Zásoby a DPH

„Zásoby“ nejsou pro účely DPH speciálně definovány, přičemž obvykle půjde o „zboží“ ve smyslu jeho definice v § 4 odst. 2 a 3 ZDPH, přičemž zdaleka nejčastěji se jedná o – hmotnou věc. Právní vymezení tohoto pojmu najdeme v § 496 odst. 1 OZ: „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“. Jde o značně obsáhlou kategorii zahrnující nejen v praxi typické zásoby všemožných „krabic“ hmotných movitých věcí, ale také nepřenositelné zásoby nemovitých věcí, jako jsou pozemky, stavby a jednotky.

Prodej movitých zásob
plátcem DPH

je nejčastějším předmětem daně, coby „dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku“ podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. Obvykle půjde o zdanitelné plnění v ČR, u kterého má prodávající plátce povinnost standardně uplatnit DPH na výstupu, ledaže dodání zboží podléhá zvláštnímu režimu přenesení daňové povinnosti na odběratele (plátce) v souladu s § 92a až § 92g ZDPH. Což je třeba případ prodeje mobilních telefonů, tabletů a notebooků za více než 100 000 Kč dle nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění p.p. Spíše výjimečně v běžné podnikatelské praxi mezi plátci DPH v tuzemsku představuje prodej zásob plnění osvobozené od daně, např. dodání zdravotního zboží.

Je-li kupcem zásob plátce, má zpravidla nárok na odpočet DPH na vstupu, což je hlavní podmínka neutrality této daně vůči plátcům. Bez ní by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména právě obchodníci se zbožím (v účetním pojetí). Ovšem nárok na odpočet není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle pravidel § 72 až 76 ZDPH. Plátce musí obecně u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři diametrálně odlišné situace.

Přijaté zdanitelné plnění

plátce použije:

1)  Výhradně (jen) pro uskutečňování „nárokových plnění“ uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

2)  Výhradně (pouze) pro jiné účely, pak vůbec nemá nárok na odpočet daně (např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), v tom případě se DPH na vstupu ani neuvádí do přiznání k DPH.

3)  Jak pro „nároková plnění“, tak pro jiné účely, kdy je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se zde dále rozlišuje:

A) Odpočet daně v poměrné výši (viz dále), jestliže tyto jiné účely nesouvisejí s ekonomickou činností plátce (např. když firemní notebook bude OSVČ zčásti používat také pro své soukromé potřeby).

B) Odpočet daně v krácené výši (viz dále), když tyto jiné účely představují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. finanční a pojišťovací činností, dodání a nájem nemovité věci).

Příklad 1

O odpočtu daně rozhoduje využití přijatého zdanitelného plnění

Pan Petr – OSVČ a plátce DPH – provozuje dvě ekonomické činnosti. Tesařské práce, kde uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a akreditovanou rekvalifikaci uchazečů o zaměstnání pro úřad práce v oboru tesařství (vzdělávací činnost osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně). Od plátce v ČR koupil přenosný počítač („PC“) za 40 000 Kč + DPH 8 400 Kč. 

Ohledně nároku na odpočet daně na vstupu může nastat několik situací:

1)  PC bude využívat výhradně (jen, čili ze 100 %) pro vlastní tesařské práce, tj. jen pro „nároková plnění“:

-   Může si uplatnit plný odpočet DPH na vstupu 8 400 Kč, čili státu z prodeje na DPH nezůstalo nic.

2)  PC bude využívat výhradně pro potřeby rekvalifikace uchazečů o zaměstnání, tj. pro „nenároková plnění“:

-   Ačkoli jde o registrovaného plátce, nemůže si uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu (odpočet 0 Kč).

3)  PC bude využívat jak pro účely rekvalifikace nezaměstnaných (např. ze 70 %), tak pro své osobní potřeby:

-   Stejně jako ad 2) si nemůže uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu, celá tato daň proto zůstává státu.

4)  PC bude využívat z 90 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“) a z 10 % pro soukromé potřeby:

-   Pan Petr může nárokovat odpočet DPH v částečné, resp. v poměrné výši odpovídající využití notebooku pro „nároková plnění“, což v daném případě odpovídá poměrné části DPH na vstupu 90 % z 8 400 Kč.

5)  PC bude využívat z 80 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“) a z 20 % pro účely rekvalifikace:

-   Plátce může nárokovat odpočet DPH v částečné, resp. v krácené výši odpovídající poměru příjmů z tesařské živnosti versus z rekvalifikace (nikoli dle poměru reálného využívání PC pro tesařské práce).

