Zaměstnavatelé – ZDP a zdravotní pojištění

Z jakého důvodu jsou ve zdravotním pojištění důležité pojmy zaměstnanec a zaměstnání? Existuje u funkčních požitků hranice příjmu, do které se pojistné na zdravotní pojištění neplatí? Kdy nepodléhá odvodu pojistného příjem zúčtovaný bývalému zaměstnanci po skončení zaměstnání? Jaké podmínky platí pro osoby ze zahraničí podnikající v ČR?

Zákon č. 349/2023 Sb., tzv. konsolidační balíček, provedl s účinností od 1. ledna 2024 změny i v zákoně o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., na který je ve zdravotním pojištění přímo navázáno stanovení vyměřovacího základu zaměstnance. Například, s ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy České republiky a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je nově formulován § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“).

Vyměřovací základ a minimum
ve zdravotním pojištění

Stanovení vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní pojištění je primárně navázáno na zdaňování zúčtovaného plnění podle § 6 ZDP.

Pro placení pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatelem je důležité, zda se osoba považuje z pohledu zdravotního pojištění za zaměstnance. Osoba je ve zdravotním pojištění zaměstnancem tehdy, pokud jí plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 ZDP. Zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění vzniká, pokud osoba jako zaměstnanec vykonává pro zaměstnavatele činnost a je-li jí za výkon této činnosti zúčtován příjem zdaňovaný podle § 6 ZDP, mimo výjimek stanovených právní úpravou. Je-li osoba ve zdravotním pojištění zaměstnancem (resp. vznikne-li ve zdravotním pojištění zaměstnání), pak zaměstnavatel:

•    přihlašuje osobu u zdravotní pojišťovny jako zaměstnance, pokud již přihlášena není, a

•    odvádí pojistné podle zákona, tedy:

•    alespoň z minimálního vyměřovacího základu (což je v roce 2024 hodnota minimální mzdy 18 900 Kč při zaměstnání trvajícím celý kalendářní měsíc), případně alespoň z jeho poměrné části nebo

•    z částky nižší než povinné minimum – v takovém případě však musí mít zaměstnavatel vždy k dispozici doklad, který jej k takovému postupu opravňuje, a ten předloží i případné kontrole ze zdravotní pojišťovny. ZDP je pro zdravotní pojištění v mnoha souvislostech jednou z nejdůležitějších právních norem.

Příjmy ze závislé činnosti

V aktuálně platných právních podmínkách je specifikováno ustanovení § 6 odst. 1 ZDP, řešící problematiku příjmů ze závislé činnosti, kterými tak jsou:

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

V návaznosti na úzkou spojitost stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění se zdaňováním příjmů zúčtovaných zaměstnanci vycházíme pro zdravotní pojištění především z následujících zásad:

•    vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti za podmínek stanovených zejména v § 3 odst. 1, 2, 3, 4 a 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů,

•    příjmy ze závislé činnosti jsou i funkční požitky, kterými jsou též ve smyslu ustanovení § 6 odst. 10 ZDP například odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích;

•    do vyměřovacího základu zaměstnance nepatří náhrady výdajů poskytované procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., ve znění p.p., a dále příjmy jako výjimky uvedené v ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.,

•    do vyměřovacího základu zaměstnance se rovněž nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně (§ 6 odst. 7 ZDP) nebo jsou od daně osvobozené (§ 6 odst. 9 ZDP).

ad a)

Z formulace § 6 ZDP platné od 1. 1. 2014 je mimo jiného patrné podřazení funkčních požitků režimu příjmů ze závislé činnosti. To znamená, že příjmem ze závislé činnosti se rozumějí i plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, resp. funkční požitky. Na režim funkčních požitků se tak použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Ustanovení ZDP, případně jiného právního předpisu pojednávající o příjmech ze závislé činnosti se vztahují i na příjmy poskytované v souvislosti s výkonem funkce. Funkční požitky sice již nejsou postaveny na roveň příjmům ze závislé činnosti, nicméně jejich specifikace zůstává i nadále v § 6 odst. 10 ZDP.

