Zásoby

1.  Právní minimum

Zásobami jsou známi zejména křečci, sysli a skrblíci. Všichni ale jistou míru zásob ke zdárnému životu potřebujeme, ať už proto, že může být ještě hůř – jak se traduje již celá tisíciletí – nebo abychom nemuseli každý den do obchodu. Obdobně jsou na tom i podnikatelé. Zvlášť markantní je to u obchodníků, kteří mají snahu koupit zboží mimořádně lacino (např. kamion triček po dvacetikoruně) a pak se delší čas trápí s prodejem (pokud jim s odbytem „nepomůže“ celní správa). Velkoobchody a super/­hyper markety díky silné vyjednávací pozici naopak minimalizují zásoby na skladě (jalově zabírají místo) a při doprodání sortimentu je dodavatelé operativně doplní do regálů. Ekonomové hovoří o strategii „just in time“, tedy o dodávkách zboží až v pravý čas, ne dříve.

V poněkud jiné situaci jsou výrobní podniky, předzásobením se surovinami, součástkami, materiálem, palivem apod. se snaží o plynulou výrobu a optimální vytěžování zaměstnanců a výrobních kapacit. Rozsáhlé zásoby musejí z povahy přírodního cyklu vykazovat zemědělci a potravinářské firmy, máme tady totiž jen jedno léto do roka a v zimě brambory ani obilí nerostou, ovšem „proradná“ hospodářská zvířata chtějí jíst po celý rok. Zásoby najdeme také u podnikatelů provozujících všemožné služby, minimálně co se týče kancelářských potřeb.

Třebaže si lze představit podnikání i zcela bez zásob – příkladem může být spisovatel, tlumočník, překladatel, znalec, poradce, expert – tak bývá spíše pravidlem, že zásoby provázejí obecně všechny podnikatele.

Slovník spisovné češtiny popisuje – zásoby – jako množství něčeho připraveného pro případ potřeby. To vyjadřuje podstatu i v účetním pojetí, kde jsou zásoby vnímány jako něco připravené pro realizaci buď uvnitř, nebo vně firmy. Stěžejní je, že zásoba ještě nepřispěla ke zvýšení jejich výnosů (příjmů), odkud je již jen krůček k základní podmínce daňových výdajů, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zásoba teprve čeká na své uplatnění a tím i na své zapojení do hry na účetní výsledek hospodaření i základ daně. Naproti tomu neúčtující podnikatelé – především OSVČ s daňovou evidencí – mají výkaznictví založené na toku hotovosti, a proto zásoby uplatňují do daňových výdajů již při jejich pořízení. Což je ale pouze zdánlivé, neboť to ještě nemusí být konečné řešení. Když totiž případně skončí s činností před využitím zásob, pak budou muset o nevyužité (skladované) zásoby naopak navýšit svůj základ daně, takže i u nich platí souvislost s příjmy…

Zásoby představují potenciál budoucích příjmů (výnosů), tudíž rozhodně patří mezi účetní aktiva. Vážou v sobě vynaložené prostředky (náklady), přičemž je logickou snahou podnikatelů zapojit je do oběhu co nejdříve, protože právě u zásob lze hezky ukázat, že „čas jsou, resp. mohou být peníze“. Rozhodně tedy zásoby nepředstavují aktiva stálá či dlouhodobá, ale naopak aktiva tzv. oběžná, u nichž je záměrem účetní jednotky držet je v tomto režimu jen relativně krátký čas, maximálně 12 měsíců. Přívlastek oběžná by měl asociovat neustávající koloběh tohoto majetku mezi režimy pořizování a spotřebovávání, resp. vytváření a uplatňování. Pokud dojde k narušení plynulého obíhání zboží skrze účetní jednotku, nevěstí to zpravidla nic dobrého, buď zaspalo nákupní oddělení, což se se zpožděním projeví na výkonech, vázne výroba, nebo jsou potíže s distribucí a prodejní oddělení má po prémiích. Dlouhodobé zásoby jsou většinou pro zlost, jejich hodnotu nelze odpisovat, pasivně dlí ve skladech. Pokud se stanou zásoby po čase neupotřebitelnými, případně jsou znehodnoceny nebo odcizeny, vzniká škoda, která sice je účetním nákladem, ale problematičtější to bude s daněmi – viz heslo Škody.

„Zásobou“ – v účetním a návazně i daňovém pojetí – mohou být jak věci hmotné movité (nejčastěji), tak i nemovité (např. u realitní kanceláře), případně nehmotné. Zásobou se mohou stát dokonce i koupené služby (např. doprava koupeného materiálu) a činnosti vykonávané ve vlastní režii promítnuté do ocenění výrobků atp.

2.  Daně z příjmů

Zásobám se daně z příjmů speciálně téměř nevěnují, což znamená, že se u nich uplatní obecně platná pravidla. V případě účetních jednotek se proto promítnou do základu daně v souladu s příslušnými postupy účtování o zásobách, která shrnujeme níže, a u neúčtujících poplatníků jsou podle § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelné již výdaje na jejich pořízení, jsou-li vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Aby nebylo pochyb, že ani drahé a dlouhodobé zásoby nespadají mezi daňový hmotný majetek, je to výslovně uvedeno v § 26 odst. 2 ZDP: „Hmotným majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby.“ Přičemž co přesně se považuje za „zásoby“, nevyčteme ze ZDP, ale z účetních předpisů, což platí nejen pro účetní jednotky, ale také pro OSVČ s daňovou evidencí dle § 7b odst. 2 ZDP: „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví^20h), není-li dále stanoveno jinak.“ – s tím, že „jinak“ stanoví ZDP pouze v § 26 ohledně již zmíněného hmotného majetku, který si vymezuje po svém, nikoli u zásob.

Speciální daňová pravidla – která pak mají přednostní uplatnění – se týkají zásob především v pěti případech. Zaprvé a v praxi nejčastější ohledně jejich mank a škod, čemuž jsme se podrobně věnovali již výše v samostatném hesle – Manka a škody. Zadruhé když zásoby poplatník nevyužije v rámci podnikání nebo pronájmu, ale pro soukromé potřeby vlastní nebo svých zaměstnanců, případně je daruje, o čemž jsme také psali výše v heslech – Majetek využívaný zčásti pro osobní potřebu, a Dary a jiná bezúplatná plnění. Zatřetí § 23 odst. 8 ZDP speciálně dbá na daňovou spravedlnost a nutí neúčtující fyzické osoby uplatňující daňové výdaj v prokázané výši, aby při ukončení (přerušení) činnosti nebo při změně na paušální výdaje či paušální daň jednorázově zvýšili základ daně o nespotřebované zásoby. Je totiž jasné, že u nich nebude splněn předpokládat zmíněného § 24 odst. 1 ZDP, že dříve či později přispějí ke zdanitelným příjmům poplatníka. Obdobně to platí rovněž při přechodu z daňové evidence § 7b ZDP na účetnictví, kdy by mohlo dojít k duplicitnímu uplatnění.

Příklad

Přechod OSVČ z daňové evidence na účetnictví

Paní Nováková dlouhodobě podniká jako OSVČ a pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci, kde mj. ihned daňově uplatňuje výdaje za pořízení zásob. Od roku 2026 přešla na podvojné účetnictví, přičemž ve skladě eviduje zásoby doposud neprodaného zboží v pořizovací ceně 1 milion Kč, o kterou si při úhradě snížila základ daně z příjmů v příslušném zdaňovacím období. Všechno toto zboží prodá v prvním účetním roce 2026.

Zdálo by se, že je vše v naprostém pořádku. V daňové evidenci, např. loni, za rok 2025 podnikatelka uplatnila výdaje za pořízení těchto zásob do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Tedy s podmínkou, že dříve či později tyto výdaje přispějí k jejím zdanitelným příjmům. A to se skutečně stane realitou v roce 2026, když tyto zásoby zboží podnikatelka prodá. Tržbu za jejich prodej vykáže jako účetní a zdanitelný výnos. Jenže…

