1. Jaké jsou podmínky pro vznik zástavního práva?

Dle § 170 odst. 1 DŘ platí, že podmínkou pro vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva je skutečnost, že splatná daň nebyla uhrazena, současně však správce daně musí vážit, zda zřízení zástavního práva je aktem nezbytným a postupovat v souladu se zásadou přiměřenosti. Podle § 5 odst. 3 DŘ je totiž správce daně povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní, jak dovodil ve svém rozsudku sp. zn. 30 Af 98/­2018 Krajský soud v Brně nebo Krajský soud v Praze ve svém rozsudku sp. zn. 48 Af 40/­2017.

2. Kdy lze zahájit zajišťovací řízení, ve kterém dochází ke zřízení zástavního práva?

Nutno uvést, že zajišťovací řízení, v němž dochází ke zřízení zástavního práva, lze zahájit toliko v případě existence daňové pohledávky, která byla zjištěna a pravomocně stanovena ve vyměřovacím řízení. Základní podmínkou ke zřízení zástavního práva je proto existence pravomocného rozhodnutí, které bylo vydáno ve vyměřovacím řízení, jak vyplývá např. z rozsudků Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 276/­2016 nebo 9 Afs 93/­2012, popř. z rozsudku Krajského soudu v Praze sp. zn. 48 Af 40/­2017. Pokud by tedy např. správce daně zřídil zástavní právo na základě dodatečného platebního výměru, proti kterému bylo podáno odvolání a o tomto odvolání nebylo ještě v době vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva pravomocně rozhodnuto, není splněna základní podmínka pro vedení řízení o zřízení zástavního práva, totiž existence již zmíněného pravomocného rozhodnutí vydaného ve vyměřovacím řízení. Oproti dosavadní praxi finanční správy tak Nejvyšší správní soud dosud naposledy v rozsudku sp. zn. 6 Afs 214/­2020 potvrdil, že toliko pravomocně stanovená daň je základní podmínkou pro zřízení zástavního práva správce daně.

Z výše uvedeného plyne, že Nejvyšší správní soud jako podmínku zřízení zástavního práva správcem daně stanovil právní moc rozhodnutí o stanovení daně, kdy dle některých názorů z řad finanční správy právní moc rozhodnutí o stanovení daně jako předpokladu pro zřízení zástavního práva za účelem zajištění daně zásadním způsobem omezuje jeho zajišťovací funkci. Ozývají se názory, že má-li finanční správa v plné šíři  akceptovat názory Nejvyššího správního soudu, které byly vyjádřeny ve výše zmíněném rozsudku, omezují se možnosti správce daně zřídit takové zástavní právo toliko ve vztahu k zajišťovacímu příkazu. Ten je ovšem i správními soudy považován za prostředek ultima ratio, což jeho celkovou aplikaci již takto předem limituje. Vzhledem k tomu, že se však jedná o ojedinělé názory a komplexní stanovisko, které by se promítlo i do celkové metodiky finanční správy pro uvedenou oblast, prozatím od této organizace nezaznělo, postačí v této souvislosti prozatím tato stručná zmínka.

3. Kdy dochází ke vzniku zástavního práva dle daňového řádu?

Třeba zdůraznit, že oproti občanskému zákoníku vzniká zástavní právo dle tohoto zákona k zajištění daňové pohledávky doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva, jak ostatně plyne i z § 170 odst. 4 zákona. Účinnost je v takovém případě od okamžiku doručení tohoto rozhodnutí, nikoliv až právní mocí vkladu u Katastrálního úřadu (jak je tomu v případě úpravy obecné, resp. dle občanského zákoníku ve vztahu k nemovitým věcem). Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 8 Afs 73/­2019 konstatoval, že tento závěr plyne přímo z daného ustanovení, jelikož jazykový výklad nenabízí žádnou jinou možnou formu interpretace. V souvislosti s účinky rozhodnutí o zřízení zástavního práva správce daně třeba připomenout, že tu oproti obecné právní úpravě existuje další odchylka, která jde proti zásadě publicity a priority v rámci řízení o vkladu do katastru nemovitostí a nutí ostatní účastníky tohoto řízení, popř. i další osoby, které by mohly být tímto řízením dotčeny na svých právech, k maximální obezřetnosti.

Podle § 170 odst. 4 DŘ vzniká zástavní právo správce daně doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva katastrálnímu úřadu a jak již zmíněno shora, je okamžik vzniku zástavního práva správce daně odlišný od okamžiku vzniku zástavního práva u nemovité věci, kde podle obecné úpravy vzniká toto zástavní právo zápisem do katastru nemovitostí. Při vkladu zástavního práva správce daně do katastru nemovitostí má toto pouze deklaratorní charakter. Na tom nic nemění ani skutečnost, že zástavní právo se zapisuje vkladovým řízením, tj. provedením vkladu. Pro vznik tohoto zástavního práva dle DŘ není proto nutný zápis zástavního práva do katastru nemovitostí formou vkladu.

V případě movitých věcí vzniká toto zástavní právo doručením rozhodnutí o jeho zřízení daňovému subjektu nebo osobě, která poskytla věc náležející do jejího vlastnictví jako zástavu k zajištění daňového nedoplatku daňového subjektu. I v tomto případě zde existuje odchylka oproti obecné právní úpravě v občanském zákoníku. Stát tak chce s největší pravděpodobností eliminovat případy, kdy by daňový subjekt se špatnou platební morálkou mohl v rozporu s cílem správy daní zašantročit svůj majetek ještě před tím, než jej bude moci správce daně zpeněžit v rámci daňové exekuce a znemožnit tak reálně daňovou pohledávku vůbec vymáhat.

