Závěr roku a daňová optimalizace
Závěr roku, resp. začátek roku následujícího, je spojen mj. s povinností stanovit základ daně a daňovou povinnost. Logickou snahou poplatníků je svou daňovou povinnost minimalizovat, přičemž pokud je respektována platná legislativa (zejména pak daňová), hovoříme o daňové optimalizaci. Jaké je správné (alternativní) řešení, které může k optimalizaci daňové povinnosti vést?
Daňové odpisy
Pravidla pro stanovení daňových odpisů jsou pro všechny poplatníky (bez ohledu na to, zda vedou účetnictví nebo daňovou evidenci) stanovena shodným způsobem v § 26 až § 33 ZDP.
Pro účely ZDP odpisováním rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do daňových výdajů. Odpisování lze zahájit po uvedení majetku do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (u nemovitostí se jedná zpravidla o kolaudaci, u motorových vozidel jejich registrace apod.).
Z pohledu daňové optimalizace je třeba mít na zřeteli, že uplatnění odpisů jako daňových výdajů je právem a nikoliv povinností poplatníka. Poplatník tedy není povinen odpisy uplatnit, přitom již zahájené odpisování lze přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo.
Příklad
Poplatník pořídil v roce 2016 nákladní automobil. Vzhledem k tomu, že vykázal tak nízký základ daně, že při uplatnění odpisů jako daňových výdajů by již nemohl využít základní slevu na dani a slevu na děti, odpisování předmětného automobilu v roce 2016 nezahájí. Odpisování může zahájit až v roce 2017 nebo až v dalších zdaňovacích obdobích.
Veškeré postupy, kterými ZDP umožňuje poplatníkům optimalizovat svůj základ daně (nezahájení odpisování, přerušení odpisování) připadá v úvahu pouze u daňových odpisů. Poplatníci – účetní jednotky – účtují o účetních odpisech v souladu se svým odpisovým plánem, kde tento postup – s ohledem na věrný a poctivý obraz účetnictví – není přípustný.
Optimalizaci daňové povinnosti svým způsobem napomůže i to, že poplatník se může rozhodnout, zda majetek bude odepisovat rovnoměrným způsobem (§ 31 ZDP) nebo způsobem zrychleným (§ 32 ZDP). Rozdíl mezi způsoby odpisování nespočívá v tom, že při jednom je majetek dříve odepsán (minimální doba odpisování je pro oba způsoby shodná), nýbrž v tom, že u rovnoměrného odpisování jsou odpisy ve všech letech (s výjimkou roku prvního) shodné a u zrychleného odpisování jsou odpisy v každém roce jiné, přičemž nejvyšší jsou ve druhém roce odpisování.
Při rovnoměrném odpisování má poplatník ještě další možnost optimalizace základu daně a to, že může uplatnit i nižší sazbu než jak je uvedeno v zákoně. Jinými slovy: v případě rovnoměrného odpisování lze uplatnit i nižší odpis než ten vypočtený, přičemž rozdíl se „posouvá“ do dalších let. U zrychleného odpisování tato možnost v úvahu nepřipadá. Pokud by zde uplatnil poplatník nižší než vypočtený odpis, rozdíl by již jako daňový výdaj v následujících letech uplatnit nemohl.
Paušální výdaj na dopravu
Poplatníci se v naprosté většině případů mohou rozhodnout, zda uplatní výdaje na PHM ve skutečné výši nebo je stanoví paušálem. Toto rozhodnutí mohou učinit dodatečně, tedy na konci roku, když jim je známa skutečná výše výdajů za spotřebované PHM, resp. skutečná výše ujetých kilometrů, přičemž porovnáním s výdaji paušálními zjistí, který způsob povede ke stanovení daňové povinnosti v optimální výši. Samozřejmě musí být splněny vždy podmínky stanovené ZDP, z nichž na ty zásadní níže upozorním.
Podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je daňovým výdajem paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem („paušální výdaj na dopravu“), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písmene k) tohoto odstavce ve výši 5 000 Kč na jedno motorové vozidlo.
Připomeňme, že podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP jsou daňovými výdaji mj. výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty při dopravě vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka.
Poplatník tedy má tedy v zásadě tři možnosti, jakým způsobem daňově zohlední výdaje vynaložené na nákup PHM:
a) skutečně vynaložené výdaje na základě dokladů o nákupu (podmínkou je, že vozidlo je zahrnuto do obchodního majetku)
b) náhradu výdajů za spotřebované PHM (v situaci, kdy vozidlo není zahrnuto do obchodního majetku)
c) paušální výdaj na dopravu.