Jak ale bude tato novopečená účetní jednotka účtovat o prodeji těchto zásob zboží? Standardně přece do nákladů takto – MD 504 /­ D 132. Pokud by daňový zákon speciálně nezakročil, hrozilo by, že tímto se výdaje zaplacené za pořízení zásob před rokem 2026 (tj. ještě v rámci daňové evidence) podruhé sníží základ daně z příjmů. Tomu ovšem brání speciální postup nařízený v těchto případech poplatníkům přecházejícím z daňové evidence na podvojné účetnictví v Příloze č. 3 k ZDP: „Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob …“. Protože zásoby zpravidla představují značné hodnoty, má poplatník podle § 23 odst. 14 ZDP možnost namísto tohoto jednorázového „dodanění“ rozprostřít toto zvýšení základu daně do 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Čtvrté speciální daňové ustanovení týkající se zásob najdeme mezi „bezpečně“ uznatelnými výdaji v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, kde jsou stanovený podmínky, za kterých je daňově účinná likvidace zásob.:

•    „výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu¹²⁸⁾.

•    K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace,“

Příklad

Likvidace zásob

Pan Novák coby OSVČ provozuje venkovskou maloobchodní prodejnu smíšeného zboží a vede daňovou evidenci. V říjnu 2025 koupil od místního zemědělce za 10 000 Kč zásoby brambor, cibule a zelí k uskladnění pro své zákazníky, přičemž výdaje za pořízení tohoto zboží určeného k dalšímu prodeji standardně uplatnil ihned jako daňově účinné. Není totiž podstatné, kdy přesně je následně prodá, podmínkou dle § 24 odst. 1 ZDP ovšem zůstává, že k jejich prodeji – případně k jinému důvodu jeho zdanitelného příjmu – musí dříve či později dojít!

Inventarizace v prosinci 2025 odhalila, že část neprodané zeleniny v hodnotě 100 Kč není skladem, a další v pořizovací ceně 400 Kč je již nahnilá a tudíž neprodejná, proto jí musel vyřadit fyzickou likvidací (např. uložením na biologickou skládku v obci). Je zřejmé, že původní předpoklad – prodej zboží – u těchto dvou položek neprodané zeleniny již nebude naplněn. Výdaje na koupi tohoto zboží tak obecně nejsou daňově účinné.

Podnikatel ovšem má interní normu tzv. maloobchodního ztratného u zeleniny 2 %, tj. 200 Kč z částky 10 000 Kč. Do limitu se vejde nenalezená zelenina v hodnotě 100 Kč, díky čemuž se v souladu s § 25 odst. 2 ZDP nejedná o nedaňovou škodu. Likvidaci zahnívající zeleniny – kterou tedy již nebylo možno prodat – má poplatník podloženou výše zmíněným průkazným protokolem, takže představuje daňově uznatelný výdaj. Což samozřejmě neznamená, že by si o těchto uznatelných 500 Kč neprodaných zásob mohl pan Novák ještě zvýšit své daňové výdaje a tím si snížit základ daně z příjmů. To by bylo již druhé, duplicitní uplatnění těchto výdajů, které totiž už daňově zohlednil při nákupu zeleniny od zemědělce. Tyto výdaje tedy může OSVČ ponechat v daňově účinných.

A konečně poslední páté ustanovení § 5 odst. 7 ZDP pamatující speciálně na zásoby se týká výdajů za jejich pořízení ještě před zahájením podnikatelské (samostatné) činnosti nebo pronájmu. Jde o to, že jak daňová evidence podle § 7b ZDP, tak i záznamy o výdajích spojených s nájmem podle § 9 odst. 6 ZDP se vedou pouze ve zdaňovacích obdobích provozování těchto výdělečných činností, nikoli let předcházejících.:

•    „U poplatníka s příjmy podle § 7 (pozn.: příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti) a 9 (pozn.: příjmy z nájmu) se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.“

Příklad

Co se zásobami pořízenými před zahájením podnikání OSVČ

Paní Nováková začala podnikat jako OSVČ s daňovou evidencí v oboru keramických výrobků od září 2025. Ovšem některý potřebný materiál a další druhy zásob pro tuto činnost si zakoupila dříve. Na jaře 2025 to byl sice již používaný, ale zachovalý hrnčířský kruh za 5 000 Kč od končícího kolegy. Sadu nářadí za 2 000 Kč již v roce 2024 a keramický jíl za 10 000 Kč koupila už dokonce v roce 2023. Může tyto výdaje daňově uplatnit?