4. Nad některými zvláštnostmi zástavního práva správce daně

V souvislosti s výše uvedeným je možno odkázat na závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 113/­2018, kde soud kromě jiného uvedl, že: „Zástavní právo k nemovité věci evidované v katastru nemovitostí vzniká ve smyslu § 170 odst. 4 věty druhé zákona č. 280/­2009 Sb., daňového řádu, již doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu. Pokud katastrální úřad návrh na vklad zástavního práva zamítne, zástavní právo nemá účinky vůči třetím osobám. To však nic nemění na trvající existenci zástavního práva, byť jeho účinky existují jen mezi daňovým subjektem a správcem daně, resp. též třetí osobou, je-li vlastník zástavy odlišný od daňového subjektu (§ 170 odst. 3 daňového řádu).“ Soud je toho názoru, že zamítne-li katastrální úřad z nějakého důvodu návrh na vklad zástavního práva, zástavní právo nemá účinky vůči třetím osobám, avšak je účinné vůči osobě, které bylo určeno, tj. i přes zamítnutí návrhu na vklad své účinky ve vztahu k této osobě i nadále má. Znamená to tedy, že toto zástavní právo i nadále trvá mezi daňovým subjektem (popř. třetí osobou) a správcem daně. Zápis v katastru nemovitostí pak nemůže být za takové situace důkazem o vlastnictví, jak je např. uvedeno v rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 930/­2018. Hodí se ještě poznamenat, že rozhodnutí o vkladu není rozhodnutím o platnosti či neplatnosti listiny, tudíž nemá ani povahu rozhodnutí o předběžné otázce, která by zavazovala při svém rozhodování správce daně, jak vyplývá např. z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 156/­2004.

S přihlédnutím k již uvedenému tu vzniká zástavní právo, které však nemusí být vždy v katastru nemovitostí od svého samotného vzniku zřejmé, resp. viditelné, což zřejmě narušuje princip publicity, který spočívá ve vyznačení tohoto práva k věcem zapisovaným do veřejného seznamu. Všichni, kdo se pohybují na trhu s nemovitostmi, by se proto měli chovat při pořízení nemovité věci víc než obezřetně.

Za situace, kdy správce daně doručí na katastrální úřad své rozhodnutí o zřízení zástavního práva, včetně všech dalších doprovodných dokumentů nezbytných k zahájení vkladového řízení, v souladu s § 16 odst. 1 zákona č. 256/­2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální zákon“), je pak příslušný katastrální úřad povinen informovat o této skutečnosti nejpozději den poté, co ke změně došlo, vlastníka nemovitosti a jiného oprávněného zasláním informace na adresu, která je uvedena v návrhu na vklad, popř. do datové schránky. Pokud vlastník nemovitosti požádá o zmíněnou informaci, může být informován takto i elektronicky na e-mailovou adresu nebo zprávou na mobilní telefon. V souladu s § 13 katastrálního zákona je účastníkem tohoto vkladového řízení ten, jehož právo vzniká, mění se nebo se rozšiřuje a ten, jehož právo zaniká, mění se nebo omezuje. V návaznosti na již uvedené úkony by měla být v katastru ihned součástí záznamu tzv. plomba, jelikož se navrhuje změna. Budou-li splněny podmínky pro povolení vkladu, katastrální úřad vklad dle § 18 odst. 1 katastrálního zákona povolí, nejdříve však po uplynutí lhůty 20 dnů ode dne odeslání informace o tom, že právní poměry jsou takto dotčeny změnou. V opačném případě pak dojde k zamítnutí takového návrhu, přičemž účastník řízení má tak právo být informován o výsledku takového řízení.

5. Na co si dát pozor?

Je zcela na místě, aby kupující v případě zájmu o konkrétní nemovitosti věnoval při nahlížení do katastru zvýšenou pozornost zejména skutečnostem v podobě výskytu plomby na konkrétním listu vlastnictví, která může být katastrálním úřadem provedena např. na základě doručení rozhodnutí správce daně, soudního exekutora apod. Již zmíněná plomba může být první a závažný informační zdroj, který signalizuje významné změny v právních skutečnostech a měl by též příslušnou osobu vést k maximální opatrnosti a potřebě získat o těchto právních skutečnostech co nejvíce podrobných informací, jsou-li za dané situace k dispozici. Na základě těchto konkrétních prvotních poznatků pak usilovat o získání dalších nezbytných informací k uvedené nemovité věci.

6. K čemu dalšímu musí správce daně přihlížet při zřízení zástavního práva?

Při samotném zřízení zástavního práva by měl správní orgán přihlížet k celé řadě dalších aspektů. Zřízení zástavního práva dle tohoto zákona je pak úkonem, který přerušuje běh lhůty pro placení daně dle § 160 DŘ. V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 73/­2019 v této souvislosti zaznělo, že zřízení zástavního práva je úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně, přičemž z pohledu vzniku (a tedy zřízení) je pak nepodstatné, kdy bylo rozhodnutí doručeno jiným osobám, přičemž se v podobě § 170 odst. 4 DŘ jedná o speciální úpravu vůči obecnému ustanovení § 101 DŘ. Zástavní právo k zajištění daňové pohledávky je podobné daňové exekuci. Navazuje na vyměřovací řízení a podmínkou k jeho realizaci, resp. vzniku je existence pravomocného rozhodnutí vydaného právě v zmíněném vyměřovacím řízení.

V rozsudku sp. zn. 6 Afs 214/­2020 Nejvyšší správní soud přisvědčil závěru, že zástavní právo má primárně funkci zajišťovací a teprve následně uhrazovací, vytvářející správci daně podpůrný zdroj uspokojení v případě, že daňový subjekt stanovenou (a zástavním právem zajištěnou) daňovou pohledávku řádně a včas nesplní. Motivuje tedy daňový subjekt k plnění daňových povinností a jejich řádnému a včasnému placení.

To může mít svůj význam i při aplikaci zajišťovacího příkazu, kdy správce daně v souladu s § 168 odst. 6 DŘ může rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem, přičemž toto zástavní právo trvá v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, která byla stanovena nebo která se stala splatnou, po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodů uvedených v § 168 odst. 4 a 5 DŘ. V praxi se objevovaly názory, že správce daně nemá jinou možnost, než zřídit zástavní právo k nemovitosti dlužníka jako nástroje k zajištění splnění povinnosti plynoucí ze zajišťovacího příkazu, resp., že dikce § 168 odst. 6 DŘ jinou možnost výkladu ani neposkytuje. S tímto názorem se ovšem Nejvyšší správní soud neztotožnil, když např. ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 203/­2017 uvedl, že „ze znění § 168 odst. 6 zákona nelze dovodit (jak činí stěžovatel), že zřízení zástavního práva k nemovitostem je jedinou možností zajištění splnění povinnosti plynoucí ze zajišťovacího příkazu.“ Ani tento závěr však nemůže nic změnit na tom, že správce daně by měl vždy při zohlednění zásady proporcionality přednostně využívat institutu zástavního práva před institutem daňové exekuce.

7. Jak se uplatní princip proporcionality při zřízení zástavního práva?

Nejvyšší správní soud již před časem v rozsudku sp. zn. 4 Afs 48/­2015 konstatoval, že i v případě rozhodování o zřízení zástavního práva dle § 170 zákona se uplatní princip proporcionality a v souvislosti s aplikací tohoto principu v praxi pak kromě jiného uvedl, že tento princip nelze „vykládat a aplikovat tak, že jeho prostřednictvím vytvoříme zcela novou právní úpravu spočívající v daném případě ve vytvoření povinnosti pečlivě zjišťovat hodnotu zastavovaného majetku a tu porovnávat s výší daňového nedoplatku. Základní zásady je totiž nutné vnímat jako principy, jejichž prostřednictvím je korigován ryze formální výklad práva a postup za tím účelem, aby bylo dosaženo spravedlivého výsledku s ohledem na tyto všeobecně přijímané hodnoty, které fungují jako materiální korektiv normativního právního aktu.“ Nejvyšší správní soud tak v tomto svém rozsudku jednoznačně odpověděl na otázku, do jaké míry je správce daně při zřizování tohoto svého zástavního práva povinen zohlednit hodnotu zastavovaného majetku daňového dlužníka.

V zájmu komplexnosti nutno připomenout, že Krajský soud v Praze pak ve svém rozsudku sp. zn. 48 Af 40/­2017 ve vztahu k aplikaci zástavního práva blíže rozvedl aspekty spojené s otázkou jeho přiměřenosti, když uvedl, že: „Otázka přiměřenosti se totiž neprojevuje jen v nutnosti výběru méně invazivních nástrojů k zajištění daně, ale také v povinnosti správce daně použít adekvátní nástroj jen v nezbytně nutném rozsahu. Je-li tedy namístě přistoupit k zajištění daně zřízením zástavního práva, pak je třeba zástavní právo zřídit primárně k těm aktivům, jejichž obstavení nejméně naruší ekonomický život daňového subjektu, a jen k takovému rozsahu jeho majetku, který pro zajištění daně postačí. Správce daně přirozeně v dané chvíli musí do značné míry činit odhady, pokud jde o celkovou výši příslušenství daně, jež bude třeba zajištěním pokrýt, očekávanou výši zpeněžení zajišťovaných věcí, pokud by k dobrovolné úhradě nedošlo, i význam zachování volnosti v nakládání s jednotlivými položkami majetku daňového subjektu pro co nejméně ztížené pokračování v jeho ekonomické činnosti (jež je ostatně v zájmu správce daně s ohledem na budoucí daňové výnosy), s ohledem na mírnější dopady zřízení zástavního práva ve srovnání s jinými instituty zajištění daně má i širší míru správního uvážení, nicméně i tak je povinen takové uvážení provést, zdůvodnit jej a případně obhájit v následném soudním přezkumu.“

8. Co může a co nemůže být předmětem soudního přezkumu u rozhodnutí o zřízení zástavního práva?

Pokud jde o možnost přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavy, je takový přezkum výrazně omezen. Ostatně v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 73/­2019 bylo v této souvislosti konstatováno, že „zpravidla je možné přezkoumat pouze samotnou existenci neuhrazené daně, která je dle § 170 odst. 1 daňového řádu předpokladem ke zřízení zástavního práva. Existence neuhrazené daně se v případě, že má základ v platebním výměru, zjišťuje z rozhodnutí o stanovení daně a ze skutečnosti, že správce daně neeviduje její uhrazení. Je nutné zabývat se námitkou nicotnosti vztahující se k těmto rozhodnutím o stanovení daně, která by v případě důvodnosti znamenala závažnou vadu podkladového aktu.“

