Závazná posouzení
v oblasti DPH
Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. provedenou zákonem č. 349/2023 Sb. byly s účinností od 1. 1. 2024 provedeny změny týkající se sazeb DPH. Touto novelou byl zejména snížen počet sazeb daně z dřívějších tří pouze na dvě sazby. Prakticky to znamená, že základní sazba daně zůstala od 1. 1. 2024 zachována ve výši 21 % a místo dvou snížených sazeb daně byla touto novelou zákona zavedena pouze jedna snížená sazba daně ve výši 12 %.
Touto novelou byly za dosavadní § 71h zákona o DPH doplněny nové § 71i až § 71k. Z § 71i zákona o DPH od 1. 1. 2024 vyplývá osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. Z nových § 71j a § 71k zákona o DPH vyplývá od 1. 1. 2024 možnost závazného posouzení pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. Jedná se o obdobnou možnost, která vyplývá dlouhodobě z § 47a a§ 47b zákona o DPH pro závazné posouzení sazby DPH a z § 92i a § 92h zákona o DPH pro závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti.
V článku jsou nejprve vysvětleny procesní podmínky pro závazná posouzení, které vyplývají ze zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění p.p. (dále jen „daňový řád“). V dalších částech textu jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro závazné posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění podle § 47a a § 47b zákona o DPH, pro závazné posouzení pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby podle § 71j a § 71k zákona o DPH a pro závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92h a § 92i zákona o DPH.
Závazné posouzení
podle daňového řádu
Pravidla pro řízení o závazném posouzení, která se uplatní i pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení v oblasti DPH, jsou upravena v § 132 a § 133 daňového řádu. Podle § 132 odst. 1 daňového řádu vydá správce daně daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon. Z hlediska DPH vyplývá tato možnost z § 47a a § 47b zákona o DPH pro závazné posouzení určení sazby DPH, § 71j a § 71k zákona o DPH pro závazné posouzení pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby a z § 92h a § 92i zákona o DPH pro závazné posouzení režimu přenesení daňové povinnosti.
Podle § 132 odst. 2 daňového řádu musí výrok rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat kromě náležitostí uvedených v § 102 odst. 1 daňového řádu, v němž jsou uvedeny obecně náležitosti rozhodnutí v daňovém řízení, také časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. Z hlediska vydání např. rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že v rozhodnutí by mělo být uvedeno, pro jaké časové období toto rozhodnutí platí, a na jaké konkrétní zdanitelné plnění se vztahuje.
Podle § 132 odst. 3 daňového řádu nelze proti rozhodnutí o závazném posouzení uplatnit opravné prostředky. Pokud plátce např. nesouhlasí s rozhodnutím o závazném posouzení určení sazby DPH, nemůže se proti tomuto rozhodnutí odvolat podle § 109 a násl. daňového řádu, ani uplatnit jiné opravné prostředky podle daňového řádu.
Podle § 133 odst. 1 daňového řádu je rozhodnutí o závazném posouzení při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno,pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. V případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že plátce, který žádá o posouzení, musí prakticky v žádosti o posouzení uvést přesný popis zboží či služby, u nichž chce posoudit sazbu DPH, který odpovídá faktickému stavu.
Z § 133 odst. 2 daňového řádu logicky vyplývá, že rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy,na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. V případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že dojde-li u posuzovaného zboží či služby novelou zákona o DPH ke změně sazby daně, po datu účinnosti této změny se stává dříve vydané rozhodnutí o závazném posouzení sazby DPH neúčinné.
Podle § 133 odst. 3 daňového řádu není rozhodnutí o závazném posouzení účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.
Obdobně podle § 113 odst. 4 daňového řádu jde-li o jednorázovou daň, která se posuzuje ve vztahu k jednotlivé skutečnosti, není rozhodnutí o závazném posouzení účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší. V rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH na tuto skutečnost GFŘ žadatele upozorňuje. Pokud např. vydalo GFŘ rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH v březnu 2024, které nabylo účinnosti např. 15. 3. 2024, je toto rozhodnutí účinné maximálně do 15. 3. 2027, pokud v něm není stanovena lhůta kratší a pokud v uvedeném období nedojde ke změně sazby DPH u předmětného zdanitelného plnění.
Jestliže se podle § 133 odst. 5 daňového řádu prokáže při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení dáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít. V případě rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH to znamená, že uvede-li např. plátce v žádosti o vydání tohoto rozhodnutí nesprávně údaje, na základě kterých vydá GFŘ rozhodnutí, kterým určí pro předmětné zdanitelné plnění uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 % a při daňové kontrole se prokáže, že podle faktického stavu měla být uplatněna sazba základní sazba daně ve výši 21 %, nelze uvedené rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby DPH při daňové kontrole použít.
Závazné posouzení
určení sazby DPH
Základní sazba daně je od 1. 1. 2024 stanovena stejně jako v období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2023 podle § 47 odst. 1 zákona o DPH ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se v předchozím období uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke sjednocení snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %.
Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.
V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu a u tepla a chladu, se uplatňuje snížená sazbě daně 12 %. V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH, u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH a u elektronicky poskytovaných služeb vymezených v § 47 odst. 6 zákona o DPH, se uplatňuje snížená sazba daně ve výši 12 %.
Podle novelizovaného znění § 47a zákona o DPH je předmětem závazného posouzení určení toho, zda je zdanitelné plnění z hlediska sazby daně zařazeno do základní nebo snížené sazby daně podle § 47 odst. 1 zákona o DPH. Žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení se tedy výslovně týká toho, do jaké sazby daně je zdanitelné plnění správně zařazeno. Znamená to, že o rozhodnutí o závazném posouzení podle tohoto ustanovení nelze požádat tehdy, pokud by se žádost týkala např. posouzení, zda je konkrétní plnění osvobozeno od daně.
Z § 47b odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že rozhodnutí vydává Generální finanční ředitelství. Žádost musí být zpoplatněna, a to částkou 10 000 Kč za položku, jak vyplývá ze zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění p.p. Tento poplatek je žadatel povinen uhradit na základě výzvy zaslané Generálním finančním ředitelstvím, v níž je uvedeno, na jaký účet má být poplatek uhrazen. Až po jeho uhrazení bude jeho žádost vyřízena.
V § 47b odst. 2 zákona o DPH jsou vymezeny náležitosti žádosti o posouzení sazby daně u zdanitelného plnění.
Podle informace Ministerstva financí z ledna 2008 musí žadatel v žádosti uvést zejména popis zboží nebo služby, kterou chce z hlediska sazby DPH posoudit. Žadatel v žádosti uvede detailní popis zboží, který umožní jeho ztotožnění a zařazení do nomenklatury celního sazebníku která je použita pro vymezení zboží uvedeného v příloze č. 3 k zákonu o DPH,či popis služby, který umožní její zařazení do klasifikace produkce CZ-CPA, která je použita pro vymezení služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu o DPH. U zboží by měl žadatel uvést jeho přesné složení a případně metody použité ke stanovení tohoto složení, pokud na tomto údaji závisí sazební zařazení zboží, a další údaje nezbytné pro sazební zařazení zboží, zejména způsob zpracování (výroby), jeho funkce, princip činnosti, účel použití a druh balení. Dále je vhodné žádosti doplnit i fotografiemi, technickými nákresy, plány, katalogy nebo jinými podklady, vztahujícími se k předmětnému zboží a k materiálům, z nichž je vyrobeno, jež mohou napomoci při ztotožnění a zařazení do nomenklatury celního sazebníku.
V žádosti je možno přitom ve vazbě na její zpoplatnění uvést pouze jednu položku zboží nebo služby. Žadatel dále musí také návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, tj. prakticky uvést sazbu daně, o níž se domnívá, že má být podle zákona o D/H pro popisované zdanitelné plnění uplatňována.
Náležitostí žádosti není závazné
rozhodnutí
o zařazení zboží do nomenklatury celního sazebníku nebo služeb do
klasifikace produkce CZ-CPA. Tato rozhodnutí si v případě potřeby vyžádá
GFŘ jako podklad pro vyřízení žádosti.
V případě potřeby, kdy nelze na základě poskytnutých informací jednoznačně
zatřídit zboží či službu do příslušných klasifikací může GFŘ vyzvat
žadatelek předložení dalších údajů vztahující se k obsahu žádosti.