Všechny tři zmíněné položky patří do účetní kategorie „zásoby“, takže v rámci daňové evidence OSVČ dle § 7b ZDP obecně představují okamžitě daňově uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jenže daňovou evidenci začala paní Nováková vést od zahájení podnikání v září 2025. Jelikož se jedná o evidenci sloužící pro účely zjištění základu daně za celé zdaňovací období, může jednoduše jako daňový výdaj zaevidovat také hrnčířský kruh koupený již před začátkem výdělečné činnosti, ale ve stejném zdaňovacím období roku 2025. Zbývající dvě položky koupené před rokem 2025 do této evidence nepatří, nejde o výdaje roku 2025.

Ovšem § 5 odst. 7 ZDP umožňuje OSVČ snížit základ daně za rok zahájení samostatné činnosti o výdaje vynaložené mj. na pořízení zásob pro její následné podnikání. Což paní Nováková může využít právě u oné sady nářadí na výrobu keramiky, kterou koupila v roce 2024, tedy v kalendářním roce bezprostředně předcházejícím roku zahájení podnikání v září 2025. Tato dodatečná jednoletá lhůta navíc však nestačí ohledně jílu na výrobu keramiky, protože jej koupila ještě o rok dříve, v roce 2023. Nicméně daňové uplatnění těchto výdajů ve výši 10 000 Kč – prokazatelně souvisejících se zdanitelnými příjmy – se přesto najde, ale z druhé strany... V souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se totiž do základu daně nezahrnují příjmy související s daňově neuznanými výdaji, a to maximálně do výše těchto neuznatelných výdajů. Podnikatelka tedy bude v návaznosti na postupné využívání jílu z roku 2023 při výrobě keramiky postupovat tak, že příslušnou o poměrnou část z jeho pořizovací ceny – tedy o část daňově neuznatelných výdajů – sníží zdanitelné příjmy z prodeje z něj vyrobených keramických výrobků.

3.  DPH

„Zásoby“ nejsou pro účely DPH speciálně definovány, přičemž obvykle půjde o „zboží“ ve smyslu jeho definice v § 4 odst. 2 a 3 ZDPH, přičemž zdaleka nejčastěji se jedná o – hmotnou věc. Právní vymezení tohoto pojmu najdeme v § 496 odst. 1 OZ: „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“. Jde o značně obsáhlou kategorii zahrnující nejen v praxi typické zásoby všemožných „krabic“ hmotných movitých věcí, ale také nepřenositelné zásoby nemovitých věcí, jako jsou pozemky, stavby a jednotky. Jak jsme komentovali zejména v hesle „Dlouhodobý hmotný majetek“, pro účely DPH – na rozdíl od účetního pojetí – mezi „zboží“ spadá rovněž „Dlouhodobý majetek“ dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH (odpisovaná dlouhodobá aktiva a pozemky). My se proto dále omezíme na typické zásoby v podobě hmotných movitých věcí.

Prodej movitých zásob plátcem DPH je nejčastějším předmětem daně, coby „dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku“ podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. Obvykle půjde o zdanitelné plnění v ČR, u kterého má prodávající plátce povinnost standardně uplatnit DPH na výstupu, ledaže dodání zboží podléhá zvláštnímu režimu přenesení daňové povinnosti na odběratele (plátce) v souladu s § 92a až § 92g ZDPH. Což je třeba případ prodeje mobilních telefonů, tabletů a notebooků za více než 100 000 Kč dle nařízení vlády č. 361/­2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění p.p. Spíše výjimečně v běžné podnikatelské praxi mezi plátci DPH v tuzemsku představuje prodej zásob plnění osvobozené od daně, např. dodání zdravotního zboží.

Je-li kupcem zásob plátce, má zpravidla nárok na odpočet DPH na vstupu, což je hlavní podmínka neutrality této daně vůči plátcům. Bez ní by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména právě obchodníci se zbožím (v účetním pojetí). Ovšem nárok na odpočet není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle pravidel § 72 až 76 ZDPH. Plátce musí obecně u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři diametrálně odlišné situace. Přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Výhradně (jen) pro uskutečňování „nárokových plnění“ uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

•    Výhradně (pouze) pro jiné účely, pak vůbec nemá nárok na odpočet daně (např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), v tom případě se DPH na vstupu ani neuvádí do přiznání k DPH.

•    Jak pro „nároková plnění“, tak pro jiné účely, kdy je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se zde dále rozlišuje:

–   Odpočet daně v poměrné výši (viz dále), jestliže tyto jiné účely nesouvisejí s ekonomickou činností plátce (např. když firemní notebook bude OSVČ zčásti používat také pro své soukromé potřeby).

–   Odpočet daně v krácené výši (viz dále), když tyto jiné účely představují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. finanční a pojišťovací činností, dodání a nájem nemovité věci).

Příklad

O odpočtu daně rozhoduje využití přijatého zdanitelného plnění

Pan Petr – OSVČ a plátce DPH – provozuje dvě ekonomické činnosti. Tesařské práce, kde uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a akreditovanou rekvalifikaci uchazečů o zaměstnání pro úřad práce v oboru tesařství (vzdělávací činnost osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně). Od plátce v ČR koupil přenosný počítač („PC“) za 40 000 Kč + DPH 8 400 Kč. Ohledně nároku na odpočet daně na vstupu může nastat několik situací:

1)  PC bude využívat výhradně (jen, čili ze 100 %) pro vlastní tesařské práce, tj. jen pro „nároková plnění“:

•    Může si uplatnit plný odpočet DPH na vstupu 8 400 Kč, čili státu z prodeje na DPH nezůstalo nic.

2)  PC bude využívat výhradně pro potřeby rekvalifikace uchazečů o zaměstnání, tj. pro „nenároková plnění“:

•    Ačkoli jde o registrovaného plátce, nemůže si uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu (odpočet 0 Kč).

3)  PC bude využívat jak pro účely rekvalifikace nezaměstnaných (např. ze 70 %), tak pro své osobní potřeby:

•    Stejně jako ad 2) si nemůže uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu, celá tato daň proto zůstává státu.

4)  PC bude využívat z 90 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“) a z 10 % pro soukromé potřeby:

•    Pan Petr může nárokovat odpočet DPH v částečné, resp. v poměrné výši odpovídající využití notebooku pro „nároková plnění“, což v daném případě odpovídá poměrné části DPH na vstupu 90 % z 8 400 Kč.

5)  PC bude využívat z 80 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“) a z 20 % pro účely rekvalifikace:

•    Plátce může nárokovat odpočet DPH v částečné, resp. v krácené výši odpovídající poměru příjmů z tesařské živnosti versus z rekvalifikace (nikoli dle poměru reálného využívání PC pro tesařské práce).

6)  PC bude využívat ze 60 % pro vlastní tesařské práce („nároková plnění“), z 30 % pro účely rekvalifikace (pro „nenároková plnění“) a z 10 % pro soukromé potřeby zaměstnanců (také pro „nenároková plnění“):

•    Lze nárokovat odpočet DPH v částečné výši. A to zároveň v poměrné a v krácené výši, což se vyjádří součinem poměrného koeficientu a „krátícího“ koeficientu, jakoby postupem ad 4) a poté ještě ad 5).

I když plátce přijaté zdanitelné plnění od jiného plátce nakrásně využije pro „nároková plnění“, přesto ve dvou speciálních případech nebude mít nárok na odpočet daně, a to ani částečný (§ 72 odst. 3, 4, 6 ZDPH):

•    Pokud přijaté zdanitelné plnění použije pro reprezentaci, která není daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Jde např. o pohoštění a dary, s výjimkou obchodních dárků s pořizovací cenou do 500 Kč.

•    Pořízení „vybraného osobního automobilu“ coby dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení ohledně úhrnu DPH na vstupu přesahující maximálně povolený odpočet daně 420 000 Kč. Technicky vzato nejde o omezení odpočtu, ale samotné částky DPH na vstupu. Omezení možná skončí s rokem 2026.

