Zaměstnanecké benefity

Zaměstnanecké benefity

– daňové změny vyplývající z konsolidačního balíčku

1. Poskytnutí manažerského vozidla

2. Zdravotní a volnočasové benefity a jejich daňové řešení

Zákon č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, obsahuje v rámci novely zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2024 velké množství změn týkajících se jak zdanění fyzických, tak právnických osob. V dnešním článku se zaměříme na změny související s poskytováním zaměstnaneckých benefitů, a to konkrétně na změny v daňovém řešení bezplatného poskytnutí silničního motorového vozidla zaměstnanci a dále na změny v daňovém řešení poskytování zdravotních a volnočasových benefitů, a to pohledem zaměstnance a zaměstnavatele.

1. Poskytnutí manažerského vozidla

Daňové řešení bezplatného poskytnutí silničního motorového vozidla zaměstnavatelem jeho zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely (zjednodušeně „manažerské vozidlo“) vyplývá u zaměstnance ze znění § 6 odst. 6 ZDP a u zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 ZDP a dále z pokynu GFŘ č. D-59.

V zákoníku práce nenalezneme konkrétní ustanovení týkající se manažerského vozidla. Pouze v § 301 písm. d) ZP se uvádí, že zaměstnanci jsou povinni řádně hospodařit s prostředky svěřenými jím zaměstnavatelem a střežit a ochraňovat majetek zaměstnavatele před poškozením, ztrátou a nejednat v rozporu s oprávněnými zájmy zaměstnavatele.

Pro vlastní užívání služebního vozidla zaměstnancem (s využitím i pro jeho soukromé účely) je účelné, aby zaměstnavatel ve vnitřním předpise stanovil zásadní pravidla o užívání služebního vozidla a současně aby zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o užívání bezplatně poskytnutého silničního motorového vozidla pro služební i soukromé účely, ve které jsou stanoveny práva a povinnosti zaměstnance v souvislosti s konkrétním svěřeným motorovým vozidlem. Ve vnitřním předpise by měla být mimo jiné stanovena i metoda výpočtu poměrné úhrady pohonných hmot zaměstnancem související s ujetými kilometry pro soukromé účely.

1.1 Základní principy poskytnutí manažerského vozidla

K základním principům bezplatného poskytnutí silničního motorového vozidla zaměstnavatelem pro služební i soukromé účely zaměstnance patří:

- služební vozidlo může zaměstnanci poskytnout pro soukromé účely každý zaměstnavatel, ať se jedná o právnickou osobu, nebo o fyzickou osobu – podnikatele,

- poskytnout lze jakékoliv silniční motorové vozidlo – osobní automobil, dodávkový automobil, nákladní automobil; k používání silničního motorového vozidla pro služební i soukromé účely může zaměstnavatel poskytnout jak vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, tak vozidlo pořízené zaměstnavatelem formou nájmu dopravního prostředku (operativního leasingu) nebo pořízené v rámci finančního leasingu,

- bezplatné používání poskytnutého služebního vozidla pro soukromé účely nemá charakter smlouvy o výpůjčce dle § 2193 až 2200 ObčZ a s ohledem na bezplatnost poskytnutí vozidla nemá ani charakter nájmu dopravního prostředku dle § 2321 až 2325 ObčZ,

- zaměstnanec může používat služební vozidlo i pro soukromé účely na základě smluvního vztahu uzavřeného mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,

- o použití služebního vozidla pro svou soukromou potřebu rozhoduje zaměstnanec, k jednotlivým soukromým jízdám není třeba žádného souhlasu zaměstnavatele; nejčastěji využívá zaměstnanec vozidlo k cestám do zaměstnání, na dovolenou, k víkendovým cestám za rekreací apod.

