Smlouvu o zápůjčce

najdeme v § 2390 až § 2394 NOZ, a z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je např. také nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, a tyto jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.

Smlouva o zápůjčce nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zastupitelnou věc – obvykle peníze – zapůjčitel (stává se věřitelem) vydlužiteli (stává se dlužníkem) tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu (nikoli nutně totožnou, např. stejné bankovky). Při peněžité zápůjčce – s ohledem na zcela převažující praxi se na ně omezíme – lze ujednat úroky. Což je také odpovědí na četné dotazy, jestli je při zápůjčce nutné dohodnout úroky, není! Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka (jistina) vrácena, je splatnost závislá na jejím vypovězení, přičemž výpovědní doba je 6 týdnů. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi. Při sjednání vrácení zápůjčky ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu, pokud se vydlužitel opozdí u tří a více splátek nebo u jedné přes 3 měsíce.

Smlouva o zápůjčce je tzv. reálný (naturální) obchod, který nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím příslibem. Na což se zapomíná, a lze se tak setkat s pohledávkou z titulu neposkytnuté zápůjčky např. od společníka (věřitel) pro jeho s.r.o. (dlužník), kterou chce započíst na svůj dluh vůči firmě (např. z nesplaceného peněžitého vkladu). Proto je vhodné ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněz hotově či z účtu. Tunelovat takto firmu např. před konkursem proto není chytré, jelikož jde o plnění bez právního důvodu (bezdůvodné obohacení), které bude muset vrátit.

Naproti tomu není třeba až tak bazírovat na stále ještě většině lidí nezvykle znějícím označení smlouvy o – zápůjčce. Klidně si jí strany mohou pojmenovat pro ně srozumitelněji jako smlouvu o – půjčce – nebo o peněžité výpomoci apod. Rozhodující je totiž její věcný obsah, nikoli formálně správné pojmenování…

Za rozšiřující zmínku stojí upozornění na zpřísněnou regulaci zápůjček poskytnutých podnikatelem spotřebiteli. Přičemž spotřebitelem je každý člověk, který mimo rámec své případné podnikatelské činnosti nebo samostatného výkonu povolání uzavírá smlouvu s podnikatelem nebo s ním jinak jedná (§ 419 OZ). A za podnikatele je podle § 420 OZ považován, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku.

Na poli OZ jde především o „spotřebitelské smlouvy“ – včetně smluv o zápůjčce – sjednané na dálku, tzv. distančním způsobem, které se spotřebitelem uzavírá podnikatel. V souladu s § 1816 OZ totiž platí, že hradí-li se cena alespoň zčásti pomocí úvěru nebo zápůjčky poskytnutých podnikatelem a využije-li spotřebitel práva odstoupit od smlouvy, vztahují se účinky odstoupení i na smlouvu o úvěru nebo zápůjčce; to platí i v případě, že úvěr nebo zápůjčku poskytla třetí osoba podle smlouvy uzavřené s podnikatelem. V takovém případě se poskytovateli úvěru nebo zápůjčky, popřípadě i jiné osobě zakazuje uplatnit vůči spotřebiteli jakékoli sankce.

Podstatně významnější a důkladnější regulace se týká spotřebitelských úvěrů, kterým – podle zákona č. 257/­2016 Sb., o spotřebitelském úvěru, ve znění p.p. – je odložená platba, peněžitá zápůjčka, úvěr nebo obdobná finanční služba poskytovaná nebo zprostředkovaná spotřebiteli. Jejich poskytování není živností, ale vyžaduje povolení (licenci) od České národní banky, která pak samozřejmě provádí i náležitou kontrolou těchto subjektů. Sankce za nepovolené poskytování takovýchto zápůjček spotřebitelům jsou drastické, za což můžeme „poděkovat“ nechvalně proslulým obchodníkům s chudobou, kteří povýšili lichvu na byznys… Zaměstnavatelé mají výjimku, která je zbavuje většiny obtížné regulace spotřebitelských úvěrů. A to při poskytování zápůjček svým zaměstnancům jako vedlejší činnost s roční procentní sazbou nákladů (nejen úroky) nižší, než roční procentní sazba nákladů spotřebitelských úvěrů obvykle nabízených na trhu, pokud je nenabízejí veřejnosti.

Právní nepříjemnosti spotřebitelných zápůjček (úvěrů) mají příznivou daňovou návaznost. Tzv. ostatní finanční instituce – například licencovaní poskytované spotřebitelných úvěrů – totiž mohou tvořit daňově účinné „zákonné“ opravné položky k problémovým pohledávkám z titulu těchto zápůjček (úvěrů). Což je u jiných firem zhola nemožné, jelikož obvyklé (jiné) druhy zákonných opravných položek nelze obecně tvořit mj. ani k pohledávkám ze zápůjček (úvěrů). Podmínky a omezení tvorby těchto speciálních daňových opravných položek stanovuje § 5a zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p.

Pro zajímavost dodejme, že dle § 2877 OZ nelze vymáhat pohledávku ze zápůjčky poskytnuté vědomě k sázce, ledaže by ji dala osoba s nedostatečnými duševními nebo rozumovými schopnostmi… Přičemž sázkou je obecně smlouva zavazující (ovšem také nevymahatelně) vyplatit druhé straně cenu či výhru, ukáže-li se jako správné její tvrzení o určité skutečnosti stranám ještě neznámé; obdobně to platí u zápůjček pro hry a koupi losů.

2. Zápůjčky v účetnictví

Pokud subjekt zápůjčky vede účetnictví, eviduje ji jako pohledávku či dluh a úroky účtuje do výnosů nebo nákladů v odpovídajícím časovém rozlišení, tedy bez ohledu na jejich sjednané i reálné splácení. Účetní předpisy firmám stanovují závazně jen účtové třídy a skupiny, ale pro konkretizaci uvádíme obvyklá čísla účtů.

-  Účtování zapůjčené částky (jistiny) zápůjčky u věřitele:

–   Dlouhodobý finanční majetek („DFM“), pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok

- Účet 066 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba

- Účet 067 – Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv

- Účet 068 – Zápůjčky a úvěry – ostatní

–   Krátkodobá pohledávka, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok

- Účet 335 – Pohledávky za zaměstnanci

- Účet 351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

- Účet 352 – Pohledávky – podstatný vliv

- Účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace

- Účet 378 – Jiné pohledávky

-  Účtování vypůjčené částky (jistiny) zápůjčky u dlužníka:

–   Dlouhodobý dluh, pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok:

- Účet 461 – Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím

- Účet 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

- Účet 472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv

- Účet 479 – Jiné dlouhodobé dluhy

–   Krátkodobý dluh, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok:

- Účet 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

- Účet 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

- Účet 361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

- Účet 362 – Dluhy – podstatný vliv

- Účet 365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace

-  Úroky se účtují do finančních výnosů, respektive nákladů:

–   U věřitele na účet 662 – Úroky, a to s ohledem na princip časového rozlišení, takže pokud jsou:

- úroky placeny předem, uplatní se účet 384 – Výnosy příštích období

- úroky placeny pozadu, uplatní se účet 385 – Příjmy příštích období

–   U dlužníka na účet 562 – Úroky, a to s ohledem na princip časové rozlišení, takže pokud jsou:

- úroky placeny předem, uplatní se účet 381 – Náklady příštích období

- úroky placeny pozadu, uplatní se účet 383 – Výdaje příštích období

–   Pokud by šlo o zápůjčku/úvěr v cizí měně, přibylo by ještě obvyklé účtování o kursových rozdílech do finančních nákladů (563) či výnosů (663), a to při splátkách jistiny i úroků, a k datu účetní závěrky.