Život podnikatelský je velmi pestrý a spletitý, což se promítá samozřejmě také do problematiky DPH, včetně odpočtu této daně. Není totiž výjimkou, že plátce původně zdanitelné plnění přijme (např. koupí zásoby) s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ – a proto si uplatní plný odpočet daně – ale posléze využití tohoto přijatého zdanitelného plnění změní například na „nenároková plnění“ (u nichž nemá nárok na odpočet daně), nebo na souběh „nárokových plnění“ a „nenárokových plnění“. Je nasnadě, že by takto mohlo docházet k daňovým spekulacím s odpočtem daně, a proto zákon o DPH pamatuje na korekci odpočtu daně:

•    jestliže jde o dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta pěti, resp. deseti let od pořízení, řeší se změna rozsahu použití tzv. úpravou odpočtu daně v souladu s § 78 až § 78e ZDPH (viz heslo výše),

•    v ostatních případech pak záleží na tom, zda změna rozsahu použití:

–   je stále ještě v rámci ekonomické alias podnikatelské činnosti, kdy se provádí ve tříleté lhůtě pro uplatnění odpočtu daně od pořízení plnění tzv. vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH,

–   anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se namísto korekce odpočtu daně toto použití označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce je povinen z něj odvést DPH na výstupu.

Vyrovnání odpočtu daně se u zásob týká i nedoložených škod, více v hesle Manka a škody. A od roku 2024 přibylo snížení odpočtu daně o částku přesahující limit 420 000 Kč u „vybraného osobního automobilu“, které byly původně pořízeno jako zásoba, když se posléze u plátce stane dlouhodobým majetkem (§ 77a ZDPH).

Příklad

Vyrovnání odpočtu daně

Měsíční plátce pronajímá dvě budovy – obchodní dům firmám (plátcům) a byty v bytovém domě. U prvního nájmu pronajímatel dobrovolně uplatňuje DPH na výstupu, jde tak o „nárokové plnění“. Nájmy bytů ale jsou povinně osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně; od roku 2021 již bez ohledu na osobu nájemce.

V lednu 2026 pronajímatel koupil stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který zamýšlel využít při opravě obchodního domu. Protože tedy přijal zdanitelné plnění – stavební materiál – pro účely uskutečnění „nárokových plnění“, uplatnil si standardně v přiznání DPH za leden plný nárok na odpočet daně.

Ovšem v březnu pronajímatel zjistil havarijní stav v bytovém domě, a proto svůj původní záměr změnil a v srpnu koupený stavební materiál spotřeboval při opravě bytového domu, a tedy pro „nenárokové plnění“.

Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za leden – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pro „nárokové plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění – protože nejde o dlouhodobý majetek ani o využití mimo ekonomickou činnost plátce – slouží institut vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH.

Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku (což je 0 Kč, neboť jde o využití jen pro „nenároková plnění“) a původně uplatněným odpočtem daně (celá DPH na vstupu 21 000 Kč nárokovaná v lednovém přiznání). Vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte 0 Kč – 21 000 Kč = – 21 000 Kč, jelikož je záporná, je plátce povinen vyrovnání provést. Pakliže by byl příslušný rozdíl odpočtu daně kladný – tedy pro plátce výhodný – mohl, ale nemusel by vyrovnání dělat.

Vyrovnání odpočtu daně uvede v přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek „jinak“ použit, tedy v přiznání k DPH za březen 2026. Výsledný stav tedy spravedlivě odpovídá skutečnému konečnému použití přijatého zdanitelného plnění (stavebního materiálu) jen pro „nenárokové plnění“ – oprava bytového domu pronajímaného pouze neplátcům představující osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce totiž jakoby v úhrnu neuplatnil žádný odpočet DPH na vstupu, resp. co si v srpnu nárokoval, to v říjnu státu „vrátil“.

4.  Účetnictví

Účetní kategorie C.1. Zásoby sestává z řady položek, jak vyčteme z § 9 a Přílohy č. 1 „Rozvaha“ k VÚ:

C.I.1. Materiál

C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary

C.I.3. Výrobky a zboží (C.I.3.1. Výrobky a C.I.3.2. Zboží)

C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby

Právě přístup k zásobám je – po pohledávkách a závazcích třetí – nejvýznamnější účetní specifikum oproti tzv. selské (intuitivní) logice uplatňované hlavně u OSVČ s daňovou evidencí, podle které se zdaní pouze zisk, který zůstal podnikateli v kapse. Účetně totiž zásoby ovlivní náklady – a tím i základ daně z příjmů – teprve při jejich spotřebě, typicky při prodeji zboží nebo při využití materiálu v provozní činnosti, tedy obecně později.

Příklad

Když dva dělají totéž, není to vždy totéž (první rok)

Porovnejme daňové dopady daňové evidence OSVČ a účetnictví na malém příkladu výrobce dřevěných skříní. V prvém případě jde o pana Nováka a ve druhém o firmu Novák, s.r.o., oba provedli v daném roce totéž:

1)  Za hotovost 30 000 Kč koupili materiál na výrobu tří stejných skříní.

2)  Šikovný OSVČ, resp. společník s.r.o. z materiálu „vykouzlí“ tři stejné skříně.

3)  Dvě skříně prodá, každou za á 20 000 Kč, přičemž za druhou dostane peníze až v dalším roce.

Pro OSVČ s daňovou evidenci je nákup materiálu ihned daňovým výdajem 30 000 Kč, a zdanitelným příjmem v daném roce je pouze prodejní cena za první skříň 20 000 Kč. Takže výsledkem je ztráta 10 000 Kč.

Novák, s.r.o. zaúčtuje nákup materiálu pouze jako zvýšení hodnoty zásob o stejnou částku 30 000 Kč (MD 112 /­ D 211) bez vlivu na náklady. Výrobní proces sice pohne náklady, ovšem spotřeba materiálu za 30 000 Kč náklady zvýší (MD 501 /­ D 112), ale návazně vznik výrobků je zase sníží (MD 123 /­ D 583). Teprve prodej dvou skříní definitivně zvýší náklady o 2/­3 výrobních nákladu, tj. 20 000 Kč (MD 583 /­ D 123). Současně z obou prodejů vzejde výnos 2 × 20 000 Kč (MD 311 /­ D 601), a to bez ohledu na pozdější úhradu za 2. skříň. Účetní výsledek i základ daně z příjmů za daný rok = 40 000 Kč – 30 000 Kč + 30 000 Kč – 20 000 Kč = + 20 000 Kč.

Příklad

V úhrnu se zpravidla rozdíly obou evidencí srovnají (druhý rok)

Navažme a dokončeme předešlý modelový příklad. Pan Novák i Novák, s.r.o. v dalším roce učinili totéž:

1)  Obdrželi peníze (20 000 Kč) za druhou skříň prodanou už v předešlém roce.

2)  Prodali zbývající třetí skříň vyrobenou za 10 000 Kč, a to opět za 20 000 Kč.

OSVČ s daňovou evidencí v tomto roce již neměl žádné výdaje (0 Kč), jen zdanitelné příjmy za prodej druhé a třetí skříně (2 × 20 000 Kč). Takže výsledkem je (dílčí) základ daně z podnikání ve výši 40 000 Kč (zisk).

Novák, s.r.o. sice rovněž už nevynaložil žádné peněžité výdaje, nicméně účetně představuje prodej třetí skříně náklad odpovídající jejím výrobním nákladům, tj. 10 000 Kč (MD 583 /­ D 123). Současně z jejího prodeje zaúčtuje zdanitelný výnos 20 000 Kč (MD 311 /­ D 601). Účetní výsledek hospodaření za toto druhé účetní období, a zároveň základ daně z příjmů za toto zdaňovací období = 20 000 Kč – 10 000 Kč = + 10 000 Kč (zisk).

V úhrnu za dva roky obě firmy – OSVČ s daňovou evidencí i účtující s.r.o. – dosáhli stejných daňových výsledků: zisk 30 000 Kč. Což logicky odpovídá tomu, že z počátečních 30 000 Kč nakonec v kase měli 60 000 Kč, takže zbohatly o 30 000 Kč. Kvůli účetnímu pojetí zásob se ale firmy lišily v dílčích výsledcích za každý rok.