Zúčtuje-li zaměstnavatel zaměstnanci plnění ve formě funkčního požitku, pak u příjmů této povahy z hlediska placení pojistného neexistuje žádná hranice, do které se pojistné neplatí, ale pojistné se odvede z každé výše příjmu. Výjimka z tohoto pravidla je uvedena v dalším bodě.(Pojistné se například neodvádí u dohody o pracovní činnosti při příjmu nižším než 4 000 Kč).

Nicméně zaměstnavatelé nesmějí zapomínat, že pokud se na zaměstnance vztahuje podle § 3 odst. 4 a odst. 6 cit. zákona č. 592/1992 Sb. povinnost placení pojistného na zdravotní pojištění nejméně z minimálního vyměřovacího základu (případně nejméně z jeho poměrné části podle § 3 odst. 9), musí být zajištěn odvod pojistného alespoň v minimální povinné výši zaměstnavatelem, který je plátcem pojistného za zaměstnance. Maximum není ve zdravotním pojištění určeno od roku 2013.

ad b)

Z pohledu zdravotního pojištění se za zaměstnance nepovažuje člen družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován a nedosáhl v příslušném kalendářním měsíci započitatelného příjmu 4 000 Kč. Jak se však postupuje v situaci, kdy družstvo například vyplácí měsíčně 600 Kč jako odměnu za výkon funkce člena představenstva, přičemž se jedná jak o členy, kteří v družstvu pracují, tak jen o členy představenstva?

Pokud se jedná o členy představenstva, kteří nejsou v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou tímto družstvem odměňováni, pak platí následující:

Výkon funkce v orgánu družstva se vždy považuje za výkon práce pro družstvo, proto z příjmu funkcionáře družstva za vykonanou práci (není-li tento v pracovněprávním vztahu k družstvu) se pojistné odvádí pouze ze zúčtovaného příjmu dosahujícího (a převyšujícího) stanovenou hranici. Pro povinnost odvodu pojistného platí v tomto případě hranice 4 000 Kč. Příjem (odměna) 600 Kč tak nepodléhá povinnosti placení pojistného na zdravotní pojištění.

U členů družstva, kteří v družstvu pracují, se postupuje podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., kdy se v tomto případě do vyměřovacího základu zaměstnance zahrnují i příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1ZDP. Z hlediska výše příjmu neplatí žádné omezení, to znamená, že do vyměřovacího základu zaměstnance se k příjmu z pracovního poměru připočte i odměna 600 Kč.

Pokud společník společnosti s ručením omezeným vykonává pro společnost práci bez sjednaného pracovněprávního vztahu a obdrží za tuto práci odměnu, považuje se ve zdravotním pojištění za zaměstnance s povinností zaměstnavatele (společnosti) přihlásit jej u zdravotní pojišťovny jako zaměstnance a odvádět za něj pojistné podle zákona. Odvod se samozřejmě provádí i v případě uzavřené pracovní smlouvy nebo některé z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. U dohod však platí podmínka, že sjednaná dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce výší zúčtovaného příjmu povinnost placení pojistného zakládá. Také platí, že ve zdravotním pojištění se pro účel vzniku zaměstnání a posouzení osoby jako zaměstnance sčítají v rámci rozhodného období kalendářního měsíce příjmy z více dohod o pracovní činnosti nebo dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele.

ad c)