Jak jsme se úvodem zmínili, poplatník zvolí tu variantu, která je pro něj – z pohledu daňové optimalizace – ta nejvýhodnější, přičemž je nutno mít na zřeteli, že v průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP a naopak.
Příklad
Poplatník – fyzická osoba – vlastní osobní automobil, který zahrnul do svého obchodního majetku a využívá jej výhradně ke své podnikatelské činnosti. Na základě dokladů o nákupu PHM zjistil, že skutečné výdaje za nákup v jednotlivých měsících činí 2 500 Kč až 4 000 Kč.
Pro poplatníka bude výhodnější, pokud jako daňový výdaj uplatní paušální výdaj ve výši 5 000 Kč za kalendářní měsíc.
Pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu (který supluje výhradně výdaje na PHM a žádné jiné) je nutno respektovat řadu dále uvedených podmínek.
Paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo lze použít za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ve kterém poplatník využíval příslušné motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů a současně toto vozidlo nepřenechal ani po část příslušného měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který vozidlo nevyužívá pro soukromé účely.
Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu pouze z části k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze za takové vozidlo uplatnit jen část paušálního výdaje ve výši 80 %, tedy v částce 4 000 Kč měsíčně. Není tedy podstatné, zda vozidlo využívá fyzická osoba k podnikání např. z 90 % nebo 10 %, paušální výdaj bude v každém případě činit 4 000 Kč měsíčně. Když poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální výdaj, má se za to, že ostatní vozidla, u nichž se uplatní paušální výdaj na dopravu jsou vyžívána výhradně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí poplatník a není-li prokázáno jinak.
Pro využití paušálu není vůbec podstatné, kolik silničních motorových vozidel poplatník vlastní. Bez ohledu na to, zda se jedná o jedno nebo o padesát vozidel, tento postup lze uplatnit nejvýše u tří vozidel.
Pro využití paušálu není podstatné, zda poplatník má vlastní vozidlo zahrnuté v obchodním majetku či nikoliv (u poplatníků - právnických osob – jiná možnost než mít veškerý majetek v majetku obchodním nepřipadá v úvahu). Fyzická osoba ale může paušál využít i pro vozidla, která nemá zahrnuta ve svém obchodním majetku. V tomto případě však nelze jako daňový výdaj uplatnit sazbu základní náhrady [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
Paušál lze využit i v případě vozidel, která má poplatník v nájmu. Pozor ale! ZDP obsahuje od roku 2014 vlastní definici finančního leasingu (§21d) a vzhledem na to, že předmětné ustanovení [§24 odst. 2 písm. zt)] na tuto skutečnost zatím nezareagovalo, nelze paušál u automobilů pořizovaných na finanční leasing momentálně uplatnit. Paušál nelze využít v případě vozidel používaných na základě smlouvy o výpůjčce.
Paušální výdaje
Vše, co bude dále uvedeno, se týká pouze poplatníků, kteří jsou fyzickými osobami. Každá fyzická osoba, která má příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo z pronájmu (§ 9 ZDP), ev. ze zemědělské činnosti, která není provozována podnikatelem (§ 10 ZDP) může totiž využít institut paušálních výdajů, tj. výdajů stanovených procentem z dosažených příjmů. Zvolit optimálnější variantu lze i v tomto případě učinit až na konci roku, kdy je možno porovnat výdaje skutečné s paušálními.
Podle § 7 odst. 7 ZDP platí, že když poplatník neuplatní výdaje ve skutečné výši (tedy výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit paušální výdaje ve výši:
- 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč
- 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč
- 30 % u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč
- 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti (s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku a příjmů autorů, které jsou zdaněny srážkovou daní), nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.
Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Znamená to tedy, že pokud poplatník uplatní paušální výdaje a následně zjistí, že tato varianta pro něj byla nevýhodná, podání dodatečného přiznání, ve kterém by uplatnil výdaje skutečné, již nepřipadá v úvahu. Opačnému postupu však nic nebrání. Když by poplatník uplatnil v řádném daňovém přiznání skutečné výdaje a následně by zjistil, že výhodnější by bylo uplatnění paušálních výdajů, dodatečné daňové přiznání s touto změnou podat může.
Uplatní-li poplatník paušální výdaje, má se za to, že v částce jsou zahrnuty veškeré daňové výdaje (žádné jiné již tedy nelze uplatnit). Poplatník, který uplatní paušální výdaje, musí vést pouze evidenci příjmů a pohledávek, což znamená (resp. může znamenat) značné zjednodušení administrativy oproti vedení daňové evidence nebo účetnictví.