6)  PC bude využívat ze 60 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“), z 30 % pro účely rekvalifikace (pro „nenároková plnění“) a z 10 % pro soukromé potřeby zaměstnanců (také pro „nenároková plnění“):

-   Lze nárokovat odpočet DPH v částečné výši. A to zároveň v poměrné a v krácené výši, což se vyjádří součinem poměrného koeficientu a „krátícího“ koeficientu, jakoby postupem ad 4) a poté ještě ad 5).

I když plátce přijaté zdanitelné plnění od jiného plátce nakrásně využije pro „nároková plnění“, přesto ve dvou speciálních případech nebude mít nárok na odpočet daně, a to ani částečný (§ 72 odst. 3, 4, 6 ZDPH):

•    Pokud přijaté zdanitelné plnění použije pro reprezentaci, která není daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Jde např. o pohoštění a dary, s výjimkou obchodních dárků s pořizovací cenou do 500 Kč. 

•    Pořízení „vybraného osobního automobilu“ coby dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení ohledně úhrnu DPH na vstupu přesahující maximálně povolený odpočet daně 420 000 Kč. Technicky vzato nejde o omezení odpočtu, ale samotné částky DPH na vstupu. Omezení možná skončí s rokem 2026.

Život podnikatelský je velmi pestrý a spletitý, což se promítá samozřejmě také do problematiky DPH, včetně odpočtu této daně. Není totiž výjimkou, že plátce původně zdanitelné plnění přijme (např. koupí zásoby) s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ – a proto si uplatní plný odpočet daně – ale posléze využití tohoto přijatého zdanitelného plnění změní například na „nenároková plnění“ (u nichž nemá nárok na odpočet daně), nebo na souběh „nárokových plnění“ a „nenárokových plnění“.

Zákon o DPH pamatuje
na korekci odpočtu daně

•    jestliže jde o dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta pěti, resp. deseti let od pořízení, řeší se změna rozsahu použití tzv. úpravou odpočtu daně v souladu s § 78 až § 78e ZDPH (viz heslo výše),

•    v ostatních případech pak záleží na tom, zda změna rozsahu použití:

-   je stále ještě v rámci ekonomické alias podnikatelské činnosti, kdy se provádí ve tříleté lhůtě pro uplatnění odpočtu daně od pořízení plnění tzv. vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH,

-   anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se namísto korekce odpočtu daně toto použití označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce je povinen z něj odvést DPH na výstupu.

Vyrovnání odpočtu daně se u zásob týká i nedoložených škod, více v hesle Manka a škody. A od roku 2024 přibylo snížení odpočtu daně o částku přesahující limit 420 000 Kč u „vybraného osobního automobilu“, které byly původně pořízeno jako zásoba, když se posléze u plátce stane dlouhodobým majetkem (§ 77a ZDPH).

Příklad 2

Vyrovnání odpočtu daně

Měsíční plátce pronajímá dvě budovy – obchodní dům firmám (plátcům) a byty v bytovém domě. U prvního nájmu pronajímatel dobrovolně uplatňuje DPH na výstupu, jde tak o „nárokové plnění“. Nájmy bytů ale jsou povinně osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně; od roku 2021 již bez ohledu na osobu nájemce.

V lednu 2026 pronajímatel koupil stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který zamýšlel využít při opravě obchodního domu. Protože tedy přijal zdanitelné plnění – stavební materiál – pro účely uskutečnění „nárokových plnění“, uplatnil si standardně v přiznání DPH za leden plný nárok na odpočet daně.

Ovšem v březnu pronajímatel zjistil havarijní stav v bytovém domě, a proto svůj původní záměr změnil a v srpnu koupený stavební materiál spotřeboval při opravě bytového domu, a tedy pro „nenárokové plnění“.

Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za leden – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pro „nárokové plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění – protože nejde o dlouhodobý majetek ani o využití mimo ekonomickou činnost plátce – slouží institut vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH.

Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku (což je 0 Kč, neboť jde o využití jen pro „nenároková plnění“) a původně uplatněným odpočtem daně (celá DPH na vstupu 21 000 Kč nárokovaná v lednovém přiznání). Vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte 0 Kč – 21 000 Kč = – 21 000 Kč, jelikož je záporná, je plátce povinen vyrovnání provést. Pakliže by byl příslušný rozdíl odpočtu daně kladný – tedy pro plátce výhodný – mohl, ale nemusel by vyrovnání dělat.

Vyrovnání odpočtu daně uvede v přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek „jinak“ použit, tedy v přiznání k DPH za březen 2026. Výsledný stav tedy spravedlivě odpovídá skutečnému konečnému použití přijatého zdanitelného plnění (stavebního materiálu) jen pro „nenárokové plnění“ – oprava bytového domu pronajímaného pouze neplátcům představující osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce totiž jakoby v úhrnu neuplatnil žádný odpočet DPH na vstupu, resp. co si v srpnu nárokoval, to v říjnu státu „vrátil“.

Ing. Martin Děrgel