Zápočet zahraniční daně
v přiznání za rok 2011

1. Důvod dvojího zdanění
2. Řešení dvojího zdanění
3. Zápočet daně u DPPO
4. Příklad vyplnění přiznání k DPPO
5. Zápočet daně u DPFO
6. Příklad vyplnění přiznání k DPFO

Příjmy českých rezidentů ze zahraničí jsou časté, stejně jako s nimi spojené dotazy a problémy, čemuž chce napomoci předkládaný příspěvek. Daňoví rezidenti Česka musejí uvést do daňového přiznání v ČR veškeré své zdanitelné příjmy, včetně příjmů ze zahraničního státu, s nímž má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Častým omylem poplatníků přitom bývá, že do přiznání uvádějí příjmy ze zahraničí v čisté výši po zdanění, anebo nesprávně v přiznání uplatní nejčastější metodu zamezující dvojímu zdanění – prostý zápočet zahraniční daně – které se příspěvek převážně věnuje. Pro názornost je uvedeno komplexní řešení modelového příkladu, a to jak na poli daně z příjmů právnických osob („DPPO“), tak i pro daň z příjmů fyzických osob („DPFO“).

1. Důvod dvojího zdanění

Dvojí zdanění nastává, když stejný předmět daně podléhá téže dani, přičemž rozlišujeme:

- Ekonomické dvojí zdanění:

– postačuje naplnění uvedené základní podmínky opakovaného zdanění stejného předmětu stejnou daní.

- Právní dvojí zdanění:

– vedle základní podmínky opakovaného zdanění stejného předmětu daně stejnou daní,
– přistupuje druhá podmínka, aby se jednalo o zdanění stejného poplatníka.

O dvojím zdanění tedy nelze hovořit v běžně zažívané situaci, kdy zaměstnanec obdrží mzdu za práci, zdaněnou daní z příjmů (kterou srazil jeho zaměstnavatel) a za tyto peníze si koupí spotřební zboží zdaněné daní z přidané hodnoty, případně také spotřební daní (které státu odvádějí plátci těchto daní, např. prodejci zboží). A dvojím zdaněním není ani každoroční placení silniční daně, třebaže zdaňovaná věc – automobil – je stále stejná, předmět zdanění je totiž pokaždé jiný – používání vozidla k podnikání v jednom roce versus v dalším roce atd.

? Příklad 1

Ekonomické dvojí zdanění

Ovšem protože v prvém případě byla poplatníkem daně z příjmů samotná obchodní společnost, zatímco ve druhém případě jsou poplatníky daně z příjmů její společníci, kterým plyne podíl na zisku, tak se nejedná o dvojí zdanění v právním slova smyslu, ale „pouze“ o dvojí zdanění v ekonomickém smyslu slova.
Nutno ocenit zákonodárce, potažmo celou EU, že tato nepříjemnost se postupně zmírňuje rozšiřováním osvobození podílů na zisku mateřské společnosti od její dceřiné společnosti, jakož i dalších druhů příjmů.

O právní dvojí zdanění by se mohlo jednat, pokud by přijaté podíly na zisku museli jednotliví společníci ještě podruhé zdanit v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů. Což ale nehrozí, protože tomu účinně brání § 23 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Podle tohoto ustanovení se do základu daně nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou (srážkové) daně. Obecněji pak vnitrostátnímu právnímu dvojímu zdanění brání § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle něhož se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce.

Což ale neznamená, že by právní dvojí zdanění bylo pouhou akademickou hříčkou daňových teoretiků.
Pro nalezení právního dvojího zdanění je třeba neupínat se pouze na tuzemské příjmy, ale vzít v potaz i příjmy z jiných států. Většina států totiž uplatňuje dvojí režim zdanění poplatníků daní z příjmů:

- U daňových rezidentů jsou předmětem zdanění příjmy plynoucí z celého světa.
- U daňových nerezidentů jsou předmětem zdanění pouze příjmy plynoucí z tuzemska.

Z čehož vyplývá, že příjem ze zahraničí je v tuzemsku předmětem zdanění podruhé, byť jde sice o daň jiného státu, věcně však o stejný druh daně a také o téhož poplatníka, jde o tzv. mezinárodní dvojí zdanění.

? Příklad 2

Mezinárodní dvojí zdanění

2. Řešení dvojího zdanění

Je nasnadě, že neřešené mezinárodní dvojí zdanění by významně omezovalo mezinárodní obchod a příchod zahraničních investorů. Proto většina hospodářsky pro-aktivních států má vyjednánu řadu dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění s obdobně smýšlejícími zeměmi (dále jen „Smlouva“). Tyto Smlouvy čelí nejen dvojímu zdanění, ale taktéž dvojímu nezdanění, tedy situaci, kdy by příjem nebyl zdaněn v žádném ze smluvních států, což by pochopitelně taktéž nežádoucím způsobem narušovalo volný mezinárodní trh. Ani Česká republika není výjimkou a takovéto dvoustranné Smlouvy má sjednány již s více než 80 státy.
Smlouvy vycházejí z daňových zákonů smluvních států, které modifikují vůči rezidentům z jedné nebo druhé země (případně obou, pak ale Smlouvy přisuzují rezidenci jen jednomu z těchto států), nevztahují se ovšem na třetí osoby, které nejsou rezidenty žádného ze smluvních států. Smlouvy zásadně nestanovují poplatníkům žádné nové daňové povinnosti, které by již nebyly v národních daňových zákonech smluvních států obsaženy, ani tato národní daňová pravidla nemohou zpřísňovat.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají prakticky tři hlavní úkoly:

- jednoznačně určit daňovou rezidenci poplatníka (jeho daňový domicil),

- stanovit, který smluvní stát má právo na zdanění příjmu, kde jsou obecně tři možnosti:

– pouze stát rezidence poplatníka,
– pouze stát zdroje příjmu (podle plátce příjmu, místa provozovny, místa nemovitého majetku),
– oba státy, přičemž pro stát zdroje příjmu se obvykle nastaví maximální daňové sazby,

- určit metodu bránící dvojímu zdanění ve státě rezidence u příjmů, které mohou být zdaněny ve státě zdroje.

Nás bude zajímat poslední třetí úkol, přičemž obecně existují tyto metody vyloučení dvojího zdanění:

- Vynětí příjmů plynoucích ze zahraničí z příjmů zdanitelných ve státě rezidence, a to:

– vynětí úplné - k zahraničním příjmům se vůbec nepřihlíží,

– vynětí s výhradou progrese - zahraniční příjmy ovlivní zdanění ostatních příjmů, kde rozlišujeme:

- vynětí s výhradou progrese zprůměrováním (pracuje se s průměrnou progresivní sazbou daně),
- vynětí s výhradou progrese nadečtením (zahraniční příjem tvoří základnu ostatních příjmů);

- Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daňovou povinnost ve státě rezidence, a to:

– zápočet plný- daň se vypočte ze všech příjmů poplatníka, ale sníží se o celou zahraniční daň,

– zápočet prostý - jako plný, ale uplatní se jen daň odpovídající výši zahraničních příjmů, rozlišujeme:

- zápočet prostý individuální (ke každému smluvnímu státu se přistupuje samostatně),
- zápočet prostý globální (všechny příjmy z různých smluvních států se posuzují v souhrnu).

Nejjednodušší je úplné vynětí příjmů ze zahraničí, protože si jich poplatník vůbec nemusí všímat při výpočtu daně ve státě své daňové rezidence. Vynětí s výhradou progrese – obě podmetody – mají význam pouze v případě, že sazba daně ve státě rezidence je progresivní. Protože v Česku nyní máme pouze rovné sazby daně (u osob fyzických 15 %, u právnických 19 %), stává se prakticky vynětí příjmů s progresí vynětím úplným.

Zatímco u metod vynětí principiálně vůbec nezáleží na výši daně ve státě zdroje, u zápočtových metod je právě tato veličina stěžejní. V případě plného zápočtu se od daně vypočtené ve státě rezidence z celosvětových příjmů odečítá celá daň zaplacená ve státě zdroje. Nejsložitější je tzv. prostý zápočet daně, kdy je nutno stanovit ještě omezení shora – tzv. maximálně přípustnou část vypočtené daně, kterou lze ve státě rezidence započíst. Tento maximální zápočet se stanoví z poměru příjmů ze státu zdroje vůči celkovým příjmům poplatníka.

Daň * = Příjem ze státu zdroje pouze zvýší sazbu daně ve státě rezidence pro zdanění ostatních příjmů.

Daň ** = Celá daň ze státu zdroje sníží daňovou povinnost ve státě rezidence poplatníka.

Daň *** = Pouze poměrná část daně ze státu zdroje sníží daň ve státě rezidence, a to k poměru příjmů.

? Příklad 3

Porovnání metody vynětí a zápočtu

– ze zdrojů v ČR = 5 milionů Kč,
– ze stálé provozovny ve smluvním státě = 1 milion Kč, z čehož tam s.r.o. uhradilo daň 200 000 Kč (20 %).

V souladu s příslušnou Smlouvou je pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanovena metoda:

a) vynětí příjmů stálé provozovny zdaněných ve smluvním státě zdroje s výhradou progrese,

b) prostý zápočet daně zaplacené s příjmů stálé provozovny ve smluvním státě zdroje.

Pro přehlednost neuvažujeme žádné položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.

– V důsledku jednotné (rovné) sazby daně z příjmů nemůže jakkoli vysoký příjem ze zahraničí zvýšit sazbu české daně, proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí
– Základ daně = 5 000 000 Kč (české dani podléhají jen příjmy z ČR, nikoli vyňaté zahraniční příjmy)

– Daň v ČR = 19 % z 5 000 000 Kč =
= 950 000 Kč

– Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč
– Vypočtená daň v ČR = 19 % z 6 000 000 Kč = 1 140 000 Kč
– Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 1 mil Kč / 6 mil Kč = 16,67 %
– V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 200 000 Kč
– Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů × Vypočtená daň v ČR = 0,1667 × 1 140 000 = 190 038 Kč
– K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 200 000 Kč versus 190 038 Kč, tedy 190 038 Kč.
– Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 – 190 038 = 949 962 Kč
– Část zahraniční daně nad maximální zápočet, která nebyla uznána k zápočtu na českou daň (200 000 Kč – 190 038 Kč = 9 962 Kč) může s.r.o. uplatnit jako daňový výdaj v roce 2012 [viz § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP].

Poněkud výjimečný postup týkající se pouze příjmů ze závislé činnosti (tj. ze zaměstnání) v zahraničí se dostal do ZDP od zdaňovacího období roku 2008. Podle § 38f odst. 4 ZDP totiž zjednodušeně řečeno platí:

- Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, s nímž Česká republika uzavřela Smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí daňovým rezidentům ČR z řad fyzických osob od zaměstnavatele,

– který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo

– kdy příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži jeho stálé provozovny umístěné ve „smluvním státě“,

- se v České republice paušálně vyjímají ze zdanění metodou vynětí s výhradou progrese,

– pokud byly ve státě zdroje zdaněny.

- V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, může standardně uplatnit příslušnou metodu podle Smlouvy.

Tato novelizace byla přímou odezvou na skutečnost, že od roku 2008 začala být mezi ČR a Rakouskem uplatňována nová Smlouva, podle níž pro zamezení dvojího zdanění příjmů českých rezidentů ze závislé činnosti v Rakousku místo dosavadní metody vynětí začala v Česku platit metoda prostého zápočtu daně.

3. Zápočet daně u DPPO

Daňový rezident – právnická osoba do daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále také jen „DPPO“) zahrnuje své celosvětové příjmy, ať už byly nebo nebyly kdekoli a jakkoli v zahraničí zdaněny. Patří zde i příjmy (výnosy), které se podle Smluv mají vyjmout ze zdanění v ČR (ať už s progresí nebo úplně), tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí se vyjmou ze základu daně hromadně a najednou v řádku 210 v rámci II. oddílu daňového přiznání. Podle Pokynů k vyplnění DAP musejí poplatníci na zvláštní příloze (jejíž vyhotovení nemá oficiální formulář) podrobně rozvést, z čeho tato vyjímaná částka sestává, a to alespoň podle jednotlivých smluvních států zdroje vyjímaných příjmů. Je vhodné upozornit, že pod pojmem „příjmy ze zdrojů v zahraničí“ se pro účely vyloučení dvojího zdanění příjmů rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s mezinárodní daňovou Smlouvou, snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle tuzemského ZDP. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít.

? Příklad 4

Vynětí příjmů ze zahraničí

Obchodní společnost za zdaňovací období kalendářního roku 2011 dosáhla následujících výsledků:

– Výnosy německé stálé provozovny („SP“) = 4 miliony Kč (podléhá zdanění i v Německu)
– Výnosy z podílů na zisku od dceřiných společností = 1 milion Kč (osvobozeno od daně)
– Ostatní výnosy z činnosti v ČR = 5 milionů Kč (podléhají zdanění pouze v Česku)

– Náklad německé stálé provozovny = 3 miliony Kč (ovlivnily také zdanění v Německu)
– Ostatní náklady z činnosti v ČR = 4 miliony Kč (ovlivní zdanění pouze v Česku)

– „Zisk“ připadající na německou stálou provozovnu z toho činí = 1 milion Kč

– Zvýšit účetní výsledek hospodaření o 500 000 Kč, z toho:

- 100 000 Kč připadá na německou stálou provozovnu,
- 400 000 Kč souvisí s tuzemskou provozní činností.

Zápočet daně zaplacené v zahraničí (v ČR se jedná vždy o tzv. prostý zápočet daně) je o něco málo složitější, protože ČR uplatňuje tzv. individuální variantu, kdy se zápočet daně počítá pro každý stát zvlášť.

? Příklad 5

Zápočet prostý u právnické osoby

Celkové účetní výnosy = 10 milionů Kč, z toho:

– 4 miliony Kč připadají na výnosy slovenské SP (podléhají zdanění také na Slovensku)

– 3 miliony Kč připadají na náklady slovenské SP (ovlivnily také zdanění na Slovensku)

– 1 milion Kč připadá na „zisk“ SP, z čehož byla zaplacena slovenská daň 190 000 Kč

– 100 000 Kč připadá na slovenskou SP

Jak poplatník (s.r.o.) vyplní relevantní řádky přiznání k DPPO v České republice (II. oddíl):

U právnických osob (vyjma penzijních fondů) podléhají příjmy dividendového charakteru ze zahraničí samostatnému zdanění 15 %. Konkrétně se jedná o následující druhy příjmů podle § 20b ZDP:

– dividendy („Div“),
– podíly na zisku („PnZ“),
– vypořádací podíly („VP“),
– podíly na likvidačním zůstatku („PLZ“) nebo
– jim obdobná plnění („JOP“)

plynoucí ze zdrojů v zahraničí rezidentům ČR (případně českým stálým provozovnám nerezidentů), které tak vstupují do tzv. samostatného základu daně a podléhají jednotné sazbě daně 15 % podle § 21 odst. 4 ZDP.

Do samostatného základu daně se zahrnují, a tudíž také zdaňují výhradně hrubé (brutto) příjmy včetně případné daně sražené v zahraničí (u zdroje příjmu). Nepřihlíží se k žádným souvisejícím výdajům (nákladům), s jedinou výjimkou, kterou je nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu ve smyslu § 24 odst. 7 ZDP (za jakou daňovou protihodnotu byl podíl nabyt), která se uplatní jednotlivě u: VP, PLZ nebo JOP. Podle § 20b odst. 1 ZDP se o nabývací cenu („NC“) „příjem snižuje“, což je možné maximálně na nulu, byť by NC byla jakkoli vyšší než uvedený „poslední“ příjem z ní plynoucí. Odtud vyplývá, že ř. 331 nemůže být záporný.

Pochopitelně, že i na tvorbu samostatného základu daně se vztahují obecná ustanovení ZDP, tudíž se ani do něj nebudou zahrnovat např. přijaté dividendy, které jsou podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi), příp. odst. 8 a 9 ZDP osvobozeny od DPPO u tzv. mateřské společnosti, tyto se vyloučí na ř. 110. Dodejme, že poplatníci zde nemají možnost volby, jestli uvedené příjmy dividendového charakteru plynoucí ze zahraničí zdaní v rámci samostatného základu daně nebo je ponechají v obecném základu daně (což by ostatně bylo pro ně nevýhodné).
Oblast samostatného základu daně je v přiznání k DPPO náplní řádků 331 až 335 II. oddílu. Výpočet daně ze samostatného základu daně tak následuje až po definitivním vypočtení daně z obecného základu daně (ř. 330). Celková daňová povinnost poplatníka pak sestává z těchto dvou složek daně, pro účely výpočtu záloh na DPPO se ale o daň ze samostatného základu daně zase daňová povinnost poplatníka snižuje (viz ř. 360).

Protože příjmy zahrnované do samostatného základu daně se podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vylučují z obecného základu daně („OZD“), jsou z něj technicky vyřazeny i v přiznání, a to na ř. 130. Protože výdaje související s příjmy zahrnovanými do samostatného základu daně nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření alias základu daně na ř. 40.

Daň zaplacenou v zahraničí je možné i při výpočtu daně ze samostatného základu daně („SZD“) uplatnit v souladu se Smlouvami, prakticky vždy se přitom jedná o metodu prostého zápočtu daně, kterou je opět nutno aplikovat samostatně za každý smluvní stát, k čemuž bude třeba dotvořit vysvětlující zvláštní přílohu přiznání. Daň k zápočtu lze uplatnit maximálně do výše limitované Smlouvou, byť by stát zdroje zdanil více (např. proto, že uplatňuje tzv. refundační systém). Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, je přímým daňovým výdajem (nákladem) v následujícím zdaňovacím období, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

4. Příklad vyplnění přiznání k DPPO

- Zadání

Firma Obchodníci, s.r.o. se sídlem v ČR podniká v obchodní živnosti, přičemž má tři stálé provozovny v zahraničí: v Německu, v Polsku a na Slovensku, kde tamní příjmy řádně zdaňuje podáním přiznání. Protože ale jde o rezidenta ČR, musí v Česku přiznat celosvětové příjmy, přičemž v souladu s mezinárodními daňovými Smlouvami se v Česku u příjmů z Německa uplatní vynětí příjmů s výhradou progrese (což při rovné sazbě daně odpovídá úplnému vynětí), a u příjmů z Polska a ze Slovenska prostý zápočet daně (individuální varianta).
Dále ještě tato obchodní společnost v roce 2011 inkasovala dividendu 100 000 Kč (brutto) z minoritní účasti (5 % na základním kapitálu) na rakouské akciové společnosti, která tam podle Smlouvy byla zdaněna 10 %.
V Česku v rámci samostatného základu daně podléhají podle Smlouvy s Rakouskem prostému zápočtu daně.

Podle své evidence vykázala firma za rok 2011 tyto účetní a daňové výsledky
(po přepočtu na Kč):

Protože nás zajímá hlavně zohlednění metod zamezení dvojímu zdanění, zejména prostého zápočtu, tak budeme předpokládat, že firma nemá kromě několika nedaňových nákladů a samostatně zdaňovaných dividend (viz tabulka) již žádné další tituly pro úpravu účetního výsledku hospodaření na základ daně z příjmů. Účetní odpisy se rovnají daňovým a firma neuplatňuje ani žádné položky odčitatelné od základu daně, ani slevy na dani.

V průběhu roku 2011 poplatník zaplatil na zálohách na DPPO celkem 400 000 Kč.

- Základní část – Hlavička a I. oddíl

První strana daňového přiznání (hlavička a identifikační I. oddíl) obsahuje pouze základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení přiznání se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2011 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“, kde budou blíže rozvedeny údaje daného řádku, příp. související propočty.
Dále může poplatník přiložit nijak neomezený počet dalších příloh, považujeli to za vhodné (např. potvrzení o poskytnutých darech).

- Základní část – II. oddíl

V následujících tabulkách jsou uvedeny pouze vyplněné (nenulové) řádky Přiznání k DPPO.

II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO

- Základní část – V. oddíl a Prohlášení s podpisem

V. oddíl – placení daně

- Příloha č. 1 II. oddílu

Prakticky všichni poplatníci musejí vedle základní části vyplnit také aspoň Přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje.

Příloha č. 1 II. oddílu

- Samostatné přílohy k tabulce I

Výpočet prostého zápočtu daně ze stálých provozoven v SR a PL se provádí na samostatných přílohách.

Samostatná příloha (č. 1) k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu

Samostatná příloha (č. 2) k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu

- Ostatní přílohy

Vedle účetní závěrky za rok 2011 musí poplatník přiložit zvláštní přílohy k výše uvedeným třem zbývajícím vyplněným řádkům označeným „8)“, kde dle Pokynů k vyplnění blíže rozvede jejich věcnou náplň:

- ř. 210 – Úhrn vyňatých příjmů (základů daně) podléhajících zdanění v zahraničí

– Rozčlenění částky vykázané na tomto řádku podle jednotlivých smluvních států, v nichž byl zdroj vyjímaných příjmů, musí být doloženo seznamem potvrzení zahraničních správců daně (§ 38f odst. 10).
– Nárok na vyloučení dvojího zdanění v souladu s příslušnou Smlouvou o zamezení dvojího zdanění uplatní poplatník na základě seznamu všech potvrzení zahraničních správců daně, která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání, předkládaného současně s daňovým přiznáním.
– Pokud by šlo o ojedinělý příjem, stačí potvrzení zahraničního plátce příjmu či depozitáře o sražení daně.
– Jednotlivé položky tohoto seznamu musí obsahovat:

- údaje identifikující zahraničního správce daně nebo zahraničního plátce daně anebo depozitáře,

- stát zdroje zahraničních příjmů,
- částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a
- výši příjmů z daného zdroje, coby rozdíl příjmů a souvisejících daňových výdajů (§ 38f odst. 3).

– Součástí seznamu bude též přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník ve lhůtě k podání přiznání k dispozici z důvodů odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí.

- ř. 331 – Samostatný základ daně (dividendy z minoritní účasti v Rakousku)

– Nezahrnují se zde příjmy osvobozené od daně, tyto se vyloučí v základní části II. oddílu na řádku 110.

– Na zvláštní příloze k tomuto řádku je nutno uvést specifikaci jednotlivých příjmů, případně i výdajů.

- ř. 334 – Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně

– K zápočtu lze uplatnit jen takovou částku daně, která byla v zahraničí vybrána v souladu se Smlouvou.

– Příp. část zahraniční daně nevyužitá k zápočtu by byla výdajem roku 2012 [§ 24 odst. 1 písm. ch) ZDP].
– Částky daně zaplacené v zahraničí musí být i v tomto případě doloženy seznamem potvrzení ad ř. 210.

Symbol – 8) – je sice uveden také u řádku 10 – Výsledek hospodaření, ale k tomuto řádku se zvláštní příloha přikládá pouze tehdy, když jde o účetní jednotku sestavující účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů (také tito poplatníci ale pro účely daně z příjmů postupují podle českých účetních předpisů).

5. Zápočet daně u DPFO

A nyní se pustíme do řešení mezinárodního zdanění příjmů u rezidentů České republiky z řad fyzických osob, kterých se pochopitelně týká daň z příjmů fyzických osob („DPFO“). Třebaže se převážně věnujeme zápočtu daně – s nímž je více starostí – začněme opět příjmy vyňatými ze zdanění v České republice. I tyto musejí zdejší rezidenti primárně uvádět do daňového přiznání. Teprve až v dalším kroku, při vyplňování odpovídajícího řádku přiznání tyto příjmy vyloučí ze základu daně.

” Prostý zápočet zahraniční
daně se podle § 38f ZDP
provádí za každý smluvní stát
samostatně.

Jednáli se o ze zdanění v ČR vyjmuté:

– Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, vyloučí se ze základu daně od řádku 36a.

– Jiné druhy příjmů (tj. z podnikání, z kapitálového majetku, z pronájmu nebo ostatní zdanitelné příjmy), vyloučí se ze základu daně od řádku 41a.

Je třeba přitom pamatovat na to, že ze zdanění se tyto příjmy vyjímají se vším všudy, tedy nejen samotné příjmy, ale také s nimi související daňové výdaje, resp. u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků taktéž „fiktivní“ pojistné hrazené zaměstnavatelem podle českých pojistných zákonů, o které byl původně navýšen dílčí základ daně z tohoto druhu příjmů (v souladu s § 6 odst. 13 a 14 ZDP).

? Příklad 6

Příjmy ze zaměstnání v zahraničí vyňaté ze zdanění v Česku

Paní Jana se stále cítí být českou daňovou rezidentkou, pročež musí v ČR podat přiznání.

Pobíráli poplatník (rezident ČR) ze smluvního státu jakýkoli druh příjmu, u něhož má být v souladu se Smlouvou uplatněn prostý zápočet daně, dostane se ke slovu Příloha č. 3 přiznání k DPFO. Co v ní, kromě rodného čísla poplatníka a kódu příslušného smluvního státu, najdeme:

Příloha č. 3 Přiznání k DPFO

Poznamenejme, že daňové přiznání zde sice opět využívá pojem „příjmy ze zdrojů v zahraničí“, ale kupodivu jej tentokrát nechápe ve smyslu § 38f odst. 3 ZDP, tj. jako příjmy snížené o související výdaje, nýbrž skutečně pouze jako „holé příjmy“, resp. výnosy, což zajisté nepřispívá ke srozumitelnosti tiskopisu.

Kdo by váhal nad zdánlivou duplicitou řádků 326 a 328 (daň uznaná k zápočtu), a řádků 327 a 329 (daň neuznaná k zápočtu), tak tomu je třeba připomenout, jak jsme si uváděli již v části věnované DPPO, že Česko uplatňuje u prostého zápočtu daně tzv. individuální variantu. Takže prostý zápočet zahraniční daně se podle § 38f odst. 8 ZDP provádí za každý smluvní stát samostatně. Jemnější individualizace příjmů k zápočtu se ale již neprovádí, takže když má poplatník z jednoho smluvního státu více druhů příjmů k prostému zápočtu, pak již nebude zvlášť počítat zápočet daně za každý druh příjmu, ale dohromady za celý jeden smluvní stát.
Máli poplatník příjmy podléhající prostému zápočtu daně z několika smluvních států, pak musí počítat prostý zápočet daně za každý stát zvlášť, čímž se zamezí kompenzaci dílčích výhod a nevýhod mezi různými státy, na rozdíl od varianty globálního zápočtu. S tím je ovšem spojena nutnost vyplňovat za každý druhý a další smluvní stát zvláštní tiskopis – Samostatný list Přílohy č. 3. Ten nenajdeme na finančních úřadech, ale musíme si jej stáhnout z internetových stránek MF (www.mfcr.cz) nebo České daňové správy (http://cds.mfcr.cz). Pokud poplatník podnikal např. ve třech stálých provozovnách tří smluvních států, u nichž má podle Smluv nárok na prostý zápočet daně zaplacené ve státě stálé provozovny, musí si opatřit (a přiložit k přiznání) dva Samostatné listy Přílohy č. 3, na kterých individuálně uplatní prostý zápočet za každý smluvní stát zvlášť. Zápočet daně u třetí stálé provozovny pak uplatní přímo na Příloze č. 3, kde také nakonec převede (sečte) daně uznané a neuznané k zápočtu na českou daňovou povinnost za všechny tři státy – a to právě do řádků 328 a 329.

Pokud mají být při vyloučení dvojího zdanění použity:

– metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese

– a současně také metoda prostého zápočtu,

provede se nejprve vynětí příjmů ze zdrojů zahraničí, a pak prostý zápočet daně (individuální variantou).

6. Příklad vyplnění přiznání k DPFO

- Zadání

Pan Adam Adamec podniká v řemeslné živnosti – Tesařství. Má tři stálé provozovny v zahraničí: v Německu, v Polsku a na Slovensku, kde tamní příjmy řádně zdaňuje podáním přiznání. Protože ale jde o rezidenta ČR, musí zde přiznat celosvětové příjmy, přičemž v souladu s mezinárodními daňovými Smlouvami přitom u příjmů z Německa uplatní metodu vynětí příjmů s výhradou progrese (při rovné sazbě daně odpovídá úplnému vynětí), a u příjmů z Polska a Slovenska uplatní v Česku prostý zápočet daně (individuální varianta).

Podle interní evidence vykázal podnikatel za rok 2011 tyto daňové výsledky
(po přepočtu na Kč):

Je zřejmé, že pro poplatníka je výhodnější využít paušální výdaje (80 % příjmů) nežli skutečné výdaje (prokázané daňovou nebo účetní evidencí). Tuto skvělou možnost má ale pouze ve státě své rezidence – v České republice. Paušální výdaje na Slovensku a v Polsku nejsou zdaleka tak vysoké, proto pro účely tamních daní z příjmů uplatňuje skutečné výdaje, čemuž odpovídá i vyšší základ daně v těchto státech. Nicméně při výpočtu české daně z příjmů pochopitelně ale musí pan Adam posuzovat veškeré své celosvětové příjmy z podnikání dohromady, takže bude u všech uplatňovat paušální výdaje, třebaže zahraniční daně byly vypočteny a zaplaceny z odlišných (vyšších) základů daně. Poznamenejme, že paušální výdaje uplatňoval pan Adam i za rok 2010.

Vedle těchto příjmů z podnikání měl poplatník v roce 2011 ještě další druhy zdanitelných příjmů:

- Z kapitálového majetku podle § 8 ZDP:

– 5 000 Kč úroky běžného bankovního účtu určeného k jeho podnikání,
– 15 000 Kč inkasované smluvní úroky z prodlení od odběratelů platících pozdě své závazky.

- Ostatní zdanitelné příjmy podle § 10 ZDP:

200 000 Kč z prodeje auta vyřazeného po daňovém odepsání před dvěma lety z obchodního majetku (když ještě vedl daňovou evidenci), související výlohou byla provize prodejci 20 000 Kč; nebyl totiž splněn pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Pro úsporu na dani z příjmů v Česku pan Adamec nárokuje:

– 100 000 Kč odčitatelnou položku z titulu zbytku daňové ztráty za rok 2008.

– 50 000 Kč nezdanitelnou částku z titulu darů poskytnutých ZOO na ochranu zvířat,

– 38 000 Kč nezdanitelnou částku z titulu úroků z úvěru na financování bytových potřeb,

– 12 000 Kč nezdanitelnou částku z titulu pojistného na soukromé životní pojištění,

– 23 640 Kč základní osobní slevu na dani na poplatníka,
– 23 208 Kč daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti v domácnosti.

V přiznání za rok 2010 uplatnil ztráty z minula, takže měl nulovou daň a neplatil zálohy na daň 2011.

Pan Adam si vypracuje přiznání k DPFO v ČR za rok 2011 svépomocí, pročež jej podává ve lhůtě do 2. 4. 2012. Nevyužil tak možnosti požádat o prodloužení lhůty až do 1. 11. 2012 (§ 36 odst. 4 daňového řádu).

- Příloha č. 1

Vyplňování tiskopisu přiznání k dani z příjmů podnikatel začne Přílohou č. 1 – Výpočet dílčího základu daně z příjmů z podnikání. Nezapomene na identifikační údaj o jeho RČ a vyznačí křížkem poslední variantu „Uplatňuji výdaje procentem z příjmů“. Do řádku 101 se uvedou celkové příjmy z podnikání po celém světě, tedy 30 milionů Kč. Poznamenejme, že pro přepočet slovenské a polské měny na Kč se pro daňové účely postupuje podle § 38 odst. 1 ZDP. Tzn., že lze buď uplatnit kursy ČNB jako u účetních jednotek (aktuální denní kursy nebo po jistý čas pevné kursy), anebo jednoduše využít tzv. jednotné kursy za rok 2011 – německého a slovenského EURa (24,60 Kč/EUR) a polského zlotého (5,96 Kč/PLN) – podle již zmíněného Pokynu GFŘ č. D–8.
Paušální daňové výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení celosvětových zdanitelných příjmů patří do ř. 102 = 24 milionů Kč.
Rozdíl příjmů a výdajů 6 milionů Kč bude zachycen na ř. 104, a také coby dílčí základ daně z příjmů z podnikání podle § 7 ZDP také na ř. 113, protože další úpravy se podnikatele netýkají. Z tohoto řádku 113 poputuje dílčí základ daně z podnikání § 7 (6 milionů Kč) do ř. 37 základní části (viz dále).
Následuje několik doplňujících údajů v částech: A (jakožto „paušálista“ nevyplňuje), B (uvede název své jediné provozované činnosti – řemeslné živnosti Tesařství – paušální sazbu výdajů 80 % z příjmů a opíše údaje z řádků 101 a 102), C (jen poslední kolonka 12 měsíců činnosti v roce 2011). Sumář obchodního majetku a mezd v tabulce D opět „paušálista“ nevyplňuje, a pan Adam nemá věcnou náplň ani pro ostatní oddíly (E až I).

- Příloha č. 2

Stejně prostinká bude práce s Přílohou č. 2. Po obligátním RČ bude poplatník pokračovat až na řádku 1 tabulky ve druhé části, kam do sloupce Druhu příjmů podle § 10 odst. 1 zákona uvede v souladu s požadavkem na rozlišení jednotlivých druhů příjmů podle Pokynů k vyplnění: „C – Prodej auta vyřazeného z obchodního majetku“. Do druhého sloupce přizná příjem z prodeje 200 000 Kč, do třetího uplatní výdaje na jeho dosažení 20 000 Kč (provize zprostředkovateli). Rozdílových 180 000 Kč zapíše do sloupce 4 a v posledním pátém sloupci (kód) vyznačí písmenem „s“, že jde o příjem plynoucí z majetku ve společném jmění manželů.
„Zisk“ z prodeje 180 000 Kč opíše i do posledního řádku tabulky coby úhrn kladných rozdílů. Protože prodej vozu byl ziskový, přenesou se postupně všechny tři zmíněné cifry bez dalších úprav do řádků 207, 208 a 209, a odtud poputuje dílčí základ daně z ostatních příjmů § 10 (180 000 Kč) do ř. 40 základní části (viz dále).

- Základní část

První stranu základní části DAP snad není nutno podrobněji rozebírat, protože pan Adamec zde neuplatňuje žádnou neobvyklost. Přiznání si zpracovává sám, nepožádal správce daně o prodloužení termínu podání a adresu bydliště k 2. 4. 2012 má stejnou, jako k 31. 12. 2011. Protože je rezidentem ČR, nevyplňuje ani adresu pobytu v Česku, kód státu ani výši celosvětových příjmů. Spojen se zahraničními osobami není (č. 30).
Protože nemá příjmy ze zaměstnání, začne druhý oddíl zaplňovat čísly až od řádku 37, a to dílčím základem daně (dále jen „DZD“) z podnikání podle § 7, jak jej vypočítal na ř. 113 Přílohy č. 1 = 6 milionů Kč.

- Do ř. 38 uvede úhrn příjmů z kapitálového majetku (20 000 Kč úroků), které nelze snižovat o žádné výdaje a tvoří tak DZD podle § 8. A konečně z Přílohy č. 2 se opíše do ř. 40 DZD § 10 (180 000 Kč).

- Součet DZD podle § 7 až § 10 = 6 200 000 Kč patří do ř. 41. Pro další výpočet se vyloučí příjmy z německé stálé provozovny, které jsou v Česku vyňaty ze zdanění, a také s nimi související výdaje. Třebaže jde o vynětí s výhradou progrese, tak v českých podmínkách jednotné (rovné) sazby daně odpovídá úplnému vynětí.

- Řádek 41a = Úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 snížený o úhrn vyňatých příjmů ze zdrojů v zahraničí = Úhrn DZD § 7 až § 10 – Příjmy ze zdrojů v zahraniční (z Německa) = Úhrn DZD § 7 až § 10 – (Příjmy z Německa – Paušální výdaje z německých příjmů) = 6 200 000 Kč – (10 000 000 Kč – 8 000 000 Kč) = 6 200 000 Kč – 2 000 000 Kč = 4 200 000 Kč

Protože pan Adamec nemá příjmy ze závislé činnosti, tak stejnou částku (4 200 000 Kč) opíše také do ř. 42 – Základ daně. Do řádku 44 zapíše uplatňovaný zbytek daňové ztráty z roku 2008 ve výši 100 000 Kč, o který sníží základ daně pro řádek 45 na částku 4 100 000 Kč.

Následuje uplatnění nezdanitelných částek podle § 15 ZDP (všechny podmínky jsou splněny):

- Řádek 46 = 50 000 Kč z titulu darů poskytnutých ZOO na ochranu zvířat,
- Řádek 47 = 38 000 Kč z titulu úroků z úvěru na financování bytových potřeb,
- Řádek 49 = 12 000 Kč z titulu pojistného na soukromé životní pojištění,
- Řádek 54 = Úhrn nezdanitelných částek = 50 000 + 38 000 + 12 000 = 100 000 Kč.

Základ daně (po odečtení ztráty) z řádku 45 se tak poplatníkovi sníží o dalších 100 000 Kč odpočtů na rovné 4 miliony Kč, které zapíše do ř. 55 a protože je není třeba zaokrouhlovat na celé stokoruny, tak i do ř. 56.

Výpočet daně je při jednotné (rovné) sazbě daně z příjmů velmi snadný – stále jsme ještě před zápočty zahraničních daní – 15 % ze 4 milionů Kč = 600 000 Kč patří do ř. 57. Načež základní část na chvíli opustíme.

- Příloha č. 3

Pan Adam začne opět vyplněním RČ. Jak vyplývá z § 38f odst. 8 ZDP, plynouli poplatníkovi příjmy k prostému zápočtu daně z různých států – v daném případě z Polska a ze Slovenska – je nutno provést vyloučení dvojího zdanění za každý stát samostatně. Proto nevystačíme s Přílohou č. 3, ale je třeba si opatřit „Samostatný list Přílohy č. 3“, který je k dispozici ke stažení jen v elektronické podobě na http://cds.mfcr.cz.

- Samostatný list k Příloze č. 3

Nejprve vyplní zmíněný Samostatný list k Příloze č. 3, protože jeho výsledek využije v Příloze č. 3. Na Samostatném listu provede prostý zápočet daně zaplacené ze stálé provozovny v Polsku. Vpravo nahoře označí jako List č. 1, do kolonky Kód státu v souladu s Nařízením Komise (ES) č. 2081/2003 o klasifikaci zemí a území pro statistiku zahraničního obchodu Společenství a statistiku obchodu mezi členskými státy, uvede kód Polska – PL, který najdete na http://cds.mfcr.cz v sekci Daně a poplatky / Daně / Daně z příjmů / Seznam kódů států.

Do řádku 321 patří příjmy ze zdrojů v Polsku, u nichž se má v souladu se Smlouvou s Polskem uplatnit v České republice prostý zápočet polské daně, tj. částka 7 000 000 Kč. Související výdaje podle ZDP, tj. v našem případě paušální výdaje 5 600 000 Kč se uvedou do ř. 322, a do ř. 323 daň zaplacená v Polsku 160 000 Kč.

Nyní podnikatel vypočítá koeficient zápočtu neboli podíl příjmů z Polska (rozumí se, že po odpočtu výdajů) na svých celkových (celosvětových) příjmech alias na svém základu daně (před jakýmikoli odpočty):

- ř. 324 = (ř. 321 – ř. 322) / ř. 42 × 100 = (7 000 000 Kč – 5 600 000 Kč) / 4 200 000 Kč × 100 = 1 400 000 Kč / 4 200 000 Kč × 100 = 0,3333 × 100 = 33,33 (jedná se o údaj v %).

Číselné hodnoty počítané během výpočtu jsou tzv. ukazatelé podle § 146 odst. 3 daňového řádu a jejich zaokrouhlení se provádí s přesností na dvě desetinná místa (matematicky, tj. již od pětky nahoru).

Maximální zápočet polské daně na českou daň, vypočtenou ze základu daně po všech odpočtech, ale před slevami na dani pro řádek 325 = ř. 57 × ř. 324 / 100 = 600 000 Kč × 33,33 / 100 = 199 980 Kč.

V daném případě vychází maximální zápočet polské daně vyšší než skutečně zaplacená polská daň (160 000 Kč), tudíž k zápočtu bude uznána skutečně zaplacená polská daň (obecně je to vždy ta nižší z obou částek) 160 000 Kč, kterou poplatník zanese do ř. 326. Protože byla k zápočtu zužitkována celá zaplacená polská daň, což odpovídá tomu, že tamní zdanění bylo nižší než v ČR, bude ř. 327 (polská daň neuznaná k zápočtu) prázdný.

- Příloha č. 3

Obdobně si bude pan Adam počínat i u zápočtu daně z příjmů zaplacené na Slovensku, kterou uplatní přímo v Příloze č. 3. Mezinárodní kód Slovenska je SK. Příjmy z tamní stálé provozovny 5 000 000 Kč uvede do č. 321, související výdaje 4 000 000 Kč do ř. 322. Daň zaplacená na Slovensku 100 000 Kč se objeví na ř. 323.
Následuje vypočet koeficient zápočtu čili podíl příjmů ze Slovenska na celkových příjmech poplatníka:

- ř. 324 = (ř. 321 – ř. 322) / ř. 42 × 100 = (5 000 000 Kč – 4 000 000 Kč) / 4 200 000 Kč × 100 = 1 000 000 Kč / 4 200 000 Kč × 100 = 0,2381 × 100 = 23,81 (jedná se o údaj v %).

Maximální zápočet slovenské daně na českou daň vypočtenou daň ze základu daně po odpočtech, ale před slevami na dani pro řádek 325 = ř. 57 × ř. 324 / 100 = 600 000 Kč × 23,81 / 100 = 142 860 Kč.

Tentokrát vychází maximální zápočet zahraniční – slovenské – daně nižší než skutečně zaplacená slovenská daň (190 000 Kč), tudíž k zápočtu bude uznán pouze vypočtený maximální zápočet daně (obecně je to vždy ta nižší z obou částek) 142 860 Kč, kterou poplatník zanese do ř. 326.
Protože k zápočtu nebyla využita cela zaplacená slovenská daň 190 000 Kč, uvede se její nevyužitý zbytek 190 000 Kč – 142 860 Kč = 47 140 Kč na řádek 327. Tuto částku pan Adamec využije jako přímý daňový výdaj u příjmů § 7 ZDP za následující zdaňovací období roku 2012 podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Obě cifry daní uznaných k zápočtu na českou daň z řádků 326 z Přílohy č. 3 (za SK) a ze Samostatného listu k této příloze (za PL) se sečtou a uvedou do ř. 328 = 160 000 Kč + 142 860 Kč = 302 860 Kč. Obdobně se naloží s oběma dílčími údaji na řádcích 327, které se po sečtení objeví v ř. 329 = 0 + 47 140 Kč = 47 140 Kč coby daň neuznaná k zápočtu na daň v ČR za rok 2011, kterou podnikatel využije jako daňový výdaj roku 2012.
Posledním výpočtem Přílohy č. 3 je řádek 330 uvádějící českou daň po zápočtu slovenské a polské daně = 600 000 Kč – 302 860 Kč = 297 140 Kč.

- Základní část

Pan Adam skončil s přílohami a vrací se k základní části přiznání. Daň po zápočtu 297 140 Kč opíše z ř. 330 Přílohy č. 3 do ř. 58, a protože ji není třeba zaokrouhlit na celé koruny, rovnou také do řádku 60.

Na třetí straně základní části přiznání podnikatel uplatní svou jedinou osobní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 ZDP, a to slevu na poplatníka 23 640 Kč, kterou uvede jak do „jejího“ řádku 64, tak i do úhrnu slev na dani na ř. 70. Daň po uplatnění slev na dani tak činí 297 140 Kč – 23 640 Kč = 273 500 Kč, a patří do řádku 71.

V tabulce č. 2 identifikuje obě děti uplatňované jako vyživované pro účely daňového zvýhodnění po celý rok 2011, tedy celkem za obě to činí 24 měsíců (nejde o děti se zdravotním postižením). Tomu odpovídá daňové zvýhodnění 2 × 11 604 Kč = 23 208 Kč, které uvede do řádku 72 a jelikož je nižší než daň po slevě na poplatníka, tak i do řádku 73. Daňové zvýhodnění tak dále sníží daň na 250 292 Kč, patřící do řádku 74.

Pan Adam v roce 2009 neplatil zálohy na daň a tak vypočtená daňová povinnost odpovídá doplatku daně, který s kladným znaménkem uvede do ř. 91. Na poslední straně tiskopisu ještě označí přílohy a podepíše.

Ing. Martin Děrgel