U příjmů členů orgánu právnické osoby je stěžejní, zda se jedná o funkci neplacenou nebo placenou. Pokud by člen orgánu právnické osoby za svoji práci žádnou odměnu nepobíral, pak se zaměstnavatel problematikou zdravotního pojištění nezabývá. Jestliže však bude alespoň jednomu členovi orgánu odměnu (byť nepravidelně) vyplácet, musí být tato osoba jako zaměstnanec u zdravotní pojišťovny řádně přihlášena s povinností odvodu pojistného. Budou-li placení členové orgánu právnické osoby pojištěni u více zdravotních pojišťoven, pak zaměstnavatel plní veškeré povinnosti u každé z nich. Ti členové orgánu, kteří vykonávají tyto funkce bez nároku na odměnu, nebudou přihlašováni jako zaměstnanci u zdravotní pojišťovny vůbec, neboť se nejedná o zaměstnání (za vykonanou práci není zúčtován žádný příjem). Naopak placení členové orgánu se za zaměstnance považují vždycky, přičemž mohou pobírat odměnu pravidelně měsíčně nebo třeba jedenkrát za čtvrtletí nebo dokonce jedenkrát ročně.

Pokud by došlo k situaci, že subjekt (dlouhodobě) neuvažuje o vyplácení odměn, přesto však je posléze členovi orgánu právnické osoby nějaká odměna přiznána, přihlásí jej zaměstnavatel k 1. dni kalendářního měsíce, do kterého byla odměna zúčtována. I kdyby již žádná další odměna této osobě vyplacena nebyla, může odhlášení proběhnout až ke dni skončení výkonu funkce [blíže viz § 8 odst. 2 písm. i) zákona č. 48/1997 Sb., ve znění p.p.].

Odvod pojistného
na zdravotní pojištění

Kromě „klasických“ příjmů ze závislé činnosti poskytují zaměstnavatelé zaměstnancům odměny fixní i variabilní povahy a různé benefity. Jak v jednotlivých případech řešit zdaňování včetně návaznosti na odvody zdravotního pojištění?

Příklad 1

Zaměstnanec ukončil pracovněprávní vztah ve firmě ke dni 31. 12. 2023. U příležitosti jeho životního jubilea 60 let věku mu firma dodatečně zúčtovala do měsíce března 2024 odměnu ve výši 5000 Kč. Odvede zaměstnavatel z této odměny pojistné na zdravotní pojištění?

Tento příjem (nyní již bývalého) zaměstnance se zahrnuje do vyměřovacího základu pro placení pojistného na zdravotní pojištění za měsíc březen. Jelikož tato osoba není v měsíci zúčtování odměny zaměstnána, nepřihlašuje ji zaměstnavatel na březen u zdravotní pojišťovny a tudíž ji v březnu ani nezapočítává do celkového počtu zaměstnanců uváděného v Přehledu o platbě pojistného zaměstnavatele za tento měsíc. Plnění zúčtované po skončení zaměstnání nepodléhá odvodu pojistného pouze v situaci, když je zúčtováno poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. Ještě upozorňujeme na to, aby bylo pojistné odvedeno správné zdravotní pojišťovně. Je zapotřebí, aby si zaměstnavatel ověřil, zda zaměstnanec nezměnil k datu 1. 1. 2024 zdravotní pojišťovnu, neboť tato informace se k zaměstnavateli nemusela dostat.

Příklad 2

Členovi dozorčí rady je vyplácena každoročně jednou za rok (v prosinci) odměna. Tento člen dozorčí rady je německý státní příslušník, žije trvale v Německu, kde je zaměstnancem. Zaměstnavateli doložil formulářem A1, že je pojištěn v Německu.

Pokud zaměstnavatel obdrží formulář A1 vystavený německou institucí provádějící sociální zabezpečení, postupuje ve zdravotním pojištění podle právní úpravy platné v německém systému zdravotního pojištění. To znamená, že pokud plnění této povahy (odměna) podléhá odvodu pojistného na zdravotní pojištění, postupuje český zaměstnavatel podle právní úpravy platné v tamním systému a pojistné odvede v německé měně instituci provádějící zdravotní pojištění.

Ustanovení § 7 ZDP a příjmy
ze samostatné činnosti

Pokud pojištěnec vykazuje ve své samostatné výdělečné činnosti příjmy podle § 7 odst. 1 a 2 ZDP, považuje se ve zdravotním pojištění za osobu samostatně výdělečně činnou (OSVČ). Vyměřovacím základem za rozhodné období kalendářního roku je u OSVČ sazba 50 % daňového základu, přičemž v ustanovení § 3a odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. jsou vyjmenovány podnikající osoby, které nemusejí dodržet minimální vyměřovací základ.

Pro účely veřejného zdravotního pojištění je OSVČ:

1. osoba vykonávající činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů,

2. spolupracující osoba osoby podle bodu 1, pokud na ni lze podle zákona o daních z příjmů rozdělovat příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení.

Jako na OSVČ musíme ve zdravotním pojištění pohlížet i na občany z jiných států, podnikající v České republice. Při řešení příslušnosti k pojištění je zapotřebí mj. rozlišovat, zda se jedná o osoby podléhající režimu koordinačních nařízení Evropské unie (viz dále) nebo o cizince z tzv. třetích zemí.

Při pohybu v rámci „evropského“ prostoru představuje z hlediska příslušnosti k pojištění výkon výdělečné činnosti určující kritérium. Pokud jsou osoby ze států Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru (Norsko, Island, Lichtenštejnsko), ze Švýcarska nebo také ze Spojeného království výdělečně činné na území ČR, to znamená, že jsou v ČR buď zaměstnány, nebo zde podnikají, podléhají po celou tuto dobu (případně včetně období pobírání dávek odvozených z výdělečné činnosti) všem systémům sociálního zabezpečení v ČR. Tento postup vychází z aplikace Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 a prováděcího nařízení č. 987/2009, která jsou aplikována vůči občanům a institucím všech výše uvedených států.

Pokud chce podnikat v ČR osoba ze „třetí země“, tedy mimo výše uvedené státy a mimo státy v režimu dvoustranné mezistátní smlouvy o sociálním zabezpečení, nepodléhá působnosti koordinačních nařízení EU a z titulu výkonu své samostatné výdělečné činnosti jí nevzniká účast v českém systému veřejného zdravotního pojištění. Pro případ čerpání zdravotní péče je pro tuto osobu řešením její situace uzavření komerčního zdravotního pojištění. Cizinec ze „třetí země“ může být relevantně účasten českého systému například po dobu zaměstnání u zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem na území ČR.

Vykonává-li OSVČ z některého ze států podléhajících režimu nařízení EU samostatnou výdělečnou činnost na území České republiky a je-li současně zaměstnána na území některého z dalších států, podléhá právním předpisům státu, ve kterém vykonává zaměstnání. Ve státě pojištění jí plyne i nárok na dávky vyplácené tamním systémem sociálního zabezpečení.

Nízké příjmy

I když pojištěnci nevzniká povinnost platit daň z nízkých příjmů (§ 38b ZDP), pojistné na zdravotní pojištění musí být u osob s příjmy podle § 7 odst. 1 a 2 ZDP odvedeno. V těchto případech OSVČ podává zdravotní pojišťovně Přehled o výši daňového základu do 8. dubna následujícího roku a do osmi dnů po podání Přehledu doplácí i příslušné pojistné.

RADA!

•    Jestliže občan není vzhledem k charakteru svých příjmů považován ve zdravotním pojištění za OSVČ (například má pouze příjmy z nájmu u nemovitosti nezapsané v obchodním majetku), musí mít řešen svůj pojistný vztah neboli pojištění u zdravotní pojišťovny některou z následujících variant:

-   zaměstnanec v zaměstnání s příjmy ze závislé činnosti na základě pracovní smlouvy zdaňovanými podle § 6 ZDP (bez ohledu na výši tohoto příjmu), nebo také například s příjmy na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr za podmínky, že příjem zúčtovaný z titulu dohody zakládá svojí výší povinnost odvodu pojistného zaměstnavatelem,

-   osoba, za kterou je plátcem pojistného stát podle § 7 odst. 1 zákona č. 48/1997 Sb.

•    Není-li využita ani jedna z těchto dvou alternativ, stává se pojištěnec ve zdravotním pojištění osobou bez zdanitelných příjmů s povinností placení pojistného v roce 2024 měsíčně v částce 2 552 Kč. Eventuálně lze řešit pojistný vztah vynětím z českého systému veřejného zdravotního pojištění, například výkonem výdělečné činnosti v zahraničí podle nařízení EU č. 883/2004 a 987/2009 nebo uplatněním institutu dlouhodobého pobytu pojištěnce v cizině za podmínek daných ustanovením § 8 odst. 4 zákona č. 48/1997 Sb. Své zdravotní pojištění má osoba vyřešené i tehdy, je-li činná v paušálním režimu.

Ing. Antonín Daněk

ZÁKON č. 592/1992 Sb.,
o pojistném na veřejné
zdravotní pojištění

§ 3

(1) Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

(2) Vyměřovací základ zaměstnance podle odstavce 1 se snižuje o

a)  náhradu škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry,

b)  odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a odměna při skončení funkčního období, na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů,

c)  věrnostní přídavek horníků,

d)  plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání,

e)  jednorázovou sociální výpomoc poskytnutou zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události.

(3) Pro stanovení vyměřovacího základu zaměstnance, kterému byly zúčtovány příjmy po skončení zaměstnání, se použijí odstavce 1 a 2 obdobně.

(4) Pojistné za zaměstnance se stanoví z vyměřovacího základu podle odstavců 1 až 3, nejméně však z minimálního vyměřovacího základu, není-li dále stanoveno jinak.

(5) Je-li zaměstnanci vyplácen příjem v cizí měně, přepočte se na českou měnu způsobem stanoveným zákonem upravujícím daně z příjmů. Zaměstnavatel je povinen vést ve svých záznamech pro stanovení a odvod pojistného kurz, který použil.

(6) Minimálním vyměřovacím základem je minimální mzda.

(7) Je-li zaměstnancem zaměstnavatele zaměstnávajícího více než 50 % osob se zdravotním postižením z celkového průměrného přepočteného počtu svých zaměstnanců osoba, které byl přiznán invalidní důchod, je u ní vyměřovacím základem částka přesahující částku, která je vyměřovacím základem u osoby, za kterou je plátcem pojistného stát.

(8) Minimální vyměřovací základ neplatí pro osobu:

a)  s těžkým tělesným, smyslovým nebo mentálním postižením, která je držitelem průkazu ZTP nebo ZTP/P podle zvláštního právního předpisu;

b)  která dosáhla věku potřebného pro nárok na starobní důchod, avšak nesplňuje další podmínky pro jeho přiznání;

c)  která celodenně osobně a řádně pečuje alespoň o jedno dítě do sedmi let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku. Podmínka celodenní péče se považuje za splněnou, je-li dítě předškolního věku umístěno v jeslích (mateřské škole), popřípadě v obdobném zařízení na dobu, která nepřevyšuje čtyři hodiny denně, a jde-li o dítě plnící povinnou školní docházku, po dobu návštěvy školy, s výjimkou umístění v zařízení s týdenním či celoročním pobytem. Za takovou osobu se považuje vždy pouze jedna osoba, a to buď otec nebo matka dítěte, nebo osoba, která převzala dítě do trvalé péče nahrazující péči rodičů;

d)  která současně vedle zaměstnání vykonává samostatnou výdělečnou činnost a odvádí zálohy na pojistné vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro osoby samostatně výdělečně činné,

e)  za kterou je plátcem pojistného stát (§ 3c),

f) která je pouze příjemcem odměny pěstouna,

pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období. Vyměřovacím základem u těchto zaměstnanců je jejich skutečný příjem.

(9) Minimální vyměřovací základ zaměstnance se snižuje na poměrnou část odpovídající počtu kalendářních dnů, pokud

a)  zaměstnání netrvalo po celé rozhodné období,

b)  zaměstnanci bylo poskytnuto pracovní volno pro důležité osobní překážky v práci,

c)  zaměstnanec se stal v průběhu rozhodného období osobou, za kterou platí pojistné i stát, nebo osobou uvedenou ...