Zápůjčky v účetnictví

Smlouvu o půjčce upravoval § 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p., přičemž se přiměřeně uplatňovala i u obchodních vztahů. Smlouva nemusela být písemná a zavazovala: věřitele přenechat peníze nebo jiné věci určené druhově, a dlužníka vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. U půjčky peněžité bylo možno dohodnout jako odměnu věřiteli úroky.

Nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., nyní již po sedmi novelách („NOZ“) – od roku 2014 zásadním způsobem zatřásl s naším právním řádem. Nešlo již o pouhou novelizaci, ale nehezky po právnicku řečeno došlo k rekodifikaci soukromého práva. Přičemž nahradil dosavadní zažitý pojem „půjčka“ staronově archaickou „zápůjčkou“.

Smlouvu o zápůjčce najdeme v § 2390 až § 2394 NOZ, a z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je např. také nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, a tyto jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.

Smlouva o zápůjčce nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zastupitelnou věc – obvykle peníze – zapůjčitel (stává se věřitelem) vydlužiteli (stává se dlužníkem) tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu (nikoli nutně totožnou, např. stejné bankovky). Při peněžité zápůjčce – s ohledem na zcela převažující praxi se na ně omezíme – lze ujednat úroky. Což je také odpovědí na četné dotazy, jestli je při zápůjčce nutné dohodnout úroky, není! Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka (jistina) vrácena, je splatnost závislá na jejím vypovězení, přičemž výpovědní doba je 6 týdnů. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi. Při sjednání vrácení zápůjčky ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu, pokud se vydlužitel opozdí u tří a více splátek nebo u jedné přes 3 měsíce.

Ing. Martin Děrgel

121. Bezúročná zápůjčka pro s.r.o. zpravidla bez zdanění

V lednu 2022 poplatník založil obchodní společnost Honza, s.r.o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, tak využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s.r.o. Záhy ovšem novopečený společník zjistil, že s korunou své podnikatelské plány nenaplní. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru. Poplatník je mladý, ač perspektivní, tak nyní bez peněz. Naštěstí se dobře oženil a tchán má zeťáka v oblibě a poskytl jeho s.r.o. bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Právně prosté, jelikož nebylo třeba ani sepisovat smlouvu o zápůjčce, nicméně ji lze doporučit jako podklad pro účtování a daně z příjmů. Naštěstí to s těmi daněmi bude ve smyslu „nula od nuly pojde“, a to asi v naprosté většině reálných případů…

Jak správně postupovat v předmětném případě?

Metodicky správný postup je tento.: Poplatník – působící také jako jednatel Honza, s.r.o. – zjistí, zda úhrn jejího majetkového prospěchu z titulu úspory za neuplatněné úroky ze zápůjčky od tchána za zdaňovací období roku 2022 přesáhl 100 000 Kč. Pokud limit nebyl pokořen, půjde pro s.r.o. o příjem osvobozený od daně. Větší majetkový prospěch je ale celý zdanitelný, nikoli jen přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do limitu započítat i příp. další majetkový prospěch plynoucí Honza, s.r.o. od dobrotivého tchána z bezúplatných výpůjček a výpros. Podle zadání se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Dejme tomu, že z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by tehdy byl 8 % p.a., což odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč za rok. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem je u s.r.o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale pan Jan uvědomil, že firemní automobil s.r.o. zdarma parkuje v garáži u domu tchána, kde s jeho dcerou bydlí, což právně představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže. Přičemž dle vyjádření realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně. A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s.r.o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí od movitého tchána v roce 2022. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale také z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 × 2 000 Kč) = 104 000 Kč.

Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – tak není splněna, což znamená, že od daně z příjmů právnických osob u Honza, s.r.o. nebude osvobozena ani koruna! Naopak v plném rozsahu 104 000 Kč půjde o neúčetní položku zvyšující základ daně roku 2022, jak velí § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP. Neboli prakticky řečeno, tyto „fiktivní“ příjmy zdaní, nebo ne? Naštěstí však bude zpravidla moci s.r.o. současně snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP, viz výše. Neboť asi lehce prokáže, že zápůjčku i parkování zdarma využila pro své podnikání, resp. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

122. Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

V lednu 2022 poskytla ABC, s.r.o. dvěma svým zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Petře 100 000 Kč na rok pro nákup domácích spotřebičů, a Petrovi 500 000 Kč na 5 let pro financování svépomocí budované chaty.

