Zboží, které je předmětem
spotřební daně
Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, je zároveň předmětem daně z přidané hodnoty za podmínek stanovených zákonem č. 235/2014 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. Při uplatňování DPH u zboží, které je předmětem spotřební daně, se postupuje standardním způsobem jako u jakéhokoliv zboží, a to až na některé výjimky.
Specifická pravidla při dodání a dovozu zboží,
které je předmětem spotřební daně platí pro stanovení základu daně a také v případě, že se jedná o dodání nebo dovoz zboží, které je v režimu podmínečného osvobození od spotřební daně. Specifická pravidla platí také pro ručení oprávněného příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu.
V následujícím textu je nejprve stručně shrnuto, které výrobky jsou předmětem spotřební daně. Návazně jsou vysvětlena základní pravidla uplatňování daně při dodání a dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně, a to se zaměřením na specifika stanovení základu daně. V dalším textu jsou vysvětlena specifická pravidla, která platí pro dodání nebo dovoz zboží, které je v režimu podmínečného osvobození od spotřební daně. V závěrečné části textu je upozorněno na případné ručení oprávněného příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu.
Zboží, které je předmětem spotřební daně
Uplatňování spotřební daně je v souladu s předpisy EU upraveno v České republice zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p.p. (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Předmětem spotřební daně jsou vybrané výrobky, zahřívané tabákové výrobky, ostatní tabákové výrobky, výrobky související s tabákovými výrobky a surový tabák. Vybranými výrobky jsou podle § 2 odst. 2 zákona o spotřebních daních minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky, které jsou předmětem daně z tabákových výrobků.
Spotřebními daněmi jsou podle § 2 odst. 3 zákona o spotřebních daních:
• daň z minerálních olejů,
• daň z lihu,
• daň z piva,
• daň z vína a meziproduktů,
• daň z tabákových výrobků,
• daň ze zahřívaných tabákových výrobků,
• daň z ostatních tabákových výrobků,
• daň z výrobků souvisejících s tabákovými výrobky a
• daň ze surového tabáku.
Správu spotřebních daní, včetně správy spotřebních daní při dovozu nebo neoprávněném vstupu vybraných výrobků vykonávají orgány Celní správy České republiky podle právních předpisů upravujících správu cla. Při výkonu další působnosti podle zákona o spotřebních daních související s vybranými výrobky a se surovým tabákem postupují celní orgány podle daňového řádu s výjimkou řízení o přestupcích.
Předmět daně a místo plnění při dodání zboží, které je předmětem spotřební daně
Pro vymezení předmětu daně a místa plnění při dodání zboží, které je předmětem spotřební daně nejsou v zákoně o DPH stanovena žádná specifická pravidla. Dodáním zboží se pro účely DPH rozumí podle § 13 zákona o DPH převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodání zboží je předmětem DPH za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.
Podle tohoto ustanovení je předmětem daně dodání zboží, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně je bez výjimek také dodání zboží, které je předmětem spotřební daně. Dodání zboží, včetně dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, z tuzemska do jiného členského státu nebo do třetí země je za stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.
Pořízení zboží, včetně zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu Evropské unie je podle § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH předmětem daně, pokud je uskutečněno za úplatu, a to osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, tj. právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která neuskutečňuje žádné ekonomické činnosti. Podle § 2 odst. 1 písm. d) zákona o DPH je předmětem daně dovoz zboží, včetně zboží, které je předmětem spotřební daně, s místem plnění v tuzemsku, kterým se rozumí především dodání zboží do tuzemska ze třetích zemí mimo EU, a to bez ohledu na to, zda zboží dováží osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani.
Místa plnění při dodání zboží, včetně dodání zboží, které je předmětem spotřební daně,je v návaznosti na sjednané dodací podmínky, upraveno v souladu s předpisy EU obecně v § 7 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako prodávajícího.
Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu vymezuje § 11 zákona o DPH, a to v návaznosti na předpisy EU. Základní princip stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, tj. z pohledu pořizovatele, je zakotven v § 11 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.
Při pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně a které bylo přepraveno do České republiky z jiného členského státu, je místo plnění v tuzemsku a za stanovených podmínek vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku plátci, který zboží pořídil.
Místem plnění při dovozu zboží je obecně, jak vyplývá z § 12 zákona o DPH, členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Tato skutečnost však automaticky nezakládá povinnost přiznat v této zemi daň při dovozu. Místem plnění při dovozu zboží je fakticky až členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, jak vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH. Pokud je tedy zboží např. dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, v těchto celních režimech z něj povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.
Základ daně při dodání zboží, které je předmětem spotřební daně
Pro stanovení základu daně při dodání zboží v tuzemsku platí standardní pravidla. Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena např. za dodání zboží uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za dodané zboží obdržet. Jestliže plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a je povinen z této přijaté částky přiznat daň, základem daně je v tomto případě přijatá částka snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH, jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně.
Do základu daně musí být podle § 36 odst. 3 zákona o DPH zahrnuty jiné daně, cla, poplatky nebo jiná peněžitá plnění. Do základu daně se zahrnuje také spotřební daň, pokud není v § 41 zákona o DPH, v němž se stanoví postup při stanovení základu daně a výpočtu daně u zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, stanoveno jinak. Při dodání např. lihovin, piva nebo cigaret musí být obecně do základu daně zahrnuta i spotřební daň.
Příklad 1
Základ daně při dodání lihoviny
Lihovar, který je plátcem daně, dodal velkoobchodu 10 hl vodky.
