Zápůjčky poskytnuté zaměstnancům

Zaměstnanecký benefit je nefinanční či finanční výhoda poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec základní mzdy, která slouží k motivaci, spokojenosti a udržení zaměstnanců. Jde o součást firemní kultury, často s daňovými výhodami jak pro zaměstnance, tak i pro zaměstnavatele. V praxi se občas můžeme setkat s poskytováním benefitů jako jsou například nízkoúročené či dokonce bezúročné finanční zápůjčky zaměstnancům. Jaké typy půjček můžete zaměstnavatel zaměstnancům poskytnout a jaké jsou jejich daňové režimy u zaměstnanců a zaměstnavatele? Za jakých podmínek je poskytování zápůjček zaměstnancům výhodné či nevýhodné?

Zaměstnanecké půjčky jsou upraveny

v zákoně číslo 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru. Zápůjčky upravuje také zákon č. 89/1992 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen OZ), a to v části čtvrté, Hlavě II, Dílu 2, Oddílu 6, konkrétně v ustanoveních § 2390 až § 2394. Ustanovení § 2392 odst. 1 OZ uvádí, že při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Tzn. že úroky při zápůjčce sjednat lze, ale může být i bezúročná. Při bezúročné zápůjčce (platí i v případě nízkoúročené zápůjčky) vzniká vydlužiteli majetkový prospěch, protože neplatí tzv. obvyklý úrok (tzn. vydlužitel ušetří). Tento majetkový prospěch je od roku 2015 předmětem zdanění dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). V některých případech se jedná do určitého limitu o osvobozený příjem, takže se daň z příjmů neplatí. Tolik obecně na úvod k poskytnutí zápůjček.

MAJETKOVÝ PROSPĚCH

•    Ustanovení § 4a písm. m) ZDP

obsahuje osvobození z titulu majetkového prospěchu v případě zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Horní hranice osvobozeného příjmu není stanovena pro osoby vyjmenované v bodech 1 až 3, které jsou buď v příbuzenské linii, nebo je spojuje společná domácnost, případně se jedná o osoby obmyšlené. Pro tyto skupiny poplatníků je příjem z titulu majetkového prospěchu osvobozen vždy bez dalších podmínek. V ostatních případech poplatníků (bod 4 ustanovení) je stanovena hranice pro osvobozený příjem ve výši 100 000 Kč za rok od každého jednoho poskytovatele. Podle ustanovení § 4a písm. m) bodu 4 ZDP (mj. osvobození majetkového prospěchu plynoucího z bezúročné zápůjčky) platí od zdaňovacího období 2015, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Obecně vzniká majetkový prospěch v případě bezúročné zápůjčky a lze jej chápat jako „odpuštěný úrok“ v obvyklé výši. Obvyklá výše se vykládá jako úrok, který byl sjednán v tržním prostředí (úrok, který by fyzická osoba obdržela ve finanční instituci). Osvobození dle § 4a písm. m) bodu 4. ZDP se neužije pro specifický případ zaměstnance ve vztahu k jeho zaměstnavateli, který je řešen v jiném ustanovení ZDP.

OSVOBOZENÍ U ZAMĚSTNANCE - Jinými slovy: u zaměstnanců se limit 100 000 Kč uvedený v § 4a písm. m) bodu 4. ZDP neaplikuje. Jestliže zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezúročnou zápůjčku, testuje se limit 300 000 Kč, který se rovná samotné zápůjčce (jistině), nikoli majetkovému prospěchu v podobě odpuštěného úroku. V praxi se lze setkat s případy, kdy se jako benefit poskytuje zaměstnanci zápůjčka bezúročná nebo zápůjčka úročená úrokem nižším než je tzv. obvyklý úrok. Absence úroku či nižší úrok představuje u zaměstnance majetkový prospěch, který se daní dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. r) ZDP.

•    Ustanovení § 6 odst. 9 písm. r) ZDP

Jak plyne z ustanovení § 6 odst. 9 písm. r) ZDP, tak majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje ve výši úroku obvyklého. Úrok ve výši úroku obvyklého se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit 300 000 Kč.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 6 odst. 3 ZDP se tento limit použije nejen v případě, že je zaměstnanci poskytnuta bezúročná zápůjčka, ale i v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka za úrok nižší, než je obvyklý, tj. že předmětem daně je pouze rozdíl úroků z jistiny přesahující částku 300 000 Kč (tzn. rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem).