Podle § 9 odst. 4 ZDP platí, že neuplatní-li poplatník s příjmy z pronájmu výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. I v tomto případě maximální částka odpovídá příjmu ve výši 2 000 000 Kč.
A do třetice – podle § 10 odst. 4 ZDP může poplatník (který není podnikatelem) s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství uplatnit paušální výdaje obdobným způsobem jako ten, kdo provozuje tyto činnosti jako podnikatel (a kdy se jedná o příjmy ze samostatné činnosti), tedy ve výši 80 % z dosažených příjmů, nejvýše však do částky 1 600 000 Kč.
Příklad
Poplatník – advokát - vede daňovou evidenci. V evidenci zjištěné zdanitelné příjmy činí 1 600 000 Kč, skutečně evidované daňové výdaje jsou 300 000 Kč.
Pokud by poplatník uplatnil skutečné výdaje, daňový základ by činil 1 300 000 Kč. Když však uplatní výdaje paušální (ve výši 40 % z dosažených příjmů, tedy 640 000 Kč), daňový základ klesne na 960 000 Kč.
Paušální výdaje tedy mohou uplatnit nejen poplatníci, kteří s takovou variantou počítají již od začátku roku a evidují pouze příjmy a pohledávky, ale i poplatníci, kteří v průběhu roku vedou daňovou evidenci nebo účetnictví a na konci roku zjistí, že uplatnění paušálních výdajů by pro ně bylo výhodnější.
Pokud poplatník vedl v průběhu roku daňovou evidenci, zjištění příjmů (jako základu pro stanovení paušálních výdajů) je jednoduché, neboť podle § 7b ZDP platí, že daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů.
Tato evidence obsahuje údaje o:
- příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
- majetku a dluzích.
Jinak je to v případě, kdy poplatník vedl v průběhu zdaňovacího (účetního) období účetnictví a následně zjistí, že uplatnění paušálních výdajů by pro něj bylo výhodnější. Stanovení správné výše příjmů, z jejichž výše se zjistí paušální výdaje je obtížnější. Je totiž třeba si uvědomit, že ve výnosech jsou zahrnuty i dosud neuhrazené pohledávky, které je nutno vyloučit, nejedná se o příjem a naopak nejsou zde zahrnuty inkasované zálohy, které je nutno do příjmů započítat. Zjednodušeně je tedy nutno provést tuto úpravu:
výnosy (účtová třída 6) – neuhrazené pohledávky, které jsou zahrnuty ve výnosech – přijaté zálohy, které ve výnosech zahrnuty nejsou = příjmy, z nichž budou příslušným procentem stanoveny paušální výdaje.
Paušální výdaje může uplatnit kterýkoliv poplatník, tedy i plátce DPH. Ten musí, kromě evidence příjmů a pohledávek vést dále evidenci přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění tak, jak mu to ukládá zákon o DPH.
Výhody, které může uplatnění paušálních výdajů přinést, však v současné době do jisté míry devalvuje zákaz uplatnění slevy na manželku (manžela) a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Podle § 35 ca ZDP platí, že uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 (příjmy ze samostatné činnosti) nebo podle § 9 (příjmy z pronájmu) paušální výdaje, přičemž součet dílčích základů daně, u kterých byly paušální výdaje uplatněny je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže:
a) snížit daň podle § 35 ba odst. 1 písm. b) (tj. o slevu na manželku žijící ve společně hospodařící domácnosti, jejíž roční příjmy nepřesáhnou 68 000 Kč ve výši 24 840 Kč)
b) uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti ve výši 13 404 Kč ročně na jedno dítě, 17 004 Kč ročně na druhé dítě a 20 604 Kč ročně na třetí a každé další dítě.
Uplatnění ostatních slev na dani (včetně slevy za umístění dítěte) není uplatněním paušálních výdajů, resp. výší dílčích daňových základů, kde jsou výdaje stanoveny procentem z dosažených příjmů nijak omezeny.
Ing. Helena Machová
K problematice Daňová evidence
jsme publikovali:
• Zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb.), – Aktualizace I/5
• Zákon o dani z přidané hodnoty (č. 253/2004 Sb.), – Aktualizace I/4
• Daňové výdaje z účetního a daňového hlediska – monotematika
• Zálohy v daňové evidenci 1.část – DaÚ 12/2016
• Zákon o účetnictví – Zákony I/2016
• ČÚS změny od roku 2016 – Poradce 10/2016
Knihy lze objednat na www.i-poradce.cz,
e-mailem: abo@i-poradce.cz,
telefonicky 558 731 125, 732 708 627,
732 479 069, faxem: 558 731 128
(Po – Pá od 9,00 do 15,00 hod.).