Jak je to v případě poskytnutí bezúročné zápůjčky zaměstnanci?

Majetkový prospěch Petry a Petra (dlužníci) z uspořených úroků nepochybně patří mezi příjmy plynoucí v souvislosti s jejich výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s.r.o. (věřitel). Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti, u něhož nelze využít výhodné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle obecného § 4a písm. m) ZDP – řádově do milionu korun jistiny, ale „pouze“ méně výhodné speciální osvobození podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky či kampeličky osvobozena od daně z příjmů. Číselně by se jednalo zhruba o částku 10 000 Kč z titulu jinak tržně obvyklých úroků u zápůjček ve výši 10 % p.a. Horší je to u Petra, jehož zápůjčka převyšuje o 200 000 Kč onen limit.

Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu 300 000 Kč. Proto bude zdaněna jen poměrná část 2/5 fiktivní úspory na tržně obvyklých úrocích z obdobné komerční zápůjčky. Dejme tomu, že by díky ručení domem Petr s bankou usmlouval úrok 8 % p.a. Takže by za jistinu 500 000 Kč ročně bance platil na úrocích 40 000 Kč. Tyto peníze reálně ušetří, protože zápůjčku má od zaměstnavatele gratis. Do výše jistiny 300 000 Kč (3/5) je jeho majetkový prospěch osvobozen od daně, což vychází 24 000 Kč. Zdanitelným příjmem pana Petra ze závislé činnosti je ale neúročená výhoda nadlimitní části jistiny 200 000 Kč (2/5) činící 16 000 Kč.

123. Test nízké kapitalizace

Od společníka přijala společnost s r.o. 1. 1. 2022 zápůjčku 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p.a., z níž 30. 6. a 30. 11. vrátí vždy 1 milion, čili ke konci roku 2022 dluží 8 milionů Kč. Pro jednoduchost předpokládejme, že dlužník měl po celý rok 2022 stálý vlastní kapitál 500 000 Kč; jinak by se vypočítal jeho průměrný denní stav.

Jaké je správné řešení?

Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2022 = (10 mil. × 181 dnů + 9 mil. × 153 dnů + 8 mil. × 31 dnů) / 365 dnů = 9 410 959 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 × 500 000 Kč = 2 miliony Kč, což je pouze 21,25 % z průměrného stavu zápůjček. Výše sjednaného úroku za rok 2022 tak sice činí = 4 % z 9 410 959 Kč = 376 438 Kč, ale daňově uznáno bude jen 21,25 %, tj. 79 993 Kč.

124. Bezúročná zápůjčka pro OSVČ obvykle bez zdanění

Výluka z osvobození majetkového prospěchu dle § 4a odst. 1 písm. m) ZDP se týká pouze zaměstnanců, ale nikoli podnikatelů (OSVČ). To přišlo vhod panu, který podniká jak živnostník a když neuspěl s žádostí o úvěr u bank, obrátil se pro finanční výpomoc na úspěšně podnikajícího otce.

Jaké je řešení dané situace?

Jestliže by otec poskytl bezúročnou zápůjčku – pozn.: bezúročný úvěr je právně nesmysl, podmínka úplatnosti je totiž již v definici úvěru – napřímo, jako fyzická osoba, byl by majetkový prospěch syna v podobě úspory za fiktivní úroky bezpodmínečně osvobozen od daně. Jednalo by se totiž o příjmy od příbuzného v linii přímé – v níž pochází jeden (syn) od druhého (otce).

