Zápůjčka a úvěr

na straně zaměstnanců a zaměstnavatelů

Občanský zákoník v § 2390 a násl. stanoví, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Zápůjčka může být jak úplatná, tak i bezúplatná.

Jde-li o úvěr občanský zákoník v § 2395 a násl. stanoví, že smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Úvěrovaný vrátí úvěrujícímu peněžní prostředky v měně, ve které mu byly poskytnuty. V téže měně platí i úroky. Úvěr je úplatný.

Z hlediska daně z příjmů se v případě zápůjčky a úvěru na straně poplatníků fyzických osob postupuje podle § 3 odst. 4 písm. b) ZDP. Ten stanoví mimo jiné, že předmětem daně nejsou úvěry nebo zápůjčky s výjimkou:

•    příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

•    příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

Příklad 1

Zaměstnanec koupil pohledávku vzniklou z titulu zápůjčky ve jmenovité hodnotě 30 000 Kč za 18 000 Kč. Pohledávka mu poté byla dlužníkem uhrazena ve výši 25 000 Kč. Otázku je, jak bude poplatník postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zaplatil-li dlužník 25 000 Kč, zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 zákona při úhradě pohledávky dlužníkem je částka 25 000 – 18 000 = 7 000 Kč. 

Pokud by poplatníkovi byl uhrazen např. i úrok z prodlení, jednalo by se o příjem podle § 8 zákona, tj. příjem z kapitálového majetku.

Vzhledem ke skutečnosti, že jde o zaměstnance, musí pamatovat na § 38g, tj. zaměstnanec musí podat daňové přiznání (jeho zdanitelné příjmy převýšily zákonný limit 6 000 Kč v roce).

Příklad 2

Zaměstnanec společnosti s ručením omezeným poskytl této obchodní společnosti úročenou zápůjčku se splatností v roce 2022 tak, že si v r. 2019 vzal od banky úvěr. Úrok bance podle smlouvy hradil každoročně, ale úrok od dlužníka, tj. společnosti s ručením omezeným, obdrží jednorázově spolu s jistinou v roce 2022, jak se domluvili. Otázkou je, zda bude moci v roce 2022 proti příjmu z úroku započítat i úroky uhrazené bance počínaje r. 2019.

Poplatník bude moci v r. 2022 od přijatých úroků z poskytnuté úročené zápůjčky odečíst jako daňový výdaj úroky hrazené bance – věřiteli, z titulu přijatého úvěru počínaje r. 2019. Zákon o daních z příjmů v § 8 odst. 5 stanoví, že u příjmu z úroků ze zápůjčky nebo úvěru je výdajem zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmu.

Majetkový prospěch zaměstnance z titulu bezúročné zápůjčky

Výhoda poskytnutá dlužníkovi při bezúročné zápůjčce, tj. majetkový prospěch, je počínaje r. 2015 zdanitelným příjmem, pokud se nejedná o příjem od daně z příjmů osvobozený.

Jedná-li se o majetkový prospěch zaměstnance, zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. v) stanoví, že od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Na straně zaměstnance je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky, a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) až do úhrnné výše 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele. Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky přesahující stanovený limit.

Majetkový prospěch dlužníka z titulu neplacení úroků z bezúročné zápůjčky je roven výši úroku, kterou nemusí platit, tj. dlužník ušetří.

Kde

•    jistina je výše zápůjčky,

•    úroková sazba je obvyklý úrok v procentech,

•    počet dní je počet kalendářních dní trvání zápůjčky (nejvýše 5 x 360 = 1 800).

•    konstanta 360 znamená, že se používá metoda výpočtu úroků 30/360. U výpočtu ročních úroků ze zůstatků na účtech se v Česku používá tzv. německá úroková uzance. Tato metoda používá pro výpočet úroků princip, označovaný jako 30/360, tj. fikce, že rok má 360 dnů a měsíc 30 dnů.

Na straně poplatníků s příjmy podle § 6 zákona, tj. s příjmy ze závislé činnosti, se postupuje podle § 6 odst. 3 zákona. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D – 22 k § 6 odst. 3 v případě sjednaného úroku a k § 6 odst. 9 písm. v) v případě bezúročných zápůjček poskytnutých od 1. ledna 2015 se v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup.

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok u zápůjčky nižší, než je úrok obvyklý, tj. u nízko úročené zápůjčky, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem v souladu s § 6 odst. 3 ZDP.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytl v letošním roce zaměstnanci bezúročnou zápůjčku 230 000 Kč na vybavení bytu zničeného požárem. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky, kdy jistina nepřevýšila 300 000 Kč, je na straně zaměstnance od daně z příjmů osvobozen podle § 6 odst. 9 písm. v) zákona. Bezúročná zápůjčka tak nemá na zaměstnance žádný daňový dopad.

Příklad 4

Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci bezúročnou zápůjčku 400 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů, když úrok obvyklý činí 6 %.

Majetkový prospěch z titulu měsíčního úroku z bezúročné zápůjčky, kdy jistina převýšila 300 000 Kč, bude při úroku 6 %, za měsíc činit (100 000 x 6 x 30): (360 x 100) = 500 Kč.

Příklad 5

Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci před 3 roky bezúročnou zápůjčku. Zaměstnanec – dlužník, dluh řádně splácel s tím, že mu věřitel zbývající část ve výši 3 000 Kč na základě písemné dohody prominul. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zaměstnanci jako dlužníkovi vzniká v souvislosti s prominutým dluhem nepeněžní příjem. O výši prominutého dluhu, tj. o částku 3 000 Kč, musí zaměstnavatel v měsíci, kdy k prominutí dluhu došlo, zvýšit základ daně v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

Příklad 6

Společnost s ručením omezeným poskytla bezúplatnou zápůjčku svému jednateli, společníkovi a zaměstnanců. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Společnost s ručením omezeným může poskytovat jak úročené, tak i bezúročné zápůjčky podle svého uvážení. Zákon o daních z příjmů, ani jiný zákon tomu nebrání. Poskytne-li společnost s ručením omezeným bezúročnou zápůjčku svému jednateli, společníkovi a zaměstnancům, vznikne těmto osobám majetkový prospěch, který je předmětem daně z příjmů s tím, že při splnění zákonných podmínek daných § 6 odst. 9 písm. v), může být od daně osvobozen.

Ing. Eva Sedláková