1.2 Daňové řešení manažerského vozidla u zaměstnance

Z ustanovení § 6 odst. 6 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. vyplývá v roce 2024 následující daňové řešení bezplatně poskytnutého silničního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely:

- za příjem zaměstnance se považuje částka ve výši určeného procenta vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla (jedná se o nepeněžní příjem),

- nepeněžní příjem ze vstupní ceny se počítá ve stejné výši ze vstupní ceny, ať se jedná o zcela nové vozidlo, nebo starší vozidlo, resp. vozidlo již zcela odepsané,

- výpočet nepeněžního příjmu zaměstnance nezávisí na skutečném rozsahu užívání vozidla pro služební a soukromé účely, směrodatná je skutečnost poskytnutí možnosti využívání vozidla pro soukromé účely (výše určeného procenta ze vstupní ceny vozidla se připočte k základu daně pro stanovení měsíční zálohy na daň i v případě, že vozidlo je poskytnuto až poslední den v kalendářním měsíci); to znamená, že v daném případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá,

- poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, které má najaté (operativní leasing) nebo pořízené na finanční leasing, vychází se pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla; v tomto případě je povinností zaměstnavatele zjistit si od leasingové společnosti (vlastníka, pronajímatele) výši vstupní ceny motorového vozidla evidované leasingovou společností (vlastníkem, pronajímatelem) a v případě daňové kontroly doložit správci daně tento doklad,

- pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely výpočtu nepeněžního příjmu zaměstnance se vstupní cena o tuto daň zvýší,

- poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla,

- poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla,

- pokud je jedno motorové vozidlo poskytnuto pro služební i soukromé účely více zaměstnancům, je zdanitelným příjmem zaměstnance výše určeného procenta vstupní ceny vozidla měsíčně u každého ze zaměstnanců,

- je-li částka, která se posuzuje jako nepeněžní příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč,

- určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí

a) 0,25 % pro bezemisní vozidlo,

b) 0,5 % pro nízkoemisní vozidlo,

c) 1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

- nepeněžní příjem zaměstnance ve výši určeného procenta vstupní ceny motorového vozidla se zahrnuje do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V novém odstavci 6 a 7 ustanovení § 21b ZDP, začleněném zákonem č. 349/2023 Sb. se definuje nízkoemisní a bezemisní vozidlo následovně:

- Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem (jedná se o ustanovení § 3 zákona č. 360/2022 Sb., o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících). Jedná se např. o motorové vozidlo s hybridním pohonem.

- Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

K provedeným změnám ve znění § 6 odst. 6 ZDP s účinností od 1. 1. 2024 se mimo jiné v důvodové zprávě k novele zákona o daních z příjmů (zákon č. 349/2023 Sb.) uvádí:

S ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je žádoucí u poskytování služebního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnancům i pro soukromé účely zohlednit povahu, resp. druh tohoto vozidla z hlediska míry emisí CO₂, které produkuje. Pořizovací cena bezemisních vozidel je častokrát vyšší než u konvenčních motorových vozidel. Vzhledem k tomu, že výše příjmu ze závislé činnosti zaměstnance se v případě poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem ke služebním i soukromým účelům odvíjí právě od vstupní ceny tohoto vozidla, může tato skutečnost nepříznivě ovlivňovat ochotu zaměstnavatele poskytovat taková služební vozidla zaměstnancům i pro soukromé účely, jelikož vyšší příjem zaměstnance ze závislé činnosti má za následek vyšší náklady zaměstnavatele v podobě pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na zdravotní pojištění. Z těchto důvodů se stanoví, že příjmem zaměstnance bude v takovém případě částka odpovídající 0,25 % vstupní ceny bezemisního vozidla, a to za každý i započatý kalendářní měsíc, ve kterém bylo toto vozidlo zaměstnanci poskytnuto. V současné době naplňují podmínku provozu bez produkce emisí CO₂ jen silniční motorová vozidla, která používají jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík.