Složitější by to bylo, když by na soukromých účtech otce coby fyzické osoby nebylo dost peněz, a tak by synovi poskytl bezúročnou zápůjčku nepřímo prostřednictvím své obchodní společnosti – např. s.r.o. – kde je společníkem i jednatelem. Tentokrát samozřejmě neplyne majetkový prospěch syna coby dlužníka (vydlužitele) z bezúročné zápůjčky od příbuzného v linii přímé ani vedlejší, ani z jiných jednoduše a bez omezení osvobozených důvodů citovaných v bodech 1, 2 a 3 výše citovaného § 4a odst. 1 písm. m) ZDP. Pan Jan se proto musí spokojit s osvobozením úspory na fiktivních úrocích do ročního úhrnu 100 000 Kč dle bodu 4 dtto. Což zřejmě naprosté většině reálných případů postačí, protože nejde o limit výše zapůjčené jistiny, nýbrž o limit z něj vyplývajícího majetkového prospěchu odpovídajícího ušetřeným fiktivním úroků. Pokud budeme v dnešní době stále rostoucích úroků předpokládat fiktivní úrok obvyklý ze střednědobé zápůjčky kupříkladu 10 % p.a., pak lehce dopočítáme, že osvobozen bude zmíněný majetkový prospěch až do zapůjčené jistiny 1 milion Kč.

Bude-li bezúročná zápůjčka činit např. 1,5 milionu Kč, takže roční úhrn majetkového prospěchu dlužníka – pana Jana – vychází cca 150 000 Kč, pak by zdanil celý tento bezúplatný příjem 150 000 Kč, a nikoli jen o nadlimitních 50 000 Kč.

Jestliže však bezúročně zapůjčenou částku 1,5 milionu Kč využije pro podnikatelskou činnost, pak bude obvykle moci v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP zase naopak o těchto 150 000 Kč snížit základ daně.

125. Zápůjčka na pořízení podílu

Společnost s r.o. si od společníka 1. 1. 2021 zapůjčila na pět let 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p.a. Za 8 milionů koupila balík 20 % akcií B, a.s., zbývající 2 miliony využila na nákup zásob. K 1. 1. 2022 A, s.r.o. jako jediný zakladatel založí novou firmu C, a.s., přičemž předmětem vkladu bude onen balík 20 % akcií B, a.s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a.s. prodá např. 1. 6. 2023 celý balík akcií B, a.s. další osobě (nespojené s A ani s C).

Jak je to v případě zápůjčky na pořízení podílu?

Pro A, s.r.o. nebude 80 % úroků ze zápůjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v dceřiné společnosti B, a.s., a to nejen v roce 2021, ale až do 1. 6. 2023, třebaže již nebyla mateřskou společností B, a.s., protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a.s., která je ovšem další „spojenou osobou“ vůči A, s.r.o.

126. Účtování zápůjčky – úroky placené pozadu

Dceřiná společnost A, s.r.o. dostala již 1. 4. 2021 zápůjčku 20 milionů Kč od mateřské společnosti B, a.s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena za dva roky 1. 4. 2023 a sjednané roční úroky 3 % p.a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2022 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Jaký je postup účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu?

Pokud by vydlužitel (dlužník) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání – neúčtoval do nákladů, ale do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

127. Prostý zápočet daně z úroků

Česká společnost s r.o. poskytla zápůjčku polské firmě, přičemž úroky v roce 2021 činily po přepočtu 1 milion Kč. Jiné příjmy z ciziny firma neměla a z aktivit v ČR dosáhla výsledku hospodaření 10 milionů Kč. Podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Polskem – Sdělení č. 102/­2012 Sb. m. s. – byly úroky u zdroje zdaněny polskou daní z příjmů 5 % (po přepočtu 50 000 Kč), a pro zamezení dvojímu zdanění v ČR stanovuje prostý zápočet polské daně na českou daň (úměrně příjmům z Polska).

Jak se zápočet projeví v daňovém přiznání?

128. Zápůjčka – úroky placené předem

Společnost s r.o. obdržela 1. 11. 2021 zápůjčku 200 000 Kč na 10 měsíců od neúčtujícího společníka. Jistina bude vracená ve dvou stejných splátkách vždy po 5 měsících – 1. 4. a 1. 9. 2022. Úroky jsou sjednány 6 % p.a. a splatné předem vždy za období 5 měsíců – hned 1. 11. 2021, kdy o ně bude nižší částka pro s.r.o., a 1. 4. 2022.

Jaký je postup účtování?

Řešení č. 121 až 128 zpracoval Ing. Martin Děrgel (X/2022)