Jak dále uvedl Krajský soud v Praze v jiném svém rozsudku, resp. rozsudku sp. zn. 43 Af 12/­2020, v soudním řízení, jehož předmětem přezkumu je zajišťovací řízení, již není prostor pro zpochybnění správnosti podkladových (zajišťovaných) rozhodnutí. Pakliže by chtěl žalobce napadnout správnost vydaného rozhodnutí o zřízení zástavního práva správce daně, může již v této fázi řízení, tj. po vydání a doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva napadat pouze existenci rozhodnutí ukládajících povinnosti, jejichž splnění má být zajištěno, jejich vykonatelnost, vhodnost zvoleného způsobu zajištění či prekluzi práva vybrat daň. Z toho proto plyne, že zástavním právem lze zajistit pouze platný dluh. Samotné námitky směřující např. proti oprávněnosti vyměření jednotlivých daňových nedoplatků, které jsou takto zajišťovány, však již předmětem soudního přezkumu být nemohou.

9. Co je nezbytné ještě při zřízení zástavního práva zohlednit?

Jak již zmíněno dříve, je zástavní právo institutem, který zpravidla vždy předchází samotné daňové exekuci – a byť je institutem blízkým daňové exekuci – dává daňovému subjektu (dlužníkovi) možnost uhradit daňový nedoplatek dobrovolně, tj. bez vynucení formou daňové exekuce. Teprve za situace, kdy by se tak nestalo, lze přistoupit k daňové exekuci, přičemž správce daně by se však měl nejdříve snažit postihnout bankovní účty tohoto daňového subjektu a teprve nebude-li toto postačovat k uspokojení vymáhané daňové pohledávky, přikročit k jejím dalším formám, včetně ve finále k samotnému zpeněžení zástavy, jak vyplývá ze závěrů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 100/­2019. U zástavních práv, která mají sloužit k zajištění pohledávek na dani, pak toto zástavní právo plní ve většině případů funkci zajišťovací, přičemž funkce uhrazovací ustupuje do pozadí. Tento přístup je zdůrazněn mj. i tím, že u zástavního práva zapisovaného do veřejných registrů dochází v souladu s § 160 odst. 6 zákona k prodloužení objektivního konce lhůty pro placení daní na 30 let.

V rozsudku sp. zn. 5 Afs 337/­2020 dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 160 odst. 6 DŘ představuje úpravu maximální doby, po kterou lze na základě § 160 odst. 3 a 4 DŘ „prodlužovat“ lhůtu k vybrání a vymáhání příslušného nedoplatku, přičemž se jedná o lex specialis k § 160 odst. 5 DŘ. V rozsudku sp. zn. 5 Afs 90/­2020 Nejvyšší správní soud pak blíže upřesnil, že i v případě zřízení zástavního práva nadále platí, že správce daně musí být ve lhůtě 30 let aktivní alespoň natolik, aby nedošlo k marnému uplynutí prekluzivní 6leté lhůty dle § 160 odst. 1 DŘ. Nesprávný je tedy obecně takový závěr, že správce daně není v této relativně dlouhé době povinen činit jakékoli úkony.

Správce daně i přes to musí k dosažení cíle správy daní dle § 1 odst. 2 DŘ provádět všechny potřebné úkony v souladu se zásadami obsaženými v § 5 a § 7 DŘ a vycházet z úvahy o dosažení legitimního cíle, kterým je především zabezpečení úhrady správně zjištěné a stanovené daně. Přitom musí šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní (srov. § 5 odst. 3 DŘ). V rozporu s výše uvedeným by byl takový postup správce daně, kdy by tento ve stanovené šestileté lhůtě sice zřídil zástavní právo k majetku daňového dlužníka, avšak potom by po dobu 30 let již nečinil žádné další úkony směřující k vybrání daně. V praxi by tak omezil vlastníka zastaveného majetku v nakládání s tímto majetkem, nicméně současně s tím by zůstal pasivní a nečinil žádné potřebné úkony k vymožení takového dluhu.

Nutno připomenout, že v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 337/­2020 platí, že okamžik doručení rozhodnutí účastníkům řízení je nerozhodný, což platí i pro posouzení uplynutí prekluzivní lhůty pro placení daně, zejména pak ve vztahu k § 160 odst. 3 písm. b) DŘ.

V souladu s ust. § 160 odst. 1 DŘ nelze nedoplatek vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Je tedy zřejmé, že zákonem stanovená lhůta pro placení daně činí 6 let a žádnou jinou lhůtu pro placení daní DŘ nezná. Jak navíc uvedl Nejvyšší správní soud nejen ve svém rozsudku sp. zn. 5 Afs 90/­2020, je správce daně povinen k uplynutí této lhůty přihlížet z úřední povinnosti, přičemž se jedná o lhůtu prekluzivní a hmotněprávní. Tuto délku je možno ovlivnit úkony, které běh lhůty přeruší (v důsledku čehož se lhůta prodlouží), přičemž tyto úkony jsou vyjmenovány v § 160 odst. 3 DŘ. Budou-li tyto úkony správcem daně učiněny, běží nová 6letá lhůta pro placení znovu ode dne následujícího po dni učinění úkonu. Tuto lhůtu lze takto opakovaně přerušovat až do uplynutí objektivní lhůty dle § 160 odst. 5 a 6 DŘ. Běh lhůty ovlivňují též úkony, které jsou způsobilé běh 6leté lhůty stavit. Jejich výčet je podán v § 160 odst. 4 DŘ.

V kontextu s výše uvedeným je proto zástavní právo dalším ze způsobů zajištění daní, jehož prostřednictvím správce daně zajišťuje neuhrazenou daň. Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích sp. zn. 4 Afs 48/­2015 nebo 5 Afs 100/­2019 zastává názor, že zřízení zástavního práva je institut blízký daňové exekuci, neboť pokud nebude daňový nedoplatek daňovým subjektem uhrazen, bude následně s největší pravděpodobností přistoupeno právě k daňové exekuci, resp. ke zpeněžení zástavy, avšak zřízením zástavního práva dochází k méně intenzivnímu zásahu do práv daňového subjektu, než je tomu v případě daňové exekuce. Přípustná míra ingerence správce daně je tak v daném případě větší, než je tomu u samotné daňové exekuce. V rozsudku Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Af 16/­2017 dospěl tento soud k závěru, že „oba instituty samozřejmě nejsou vzájemně zcela zastupitelné (smyslem daňové exekuce je okamžité vymožení daňového nedoplatku, kdežto smyslem zástavního práva je zajištění budoucí úhrady daně), i zástavní právo ale v konečném důsledku vede k úhradě nedoplatku – pokud daňový subjekt daň nezaplatí dobrovolně, může se správce daně uspokojit z výtěžku z prodeje zástavy. Jestliže tedy daňový subjekt vlastní takový majetek, aby jeho zatížení zástavním právem představovalo dostatečnou záruku úhrady celého daňového nedoplatku, musí správce daně vždy vážit, zda nepostačuje jen zřízení zástavního práva – případně zda nepostačuje exekuce jen části majetku (např. přikázání pohledávky z účtu) a ve zbytku zajištění pohledávky zástavním právem…“ Krajský soud v Brně svůj pohled na exekuci a zástavní právo ještě blíže upřesnil ve svém rozsudku sp. zn. 30 Af 98/­2018, když kromě jiného uvedl, že: „Zástavní právo představuje tradiční zajišťovací institut, jehož smyslem není okamžité vymožení dlužné částky jako v případě exekučního příkazu, ale zajištění jejího zaplacení do budoucna. Zřízení zástavního práva sice nepochybně snižuje hodnotu dotčené věci, v tom lze žalobkyni přisvědčit, avšak vlastník může věc i nadále používat (např. ke svému podnikání) a může s ní i nakládat, tj. převést ji na jinou osobu. Žalobkyně se tedy mýlí v tom, že právě zřízení zástavního práva vedlo k ukončení její podnikatelské činnosti.“

10. Jaké jsou základní přednosti zástavního práva v praxi?

Judikatura si je dostatečně vědoma přednostní zástavního práva, jak vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 392/­2017, kde bylo konstatováno, že: „Předností zástavního práva je skutečnost, že jeho vznikem se nemění vlastnické vztahy k zastaveným hodnotám, takže vlastník s nimi může běžným způsobem nakládat (pronajímat je, brát z nich užitky apod.)… Zástavní právo tak umožňuje daňovému subjektu dále pokračovat v podnikatelské činnosti, rozmnožovat svůj majetek, z něhož se právě díky zástavnímu právu může správce daně taktéž uspokojit. V porovnání s bezprostředním nařízením daňové exekuce např. prodejem nemovitostí je proto zástavní právo vhodnějším institutem ve spojení se zajišťovacím příkazem a jeho reakční, dočasnou a operativní povahou.“ V obdobném duchu a s jistou návazností se k uvedené problematice vyjádřil taktéž Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku sp. zn. 22 Af 65/­2019. Krajský soud v Praze ve svém rozsudku sp. zn. 48 Af 40/­2017 uvádí, že: „Soud sice souhlasí se žalovaným v tom smyslu, že zástavní právo je toliko zajišťovacím, a nikoli exekučním prostředkem, takže zasahuje do chodu žalobkyně méně, než kdyby došlo přímo ke zpeněžování jejího majetku. Na druhou stranu ale nelze přehlížet, že i zřízení zástavního práva může omezovat výkon vlastnického práva a práva na podnikání, neboť kromě znemožnění určitých dispozic se zatíženým majetkem (např. jeho zpeněžení, nejde-li o zásoby, nebo zřízení zástavního práva, které nebylo až dalším v pořadí) může též zcela přirozeně snižovat důvěryhodnost daňového subjektu v hospodářském styku, a to nejen před obchodními partnery, ale zejména ve styku s bankami, takže kromě omezení možnosti získání nových úvěrů takový krok správce daně může zcela pravidelně vést k zesplatnění již přijatých úvěrů či k nutnosti poskytnout další zajištění anebo ke zvýšení úrokové sazby pro vyšší riziko úvěrovaného…“

Mohli bychom proto shrnout, že zástavní právo proto představuje méně intenzivní zásah do práv daňového subjektu, než je tomu v případě daňové exekuce. Správní orgán však při jeho zřízení musí v duchu zásad přiměřenosti postupovat tak, aby tímto svým krokem, pokud možno, co nejméně zasahoval do podnikatelské činnosti tohoto subjektu a taktéž zohlednil při zřízení tohoto zástavního práva stav majetku daňového subjektu a zástavních práv, která ho takto mají zatěžovat. Přitom musí reflektovat rovněž i otázku budoucí možné míry uspokojení evidovaných daňových nedoplatků při zpeněžení zástavy. Zástavní právo také představuje pro věřitele (včetně správce daně) velmi vysoký stupeň jistoty, že dlužníkův dluh bude splněn, pročež náhradou tohoto plnění dluhu je totiž cena zástavy. Dalším bonusem je i to, že zástavní věřitel má před ostatními věřiteli prioritní postavení, tudíž je to především on, kdo je z dosaženého výtěžku realizace zástavy uspokojen, což je i jedním z podstatných hledisek, kterými je při jeho zřízení správní orgán veden a motivován.

11. Může být stejný daňový nedoplatek zajištěn zřízením zástavního práva k více zástavám?

Třeba ještě dodat, že předmětem zajištění, jak již zmíněno dříve, mohou být jak věci movité, tak i věci nemovité, které vlastní daňový subjekt, příp. jsou i v majetku jiné osoby, a to pouze na základě jejího předchozího písemného souhlasu s úředně ověřeným podpisem, jak vyplývá z § 170 odst. 3 DŘ. V takovém případě se účastníkem řízení stává kromě daňového dlužníka i vlastník věci, jak rovněž potvrdil ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 316/­2019 Nejvyšší správní soud, popř. Městský soud v Praze ve svém rozsudku sp. zn. 11 Af 38/­2019. V rozsudku sp. zn. 5 Afs 337/­2020 Nejvyšší správní soud konstatoval, že DŘ nevylučuje možnost zajistit stejný daňový nedoplatek zřízením zástavního práva k více zástavám a § 160 odst. 3 písm. b) DŘ nenabízí jiný výklad než ten, že prekluzivní lhůta se pro daný nedoplatek přerušuje a počíná znovu běžet s každým dalším zřízením zástavního práva.

Nutno ještě uvést, že institut zástavního práva využívá správce daně jednak k zajištění konkrétní daňové pohledávky a jejího příslušenství a současně i v rámci plnění funkce uhrazovací po případném vydání exekučního příkazu k uhrazení daňového dluhu. Zástavní právo má akcesorickou povahu, tj. souvisí vždy nerozlučně se zajišťovaným dluhem. To znamená, že nemůže existovat jako takové samostatně, ale bude vždy prostředkem zajištění dluhu a vede k posílení pozice věřitele.

12. K čemu všemu se vztahuje zřízené zástavní právo?

Zřídí-li správce daně svým rozhodnutím zástavní právo, platí, že toto zástavní právo se vztahuje na zástavu, na její přírůstek i příslušenství i na oddělené plody zástavy, jak potvrdil např. ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 392/­2017 Nejvyšší správní soud. Hodí se dodat, že zástavní právo převodem vlastnictví nezaniká a působí i vůči každému pozdějšímu vlastníku zástavy, který bude mít postavení zástavního dlužníka, což ostatně stvrzuje i judikatura Ústavního soudu (viz např. nález sp. zn. III. ÚS 90/97). Bude-li zástavou pohledávka, náleží zástavnímu věřiteli i každé právo, které pohledávku zajišťuje. Zástavu je třeba vždy označit, jak ostatně plyne i z § 170 odst. 2 zákona. To znamená, že zástava může být určena jednotlivě nebo jiným způsobem tak, aby ji bylo možno kdykoli nejen určit, ale i takto identifikovat, resp. ji nebylo možno zaměnit s jinou věcí. V souladu s § 1339 občanského zákoníku je možno zástavní právo ujednat, resp. zřídit též k pohledávce z účtu, přičemž dle tohoto ustanovení je pak zástavní věřitel (tedy i správce daně) oprávněn přikázat bance, příp. jinému subjektu, který vede účet pro zástavního dlužníka, aby mu vyplatil zůstatek na účtu do výše zajištěné pohledávky. V rozsudku sp. zn. 8 Af 7/2018 pak Městský soud v Praze dovodil, že z těchto citovaných ustanovení vyplývá, že zajištění pohledávky zřízením zástavního práva k bankovnímu účtu je v praxi možné. V § 1353 až 1358 občanského zákoníku jsou upraveny práva a povinnosti zástavního věřitele a zástavního dlužníka, která se uplatní i v případě vztahu mezi zástavním dlužníkem na straně jedné a správcem daně v pozici zástavního věřitele na straně druhé. Při zřizování zástavního práva k majetku daňového subjektu by měl správce daně vždy přihlížet k pravděpodobnosti uspokojení daňových pohledávek z takto zřízené zástavy, tj. zejména zohlednit, nakolik bude takto zřízené zástavní právo postačovat k uspokojení vykázaných daňových pohledávek, jak ostatně plyne např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 100/­2019.

Zástavní právo může být zřízeno na základě rozhodnutí správce daně ke každé věci, s níž lze obchodovat (viz § 1310 občanského zákoníku). Platí, že zastavit lze jen takovou pohledávku, kterou lze postoupit jinému (§ 1335 odst. 1 občanského zákoníku). Bude-li zástavou pohledávka, pak náleží zástavnímu věřiteli též každé právo, které pohledávku zajišťuje (např. právo na plnění z dohody o srážkách ze mzdy, zadržovací právo apod.). Podíl v korporaci bude možno zastavit jen tehdy, pakliže jej lze volně převést. Bude-li podíl představován cenným papírem, je možno zastavit pouze cenný papír (viz § 1320 občanského zákoníku). Pokud jde o podíl v obchodní společnosti nebo družstvu, je možno takový zastavit jen za podmínek, za nichž ho lze převést (§ 32 odst. 3 zákona o obchodních korporacích). U podílu společníka ve veřejné obchodní společnosti v souladu s § 116 zákona o obchodních korporacích platí, že tento podíl převést nelze. Nutno upozornit, že zastavení podílu v bytovém družstvu je možno podmínit či vyloučit přímo stanovami takového družstva, jak vyplývá z § 32 odst. 3 zákona o obchodních korporacích. V případě převodu družstevního podílu platí, že je možno jej provést toliko na osobu, která se podle ustanovení zákona o obchodních korporacích nebo stanov může stát členem družstva (viz § 599 zákona o obchodních korporacích). Přitom nutno respektovat, že převod družstevního podílu není přípustný, pakliže je podle stanov podmínkou členství pracovní poměr člena k družstvu, ledaže nabyvatel podílu již zaměstnancem družstva je nebo se jím stane (viz § 598 zákona o obchodních korporacích). Hodí se dodat, že převod podílu ve společnosti s ručením omezeným a v komanditní společnosti (viz § 123 zákona o obchodních korporacích) se bude řídit ust. § 207 až 210 zákona o obchodních korporacích, přičemž převod na jiného společníka takto není omezen a převod na jinou osobu může být společenskou smlouvou omezen anebo přímo vyloučen. Nutno připomenout, že omezení převoditelnosti či zastavení podílu, která vyplývají ze společenské smlouvy, se nepoužijí pro jednočlennou společnost (viz § 14 zákona o obchodních korporacích).

Není pochyb o tom, že zastavit lze v podstatě vše, co lze převést za úplatu. To platí i ohledně většiny nehmotných statků, se kterými lze bez obtíží disponovat. Tudíž i ochranná známka může být poskytnuta jako zástava, resp. může se stát zástavou. Zástavní právo k ochranné známce vznikne zápisem do rejstříku ochranných známek, který vede Úřad průmyslového vlastnictví. O tento zápis musí zažádat zástavní věřitel, tj. třebas i správce daně, který současně s tím zašle tomuto úřadu i rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Oproti tomu není možno zřídit zástavní právo k hodnotám, jejichž zastavení je vyloučeno zákonem či jejich povahou, např. živnostenské oprávnění. Předmětem zástavního práva nemohou být též pohledávky, které nepodléhají výkonu rozhodnutí (exekuci), např. peněžité dávky sociální péče.

13. Chrání zákon pořadí zástavního práva zajištujícího daňový dluh před záměnou zástavního práva?

V § 170 odst. 6 zákona je takto reagováno na právní úpravu zakotvenou v § 1380 až 1389 občanského zákoníku. Vychází se přitom z koncepce, že v případě, kdy zástavní právo zřídí správce daně svým rozhodnutím, tj. mimosmluvním způsobem, uplatní se právní fikce, podle níž se na zástavní právo hledí tak, jako by se vlastník zástavy zavázal, že zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí nezajistí nový dluh, resp. neumožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva zapsaného ve výhodnějším pořadí než zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně. Obě tyto skutečnosti přitom musí být zapsány do příslušného veřejného seznamu, kde se evidují tato práva. Nutno dodat, že tato práva bude možné uplatnit jen ohledně zástavních práv, která jsou zapsána ve veřejném seznamu. Dalo by se shrnout, že v tomto ustanovení zákon reaguje na změny v úpravě zástavního práva v návaznosti na koncepci obsaženou v občanském zákoníku. Účelem tohoto ustanovení pak bezpochyby je, aby byla zajištěna ochrana pořadí zástavního práva zajišťujícího daňový dluh před záměnou zástavního práva (viz § 1385 až 1389 občanského zákoníku) právě prostřednictvím právní fikce existence závazku vlastníka, že těchto práv nevyužije. V konečném důsledku tak zástavní právo správce daně, které bylo zřízeno za účinnosti občanského zákoníku po 1. 1. 2014, nemůže být předstiženo ve svém pořadí tím, že vlastník zástavy zajistí zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí jiný dluh, nebo třebas tím, že vlastník zástavy umožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva, které bylo zapsáno ve výhodnějším pořadí před zástavním právem správce daně.

Koncepce zákona však pomíjí možnost, že ještě před vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva může mezi vlastníkem zástavy a jinou osobou dojít k dohodě o zákazu zřídit zástavní právo k určitému majetku (viz § 1309 odst. 2 a § 1761 občanského zákoníku). Tento druh zákazu by pak byl účinný i vůči třetím osobám, pakliže je zapsán v rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu, popř. bude-li dotčené osobě tak znám. Takový zákaz pak může věřitele, který disponuje pohledávkou, která je opřena o exekuční titul, vést k tomu, že bude usilovat rovnou o exekuční prodej uvedeného majetku.

Zákonodárce ovšem dále pamatuje i na situace, kdy platí, že bude-li zastavena hromadná věc, pak se zástavní právo vztahuje na každou jednotlivou věc, která k hromadné věci přibude, a zanikne ke každé jednotlivé věci, která se od hromadné věci odloučí (viz § 1347 občanského zákoníku). Platí, že zástavní práva zřízená správcem daně za účinnosti přechozí právní úpravy (tj. občanského zákoníku z roku 1964 a zákona o správě daní a poplatků) jsou z hlediska právní jistoty chráněna prostřednictvím přechodného ustanovení § 3068 občanského zákoníku. To v konečném důsledku znamená, že bez souhlasu správce daně proto nemůže vlastník zástavy po 1. 1. 2014 využít práv z uvolněné zástavy anebo zaměnit zástavní právo, pakliže by tím mělo být jakkoli dotčeno zástavní právo zřízené správcem daně a zapsané před datem 1. 1. 2014 ve veřejném seznamu v dalším pořadí za uvolněným či zaměňovaným zástavním právem.

14. Jak je to se zánikem zástavního práva?

Dojde-li k zániku zástavního práva, které bylo takto zřízeno správcem daně, uplatní se v tomto případě opět právní úprava obsažená v § 1376 až 1379 občanského zákoníku. Vedle toho je zákonem v jeho § 170 odst. 5 připuštěna možnost zrušení zástavního práva rozhodnutím správce daně, jehož právní mocí zástavní právo zaniká. Dojde-li k zániku zajištěného dluhu, zaniká i zástavní právo. Podle § 1377 občanského zákoníku zástavní právo zaniká, ale pohledávka trvá za podmínky, že zanikne zástava nebo se vzdá zástavní věřitel zástavního práva, popř. vrátí-li zástavní věřitel zástavu zástavci nebo zástavnímu dlužníkovi. Další možností je, že zástavce nebo zástavní dlužník složí zástavnímu věřiteli cenu zastavené věci anebo uplyne doba, na níž bylo takto zástavní právo zřízeno. Kromě důvodů zániku zástavního práva, které v obecné rovině upravuje občanský zákoník, zaniká zástavní právo také právní mocí rozhodnutí, kterým správce daně rozhodl (např. i za trvání nedoplatku) o jeho zrušení. Zvláštní případy zániku zástavního práva jsou upraveny v § 1334 odst. 2 a § 1349 občanského zákoníku.

15. Co obecně platí pro výkon zástavního práva?

Ohledně postupu pro výkon zástavního práva podle § 170a zákona je třeba odkázat na ust. § 1359 a násl. občanského zákoníku, kde je tato problematika blíže rozebrána. Základní podmínkou ovšem je, že zajištěný dluh musí být dospělý. Při vlastním výkonu zástavního práva by měl správce daně po vydání rozhodnutí o zahájení výkonu zástavního práva postupovat podle příslušných ustanovení zákona, která upravují daňovou exekuci a její jednotlivé způsoby podle druhu zástavy při zohlednění, zda se jedná o věc movitou nebo nemovitou. Díky tomuto ustanovení zákona by měl správce daně získat pravomoc postupovat jako věřitel podle občanského zákoníku. K samotné problematice výkonu zástavního práva se blíže vyjádřil např. Krajský soud v Brně ve svém usnesení sp. zn. 29 A 251/­2017, kdy kromě jiného uvedl, že již ze samotného systematického zařazení předmětných institutů (zajištění daní, vymáhání daní) lze přitom dovodit, že jak zřízení, tak výkon zástavního práva jsou prováděny nikoli formou postupu, ale v řízení, a to konkrétně v daňovém řízení při placení daní. Z přiměřeného použití ustanovení o provádění daňové exekuce pak plyne, že výkon zástavního práva se skládá z jednotlivých fází. Z hlediska případné soudní ochrany je pak podstatná forma aktu, jímž je ta která fáze ukončena. Prvou fází je zahájení výkonu zástavního práva. Oproti daňové exekuci, která se zahajuje vydáním exekučního příkazu (tedy soudně napadnutelným rozhodnutím), se započetí výkonu zástavního práva dotčené osobě oznamuje pouhým přípisem (viz § 1362 odst. 1 občanského zákoníku). Na administrativní úrovni lze proti tomuto oznámení brojit podáním námitky dle § 159 DŘ. Vzhledem k tomu, že v nyní projednávané věci se jedná o výkon zástavních práv k nemovitým věcem, zaměří soud svoji další argumentaci tímto směrem. Druhou fází je stanovení výsledné ceny prodávané zástavy (§ 221 DŘ). Výslednou cenu správce daně stanoví rozhodnutím, proti němuž se lze odvolat. Třetí fází je vydání dražební vyhlášky. Proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§ 195 odst. 5 DŘ), lze tak proti němu brojit podáním námitky dle § 159 téhož zákona. Čtvrtou fází je provedení dražby zastavené nemovité věci ukončené rozhodnutím o udělení příklepu, proti němuž se lze odvolat (§ 223 DŘ). Pátou fází je pak rozvrhové řízení ukončené rozhodnutím o rozvrhu výtěžku dražby, proti němuž se lze odvolat (§ 230 DŘ). Z uvedeného plyne, že druhá až pátá fáze výkonu zástavního práva jsou ukončeny rozhodnutími, proti nimž lze podat žalobu dle § 65 a násl. SŘS. Zásahová žaloba zde tedy vzhledem k § 85 SŘS nepřichází v úvahu. Výsledkem první fáze je sice neformální oznámení o započetí výkonu zástavního práva, proti tomuto oznámení však může jednotlivec podat námitku dle § 159 DŘ. I o námitce ovšem správce daně vydává rozhodnutí podléhající soudnímu přezkumu dle § 65 a násl. SŘS (dochází k tzv. zprocesnění neformálního aktu) a sekundární zásahová žaloba by tedy i v tomto případě musela ustoupit žalobě primární.

V kontextu s výše uvedeným lze ještě uvést, že správce daně, který má zástavním právem zajištěn daňový dluh, může zahájit žalobou soudní řízení o soudním prodeji zástavy dle § 354 až 358 zákona č. 292/­2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních a poté navrhnout soudní výkon k nucenému splnění rozhodnutí, které bude vydáno v tomto řízení. Správce daně však rozhodně nemá oprávnění jakkoli iniciovat veřejnou dražbu nedobrovolnou ke zpeněžení zástavy dle zákona č. 26/­2000 Sb., o veřejných dražbách, kde mu svědčí toliko právo do této již zahájené dražby v souladu s § 175 odst. 1 DŘ daňovou pohledávku zákonem stanoveným postupem přihlásit.

Mgr. Petr Taranda