Příklad 1
Stavební firma, která je plátcem daně, přijala zakázku na výstavbu rodinného domu pro investora, kterým je občan jako osoba nepovinná k dani. Při sjednávání podmínek smlouvy o díle se nemohla stavební firma shodnout s investorem na uplatnění sazby DPH. Stavební firma chtěla z opatrnosti uplatňovat základní sazbu daně ve výši 21 % a investor požadoval uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 % podle § 49 zákona o DPH. Stavební firma tedy zpracovala a předložila GFŘ žádost o závazné posouzení sazby daně u stavebních a montážních prací při výstavbě rodinného domu. V žádosti uvedla popis prováděných prací při výstavbě domu a také projektovou dokumentaci k vydání stavebního povolení pro výstavbu rodinného domu a stavební povolení vydané příslušným stavebním úřadem. Z projektové dokumentace vyplývalo, že podlahová plocha domu bude činit 330 m2 a ze stavebního povolení vyplývalo, že se jedná o stavbu pro bydlení. V žádosti byl uveden také návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, podle něhož bylo navrhováno uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 %, protože se podle § 49 zákona o DPH jedná o poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení.
GFŘ uvedenou žádost, která měla všechny požadované náležitosti, přijalo a vyzvalo žadatele k uhrazení správního poplatku ve výši 10 000 Kč. Žadatel poplatek uhradil a GFŘ vydalo rozhodnutí o závazném posouzení sazby DPH, v němž potvrdilo navrhovaný výrok rozhodnutí s odůvodněním, že podle předložené projektové dokumentace a stavebního povolení se jedná o rodinný dům jako stavbu pro sociální bydlení ve smyslu definice uvedené v § 48 odst. 5 písm. b) zákona o DPH, a proto se u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou tohoto rodinného domu uplatní podle § 49 zákona o DPH snížená sazba daně ve výši 12 %.
Závazné posouzení osvobození
od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí
obdobné služby
Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, bylo do § 63 odst. 1 zákona o DPH, v němž je uveden přehled plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, doplněno nové písmeno l), podle něhož osvobozeným plněním s nárokem na odpočet dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. V navazujícím 71i zákona o DPH je vymezeno, co se rozumí pro účely DPH knihou a službou obdobnou dodání knihy. Knihou se pro účely DPH rozumí kniha, obrázková kniha, předloha ke kreslení, omalovánka, brožura, hudebnina nebo kartografický výrobek, včetně zvukového záznamu přednesu jejich obsahu, pokud se jedná o zboží, které je zařazeno pod kódem nomenklatury celního sazebníku v čísle 4901, 4903 až 4905, 4911 nebo 8523, u kterého reklama nepředstavuje více než 50 % jeho obsahu a které výlučně nebo převážně nesestává z hudebního zvukového nebo audiovizuálního obsahu.
Službou obdobnou dodání knihy se pro účely DPH rozumí zejména elektronicky poskytovaná služba spočívající v poskytnutí knihy, jejíž dodání by bylo osvobozeno od daně, pokud by byla obsažena na hmotném nosiči, včetně jejího zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a informačních nebo dalších služeb poskytovaných podle knihovního zákona nebo obdobných služeb poskytovaných podle jiného právního předpisu. Dále také půjčování nebo nájem knihy, pokud se jedná o veřejné knihovnické a informační nebo další služby poskytované podle knihovního zákona nebo obdobné služby poskytované podle jiného právního předpisu.
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy podle tohoto nového ustanovení se na dodání zboží uplatní, pokud nelze na takové dodání uplatnit osvobození od daně bez nároku na odpočet nebo osvobození od daně s nárokem na odpočet nebo podle § 64, § 66 nebo § 71h zákona o DPH. Osvobození od daně s nárokem na odpočet podle těchto ustanovení má tedy přednost před osvobozením od daně podle nového § 71i zákona o DPH. Při pořízení knih z jiného členského státu se uplatní osvobození od daně za splnění podmínek uvedených v § 65 zákona o DPH a při jejich dovozu ze třetích zemí za podmínek uvedených v § 71 odst. 1 zákona o DPH.
Z nových § 71j a § 71k zákona o DPH vyplývá možnost závazného posouzení pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. Jedná se o obdobnou možnost, která vyplývá dlouhodobě z § 47a a§ 47b zákona o DPH pro závazné posouzení sazby DPH. Z § 71j zákona o DPH vyplývá předmět závazného posouzení. Předmětem závazného posouzení je určení toho, zda je dodání zboží nebo poskytnutí služby osvobozeno od daně podle § 71j zákona o DPH.
V § 71k zákona o DPH jsou uvedeny náležitosti žádosti o závazné posouzení pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. Z § 71k odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že rozhodnutí vydává Generální finanční ředitelství. Žádost musí být zpoplatněna, a to částkou 10 000 Kč za položku, jak vyplývá ze zákona o správních poplatcích. Náležitosti žádosti jsou vymezeny v § 71k odst. 2 zákona o DPH. Žadatel v ní musí uvést popis zboží nebo služby, kterou chce z hlediska osvobození posoudit. V žádosti je možno přitom ve vazbě na její zpoplatnění uvést pouze jednu položku zboží nebo služby. Žadatel dále musí uvést také návrh výroku o závazném posouzení.
Závazné posouzení použití režimu přenesení daňové povinnosti
Obecná pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají z § 92a zákona o DPH, podle něhož je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že oproti zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění se u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nepřiznává daň z poskytnutých záloh okamžitě ke dni jejich poskytnutí, ale i ze záloh přiznává daň plátce jako příjemce zdanitelného plnění až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnost pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na které se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.
Zdanitelná plnění, na která se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, jsou vymezena v § 92b až v § 92g zákona o DPH. U některých zdanitelných plnění se režim přenesení daňové povinnosti uplatňuje trvale a u některých dočasně. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Podle tohoto článku směrnice o DPH mohou členské státy uplatňovat u vymezených zdanitelných plnění režim přenesení daňové povinnosti bez časového omezení. Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho dočasného použití seuplatní např. podle § 92e zákona o DPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43.
Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, jsou v návaznosti na čl. 199a 199b směrnice o DPH vymezena v § 92f a § 92g zákona o DPH, v příloze č. 6 k zákonu o DPH a navazujícím prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nařízení“).
První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH. Podle § 92f odst. 1 v návaznosti na čl. 199a směrnice o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu jinému plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnost, pokud tak vláda stanoví svým nařízením. Z uvedeného článku směrnice o DPH vychází příloha č. 6 k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, u nichž se použije režim přenesení daňové povinnosti, stanoví-li tak vláda nařízením. Podle tohoto nařízení se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti v rámci dočasného použití zejména při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překročí částku 100 000 Kč, tj. prakticky fakturovaná částka za zdanitelné plnění převýší částku 100 000 Kč bez daně.
Podle § 92h a § 92i zákona o DPH je možno požádat GFŘ o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Podle § 92h je předmětem závazného posouzení určení toho, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti. Podle právní úpravy platné do konce roku 2014 bylo možno žádat pouze o posouzení toho, zda se jedná o odpadový materiál, na jehož dodání se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Oproti tomu od 1. 1. 2015 je možno žádat o posouzení jakéhokoliv zdanitelného plnění. V praxi vznikají nejčastěji problémy s posouzením toho, zda uplatnit či neuplatnit režim přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací ve vazbě na jejich klasifikační zařazení.
Z navazujícího § 92i zákona o DPH vyplývá postup při podání žádosti o závazné posouzení podle předchozího § 92h zákona o DPH. Podle § 92h odst. 1 zákona o DPH vydá toto rozhodnutí GFŘ na žádost, tj. jedná se o rozhodnutí o závazném posouzení zatřídění zboží pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vydání tohoto rozhodnutí je zpoplatňováno správním poplatkem ve výši 10 000 Kč. V § 92h odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, jaké náležitosti musí žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat.
V žádosti o vydání rozhodnutí musí žadatel uvést popis zdanitelného plnění, jehož se žádost týká. V žádosti lze přitom uvést pouze jedno zdanitelné plnění. V žádosti je třeba uvést také návrh výroku rozhodnutí, tj. zda se uplatní či neuplatní režim přenesení daňové povinnosti.
Ing. Václav Benda