–   Ve firemní praxi jen zcela výjimečně je využívána možnost „kapitalizace úroků“, tj. jejich zahrnutí do ocenění takto financované dlouhodobé investice (před uvedením do užívání) na MD účtu 041 nebo 042.

Položka časového rozlišení	Účetní období
	Běžné (aktuální)				Budoucí (následné)
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
Účet 381 – Náklady příštích období			X					X
Účet 383 – Výdaje příštích období				X			X
Účet 384 – Výnosy příštích období	X					X
Účet 385 – Příjmy příštích období		X			X

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

Zápůjčka s úroky placenými předem

S.r.o. obdržela 1. 11. 2021 zápůjčku 200 000 Kč na 10 měsíců od neúčtujícího společníka. Jistina bude vracená ve dvou stejných splátkách vždy po 5 měsících – 1. 4. a 1. 9. 2022. Úroky jsou sjednány 6 % p.a. a splatné předem vždy za období 5 měsíců – hned 1. 11. 2021, kdy o ně bude nižší částka pro s.r.o., a 1. 4. 2022.

Účtování krátkodobé zápůjčky s úroky placenými předem				Vydlužitel (s.r.o.)
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D
2021	1. 11.	Přijetí krátkodobé zápůjčky od „spojené“ ovládající osoby	200 000	211	365
	1. 11.	Úrok za prvních 5 měsíců 5 × (6 % p.a. z 200 000) / 12, z toho: Část připadající na rok 2021 (listopad a prosinec) Část připadající na rok 2021 (leden, únor a březen)	5 000 2 000 3 000	– 562 381	211 – –
2022	1. 1.	Zúčtování nákladů příštích období – úroky za prvních 5 měsíců zápůjčky připadající na rok 2022 (leden, únor a březen)	3 000	562	381
	1. 4.	Vrácení (splacení) první poloviny jistiny krátkodobé zápůjčky	100 000	361	211
	1. 4.	Úrok za druhých 5 měsíců 5 × (6 % p.a. ze 100 000) / 12: Celá částka připadá pouze na rok 2022 (duben až srpen) Úhrada celého úroku za druhé období opět v hotovosti	2 500 2 500	– 562 –	– – 211
	1. 9.	Vrácení (splacení) druhé poloviny jistiny krátkodobé zápůjčky	100 000	365	211

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s.r.o. dostala již 1. 4. 2021 zápůjčku 20 milionů Kč od mateřské společnosti B, a.s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena za dva roky 1. 4. 2023 a sjednané roční úroky 3 % p.a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2022 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Účtování dlouhodobé zápůjčky od ovládající osoby u dlužníka				Dlužník (A)		Věřitel (B)
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D	MD	D
2021	1. 4.	Poskytnutí dlouhodobé zápůjčky od osoby ovládající	20 000 000	221	471	066	221
	31. 12.	Část prvního ročního úroku připadající na rok 2021 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2021)	450 000	562	383	385	662
2022	1. 4.	Úhrada ročního úroku za první rok zápůjčky, z toho: Část připadající na rok 2021 (1. – 3. čtvrtletí) Část připadající na první kvartál 2021	600 000 450 000 150 000	– 383 562	221	221	– 385 662
	31. 12.	Část druhého ročního úroku připadající na rok 2022 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2022)	450 000	562	383	385	662
2023	1. 4.	Úhrada ročního úroku za druhý rok zápůjčky, z toho: Část připadající na rok 2023 (1. – 3. čtvrtletí) Část připadající na první kvartál 2023	600 000 450 000 150 000	– 383 562	221	221	– 385 662
	1. 4.	Vrácení (splacení) celé jistiny dlouhodobé zápůjčky	20 000 000	471	221	221	066

 

Pokud by vydlužitel (dlužník) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání – neúčtoval do nákladů, ale do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

3. Bezúročné zápůjčky

Bezúročná zápůjčka je přenecháním peněz k volnému využití na určitou dobu zcela zadarmo. Což není zajisté běžné dostupné a v praxi se s tím setkáme hlavně ve třech případech – rodinní příslušníci, kapitálově či personálně provázané (spojené) subjekty, a zaměstnavatel versus jeho zaměstnanci coby nástroj firemní personální a sociální politiky. Tímto způsobem bývá řešena dočasná peněžitá pomoc obvykle osobě v určitých nesnázích, pro kterou by tak úroky znamenaly jen další jalový výdaj v době, kdy nutně potřebuje každou korunu. Navíc jelikož těmito dobráky – věřiteli – bývají blízcí příbuzní, nebo společníci dlužníka, anebo zaměstnavatelé, tak vědí, že se jejich peníze dobře využijí v rodině či firmě, resp. podpoří loajalitu zaměstnanců, takže při širším nadhledu tímto de facto zhodnocují sociální nebo ekonomický kapitál, a „neprodělají“. Pokud třeba peníze od společníka vyřeší nastalou finanční krizi jeho firmy nebo urychlí perspektivní investici, může si posléze nepřímo vybrat odměnu v o to vyšších podílech na zisku, případně prodejem zhodnoceného podílu ve firmě a podobně.

Ovšem neuplatněný úrok zajímá daně, obecně totiž jde o majetkové zvýhodnění dlužníka…

Daňový přístup se po příchodu nového OZ dvakrát zásadně měnil. Do konce roku 2013 majetkový prospěch dlužníka – ušetřené výdaje za obvyklé úroky – byl předmětem tehdejší daně darovací. Výjimkou byly půjčky přijaté v souvislosti se zaměstnáním či podnikáním dlužníka – fyzické osoby, které přednostně podléhaly dani z příjmů, u zaměstnanců byly široce osvobozeny dle účelu půjčky (např. na bydlení do 100 000 Kč). Dani darovací ani z příjmů nepodléhaly bezúročné půjčky od společníků jejich firmám (nejčastěji s.r.o.), nepřímo si totiž takto zhodnocovali podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček – včetně zaměstnaneckých – zásadně změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 odst. 4 písm. j) bodu 1 a § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP ve znění pro rok 2014 ale předmětem daní z příjmů fyzických ani právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení. Což platilo rovněž pro zaměstnance, takže bylo jako nadbytečné zrušeno výše zmíněné jejich speciální osvobození.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila… Proto došlo k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v ČR správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně, přičemž podmínky a omezení obou typů poplatníků jsou podobné, ale i významně odlišné.

V případě poplatníků z řad fyzických osob je podle § 4a písm. m) ZDP osvobozen bezúplatný příjem:

  „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1.  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.“ (poznámka: jde o fiktivní uspořené úroky, nikoli o výši jistiny zápůjčky)

Malé upřesnění pojmů. U výpůjčky se jedná o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, resp. „podle libosti“.

Zdůrazněme, že toto poměrně vstřícné osvobození od daně se nevztahuje na majetkový prospěch dlužníka z titulu bezúročné výpůjčky související s jeho zaměstnáním, resp. se závislou činností dle § 6 ZDP. V jejich případě je také možnost osvobození od daně, ale za horších podmínek, jak upřesníme v další kapitole.

Starosti se zdaněním majetkového prospěchu – z bezúročné zápůjčky a vždy bezúplatných výpůjček a výpros – se prakticky netýkají příbuzných ani osob, s nimiž dlužník žil nejméně jeden rok. V ostatních případech – nejde-li o onu souvislost se zaměstnáním – hrozí zdanění pouze, když úhrn těchto majetkových prospěchů (neuplatněných obvyklých úroků) od jedné osoby (věřitele) přesáhne za rok 100 000 Kč. Metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D–22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení daní z příjmů k tomu správně dodává, že pak je ovšem zdanitelným příjmem celý majetkový prospěch, nikoli jen nadlimitní část.

Pokud nejsou u fyzické osoby – obdobně níže u poplatníků daně z příjmů právnických osob – splněny podmínky pro osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky, jedná se o zdanitelný příjem patřící do daňového přiznání poplatníka. Výslovně na něj pamatuje § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, podle kterého je nutno výsledek hospodaření nebo rozdíl příjmů a výdajů – prakticky tedy základ daně z příjmů – zvýšit o:

  „hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, …“

Čímž to ovšem ještě nemusí skončit, obecně je totiž výhodou zdanitelných příjmů, že umožňují uplatnit související daňové výdaje… Pokud tedy poplatník – v daném případě nejspíše OSVČ prokazující výdaje daňovou evidencí § 7b ZDP nebo účetnictvím – přijatou bezúročnou zápůjčku a tedy potažmo ušetřené úroky využije pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak si o tento majetkový prospěch může základ daně z příjmů současně snížit. Umožňuje to komplementární ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle něhož výsledek hospodaření nebo rozdíl příjmů a výdajů – prakticky tedy základ daně z příjmů – lze snížit o:

  „hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,“ (poznámka: závěrečný dovětek brání duplicitnímu uplatnění tohoto výdaje, který už jiným způsobem nějak snížil základ daně z příjmů).

Pokud by poplatník bezúročnou zápůjčku – jejíž majetkový prospěch zdaňuje ad výše – využil tímto uznatelným způsobem jen zčásti (např. by pro podnikání využil jen půlku jistiny a zbytek k osobním účelům), mohl by přirozeně snížit základ daně pouze o tomu odpovídající část, tedy jen o polovinu bezúplatného příjmu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

Bezúročná zápůjčka pro OSVČ obvykle bez zdanění

Výluka z osvobození majetkového prospěchu dle § 4a odst. 1 písm. m) ZDP se týká pouze zaměstnanců, ale nikoli podnikatelů (OSVČ). To přišlo vhod panu Janu, který podniká jak živnostník a když neuspěl s žádostí o úvěr u bank, obrátil se pro finanční výpomoc na úspěšně podnikajícího otce. Jestliže by otec poskytl bezúročnou zápůjčku – pozn.: bezúročný úvěr je právně nesmysl, podmínka úplatnosti je totiž již v definici úvěru – napřímo, jako fyzická osoba, byl by majetkový prospěch syna v podobě úspory za fiktivní úroky bezpodmínečně osvobozen od daně. Jednalo by se totiž o příjmy od příbuzného v linii přímé – v níž pochází jeden (syn) od druhého (otce).

Složitější by to bylo, když by na soukromých účtech otce coby fyzické osoby nebylo dost peněz, a tak by synovi poskytl bezúročnou zápůjčku nepřímo prostřednictvím své obchodní společnosti – např. s.r.o. – kde je společníkem i jednatelem. Tentokrát samozřejmě neplyne majetkový prospěch syna coby dlužníka (vydlužitele) z bezúročné zápůjčky od příbuzného v linii přímé ani vedlejší, ani z jiných jednoduše a bez omezení osvobozených důvodů citovaných v bodech 1, 2 a 3 výše citovaného § 4a odst. 1 písm. m) ZDP. Pan Jan se proto musí spokojit s osvobozením úspory na fiktivních úrocích do ročního úhrnu 100 000 Kč dle bodu 4 dtto. Což zřejmě naprosté většině reálných případů postačí, protože nejde o limit výše zapůjčené jistiny, nýbrž o limit z něj vyplývajícího majetkového prospěchu odpovídajícího ušetřeným fiktivním úroků. Pokud budeme v dnešní době stále rostoucích úroků předpokládat fiktivní úrok obvyklý ze střednědobé zápůjčky kupříkladu 10 % p.a., pak lehce dopočítáme, že osvobozen bude zmíněný majetkový prospěch až do zapůjčené jistiny 1 milion Kč. Ovšem bude-li bezúročná zápůjčka činit např. 1,5 milionu Kč, takže roční úhrn majetkového prospěchu dlužníka – pana Jana – vychází cca 150 000 Kč, pak by zdanil celý tento bezúplatný příjem 150 000 Kč, a nikoli jen o nadlimitních 50 000 Kč.

Jestliže však bezúročně zapůjčenou částku 1,5 milionu Kč využije pro podnikatelskou činnost, pak bude obvykle moci v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP zase naopak o těchto 150 000 Kč snížit základ daně.

Jak bylo avizováno, obdobné, ale také významně odlišné podmínky platí pro osvobození od daně z příjmů právnických osob – do ročního úhrnu majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky 100 000 Kč – a opět v úhrnu s bezúplatným „fiktivním“ příjmem z výpůjčky a výprosy. Jak stanoví § 19b odst. 1 písm. d) ZDP:

  „Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný … d) příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1.  vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose.“

A opět platí, že pokud je bezúplatný příjem vyšší, podléhá zdanění v plném rozsahu, nejen nad limitem.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Bezúročná zápůjčka pro s.r.o. zpravidla bez zdanění

Pan Jan založil v lednu 2022 obchodní společnost Honza, s.r.o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, tak využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s.r.o. Záhy ovšem novopečený společník zjistil, že s korunou své podnikatelské plány nenaplní. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru.

Náš pan Honza je mladý, ač perspektivní, tak nyní bez peněz. Naštěstí se dobře oženil a tchán má zeťáka v oblibě a poskytl jeho s.r.o. bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Právně prosté, jelikož nebylo třeba ani sepisovat smlouvu o zápůjčce, nicméně ji lze doporučit jako podklad pro účtování a daně z příjmů. Naštěstí to s těmi daněmi bude ve smyslu „nula od nuly pojde“, a to asi v naprosté většině reálných případů…

Metodicky správný postup je tento.: Pan Jan – působící také jako jednatel Honza, s.r.o. – zjistí, zda úhrn jejího majetkového prospěchu z titulu úspory za neuplatněné úroky ze zápůjčky od tchána za zdaňovací období roku 2022 přesáhl 100 000 Kč. Pokud limit nebyl pokořen, půjde pro s.r.o. o příjem osvobozený od daně. Větší majetkový prospěch je ale celý zdanitelný, nikoli jen přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do limitu započítat i příp. další majetkový prospěch plynoucí Honza, s.r.o. od dobrotivého tchána z bezúplatných výpůjček a výpros.

Podle zadání se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Dejme tomu, že z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by tehdy byl 8 % p.a., což odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč za rok. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem je u s.r.o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale pan Jan uvědomil, že firemní automobil s.r.o. zdarma parkuje v garáži u domu tchána, kde s jeho dcerou bydlí, což právně představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže. Přičemž dle vyjádření realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně.

A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s.r.o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí od movitého tchána v roce 2022. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale také z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 × 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – tak není splněna, což znamená, že od daně z příjmů právnických osob u Honza, s.r.o. nebude osvobozena ani koruna! Naopak v plném rozsahu 104 000 Kč půjde o neúčetní položku zvyšující základ daně roku 2022, jak velí § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP. Neboli prakticky řečeno, tyto „fiktivní“ příjmy zdaní, nebo ne? Naštěstí však bude zpravidla moci s.r.o. současně snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP, viz výše. Neboť asi lehce prokáže, že zápůjčku i parkování zdarma využila pro své podnikání, resp. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Pozornějšího čtenáře možná napadlo, proč jsme v příkladu do hry zapojili tchána společníka a nešlo o zápůjčku přímo od společníka (pana Jana). Dobrý postřeh! Bylo to proto, abychom po určitém vyplašení čtenáře nyní mohli potěšit. Pokud totiž bezúročnou zápůjčku své obchodní korporaci poskytne přímo její společník (člen), je situace daňově ještě příznivější, a naštěstí i výkladově bezpečná. Z důvodů, které jsme stručně nastínili výše, se pak totiž vůbec nejedná o bezúplatný příjem dlužníka (obchodní korporace), takže nehraje roli ani výše zmíněný „roční“ limit 100 000 Kč pro osvobození majetkového prospěchu dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Což potvrdil koordinačního výboru při řešení příspěvku č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“, který lze najít na internetových stránkách Finanční správy ČR. Kde zástupci finanční správy potvrdili, že společník v těchto případech (zpravidla) totiž neposkytuje své obchodní korporaci bezúplatnou zápůjčku proto, aby se tato obohatila, ale aby došlo k nárůstu jejího zisku a vlastního kapitálu. A o to vyšší podíly na zisku – coby „protiplnění“ za bezúročnou zápůjčku – může společník posléze případně oprávněně očekávat nebo může počítat s vyšší prodejní cenou za převod svého podílu ve firmě.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Bezúročná zápůjčka pro s.r.o. od jejího společníka daňově bez problémů

Pokud by v minulém příkladě bezúplatnou zápůjčku firmě Honza, s.r.o. poskytl přímo její společník alias člen obchodní korporace – pan Jan, bylo by to daňově snazší. Nebylo by třeba zjišťovat hodnotu fiktivního majetkového prospěchu z titulu úspory za úroky, a pro účely osvobození od daně jí testovat na výše zmíněný roční limit 100 000 Kč. Nejednalo by se totiž věcně o plnění – bezúplatné – ale „potenciálně úplatné“, jelikož onou možnou budoucí „úplatou“ by byly potenciálně o to vyšší podíly na zisku plynoucí věřiteli – společníkovi panu Janovi – které lze důvodně očekávat právě díky úspoře dlužníka (firmy Honza, s.r.o.) za úrokové náklady.

Kverulanti z řad čtenářů namítnou, že v původním zadání modelové situace jsme Jana – společníka i jednatele Honza, s.r.o. – představili jako mladého člověka sice perspektivního ale nyní bez peněz. Ano… Tak si třeba na sebe bezúročně vypůjčil peníze od tchána – protože věřitel je rodič manželky, bude mít ušetřené úroky osvobozeny od daně ad výše – které pak návazně coby společník poskytl jako bezúročnou zápůjčku svému s.r.o.

4. Zvýhodněné zápůjčky zaměstnancům

Moudrý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale neméně pečovat je potřeba rovněž o zaměstnance. A když konkurence nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, snaží se poskytnout jim alespoň nějaké zajímavé benefity. Jedním z nich jsou peněžité zápůjčky na bytové, spotřební či jiné účely. Zaměstnanec je rád, že se jednoduše dostane k penězům, které potřebuje a nic jej nestojí. A zaměstnavatel ani moc neriskuje, dlužníka nějakou dobu zná a kvůli výše půjčené jistiny asi „nesekne“ s prací a neodjede se válet na Bahamy…

Nejvýraznějším benefitem pro zaměstnance je nepochybně bezúročná zápůjčka, která – jak už poznali výše – ovšem dlužníkovi přináší majetkový prospěch, který je obecně předmětem daně z příjmů.

Pozorný čtenář si vzpomene na výše probrané osvobození bezúplatných příjmů fyzických osob od daně podle § 4a písm. m) ZDP, jehož možnosti jsou nastaveny poměrně velkoryse, připomeňme jej ve stručnosti:

-  „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, …,

-  pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a

-  pokud … v úhrnu … od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.“

Při aktuálně obvyklém úroku komerčních zápůjček lidem od bank kolem 10 % to znamená, že dlužník nezdaňuje (fiktivní) majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky až do jistiny 1 milion Kč. Ovšem takto výhodné osvobození se netýká zápůjček od zaměstnavatele, jejichž majetkový prospěch spadá mezi příjmy ze závislé činnosti. Pro které speciálně § 6 odst. 9 písm. v) ZDP stanovuje podstatně horší (užší) osvobození od daně:

-  „příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci

-  v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce

-  až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; (…)“

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

ABC, s.r.o. poskytla v lednu 2022 dvěma svým zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Petře 100 000 Kč na rok pro nákup domácích spotřebičů, a Petrovi 500 000 Kč na 5 let pro financování svépomocí budované chaty.

Majetkový prospěch Petry a Petra (dlužníci) z uspořených úroků nepochybně patří mezi příjmy plynoucí v souvislosti s jejich výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s.r.o. (věřitel). Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti, u něhož nelze využít výhodné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle obecného § 4a písm. m) ZDP – řádově do milionu korun jistiny, ale „pouze“ méně výhodné speciální osvobození podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky či kampeličky osvobozena od daně z příjmů. Číselně by se jednalo zhruba o částku 10 000 Kč z titulu jinak tržně obvyklých úroků u zápůjček ve výši 10 % p.a.

Horší je to u Petra, jehož zápůjčka převyšuje o 200 000 Kč onen limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu 300 000 Kč. Proto bude zdaněna jen poměrná část 2/5 fiktivní úspory na tržně obvyklých úrocích z obdobné komerční zápůjčky. Dejme tomu, že by díky ručení domem Petr s bankou usmlouval úrok 8 % p.a. Takže by za jistinu 500 000 Kč ročně bance platil na úrocích 40 000 Kč. Tyto peníze reálně ušetří, protože zápůjčku má od zaměstnavatele gratis. Do výše jistiny 300 000 Kč (3/5) je jeho majetkový prospěch osvobozen od daně, což vychází 24 000 Kč. Zdanitelným příjmem pana Petra ze závislé činnosti je ale neúročená výhoda nadlimitní části jistiny 200 000 Kč (2/5) činící 16 000 Kč.

V praxi tímto u nadlimitních zápůjček vzniká problém, jak vyčíslit tuto částku, resp. jaké tržně obvyklé úroky z bezpočtu komerčních nabídek bank jsou ty pravé, a také kdy tento „fiktivní“ příjem poplatníkovi zdanit.

Pomocnou ruku mzdovým účetním pro tyto případy nabízí metodický Pokyn D–22 k uplatnění ZDP:

  Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splacení a plátce daně musí reagovat na případné změny…

  Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se nejvíce blíží podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi poskytuje. Takovýto úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

  Tento výpočet se pro účely zdaněni provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtovaní mzdy za prosinec příslušného roku).

Od roku 2018 se stěžejní závěrečná pasáž stanoviska dostala přímo do textu § 6 odst. 9 písm. v) ZDP:

  „(…) majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.“

Přičemž v odkazovaném § 6 odst. 3 ZDP se dočteme, že příjmem zaměstnance se rozumí rovněž částka:

  „kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,“,

Pokud dotyčný zaměstnavatel neposkytuje obdobné peněžité zápůjčky (úvěry) na komerční bázi jiným osobám, nežli jen svým zaměstnancům – což je v praxi naprostá většina případů – musí onen fiktivní „obvyklý úrok“ určit v souladu se speciálním oceňovacím zákonem č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Náročné určení „obvyklého úroku“ zápůjčky zaměstnanci

Ve výše uvedeném příkladu by u zápůjčky panu Petrovi mzdová účetní zaměstnavatele měla… Dát si tu práci a zjistit komerční nabídky místních bank a kampeliček u obdobné zápůjčky. Což je problém, možných typů zápůjček 500 000 Kč občanům na 5 let je hodně, a jejich úroky se liší i s ohledem na bonitu dlužníka, sjednaný režim splácení, zajištění, ručení, jde-li o klienta s historií. Ovšem hlavní potíž, s nímž se mzdová účetní reálně setká, je snaha peněžních ústavů poskytovat tzv. individuální zápůjčky „šité na míru“. Takže by si měla zahrát na pana Petra a zajít do bank/kampeliček odprezentovat jeho fiktivní situaci ohledně požadované zápůjčky…

Předpokládejme, že správci daně se v těchto případech spokojí s obecnými a základními nabídkami peněžních ústavů, které se dají zjistit na jejich internetových stránkách. Aktivní mzdová účetní ABC, s.r.o. tak např. zjistí, že srovnatelnou zápůjčku by Petrovi poskytly tři místní peněžní ústavy s úroky 7, 8 a 9 %. Z nich prostým aritmetickým průměrem vypočte aktuální dostatečně průkazný obvyklý úrok (7 + 8 + 9) % / 3 = 8 %.

Obvyklý úrok 8 % p.a. z nadlimitní části jistiny bezúročné zápůjčky zaměstnavatele 200 000 Kč tak činí 16 000 Kč za rok. To ovšem pouze v případě, že zaměstnanci byla poskytnuta přesně na Nový rok 1. 1. 2022, během roku 2022 z jistiny nesplatil ani korunu a ani se nezměnily komerční nabídky bank. Vypočtený zdanitelný fiktivní majetkový prospěch se zahrne do hrubé mzdy pana Petra – a tedy zdaní a zpojistní – za prosinec 2022.

Raději už ani neuvažujeme o ještě pracnější variantě nízko-úročených zápůjček zaměstnancům. Pro klid mzdových účetních lze doporučit poskytovat zaměstnancům bezúročné zápůjčky do limitní jistiny 300 000 Kč!

5. Úročené zápůjčky u dlužníka

Je jasné, s čím má vydlužitel u úročené zápůjčky asi největší daňový problém – jestli bude moci úrok uplatnit jako daňový výdaj (náklad). A komplikujících podmínek neustále přibývá…, přičemž nepostihují spravedlivě jen zápůjčky od „spojených osob“, kde je častější snaha o daňové spekulace (optimalizace). Nyní již existuje 8 podmínek neboli testů daňové uznatelnosti úroků (nejen) u zápůjček; v pořadí podle textu ZDP.:

1. Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP, týká se jen účetních jednotek),

2. Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP, vztahuje se pouze na tzv. spojené osoby),

3. Test nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e, § 23f ZDP, týká se obvykle jen velkých firem),

4. Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, když je věřitelem neúčtující fyzická osoba],

5. Test souvislosti se zdanitelnými příjmy [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP],

6. Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 3 ZDP, jen u tzv. spojených osob],

7. Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],

8. Test závislosti úroku na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].

Jak dále vyplyne z podmínek testů, neuplatní se vždy všechny najednou, záleží totiž na účelu jistiny a povaze smluvních stran. Budeme předpokládat v praxi zcela převažující situaci, že dlužník nezahrne úroky do pořizovací ceny takto financované investice (dlouhodobého majetku), jak umožňuje – ale nenařizuje – § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/­2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. Obvykle to nebývá daňově výhodné a účetní se zahrnutím úroků do ocenění majetku setkají zpravidla jen v učebnicích…

5.1     Test časového rozlišení úroků

Jestliže vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, pak jsou pro něj v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení úroků, ani na tom, zda dlužník řádně a včas plní své dluhy ze smlouvy o zápůjčce.

Daně z příjmů zde skrze § 23 odst. 1, 2 a 10 přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí. Takže můžeme odkázat na výše probranou účetní pasáž v kapitole 2, kterou si pouze demonstrujeme příkladem.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 8

Časové rozlišení úroků

S.r.o. s účetním obdobím kalendářní rok přijala od své mateřské společnosti 1. 4. 2022 roční zápůjčku 1 milion Kč na provozní výdaje splatnou 31. 3. 2023. Sjednaný úrok 6 % p.a. (tj. 60 000 Kč za 365 dnů) je splatný:

a)  najednou předem, a to již v říjnu 2022,

b)  najednou pozadu, až při splatnosti zápůjčky v březnu 2023,

c)  v poměrné části připadající na kalendářní čtvrtletí vždy do 15 dnů po jeho skončení.

Ve všech těchto případech – stejně jako v jakýchkoli jiných variantách splácení úroků – budou pro vy­dlužitele (dlužníka) – s.r.o. – úroky účetním i daňovým nákladem v rovnoměrném časovém rozlišení takto:

a)  za účetní a zdaňovací období roku 2022 v poměrné výši 9/12 z 60 000 Kč = 45 000 Kč,

b)  za účetní a zdaňovací období roku 2023 v poměrné výši 3/12 z 60 000 Kč = 15 000 Kč.

5.2     Test ceny obvyklé

Jedná se patrně o nejznámější daňový test u zápůjček od „spojených osob“ ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, což jsou zejména mateřská a její dceřiná společnost, společník/jednatel versus jeho s.r.o. a fyzické osoby blízké.:

     Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami

-  od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami

–   v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

–   a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen (pozn.: čímž prakticky zákon míní práv opačný případ, že není prokázáno, že neexistuje rozdíl mezi úrokem sjednaným se spojenou osobou a úrokem tzv. obvyklým),

-  upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

–   bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká „fiktivní“, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,

–   bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší, než „obvyklá“ a věřitelem (zapůjčitelem) je:

-  daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo

-  člen obchodní korporace (tj. např. společník s.r.o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo

-  poplatník daně z příjmů fyzických osob.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 9

Úročená zápůjčka od společníka s.r.o.

ABC, s.r.o. se zmítá ve finančních problémech a banka jí odmítla poskytnout další úvěr. Jednatel se tak obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní korporace – společníky – všichni jsou spojenými osobami. Jeho návrh na bezúročné zápůjčky nebyl společníky vyslyšen, a tak jsou ve hře úročené zápůjčky společníků. Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 8 % p.a. (roční úrok).

Daňově „bezpečné“ tak budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 6 % p.a., nebo jen 1 % p.a., případně pouze symbolické 0,1 % p.a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.

Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, např.: Bance by se kvůli úvěru musela ABC, s.r.o. zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitosti, a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu. Společník také peníze zpravidla vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné související poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku – např. 10 % p.a. – ABC, s.r.o. nemuselo mít s jejich daňovou účinností problém, prokáže-li, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky…

5.3     Test nadměrných výpůjčních výdajů

Novinka vnucená rádoby ušlechtilou unijní směrnicí 2016/­1164/EU – ATAD proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti. Jde o velmi složitý a technicky náročný test, který se naštěstí týká pouze velmi velkých obchodních korporací (které mívají daňové oddělení), jejichž „výpůjční náklady“ – zdaleka nejde jen o úroky – převyšují jejich případné zdanitelné „výpůjční příjmy“ – opět nejde pouze o úroky – nejméně o 80 milionů Kč.

Tento daňový test uznatelnosti (zejména) úroků z úvěrů a zápůjček – ale nejen od spojených osob! – najdeme v § 23e ZDP, a šťastné poplatníky, kterých se netýká v § 23f ZDP. Je třeba si uvědomit, že jde o další daňový test stojící vedle stávajících sedmi „normálnějších“ typů podmínek uznatelnosti (nejen) úroků…

Pro ilustraci složitosti tohoto daňového testu poznamenejme, že pracuje s nezvyklým pojmem „daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy“, který si účelově vymezuje. A mezi regulované „výpůjční náklady“ řadí třeba i takové sci-fi, jako je „pomyslný úrok v rámci derivátu“ a kursový rozdíl související s tímto závazkem.

5.4     Test zaplacení úroků

Test zaplacení úroků není omezen pouze na „spojené osoby“, ale týká se obecně situace, kdy:

-  dlužník (vydlužitel) vede účetnictví, a

-  věřitelem (zapůjčitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.

V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu do nákladů v jejich časovém rozlišení – dle I. testu – ale přibývá dodatečná podmínka, že úroky byly zaplaceny. Není těžké domyslet důvod regulace. Stačí si uvědomit, co by hrozilo bez tohoto omezení u nejčastější zápůjčky mezi účtujícím dlužníkem (s.r.o.) a věřitelem, kterým je jeho společník a jednatel coby neúčtující fyzická osoba.

Vydlužitel (s.r.o.) vede účetnictví			Zapůjčitel (společník s.r.o. – fyzická osoba) neúčtuje
Popis případu	Účetně	Daňově	Popis případu	Evidenčně	Daňově
Přijetí zápůjčky	MD 221 / D 471	–	Poskytnutí zápůjčky	Pohledávka A	–
Předpis úroků	MD 562 / D 471	Daňový náklad	Nárok na úroky	Pohledávka B	–
Úhrada úroků	MD 471 / D 221	–	Inkaso úroků	Přijetí peněz	Zdanitelný příjem
Splácení jistiny	MD 471 / D 221	–	Inkaso jistiny	Přijetí peněz	–

 

Jak vidno, mezi okamžikem vzniku daňového nákladu dlužníka a zdanitelného příjmu věřitele je časová prodleva, která může kvůli „daňové optimalizaci“ účastníků smlouvy o zápůjčce trvat i několik let, případně vůbec nemusí dojít ani k úhradě úrokových dluhů (aktéři se nějak vypořádají „neoficiálně“). Proto je daňová účinnost úroků u účtujícího dlužníka v těchto případech podmíněna jejich uhrazením neúčtující fyzické osobě.

5.5     Test souvislosti se zdanitelnými příjmy

Zdanitelné příjmy – podléhající dani z příjmů, od níž nejsou osvobozeny – jsou nemilé, protože z nich ukousne daň, nicméně jejich výhodou je možnost uplatnění daňových výdajů. A naopak, výdaje vynaložené na příjmy nepodléhající dani nebo od ní osvobozené nejsou uznatelné. Zcela obecně – tedy nejen ohledně výdajů z titulu úroků – to spravedlivě stanovuje § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Podle kterého nejsou daňově účinné:

  „výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem ČR, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; …“

Zdá se to jasné: žádné zdanitelné příjmy = úroky nejsou daňovým výdajem. Nelze to ale brát doslova, že jelikož přijetí samotné zápůjčky u dlužníka nepodléhá dani, tak úroky – coby výdaj vynaložený na tento nezdanitelný příjem – nemohou být uznatelným výdajem. Nepochybně je míněno až následné využití dočasně obdržených peněz. Ovšem na straně druhé… příjmů nezahrnovaných do základu daně je celá řada, vypočítává je § 23 odst. 4 ZDP včetně třeba příjmů podléhajících tzv. srážkové dani ve smyslu § 36 ZDP. Buďme konkrétní.

Pokud s.r.o. využije zápůjčku k výplatě podílů na zisku společníkům, může si úroky daňově uplatnit? Vždyť půjde o příjem osvobozený od daně (plynou-li mateřské společnosti) nebo podléhají srážkové dani, tedy příjmu nezahrnovanému do základu daně. Takže to až tak prosté není, viďte? Naštěstí problematiku posuzoval Nejvyšší správní soud ve věci 5 Afs 25/­2009-98 z 25. 3. 2010, www.nssoud.cz. Jednalo se o případ, kdy firma využila úvěr (zápůjčku) pro výplatu podílů na zisku (dividend) společníkům nebo ze sníženého základního kapitálu. Pregnantní postup podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP by velel úroky daňově neuznat. Naštěstí to soudci viděli v širším kontextu jinak a v rozsudku konstatovali, že taková logika není správná, a úroky jsou uznatelné.

5.6     Test nízké kapitalizace

Také se označuje jako test finančních nákladů a je to s ním složitější. Týká se opět pouze „spojených osob“ a poměřuje objem dluhů – nejen z titulu zápůjček, ale obecně úvěrových finančních nástrojů ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP (úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, směnka atp.) – a vlastního kapitálu dlužníka. Z čehož vyplývá, že se tento test nevztahuje na dlužníky z řad fyzických osob, které totiž nemají vlastní kapitál.

Jde o to, aby objem (nejen) zápůjček od „spojených osob“ nepřesáhl 4násobek vlastního kapitálu dlužníka. Úroky, respektive obecněji finanční náklady přesahující limit totiž nejsou daňově účinné. I proto by základní kapitál neměl být přehnaně nízký… Druhým rizikovým faktorem jsou účetní ztráty minulých let snižující stav vlastního kapitálu – který tvoří úhrn účtových skupin 41, 42 a 43. Pokud vlastní kapitál dlužníka (např. s.r.o.) klesne na nulu či dokonce do mínusu, pak tímto testem neprojdou žádné úroky spojeným osobám.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 10

Test nízké kapitalizace

S.r.o. přijala od společníka 1. 1. 2022 zápůjčku 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p.a., z níž 30. 6. a 30. 11. vrátí vždy 1 milion, čili ke konci roku 2022 dluží 8 milionů Kč. Pro jednoduchost předpokládejme, že dlužník měl po celý rok 2022 stálý vlastní kapitál 500 000 Kč; jinak by se vypočítal jeho průměrný denní stav.

Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2022 = (10 mil. × 181 dnů + 9 mil. × 153 dnů + 8 mil. × 31 dnů) / 365 dnů = 9 410 959 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 × 500 000 Kč = 2 miliony Kč, což je pouze 21,25 % z průměrného stavu zápůjček. Výše sjednaného úroku za rok 2022 tak sice činí = 4 % z 9 410 959 Kč = 376 438 Kč, ale daňově uznáno bude jen 21,25 %, tj. 79 993 Kč.

5.7     Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti

U s.r.o., a.s. a družstva, která jsou tzv. mateřskou společností – aspoň 10 % podíl na základním kapitálu po 12 měsíců – nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jde o „spravedlivý trest“ za výhodu osvobození příjmů z prodeje těchto podílů od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP. Jedná se tak o speciální případ výše zmíněného V. Testu souvislosti se zdanitelnými příjmy. Nedaňové náklady podle tohoto speciálního testu jsou také úroky z úvěrového finančního nástroje (zápůjčky, úvěry aj., viz výše) přijatého v období 6 měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti. A to nejen po dobu přímé držby, ale i když podíl drží osoba, která je spojenou osobou s příjemcem úvěrového finančního nástroje. Je sice možno prokázat, že úvěrový finanční nástroj s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, což je ale v praxi obtížné.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 11

Zápůjčka na pořízení podílu

A, s.r.o. si od společníka 1. 1. 2021 zapůjčila na pět let 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p.a. Za 8 milionů koupila balík 20 % akcií B, a.s., zbývající 2 miliony využila na nákup zásob. K 1. 1. 2022 A, s.r.o. jako jediný zakladatel založí novou firmu C, a.s., přičemž předmětem vkladu bude onen balík 20 % akcií B, a.s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a.s. prodá např. 1. 6. 2023 celý balík akcií B, a.s. další osobě (nespojené s A ani s C).

Pro A, s.r.o. nebude 80 % úroků ze zápůjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v dceřiné společnosti B, a.s., a to nejen v roce 2021, ale až do 1. 6. 2023, třebaže již nebyla mateřskou společností B, a.s., protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a.s., která je ovšem další „spojenou osobou“ vůči A, s.r.o.

5.8     Test závislosti na zisku dlužníka

V praxi opomíjený daňový test zaměřený nejen na úroky zápůjčky, podle něhož nejsou daňově účinné:

-  úroky, resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady) – definice v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,

-  které plynou z úvěrového finančního nástroje (nejen zápůjčka, ale i úvěr, dluhopis, viz výše),

-  kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,

-  závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (ani tento test není omezen na spojené osoby!).

Pokud totiž úrok roste spolu se ziskem dlužníka, pak ekonomicky pro věřitele nejde o zápůjčku – o cizí kapitál – nýbrž o obdobu investice (vkladu) tvořící vlastní kapitál dlužníka. V tomto příměru proto už ale dlužník nehradí úroky za cizí kapitál, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově uznatelnými výdaji. Naproti tomu opačná závislost úroků – budou-li nižší při vyšším zisku dlužníka – daňovým problémem není, protože plně odpovídá ekonomické logice zápůjček: ziskovější dlužník je méně rizikový a může tak nabídnout nižší úrok.

6. Úročené zápůjčky u věřitele

Pro věřitele představují úroky z poskytnuté zápůjčky „bezpracný“ (pasivní) příjem. A navíc… u fyzické osoby nepodléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění často neumožňují (či výrazně snižují) zdanění u zdroje (stát dlužníka) a úroky mezi kapitálově spojenými osoby v rámci EU/EHP jsou osvobozeny od daně. Přičemž – jak jsme uvedli v předešlé kapitole – jsou pro dlužníka (vydlužitele) úroky při splnění podmínek daňovým výdajem. Obezřetnost je ale namístě zejména u věřitelů, kteří jsou vůči dlužníkům tzv. spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, kdy lze rozhodně doporučit sjednat úroky raději v „obvyklé výši“, případně u vyjmenovaných druhů věřitelů nižší, jak jsme vyložili v minulé kapitole.

U věřitele – fyzické osoby – jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i když zapůjčil peníze z obchodního majetku sloužícího pro jeho samostatnou (podnikatelskou) činnost. Je zde obdobná situace jako u úroků z běžných účtů, které se sice také účtují/evidují v rámci samostatné činnosti, ale zdaňují se v jiném dílčím základu daně – z kapitálového majetku – pročež nepodléhají pojistnému OSVČ. Tento příjem poplatník vždy zdaňuje sám formou daňového přiznání, nepodléhají srážkové dani ani nepatří do tzv. samostatného základu daně (kde lze zahrnout jiné vybrané příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zahraničí).

Kapitálové příjmy jsou specifické tím, že u nich obvykle nelze daňově uplatnit souvisící výdaje. Ovšem výjimkou jsou mj. právě úroky ze zápůjčky (úvěru), u nichž § 8 odst. 5 ZDP umožňuje věřiteli daňově uplatnit jako výdaj úrok, který on sám zaplatil zapůjčiteli (např. bance, od níž si půjčil část peněz na svou zápůjčku) z částek použitých na poskytnutí zápůjčky, a to až do výše příjmu – neboli případná ztráta se neakceptuje.

Pokud úrok plyne do společného jmění manželů z jistiny, která nebyla v jejich obchodním majetku, zdaní – a to vždy celý – úrok kterýkoli (jeden) z nich. Byla-li zapůjčená jistina v obchodním majetku jednoho z manželů, pak úrok plynoucí do jejich společného jmění zdaňuje vždy pouze dotyčný „podnikající“ manžel.

U příjmů z úroků ze zápůjček u fyzických osob není možnost osvobození. Přesto mohou zůstat legálně nezdaněny – když poplatník nepodává daňové přiznání. § 38g ZDP umožňuje dvě takové modelové situace:

1. Zapůjčitel (věřitel) má příjmy jen ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a není z nějakého důvodu povinen podat daňové přiznání, přičemž přijaté úroky ze zápůjčky za kalendářní rok nepřesáhnou v úhrnu 6 000 Kč.

2. Zapůjčitele (věřitele) nemá kromě předmětných úroků ze zápůjčky žádné jiné zdanitelné příjmy (jde např. o důchodce, jehož důchod je osvobozen od daně), a přijaté úroky za kalendářní rok nepřesáhnou 15 000 Kč.

Když ale poplatník podává přiznání, pak do něj musí uvést i pouhou 1 Kč příjmů z úroků ze zápůjčky!

I poplatníci daně z příjmů právnických osob – rezidenti ČR – zdaňují úroky v daňovém přiznání v rámci „obecného“ základu daně, nepodléhají srážkové dani ani samostatnému základu daně (kde se odděleně zdaňují vybrané příjmy z kapitálového majetku ze zdrojů v zahraničí). Protože jde obvykle o účetní jednotky, tak dle § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP při vzniku účetního výnosu bez ohledu na úhradu dlužníkem.

K těmto úrokovým pohledávkám (na rozdíl od samotné jistiny) lze tvořit zákonné opravné položky (s výjimkou spojených osob).

Pokud je věřitel rezidentem ČR, podléhají obecně zdanění u nás také úroky ze zápůjček ze zdrojů (od dlužníků) v zahraničí. A to i v případě, že v cizině případně už byly zdaněny, ovšem jde-li o smluvní stát, pak to tím obvykle nekončí. V souladu s příslušnou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění se totiž při zdanění v České republice uplatní obvykle prostý zápočet (zaplacené) zahraniční daně na českou daň.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 12

Prostý zápočet daně z úroků

Česká s.r.o. poskytla zápůjčku polské firmě, přičemž úroky v roce 2021 činily po přepočtu 1 milion Kč. Jiné příjmy z ciziny firma neměla a z aktivit v ČR dosáhla výsledku hospodaření 10 milionů Kč. Podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Polskem – Sdělení č. 102/­2012 Sb. m. s. – byly úroky u zdroje zdaněny polskou daní z příjmů 5 % (po přepočtu 50 000 Kč), a pro zamezení dvojímu zdanění v ČR stanovuje prostý zápočet polské daně na českou daň (úměrně příjmům z Polska). Jak se zápočet projeví v daňovém přiznání?

Řádek	Stručný popis věcné náplně	Kč	Poznámka
10	Účetní výsledek hospodaření	11 000 000	Účetní výsledek hospodaření z Česka + úroky z Polska
270	Základ daně (po úpravách)	11 000 000	ř. 10 + ř. 70 – ř. 170 (žádné daňové úpravy neuvažujeme)
310	Daň (před zápočtem)	2 090 000	Česká daň = 19 % z 11 milionů Kč (slevy neuvažujeme)
320	Zápočet polské daně	50 000	Max. zápočet = 2,09 mil. × 1 milion / 11 milionů = 190 000 Zaplacená polská daň 50 000 je nižší.
330	Česká daň po zápočtu	2 040 000	Výpočet české daně z příjmů po zápočtu = ř. 310 – ř. 320

 

Daňoví nerezidenti ČR (sídlo/bydliště v cizině) mají v Česku daňovou povinnost omezenou na příjmy ze zdrojů na našem území. Pokud poskytnou úročenou zápůjčku české – firmě, občanovi, stálé provozovně – je úrok takovým příjmem ze zdroje na území ČR dle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 ZDP. Tyto příjmy nerezidentů podléhají v ČR tzv. srážkové dani 15 % (jen u věřitelů z „daňových rájů“ ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP činí 35 %), kterou musí srazit plátce příjmů (v roli plátce daně) dle § 38d odst. 1 ZDP při výplatě poplatníkovi, nejpozději při účtování o dluhu. U tohoto obecného pravidla zdanění jsou významné dvě potěšující výjimky:

-  sazba české srážkové daně 15 % může být snížena (případně zdanění v Česku také zcela vyloučeno) automaticky smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi ČR a státem rezidence věřitele,

-  úroky obchodních korporací kapitálově spojeným osobám (od účasti 25 % po 24 měsících) do ciziny (EU/EHP/Švýcarsko) mohou být osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. zk), odst. 5 a 8 ZDP; osvobození není automatické, věřitel musí požádat správce daně o rozhodnutí o přiznání osvobození v souladu s § 38nb ZDP.

Ing. Martin Děrgel

 

1. Právní shrnutí zápůjček

2. Zápůjčky v účetnictví