Poznámka: pokyn D-59 k § 6 odst. 3 cituje ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP v případě bezúročných zápůjček poskytnutých od 1. ledna 2015 [nyní upraveno beze změn v ustanovení § 6 odst. 9 písm. r) ZDP].

Zdanitelným příjmem na straně zaměstnance dle § 6 ZDP je tedy:

•    u bezúročné zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši obvyklého úroku,

•    u nízko úročené zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši rozdílu mezi vyšším obvyklým úrokem a nižším skutečně zaplaceným úrokem.

Zaměstnanec částku ke zdanění nemusí nikde uvádět v přiznání, je mu zdaněna přímo u zaměstnavatele v rámci jeho mzdy.

V souvislosti se zněním stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 6 odst. 3 ZDP tedy zaměstnavatel postupuje správně, když zdaňuje majetkový prospěch z poskytnuté zápůjčky zaměstnanci až z částek jistiny nad 300 000 Kč, a to jak u bezúročné zápůjčky, tak i u nízkoúročené zápůjčky. Jestliže zaměstnavatel poskytne zaměstnanci více zápůjček, tak se limit se sčítá (pro účely zdanění se posuzuje úhrn).

•    Jak se určí výše úroku obvyklého?

Použije se následující postup. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin a je zdanitelným příjmem poplatníka (zaměstnance) podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem. V souvislosti se zdaněním uvedeného majetkového prospěchu zaměstnance nelze opomenout skutečnost, že zdaňovaná částka vstupuje do vyměřovacího základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění.

Poznámka: Ustanovení bylo novelizováno od 1. 1. 2015 a vzhledem k absenci přechodných ustanovení jsou bezúročné půjčky poskytnuté v roce 2014 posuzovány dle ZDP platném v době poskytnutí a jsou stále od daně osvobozené nezávisle na výši jistiny.

POSTUP U ZAMĚSTNAVATELE - U zaměstnavatele, který poskytnul zaměstnanci finanční bezúročnou či nízkoúročenou zápůjčku, je celý postup daňově neutrální (nemá dopad do jeho základu daně). A to proto, že zaměstnanec není dle § 23 odst. 7 ZDP považován za spojenou osobu. Až případný úrok z poskytnuté úročené finanční zápůjčky je pro zaměstnavatele právnickou osobu zdanitelným výnosem, který zdaňuje v rámci celkového základu daně. Pro zaměstnavatele fyzickou osobu je případný úrok z poskytnuté úročené finanční zápůjčky příjmem z kapitálového majetku dle § 8 ZDP.

Pravidla u zápůjček

V praxi platí, že stejně jako u ostatních benefitů, tak i u poskytnutí nízkoúročené či bezúročné zápůjčky zaměstnanci platí, že zaměstnavatel zpravidla určuje podmínky čerpání tohoto benefitu. Zaměstnavatel má obvykle systém benefitů poskytovaných zaměstnancům upraven ve vnitřním předpisu či směrnici, se kterým seznámí zaměstnance při nástupu do zaměstnání či v průběhu trvání zaměstnání. Co se týče finančních zápůjček poskytovaných zaměstnancům, tak zaměstnavatel určuje, kdo ze zaměstnanců má na benefit nárok, zda je možné zápůjčku poskytnout zaměstnanci už ve zkušební či ve výpovědní době apod. Dále určí jaké jsou podmínky splácení, jaká je maximální výše půjčky, výše splátky, maximální doba splácení půjčky ad. Splátky se nejčastěji řeší formou srážek ze mzdy, což vyžaduje samostatnou dohodu o srážkách. Zaměstnavatel se zaměstnancem, který o benefit projevil zájem sepíše smlouvu, kde jsou všechny podmínky písemně uvedeny a zaměstnanec se podpisem zaváže k řádnému a včasnému splácení a dodržování všech sjednaných podmínek.

VÝHODY A NEVÝHODY
ZÁPŮJČEK

Výhodou poskytnutých zápůjček pro zaměstnance může být rychlost a dostupnost finanční zápůjčky, kdy nemusí zaměstnanec dokládat své příjmy a také nízký či žádný úrok.

Nevýhodou poskytnutých zápůjček pro zaměstnance může být v případě ukončení poměru pracovního poměru ujednání, kdy smlouva obsahuje ustanovení, že při odchodu ze zaměstnání se zbytek dluhu stává splatným ihned nebo ve zkrácené lhůtě (např. do 6 měsíců).

Účtování u zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaúčtuje vůči zaměstnanci pohledávku, která se bude splácet bezhotovostně nebo hotovostně, nejčastěji srážkou ze mzdy. V případě poskytnutí úročené zápůjčky zaúčtuje zaměstnavatel vůči zaměstnanci pohledávku ve výši úroku.

Příklad 1

Účtování v případě poskytnutí zápůjčky splácené srážkou ze mzdy:

Příklad 2

Společnost s ručením omezeným poskytla od 1. 1. 2026 svému zaměstnanci bezúročnou půjčku ve výši 400 000 Kč. Splatná je naráz k 31. 12. 2027. Obvyklý úrok je ve výši 7 % p. a. (úrok, který by byl sjednán při podání žádosti o spotřebitelský úvěr např. u banky). Jaký bude postup u zaměstnance a u zaměstnavatele v roce 2026?

Platí, že příjmy od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny, a to dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP. V případě bezúročné zápůjčky 400 000 Kč platí, že majetkový prospěch (odpuštěný úrok) ze zápůjčky přesahující jistinu 300 000 Kč se zahrne do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Z částky 100 000 Kč se spočítá obvyklý úrok, který činí 7 000 Kč za rok 2026. O tento úrok bude navýšen příjem zaměstnance (nejpozději u mzdy za prosinec 2026). Úrok podléhá i odvodům zdravotního a sociálního pojištění.

Příklad 3

Společnost s ručením omezeným poskytla od 1. 1. 2026 svému zaměstnanci nízkoúročenou půjčku ve výši 400 000 Kč (zápůjčka úročena 1 % p. a.). Splatná je naráz k 31. 12. 2027. Obvyklý úrok je ve výši 7 % p. a. (úrok, který by byl sjednán při podání žádosti o spotřebitelský úvěr např. u banky). Jaký bude postup u zaměstnance a u zaměstnavatele v roce 2026?

Platí, že příjmy od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny, a to dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 6 odst. 3 ZDP se limit 300 000 Kč použije nejen v případě, že je zaměstnanci poskytnuta bezúročná zápůjčka, ale i v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka za úrok nižší, než je obvyklý. V případě zápůjčky úročené 1 % p. a. ve výši 400 000 Kč platí, že majetkový prospěch (odpuštěný úrok) ze zápůjčky přesahující jistinu 300 000 Kč se zahrne do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Z částky 100 000 Kč se spočítá obvyklý úrok, který činí 7 000 Kč za rok 2026. Rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem činí 6 000 Kč a o tuto částku bude navýšen příjem zaměstnance (nejpozději u mzdy za prosinec 2026). Úrok podléhá i odvodům zdravotního a sociálního pojištění.

Příklad 4

Jednatel a zároveň jediný společník firmy si během roku postupně půjčoval od své společnosti hotovost. Jednatel pobírá pravidelnou měsíční odměnu za funkci jednatele. Jak je to se zdaněním u jednatele a firmy v případě bezúročné zápůjčky?

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. V případě, že společník a jednatel má příjmy zdaňované dle § 6 ZDP a společníkovi nebo jednateli s r. o. je poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. r) ZDP.

Na straně zaměstnance-jednatele je od daně z příjmů osvobozen bezúplatný příjem z titulu majetkového prospěchu, který plyne jednateli z bezúročné zápůjčky, a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) až do úhrnné výše 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele (od společnosti s ručením omezeným). Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky přesahující stanovený limit 300 000 Kč. Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup. Dejme tomu, že např. výše nesplacených jistin zápůjček poskytnutých v hotovosti během roku byla ve výši 100 000 Kč až 200 000 Kč. V takovém případě žádný majetkový prospěch jednatele ke zdanění nebude přicházet v úvahu. U jednatele se bude jednat o osvobozený příjem. Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy.

Pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o. (mj. i zaměstnanecké zápůjčky) je důležité jejich vymezení v uzavřené smlouvě o výkonu funkce jednatele, popř. se postupuje podle § 61 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZOK). Z § 61 ZOK plyne, že jiné plnění ve prospěch osoby, která je členem orgánu obchodní korporace, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce schválené podle § 59 odst. 2 ZOK nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce (tj. se souhlasem valné hromady společníků společnosti s r. o., nebo se souhlasem jediného společníka). V případě bezúročné zaměstnanecké půjčky poskytnuté jednateli nevzniká společnosti (zaměstnavateli) výnos ke zdanění.