Snížení výše příjmu ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi (zaměstnanci) v souvislosti s bezplatným poskytnutím bezemisních motorových vozidel zaměstnavatele ke služebním i soukromým účelům představuje vedle prodloužení účinnosti možnosti uplatňovat mimořádné daňové odpisy dlouhodobého majetku ve vztahu k bezemisním vozidlům (změny obsažené v ustanovení § 30a ZDP) další z pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, která vedou poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívají tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů.

1.3 Daňové řešení manažerského vozidla u zaměstnavatele

Postupem zaměstnavatele z hlediska uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 26 pokynu GFŘ č. D-59 k § 24 odst. 2 ZDP. Uvádí se zde, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.

Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů včetně soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání i pro soukromé účely.

Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.

V návaznosti na uplatnění paušálních výdajů na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP připomínáme, že mezi omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu patří, že poplatník vozidlo nepřenechá ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

Jakmile dojde k bezplatnému přenechání služebního vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnancům i k využití pro soukromé účely, dochází k přenechání služebního vozidla k užívání jiné osobě a v tomto případě nemůže zaměstnavatel použít u tohoto „manažerského vozidla“ paušální výdaj na dopravu.

? Příklad 1

Manažer společnosti má uzavřenou smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům o vstupní ceně 820 000 Kč. Jedná se o vozidlo s konvenčním pohonem. Manažer má v roce 2024 měsíční příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 120 000 až 130 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy poplatník nemá.

Uvedeme si zdanění manažera pro jeho maximální měsíční příjem 130 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, byla by u něho uplatněna pro stanovení měsíční zálohy na daň sazba daně ve výši 15 %. Protože je nutno k příjmům připočítat 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 130 000 Kč + 8 200 Kč = 138 200 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 131 901 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci z částky převyšující tuto hranici pro výpočet měsíční zálohy na daň sazbu daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP.

Dle tohoto ustanovení ve znění zákona č. 349/2023 Sb. je totiž nutno uplatnit sazbu daně 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy, která pro rok 2024 činí 43 967 Kč na základě nařízení vlády č. 286/2023 Sb. Do částky základu daně 36 × 43 967 Kč = 1 582 812 Kč se použije sazba daně ve výši 15 %, nad tuto výši základu daně se použije sazba daně 23 %. U příjmů zaměstnance v přepočtu na 1 měsíc, půjde v roce 2024 o hraniční částku měsíční hrubé mzdy 131 901 Kč. Nad tuto výši je nutno počítat měsíční zálohu na daň se sazbou daně 23 %.

Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. S ohledem na rozmezí příjmů od 120 000 Kč do 130 000 Kč lze předpokládat, že u zaměstnance nedojde k situaci, že by celkový příjem zaměstnance za rok 2024 v rámci ročního zúčtování záloh na daň přesáhl hranici 1 582 812 Kč, od které by bylo nutno rozdíl zdanit sazbou daně 23 %.

? Příklad 2

Manažer společnosti má bezplatně poskytnuto služební vozidlo o vstupní ceně 740 000 Kč k používání pro služební i soukromé účely. Jedná se o vozidlo s konvenčním pohonem. Společnost současně hradí manažerovi veškeré výdaje na pohonné hmoty, tedy nejen za pracovní cesty pro služební účely, ale i na jeho soukromé cesty poskytnutým vozidlem.

Nepeněžním příjmem zaměstnance je částka 7 400 Kč měsíčně, která vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Nepeněžním příjmem zaměstnance je rovněž částka za spotřebované pohonné hmoty na soukromé cesty, která podléhá zdanění daní z příjmu ze závislé činnosti, a rovněž tato částka vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel pak musí o hodnotu spotřebovaných PHM na cesty poskytnutým vozidlem pro soukromé účely zaměstnance snížit daňově uznatelné náklady.

V případě, že úhrada výdajů za pohonné hmoty zaměstnavatelem při použití poskytnutého vozidla zaměstnancem pro soukromé účely je sjednána buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pak by přicházelo v úvahu zahrnutí těchto výdajů za PHM zaměstnavatelem do jeho daňově uznatelných výdajů.

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

235,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory