžní příjem zaměstnance ve výši 1 000 Kč měsíčně podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Pokud by však zaměstnavatel tento příspěvek hradil ze sociálního fondu nebo jako nedaňový náklad, pak by na straně zaměstnance šlo o nepeněžní příjem osvobozený od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do celkové výše stanovené pro všechny poskytované benefity obsažené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (v roce 2025 souhrnně do výše 23 278,50 Kč za zdaňovací období).

15  Rozdíly ve zdanění mezi poskytnutím motivačního a náborového příspěvku

V kapitole se zaměříme na benefitní otázku poskytnutí motivační podpory související se získáváním nových pracovníků, a to především z hlediska daňového řešení dle zákona o daních z příjmů. Jedná se o dvě varianty – a) poskytnutí motivačního příspěvku žákům a studentům s cílem jejich přípravy studiem k nástupu do pracovního poměru k dotyčnému zaměstnavateli, b) poskytnutí náborového příspěvku zaměstnavatelem v rámci získávání nových pracovníků.

15.1 Vymezení motivačního příspěvku studentovi (budoucímu zaměstnanci)

Jednou z možností, jak může získat zaměstnavatel kvalifikované pracovníky, je poskytnutí motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi střední nebo vysoké školy a smluvně ho zavázat k budoucímu uzavření pracovního poměru se zaměstnavatelem po ukončení jeho studia. Žák nebo student se de facto připravuje na budoucí povolání pro zaměstnavatele. Z hlediska smluvního občanský zákoník umožňuje uzavření smlouvy o smlouvě budoucí anebo uzavření tzv. nepojmenované smlouvy dle § 1746 odst. 2 ObčZ. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy zveřejnilo dne 6. 11. 2015 „Doporučení k zabezpečení jednotného postupu při uzavírání smluvního vztahu mezi zaměstnavatelem a žákem střední školy nebo studentem vysoké školy, kteří se připravují pro potřeby konkrétního zaměstnavatele“. [doporučení nalezneme na https://www.msmt.cz/vzdelavani/stredni-vzdelavani/doporuceni-k-zabezpeceni-jednotneho-postupu-pri-uzavirani].

Toto Doporučení obsahuje rovněž vzory dohod o poskytnutí motivačního příspěvku pro nezletilé i zletilé žáky a studenty, a také postup při uzavírání smluvního vztahu mezi zaměstnavatelem a žákem nebo studentem.

 

V Doporučení se mimo jiné uvádí:

•    Výše motivačního příspěvku bude odpovídat dohodě poskytovatele a žáka a její konkrétní výše bude vždy uvedena v dohodě mezi nimi, včetně doby jeho poskytování.

•    Doba poskytování příspěvku by neměla překročit pravidelnou dobu vzdělávání žáka v daném oboru.

•    Výše může být v dohodě stanovena pevnou měsíční částkou nebo i například procentem, ale vždy tak, aby byla výše jednoznačně určena.

•    Dohodu o motivačním příspěvku mohou uzavírat žáci střední školy nebo studenti vyšší odborné školy a zaměstnavatelé.

•    Motivační příspěvek se doporučuje vyplácet mimo období hlavních školních prázdnin, pokud se poskytovatel s příjemcem nedohodne na jiných podmínkách.

•    Součástí dohody uzavírané se zletilým, může být smlouva o smlouvě budoucí pracovní.

15.2 Daňové řešení motivačního příspěvku u budoucího zaměstnance

Za příjmy ze závislé činnosti se podle znění § 6 odst. 1 písm. d) ZDP považují i příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti. Poskytnutý motivační příspěvek je proto u žáka a studenta zdaněn jako příjem ze závislé činnosti a postup zdanění závisí na tom, zda žák a student učiní nebo neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani.

•    student učiní u budoucího zaměstnavatele prohlášení k dani

Pokud student učiní u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, srazí zaměstnavatel z příjmu zálohu na daň ve výši 15 %, přičemž od této zálohy odečte měsíční základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 ZDP. Po skončení kalendářního roku může student požádat písemně zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Podmínkou je splnění podmínek pro roční zúčtování uvedených v § 38ch odst. 1 ZDP. I v případě, že student pobíral motivační příspěvek jen po část kalendářního roku, provede při ročním zúčtování daně plátce odečet roční slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč.

•    student neučiní u budoucího zaměstnavatele prohlášení k dani

Plátce daně, u kterého student neučinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba odst. 1 ZDP. Student pak po skončení zdaňovacího období podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V daňovém přiznání pak může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

 

Pojistné řešení motivačního příspěvku u budoucího zaměstnance

I když je student, který obdrží motivační příspěvek, považován z hlediska ZDP za zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, nebude ze zdanitelného motivačního příspěvku odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to jednak

•    z § 3 odst. 1 písm. b) zákona o pojistném na sociální zabezpečení, kde se uvádí, že poplatníky pojistného jsou zaměstnanci v pracovním poměru, zaměstnanci činí na základě dohody o pracovní činnosti a zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce

•    a dále z § 8 odst. 1 písm. a) zákona o veřejném zdravotním pojištění, kde se uvádí, že povinnost platit pojistné vzniká pojištěnci dnem nástupu zaměstnance do zaměstnání.

 

Pokud však poskytne zaměstnavatel studentovi motivační příspěvek a student je současně u zaměstnavatele v zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském a důchodovém pojištění, pak motivační příspěvek vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální pojištění. Důležité je posouzení, zda je motivační příspěvek poskytován studentovi v souvislosti s jeho stávajícím pracovněprávním vztahem (pracovní poměr, dohoda o provedení práce) anebo poskytování motivačního příspěvku s pracovněprávním vztahem nesouvisí.

15.3 Daňové řešení motivačního příspěvku u zaměstnavatele

Motivačním příspěvkem se pro účely daňově uznatelných výdajů zaměstnavatele rozumí:

•    stipendium

•    příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese

•    příspěvek na jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání

•    a příspěvek na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů

 

Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP vyplývají následující podmínky daňové uznatelnosti poskytnutého motivačního příspěvku zaměstnavatelem:

•    motivační příspěvek je poskytnutý na základě smluvního vztahu

•    motivační příspěvek je poskytnut žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro zaměstnavatele na výkon profese

•    jako daňový výdaj zaměstnavatele lze zahrnout motivační příspěvek do výše 5 000 Kč měsíčně, v případě studenta vysoké školy do výše 10 000 Kč měsíčně

 

Toto řešení se vztahuje jak na zaměstnavatele, který je právnickou osobou, tak na zaměstnavatele, který je fyzickou osobou (osoba samostatně výdělečně činná). Motivační příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem žákovi nebo studentovi nad tento limit je podle znění § 25 odst. 1 písm. j) ZDP daňově neuznatelný, a to i v případě, že by poskytnutí zvýšeného motivačního příspěvku bylo předmětem kolektivní smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele [nelze aplikovat znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP].

Zaměstnavatel může při splnění zákonných podmínek zahrnout do svých daňových nákladů motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu. Smlouva je sice podmínkou uplatnění příspěvku jako daňového nákladu, ale není nutné studenta ve smlouvě zavazovat k nástupu do zaměstnání pod sankcí, např. v podobě vrácení příspěvku v případě, kdy student po ukončení školy z nějakého důvodu nenastoupí k zaměstnavateli a uplatní se buď jako OSVČ nebo nastoupí k jinému zaměstnavateli.

Přitom zákon o daních z příjmů nestanoví v žádném svém ustanovení povinnost zaměstnavatele zvýšit základ daně o uplatněný motivační příspěvek jako daňově uznatelný náklad v případě pozdějšího nedodržení podmínek budoucího zaměstnance, který k příslušnému zaměstnavateli nenastoupí do zaměstnání.

Vzhledem k tomu, že v souvislosti s poskytováním motivačního příspěvku zaměstnavatelem není v zákonu o daních z příjmů stanovena doba poskytování motivačního příspěvku žákovi nebo studentovi, ani doba, na kterou žák nebo student setrvá po ukončení studia u zaměstnavatele, ani druh pracovního poměru, který by měl uzavřít následně po skončení studia se zaměstnavatelem, lze doporučit, aby výše uvedené otázky byly obsahem příslušné smlouvy uzavřené mezi žákem nebo studentem a zaměstnavatelem v souvislosti s poskytováním motivačního příspěvku. V zákonu o daních z příjmů rovněž nenalezneme řešení otázky porušení smlouvy u žáka nebo studenta, proto je pro zaměstnavatele možností dohodnout sankci za porušení podmínek smlouvy již v rámci uzavřené smlouvy o poskytnutí motivačního příspěvku. Občanskoprávní otázkou je pak následné vymáhání vyplaceného motivačního příspěvku zaměstnavatelem po studentovi z důvodu porušení smlouvy. Vymožená částka bude u zaměstnavatele následně jeho zdanitelným příjmem.

Poznámka: Pokud podnikající fyzické osoba hodlá poskytnout daňově uznatelný motivační příspěvek svému synovi (dceři) v rámci jejich studia na střední nebo vysoké škole, je nutno vycházet ze zásady, že daňově účinný motivační příspěvek lze poskytnout pouze budoucímu zaměstnanci. To znamená, že motivační příspěvek poskytnutý synovi (dceři), který bude později pokračovat jako OSVČ v činnosti svého otce (např. v rámci rodinného podnikání), není daňově uznatelným nákladem, protože zde není navázáno poskytnutí motivačního příspěvku na vztah budoucího zaměstnavatele a zaměstnance. Pokud však bude uzavřena smlouva o poskytnutí příspěvku mezi studujícím synem (dcerou) a podnikajícím otcem jako budoucím zaměstnavatelem, může být poskytnutý motivační příspěvek otcem uplatněn jako daňově uznatelný výdaj.

Příklad 73

Zaměstnavatel se smluvně dohodnul v srpnu 2025 se studentem druhého ročníku magisterského studia soukromé vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon profese u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zavázal po zbývající dobu studia poskytovat od 1. 10. 2025 studentovi motivační příspěvek ve výši 12 500 Kč měsíčně. Jedná se o stipendium a příspěvek na ubytování a stravování studenta. Student se ve smlouvě zavázal uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Student učinil na rok 2025 u zaměstnavatele prohlášení k dani, nevykonává v průběhu studia žádnou výdělečnou činnost.

U studenta je výše motivačního příspěvku 12 500 Kč zdanitelným příjmem, podléhající měsíční záloze na daň z příjmů ve výši 12 500 Kč × 0,15 = 1 875 Kč. Od této zálohy na daň lze odečíst měsíční slevu na poplatníka 2 070 Kč, takže výsledná záloha na daň z příjmů se rovná nule. U zaměstnavatele bude v roce 2025 daňově uznatelným výdajem částka 10 000 Kč × 3 měsíce = 30 000 Kč. Zbývající částka 7 500 Kč bude daňově neuznatelným výdajem zaměstnavatele.

Příklad 74

Zaměstnavatel smluvně dohodl v lednu 2025 se studentem II. ročníku střední odborné školy, že se tímto studiem připravuje na výkon profese u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zavázal poskytovat od 1. 1. 2025 do ukončení střední odborné školy studentovi motivační příspěvek ve výši 7 000 Kč měsíčně. Jedná se o stipendium a příspěvek na stravování studenta. Student se ve smlouvě zavázal uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení střední školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

U studenta je výše motivačního příspěvku 7 000 Kč zdanitelným příjmem. Protože neučinil prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel zálohu na daň s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 050 Kč. Student pak po skončení zdaňovacího období podá přiznání k dani z příjmů. V daňovém přiznání pak může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč. Pokud student nemá kromě motivačního příspěvku žádné další zdanitelné příjmy, v daňovém přiznání za rok 2025 uvede dílčí základ daně dle § 6 ZDP 7 000 Kč × 12 = 84 000 Kč a vypočtenou daň 12 600 Kč. V důsledku uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vznikne mu nulová daňová povinnost, takže sraženou zálohu na daň zaměstnavatelem ve výši 12 600 Kč na základě vyžádání obdrží od FÚ zpět jako přeplatek na dani. U zaměstnavatele bude v roce 2025 daňově uznatelným výdajem částka 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč. Zbývající částka 24 000 Kč bude daňově neuznatelným výdajem zaměstnavatele.

Příklad 75

Student právnické školy současně při studiu vykonává samostatnou výdělečnou činnost. Při jednání s jedním zaměstnavatelem s ním dohodne, že po ukončení vysoké školy k němu nastoupí jako zaměstnanec do právního oddělení. Zaměstnavatel se studentem smluvně dohodl poskytování motivačního příspěvku od září 2025 do ukončení vysoké školy a to ve výši 12 000 Kč měsíčně. Student se ve smlouvě zavázal uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 5 let. Student neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

U studenta je výše motivačního příspěvku 12 000 Kč zdanitelným příjmem. Protože student neučinil prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel měsíční zálohu na daň s použitím sazby daně 15 %. Student po skončení zdaňovacího období v daňovém přiznání za rok 2025 uvede dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 12 000 Kč × 4 měsíce = 48 000 Kč a dílčí základ daně z jeho podnikání dle § 7 ZDP. V daňovém přiznání pak poplatník uplatní základní slevu na dani na poplatníka a od takto vypočtené daňové povinnosti odečte zaplacenou zálohu na daň ze závislé činnosti ve výši 7 200 Kč a případnou zaplacenou zálohu na daň z titulu své podnikatelské činnosti. Pokud mu vyjde po uplatnění slev na dani daňová povinnost nulová, požádá v daňovém přiznání o vrácení zaplacené zálohy na daň. U zaměstnavatele bude v roce 2025 daňově uznatelným výdajem částka 10 000 Kč × 4 měsíce = 40 000 Kč. Zbývající částka 8 000 Kč bude daňově neuznatelným výdajem zaměstnavatele.

Příklad 76

Zaměstnavatel smluvně dohodne v lednu 2025 se studentem magisterského studia vysoké školy, že se student tímto studiem připravuje na výkon finančního řízení u zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zaváže poskytovat od 1. 1. 2025 do ukončení vysoké školy studentovi motivační příspěvek ve výši 9 000 Kč měsíčně. Student se ve smlouvě zaváže uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 4 roky. Student neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani. Na měsíce červenec a srpen 2025 uzavře se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce na zcela odlišné pracovní činnosti, než na které se připravuje studiem, a obdrží odměnu ve výši 10 200 Kč měsíčně.

U studenta je výše motivačního příspěvku 9 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Protože student neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, vypočte zaměstnavatel zálohu na daň dle § 38h odst. 5 ZDP s použitím sazby daně 15 %, tj. ve výši 1 350 Kč, přičemž se nepřihlédne k měsíční slevě na dani na poplatníka. Po dobu prázdnin bude provedeno u studenta zdanění ze dvou základů daně:

•    z částky motivačního příspěvku bude vypočtena záloha na daň dle § 38h odst. 5 ZDP – záloha na daň činí 1 350 Kč,

•    z odměny z dohody o provedení práce bude uplatněna daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve smyslu § 6 odst. 4 písm. a) ZDP a § 36 odst. 2 písm. m) ZDP s použitím sazby srážkové daně 15 %, tedy daň 1 530 Kč.

Student pak po skončení zdaňovacího období může postupovat dle § 36 odst. 6 ZDP a podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém zahrne veškeré příjmy za rok 2025 (motivační příspěvky i odměny z dohody o provedení práce) a na základě potvrzení zaměstnavatele uplatní od vypočtené daně jak zaplacené zálohy na daň tak i srážkovou daň z dohody o provedení práce. V daňovém přiznání si může uplatnit základní roční slevu na dani na poplatníka.

15.4 Poskytnutí náborového příspěvku

Náborový příspěvek je finanční odměna, kterou zaměstnavatelé nabízejí novým zaměstnancům jako pobídku k přijetí pracovní nabídky zaměstnavatele. V oblastech, kde je vysoká poptávka po kvalifikovaných odbornících, může být náborový příspěvek rozhodujícím faktorem, který přiměje příslušného kandidáta přijmout právě tuto nabídku. Poskytnutí náborového příspěvku k získání nových pracovníků se využívá hlavně tam, kde je největší nedostatek pracovníků. Výše náborového příspěvku se pohybuje v jednotkách tisíců Kč, u kvalifikovanějších pozic dosahuje i desítek tisíc Kč a více, a to dle profesí zaměstnanců a oborů činnosti zaměstnavatele. Poskytnutí náborového příspěvku, způsob výplaty a doba, za kterou se náborový příspěvek vyplácí, bývá obsahem vnitřního předpisu zaměstnavatele, resp. je obsahem smlouvy uzavřené mezi zaměstnavatelem a získaným zaměstnancem. Náborový příspěvek může obdržet nový zaměstnanec:

•    při podpisu pracovní smlouvy,

•    po skončení zkušební doby,

•    po jisté době setrvání v zaměstnání (půl roku, jeden rok apod.)

•    postupně, tedy část při podpisu pracovní smlouvy, část po skončení zkušební doby a zbytek po setrvání v zaměstnání po určitou stanovenou dobu.

 

Daňové řešení náborového příspěvku u zaměstnance a zaměstnavatele

Poskytnutí náborového příspěvku je u zaměstnance příjmem souvisejícím s činností, ze které plyne příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Plátce daně zahrne výši náborového příspěvku do zdanitelného příjmu zaměstnance v měsíci jeho výplaty a při zdanění postupuje podle toho, zda zaměstnanec u zaměstnavatele učiní nebo neučiní prohlášení k dani. U zaměstnavatele je náborový příspěvek obdobně jako hrubá mzda zaměstnance daňově uznatelným výdajem.

 

Porušení podmínek získání náborového příspěvku zaměstnancem

Při poskytnutí náborového příspěvku se nový zaměstnanec zavazuje setrvat po dohodnutou (sjednanou) dobu u zaměstnavatele. Může se však stát, že zaměstnanec tuto dohodu poruší a od zaměstnavatele odejde (na základě jednostranné výpovědi ze strany zaměstnance, dohodou o rozvázání pracovního poměru). Za tím účelem bývá ve smlouvě uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem o přiznání náborového příspěvku ujednána povinnost zaměstnance vrátit náborový příspěvek nebo jeho část.

 

Může se jednat o možnosti:

-    vrácení celé částky náborového příspěvku

-    vrácení části náborového příspěvku ve výši rozdílu čisté mzdy vyplacené v měsíci s obdrženým náborovým příspěvkem a výší čisté mzdy vyplacené na základě uzavřené pracovní smlouvy

-    vrácení poměrné části náborového příspěvku ve výši rozdílu čisté mzdy vyplacené v měsíci s obdrženým náborovým příspěvkem a výší čisté mzdy vyplacené na základě uzavřené pracovní smlouvy za nedodržené měsíce doby trvání pracovního poměru

-    vrácení poměrné části celého náborového příspěvku za nedodržené měsíce doby trvání pracovního poměru

Přitom existují z hlediska časového porušení povinnosti nového zaměstnance setrvat u zaměstnavatele dvě varianty:

•    k porušení podmínek dojde v průběhu zdaňovacího období, kdy zaměstnanec náborový příspěvek obdržel

Pokud zaměstnanec nedodrží podmínky setrvat u zaměstnavatele sjednanou dobu uvedenou ve smlouvě o poskytnutí náborového příspěvku, a ve zdaňovacím období, kdy náborový příspěvek obdržel, rozváže se zaměstnavatelem pracovní poměr, pak nastane jeho povinnost vrátit náborový příspěvek (nebo jeho část). V kalendářním měsíci, ve kterém došlo k vrácení náborového příspěvku (nebo jeho části), plátce daně (zaměstnavatel) sníží zdanitelný příjem zaměstnance o částku vráceného náborového příspěvku.

Příklad 77

Zaměstnavatel v rámci náboru nových zaměstnanců vyplatil získanému zaměstnanci v červnu 2025 náborový příspěvek ve výši 12 000 Kč. Podmínkou ve smlouvě o poskytnutí náborového příspěvku je setrvání zaměstnance u zaměstnavatele po dobu 2 let, přičemž při nedodržení této podmínky je zaměstnanec povinen vrátit celou výši poskytnutého náborového příspěvku. Sjednaná hrubá mzda při nástupu činí 49 000 Kč. Zaměstnanec si však našel výhodnější práci a rozvázal pracovní poměr k 15. 11. 2025.

V daném případě při výplatě náborového příspěvku zaměstnavatel provedl jeho zdanění u zaměstnance současně s vyplacenou mzdou, tedy z částky 61 000 Kč. Při vrácení náborového příspěvku 12 000 Kč plátce daně zohlední tuto částku při výpočtu zálohy na daň v měsíci, kdy zaměstnanec náborový příspěvek vrátí (za měsíc listopad 2025) a to tak, že od hrubé mzdy za měsíc listopad odečte vrácenou výši náborového příspěvku 12 000 Kč. Tím dojde ke snížení jeho mzdy pro stanovení zálohy na daň za měsíc listopad 2025 a současně ke snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

•    k porušení podmínek dojde v jiném zdaňovacím období, než náborový příspěvek zaměstnanec obdržel

Pokud zaměstnanec nedodrží podmínky setrvat u zaměstnavatele sjednanou dobu uvedenou ve smlouvě o poskytnutí náborového příspěvku, a v některém dalším zdaňovacím období, rozváže se zaměstnavatelem pracovní poměr, pak nastane jeho povinnost vrátit náborový příspěvek (nebo jeho část). Podle znění § 5 odst. 6 ZDP o příjem ze závislé činnosti zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod, lze snížit u poplatníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v následujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo. Příjem za daný kalendářní měsíc však může být snížen pouze do výše, ve které byl poplatníkovi zúčtován.

Příklad 78

Zaměstnavatel v rámci náboru nových zaměstnanců vyplatil získanému zaměstnanci v dubnu 2024 náborový příspěvek ve výši 20 000 Kč. Podmínkou ve smlouvě o poskytnutí náborového příspěvku je setrvání zaměstnance u zaměstnavatele po dobu 2 let, přičemž při nedodržení této podmínky je zaměstnanec povinen vrátit část náborového příspěvku ve výši rozdílu čisté mzdy vyplacené v měsíci s obdrženým náborovým příspěvkem a výší čisté mzdy vyplacené na základě uzavřené pracovní smlouvy a to za nedodrženou dobu setrvání u zaměstnavatele dle smlouvy o poskytnutí náborového příspěvku. Sjednaná hrubá mzda při nástupu činí 30 000 Kč. Zaměstnanec u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani. Zaměstnanec rozvázal pracovní poměr k 31. 5. 2025.

Výpočet čisté mzdy při výplatě náborového příspěvku

Ukazatel	Údaj v Kč
Hrubá mzda (30 000 Kč + 20 000 Kč)	50 000
Záloha na daň	7 500
Základní sleva na dani na poplatníka	2 070
Záloha na daň po slevě	5 430
Pojistné hrazené zaměstnancem (11,6 %)	5 800
Čistá mzda	38 770

 

Výpočet čisté mzdy bez náborového příspěvku

Ukazatel	Údaj v Kč
Hrubá mzda	30 000
Záloha na daň	4 500
Základní sleva na dani na poplatníka	2 070
Záloha na daň po slevě	2 430
Pojistné hrazené zaměstnancem (11,6 %)	3 480
Čistá mzda	24 090

 

Ve smyslu smlouvy o poskytnutí náborového příspěvku je při nedodržení podmínky setrvání v zaměstnání po dobu 2 let zaměstnanec povinen vrátit poměrnou část náborového příspěvku ve výši rozdílu čisté mzdy vyplacené v měsíci s obdrženým náborovým příspěvkem a výší čisté mzdy vyplacené na základě uzavřené pracovní smlouvy, a to za nedodrženou dobu setrvání u zaměstnavatele dle smlouvy o poskytnutí náborového příspěvku. Rozdíl mezi čistou mzdou vyplacenou v měsíci s obdrženým náborovým příspěvkem a čistou mzdou bez náborového příspěvku činí 38 770 Kč – 24 090 Kč = 14 680 Kč. Neodpracovaná pracovní doba u zaměstnavatele činí 24 měsíců – 14 měsíců = 10 měsíců. Zaměstnanec je povinen vrátit náborový příspěvek ve výši 14 680 Kč: 24 měsíců × 10 měsíců = 6 117 Kč. V měsíci, kdy je tato částka vrácena zaměstnancem (předpokládejme květen 2025), plátce daně sníží zdanitelný příjem zaměstnance při stanovení zálohy na daň o částku vráceného náborového příspěvku a rovněž sníží o tuto částku vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

 

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny...

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

... činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny), s výjimkou uvedenou v § 24, 21a

h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce , společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3,…..

 

§ 15a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Produkt spoření na stáří

(1) Produktem spoření na stáří se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b)  doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c)  penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d)  soukromé životní pojištění,

e)  dlouhodobý investiční produkt.

(2) Institucí penzijního pojištění se pro účely daní z příjmů rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém136na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

(3) Soukromým životním pojištěním se pro účely daní z příjmů rozumí pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, na který vznikne nárok nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku,...