Příklad 5

Společnost s ručením omezeným poskytla od 1. 1. 2026 svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 20 000 Kč. Zaměstnanec splatil pouze 2 000 Kč, zbytek zápůjčky mu zaměstnavatel v březnu 2026 odpustil (dohodli se spolu na prominutí dluhu ve výši 18 000 Kč. Jaký bude postup u zaměstnance a u zaměstnavatele?

V praxi je možný postup, že věřitel může dluh prominout (v uvedeném případě část dluhu ve výši jistiny 18 000 Kč). Je doporučeno o tom uzavřít písemnou dohodu (dohoda o prominutí dluhu). Zaměstnavatel v březnu 2026 pohledávku za zaměstnancem z titulu zbývající jistiny odepíše zápisem 546 MD / 335 Dal. Nebude se jednat o daňově uznatelný odpis. Prominutá část zápůjčky je příjmem zaměstnance v měsíci, kdy došlo k prominutí zápůjčky (v březnu 2026). Pochopitelně tento příjem podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a odvodům zdravotního a sociálního pojištění.

Příklad 6

Jak je to se zápůjčkou zaměstnanci ve mzdovém listu a JMHZ? Společnost s ručením omezeným poskytla od 1. 1. 2026 svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku 48 000 Kč dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP. Zaměstnanec splácí zápůjčku každý měsíc srážkami ze mzdy ve výši 2 000 Kč měsíčně. Musí zaměstnavatel uvést výši poskytnuté jistiny na mzdovém listu zaměstnance?

Nikoli. Od daně z příjmu je osvobozen majetkový prospěch (odpuštěný úrok) z poskytnuté zápůjčky nepřesahující výši jistiny 300 000 Kč a ne samotná jistina. Do JMHZ či mzdového listu se uvádějí např. příjmy zaměstnance osvobozené od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (což jsou typicky nepeněžní benefity, např. kulturní akce, sportovní aktivity, příspěvky na rekreaci apod.). Je totiž nutné evidovat, zda nebyly překročeny limity pro osvobození (např. u benefitů poskytovaných jako nepeněžní plnění), aby bylo možné správně posoudit daňovou povinnost.

Ing. Pavel Novák

Použité právní předpisy:

- zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP),

Související předpisy:

- zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen OZ).

§ 4a písm. m) bodu 4. ZDP
Citace na straně 29

Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1.  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč

§ 6 odst. 9 písm. r) ZDP:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

r)  příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec

§ 59 zákona č. 90/2012 Sb.

(1) Práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího voleného orgánu se řídí přiměřeně ustanoveními občanského zákoníku o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo ze zákona plyne něco jiného. Ustanovení občanského zákoníku o správě cizího majetku se nepoužijí.

(2) Smlouva o výkonu funkce se v kapitálové společnosti sjednává písemně a schvaluje ji, včetně jejích změn, nejvyšší orgán společnosti; bez tohoto schválení nenabude smlouva účinnosti. Nerozhodl-li nejvyšší orgán společnosti jinak, je schválená smlouva účinná ode dne jejího uzavření, nebo ode dne vzniku funkce, podle toho, který z těchto dnů nastal později.

(3) Není-li odměňování v kapitálové společnosti sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce, platí, že výkon funkce je bezplatný. Ustanovení § 61 odst. 1 tím není dotčeno.

(4) Jsou-li smlouva o výkonu funkce nebo v ní obsažené ujednání o odměně neplatné z důvodu na straně kapitálové společnosti nebo není-li smlouva o výkonu funkce uzavřena z důvodu překážek na straně kapitálové společnosti nebo z důvodu vyšší moci či jiné překážky vzniklé nezávisle na vůli člena voleného orgánu kapitálové společnosti anebo ji nejvyšší orgán neschválí bez zbytečného odkladu po jejím uzavření z uvedených důvodů, odstavec 3 se nepoužije. Odměna se v takovém případě určuje jako odměna obvyklá v době uzavření smlouvy nebo, nebyla-li smlouva uzavřena, jako odměna obvyklá v době vzniku funkce za činnost obdobnou činnosti, kterou člen voleného orgánu vykonával. Ustanovení § 61 odst. 1 tím není dotčeno.

(5) V případě rozporu mezi smlouvou o výkonu funkce a společenskou smlouvou se použijí ujednání společenské smlouvy; byla-li smlouva o výkonu funkce schválena většinou vyžadovanou pro změnu společenské smlouvy, použijí se ujednání ve smlouvě o výkonu funkce.