Zásoby představují potenciál budoucích výnosů, tudíž patří mezi aktiva, a to tzv. oběžná. Protože v sobě vážou vynaložené prostředky, je logickou snahou účetních jednotek zapojit je do podnikatelského procesu co možná nejdříve. Pokud dojde k narušení plynulého obíhání zboží skrze účetní jednotku, nevěstí to zpravidla nic dobrého, buď zaspalo nákupní oddělení, což se s určitým zpožděním projeví na výkonech účetní jednotky, nebo vázne výroba či jiný vnitřní proces, anebo jsou potíže s distribucí a prodejní oddělení bude mít po prémiích.

Věčným námětem ke zlepšování ekonomických parametrů všech podniků je optimalizace objemu a struktury zásob. Jejich nadbytek vyžaduje velké skladové prostory a váže značné finance. Ale naopak asketický přístup, kdy se objednává další zásoba až při dobrání předchozí zásoby, také není ideálem, neboť pro optimální a plynulý provoz je jistá úroveň zásob prakticky nezbytná, její hledání je však trvalou pracovní náplní logistiků…

Účtování zásob závisí na volbě účetní jednotky, jakou metodu využije, na výběr má ze dvou metod:

•    Průběžný způsob A,

•    Periodický způsob B.

Způsob A představuje komplexnější a přehlednější účtování o zásobách. Rozlišovacím znakem je, že se účtuje na účtech zásob 1xx již během účetního období a do nákladů se hodnota zásob (např. pořizovací cena) dostane až v okamžiku spotřeby, resp. vyřazení ze skladu. Zjednodušeně probíhá účtování způsobem A takto:

U způsobu B se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje až ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Proto jej mohou použít účetní jednotky, pouze když zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně jejich ocenění. Schéma účtování o zásobách způsobem B musíme tedy rozdělit na účetní zápisy probíhající během účetního období:

a na účetní zápisy čekající až na konec účetního období ve vazbě na stavy zjištěné inventurou skladu:

Je jasné, v čem tkví nástraha zdánlivě snazší průběžné metody účtování o zásobách způsobem B. Nesmí se zapomenout zaúčtovat konečné korekce stavu zásob a souvisejících nákladů na prodané zboží, přičemž jde v praxi obvykle o velké částky, které tak hodně změní účetní zisk (ztrátu) a návazně základ daně. A raději se ani nezmiňujeme o povinné podkladové průkazné skladové evidenci zásob, kterou účetní předpisy blíže neřeší...

V účetnictví jsou podnikatelé zvyklí zahrnovat pořizované vstupy do účetních i daňových nákladů a poskytované výstupy do účetních i daňových výnosů. Výrobní procesy jakožto interní aktivity firmy účetně představují ve své podstatě shlukování původně různorodých nákladových položek (materiál, práce, energie, externí služby, odpisy apod.) do hodnoty vytvářeného produktu (výrobek, polotovary a nedokončená výroba). Účetní jednotka si tak sama vytváří majetek – zásoby vlastní výroby – za což „platí“ snížením účetní i daňové uznatelnosti nákladů zahrnutých do jeho účetní hodnoty. Tyto náklady se promítnou naplno do účetního výsledku hospodaření a rovněž do daňového základu až v okamžiku realizace (prodeje) dokončeného produktu.

Jak je výroba včetně nedokončené výroby zobrazena v účetnictví si ukážeme na přehledném schématu, který ve výsledku platí jak pro účtování o zásobách vlastní výroby (dále také jen „ZVV“) průběžným způsobem A, tak i periodickým způsobem B. Jen se v prvém případě účtuje o pohybu zásob vlastní výroby průběžně během účetního období, kdežto v tom druhém pouze na jeho konci o počátečních a konečných stavech.

Je třeba si uvědomit, že snížení nákladů – účetních a návazně i daňových – z titulu nedokončené výroby k datu účetní závěrky, se netýká jen výrobních závodů. Dle § 9 odst. 2 písm. a) VÚ totiž jde o: „produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty“! Nedokončenou výrobu ke konci roku běžně mívají (ale neúčtují o ní…) cestovní kanceláře, stavební, právní i poradenské firmy.

Příklad

Nedokončená výroba k datu účetní závěrky

Stavební s.r.o. od října 2025 izolovala fasádu stavby zákazníka, a k předání celého díla došlo v únoru 2026; neproběhlo žádné předání dílčí části díla. O zásobách účtuje průběžným způsobem A. DPH neuvažujeme.