Zaměstnanecké zdravotní a volnočasové benefity
– daňové řešení

Daňové řešení u zaměstnance vyplývá z upraveného znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP na základě novely ZDP s účinností od 1. 1. 2024 obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb. a pro rok 2025 z novely ZDP obsažené v zákonu č. 470/­2024. Daňové řešení u zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve znění zákona č. 349/­2023 Sb. K daňovému řešení zaměstnaneckých benefitů vydalo v závěru roku 2023 GFŘ Metodickou informaci ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024. Jak správně řešit poskytování zdravotních a volnočasových benefitů z hlediska daní?

BENEFITY POSKYTOVANÉ ZAMĚSTNANCI V NEPENĚŽNÍ FORMĚ

–   Daňové řešení u zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP

Na základě úpravy ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zákonem č. 349/­2023 Sb. platilo do konce roku 2024, že od daně z příjmů ze závislé činnosti bylo osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě:

1.  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,

2.  použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3.  příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4.  příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Poznámka: Problematika osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP byla projednávána již v rámci KOOV pod číslem 525/­20.06.18. Ze stanoviska GFŘ v rámci tohoto příspěvku KOOV vyplývá, že na danou problematiku je třeba aplikovat ustanovení zákona č. 372/­2011 Sb. o zdravotních službách (dále jen ZZS), protože ZDP pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Podle § 4 odst. 1 ZZS se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb a tyto prostory pak slouží poskytovateli zdravotních služeb pro poskytování služeb definovaných v § 2 odst. 2 ZZS. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb (blíže § 74 a § 75 ZZS).

Zatímco v roce 2023 bylo nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na benefity specifikované v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP u zaměstnance zcela osvobozené od daně z příjmů bez ohledu na jeho výši s výjimkou poskytnutí rekreace a zájezdu (zde byla limitována výše osvobození v úhrnu 20 000 Kč za zdaňovací období), pak v roce 2024 se jedná o limitní výši osvobození všech benefitů poskytovaných zaměstnanci v nepeněžní formě dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

K § 6 odst. 9 písm. d) ZDP se v pokynu GFŘ č. D-59 uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu.

Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy na rekreaci, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.

Ve smyslu znění novely zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 470/­2024 Sb. jsou s účinností od 1. 1. 2025 dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1.  pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2.  použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Zatímco pro rok 2024 činil roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy částka 21 983,50 Kč, v roce 2025 se jedná o změnu výše osvobození pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 tohoto ustanovení ve výši průměrné mzdy, tedy částka 46 557 Kč a pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy částka 23 278,50 Kč.

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se k výše uvedenému uvádí, že úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvků na rekreaci a zájezd osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Je zde zdůrazněno, že nepeněžní plnění poskytované ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jako benefit pro rodinné příslušníky zaměstnance se považuje za příjem zaměstnance. Tato skutečnost je důležitá nejen pro přiznání osvobození u plnění využitých rodinnými příslušníky, ale zejména v návaznosti na celkový roční limit pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [nově od 1. 1. 2025 samostatně pro benefity vymezené v § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 a samostatně pro bod 2 ZDP] do jehož výpočtu u konkrétního zaměstnance vstupují i plnění poskytnutá jeho rodinným příslušníkům. Za zdanitelný příjem zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP bude považována částka, která by za zdaňovací období přesahovala stanovený limit pro osvobození včetně hodnoty předmětných plnění poskytnutých rodinným příslušníkům zaměstnance.

Daňové řešení zaměstnavatele výše uvedených benefitů

vyplývá z § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve znění zákona č. 349/­2023 Sb. Daňově uznatelnými jsou u zaměstnavatele práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Není-li tedy v ZDP stanoveno jinak, lze za daňově uznatelné považovat náklady na veškerá práva zaměstnanců na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Specifickým ustanovením je ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP ve znění zákona č. 349/­2023 Sb., na základě něhož jsou daňově neuznatelnými výdaji zaměstnavatele nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě:

1)  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2)  možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

Výjimkou dle výše uvedeného znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

-    bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy,

-    pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,

-    provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Z výše uvedeného tak vyplývá pro zaměstnavatele, že pokud nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 a rovněž podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP převýší stanovený limit a budou tak podléhat zdanění jako běžný příjem ze závislé činnosti, budou v poměrné části související náklady zaměstnavatele na jejich poskytnutí daňově uznatelné dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, pokud budou souviset s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Náklady na ta nepeněžní plnění, která na straně zaměstnance představují osvobozený příjem, nebudou u zaměstnavatele daňově uznatelné ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů

dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to z obou pojistných zákonů:

•    z § 5 odst. 1 zákona č. 589/­1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění.

•    z § 3 odst. 1 zákona č. 592/­1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.

BENEFITY POSKYTOVANÉ ZAMĚSTNANCI V PENĚŽNÍ FORMĚ - U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Bez ohledu na výši poskytnuté peněžní úhrady zaměstnavatelem se jedná u zaměstnance o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím rovněž do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele nebude postupováno dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Vybrané benefity poskytované zaměstnancům a jejich daňové dopady na straně zaměstnance a zaměstnavatele v roce 2025 (s použitím tabulky č. 2 Metodické informace GFŘ s vazbou na zákon č. 470/­2024 Sb.)

Příklad 1

Podle kolektivní smlouvy poskytuje zaměstnavatel peněžní příspěvek všem zaměstnancům ve výši 2 500 Kč čtvrtletně na nákup vitaminů a dalších zdravotnických produktů bez lékařského předpisu dle volby a výběru zaměstnanců.

Protože se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele poskytované přímo zaměstnancům, půjde na straně zaměstnance o zdanitelný příjem v plné výši 4 × 2 500 Kč = 10 000 Kč/­rok, a to vždy v příslušném měsíci jeho vyplacení, který se rovněž zahrne do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel není vázán zněním § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. Zaměstnavatel může uplatnit daňový režim dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a zahrne peněžní plnění poskytnuté zaměstnanci do daňově uznatelných nákladů (za podmínky, že poskytnuté plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy). Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytne v souladu se zněním vnitřního podnikového předpisu peněžní příspěvek manažerovi ve výši 48 000 Kč na zakoupení zahraničního zájezdu pro dvě osoby (zaměstnanec s manželkou) do Thajska.

Poskytnutý peněžní příspěvek zaměstnavatele je v plné výši připočten zaměstnanci ke zdanitelné mzdě pro účely stanovení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a současně bude zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to v měsíci jeho poskytnutí. Zaměstnavatel není vázán zněním § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. U zaměstnavatele bude plná výše peněžního příspěvku poskytnutého na zahraniční zájezd zaměstnanci daňovým výdajem ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP i povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky 48 000 Kč.

Ing. Ivan Macháček

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb.

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e) vyplácené podíly na zisku,

f)  penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,

g) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, s výjimkou uvedenou v § 24,

h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě...