Zaměstnanecké benefity

– poslední možnost uplatnění

S předpokládanou účinností od 1. 1. 2024 je projednáván vládní návrh zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 488), který zahrnuje novelu 63 zákonů a včetně důvodové zprávy má 723 stran. Novela zákona o daních z příjmů obsažená v konsolidačním balíčku mimo jiné obsahuje razantní zásah do zaměstnaneckých benefitů. Jak je to s uplatněním zdravotních a volnočasových benefitů poskytnutých zaměstnavatelem (velkým či malým) formou nepeněžního plnění zaměstnanci v druhé polovině roku 2023?

Navrhované řešení v novele ZDP obsažené v zákonu ke konsolidaci veřejných rozpočtů

1)  Zrušení § 6 odst. 9 písm. d)

K tomuto rozhodnutí se v důvodové zprávě návrhu zákona uvádí: „Tato plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci představují určitou formu benefitu v podobě péče o zaměstnance za účelem jejich motivace. Daňová podpora těchto benefitů ve formě jejich osvobození od daně však ve svém důsledku prohlubuje nerovné postavení jednotlivých zaměstnavatelů, neboť tyto benefity častěji poskytují zaměstnavatelé, kteří jsou velkými subjekty disponujícími dostatečnými finančními prostředky pro tyto účely. V případě menších zaměstnavatelů s malým počtem zaměstnanců není vždy efektivní administrovat tyto daňové benefity tak, aby mohl být využit jejich plný potenciál. Takto koncipované daňové zvýhodnění tak zvětšuje konkurenční výhodu velkých zaměstnavatelů na trhu práce. Skutečnost, že osvobození některých forem těchto nepeněžitých plnění není limitováno maximální částkou (např. sportovní či kulturní akce) současně vytváří prostor pro poskytování nepeněžních plnění vysoké hodnoty, které je vždy od daně osvobozeno. Samotné poskytování zaměstnaneckých výhod není tímto nijak dotčeno. I nadále budou zaměstnavatelé rozhodovat o rozsahu a formě benefitů, které chtějí poskytovat svým zaměstnancům, přičemž právě odstraněním daňového osvobození vybraných benefitů bude odstraněno odlišování benefitů na fiskálně výhodné [tj. benefity splňující podmínky podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP] a nevýhodné“.

Nechť si každý čtenář posoudí, zda zrušení osvobození benefitů u zaměstnance od daně z příjmů umožní tak jak dosud motivaci zaměstnanců, neboť toto ustanovení ZDP právě bylo zaměřeno na aktivní podporu zaměstnanců související se zdravotními benefity a na podporu využití volnočasových benefitů zaměstnanců s rodinou. Tyto benefity jsou využívány nejen velkými zaměstnavateli, ale i drobnými podnikateli při získávání potřebných zaměstnanců různých nedostatkových profesí na trhu práce.

2)  Zrušení stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP

Novela ZDP obsahuje zrušení stávajícího § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a pod tímto ustanovením je uveden stávající § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP s příslušným doplněním. Daňovými výdaji (náklady) jsou dle nového znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

3)  Zrušení § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP

V souvislosti se zrušením osvobození benefitů na straně zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP se na straně zaměstnavatele rovněž navrhuje vypustit ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP, podle kterého byly výdaje zaměstnavatele na tato nepeněžitá plnění daňově neuznatelnými výdaji. Uznatelnost těchto výdajů na straně zaměstnavatele má být nově posuzována podle nového znění § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP.

4)  Znění bodu 3 přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů

Na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) a g) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona

a)  použije § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona,

b)  nepoužije § 6 odst. 9 písm. d) a g) a § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona

Ze znění tohoto bodu přechodných ustanovení vyplývá vztah dosavadní a nově navržené právní úpravy, přičemž rozhodným okamžikem pro uplatnění nové právní úpravy jak z pohledu zaměstnance, tak z pohledu zaměstnavatele, je poskytnutí konkrétního plnění ode dne nabytí účinnosti, naopak není relevantní poskytnutí příslibu např. ve formě tzv. benefitních bodů, které lze čerpat na různé benefity.

Zdravotní a volnočasové benefity a jejich osvobození od daně v roce 2023

•    poslední možnost jejich využití dle platného ZDP

     Poskytování benefitů v nepeněžní formě

Z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. Do osvobození se zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či v jiném obchodním zařízení.

Zákon limituje pro osvobození od daně pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

K písm. d) se v pokynu GFŘ č. D-59 (s účinností od 1. 1. 2023) uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).

Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj. Prokázání splnění zákonných podmínek pro osvobození dle § 6 odst. 9 ZDP je plně na straně zaměstnavatele.

Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Příklad 1

Zaměstnavatel provádí v roce 2023 úhradu zdravotnickým zařízením za očkování zaměstnanců před jejich odjezdem na rodinnou dovolenou do exotických zemí (jde o očkování provedené na přání zaměstnance).

U zaměstnance se jedná podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP o nepeněžní plnění, které je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti (včetně plnění pro rodinného příslušníka zaměstnance). U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP o daňový výdaj a úhradu očkování zdravotnickému zařízení je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

Pokud by si však zaměstnanec hradil očkování sám a předložil by doklad k proplacení svému zaměstnavateli, pak by šlo v případě proplacení o peněžní plnění zaměstnavatele a u zaměstnance by se jednalo o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel pak v případě peněžního plnění může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům poukázky Flexi pass, které zaměstnanci mohou používat k úhradě svých sportovních aktivit (návštěva fitness centra, návštěva plaveckého bazénu, návštěva fotbalových utkání apod).

Jedná se o nepeněžní plnění zaměstnavatele, které bude u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a to bez ohledu na výši hodnoty této poukázky. Poukázku může využít i rodinný příslušník. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový výdaj a zakoupení poukázek je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

Poukázka může být zaměstnavatelem poskytnuta ještě v prosinci 2023 k využití v roce 2024, přičemž i v případě nabytí účinnosti novely ZDP od 1. 1. 2024 se uplatní u zaměstnance osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti z poskytnuté poukázky zaměstnavatelem, kterou prakticky využije až v roce 2024.

Příklad 3

Kulturní zaměstnavatel s kulturními zaměstnanci v Olomouci zakoupí vybraným zaměstnancům včetně jejich rodinných příslušníků roční předplatné do Moravského divadla v hodnotě 4 600 Kč. 

V případě, že zaměstnavatel zakoupí v měsíci září 2023 předplatné do divadla na divadelní sezónu 09/2023 – 06/2024, bude se na zaměstnance vztahovat stávající znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tedy získané předplatné jako nepeněžní benefit od zaměstnavatele bude u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů, i když bude v převážné míře časově využito až v roce 2024; osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti platí bez ohledu na výši hodnoty tohoto předplatného, které může využít i rodinný příslušník zaměstnance. U zaměstnavatele však nepůjde podle stávajícího znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový výdaj a zakoupení předplatného je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

Příklad 4

Zaměstnavatel poskytne v prosinci 2023 zaměstnanci poukaz pro dvě osoby na týdenní zimní rekreaci do rakouských Alp ve výši 28 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři s termínem zájezdu v únoru 2024.

Částka 20 000 Kč bude u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP. Při stanovení zálohy na daň bude připočten v měsíci poskytnutí poukazu nepeněžní příjem 8 000 Kč k hrubé mzdě zaměstnance.

U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný výdaj podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance (částka 8 000 Kč x 0,338 = 2 704 Kč).

Příklad 5

Společnost s r. o. zakoupí v prosinci 2023 permanentky do plaveckého bazénu a sauny s využitím od ledna do srpna 2024 a poskytuje je jak svým zaměstnancům, tak společníkům a jednateli k využití pro celou rodinu. Společník pobírá příjem za práci pro společnost, jednatel pobírá odměnu jako člen orgánu právnické osoby.

Společník i jednatel společnosti s r. o. pracující pro společnost jsou pro účely daně z příjmů považováni za zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) a c) ZDP. Proto jak u zaměstnanců, tak u jednatele a společníků bude poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele ve formě poskytnutí permanentek osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP o daňový výdaj a zakoupení permanentek je nutno hradit ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

Příklad 6

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci poukazy na masáže, které jsou zdravotního nebo léčebného charakteru a jejich provedení je zajištěno u poskytovatele zdravotních služeb. Půjde např. o lymfatickou masáž prováděnou na kožním oddělení nemocnice.

Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vyplývá, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb dle § 74 a § 75 ZZS. V našem případě jde o pořízení služeb zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnických zařízení, a proto bude nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnanci ve formě poskytnutého poukazu na masáž od daně z příjmů osvobozeno ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový výdaj a zakoupení předplatného je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.

     Poskytování benefitů v peněžní formě v roce 2023

U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Bez ohledu na výši poskytnuté peněžní úhrady zaměstnavatelem se jedná u zaměstnance o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím rovněž do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že daňovými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytne například peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce včetně předloženého dokladu o úhradě za provedené masáže v masážním studiu, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Příklad 7

Podle kolektivní smlouvy poskytuje zaměstnavatel peněžní příspěvek všem zaměstnancům ve výši 1 500 Kč ročně na nákup vitaminů a dalších zdravotnických produktů dle volby a výběru zaměstnanců.

Protože se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele poskytované přímo zaměstnancům, půjde na straně zaměstnance o zdanitelný příjem v plné výši 1 500 Kč, a to v měsíci jeho vyplacení, který se rovněž zahrne do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel není vázán § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. Zaměstnavatel může uplatnit daňový režim dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a zahrne peněžní plnění poskytnuté zaměstnanci do daňově uznatelných nákladů. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance 1 500 Kč lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

a)  nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost); toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b)  hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,

c)  hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

d)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny ...