Zápůjčky v účetnictví

Pokud subjekt zápůjčky vede účetnictví, eviduje ji jako pohledávku či dluh a úroky účtuje do výnosů nebo nákladů v odpovídajícím časovém rozlišení, tedy bez ohledu na jejich sjednané i reálné splácení. Účetní předpisy firmám stanovují závazně jen účtové třídy a skupiny, ale pro konkretizaci uvádíme obvyklá čísla účtů.

Účtování zapůjčené částky (jistiny) zápůjčky u věřitele:

•    Dlouhodobý finanční majetek („DFM“), pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok

-   Účet 066 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba

-   Účet 067 – Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv

-   Účet 068 – Zápůjčky a úvěry – ostatní

•    Krátkodobá pohledávka, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok

-   Účet 335 – Pohledávky za zaměstnanci

-   Účet 351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

-   Účet 352 – Pohledávky – podstatný vliv

-   Účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace

-   Účet 378 – Jiné pohledávky

Účtování vypůjčené částky (jistiny) zápůjčky u dlužníka:

•    Dlouhodobý dluh, pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok:

-   Účet 461 – Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím

-   Účet 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

-   Účet 472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv

-   Účet 479 – Jiné dlouhodobé dluhy

•    Krátkodobý dluh, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok:

-   Účet 231 – Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím

-   Účet 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

-   Účet 361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

-   Účet 362 – Dluhy – podstatný vliv

-   Účet 365 – Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace

Úroky se účtují do finančních výnosů, respektive nákladů:

•    U věřitele na účet 662 – Úroky, a to s ohledem na princip časového rozlišení, takže pokud jsou:

-   úroky placeny předem, uplatní se účet 384 – Výnosy příštích období

-   úroky placeny pozadu, uplatní se účet 385 – Příjmy příštích období

•    U dlužníka na účet 562 – Úroky, a to s ohledem na princip časové rozlišení, takže pokud jsou:

-   úroky placeny předem, uplatní se účet 381 – Náklady příštích období

-   úroky placeny pozadu, uplatní se účet 383 – Výdaje příštích období

Pokud by šlo o zápůjčku/úvěr v cizí měně, přibylo by ještě obvyklé účtování o kursových rozdílech do finančních nákladů (563) či výnosů (663), a to při splátkách jistiny i úroků, a k datu účetní závěrky.

Ve firemní praxi jen zcela výjimečně je využívána možnost „kapitalizace úroků“, tj. jejich zahrnutí do ocenění takto financované dlouhodobé investice (před uvedením do užívání) na MD účtu 041 nebo 042.

Příklad 1

Zápůjčka s úroky placenými předem

Společnost s r.o. obdržela 1. 11. 2021 zápůjčku 200 000 Kč na 10 měsíců od neúčtujícího společníka. Jistina bude vracená ve dvou stejných splátkách vždy po 5 měsících – 1. 4. a 1. 9. 2022. Úroky jsou sjednány 6 % p.a. a splatné předem vždy za období 5 měsíců – hned 1. 11. 2021, kdy o ně bude nižší částka pro s.r.o., a 1. 4. 2022.

Příklad 2

Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s.r.o. dostala již 1. 4. 2021 zápůjčku 20 milionů Kč od mateřské společnosti B, a.s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena za dva roky 1. 4. 2023 a sjednané roční úroky 3 % p.a. (à 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2022 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Pokud by vydlužitel (dlužník) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání – neúčtoval do nákladů, ale do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

Bezúročná zápůjčka je přenecháním peněz k volnému využití

na určitou dobu zcela zadarmo. Což není zajisté běžné dostupné a v praxi se s tím setkáme hlavně ve třech případech – rodinní příslušníci, kapitálově či personálně provázané (spojené) subjekty, a zaměstnavatel versus jeho zaměstnanci coby nástroj firemní personální a sociální politiky. Tímto způsobem bývá řešena dočasná peněžitá pomoc obvykle osobě v určitých nesnázích, pro kterou by tak úroky znamenaly jen další jalový výdaj v době, kdy nutně potřebuje každou korunu. Navíc jelikož těmito dobráky – věřiteli – bývají blízcí příbuzní, nebo společníci dlužníka, anebo zaměstnavatelé, tak vědí, že se jejich peníze dobře využijí v rodině či firmě, resp. podpoří loajalitu zaměstnanců, takže při širším nadhledu tímto de facto zhodnocují sociální nebo ekonomický kapitál, a „neprodělají“. Pokud třeba peníze od společníka vyřeší nastalou finanční krizi jeho firmy nebo urychlí perspektivní investici, může si posléze nepřímo vybrat odměnu v o to vyšších podílech na zisku, případně prodejem zhodnoceného podílu ve firmě a podobně.

Ovšem neuplatněný úrok zajímá daně, obecně totiž jde o majetkové zvýhodnění dlužníka…

Daňový přístup se po příchodu nového OZ dvakrát zásadně měnil. Do konce roku 2013 majetkový prospěch dlužníka – ušetřené výdaje za obvyklé úroky – byl předmětem tehdejší daně darovací. Výjimkou byly půjčky přijaté v souvislosti se zaměstnáním či podnikáním dlužníka – fyzické osoby, které přednostně podléhaly dani z příjmů, u zaměstnanců byly široce osvobozeny dle účelu půjčky (např. na bydlení do 100 000 Kč). Dani darovací ani z příjmů nepodléhaly bezúročné půjčky od společníků jejich firmám (nejčastěji s.r.o.), nepřímo si totiž takto zhodnocovali podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček – včetně zaměstnaneckých – zásadně změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 odst. 4 písm. j) bodu 1 a § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP ve znění pro rok 2014 ale předmětem daní z příjmů fyzických ani právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení. Což platilo rovněž pro zaměstnance, takže bylo jako nadbytečné zrušeno výše zmíněné jejich speciální osvobození.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila… Proto došlo k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v ČR správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně, přičemž podmínky a omezení obou typů poplatníků jsou podobné, ale i významně odlišné.

V případě poplatníků z řad fyzických osob je podle § 4a písm. m) ZDP osvobozen bezúplatný příjem:

„v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1.  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.“ (poznámka: jde o fiktivní uspořené úroky, nikoli o výši jistiny zápůjčky)

Malé upřesnění pojmů. U výpůjčky se jedná o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, resp. „podle libosti“.

Toto poměrně vstřícné osvobození od daně se nevztahuje na majetkový prospěch dlužníka z titulu bezúročné výpůjčky související s jeho zaměstnáním, resp. se závislou činností dle § 6 ZDP. V jejich případě je také možnost osvobození od daně, ale za horších podmínek, jak upřesníme v další kapitole.

Starosti se zdaněním majetkového prospěchu – z bezúročné zápůjčky a vždy bezúplatných výpůjček a výpros – se prakticky netýkají příbuzných ani osob, s nimiž dlužník žil nejméně jeden rok. V ostatních případech – nejde-li o onu souvislost se zaměstnáním – hrozí zdanění pouze, když úhrn těchto majetkových prospěchů (neuplatněných obvyklých úroků) od jedné osoby (věřitele) přesáhne za rok 100 000 Kč. Metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D–22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení daní z příjmů k tomu správně dodává, že pak je ovšem zdanitelným příjmem celý majetkový prospěch, nikoli jen nadlimitní část.

Pokud nejsou u fyzické osoby – obdobně níže u poplatníků daně z příjmů právnických osob – splněny podmínky pro osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky, jedná se o zdanitelný příjem patřící do daňového přiznání poplatníka. Výslovně na něj pamatuje § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP, podle kterého je nutno výsledek hospodaření nebo rozdíl příjmů a výdajů – prakticky tedy základ daně z příjmů – zvýšit o:

„hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, …“

Čímž to ovšem ještě nemusí skončit, obecně je totiž výhodou zdanitelných příjmů, že umožňují uplatnit související daňové výdaje… Pokud tedy poplatník – v daném případě nejspíše OSVČ prokazující výdaje daňovou evidencí § 7b ZDP nebo účetnictvím – přijatou bezúročnou zápůjčku a tedy potažmo ušetřené úroky využije pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak si o tento majetkový prospěch může základ daně z příjmů současně snížit. Umožňuje to komplementární ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle něhož výsledek hospodaření nebo rozdíl příjmů a výdajů – prakticky tedy základ daně z příjmů – lze snížit o:

„hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,“ (poznámka: závěrečný dovětek brání duplicitnímu uplatnění tohoto výdaje, který už jiným způsobem nějak snížil základ daně z příjmů).

Pokud by poplatník bezúročnou zápůjčku – jejíž majetkový prospěch zdaňuje ad výše – využil tímto uznatelným způsobem jen zčásti (např. by pro podnikání využil jen půlku jistiny a zbytek k osobním účelům), mohl by přirozeně snížit základ daně pouze o tomu odpovídající část, tedy jen o polovinu bezúplatného příjmu.

Příklad 3

Bezúročná zápůjčka pro OSVČ obvykle bez zdanění

Výluka z osvobození majetkového prospěchu dle § 4a odst. 1 písm. m) ZDP se týká pouze zaměstnanců, ale nikoli podnikatelů (OSVČ). To přišlo vhod panu Janu, který podniká jak živnostník a když neuspěl s žádostí o úvěr u bank, obrátil se pro finanční výpomoc na úspěšně podnikajícího otce. Jestliže by otec poskytl bezúročnou zápůjčku – pozn.: bezúročný úvěr je právně nesmysl, podmínka úplatnosti je totiž již v definici úvěru – napřímo, jako fyzická osoba, byl by majetkový prospěch syna v podobě úspory za fiktivní úroky bezpodmínečně osvobozen od daně. Jednalo by se totiž o příjmy od příbuzného v linii přímé – v níž pochází jeden (syn) od druhého (otce).

Složitější by to bylo, když by na soukromých účtech otce coby fyzické osoby nebylo dost peněz, a tak by synovi poskytl bezúročnou zápůjčku nepřímo prostřednictvím své obchodní společnosti – např. s.r.o. – kde je společníkem i jednatelem. Tentokrát samozřejmě neplyne majetkový prospěch syna coby dlužníka (vydlužitele) z bezúročné zápůjčky od příbuzného v linii přímé ani vedlejší, ani z jiných jednoduše a bez omezení osvobozených důvodů citovaných v bodech 1, 2 a 3 výše citovaného § 4a odst. 1 písm. m) ZDP. Pan Jan se proto musí spokojit s osvobozením úspory na fiktivních úrocích do ročního úhrnu 100 000 Kč dle bodu 4 dtto. Což zřejmě naprosté většině reálných případů postačí, protože nejde o limit výše zapůjčené jistiny, nýbrž o limit z něj vyplývajícího majetkového prospěchu odpovídajícího ušetřeným fiktivním úroků. Pokud budeme v dnešní době stále rostoucích úroků předpokládat fiktivní úrok obvyklý ze střednědobé zápůjčky kupříkladu 10 % p.a., pak lehce dopočítáme, že osvobozen bude zmíněný majetkový prospěch až do zapůjčené jistiny 1 milion Kč. Ovšem bude-li bezúročná zápůjčka činit např. 1,5 milionu Kč, takže roční úhrn majetkového prospěchu dlužníka – pana Jana – vychází cca 150 000 Kč, pak by zdanil celý tento bezúplatný příjem 150 000 Kč, a nikoli jen o nadlimitních 50 000 Kč.

Jestliže však bezúročně zapůjčenou částku 1,5 milionu Kč využije pro podnikatelskou činnost, pak bude obvykle moci v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP zase naopak o těchto 150 000 Kč snížit základ daně.

Obdobné, ale také významně odlišné podmínky platí pro osvobození od daně z příjmů právnických osob – do ročního úhrnu majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky 100 000 Kč – a opět v úhrnu s bezúplatným „fiktivním“ příjmem z výpůjčky a výprosy. Jak stanoví § 19b odst. 1 písm. d) ZDP:

„Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný … d) příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1.  vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose.“

Pokud je bezúplatný příjem vyšší, podléhá zdanění v plném rozsahu, nejen nad limitem.

Příklad 4

Bezúročná zápůjčka pro s.r.o. zpravidla bez zdanění

Pan Jan založil v lednu 2022 obchodní společnost Honza, s.r.o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, tak využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s.r.o. Záhy ovšem novopečený společník zjistil, že s korunou své podnikatelské plány nenaplní. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru.

Náš pan Honza je mladý, ač perspektivní, tak nyní bez peněz. Naštěstí se dobře oženil a tchán má zeťáka v oblibě a poskytl jeho s.r.o. bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Právně prosté, jelikož nebylo třeba ani sepisovat smlouvu o zápůjčce, nicméně ji lze doporučit jako podklad pro účtování a daně z příjmů. Naštěstí to s těmi daněmi bude ve smyslu „nula od nuly pojde“, a to asi v naprosté většině reálných případů…

Metodicky správný postup je tento.: Pan Jan – působící také jako jednatel Honza, s.r.o. – zjistí, zda úhrn jejího majetkového prospěchu z titulu úspory za neuplatněné úroky ze zápůjčky od tchána za zdaňovací období roku 2022 přesáhl 100 000 Kč. Pokud limit nebyl pokořen, půjde pro s.r.o. o příjem osvobozený od daně. Větší majetkový prospěch je ale celý zdanitelný, nikoli jen přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do limitu započítat i příp. další majetkový prospěch plynoucí Honza, s.r.o. od dobrotivého tchána z bezúplatných výpůjček a výpros.

Podle zadání se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Dejme tomu, že z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by tehdy byl 8 % p.a., což odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč za rok. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem je u s.r.o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale pan Jan uvědomil, že firemní automobil s.r.o. zdarma parkuje v garáži u domu tchána, kde s jeho dcerou bydlí, což právně představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže. Přičemž dle vyjádření realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně.

A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s.r.o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí od movitého tchána v roce 2022. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale také z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 × 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – tak není splněna, což znamená, že od daně z příjmů právnických osob u Honza, s.r.o. nebude osvobozena ani koruna! Naopak v plném rozsahu 104 000 Kč půjde o neúčetní položku zvyšující základ daně roku 2022, jak velí § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP. Neboli prakticky řečeno, tyto „fiktivní“ příjmy zdaní, nebo ne? Naštěstí však bude zpravidla moci s.r.o. současně snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP, viz výše. Neboť asi lehce prokáže, že zápůjčku i parkování zdarma využila pro své podnikání, resp. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Pozornějšího čtenáře možná napadlo, proč jsme v příkladu do hry zapojili tchána společníka a nešlo o zápůjčku přímo od společníka (pana Jana). Dobrý postřeh! Bylo to proto, abychom po určitém vyplašení čtenáře nyní mohli potěšit. Pokud totiž bezúročnou zápůjčku své obchodní korporaci poskytne přímo její společník (člen), je situace daňově ještě příznivější, a naštěstí i výkladově bezpečná. Z důvodů, které jsme stručně nastínili výše, se pak totiž vůbec nejedná o bezúplatný příjem dlužníka (obchodní korporace), takže nehraje roli ani výše zmíněný „roční“ limit 100 000 Kč pro osvobození majetkového prospěchu dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Což potvrdil koordinačního výboru při řešení příspěvku č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“, který lze najít na internetových stránkách Finanční správy ČR. Kde zástupci finanční správy potvrdili, že společník v těchto případech (zpravidla) totiž neposkytuje své obchodní korporaci bezúplatnou zápůjčku proto, aby se tato obohatila, ale aby došlo k nárůstu jejího zisku a vlastního kapitálu. A o to vyšší podíly na zisku – coby „protiplnění“ za bezúročnou zápůjčku – může společník posléze případně oprávněně očekávat nebo může počítat s vyšší prodejní cenou za převod svého podílu ve firmě.

Příklad 5

Bezúročná zápůjčka pro s.r.o. od jejího společníka daňově bez problémů

Pokud by v minulém příkladě bezúplatnou zápůjčku firmě Honza, s.r.o. poskytl přímo její společník alias člen obchodní korporace – pan Jan, bylo by to daňově snazší. Nebylo by třeba zjišťovat hodnotu fiktivního majetkového prospěchu z titulu úspory za úroky, a pro účely osvobození od daně jí testovat na výše zmíněný roční limit 100 000 Kč. Nejednalo by se totiž věcně o plnění – bezúplatné – ale „potenciálně úplatné“, jelikož onou možnou budoucí „úplatou“ by byly potenciálně o to vyšší podíly na zisku plynoucí věřiteli – společníkovi panu Janovi – které lze důvodně očekávat právě díky úspoře dlužníka (firmy Honza, s.r.o.) za úrokové náklady.

Kverulanti z řad čtenářů namítnou, že v původním zadání modelové situace jsme Jana – společníka i jednatele Honza, s.r.o. – představili jako mladého člověka sice perspektivního ale nyní bez peněz. Ano… Tak si třeba na sebe bezúročně vypůjčil peníze od tchána – protože věřitel je rodič manželky, bude mít ušetřené úroky osvobozeny od daně ad výše – které pak návazně coby společník poskytl jako bezúročnou zápůjčku svému s.r.o.

Zvýhodněné zápůjčky zaměstnancům

Moudrý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale neméně pečovat je potřeba rovněž o zaměstnance. A když konkurence nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, snaží se poskytnout jim alespoň nějaké zajímavé benefity. Jedním z nich jsou peněžité zápůjčky na bytové, spotřební či jiné účely. Zaměstnanec je rád, že se jednoduše dostane k penězům, které potřebuje a nic jej nestojí. A zaměstnavatel ani moc neriskuje, dlužníka nějakou dobu zná a kvůli výše půjčené jistiny asi „nesekne“ s prací a neodjede se válet na Bahamy…

Nejvýraznějším benefitem pro zaměstnance je nepochybně bezúročná zápůjčka, která – jak už poznali výše – ovšem dlužníkovi přináší majetkový prospěch, který je obecně předmětem daně z příjmů.

Pozorný čtenář si vzpomene na výše probrané osvobození bezúplatných příjmů fyzických osob od daně podle § 4a písm. m) ZDP, jehož možnosti jsou nastaveny poměrně velkoryse, připomeňme jej ve stručnosti:

„v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, …,

-   pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a

-   pokud … v úhrnu … od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.“

Při aktuálně obvyklém úroku komerčních zápůjček lidem od bank kolem 10 % to znamená, že dlužník nezdaňuje (fiktivní) majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky až do jistiny 1 milion Kč. Ovšem takto výhodné osvobození se netýká zápůjček od zaměstnavatele, jejichž majetkový prospěch spadá mezi příjmy ze závislé činnosti. Pro které speciálně § 6 odst. 9 písm. v) ZDP stanovuje podstatně horší (užší) osvobození od daně:

-   „příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci

-   v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce

-   až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček; (…)“

Příklad 6

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

ABC, s.r.o. poskytla v lednu 2022 dvěma svým zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Petře 100 000 Kč na rok pro nákup domácích spotřebičů, a Petrovi 500 000 Kč na 5 let pro financování svépomocí budované chaty.

Majetkový prospěch Petry a Petra (dlužníci) z uspořených úroků nepochybně patří mezi příjmy plynoucí v souvislosti s jejich výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s.r.o. (věřitel). Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti, u něhož nelze využít výhodné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle obecného § 4a písm. m) ZDP – řádově do milionu korun jistiny, ale „pouze“ méně výhodné speciální osvobození podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky či kampeličky osvobozena od daně z příjmů. Číselně by se jednalo zhruba o částku 10 000 Kč z titulu jinak tržně obvyklých úroků u zápůjček ve výši 10 % p.a.

Horší je to u Petra, jehož zápůjčka převyšuje o 200 000 Kč onen limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu 300 000 Kč. Proto bude zdaněna jen poměrná část 2/5 fiktivní úspory na tržně obvyklých úrocích z obdobné komerční zápůjčky. Dejme tomu, že by díky ručení domem Petr s bankou usmlouval úrok 8 % p.a. Takže by za jistinu 500 000 Kč ročně bance platil na úrocích 40 000 Kč. Tyto peníze reálně ušetří, protože zápůjčku má od zaměstnavatele gratis. Do výše jistiny 300 000 Kč (3/5) je jeho majetkový prospěch osvobozen od daně, což vychází 24 000 Kč. Zdanitelným příjmem pana Petra ze závislé činnosti je ale neúročená výhoda nadlimitní části jistiny 200 000 Kč (2/5) činící 16 000 Kč.

V praxi tímto u nadlimitních zápůjček vzniká problém, jak vyčíslit tuto částku, resp. jaké tržně obvyklé úroky z bezpočtu komerčních nabídek bank jsou ty pravé, a také kdy tento „fiktivní“ příjem poplatníkovi zdanit.

Pomocnou ruku mzdovým účetním pro tyto případy nabízí metodický Pokyn D–22 k uplatnění ZDP:

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splacení a plátce daně musí reagovat na případné změny…

Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se nejvíce blíží podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi poskytuje. Takovýto úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

Tento výpočet se pro účely zdaněni provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtovaní mzdy za prosinec příslušného roku).

Od roku 2018 se stěžejní závěrečná pasáž stanoviska dostala přímo do textu § 6 odst. 9 písm. v) ZDP:

„(…) majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.“

V odkazovaném § 6 odst. 3 ZDP se dočteme, že příjmem zaměstnance se rozumí rovněž částka:

„kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,“,

Pokud dotyčný zaměstnavatel neposkytuje obdobné peněžité zápůjčky (úvěry) na komerční bázi jiným osobám, nežli jen svým zaměstnancům – což je v praxi naprostá většina případů – musí onen fiktivní „obvyklý úrok“ určit v souladu se speciálním oceňovacím zákonem č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p.

Ing. Martin Děrgel