Zdanění odměny

jednatele s. r. o. (2.)

Statutárním orgánem s.r.o., který řídí její provoz, je jeden nebo více jednatelů. Čím se řídí odměňování jednatelů s.r.o.? Může být nově jednatelem právnická osoba? Kdy mohou jednatelé vytvořit kolektivní orgán? Jak je posuzovaná odměna za práci jednatele?

DAŇOVÉ VÝHODY JEDNATELE COBY ZAMĚSTNANCE - Díky tomu, že odměna jednatele spadá mezi příjmy ze závislé činnosti, považuje se dle § 6 odst. 2 ZDP pro účely daní z příjmů jednatel za „zaměstnance“ a jeho s.r.o. za „zaměstnavatele“. Což návazně umožňuje využít pestré palety daňově výhodných způsobů všemožných zaměstnaneckých benefitů, např. nezdanitelné cestovní náhrady tzv. do limitu nebo náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce, anebo od daně osvobozených převážně nepeněžních plnění na odborný rozvoj, stravování, rekreaci, sportovní a kulturní vyžití, v neposlední řadě peněžité příspěvky na penzijní produkty ve prospěch jednatele atd.

Příklad

Nezdanitelná náhrady za soukromý notebook

Pan Jan je jednatelem Honza, s.r.o. a ve smlouvě o výkonu funkce má dohodnuto, že úterky a pátky pracuje doma, kde pro firemní práci využívá zejména vlastní počítač, který před rokem koupil za 60 000 Kč.

Zmíněný počítač představuje hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 1, proto paušální měsíční náhrada stanovená podle § 6 odst. 8 ZDP odpovídá daňového odpisu při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování. Číselně se podle § 31 odst. 1 ZDP jedná o 40 % ze vstupní ceny 60 000 Kč, což činí 24 000 Kč ročně, resp. s ohledem na dohodnuté pravidelné měsíční vyplácení poměrné části této náhrady za opotřebení počítače se jedná o 2 000 Kč měsíčně. Tato částka je pro zaměstnavatele (Honza, s.r.o.) daňovým výdajem, a současně pro jednatele (pana Jana) jde o peněžní příjem nepodléhající dani z příjmů ani pojistným odvodům.

Osvobození příjmu – coby zaměstnaneckého benefitu – od daně z příjmů jednatele ještě ale a priori nic nevypovídá o tom, jestli se bude jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad) jeho s.r.o. Stěžejní roli má ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje (náklady) zaměstnavatele na:

•     pracovní a sociální podmínky

•     vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z:

-     kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo

-     jiné smlouvy

      (poznámka: u jednatelů jde obvykle o smlouvu o výkonu funkce),

•     pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Přehnanou euforii nad neomezenou šíří možných daňově účinných benefitů dohodnutých pro jednatele ve smlouvě o výkonu funkce mírní závěrečný dovětek – „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“.

V řadě případů totiž konkrétní zvolený benefit speciálně řeší některé ustanovení § 24 nebo § 25 ZDP, např.:

•     odborný rozvoj: pokud souvisí s předmětem činnosti s.r.o., tak jej daňově uznává § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP, v ostatních případech – jde-li o nepeněžní plnění – jej vylučuje § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP,

•     tzv. závodní stravování včetně v praxi populárních stravenek reguluje § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP,

•     výdaje nebo příspěvek na provoz předškolního zařízení (péče o děti jednatele) – § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP,

•     pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele s.r.o. z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou firmě při výkonu funkce daňově vylučuje § 25 odst. 1 písm. d) ZDP,

•     nepeněžní příspěvek na kulturní pořady, zájezdy a sport daňově vyřazuje § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP,

•     možnost jednatele (zaměstnance) používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkou ad výše vylučuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP,

•     výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců a rodinných příslušníků – kromě přechodného ubytování a předškolního zařízení – nejsou daňově uznány kvůli § 25 odst. 1 písm. k) ZDP,

•     výdaje na reprezentaci, kam patří zejména pohoštění, občerstvení a dary vylučuje § 25 odst. 1 písm. t) ZDP,

•     nealkoholické nápoje poskytované zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti – § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP),

•     pojistné určené ke krytí budoucích dluhů pojišťovny z pojistné smlouvy pro případ dožití nebo setrvání u zaměstnavatele – motivační pojištění, kde převažuje spoření, daňově vylučuje § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP.

I přes častou daňovou neuznatelnost od daně osvobozených benefitů jednatelů (zaměstnanců) jsou ve výsledku odvodově zatíženy daleko méně, než klasická peněžitá odměna jednatele. Je tak s podivem, že ačkoli jsou jednatelé v práci zdatnými ekonomy, většinou spíše uvítají jednorázový letní finanční příspěvek například 20 000 Kč ke své (hrubé) mzdě za červen, nežli rekreační poukaz na jejich vybranou plánovanou letní rodinnou dovolenou v téže hodnotě. Příklad ukáže, že vítězem takového přístupu je jednoznačně státní (veřejná) pokladna.

