Zápůjčky poskytnuté zaměstnancům

V současné situaci na trhu práce se zaměstnavatelé snaží udržet si stávající zaměstnance, popřípadě nabírat zaměstnance nové pomocí poskytování různých výhod, tzv. benefitů pro zaměstnance. Benefity mohou mít různé daňové dopady, jak na zaměstnavatele, tak i na zaměstnance. Nejoblíbenější jsou samozřejmě ty, které nejsou u zaměstnance předmětem zdanění nebo jsou u něj osvobozeny a u zaměstnavatele jsou výdajem či nákladem, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jak postupovat z daňového hlediska správně?

Bezúročné zápůjčky

Zápůjčky upravuje zákon č. 89/1992 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen OZ), a to v části čtvrté, Hlavě II, Dílu 2, Oddílu 6, konkrétně v ustanoveních § 2390 – 2394. Ustanovení § 2392 odst. 1 OZ uvádí, že při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. To zn. že úroky při zápůjčce sjednat lze, ale může být i bezúročná. Při bezúročné zápůjčce (platí i v případě nízko úročené zápůjčky) vzniká vydlužiteli majetkový prospěch, protože neplatí tzv. obvyklý úrok (tzn. vydlužitel ušetří). Tento majetkový prospěch je od roku 2015 předmětem zdanění dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“). V některých případech se jedná do určitého limitu o osvobozený příjem, takže se daň z příjmů neplatí. Ale pěkně popořadě.

Ustanovení§ 4a písm. m) ZDP

obsahuje osvobození z titulu majetkového prospěchu v případě zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Horní hranice osvobozeného příjmu není stanovena pro osoby vyjmenované v bodech 1 až 3, které jsou buď v příbuzenské linii, nebo je spojuje společná domácnost, případně se jedná o osoby obmyšlené. Pro tyto skupiny poplatníků je příjem z titulu majetkového prospěchu osvobozen vždy bez dalších podmínek. V ostatních případech poplatníků (bod 4 ustanovení) je stanovena hranice pro osvobozený příjem ve výši 100 000 Kč za rok od každého jednoho poskytovatele.

Podle ustanovení § 4a písm. m) bodu 4. ZDP (mj. osvobození majetkového prospěchu plynoucího z bezúročné zápůjčky) platí od zdaňovacího období 2015, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

§ 4a písm. m) bodu 4. ZDP:

Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč

Osvobození se neužije pro specifický případ zaměstnance ve vztahu k jeho zaměstnavateli, který je řešen v jiném ustanovení ZDP. V praxi se lze setkat s případy, kdy se jako benefit poskytuje zaměstnanci zápůjčka bezúročná nebo zápůjčka úročená úrokem nižším než je tzv. obvyklý úrok. Absence úroku či nižší úrok představuje u zaměstnance majetkový prospěch, který se daní dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnancům

•    Ustanovení § 6odst. 9 písm. v) ZDP:

Jak plyne z ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, tak majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje ve výši úroku obvyklého. Úrok ve výši úroku obvyklého se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit 300 000 Kč. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 6 odst. 3 ZDP se tento limit použije nejen v případě, že je zaměstnanci poskytnuta bezúročná zápůjčka, ale i v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka za úrok nižší, než je obvyklý, tj. že předmětem daně je pouze rozdíl úroků z jistiny přesahující částku 300 000 Kč (tzn. rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem).

Jak se určí výše úroku obvyklého?

Použije se následující postup. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin a je zdanitelným příjmem poplatníka (zaměstnance) podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V souvislosti se zdaněním uvedeného majetkového prospěchu zaměstnance nelze opomenout skutečnost, že zdaňovaná částka vstupuje do vyměřovacího základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění.

Poznámka

Ustanovení bylo novelizováno od 1. 1. 2015 a vzhledem k absenci přechodných ustanovení jsou bezúročné půjčky poskytnuté v roce 2014 posuzovány dle ZDP platném v době poskytnutí a jsou stále od daně osvobozené nezávisle na výši jistiny.

§ 6 odst. 9 písm. v) ZDP:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny

-   příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příklad 1

Jednatel a zároveň jediný společník firmy si během roku postupně půjčoval od své společnosti hotovost. Jednatel pobírá pravidelnou měsíční odměnu za funkci jednatele. Jak je to se zdaněním u jednatele a firmy v případě bezúročné zápůjčky?

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. V případě, že společník a jednatel má příjmy zdaňované dle § 6 ZDP a společníkovi nebo jednateli s r. o. je poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Na straně zaměstnance-jednatele je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu, který plyne jednateli z bezúročné zápůjčky, a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) až do úhrnné výše 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele (od společnosti s ručením omezeným). Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky přesahující stanovený limit 300 000 Kč. Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup. Dejme tomu, že např. výše nesplacených jistin zápůjček poskytnutých v hotovosti během roku byla ve výši 100 000 Kč až 200 000 Kč. V takovém případě žádný majetkový prospěch jednatele ke zdanění nebude přicházet v úvahu. U jednatele se bude jednat o osvobozený příjem. Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy.

Pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o. (mj. i zaměstnanecké zápůjčky) je důležité jejich vymezení v uzavřené smlouvě o výkonu funkce jednatele, popř. se postupuje podle § 61 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZOK). Z § 61 ZOK plyne, že jiné plnění ve prospěch osoby, která je členem orgánu obchodní korporace, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce schválené podle § 59 odst. 2 ZOK nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce (tj. se souhlasem valné hromady společníků společnosti s r. o., nebo se souhlasem jediného společníka). V případě bezúročné zaměstnanecké půjčky poskytnuté jednateli nevzniká společnosti (zaměstnavateli) výnos ke zdanění.

Ing. Pavel Novák