Do základu daně musí podle § 36 odst. 3 zákona o DPH zahrnout i spotřební daň, tj. daň z lihu, která podle zákona o spotřebních daních činí 35 500 Kč na 1 hl etanolu. Pokud obsah etanolu ve vodce činí 38 %, bude daň z 10 hl vodky činit 134 900 Kč (10 × 35 500 × 38 %). Pokud výrobní cena 10 hl vodky činí včetně zisku lihovaru bez spotřební daně 80 000 Kč, bude základem daně v našem příkladě částka 214 900 Kč (80 000 + 134 900). Při sazbě DPH 21 %, která pro lihoviny platí, bude daň činit 45 129 Kč.
Základ daně při dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně
Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území EU. Daň se přitom vybere až v zemi, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Základem daně při dovozu zboží je obecně podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Do základu daně tedy musí být zahrnuta v případě zboží, které podléhá spotřební dani i tato spotřební daň.
Příklad 2
Základ daně při dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně
Obchodní společnost, která je plátcem daně, dovezla zboží, které je předmětem spotřební daně, ze třetí země mimo Evropskou unii. Celní úřad propustil zboží do volného oběhu. Základ pro vyměření cla činil 80 000 Kč, clo činilo 8 000 Kč a spotřební daň 40 000 Kč.
K těmto položkám musí plátce, který dováží zboží, připočítat vedlejší výdaje do prvního místa určení, které je v Praze. Tyto přepravní a další náklady (např. na celní odbavení) činily 32 000 Kč. Základ pro výpočet daně tedy bude činit 160 000 Kč (80 000 + 8 000 + 40 000 + 32 000). Při sazbě 21 % bude daň činit 33 600 Kč. V kontrolním hlášení se daň při dovozu zboží nevykazuje.
Základ daně u zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně
V § 41 zákona o DPH je stanoven základ a výpočet daně u zboží, které je předmětem spotřební daně a které je v režimu podmíněného osvobození od daně. Podle § 3 zákona o spotřebních daních se daňovým skladem rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá. Provozovatelem daňového skladu může být přitom právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu podle zákona o spotřebních daních, podmíněným osvobozením od daně odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu.
Při dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně a které je propuštěno do celního režimu volného oběhu s následným umístěním do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, se podle 41 odst. 1 zákona o DPH stanoví základ daně standardním způsobem podle § 38 zákona o DPH bez zahrnutí spotřební daně.
Při dovozu lihovin do daňového skladu se nevyměří spotřební daň, a proto základem daně bude součet základu pro vyměření cla, samotného cla a vedlejších nákladů do prvního místa určení v tuzemsku a nebude připočtena spotřební daň.
Obdobným způsobem se podle § 41 odst. 2 zákona o DPH stanoví základ daně při pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu, které je v tuzemsku umístěno do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Také v tomto případě se základ daně stanoví obdobně jako podle § 36 zákona o DPH bez zahrnutí spotřební daně. Např. při pořízení lihovin z jiného členského státu, které budou umístěny do daňového skladu, se nevyměří spotřební daň, a proto základem daně bude pouze sjednaná cena a nebude připočtena spotřební daň. Bude tedy vlastně postupováno podle § 40 zákona o DPH, podle něhož se základ daně při pořízení zboží z jiného členského státu stanoví obdobně jako podle § 36 zákona o DPH.
Uskutečňuje-li podle § 41 odst. 3 zákona o DPH plátce dodání zboží, které je předmětem spotřební daně a které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, podle § 13, tj. dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, aniž by zboží bylo uvedeno do volného daňového oběhu, stanoví se základ daně standardně podle § 36 zákona o DPH, tj. bez zahrnutí spotřební daně. Podle § 41 odst. 4 zákona o DPH se základ daně u zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a kdy plátce uskutečňuje jeho dodání v tuzemsku při uvedení do volného daňového oběhu, stanoví standardním způsobem podle § 36 zákona o DPH.
Ručení oprávněného příjemce
Z § 108a § 109 zákona o DPH, vyplývá, kdy je možno jako nástroj v boji proti daňovým únikům využít institut ručení. Podle § 109 zákona o DPH ručí obecně plátce jako příjemce zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce, za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty za něj věděl nebo vědět měl a mohl, že poskytovatel plnění úmyslně daň uvedenou na daňovém dokladu nezaplatí.
Z § 108a zákona o DPH vyplývá jako nástroj v boji proti daňovým únikům ručení oprávněného příjemce. Oprávněným příjemcem se přitom podle § 3 zákona o spotřebních daních rozumí právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně dopravované z jiného členského státu. Oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat.
Podle § 108a odst. 1 ručí oprávněný příjemce, jemuž vznikla v souvislosti s přijetím výrobků, které jsou předmětem spotřební daně, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, pokud nebyla osobou, která pořídila toto zboží z jiného členského státu a která je prakticky provozovatelem daňového skladu zaplacena správci daně při dodání tohoto zboží třetí osobě. Nejedná se však o bezvýhradné ručení, protože oprávněný příjemce se může ručení vyhnout, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. Může se jednat např. o záruku nebo uzavření partnerské dohody, že bude daň osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu nebo toto zboží dovezla, při jeho dodání třetí osobě, správci daně zaplacena.
Oprávněný příjemce a provozovatel daňového skladu ručí podle § 108a odst. 2zákona o DPH správci daně za nezaplacenou DPH do výše daně, která se vypočte ze základu daně, který odpovídá obvyklé ceně ve smyslu § 36 odst. 14 zákona o DPH, a to včetně spotřební daně. Správce daně je přitom podle § 108a odst. 3zákona o DPH oprávněn vyzvat oprávněného příjemce i provozovatele daňového skladu k prokázání, že tyto osoby přijaly veškerá opatření k tomu, aby se na ně ručení nevztahovalo. Podle posledního§ 108a odst. 4zákona o DPH může oprávněný příjemce využít zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a zákona o DPH.
Ing. Václav Benda