Příklad

Srovnání peněžního a nepeněžního letního přilepšení zaměstnanci

Porovnejme finanční dopady dvou variant letního přilepšení jednatele v hodnotě 20 000 Kč. Poznámka: Má podepsáno Prohlášení k dani a slevy na dani už byly plně uplatněny při zdanění základní části hrubé mzdy.:

1)   Zvýšení odměny za červen (příspěvek), která se odvodově – daňově a pojistně – posuzuje tak jako mzda.

2)   Nepeněžní benefit v podobě rodinného rekreačního poukazu – který by si zaměstnanec tak jako tak zakoupil. Což sice pro zaměstnavatele není daňově účinné, ale u zaměstnance je osvobozeno od zdanění i pojistného.

V případě volby jednatele – zvýšení peněžní odměny za červen o 20 000 Kč – tedy bude muset k tomuto přilepšení přidat dalších 6 220 Kč ze svých hodně daňově a pojistně zatížených čistých příjmů ze závislé činnosti, aby si mohl vybranou rodinnou dovolenou pořídit. Zatímco při druhé volbě může bez dalšího rovnou balit kufry.

Jelikož činnost jednatele nespadá pod ochranářský režim zákoníku práce, není podmínkou respektovat minimální mzdu. Proto se u některých menších s.r.o. můžeme setkat s měsíční odměnou jednatele nižší než 2 500 Kč, aby tak unikla pojistnému na sociální pojištění.

Což má ale praktický smysl hlavně, jde-li o osobu, pro kterou neplatí minimální vyměřovací základ pro účely zdravotní pojištění – např. kvůli souběhu se samostatnou činností nebo s jiným zaměstnáním, anebo jde-li o tzv. státního pojištěnce (studenti, důchodci atd.). A vyloučen není ani bezúplatný výkon funkce jednatele, který např. je – jak jsme výše uvedli – dle § 59 odst. 3 ZOK nutným důsledkem nesjednání odměňování ve smlouvě o výkonu funkce.

Jedná-li se ale současně o společníka dané s.r.o. pobírajícího poměrně vysoké podíly na zisku, hrozí v těchto případech, že správce daně posoudí situaci jako zneužití veřejného práva a překvalifikuje určitou část podílů na zisku na odměnu za činnost jednatele.

DAŇOVÉ NEVÝHODY JEDNATELE COBY ZAMĚSTNANCE - Těžit z nezdanitelných a osvobozených příjmů předurčených zaměstnancům je pro jednatele s.r.o. jistě lákavé, ovšem na straně druhé je třeba pamatovat také na nepříjemně zdanitelné i zpojistitelné příjmy ze závislé činnosti z titulu zaměstnaneckých slev na zboží a služby poskytované jednateli dle § 6 odst. 3 ZDP.

„… Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a)   určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)   stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.“

U jednatelů je daleko častěji než u jiných zaměstnanců benefitem poskytnutí firemního automobilu k používání nejen pro účely služební ale také pro jeho soukromé potřeby. Který jak známo podléhá speciálnímu daňovému režimu stanovenému v § 6 odst. 6 ZDP. Jeho podstatou je navyšování zdanitelné mzdy o tento naturální požitek oceněný paušálně částkou 1 % vstupní ceny předmětného vozidla za každý kalendářní měsíc, kdy měl jednatel možnost jej využít pro své osobní potřeby (bez ohledu na skutečnost, zda tak učinil).

Další daňovou nevýhodou jednatele coby „zaměstnance“ pro účely daní z příjmů, je přísnější daňový režim bezúročné zápůjčky čerpané jednatelem (vydlužitel) od jeho s.r.o. (zapůjčitel). Kdyby nebyl v roli „zaměstnance“, byl by podle § 4a písm. m) bodu 4 ZDP takovýto majetkový prospěch od daně osvobozen až do ročního limitu – odpovídajícího ušetřeným „obvyklým úrokům“ z obdobných komerčních zápůjček – 100 000 Kč. Ovšem jelikož jde o „zaměstnance“, má přednost speciální daňový režim § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, který od daně osvobozuje majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od zaměstnavatele do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

Budeme-li uvažovat „obvyklou výši úroků“ u obdobných komerčních zápůjček od bank 8 % p.a., pak je tímto de facto od daně osvobozeno jen 24 000 Kč ročně oproti výše uvedenému čtyřnásobku v případě ne-zaměstnance.

Ing. Martin Děrgel

§ 4a zákona č. 586/1992 Sb.

Osvobození bezúplatných příjmů

m)        v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,

n) v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady,

o) v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb,

p) vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě.